Fiscalidad de los programas informticos

(software)*
MARA TERESA CEDILLO CONDE
MARA DOLORES CMARA TERCERO
Agencia Estatal de Administracin Tributaria

SUMARIO
1. INTRODUCCIN.2. EL MARCO INTERNACIONAL: LOS PROGRAMAS INFORMTICOS EN EL MODELO DE CONVENIO DE
OCDE (MC OCDE). 2.1. Consideraciones generales. 2.2. Aplicaciones informticas (software). 2.2.1. Definicin, carcter y transferencia de software. 2.2.2. Venta total o parcial de los derechos inherentes a un programa. 2.2.3. Resumen de los Comentarios.3. POSICIN ESPAOLA. 3.1. Reservas. 3.2. Observaciones.
4. LOS DERECHOS SOBRE PROGRAMAS INFORMTICOS COMO UNA CATEGORA ESPECFICA.5. DISTRIBUCIN DE SOFTWARE PARA SU EXPLOTACIN COMERCIAL. 5.1. Distribucin de programas informticos en el Modelo de Convenio de
la OCDE. 5.2. Posicin espaola ante la distribucin de software para su explotacin comercial. 5.3. Conclusiones.BIBLIOGRAFA.
LA

Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, cnones, programas de
ordenador.

1.

INTRODUCCIN

ms all del da a da, afectan al conglomerado

empresarial mundial.

En el marco de una economa globalizada, en

que la interdependencia entre las unidades econmicas es cada da mayor y la distribucin de las
tareas empresariales entre distintas unidades,
situadas en pases diversos, con formas jurdicas
distintas y normas fiscales propias es, no ya frecuente sino principio general, la importancia de la
eliminacin del obstculo de la doble imposicin
resalta de un modo tal que no precisa de mayor
explicacin.
Este marco de actuacin empresarial aun puede
ser caracterizado por notas, o matices, que hasta
hace poco eran desconocidos, e incluso inesperados, tanto en el mbito jurdico como econmico.
As, pensemos en el fraccionamiento del derecho
de propiedad en mltiples derechos con titulares
distintos en entornos jurdicos diferentes, pero casi
siempre bajo la tutela efectiva de una nica sociedad matriz, a veces difcil de identificar, autntico
ente decisor en todas las cuestiones, que yendo

En esta situacin, la actual, la distribucin de las

competencias o potestades tributarias an es ms
relevante, quizs porque se presenta como ms
compleja, siendo esencial, para la economa de
cada pas, asegurarse una correcta atribucin de
esas competencias, de modo que estimule simultneamente la internacionalizacin de sus empresas y
la captacin de capitales, garantizando a los contribuyentes una fiscalidad correcta, ni doble imposicin, ni desimposicin.
El sector tecnolgico, y especialmente el informtico, es uno de aquellos en que el patrn anteriormente descrito se repite y reitera de un grupo
empresarial internacional a otro, prcticamente sin
variacin. Precisamente la fiscalidad de este amplio
sector es una de las ms polmicas y contenciosas
de las que, tanto en el mbito internacional como
en su derivacin dentro de nuestro ordenamiento
jurdico propio, podemos encontrar.

Trabajo presentado al VII-B Curso de Alta Especializacin en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pblica
del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2007.

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 19/08. Volumen 6/2008

2.

Estas dificultades derivan de que, habitualmente, sus rentas van a ser calificadas como regalas o
cnones, concepto ambiguo y difcilmente concretable por motivos tanto fcticos como jurdicos.
As, desde un punto de vista prctico, puede
sealarse la existencia de una amplia variedad de
actuaciones, quizs no comparando los distintos
grupos coincidentes en el mercado informtico en
un momento dado, pero s llevando a cabo una
comparacin temporal, y para ello es suficiente con
considerar un breve espacio de tiempo, y es que
una de las principales caractersticas del sector tecnolgico, lase informtico, es su rpida evolucin,
una carrera a la bsqueda de mejores opciones
econmicas, no necesariamente fiscales, pero que
indudablemente van a tener efectos tributarios.
Desde un punto de vista jurdico, la problemtica, en esta materia, puede centrarse en tres
aspectos:
la especial posicin espaola ante lo que
podramos denominar como normas internacionales, aunque en sentido estricto no
sean ms que recomendaciones o doctrinas interpretativas generalmente aceptadas
por la jurisprudencia internacional;
la parquedad de nuestra normativa interna, incluida la de carcter no fiscal pero
que afecta a esta materia, y
una jurisprudencia en alguna medida
voluble, quizs consecuencia de la necesaria adaptacin a unos modos de actuar
ms propios del Derecho anglosajn que
del napolenico.
Expuesto sucintamente el contexto en que nos
movemos, pasaremos a describir el objeto del presente trabajo que no es otro que:
La cesin de los programas de ordenador
en el Modelo de Convenio OCDE y los
matices de la posicin espaola.
La calificacin de los derechos sobre los
programas informticos como categora
propia y distinta de las obras literarias o
cientficas. Su trascendencia a efectos de
los Convenios de Doble Imposicin (de
aqu en adelante CDI) especialmente en el
caso, entre otros, de los CDI Espaa-Estados Unidos, Irlanda, Francia, etc.
El tratamiento de la distribucin de los
programas informticos, conforme la ms
reciente interpretacin que la Administracin espaola hace de nuestra legislacin.
La consecucin de los objetivos propuestos
requiere efectuar las siguientes consideraciones.

EL

MARCO INTERNACIONAL:

LOS PROGRAMAS INFORMTICOS EN EL

MODELO DE CONVENIO
(MC OCDE)
2.1.

