FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA EN MATERIA DE
DETERMINACIN DE TRIBUTOS*
jorge Luis Conzlez Angulo"

l. INTRODUCCIN

En el presente artculo, el autor nos introduce en el

tema de la determinacin tributaria a partir del
anlisis de la ciencia del Derecho Tributario, exponiendo claramente que el fin de la recaudacin del
Estado se basa en el bien comn, extrayendo una
porcin de la riqueza generada por los administrados a travs de la Administracin Tributaria.

La ciencia del Derecho Tributario surge de una relacin jurdica de intereses contrapuestos entre las necesidades recaudadoras del Estado para el logro del bien
comn, y la capacidad contributiva de los administrados de responder a sus expectativas y necesidades.

As, desarrolla el tema de la preponderancia de los

deberes/poderes reconocidos para cada una de las
partes de la relacin jurdico tributaria, los objetivos
de la Administracin Tributaria, las facultades con
que cuenta para determinar y recaudar tributos, los
procedimientos que debe seguir para que la recaudacin resulte ser lo ms justa posible y las limitaciones a la facultad de determinacin de la obligacin
tributaria.

En ese contexto, el Estado requiere, para el logro de

sus fines y objetivos trazados, recaudar una porcin
de la riqueza generada por sus administrados a travs
de un ente administrativo (Administracin Tributaria)
que goce de determinadas facultades y prerrogativas
1
(deberes/poderes) que le permitan determinar la
obligacin tributaria y recaudar el crdito as determinado2. A su vez, los administrados coadyuvan al logro
del bien comn mediante la entrega al Estado de una
porcin de los recursos que disponen, requiriendo el
respeto irrestricto de su capacidad contributiva.

Por ltimo, el autor concluye exponiendo cules son

los mtodos que deben regir la interpretacin de las
normas tributarias y las reglas para interpretar las
mismas.

La funcin de la determinacin (que incluye las labores de investigacin, comprobacin y control de las
obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario)
es, de un lado, armonizar la relacin jurdica tributaria

* El ttulo de las siguientes lneas ha sido tomado del "Tema 11: Facultades de la Administracin Tributaria en Materia de Determinacin de
Tributos" desarrollado durante la XVIII jornada Latinoamericana de Derecho Tributario llevada a cabo en Montevideo, Uruguay. del1 al6
de diciembre de 19%. En XVIII jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Montevideo, Uruguay- 1 al 6 de diciembre de 1996.
Conrrwmoracin del 40 Aniversario de la Primera Jornada. Relatos Nacionales. Comunicaciones Tcnicas Oficiales. Montevideo, 1996.
** Rachiller en Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per.
1
1\Hd recaudar tributos, la administracin pblica ejerce una funcin que implica deberes. Para cumplirlos, la administracin debe ser dotada
de poderes que son apenils instrumento para el cumplimiento de los deberes o, en otras palabras, instrumentos para alcanzar las finalidades
propias de su funcin. Por tanto, y antes que nada, existe el deber de recaudar tributos y, en consecuencia, de fiscalizar para que no haya
evasin. Los poderes existen en funcin a los deberes, de modo que se debe hablar de deberes/poderes de la administracin en la
deterrninacin de tributos. (traduccin libre). ACOSTA, Alcides Jorge: "Facultades de la Administracin Tributaria en Materia de
Determinilcin de Tributos- Brasil". En: Relatos Nacionales. Tema 11: XVIII jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Montevideo,
Uruguay. 1 al 6 de diciembre de 1996. p. 319
Par Ciuliani Fonrouge, constituyen manifestaciones fundamentales de la actividad financiera del Estado, los ingresos, los gastos y la
conservacin de los bienes o gestin de los dineros pblicos. CIULIANI FONROUGE, Carlos M. En: Derecho Financiero. Tomo l. p. 4,
Ediciones PorrC1a, Buenos Aires 1993. Citado por CARCA- BELAUNDE SALDAS, Domingo. "El Derecho Presupuestario en el Per". Luis
Alfredo Ediciones. Lima. 1998.

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17

Jorge Luis Gonzlez Angulo

para que el Estado pueda satisfacer sus necesidades, y

del otro, dotar de los instrumentos necesarios al
deudor para que pueda cumplir con el pago de sus
obligaciones tributarias, vindose liberado desucarga fiscal.
Sin embargo, el ejercicio de los atributos y facultades
otorgados por el Estado (poder tributario originario)
a la Administracin Tributaria (poder tributario derivado) para la determinacin de la obligacin tributaria
constituye, en estricto, una violacin de los deberes/
poderes reconocidos por el Estado al deudor tributa.

riO .

En efecto, los deberes/poderes otorgados a la Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria colisionan legalmente con los deberes/poderes otorgados por el Estado a los administrados, que suponen el cumplimiento de su obligacin
de llevar dinero al fisco.
Preferir los deberes/poderes de la Administracin
Tributaria a los deberes/poderes de los administrados,
determina la preponderancia de los primeros sobre los
segundos (o viceversa), sin tener en cuenta que jurdicamente ambos titulares (el ente administrador y el
administrado) tienen un idntico status jurdico frente
al sistema. Sin embargo, los deberes/poderes de idntico status no pueden ser jerarquizados en virtud a que
forman parte de una unidad normativa. Criterio sustentado en el principio de igualdad necesaria para la
actuacin de la administracin frente a los administrados (y viceversa), quedando como tarea de los operadores jurdicos, al momento de la armonizacin del
sistema, la creacin de mecanismos idneos que lo
posibiliten.
Para la armonizacin del sistema, los operadores
jurdicos deben establecer cul es el contenido esencial de los deberes/poderes de idntico status en
conflicto, sobre la base de una ponderacin de
valores. Luego, el operador jurdico determina si en
realidad existe una colisin o un conflicto normativo
del cual, necesariamente, debe resultar un derecho
ganador, o si el supuesto conflicto se soluciona
aplicando normas supranacionales (tratados o similares).
Superada esta etapa, debe definirse el carcter sustancial del derecho, evitando generar la prevalencia de

un deber/poder sobre otro. Para el logro de dicho

objetivo debemos vaciar el contenido de las normas
en colisin a fin de establecer el derecho sustancial en
conflicto, apreciar los criterios de aplicacin del derecho (automtico o diferido), la funcin que cumple, su
finalidad, su intencin de permanencia en el sistema,
para finalmente determinar cul es el derecho armonizado resultante. Es decir, buscar la racionalidad y
validez legal del actuar del Estado a travs del ente
administrativo en su tarea recaudatoria.
La finalidad de las siguientes lneas es mostrar cules
son los deberes/poderes reconocidos por la doctrina
jurdica a la Administracin Tributaria para efectuar la
determinacin de la obligacin tributaria -instrumento base de los operadores jurdicos para armonizar el
sistema sin configurar supuestos que constituyan violacin o contravencin de los deberes/poderes reconocidos para cada una de las partes de la relacin
jurdico tributaria-.
1. Hiptesis de Incidencia Tributaria

