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Copyright 2007 Kammer der Wirtschaftstreuhnder

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I
KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

Fachgutachten
des Fachsenats fr Unternehmensrecht und Revision des Instituts fr Betriebswirtschaft, Steuerrecht und
Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhnder ber die

Durchfhrung von Abschlussprfungen


(verabschiedet in der Sitzung des Fachsenats fr Unternehmensrecht und Revision am 10. Jnner 2007 als
Fachgutachten KFS/PG 1, adaptiert in der Sitzung des Fachsenats fr Unternehmensrecht und Revision am
9. Dezember 2009)

Inhaltsverzeichnis
Seite
1.

Vorbemerkung.................................................................................................................1

2.

Anwendungsbereich des Fachgutachtens......................................................................2

3.

Prfungsgrundstze fr die Abschlussprfung............................................................3


3.1. Berufsgrundstze und -vorschriften .........................................................................3
3.2. Kritische Grundhaltung des Abschlussprfers.........................................................6
3.3. Qualittssicherung im Prfungsbetrieb ....................................................................7

4.

Rechnungslegungsgrundstze ........................................................................................8

5.

Auswahl und Beauftragung des Abschlussprfers.....................................................10


5.1. Wahl des Abschlussprfers....................................................................................10
5.2. Abschluss des Prfungsvertrags.............................................................................12
5.3. Inhalt des Prfungsvertrags....................................................................................13
5.4. Kndigung des Prfungsvertrags ...........................................................................15

6.

Abgrenzung der Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter, des


Aufsichtsorgans und des Abschlussprfers ................................................................16

7.

Ziel der Abschlussprfung............................................................................................18

8.

Erforderliche Feststellungen bei der Abschlussprfung ...........................................20

9.

Konzeptionelle Grundlagen der Abschlussprfung ...................................................22


9.1. Der risikoorientierte Prfungsansatz......................................................................22
9.2. Der Grundsatz der Wesentlichkeit .........................................................................24
9.3. Sicherheit der Prfungsaussagen ...........................................................................25
9.3.1. Grenzen der Sicherheit der Prfungsaussagen und deren
Ursachen ....................................................................................................25
9.3.2. Unbeabsichtigte Fehler ..............................................................................27
9.3.3. Dolose Handlungen....................................................................................28
9.3.4. Berichterstattung ber unbeabsichtigte Fehler und ber dolose
Handlungen ................................................................................................30

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II
KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

10. Verantwortlichkeit des Abschlussprfers zur Aufdeckung von


beabsichtigten Fehlern im Rahmen der Abschlussprfung ......................................30
10.1. Ausrichtung der Abschlussprfung........................................................................30
10.2. Manahmen zur Aufdeckung von beabsichtigten Fehldarstellungen im
Abschluss und von Malversationen .......................................................................31
10.3. Verantwortlichkeit fr die Verhinderung und Aufdeckung von dolosen
Handlungen durch Mitarbeiter des geprften Unternehmens ................................33
10.4. Auswirkungen des Verdachts auf dolose Handlungen durch gesetzliche
Vertreter .................................................................................................................34
10.5. Verpflichtung des Abschlussprfers zur Prfung der Einhaltung nicht
rechnungslegungsbezogener Vorschriften .............................................................35
11. Die Planung und Durchfhrung der Abschlussprfung............................................36
11.1. Die Festlegung der Prfungsstrategie und die Aufstellung des
Prfungsplans.........................................................................................................36
11.2. Kenntnis der Geschftsttigkeit und des wirtschaftlichen und
rechtlichen Umfelds sowie des internen Kontrollsystems des zu
prfenden Unternehmens .......................................................................................39
11.2.1. Kenntnis der Geschftsttigkeit und des wirtschaftlichen und
rechtlichen Umfelds ...................................................................................39
11.2.2. Die Bedeutung des internen Kontrollsystems des zu prfenden
Unternehmens fr die Abschlussprfung ...................................................41
11.2.3. Kommunikation des Abschlussprfers mit der
Unternehmensleitung und dem Aufsichtsorgan bei der
Feststellung von Schwchen des internen Kontrollsystems .......................44
11.2.4. Feststellung von wesentlichen Beziehungen zu nahestehenden
Unternehmen und Personen .......................................................................46
11.3. Einschtzung des Risikos von wesentlichen Fehldarstellungen im
Abschluss ...............................................................................................................48
11.4. Reaktion des Abschlussprfers auf die von ihm erkannten Risiken von
wesentlichen Fehldarstellungen .............................................................................49
11.4.1. Allgemeine Manahmen zur Bercksichtigung von erkannten
Risiken von wesentlichen Fehldarstellungen .............................................50
11.4.2. Prfungshandlungen zur Bercksichtigung von erkannten
Risiken von wesentlichen Fehldarstellungen .............................................50
a) Art, Zeitpunkt und Ausma der Prfungshandlungen ...........................50
b) Prfung des Funktionierens der internen Kontrollen
(Funktionstests) .....................................................................................52
c) Materielle Prfungshandlungen............................................................55
11.5. Prfungsnachweise.................................................................................................57
11.5.1. Wesen der Prfungsnachweise...................................................................57
11.5.2. Erforderlicher Umfang und Eignung der Prfungsnachweise ..................58
11.5.3. Prfungshandlungen zur Gewinnung von Prfungsnachweisen................59
12. Beurteilung der Annahme der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit ................61
12.1. Verantwortung der gesetzlichen Vertreter .............................................................61