DE LA

OCDE

Consideraciones generales

Como se ha indicado en el apartado anterior, el

concepto de canon es amplio y controvertido, por
ello, se trasponen directamente las definiciones y
matizaciones que a este respecto realiza el propio
Modelo de Convenio.
El artculo 12. 2 del MC OCDE define los cnones o regalas como las cantidades de cualquier
clase pagadas por el uso, o la concesin de uso, de
derechos de autor sobre obras literarias, artsticas
o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas, de patentes, marcas, diseos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o cientficas.
El apartado 8 de los Comentarios a este artculo
seala que se incluyen en la categora de cnones ...
las sumas pagadas por el uso o la concesin de uso
de uno de los derechos anteriormente mencionados,
tanto si ha sido o no inscrito en un registro pblico,
como si es o no susceptible de inscripcin....
Una de las categoras que se incluyen en el concepto de cnones o regalas, controvertida como
todas, es la del know-how, definido por el apartado
11 de los Comentarios al MC OCDE como el saber
hacer, entendindolo como sumas o cantidades
pagadas por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o cientficas, concepto definido por algunos expertos como el conjunto no
divulgado de informaciones tcnicas, patentables o
no, que son necesarias para la reproduccin industrial, directamente y en las mismas condiciones, de
un producto o de un procedimiento.
Esta definicin nos permite ver claramente la
diferencia existente entre este saber hacer
empresarial y los programas o aplicaciones informticos que pueden generarse en el seno de esa
misma empresa, inspirados, en buena medida, por
ese know-how, pero diferentes de l. Si se piensa en
una gran empresa informtica se entiende que una
cosa es su know-how empresarial (su espritu propio) y otra bien distinta los algoritmos o caractersticas especficas contenidos en los programas
informticos.
2.2.

Aplicaciones informticas (software)

Centrndonos, ya especficamente, en la cuestin de las aplicaciones informticas, son los apar-

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Fiscalidad de los programas informticos (software)

M ARA T ERESA C EDILLO C ONDE y M ARA D OLORES C MARA T ERCERO

tados 12 y siguientes de los Comentarios los que

regulan este tema.
A continuacin se realizar una breve referencia a alguna de esas cuestiones, en cuanto que son
conceptualmente relevantes para apartados posteriores de este trabajo:

Concluida la referencia a algunas cuestiones tratadas en el apartado 12 de los Comentarios, aadir

que stos tampoco se olvidan de los que denomina
como contratos mixtos, es decir, aquellos que no
responden a ninguna de las categoras analizadas
sino que beben de todas ellas.

2.2.1.

2.2.3.

Definicin, carcter y transferencia de

software

A continuacin, ya de forma ms general, se

incluye un resumen del contenido de esos Comentarios:
a) nicamente tendr la consideracin de
canon, el pago recibido por el cedente, procedente del cesionario, de un derecho a la explotacin
comercial, difusin o transformacin de un programa informtico (apartado 13. 1 de los Comentarios
al art. 12 del MC OCDE).
b) La venta del soporte del programa podra
dar lugar a un beneficio empresarial, pero no a un
canon (apartados 14, 14. 2 de los Comentarios al
artculo 12 del MC OCDE).
c) La retribucin de la transferencia de knowhow informtico (lgica, algoritmos, tcnica, lenguaje etc.) dar lugar a un canon, no porque
constituya la cesin de un derecho de explotacin
sino porque es la cesin de un derecho de uso de
frmulas secretas o informacin relativa a experiencias propias de carcter industrial, comercial o
cientfico (apartado 14. 3 de los Comentarios al
artculo 12 del MC OCDE).
d) La contraprestacin de la transmisin total
de un programa informtico, o de los derechos que
le son inherentes, no tendr el carcter de canon,
sino de beneficio empresarial o ganancia patrimonial (apartados 15 y 16 de los Comentarios al artculo 12 del MCOCDE).
e) En los supuestos, habituales en la prctica,
de contratos mixtos, es decir, cuando conviviendo
dos o ms prestaciones ninguna es principal respecto de otra u otras que sean accesorias, se descompondr, con la ayuda de las indicaciones
contenidas en el contrato o con una distribucin
razonable, la remuneracin total estipulada en funcin de las diversas prestaciones a las cuales se aplica, y slo tendr la naturaleza de canon la parte
correspondiente a la cesin de uso del programa
informtico (apartado 17 de los Comentarios al
artculo 12 del MCOCDE en relacin con el apartado 11. 6 del mismo texto).
f) El mtodo utilizado para transferir los derechos sobre los programas informticos es irrelevante a la hora de calificar el pago o retribucin
como canon, beneficio empresarial o como ganan-

Las aplicaciones informticas (software)

pueden describirse como un programa o una serie
de programas que contienen las instrucciones destinadas a una computadora, para el funcionamiento
de la misma (operational software) o para la ejecucin de otras tareas (aplicaciones informticas de
usuario final application software).
El software puede ser estndar o personalizado, segn que sirvan para una amplia gama de
aplicaciones o hayan requerido de adaptaciones
especficas para su uso.
El software puede ser transferido tanto
como parte integrante de un equipo informtico o
de otro bien, como de forma independiente, para
ser usado con equipos diversos. Adems esa transferencia puede realizarse por diversos medios:
escritos, electrnicos, cintas, discos, magnticos,
lser o CD-ROM.
2.2.2.