La hiptesis de incidencia tributaria es una abstraccin jurdica que implica una relacin econmica
efectuada por agentes de produccin, comercializacin o consumo de bienes y servicios. La hiptesis de la norma describe los actos que, siempre y
cuando acontezcan, convierten el mandato contenido en ella en obligatorio, y las cualidades que las
personas debern tener frente al comportamiento
prescrito en el mandato, as como las personas que
lo exigirn.
La Hiptesis de Incidencia Tributaria comprende un
aspecto en virtud del cual, se determina al titular del
comportamiento comprendido por el mandato, el/los
titulares que lo pueden exigir y otros objetivos que
establecen las circunstancias (de tiempo, modo, lugar, calidad y cantidad, etc.) en las que el mandato
4
contenido en la norma incide .
2. Hecho Imponible

El hecho imponible est referido a los hechos con

contenido econmico que se producen en la realidad.
Para que un hecho determinado sea reputado como
imponible debe corresponder integralmente a las
caractersticas previstas abstracta e hipotticamente,
en la hiptesis de incidencia de la norma.

En Derecho Administrativo se suele hablar de clusulas exorbitantes que constituyen prerrogativas de la Administracin, que son in usuales
o ilcitas en el Derecho Privado, por exceder el mbito de la libertad contractual. MAREINHOfF: "Tratado de Derecho Administrativo". Tomo

111-A-74
Sobre el tema ver: ATALIBA, Geraldo. "Hiptesis de Incidencia Tributaria". Industrial Grfica. Lima, 1987.

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18

Facultades de la Administracin Tributaria en Materia de Determinacin de Tributos

3. Nacimiento de la Obligacin Tributaria

La existencia de cualquier tributo depende exclusivamente de la realizacin del hecho imponible. Cabe
sealar que la configuracin del hecho generador y de
la obligacin tributaria en s misma, y la cuantificacin
del adeudo o crdito tributario, no siempre resultan
1
coincidentes
Los principales aspectos de la obligacin tributaria
son los siguientes:

recaudacin rpida y eficaz, y la debida proteccin de

los derechos individuales de los administrados.
Los grandes objetivos de toda Administracin son: la
determinacin de la obligacin tributaria, proceso
que comprende una serie de actos, tales como la
declaracin, verificacin, complementacin, enmienda, fiscalizacin y liquidacin del tributo; y la recaudacin o cancelacin de los tributos.

5. Facultades de la Administracin Tributaria para la

Determinacin y Recaudacin Tributaria

a. Sentido general.
b. Carcter abstracto.
c. Supone la actuacin de los principios de certeza
y seguridad jurdica necesarios para la, imposicin
de tributos, los mismos que, a su vez, son predeterminados, es decir, el ente administrador y los
administrados conocen la conducta prevista en la
norma que genera la relacin jurdico tributaria.
d. En atencin al principio de igualdad en la imposicin, el mandato contenido en la norma debe tratar
igual a los iguales en iguales condiciones o circunstancias. El establecimiento de excepciones de la
obligacin tributaria a favor de determinados sujetos deben encontrarse plenamente justificado.
e. El establecimiento de una obligacin tributaria
supone un costo de fiscalizacin-beneficio para el
ente administrador en funcin a los principios de
economa y comodidad en la recaudacin. En
ningn caso el costo de administrar y recaudar un
tributo puede ser mayor al monto recaudado.
f. La imposicin de una obligacin tributaria no
puede atentar contra el principio de capacidad
contributiva (econmica), estando proscrita constitucionalmente la imposicin tributaria considerada como confiscatoria del patrimonio del deu6
dor tributario
4. Objetivos de la Administracin Tributaria

La actuacin de la Administracin Tributaria debe

estar dirigida hacia la bsqueda del equilibrio entre la

Para el logro de los objetivos de la Administracin

Tributaria sealados en el numeral anterior, la doc7
trina jurdica luso-hispanoamericana reconoce a
la Administracin Tributaria las siguientes facultades durante el proceso de determinacin tributaria.
De calificacin jurdica, comprobacin e investigacin, respecto de la declaracin del contribuyente y
de lo no declarado, la cual implica una investigacin
y calificacin jurdica, una bsqueda de la aplicacin correcta de las normas tributarias, el establecimiento de la conducta infractora en caso de incumplimiento de obligaciones tributarias, y la determinacin de la sancin correspondiente.
La calificacin jurdica se manifiesta a travs de:
La calificacin, comprobacin, e investigacin de
hechos imponibles.
La calificacin, comprobacin, e investigacin de
bases imponibles.
La calificacin jurdica y comprobacin de las
liquidaciones practicadas en sus declaraciones
por los administrados.
De valoracin, la misma que debe sustentarse
tcnicamente. Implica la valoracin econmica
en funcin de precios normales del mercado o
sustentado mediante tasacin. Para identificar el
precio normal de un bien, la Administracin Tri-

Decreto Legislativo 816, Cdigo Tributario, publicado en el Diario Oficial El Peruanoel21 de abril de 1996, modificado por las Leyes 26663,
2(,777 y 27038; as como por el Decreto Legislativo 845.
Artculo 1 del Decreto Legislativo 816. Concepto de la Obligacin Tributaria. La obligacin tributaria, que es de Derecho Pblico, es el
vnculo jurdico entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria,
siendo exigible coactivamente.
Artculo 2 del Decreto Legislativo 816. Nacimiento de la Obligacin Tributaria. La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho
previsto en la ley, como generador de dicha obligacin.
"De la aplicacin de la justicia tributaria horizontal se deriva que los sujetos pasivos con una misma capacidad econmica tienen que
contribuir en igual cuanta y la justicia vertical exige que los contribuyente con una capacidad contributiva diferente sean gravados de una
forma justa en relacin con los dems. La justicia horizontal tiene su punto central en la cuantificacin de la base imposible, la justicia vertical
en una construccin correcta de la tarifa". GARCIA FRIAS, Angeles. "Influencia de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemn en
el Impuesto a la Renta de Personas Fsicas". En: Cuadernos jurdicos nmero 44. p. 40. Citado por ALONSO GONZALEZ, Luis Manuel.
"Informe Jurdico del Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas". Instituto de Estudios Econmicos. Madrid. 1998
Varios Autores: "Facultades de la Administracin Tributara en Materia de Determinacin de Tributos". En: Relatos Nacionales. Tema 11. Loe. cit.