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III
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12.2. Verantwortlichkeit des Abschlussprfers ..............................................................64


12.3. Manahmen des Abschlussprfers.........................................................................65
12.4. Auswirkungen auf den Besttigungsvermerk ........................................................67
13. Dokumentation der Abschlussprfung (Arbeitspapiere) ..........................................68
14. Einzelfragen der Abschlussprfung ............................................................................72
15. Zeitlicher Anwendungsbereich.....................................................................................73

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

1.

Vorbemerkung

Das im Jahr 1992 berarbeitete und an die Vorschriften des Rechnungslegungsgesetzes angepasste Fachgutachten ber die Durchfhrung von Abschlussprfungen wurde unter
Bercksichtigung der in der Zwischenzeit eingetretenen nderungen der gesetzlichen
Vorschriften

und

der

Rechtssprechung

sowie

der

diesbezglichen

internationalen

Entwicklung im Jnner 2007 neu gefasst und im Dezember 2009 auf Grund der Regelungen
des Unternehmensrechts-nderungsgesetzes 2008 adaptiert.
Die Prfung von Abschlssen (Jahres- und Konzernabschlssen sowie Zwischenabschlssen)
von Unternehmen und anderen Institutionen (Abschlussprfung) zhlt zu den wichtigsten
beruflichen Aufgaben der Wirtschaftsprfer. ber die meisten Prfungen ist nach den
sterreichischen unternehmensrechtlichen Vorschriften ein Bericht zu erstatten; das Ergebnis
der Prfung ist in der Regel in einem Besttigungsvermerk, der das Prfungsurteil einschliet
und zusammen mit dem geprften Abschluss verffentlicht wird, zusammenzufassen.
Ein erheblicher Teil der Prfungen von Abschlssen ist gesetzlich vorgeschrieben. Die
gesetzlichen Vorschriften, die in erster Linie im Unternehmensgesetzbuch ( 268 bis 276
UBG) enthalten sind, erweiterte gesetzliche Vorschriften enthalten unter anderem das
Bankwesengesetz, das Versicherungsaufsichtsgesetz, das Pensionskassengesetz und das Wertpapieraufsichtsgesetz1 legen jedoch nur den grundstzlichen Ansatz dieser Prfungen fest;
sie enthalten keine Vorschriften ber die Durchfhrung der Prfung.
Aufgrund der zunehmenden Globalisierung der Finanzmrkte besteht nicht nur die Notwendigkeit von weltweit einheitlichen Rechnungslegungsvorschriften fr Unternehmen, sondern auch ein Bedarf nach internationalen Regeln, die eine einheitlich hohe Qualitt der
Abschlussprfungen gewhrleisten.

Vorschriften ber die Prfung von Abschlssen enthalten ferner das Genossenschaftsgesetz, das
Privatstiftungsgesetz und das Vereinsgesetz.

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Gem 269a UGB sind Abschlussprfungen und Konzernabschlussprfungen unter


Beachtung der internationalen Prfungsstandards (International Standards of Auditing =
ISAs) durchzufhren, wenn und soweit die Europische Kommission diese bernommen hat
(siehe Artikel 26 der Richtlinie 2006/43 EG des Europischen Parlaments und des Rates vom
17. Mai 2006 ber Abschlussprfungen und konsolidierten Abschlssen (im Folgenden als
Abschlussprfungsrichtlinie bezeichnet)).
In diesem Fachgutachten werden die wesentlichen Aussagen der ISAs zu den in dem Fachgutachten behandelten Abschnitten bercksichtigt.2

2.