Resumen de los Comentarios

Venta total o parcial de los derechos

inherentes a un programa

Es la naturaleza de los derechos de uso y

explotacin del programa que el beneficiario
adquiere lo que determina el carcter de los pagos
percibidos por el cedente. Hacer notar aqu como,
con carcter general, los derechos sobre los programas o aplicaciones informticas constituyen una
forma de propiedad intelectual protegida, como
por ejemplo en Espaa, por la legislacin en materia de derechos de autor.
La transferencia de los derechos relativos al
software puede producirse de diversas formas, que
van desde la enajenacin de todos los derechos de un
programa, hasta la venta de un producto cuya utilizacin est sujeta a un cierto nmero de restricciones.
Asimismo, la retribucin a esa cesin tambin puede revestir formas diferentes.
Las cuestiones expuestas en los dos guiones anteriores dificultan la calificacin de las operaciones realizadas con programas informticos, lo
que es relevante en tanto que pueden dar lugar a
pagos que deben ser considerados como cnones
o como algo distinto de ellos (beneficio empresarial, ganancia patrimonial, etc.)

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 19/08. Volumen 6/2008

procedentes del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o cientficos y de contenedores
(reservas al art. 12, apartado 2, nm. 45).
Como se desprende de las reservas transcritas,
y posiblemente debido a nuestro histrico carcter
de pas importador de tecnologa, entendida sta
en un sentido amplio, existe una clara intencin de
no ceder, ab initio, potestad tributaria alguna en
nada que implique una salida de fondos de un residente hacia otro residente en un tercer Estado,
como retribucin por el ejercicio de derechos
sobre bienes, tangibles o intangibles, de los definidos en el artculo 12. 2 del MCOCDE.

cia patrimonial (apartados 12, 13 y 14 de los

Comentarios al art. 12 del MC OCDE).
Del resumen aqu efectuado se desprende la
necesidad de que la OCDE lleve a cabo, en un futuro prximo, una tarea de simplificacin y clarificacin de las reglas de atribucin de potestades
tributarias en materia informtica, incorporando
casos concretos a los que de una solucin que sea
orientativa en otras situaciones.

3.
3.1.

POSICIN

ESPAOLA

Reservas

3.2.

Respecto a la atribucin de potestades, en

materia de cnones o regalas, ya la introduccin al
MC OCDE, en su apartado 23 seala que

Observaciones

Probablemente, las circunstancias expuestas en

el prrafo inmediato anterior se encuentren tambin en el origen de las observaciones que Espaa
mantiene con respecto a la distribucin de potestades tributarias en materia de ejercicio de derechos sobre programas informticos en el mbito
de las transacciones internacionales.
En el marco OCDE, una observacin implica la
no adhesin de un Estado a la interpretacin dada
en los Comentarios al artculo correspondiente.
En concreto, y en materia informtica, la
Observacin espaola est recogida en el prrafo
28 de los Comentarios al artculo 12 del MCOCDE
de 2005. Esta observacin afecta a la interpretacin que figura en los prrafos 14, 15 y 17.1 a 17.4
del artculo 12, siendo su tenor que:

... los restantes elementos de renta (...) no

pueden someterse a imposicin en el Estado de la
fuente o situacin; como regla general, slo se
someten a imposicin en el Estado de residencia
del contribuyente. Esto es vlido, por ejemplo,
para las regalas (art. 12)...

El artculo 12 de MC OCDE, en su nmero 1

indica que
... las regalas procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante slo pueden
someterse a imposicin en ese otro Estado.

Los Comentarios a las disposiciones del artculo 12, en su apartado 1, aclaran, por si fuese necesario, que se adopta el principio de la imposicin
exclusiva de las regalas en el Estado de residencia
del beneficiario efectivo.... nicamente se hace
una excepcin para los casos en que el beneficiario
efectivo de las regalas, residente en un Estado
contratante, realice en el Estado contratante del
que proceden las regalas una actividad empresarial
por medio de un establecimiento permanente
situado all, y si el bien o el derecho por el que se
pagan las regalas est vinculado efectivamente a
dicho establecimiento permanente (art. 12. 3 MC
OCDE).
Pues bien, con respecto a este criterio, Espaa
se reserva el derecho a gravar las regalas en la fuente (reservas al art. 12, apartado 1, nm. 36).
Asimismo, Espaa se reserva el derecho a gravar en la fuente como regalas, las rentas procedentes de la asistencia tcnica prestada en relacin con
el uso o el derecho de uso, de derechos o informaciones cuya retribucin tendra el carcter de
canon (reservas al art. 12, apartado 2, nm. 44), as
como a continuar adhirindose, en sus convenios,
a una definicin de regalas que incluya las rentas

... los pagos relativos a las aplicaciones informticas software se encuentran dentro del
mbito de aplicacin del artculo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el
programa, tanto si los pagos se efectan en contraprestacin de la utilizacin de un derecho de
autor sobre una aplicacin software para su
explotacin comercial, como si los mismos corresponden a una aplicacin software adquirida para
uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este ltimo caso, aplicaciones software no
absolutamente estndares sino adaptadas de algn
modo para el adquirente.