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!orge~Luis Gonzlez Angulo

butaria puede recurrir al valor de mercado, al

valor de transferencia, a valores previamente establecidos por autoridad competente, entre otros.

facultades reconocidas por la legislacin, tal como

ocurre con la organizacin de la Administracin
Tributaria peruana.

De liquidacin, la cual supone la emisin de

documentos valorados con carcter liquidatorio
(en caso el sujeto pasivo no impugne el acto) o
como propuesta de liquidacin (supone la impugnacin del acto de parte del deudor tributario). La liquidacin incluye todos los componentes de la deuda tributaria reconocidos en la
legislacin tales como: el tributo, la multa, y los
intereses.

11. DETERMINACIN 8 DE LA OBLIGACIN

TRIBUTARIA

De obtencin de informacin con trascendencia

tributaria mediante cruces de informacin utilizando medios magnticos, informticos, banco
de datos, documentos presentados por el propio
sujeto pasivo o de terceros vinculados o no, as
como aqulla proporcionada por entidades pblie<IS o privadas tales como las entidades rectoras
del sistema bancario y financiero (Superintendencia de Banca y Seguros), del mercado de valores
(Comisin Nacional Supervisora de Empresas y
Valores), la Cmara de Comercio, las centrales de
informacin y de riesgo, entre otros. La obtencin
de informacin tiene lmites objetivos previstos en
la legislacin, tales como el secreto bancario
profesional, y la confidencialidad.
De elaboracin de estudios econmicos con fines
estadsticos o de informacin.
De asesoramiento. Ello implica un deber de informacin, tanto a favor como en contra del deudor
tributario. En algunos pases la opinin emitida
formalmente por la Administracin Tributaria tiene efecto vinculante para las partes, lo cual no
puede suponer una indefensin de los deberes/
poderes del deudor tributario tales como: el derecho de contradiccin, el derecho de defensa,
entre otros.
La Administracin Tributaria se organiza, usualmente, en rg;mos de lnea de acuerdo a cada una de las

Entendemos pordeterminacin al acto o conjunto de

actos destinados a establecer en cada caso, la configuracin del presupuesto de hecho del tributo (hecho
gravado o hecho generador), as como la base imponible y la cuantificacin de la obligacin, mediante la
aplicacin de la tasa correspondiente hacindola
. "bl e10 .
extgt
La determinacin por la administracin es el acto que
declara la existencia y cuanta de un crdito tributario
o su inexistencia, segn lo previsto en el artculo 133
del Modelo del Cdigo Tributario preparado para el
1
Programa Conjunto de Tributacin OENBID
Siguiendo a Ramn Valdez Costa, la determinacin es
el acto administrativo que declara la existencia y
12
cuanta de un crdito tributario o su inexistencia
Atendiendo a otra posicin enunciada por el profesor
Ferreiro Lapatza, la liquidacin en sentido amplio
comprende no slo la determinacin de la cantidad a
pagar, sino tambin todas las actividades previas necesarias para ello. La 1iquidacin en sentido amplio, en los
tributos fijos, se reduce a la determinacin del hecho
imponible realizada, a sealar cul es la alcuota
establecida por la ley. La liquidacin en sentido estricto, en los tributos variables, comprende la determinacin del hecho imponible, de la base, del tipo, y la
13
aplicacin del tipo a la base para hallar la cuota
La determinacin tributaria vincula dos situaciones en
particular:
(i) El nacimiento de la obligacin tributaria determi-

nada en la ley que genera un crdito a favor del

sujeto activo (Estado); y,
(ii) La exigibilidad del crdito por parte del sujeto
activo a los administrados (deudores tributarios).

DeterminJcin. (del latn dctterminatio,- onis). f. Accin y efecto de determinar o determinarse.

Determinar (del latn determinare). tr. 1. Fijar los trminos de una cosa. 2. Distinguir, discernir. 3. Sealar, fijar una cosa para algn efecto.
6. Der. Sentenciar, definir.
En: Diccionario de la Lengua Espaola. Real Academia Espaola. Vigsima Primera Edicin. 1992
'" Accertamiento, Lancamiento, en Italia y Brasil, respectivamente.
COLDENBERG PEAFIEL. Juan Edgardo. "Facultades de la Administracin Tributaria en Materia de Determinacin de Tributos- Chile". En:
Relatos Nacionales. Tema 11. p. 329
Rcorma Tributaria para Amrica Latina. Modelo de Cdigo Tributario. Preparado para el Programa Conjunto de Tributacin OENBID. Unin
, Panamericana. Secretara General. Organizacin de los Estados Americanos. Washington, D.C. 1968. Segunda Edicin.
1
VALDEZ COSTA, Ramn. "Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano". Montevideo. 1982. p. 182
FERREIRO LAPATZA. En: Curso Financiero Espaol. Marcial Pons, Madrid, 1990. P. 633/634

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20

Facultades de la Administracin Tributaria en Materia de Determinacin de Tributos

Adicionalmente, la doctrina jurdica reconoce principalmente dos teoras para la determinacin de la
obligacin tributaria, teniendo la aplicacin legal de
los lineamientos sealados en una o en otra de las
teoras que propone efectos dismiles.
Por otro lado, la Teora Constitutiva indica que como
consecuencia de la determinacin se reconoce y hace
cierta una obligacin tributaria. En este supuesto, la
determinacin.
Por su parte, la Teora Declarativa reconoce y hace
cierta una obligacin tributaria preexistente. La
norma tributaria aplicable es la que estuvo vigente
al momento de la ocurrencia del hecho imponible.
Cabe resaltar que el ordenamiento jurdicoperuano se
1
enmarca dentro de la Teora Declarativa

1. Etapas del Procedimiento de Determinacin Tributaria

Las etapas del procedimiento de Determinacin Tributaria son los siguientes:
1. Iniciacin, autoliquidacin y liquidacin: tambin puede admitirse en esta etapa la liquidacin
de oficio en determinados supuestos, siempre que
la legislacin lo autorice.
2. Desarrollo: actos de comprobacin o verificacin. Incluye cualquier modalidad de fiscalizacin implementada por los agentes fiscales.
3. Liquidacin: por efecto de la liquidacin se inicia
la caducidad y prescripcin de la accin de cobro
de la Administracin Tributaria.