Anwendungsbereich des Fachgutachtens

Dieses Fachgutachten gilt fr alle gesetzlich vorgeschriebenen Prfungen von Einzel- und
Konzernabschlssen3 und fr freiwillige Prfungen, die den gesetzlichen Prfungen nach Art
und Inhalt entsprechen. Es gilt fr die Prfung von Abschlssen ohne Rcksicht auf Gre,
Rechtsform und wirtschaftliche Zielsetzung (zB Gewinnorientierung) des geprften Rechtstrgers.4
Wenn bei freiwilligen Prfungen mit dem Auftraggeber vereinbart wird, dass das Fachgutachten oder einzelne Bestimmungen des Fachgutachtens nicht anzuwenden sind, hat der
Prfer in allen schriftlichen Aussagen ber die Prfung ausdrcklich darauf hinzuweisen. Ein

2
3
4

Mit dem Zeitpunkt der bernahme der ISAs durch die EU gehen die Bestimmungen der ISAs den
nationalen Fachgutachten vor. Eine entsprechende berarbeitung der Fachgutachten ist in Vorbereitung.
Besonderheiten der Prfung von Konzernabschlssen werden in einem gesonderten Fachgutachten
behandelt.
Das Gutachten bezieht sich nicht nur auf die Prfung von Abschlssen von Unternehmen, sondern auch
auf die Prfung von Abschlssen von Vereinen, Stiftungen und anderen Krperschaften sowie sonstigen
Institutionen (Rechtstrgern). In den anschlieenden Ausfhrungen wird vereinfachend nur von der
Prfung von Unternehmen gesprochen.

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Besttigungsvermerk in der fr die gesetzlichen Prfungen vorgesehenen Form darf in einem


solchen Fall nicht erteilt werden.5
Andere Prfungen als jene von Abschlssen (zB die Prfung der Gebarung) und die
prferische Durchsicht von Abschlssen sind nicht Gegenstand dieses Fachgutachtens.
Dieses Fachgutachten legt die Berufsauffassung zur Durchfhrung von Abschlussprfungen
dar und verdeutlicht zugleich gegenber der ffentlichkeit Inhalt und Grenzen derartiger
Prfungen.
Die Mageblichkeit dieses Fachgutachtens fr die ordnungsmige Durchfhrung der
Abschlussprfung in sterreich wird durch abweichende Regelungen in anderen Standards
nicht eingeschrnkt.

3.
3.1.

Prfungsgrundstze fr die Abschlussprfung


Berufsgrundstze und -vorschriften

Bei der Durchfhrung der Abschlussprfung hat der Abschlussprfer neben den im
Unternehmensgesetzbuch ( 270, 271, 271 a, 271 b und 275 UGB), im Wirtschaftstreuhandberufsgesetz ( 82, 83, 88, 91 und 96 WTBG) und in der Wirtschaftstreuhandberufs-Ausbungsrichtlinie ( 1, 2, 5, 7 und 21 WT-ARL) enthaltenen Prfungsvorschriften, die in diesem Fachgutachten und in sonstigen Fachgutachten und
Stellungnahmen der Fachsenate des Instituts fr Betriebswirtschaft und Organisation der

Wenn eine Prfung nach anderen als den in diesem Fachgutachten festgelegten Grundstzen durchgefhrt
wird, ist dies im Bericht ber die Prfung darzulegen. Ein Besttigungsvermerk hat bei solchen Prfungen
die Form, die in den betreffenden Grundstzen festgelegt ist, aufzuweisen.

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Kammer der Wirtschaftstreuhnder und in Richtlinien des Instituts sterreichischer Wirtschaftsprfer enthaltenen Regeln zu beachten.6
Wenn bei der Prfung von Unternehmen (vor allem von Tochterunternehmen auslndischer
Unternehmen) vereinbarungsgem ergnzende Regeln zu beachten bzw Prfungshandlungen
durchzufhren sind, darf dies bei gesetzlich vorgeschriebenen Prfungen zu keiner Einschrnkung der fr Pflichtprfungen geltenden Prfungsregeln fhren.
Im Einzelfall liegt es im pflichtgemen Ermessen des Abschlussprfers, Art und Umfang der
Prfungsdurchfhrung zu bestimmen.
Aufgrund der vorstehend genannten Gesetze und Richtlinien hat der Abschlussprfer bei
seiner Berufsausbung die nachstehenden Berufsgrundstze zu beachten:
Unabhngigkeit, Unparteilichkeit und Vermeidung der Besorgnis der Befangenheit;
Gewissenhaftigkeit einschlielich der fachlichen Kompetenz und der berufsblichen
Sorgfalt;
Verschwiegenheit;
Eigenverantwortlichkeit;
Berufswrdiges Verhalten und Verantwortung gegenber dem Berufsstand.
Der Abschlussprfer muss vom Auftraggeber unabhngig sein; er hat darauf zu achten, dass
auch jeder Anschein einer Abhngigkeit vom geprften Unternehmen vermieden wird.