Como ya se ha indicado anteriormente, la posicin espaola hace una interpretacin extensiva de

las cesiones de tecnologa informtica sujetas a
gravamen. Esta posicin tiene una vertiente en la
normativa interna que tiene su origen en la Ley
61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, posicin
que ha sido refrendada tanto por la interpretacin
administrativa (Direccin General de Tributos)
como por la jurisprudencia.
Este apartado puede resumirse sealando que,
para Espaa, la cesin parcial de los derechos

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M ARA T ERESA C EDILLO C ONDE y M ARA D OLORES C MARA T ERCERO

das cnones (art. 12 del Modelo de Convenio de

la OCDE), en la categora de las obras cientficas,
o en el de las obras literarias o, como se ver, si
pertenecen a un tercer gnero de derechos.
Esta problemtica deriva de que el artculo 12
MC OCDE, traspuesto a los Convenios bilaterales
de Doble Imposicin, no determina la categora
especfica de los programas de ordenador.
El prrafo 13. 1 de los Comentarios al artculo
12 seala que, aun cuando el pago de la aplicacin
informtica software pueda ser considerado
como una regala, la aplicacin de las disposiciones
del artculo 12 referentes a los derechos de autor
plantea dificultades desde el momento en que el
apartado 2 exige que la aplicacin informtica
software pueda clasificarse como obra literaria,
artstica o cientfica y ninguna de estas categoras
parece plenamente satisfactoria. Las leyes relativas
a los derechos de autor de muchos pases tratan el
problema asimilando especficamente las aplicaciones informticas software a una obra literaria o
cientfica, aunque la asimilacin a una obra cientfica parece la ms adecuada.
En esta materia, algunos CDI establecen un nico
tipo de gravamen para este tipo de cnones, por lo
que su clasificacin como obras cientficas, o literarias, etc. no plantea problema. A ttulo de ejemplo,
el Convenio suscrito por Espaa con los Pases Bajos
determina en su artculo 12.2 que el impuesto exigido en el Estado del que procedan los cnones no
puede exceder del 6 por 100 de su importe bruto y
el Convenio suscrito con Suiza impone un lmite del
5 por 100 en su artculo 12. 2.
Sin embargo, diversos Convenios establecen
tipos diferenciales en beneficio de las obras culturales derechos de autor sobre obras literarias y artsticas, que en algunos casos pueden quedar exentas
de imposicin en el Estado de la fuente; un ejemplo
de ellos son los Convenios suscritos por Espaa
con EE. UU. y con Irlanda, que al establecer tres
tipos lmite de tributacin para cnones, segn la
naturaleza del bien o derecho cuyo uso es cedido,
plantean dificultades en su aplicacin prctica.
En concreto el artculo 12. 2 del Convenio de
Doble Imposicin con Estados Unidos dispone:

sobre un programa da lugar a un canon, con independencia de que el pago sea por el simple uso del
bien intangible, como si esos pagos corresponden a
la adquisicin de una aplicacin informtica para su
explotacin comercial.
Con respecto al carcter estndar de una aplicacin, mencionado en la Observacin espaola,
indicar como es la propia interpretacin administrativa (por todas la resolucin de la Direccin
General de Tributos de 29 de agosto de 2001,
nmero 1602-01) la que nos aclara cuando un producto informtico es estndar o especfico:
Un producto ser estndar cuando se trate
de un programa de aplicacin incorporado
a un soporte fsico que se vende en forma
homognea y masiva a cualquier usuario. En
este caso la transmisin del bien no generar cnones sino rentas empresariales.
Un producto o software ser especfico
cuando ha sido adaptado especialmente a
las necesidades del usuario que lo adquiere. En este caso, estamos claramente ante
la cesin de uso de un producto protegido
como propiedad intelectual, cuya cesin
de uso ha de generar una renta calificable
dentro del concepto de canon del artculo
12 del Convenio.

4.

LOS

DERECHOS SOBRE PROGRAMAS

INFORMTICOS COMO UNA CATEGORA

ESPECFICA

Una de las principales novedades, dentro de la

normativa interna, a que necesariamente hay que
hacer referencia es la calificacin de los derechos
sobre programas informticos como una categora
propia o especfica de derechos a partir del 1 de
enero de 2003. Cuestin que afecta directamente a
la determinacin del tipo de gravamen aplicable a los
rendimientos derivados de la cesin de programas
informticos en el marco de algunos de los ms relevantes Convenios de doble imposicin suscritos por
Espaa, como son los Convenios de Doble imposicin hispano-estadounidense o hispano-irlands.
La determinacin de la naturaleza de los programas de ordenador en cuanto derecho de propiedad intelectual tiene una incidencia fiscal de gran
trascendencia en el mbito de los Convenios de
Doble imposicin (en adelante CDI).
Como dice NSTOR CARMONA FERNNDEZ, autor
al que nos remitimos en esta materia, tradicionalmente se ha debatido si las obras informticas
deben ser asimiladas, dentro del marco conceptual
previsto en los tratados para las rentas denomina-

Sin embargo, dichos cnones pueden tambin

someterse a imposicin en el Estado contratante
del que procedan y de acuerdo con la legislacin
de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es
un residente del otro Estado contratante, el
impuesto as exigido no podr exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cnones pagados por el uso, o el derecho de uso de
derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artsticas;