2. Acto Declarativo o Constitutivo

En el Per, la determinacin es un acto administrativo
declarativo y no constitutivo de la obligacin tributaria,
vinculante y obligatorio para las partes.
Sin embargo, de acuerdo a la opcin poltica de cada
Estado, la determinacin tambin puede ser un acto
15
constitutivo de la declaracin tributaria .
14

11

3. Acto Administrativo o Procedimiento Administrativo

Conforme a lo sealado en el numeral anterior, la
determinacin es un procedimiento administrativo
que incluye, a su vez, un acto administrativo, en virtud
del cual la Administracin Tributaria declara formalmente acerca de una determinada relacin jurdica.
La diferencia entre considerar a la determinacin
tributaria como un acto o como un procedimiento
administrativo se adscribe a la teora que enuncia
que todo acto administrativo contiene una declaracin de derechos y obligaciones, o que constituye un
derecho que afecta directamente a la esfera de los
administrados.
En cambio, la teora de los procedimientos administrativos como actos de la administracin, o ms bien,
como constelaciones de actos, suele ser entendida,
habitualmente, como un conjunto de actos que no
declaran ni constituyen derechos del administrado,
sino que tienen tan slo un puro carcter o eficacia
instrumental interna para la realizacin o instruccin
de todo el procedimiento y que culmina en un acto, ya
declarativo, ya constitutivo, de derechos u obligaciones del administrado (el cual constituye un acto
negocia! y definitivo).

4. Estructura del Procedimiento Administrativo de

Determinacin
Podemos identificar dentro de la estructura del procedimiento administrativo de determinacin un nico
acto administrativo denominado liquidacin, el cual
constituye un negocio jurdico unilateral y definitivo,
que declara los derechos y las obligaciones correspondientes al ente administrador y al administrado.
En segundo lugar, podemos identificar a varios actos
administrativos de trmite o no definitivos, tales como
la autoliquidacin, la liquidacin provisional, el resultado del requerimiento, entre otros.
Finalmente, identificamos varios actos instrumentos y
subordinados a los actos administrativos, tales como:

Artculo 59 del Decreto Legislativo 816. Determinacin de la Obligacin Tributaria. 11 Por el acto de la determinacin de la obligacin
tributaria:
a. El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imposible y la cuanta del tributo.
b. La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala
la base imponible y la cuanta del tributo".
El acto administrativo de liquidacin provisional goza de la presuncin de legitimidad, de la imperatividad y de la ejecutividad propias de
los actos administrativos, que constituyen presupuestos de derechos y obligaciones. Es precisamente, y tan slo, aquella presuncin de
legitimidad la que destruye, cuando se prueba a posterioriy dentro del procedimiento de gestin, que la declaracin sobre la existencia del
hecho imponible es errneo. GONZALES GARCIA, Eusebio, por la Asociacin Espaola de Derecho Financiero. En: Relatos Nacionales.
p. 399

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21

~orge

Luis Gonzlez Angulo

el Requerimiento o la Carta de Presentacin presentada por los agentes fiscales.

5. Procedimi.ento de Determinacin de la Obligacin

Tributaria

bin deben encontrarse establecidos en la ley los

presupuestos de hecho y de carcter general que
permitan identificar en cada caso particular la obligacin tributaria.

1. El Principio de Legalidad
Los distintos procedimientos de determinacin
implementados por la Administracin Tributaria cuya
aplicacin no es, necesariamente, excluyente entre s,
son:
l. Determinacin efectuada por el propio sujeto
pasivo, tambin denominada autoliquidacin: es
un acto del administrado que provoca efectos
jurdicos (declaracin, propuesta de 1iquidacin e
ingreso de ser el caso).
2. Determinacin efectuada por el sujeto activo o
por el ente administrador con los lmites objetivos
previstos en la legislacin.
3. Determinacin mixta: implica la participacin de
las partes involucradas al momento de efectuar la
determinacin (este mtodo es el que aplica Aduanas en algunas operaciones de importacin).
La informacin obtenida por la Administracin Tributaria lh durante el procedimiento de determinacin
debe destinarse exclusivamente a la liquidacin del
tributo, para fiscalizar a tercero, o para fines estadsticos.

111. LMITES OBJETIVOS A LA FACULTAD DE

DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Los deberes/poderes otorgados a la Administracin
Tributaria para efectuar el procedimiento de determinacin de la obligacin tributaria, que incluye las
facultades de investigacin y comprobacin, deben
ser asignados previamente por la ley. A su vez, tam-

El ente administrador y/o los administrados deben

observar al momento de practicar la determinacin
17
tributaria el principio de legalidad, tambin denominado reserva de ley, principio rector del Derecho
Tributario. En relacin con el principio de legalidad,
cabe recordar que para la validez de todo tributo, la ley
no slo debe crearlo, sino definirlo en sus elementos
esenciales tales como el sealamiento del sujeto activo
y pasivo de la obligacin tributaria, la temporalidad o
vigencia de la norma del supuesto contenido en ella,
la tasa y la cuanta del tributo, entre otros, sobre los que
tambin acta el principio de reserva de ley.

El principio de legalidad en el Per se encuentra

vinculado estrechamente a los principios de reserva
de ley, certeza y seguridad jurdica.
Los principales roles que cumple el principio de
legalidad son:
Para el contribuyente: otorga certeza (claridad,
sencillez y estabilidad) y seguridad jurdica.
Para el sujeto activo: establece la obligacin de la
cual es acreedor y su poder de cobro.
Constituye un mecanismo de defensa (garanta)
frente a posibles arbitrariedades de la Administracin Tributaria. La aplicacin del procedimiento
de determinacin no puede estar sometida a una
actuacin discrecional, sino sujeta a los supuestos
legales establecidos en la propia ley.
Impide que la determinacin de la obligacin
tributaria sea un acto constitutivo de la misma.

"' Artculo 60 del Decreto Legislativo 816.1niciode la Determinacin de la Obligacin Tributaria. "La determinacin de la obligacin tributaria
se inicia:
1. Por el acto o declaracin del deudor tributario
2. Por la Administracin Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de terceros.
Para tal efecto, cualquier persona puede denunciar a la Administracin Tributaria la realizacin de un hecho generador de obligaciones
tributarias".
Artculo 60 del Decreto Legislativo 816. Fiscalizacin o Verificacin de la Obligacin Tributaria efectuada por el deudor tributario. "La
determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin
Tributaria. la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin
de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa".
Artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per de 1993. "Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites
que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley y los de igualdad y respeto de
los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio.
Los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria. Las 'leyes relativas o tributos de periocidad anual rigen a partir del primero
de enero del ao siguiente a su promulgacin. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria.
No surten efectos las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo".

THEMIS41

22

Facultades de la Administracin Tributaria en Materia de Determinacin de Tributos

Prohibe que en lo referente a los elementos esenciales del tributo, otras fuentes de produccin
normativa distintas a las de la ley.