In den Ausarbeitungen der Fachsenate der Kammer der Wirtschaftstreuhnder und des Instituts
sterreichischer Wirtschaftsprfer sind die wesentlichen Aussagen der vom International Auditing and
Assurance Standards Board (IAASB) herausgegebenen Internationalen Prfungsgrundstze (ISAs)
bercksichtigt. Gem Artikel 26 der EU-Abschlussprfungsrichtlinie knnen die nationalen Prfungsgrundstze der Mitgliedsstaaten so lange angewendet werden, als die EU-Kommission keine
internationalen Prfungsgrundstze, die fr denselben Bereich gelten, angenommen hat.

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Zur gewissenhaften Berufsausbung gehrt es, dass der Wirtschaftsprfer Prfungsauftrge


nur annimmt, wenn
die erforderliche Unabhngigkeit vom zu prfenden Unternehmen gegeben ist und keine
sonstigen Ausschlussgrnde vorliegen;
er fr den gesamten Zeitraum der Auftragsdurchfhrung ber eine aufrechte
Bescheinigung gem 15 A-QSG verfgt;
der Wirtschaftsprfer und seine Mitarbeiter ber die zur ordnungsmigen Durchfhrung
der Abschlussprfung erforderlichen Kenntnisse sowie ber ausreichende personelle und
technische Ressourcen verfgen oder sich diese beschaffen knnen;
keine negativen Hinweise bezglich der Integritt der Unternehmensleitung bestehen, die
den Prfer veranlassen knnen, den Prfungsauftrag nicht anzunehmen bzw die Klientenbeziehungen nicht fortzusetzen, und
keine wesentlichen Meinungsunterschiede bezglich der Prfungsbedingungen bestehen.
Bei Erstprfungen soll der Wirtschaftsprfer erweiterte berlegungen bezglich der
Annahme des Prfungsauftrags anstellen. Wenn eine Prfung des vorangegangenen
Geschftsjahres durch einen anderen Abschlussprfer stattgefunden oder ein Abschlussprfer
den Prfungsauftrag zurckgelegt ( 270 Abs 6 UGB) hat, ist mit diesem Kontakt
aufzunehmen, um Zugang zu den relevanten Informationen ber das geprfte Unternehmen
zu erhalten ( 275 Abs 1 fnfter Satz UGB).
Zur berufsblichen Sorgfalt gehrt es, dass der Abschlussprfer bei seiner Ttigkeit
die einschlgigen Rechnungslegungs- und Prfungsgrundstze beachtet (siehe Abschn. 4.);
seine Ttigkeit mit einer kritischen Grundhaltung ausfhrt (siehe Abschn. 3.2.);
durch geeignete Manahmen ein hohes Qualittsniveau der Prfungsttigkeit sicherstellt
(siehe Abschn. 3.3.).
Der Abschlussprfer ist zur Verschwiegenheit ber die ihm bei der Ausbung seines Berufs
zur Kenntnis gelangten Umstnde und Tatsachen verpflichtet.

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3.2.

Kritische Grundhaltung des Abschlussprfers

Zur Erreichung einer hinreichenden Sicherheit der Prfungsaussagen ist die Abschlussprfung
mit einer kritischen Grundhaltung gegenber dem Unternehmen und dessen Vertretern und
Mitarbeitern zu planen und durchzufhren; dies gilt auch dann, wenn bei frheren Prfungen
keine Bedenken gegen die Ehrlichkeit und Verlsslichkeit der Fhrungskrfte und der berwachungsorgane aufgetreten sind.
Die kritische Grundhaltung ist vor allem dann zu verstrken, wenn
Zweifel an der fachlichen Kompetenz oder der moralischen Integritt der gesetzlichen Vertreter und/oder der mit der Erstellung des Abschlusses befassten qualifizierten Mitarbeiter
bestehen;
das Rechnungswesen des geprften Unternehmens qualitativ und/oder quantitativ nicht
ausreichend mit Mitarbeitern ausgestattet ist;
Umstnde vorliegen, aus denen ein besonderes Interesse der gesetzlichen Vertreter an
falschen Angaben abgeleitet werden kann, und
der ausgewiesene Erfolg des geprften Unternehmens ohne ersichtlichen Grund von der
Entwicklung vergleichbarer Unternehmen wesentlich abweicht.
Wenngleich der Abschlussprfer grundstzlich von der Echtheit von Dokumenten, Buchungsunterlagen und sonstigen Aufzeichnungen und der Richtigkeit von erteilten Ausknften ausgehen kann, ist er verpflichtet, Ausknfte zu Fragen, die wesentliche Bedeutung fr den
Abschluss haben, in geeigneter Form zu verifizieren; dies gilt insbesondere dann, wenn sie
mit anderen Prfungsfeststellungen nicht im Einklang stehen. Ebenso sind zustzliche
Prfungshandlungen