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 19/08. Volumen 6/2008

Y aade que tienen tal consideracin de cnones, entre otras, las siguientes categoras de rentas:
Derechos sobre obras literarias, artsticas
o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas...
Derechos sobre programas informticos...
En particular, tienen esa consideracin las
cantidades pagadas por el uso o la concesin de uso de los derechos amparados
por el texto refundido de la Ley de Propiedad Industrial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996 de 12 de abril.
Por tanto, la normativa interna en vigor desde 1
de enero de 2003 contempla, como indica CARMONA FERNNDEZ, una definicin precisa de las rentas
que tienen la consideracin de cnones. En dicha
enumeracin se recogen de modo claramente
separado los derechos de autor sobre obras literarias y cientficas respecto de los derechos sobre los
programas informticos. Es decir, la norma interna
considera los derechos sobre programas informticos
como una categora especial de cnones, distinta de
las obras literarias y de las obras cientficas, con las
consecuencias que esto conlleva de cara a la tributacin de los mismos. En este punto conviene reiterar que los Convenios deben interpretarse con
especial atencin a la legislacin fiscal del Estado
afectado (art. 3. 2 del Convenio citado) y de ah la
importancia del cambio normativo descrito.
En este sentido cabe sealar que la exposicin
de motivos de la Ley 46/2002 establece que la
reforma que introduce conlleva una serie de modificaciones dirigidas a facilitar su aplicacin, desarrollando determinados conceptos, entre los que se
citan los cnones. Hay que tener en cuenta que
hasta dicha modificacin normativa no exista una
definicin legal del trmino cnones ni en la Ley
41/1998 del IRNR ni en las anteriores Leyes del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
(IRPF).
Con fundamento en dicho cambio legislativo, la
Direccin General de Tributos (en adelante DGT),
tambin se ha pronunciado al respecto en el sentido indicado, de tal forma que considera los derechos sobre programas informticos como una
categora de derechos diferente de las obras literarias y de las obras cientficas a efectos de la aplicacin de los CDI. A partir de aqu, se concluye
que los cnones que, en su caso, generen el uso o
cesin de uso de esos programas, tributarn al
tipo del 10 por 100 que establece el apartado 2. c)
del ya citado artculo 12, por no estar contemplados en ninguno de los otros dos apartados, el 2. b)
y 2. c).

b) 8 por 100 de los cnones percibidos como

retribucin por el uso, o el derecho al uso, de pelculas cinematogrficas, o pelculas, cintas y otros
medios de transmisin o reproduccin de la imagen o el sonido, y el importe bruto de los cnones
por el uso, o el derecho de uso, de equipos industriales, comerciales o cientficos, y por derechos
de autor sobre obras cientficas, y
c) 10 por 100 del importe bruto de los cnones en los dems casos.

De manera similar se recoge en el artculo 12. 2

del Convenio de Doble Imposicin con Irlanda. En
adelante las referencias que en materia de tipos
se efecten al CDI suscrito con EE UU deben considerarse extensivas al CDI suscrito con Irlanda.
El apartado 3 del artculo 12 del Convenio con
EE UU define el trmino cnones de forma genrica como:
... las cantidades de cualquier clase pagadas
por el uso, o el derecho al uso, de derechos de
autor sobre obras literarias, (...) cientficas, (...)
frmulas o procedimientos secretos, (...) de equipos industriales, comerciales o cientficos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o cientficas.

El CDI con EE UU aade en su definicin los

pagos por prestaciones de asistencia tcnica cuando se presten en relacin con la utilizacin de
derechos o bienes de esa naturaleza.
Adems, hay que tener en cuenta el artculo 3. 2
del Convenio hispano-estadounidense que establece
que para su aplicacin, cualquier trmino no definido en el mismo tendr, a menos que de su contexto
se infiera una interpretacin diferente, el significado
que se le atribuya en la legislacin interna del Estado.
Una vez que los pagos derivados de la cesin de
uso de programas informticos se han calificado
como canon, a continuacin se plantea la cuestin
de determinar cul de los tres tipos descritos en el
apartado 2 del artculo 12 del CDI con EE UU
corresponde aplicar para su gravamen en Espaa.
Partiendo de la definicin genrica del concepto canon que se contiene en el CDI aplicable, hay
que acudir a la normativa interna para la calificacin
de estos pagos a efectos de determinar el tipo de
gravamen aplicable. En este sentido, el artculo 13.
1. f). 3.o del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante
TRLIRNR), modificado por Ley 46/2002 con efectos 1 de enero de 2003, considera que:
Son rentas obtenidas en territorio espaol:
f) Los cnones o regalas satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol
o por establecimientos permanentes situados en
ste, o que se utilicen en territorio espaol.

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Fiscalidad de los programas informticos (software)

M ARA T ERESA C EDILLO C ONDE y M ARA D OLORES C MARA T ERCERO

La doctrina administrativa que se pronuncia as

puede encontrarse en diversas contestaciones a
consultas resueltas por la DGT, ejemplo de ellas
son las de 8 de julio de 2003, 9 de agosto y 24 de
noviembre de 2005.
Por todas ellas, la consulta de la DGT de 9 de
agosto de 2005 seala lo siguiente:

de los programas de ordenador como obras literarias de su anterior doctrina slo caba antes de
la introduccin del concepto de canon en la normativa fiscal.
Por todo lo anterior, cabe concluir que en el
marco de la normativa interna existente desde 1 de
enero de 2003, las cantidades devengadas y satisfechas a partir de esa fecha en concepto de cesin de
derechos sobre los programas de ordenador, en
favor de personas o entidades residentes en Estados Unidos o Irlanda, deben tributar al tipo general
del 10 por 100 previsto en el artculo 12. 2. c) de
los Convenios para evitar la Doble Imposicin suscritos por Espaa con los citados pases.
Finalmente, en relacin con el artculo 3. 2 del
Convenio hispano-estadounidense, la referencia a
la legislacin interna podra generar dudas sobre si
se debe tener en cuenta la vigente en el momento
de aplicar el CDI (interpretacin dinmica) o en el
momento en que ste se celebr (interpretacin
esttica).
Esta cuestin queda resuelta por los Comentarios al artculo 3. 2 del Modelo Convenio OCDE.
En este sentido, el prrafo 11 de los Comentarios
a este artculo aclara que:
el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE
concluy que la interpretacin dinmica
debe prevalecer;
en 1995 modific el artculo mencionado
para aclarar que la legislacin interna de
referencia era la relativa a los impuestos
cubiertos por el Convenio;
el significado atribuido por la normativa
tributaria tiene primaca sobre el que
tenga en otras normas del Estado que aplica el Convenio, y
los trminos no definidos adquiran el significado vigente en el momento de la aplicacin del CDI.
As, puede concluirse que la interpretacin dinmica parece la ms razonable a la hora de aplicar el
CDI de forma conveniente con el paso del tiempo.