2. Carcter Provisorio de la Determinacin Fiscal

El carcter provisorio o definitivo de la determinacin
fiscal, en principio, slo podr determinarse durante
un procedimiento administrativo o judicial. As, la
validez de la determinacin est sujeta a la ratificacin que de sta har un tercero.

b. Sistema de Declaracin Controlada: Busca medir

la exacta capacidad tributaria del sujeto pasivo. El
procedimiento utilizado consta de la declaracin,
iniciacin, liquidacin provisional, comprobacin y liquidacin definitiva.
c. Conjuncin de ambos, denominada estimacin
singular objetiva, en donde participan en la determinacin conjuntamente el ente administrador
con el administrado.

3. Determinacin de la Obligacin Tributaria sobre

la base cierta o presunta

La determinacin sobre base cierta o analtica puede

incluir, sin perjuicio de la aplicacin de otros mtodos, el examen de los inventarios, balances, libros de
contabilidad y documentos del contribuyente, que
sirvan de base para la determinacin de tributos y la
confrontacin de inventarios. La presencia ante la
Administracin Tributaria del representante del contribuyente para aclarar, ampliar, ratificar, entre otros,
su determinacin impositiva es necesaria. Para la
aplicacin de este mtodo, la Administracin Tributaria debe considerar que la documentacin presentada
sea fidedigna y objetivamente realizada conforme a
los preceptos contenidos en las normas tributarias.

3.1. Determinacin sobre base cierta o analtica

3.2. Determinacin sobre base presunta

Durante el procedimiento de determinacin, la Administracin Tributaria investiga directamente los hechos generadores del tributo. La informacin presentada por el deudor tributario o por aqul que realiza,
o respecto del cual se produce el hecho generador de
la obligacin tributaria goza de una presuncin de
18
veracidad

El sistema de determinacin sobre base presunta tiene

carcter supletorio al sistema de determinacin sobre
base cierta y debe encontrarse regulado para evitar
supuestos de indefensin del deudor tributario.

En el Per la primera instancia resolutiva la ejerce la

propia Administracin Tributaria, pudiendo ser impugnada ante el Tribunal Fiscal adscrito al sector del
Ministerio de Economa y Finanzas, admitindose la
revisin ulterior del procedimiento ante el Poder
Judicial mediante la interposicin de la accin contencioso-administrativa prevista en el Cdigo Procesal Civil.

Los principales sistemas de determinacin tributaria

sobre base cierta o analtica son los siguientes:
a. Sistema de ndices: Referido a hechos manifestados al exterior, pudiendo ser apreciados por terceros. Se encuentra relacionado con la valoracin
objetiva de la capacidad econmica del contribuyente.

111

l'l

Este sistema supone la valoracin de los hechos y

circunstancias que, por su vinculacin o conexin
normal con el hecho generador de la obligacin,
permiten a la Administracin Tributaria inducir lgicamente la existencia y cuanta de la obligacin
tributaria usando bases imponibles indiciarias o
presuntivas.
En el sistema tributario peruano, la determinacin
sobre base presunta es una facultad de la Administra19
cin Tributaria y no una obligacin

Artculo 63 del Decreto Legislativo 816. Determinacin de la Obligacin Tributacin sobre Base Cierta y Presunta. 11 0urante el perodo de
prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las siguientes bases:
1. l3ase cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de la misma.
2. Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria,
permiten establecer la existencia y cuanta de la obligacin".
Artculo 64 del Decreto Legislativo 816. Supuestos para aplicar la Determinacin sobre Base Presunta. 11 La Administracin Tributaria podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, cuando:
l. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido.
2. La declaracin presentada o la documentacin complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los
requisitos y datos exigidos, o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o
documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del trmino sealado por la Administracin.
4. El deudor tributario oculte activos, renta, ingresos, bienes o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulacin o reduccin
de la base imponible.

THEMIS41

23

jorge Luis Gonzlez Angulo

Algunos supuestos reconocidos en la doctrina jurdica

que autorizan a la Administracin Tributaria para
efectuar la determinacin sobre base presunta son los
siguientes:
Cuando el contribuyente se oponga u obstaculice
sin justificacin alguna al inicio o desarrollo de las
comprobaciones fiscales.
Cuando el contribuyente haya omitido presentar
declaracin jurada o, habindolo efectuado, la
informacin contenida en ella no sea considerada
fidedigna.
Cuando no se presenten los libros y registros de
contabilidad, o cuando stos hayan sido presentados, pero no resulten fidedignos. En este supuesto
podra admitirse que la Administracin Tributaria
aplique un porcentaje sobre las operaciones anotadas que haga que la documentacin y/o informacin
presentada sea considerada como no fidedigna.
Cuando existan omisiones en la anotacin de
operaciones (Registros de Ventas e Ingresos, y

de Compras), cuya anotacin altere sustancialmente los valores reales de la operacin; o que
no figuren anotadas operaciones realizadas por
terceros (uso de base de datos); o se verifique
una omisin o alteracin en el registro de existencias.
Cuanto no se cumpla con las disposiciones para la
valuacin de inventarios, o stos no sean llevados
adecuadamente.
Uso de comprobantes de pago no fidedignos,
falsos, o no autorizados.
Errores de contabilidad manifiestos que incidan
en la determinacin de la base imponible.
La aplicacin del sistema de determinacin sobre
base presunta, adems de ser subsidiario al rgimen
de determinacin sobre base cierta y considerar
bases presuntas, requiere de la existencia de una
conducta legalmente incorrecta por parte del sujeto
pasivo, como la configuracin de supuestos de
. ' 20
evaston

5.

Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario
o de terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o el otorgamiento
sin los requisitos de ley.
7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria.
8. Sus libros y/o registros contables; manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales.
9. No se exhiban libros y registros contables aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asalto y otros.
1O. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Las presunciones a que se refiere el artculo 65 slo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el
presente artculo".
}l)