Dado que el Convenio no es claro en cuanto a

la definicin de los trminos contenidos en este
artculo, ni lo son los comentarios al Modelo de
Convenio de la OCDE, se debe acudir al artculo
3. 2 del Convenio hispano-estadounidense, que
dispone que para la aplicacin del Convenio por
un Estado contratante, cualquier trmino no definido en el mismo tendr el significado que se le
atribuya por la legislacin de ese Estado relativa a
los Impuestos que son objeto del Convenio.
Por lo tanto, en general se debe acudir a la normativa fiscal interna para determinar en cada
momento la interpretacin a trminos no definidos en el Convenio.
En este sentido, la solucin ha sido apuntada
por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en
redaccin dada por la Ley 46/2002, de 8 de
diciembre, cuando incluye por primera vez en
nuestra legislacin fiscal una definicin del concepto de cnones. Adems, en esta definicin se citan
los derechos sobre programas informticos en
epgrafe separado y distinto del de Derechos
sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas. Esta definicin
se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por
el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
(...)
En consecuencia, desde la entrada en vigor de
la definicin de canon en la normativa fiscal espaola, existe una interpretacin a la que acudir, sin
que sea necesario atender a lo dispuesto en otras
normas no fiscales de nuestro ordenamiento. Por
lo tanto, los cnones que, en su caso, generen su
uso o cesin de uso, tributarn al tipo del 10 por
100 que establece el apartado 2. c) del repetido
artculo 12, por no estar contemplados en ninguna
de las otras dos letras de ese apartado.

Por otra parte, el propio Tribunal Supremo, en

Sentencia de 1 de febrero de 2006, ha acusado
recibo de dicho cambio normativo y de su repercusin en la calificacin de tales rentas. En consecuencia, tal y como seala CARMONA FERNNDEZ, la
doctrina jurisdiccional dictada en relacin con
hechos imponibles anteriores a 2003, que era favorable a considerar que los programas de ordenador
pertenecan al gnero de las obras literarias, debe
considerarse superada, como reconoce la mencionada Sentencia, donde se manifiesta con toda claridad en su Cuarto Considerando que la calificacin

5.

DISTRIBUCIN

DE SOFTWARE PARA SU

EXPLOTACIN COMERCIAL

En este apartado se plantea la problemtica de

la calificacin, como cnones o no, de los rendimientos derivados de la distribucin o reventa
de programas informticos.
Los casos ms frecuentes son los de empresas
no residentes en territorio espaol que realizan
con empresas residentes en Espaa contratos de

81

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 19/08. Volumen 6/2008

b)

distribucin de sus programas informticos a

otros intermediarios, con imposibilidad de reventa
a consumidores finales.
A ttulo de ejemplo, a continuacin se recogen
algunos tipos de contratos que se dan en la prctica comercial:
a) Contratos de Cesin de Licencias de software: Segn algunas de las clusulas tipo existentes en el sector su objeto principal es:

5.1.

Posicin espaola ante la distribucin de

software para su explotacin comercial.
Distribucin de programas
informticos en el Modelo de Convenio
de la OCDE

El problema que se plantea en el caso de la distribucin de los programas informticos radica fundamentalmente en su naturaleza, ya que dichos
programas incorporan derechos de autor protegidos por la legislacin de la propiedad intelectual.
Cuando se transmite un programa informtico
se conceden al cesionario unos derechos limitados
que permiten al usuario la utilizacin del programa,
como por ejemplo su reproduccin o copia, y con
ello se transfieren unos derechos que son inherentes a la propia naturaleza de los programas informticos.
Como se indica en el prrafo 14 de los Comentarios al artculo 12 del Modelo de CDI de la
OCDE, es importante destacar que la proteccin
concedida a los programas informticos por la
legislacin de los derechos de autor puede diferir
de unos pases a otros. En algunos pases el hecho
de copiar el programa de un ordenador constituira, en ausencia de autorizacin, una violacin de la
legislacin de los derechos de autor.
Con carcter general, las legislaciones de
muchos pases en materia de propiedad intelectual
conceden automticamente dicho derecho al propietario de una aplicacin que incorpore un programa informtico.
La copia de un programa informtico es una
operacin esencial en la utilizacin del programa,
que requiere en todo caso que este derecho se
conceda por una autorizacin en virtud de la ley o
a travs de un acuerdo de licencia con el titular de
los derechos de autor. En consecuencia, los
Comentarios entienden que los derechos referentes a los actos de copia, cuando nicamente permiten la explotacin efectiva del programa por parte
del usuario, no deben tenerse en cuenta a la hora
de calificar la operacin a efectos de su tributacin
y los pagos relativos a estas operaciones son considerados como rentas comerciales, conforme al
artculo 7.
La facilidad para reproducir programas informticos ha dado lugar a acuerdos de distribucin por
los que el beneficiario obtiene los derechos de
hacer mltiples copias del programa, slo con fines
de explotacin en su propio negocio. Estos acuerdos se denominan licencias de sitio o licencias
de red y dichos acuerdos limitan estos derechos
facultando a lo necesario para permitir el funciona-