Siguiendo al profesor Sacha Calman Navarro Coelho, el concepto de evasin no incluye a la tentativa, dado que el slo hecho de pretenderla
no origina un perjuicio econmico para el Estado al no lograr atentar contra el ordenamiento legal sino al acto comisivo que busca un retardo
o reduccin deliberada de las obligaciones tributarias, con conocimiento o no, del sujeto sobre el cual se verifican.
De ah que podamos distinguir dos tipos de evasin: la evasin omisiva (intencional o no) y la evasin comisiva (siempre intencional, ilcita
o no).
La evasin omisiva admite dos modalidades, a saber: la evasin omisiva impropia, en la cual el sujeto evita entraren la hiptesis de incidencia,
abstenindose intencionalmente de realizar alguna actividad. Al no configurarse el hecho generador, no se genera la obligacin tributaria.
En cambio, la evasin en sentido propio se configura cuando el sujeto niega la generacin del hecho generador al omitir datos, informaciones
y procedimientos que causan la oclusin, disminucin, o el retraso del deber tributario. La evasin en sentido propio, admite tambin la
modalidad configurada cuando el sujeto omite el pago del deber tributario por desconocer el contenido o alcance de la norma impositiva.
En este ltimo caso, no existe dolo en la omisin sino una ignorancia que provoca el no pago de deber tributario.
La omisin comisiva, a diferencia de la anterior, es siempre intencional y coloca al sujeto en la posibilidad de cometer un ilcito tributario.
En efecto, en la primera opcin, la evasin comisiva ilcita supone la ocurrencia de un fraude o una simulacin, que son acciones unilaterales
o bilaterales cuyo objetivo es alterar la realidad con el fin de no pagar el tributo o de retardar sus efectos, la cual es sancionada
administrativamente, pudiendo tambin serlo penal mente. En la segunda opcin, se obtiene economa fiscal a travs de la alusin tributaria,
la misma que puede acarrear en algunos supuesto la aplicacin de una sancin administrativa.
SACHA CALMON NAVARRO COELHO: "Interpretacin Econmica en Derecho Tributario. Prevalencia del contenido sobre la forma.
Imposibilidad en el Derecho Brasileo del Principio de Legalidad". En: Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica p. 204.
Noviembre-Diciembre 1989.

11

Artculo 65 del Decreto Legislativo 816. Presunciones. 11 La Administracin Tributaria podr practicar la determinacin en base, entre otras,
a las siguientes presunciones:
l. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o ingresos.
2. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras.
J. Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados
por el contribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria por control directo.
4. Presuncin de venta o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios.
S. Presuncin de ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado.
6. Presuncin de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias.
7. Presuncin de ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumas utilizados, produccin obtenida, inventarios y balances.
La aplicacin de las presunciones ser considerada para efectos de los tributos que constituyan el Sistema Tributario Nacional y ser
susceptible de la aplicacin de las multas establecidas en la Tablas de Infracciones Tributarias y Sanciones.
La omisin de ingresos o ventas determinada de acuerdo a las presunciones para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, no dar derecho a cmputo de crdito fiscal alguno".

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24

Facultades de la Administracin Tributaria en Materia de Determinacin de Tributos

Las principales presunciones reconocidas en la doc21

trina jurdica para la aplicacin de la determinacin
sobre base presunta son las siguientes:
Presuncin de equivalencia entre las inversiones
y gastos del contribuyente en relacin con sus
ingresos. El desequilibrio entre ambos flujos acusan en principio la utilizacin de fondos marginados de la tributacin. En este caso, para desvirtuar
la presuncin, el sujeto debe acreditar el origen y/
o finalidad de los fondos.
Presuncin de rentabilidad de la fuente, supone la
comparacin de la actividad del deudor tributario
materia de determinacin con negocios similares.
Presuncin de existencias (mercaderas, depsitos bancarios) cuando existen diferencias (faltantes o sobrantes) en los registros contables correspondientes.

tivos de estimacin valorativa en los casos en los que

no pueda determinar el valor de mercado de las
operaciones mediante la tasacin efectuada por un
tercero, de preferencia independiente a las partes
involucradas.
5. Prescripcin

La prescripcin origina la extincin de la accin de

23
cobro de los tributos administrados Genera un
efecto liberatorio del crdito tributario del deudor
para con la Administracin Tributaria. En el Per la
prescripcin slo puede ser declarada a pedido del
deudor tributario. El reconocimiento de la prescripcin tiene directa relacin con los principios de
economa y comodidad en la recaudacin.
6. Privacidad

La presuncin establecida en la ley, en ningn caso

debe implicar la creacin de nuevos supuestos
imponibles. Asimismo, con respecto a la determinacin presunta, los criterios de valoracin que determinan la base imponible del tributo en funcin al valor
del mercado de los bienes u operaciones involucradas, deberan efectuarse a favor del contribuyente,
aunque lo dicho corresponde a la opcin poltica que
sobre el tema imponga el Estado.
4. Facultades de Tasacin de la Administracin

Tambin denominada Ajuste de Operaciones de

22
valores de mercados Esta facultad posibilita que la
Administracin Tributaria recurra a elementos obje-

Implica el respeto al derecho de privacidad del deu24

dor tributario reconocido constitucionalmente
Usualmente la legislacin indica cules son los supuestos reservados a la facultad de determinacin, as
como las atribuciones otorgadas a la Administracin
Tributaria que implican una atenuacin del respeto al
derecho de privacidad.
Los mbitos en los cuales se manifiesta el derecho de
privacidad son los siguientes:
Secreto bancario.
Secreto profesional.
Inviolabilidad de las comunicaciones.

Artculo 74 del Decreto Legislativo 816. Valorizacin de los elementos determinantes de la Base Imponible. "Para determinar y comprobar
el valor de los bienes, mercaderas, rentas, ingresos y dems elementos determinantes de la base imponible, la Administracin podr utilizar
cualquier medio de valuacin, salvo normas especficas".
" Artculo 43 del Decreto Legislativo 816. Plazos de Prescripcin. "La accin de la Administracin Tributara para determinar la deuda
tributara, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan
presentado su declaracin respectiva".
Dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido.
La accin para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin prescribe a los cuatro (4) aos.
-'" Artculo 47 del Decreto Legislativo 816. Declaracin de la Prescripcin. "La prescripcin slo puede ser declarada a pedido del deudor tributario".
Artculo 85 del Decreto Legislativo 816. Reserva Tributaria. "Tendr carcter de informacin reservada, y nicamente podr ser utilizada
por la Administracin Tributaria, para sus fines propios, la cuanta y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros
datos relativos a ellos, cuando estn contenidos en las declaraciones e informaciones que obtengan por cualquier medio de los
contribuyentes, responsables o terceros.
Los rganos de la Administracin Tributaria podrn intercambiar, entre s, la informacin reservada que requieran para el cumplimiento de
sus fines propios, previa solicitud del jefe del rgano solicitante, y bajo su responsabilidad.
Estn exceptuados de la reserva tributaria:
a. La exhibicin de documentos y declaracin que ordene el Poder Judicial en los procedimientos sobre tributos, alimentos, disolucin
de la sociedad conyugal o en los procesos penales; el Fiscal de la Nacin en los casos de presuncin del delito y la Comisin de
Fiscalizacin o de las Comisiones Investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisin respectiva, con arreglo a ley y siempre que
se refieran al caso investigado.
b. Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recado resolucin que ha quedado consentida, cuando
sea autorizada por la Administracin Tributaria.
c. La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los datos estadsticos, siempre que por su carcter global no permita la
individualizacin de las declaraciones informales, cuentas o personas.
Adicionalmente, a juicio del jefe del rgano administrativo de tributos, la Administracin Tributaria, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, podr incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el contribuyente proporcione a la
Administracin Tributaria a efecto que se le otorgue el Registro nico de Contribuyentes (RUC), y en general, cualquier otra informacin

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25

Jorge Luis Gonzlez Angulo

Derecho de propiedad.
Derecho de defensa y al debido proceso.
Otros derechos fundamentales relativos a la determinacin.

7. Elementos para la Interpretacin de las Normas

Tributarias
Como premisa sealamos que en la prctica no existe
una teora normativa de interpretacin, sino un conjunto de cnones y directivas interpretativas y de
ponderacin de valores que no son consistentes, ni
coherentes ni completos en s mismos. Estos conjuntos aprendidos constituyen la particular ideologa de
interpretacin del operador jurdico, que incluye a los
principios constitucionales y tributarios que informan
25
al derecho, as como las normas de la teora general .
Todo sistema jurdico se organiza en funcin de una
multiplicidad de ejes que confluyen en la determinacin del supuesto jurdico, a los cuales podemos
identificar como las fuentes del derecho, reconocidos
particularmente en cada pas. Tal es el caso de: (i) el
eje esttico constituido por las normas jurdicas, el
cual es determinado por la vigencia (aspecto temporal
y espacial) y el imperio de la ley, admitiendo en
algunos casos supuestos de aplrcacin ultractiva, retroactiva o suspensiva de la norma dependiendo del
reconocimiento de parte del sistema jurdico de la
teora de los hechos cumplidos o de los derechos

adquiridos o de sus variantes; (ii) el eje dinmico que

es la realidad que se pretende regular, (iii) otro eje
tambin dinmico determinado por la doctrina
informadora; y, (iv) otro eje esttico conformado por
la jurisprudencia.
Mediante la aplicacin de mtodos interpretativos
buscamos establecer el punto de conexin que unifica los distintos criterios informadores provenientes de
las fuentes del derecho en funcin al hecho generador
de las relaciones jurdico tributarias, de ah que la
necesidad de interpretar pueda surgir respecto de la
norma en s misma, cuando su literalidad no sea clara,
as como respecto del hecho econmico verificado en
la realidad, aun cuando la norma fuera clara en su
1itera! ida d.
Al intentar establecer el punto de conexin, pueden
surgir diversos problemas derivados de la interpretacin de la ley, o de la interpretacin del hecho
generador de la obligacin tributaria. Una vez establecido el punto de conexin, podremos determinar
cul es la consecuencia jurdico tributaria derivada de
la abstraccin sealada en la ley respecto de los
hechos verificados en la realidad.
7.1. Mtodos de Interpretacin

26

La doctrina jurdica reconoce los siguientes mtodos

27
de interpretacin

que obtenga de los contribuyentes, responsables o terceros. En virtud a dicha facultad no podr incluirse dentro de la reserva tributaria:
1. La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los contribuyentes y/o responsables, sus representantes legales, as como los
tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas tributarias materia de
fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda exigible, entendindose por sta ltima, aquella a la que se refiere el artculo 115. La
publicacin podr incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera.
2. La publicacin de los datos estadsticos que realice la Administracin Tributaria, siempre que por su carcter general no permitan la
individualizacin de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.
3. La informacin que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias, pendientes o canceladas, portributos cuya recaudacin
se encuentre a cargo de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, o la Superintendencia Nacional de
Administracin de Aduanas- ADUANAS, siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de Ley o por Decreto Supremo. Se
encuentra comprendida en el presente numeral, la informacin que sobre las referidas acreencias requiera el Gobierno Central, con la
finalidad de distribuir el canon minero. Dicha informacin ser entregada al Ministerio de Economa y Finanzas, en representacin del
Gobierno Central previa autorizacin del Superintendente del rgano de la Administracin Tributaria correspondiente.
La Administracin Tributaria no se encuentra obligada a proporcionar a los contribuyente, responsables o terceros la informacin que pueda
ser materia de publicacin al amparo de los numerales 1 y 2 del presente artculo.
La obligacin de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la informacin calificada como reserva en virtud a lo
establecido en el presente artculo, inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren convenios con la Administracin
Tributaria de acuerdo al artculo 55, quienes no podrn utilizarla para sus propios fines.
No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la Administracin Tributaria que divulguen informacin no reservada en
virtud a lo establecido en el presente artculo, ni aqullos que se abstengan de proporcionar informacin por estar comprendida en la reserva
tributaria".
!s

RUBIO CORREA, Marcial.

11

EI Sistema Jurdico. Introduccin al Derecho". Quinta Edicin corregida y aumentada. Coleccin de Textos

Jurdicos de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Fondo Editorial, 1991.

n Norma VIII del Decreto Legislativo816, Cdigo Tributario. Interpretacin de normas tributarias.- Al aplicar las normas tributarias podr usarse
todos los mtodos de interpretacin admitidos por el derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria- SUNAT, tomar
en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En va de interpretacin no podrn crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley.
MUR VALDIVIA, Miguel. "Elementos para la Interpretacin de las Normas Tributarias". En: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Vol. 24. junio, 1993.

THEMIS41
26

Facultades de la Administracin Tributaria en Materia de Determinacin de Tributos

a. Mtodo literal: implica el anlisis gramatical del

contenido de las normas jurdicas. Si el contenido
y alcance de las normas materia de interpretacin
es claro respecto del hecho econmico acontecido en la realidad no se requerir acudir a otros
mtodos interpretativos.
b. Mtodo Lgico: busca determinar la causa
impositiva de la norma jurdica. El presente mtodo tiene como lmite la creacin de supuestos
de imposicin no previstos en la ley, contraviniendo el principio de legalidad. El mtodo lgico de interpretacin nos puede llevar a sostener
interpretaciones extensivas o restrictivas, las cuales deben estar en armona con el resto del
ordenamiento jurdico. Adicionalmente, en muchos casos las palabras utilizadas por el legisladoren la redaccin de normas tienen una acepcin cientfica, incluyendo al derecho, y otra
coloquial, lo cual no determina la prevalencia de
una acepcin sobre la otra en cualquier supuesto, sino que sta depende del caso concreto.
1. Ratio Legis: implica la bsqueda del sentido de la
norma atendiendo a la voluntad del legislador. Se
fundamenta en el anlisis de los antecedentes legislativos de las normas que hayan sido emitidas sobre la
materia. Al respecto, debemos admitir que en muchas
ocasiones el legislador no es tcnico en la materia y,
aunque lo fuera, puede optar por utilizar trminos
gramaticales en uno u otro sentido que generan dudas
al momento de la imposicin del tributo. El mtodo
cuenta con los siguientes elementos:
Gramtica.
Lgico.
Histrico.
Sistemtico (contexto jurdico).