... la cesin, bajo los derechos de autor y

patentes de una Entidad XX, y a cambio de la
correspondiente contraprestacin, de los derechos no exclusivos para licenciar y distribuir copias
de Programas para su uso ltimo por parte de
clientes, para utilizar internamente los citados programas, etc..

a)

Este tipo de contrato no ofrece duda en

cuanto a la consideracin como canon de la
contraprestacin abonada por la cesin de
uso de una licencia de software, en la medida
en que se estn cediendo parcialmente los
derechos sobre unos programas informticos, cuya propiedad plena pertenece a la
empresa no residente titular de los mismos.
b) Contratos de distribucin de productos informticos: Estos contratos establecen los trminos y condiciones bajo los cuales una
entidad distribuidora al por mayor adquiere a una entidad fabricante no residente
productos de software y otros relacionados
para revenderlos a otros intermediarios, y
que por la naturaleza de los productos
informticos, necesariamente incluyen una
clusula relativa a Derechos de propiedad
intelectual en los siguientes trminos:
El distribuidor YY est de acuerdo y es conocedor de que los derechos de Propiedad Intelectual y el copyright que existe en los productos XX
permanecern en nuestra propiedad y/o en la propiedad de la Corporation XX... No podr reproducir ninguna parte del producto excepto lo
expresamente autorizado en este acuerdo o que
sea requerido por las leyes aplicables... Podr utilizar las marcas registradas, nombres registrados y
logotipos de XX que sean aprobados por nosotros
nicamente en el mbito de este acuerdo...

b)

Este segundo tipo de contrato, de distribucin de productos de software para su

explotacin comercial, y no para uso del
consumidor final, es el que plantea problema y al que vamos a referirnos en este
apartado, segn el siguiente esquema:
b) Distribucin de los programas informticos en el Modelo de Convenio de la
OCDE de 2005.

82

Fiscalidad de los programas informticos (software)

M ARA T ERESA C EDILLO C ONDE y M ARA D OLORES C MARA T ERCERO

lar protegido por los derechos de autor, proteccin

que alcanza hasta la primera venta en la Unin
Europea de una copia de dicho programa.
En base a esta normativa interna, la Direccin
General de Tributos en contestaciones a Consultas
de 19/04/2004, 09/08/2005 y 24/11/2005 entiende
que:

miento del programa en el ordenador o en la red

del licenciatario, no estando autorizada por la
licencia la reproduccin con cualquier otro fin. En
los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE se
indica que los pagos efectuados en el marco de
estos acuerdos, en la mayora de los casos, sern
tratados como utilidades empresariales o profesionales de acuerdo con el artculo 7.
Este criterio OCDE fue objeto de observacin
por Espaa en los trminos que se analizarn en el
apartado siguiente.
5.2.

... la distribucin de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotacin del
titular de los mismos y su realizacin en ausencia
de licencia sera una violacin de los citados derechos, luego, en opinin de este Centro Directivo,
se incluyen claramente en el concepto general de
canon aceptado por la OCDE, puesto que se cede
la explotacin comercial de unos derechos de propiedad intelectual.

Posicin espaola ante la distribucin

de software para su explotacin
comercial

En el mbito de la legislacin interna, los derechos sobre un programa informtico y su distribucin constituyen una forma de propiedad intelectual
protegida por la legislacin relativa a los derechos
de autor, recogida en el RDL 1/1996, de 12 de abril,
por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley
de Propiedad Intelectual.
Este texto legal, en su artculo 99, al referirse al
contenido de los derechos de explotacin, dispone:

Este criterio es acorde con los Comentarios al

artculo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE,
prrafo 13. 1, referido a la cesin parcial de estos
derechos, en el sentido de que:
Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor
cedente enajene ntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el
pago se efecta a cambio del derecho de utilizacin del programa que constituira, en ausencia de
esta licencia, una violacin de la legislacin relativa
a los derechos de autor.

... los derechos exclusivos de la explotacin de

un programa de ordenador por parte de quien sea
su titular con arreglo al artculo 97, incluirn el
derecho de realizar o de autorizar:

Y es especialmente relevante, en esta materia,

mencionar la Observacin de Espaa que no se
adhiere a la interpretacin del prrafo 14 de los
Comentarios al artculo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, al estimar que los pagos relativos
a programas informticos software se encuentran dentro del mbito de aplicacin del artculo 12
cnones:

a) La reproduccin total o parcial, incluso

para uso personal, de un programa de ordenador,
por cualquier medio y bajo cualquier forma, ya
fuere permanente o transitoria...
b) La traduccin, adaptacin, arreglo o cualquier otra transformacin de un programa de
ordenador y la reproduccin de los derechos de la
persona que transforme el programa de ordenador.

... cuando se transfiere solamente una parte

de los derechos sobre el programa, tanto si los
pagos se efectan en contraprestacin de la utilizacin de un derecho de autor sobre un software
para su explotacin comercial, como si los mismos
corresponden a un software adquirido para uso
empresarial o profesional del comprador...

c) Cualquier forma de distribucin pblica

incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.
A tales efectos, cuando se produzca cesin del
derecho de uso de un programa de ordenador, se
entender, salvo prueba en contrario, que dicha
cesin tiene carcter no exclusivo e intransferible,
presumindose, asimismo, que lo es para satisfacer nicamente las necesidades del usuario. La primera venta en la Unin Europea de una copia de
un programa por el titular de los derechos o con
su consentimiento, agotar el derecho de distribucin de dicha copia, salvo el derecho de controlar
el subsiguiente alquiler del programa o de una
copia del mismo.

En relacin con el software adquirido, algunas

empresas tambin han planteado ante la DGT cual
sera la calificacin del rendimiento, en el caso de la
comercializacin en Espaa, mediante un comisionista que acte en nombre propio, de programas
informticos de carcter estndar, sin necesidad de
ninguna adaptacin especfica para su uso.
Es decir, lo que estn planteando es una doble
cuestin, tanto la posible relevancia del carcter
estndar del programa informtico adquirido,
como la de la intervencin de un comisionista/profesional de cara a la consideracin de la existencia
o no de un canon.

Esta norma considera la distribucin de un programa de ordenador como uno de los derechos
exclusivos de explotacin del programa por su titu-

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 19/08. Volumen 6/2008

Ante la primera cuestin, el carcter estndar
de un programa informtico, la DGT en su Consulta de 19/04/2004 contesta que:

conviene descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribucin razonable, la remuneracin total estipulada
y someter cada una de las partes de la remuneracin al rgimen fiscal que corresponda.

... la distincin relativa a si el programa es

estndar o tiene naturaleza especfica para cada
cliente concreto slo debe hacerse cuando la
transmisin del programa tiene por objeto exclusivo el uso personal o profesional del mismo por
parte del propio adquirente. Cuando el objeto del
contrato es la explotacin comercial, el hecho de
que se trate de un programa estandarizado es irrelevante.

En lnea con esta interpretacin, en los casos

de videojuegos etc., slo puede considerarse
como canon la parte de la contraprestacin relativa a la cesin de software (cesin parcial de un
derecho de autor protegido). Por tanto, no se
incluye como canon sujeto a tributacin del IRNR
la contraprestacin correspondiente al soporte
fsico o hardware.

Y refirindose a la segunda cuestin concluye

que:

Tambin se aade en el prrafo 11. 6 de los

Comentarios al MC OCDE que cuando una de las
prestaciones convenidas constituye el objeto principal del contrato y las otras son accesorias, el tratamiento aplicable a la parte principal se debera
aplicar a la suma total de la remuneracin. En decir,
en estos contratos mixtos de distribucin, deber
prevalecer la parte principal a la accesoria a efectos
de su tributacin por el IRNR.

... la contraprestacin satisfecha a la empresa

irlandesa que remunera la cesin de los derechos
de comercializacin es un canon, tanto si la adquirente es una empresa como si se trata de un profesional, es decir, un comisionista actuando por
cuenta propia. Si el objetivo de la adquisicin de
los derechos de comercializacin es la explotacin
comercial de lo adquirido, la circunstancia de que
se trate de programas estandarizados no es relevante de cara a su calificacin.

5.3.

La normativa y doctrina expuesta anteriormente se puede resumir sealando que la cesin parcial
de derechos sobre un programa informtico software constituye un canon sujeto al IRNR, con los
lmites de tributacin establecidos en el Convenio
aplicable, cuando los pagos se realizan en contraprestacin:

por la utilizacin de un derecho de autor

sobre un software para su explotacin
comercial (acorde con el prrafo 13. 1 de
los Comentarios al art. 12), o

por la cesin o adquisicin parcial de un

programa informtico software, estndar
o no, a entidades no residentes para su
comercializacin (observacin de Espaa al
prrafo 14 de los Comentarios al art. 12).

Conclusiones

Como se ha expuesto anteriormente la posicin espaola ante la distribucin de software en

los productos informticos (Observacin al CDI y
DGT), se aleja de la posicin que mantiene el
Modelo de Convenio de la OCDE sobre este
tema.
De hecho, la consideracin como canon de la
distribucin de software viene a representar un
gravamen sobre las ventas de una copia del programa, con el efecto recaudatorio que ello supone, en la medida que el impuesto recae sobre la
adquisicin del software a la entidad no residente
titular del mismo que realiza el distribuidor espaol para su comercializacin en el mercado
nacional.

Las sucesivas copias de un programa informtico no dan lugar a un canon, al haberse agotado el
derecho de distribucin de dicha copia.

Pero adems, este planteamiento presenta dificultades en su aplicacin prctica, en cuanto que es
necesario determinar en una amplia variedad de
productos con software y hardware el componente de cesin de software que lleva incorporado
y en consecuencia su parte correspondiente de la
contraprestacin total pagada en la compra del
producto a la entidad no residente.

El problema se plantea en la prctica ante la distribucin para su explotacin comercial en Espaa

de una amplia variedad de productos, informticos
(videojuegos, antivirus, etc.) y extensible a todos
los sectores de productos que incorporen un componente de software para su funcionamiento o aplicacin, en los que la contraprestacin del producto
es nica, sin distincin entre la parte correspondiente al software y al soporte fsico.

Tal vez la observacin espaola en esta materia

debera revisarse por su excesivo alcance, sirviendo como ejemplo de ste los casos de cesin del
derecho de distribucin comercial de bienes o activos que contienen un software estandarizado.

El prrafo 11. 6 de los Comentarios al MC

OCDE indica que en el caso de un contrato mixto

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Fiscalidad de los programas informticos (software)

M ARA T ERESA C EDILLO C ONDE y M ARA D OLORES C MARA T ERCERO

BIBLIOGRAFA
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