cas no evitan que la operacin se encuentre

gravada.
El mtodo supone una primaca de la realidad
frente a las formas y estructuras jurdicas que el
contribuyente manipule para no estar dentro del
mbito de a~licacin del tributo (interpretacin
2
teleolgica)
b. lndubio contra Fiscum: sobre la base del cual, en
caso de duda la interpretacin debe hacerse a
favor del contribuyente. Sin embargo, es de advertir que en algunas legislaciones resulta api icable el indubio pro fiscum, frmula contraria a la
sealada primeramente. Este mtodo se sustenta
en el carcter denigrante que tena la imposicin
de tributos, bajo la cual los ciudadanos contribuan al sustento arbitrario de los gobernantes,
posicin superada en los Estados democrticos
en los cuales la imposicin de tributos se sustenta
en el reparto igualitario de las cargas fiscales
entre los contribuyentes bajo criterios de justicia
y generalidad constitucionalmente aprobados.

c. La Interpretacin Autntica: es aqulla efectuada

por el propio legislador o por el propio ente emisor
de la norma jurdica. Este tipo de interpretacin
origina una discusin sobre su carcter constitutivo o declarativo, siendo esta ltima la posicin
que no atenta contra los derechos sustanciales de
los administrados.
d. Integracin: entendemos por integracin el medio
por el cual podemos establecer un derecho cuando no exista norma que resuelva el caso o, si
existe, lo hace de manera defectuosa. Esta interpretacin enfrenta el principio de reserva de ley
con el principio de capacidad contributiva.

2. Mtodo Funcional: conforme a este mtodo, adems de criterios jurdicos, la interpretacin de normas
y hechos debe contemplar aspectos econmicos y
sociales que inciden en la imposicin de tributos.

Admite dos modalidades: integracin en el terreno

normativo (ley o norma reglamentaria); as como
integracin ante una laguna normativa (ausencia de
ley o riorma reglamentaria).

a. Mtodo de Interpretacin Econmica: conforme a este mtodo la interpretacin debe estar

orientada hacia hechos econmicos que la ley
pretende gravar, lo que supone diferenciar entre
hechos jurdicos imponibles y hechos econmicos imponibles. Las formas o estructuras jurdi-

La tcnica de la integracin se realiza mediante el

recurso de los principios generales del derecho y el
9
empleo de la analogi , y en algunos supuestos se
puede acudir a la equidad. Cualquier modalidad de
integracin supone una ausencia de una norma legal
que regule el supuesto de hecho sobre el cual se

"' MONTERO TRAIBEL, j.P.: "Derecho Tributario Moderno". Tomo l. Derecho Tributario Material. Vol. 1. Fundacin de Cultura Universitaria.
1977. Uruguay .
.?'J LARA MARQUEZ, Jaime. "La Analoga en el Derecho Tributario". En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. 32. Junio
1997. Editada en junio de 1998.

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27

Jorge Luis Gonzlez Angulo

verifican las relaciones econmica que se pretende

regular.
Al respecto, debe tenerse presente que la aplicacin
de la integracin no puede suponer en ningn caso la
creacin, supresin o imposicin de un tributo.

3. Los elementos configuradores de cualquier tributo deben encontrarse ntegramente regulados en

la ley o en norma de rango similar, procurando, en
lo posible, evitar la remisin parcial o total a
normas reglamentarias, sobre todo, cuando se
traten de elementos sustanciales para la determinacin de la obligacin tributaria.

7.2. Reglas para interpretar normas tributarias

30

Siguiendo a Rodrguez Rubato , se puede distinguir

las siguientes reglas que debe seguir el operador
jurdico al momento de interpretar normas tributarias.
a. Las normas de la ley tributaria deben interpretarse
en forma armnica y no aisladamente, con el
objeto de dar a la ley una identidad conceptual
entre su finalidad y su aplicacin.
b. Por su naturaleza especfica, las normas que sealan el sujeto, el objeto,'el momento de nacimiento
y de pago del crdito fiscal, las exoneraciones, las
infracciones y las sanciones deben interpretarse
en forma estricta o literal.
c. Cuando un trmino tenga ms de una acepcin y
ninguna de ellas sea legal, debe referirse a su sentido
tcnico. Slo cuando una norma legal le otorgue una
acepcin distinta a la ciencia a que corresponda el
trmino, se referir a su sentido jurdico.
d. La interpretacin analgica debe prescribirse en la
interpretacin de las normas que recoge en el
punto b) anteriormente desarrollado, o se colme
una laguna jurdica en perjuicio del contribuyente.

CONCLUSIONES
1. La Ley debe sealar los deberes/poderes de los que
gozan los operadores jurdicos en la determinacin
de tributos, sus lmites aplicativos e impositivos,
buscando la armonizacin del sistema jurdico con
el objeto de evitar configurar supuestos de violacin o contravencin legal de derechos paritarios
proscritos en nuestra legislacin
2. La determinacin de la obligacin tributaria es un
acto formal que reconoce un hecho jurdico realizado por los agentes econmicos atendiendo a
la abstraccin jurdica establecida en la ley.
La determinacin constituye el nico medio legal
generador de obligaciones tributarias.

La capacidad legislativa del ente administrativo

slo debe corresponder a supuestos de mero
trmite.
4. La posibilidad de volver a determinara reliquidar
obligaciones tributarias debe estar restringida a
situaciones graves (sino gravsimas) previstas en
la ley y no contemplarse como una posibilidad
abierta a ejercer por la Administracin Tributaria.
5. Igualmente, la determinacin de la obligacin
tributaria sobre base presunta slo debe efectuarse subsidiariamente a la determinacin sobre base
cierta o analtica y en determinados supuestos
contemplados objetivamente en la Ley.
6. Admitir supuestos de develamiento del secreto
bancario, del secreto profesional, de la inviolabilidad de las comunicaciones, del derecho de
propiedad, as como del derecho de defensa y al
debido proceso, supone atentar directamente
contra los principios de seguridad jurdica necesarios para la imposicin de tributos. En algunos pases se contempla el derecho del administrado de dar por concluido el procedimiento de
fiscalizacin en el momento en que lo considere pertinente eligiendo la sancin administrativa que corresponda (derecho a no autoinculparse).
7. No existe una teora normativa para la interpretacin de normas tributarias. Cada uno de los operadores jurdicos tiene su particular ideologa de
interpretacin normativa.
8. En la interpretacin de normas y hechos con
relevancia tributaria debe reconocerse todos los
mtodos admitidos por la doctrina jurdica con
los particulares limitaciones que esta disciplina
exige.

"' RODRIGUEZ RUBATO, Ral. "Derecho Fiscal". Coleccin de Textos jurdicos Universitarios. Mxico.

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