vorzunehmen,

wenn

zwischen

dem

Inhalt

von

Dokumenten,

Buchungsunterlagen und sonstigen Prfungsnachweisen Inkongruenzen bestehen.


Besondere Prfungshandlungen sind erforderlich, wenn sich wichtige Kennzahlen des geprften Unternehmens ohne ersichtlichen Grund wesentlich verndert haben und/oder wenn
ungewhnliche Geschftsvorflle insbesondere kurz vor dem Abschlussstichtag anfallen.

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Ein ber die kritische Grundhaltung hinausgehender Argwohn des Abschlussprfers im


Rahmen der Prfung eines Abschlusses ist in der Regel nicht erforderlich.
Eine auf die gezielte Aufdeckung von Versten, insbesondere von Vermgensschdigungen
ausgerichtete Untersuchung (Unterschlagungsprfung) ist keine Abschlussprfung im Sinn
dieses Fachgutachtens. Sie erfordert einen anderen Ansatz.

3.3.

Qualittssicherung im Prfungsbetrieb

Abschlussprfer und Prfungsgesellschaften haben durch geeignete Manahmen ein hohes


Qualittsniveau der Prfungsttigkeit sicherzustellen. Zur Erreichung dieses Ziels sind
auftragsunabhngige und auftragsbezogene Manahmen zu ergreifen.
Auftragsunabhngige Manahmen sind:
Sicherstellung der Einhaltung der Grundstze fr die Berufsausbung;
Sicherstellung der erforderlichen Fhigkeiten und Fachkenntnisse der Mitarbeiter;
eine geeignete Organisation des Prfungsbetriebs;
die Dokumentation des Qualittssicherungssystems des Prfungsbetriebs.
Auftragsbezogene Manahmen sind:
die Erstellung und Anwendung von Regeln fr die Auftragsannahme und Auftragsfortfhrung;
die Gesamtplanung aller Prfungsauftrge;
die Planung der Prfungsarbeiten bei einzelnen Prfungsauftrgen;
die Erstellung und Anwendung von generellen Anweisungen fr die Durchfhrung von
Abschlussprfungen;
die berwachung des Prfungsablaufs;

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die Kontrolle und Beurteilung der Prfungsergebnisse und der Prfungsberichte;


Regeln fr die Entscheidung ber das Prfungsurteil.
Abschlussprfer haben sich den durch das Abschlussprfungs-Qualittssicherungsgesetz
(A-QSG)

vorgeschriebenen

Kontrollen

ihrer

Qualittssicherungsmanahmen

durch

unabhngige Dritte (exerne Qualittsprfer) in den gem. 4 A-QSG vorgeschriebenen


Intervallen zu unterziehen. Im Rahmen der externen Qualittsprfung festgestellte Mngel
sind zu beseitigen.

4.

Rechnungslegungsgrundstze

Der Abschlussprfer hat sich ber die Entwicklung der bei der Abschlussprfung zu
beachtenden Rechnungslegungsgrundstze auf dem Laufenden zu halten.
Bei der Abschlussprfung hat der Abschlussprfer neben den Rechnungslegungsvorschriften
des Unternehmensgesetzbuchs auch die fr das zu prfende Unternehmen anzuwendenden
ergnzenden wirtschaftszweigspezifischen (zB Bankwesengesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Pensionskassengesetz, Wertpapieraufsichtsgesetz) und rechtsformspezifischen (zB
Aktiengesetz, Genossenschaftsgesetz, Vereinsgesetz, Privatstiftungsgesetz) Sondervorschriften zu beachten.
Bei der Prfung von Konzernabschlssen, bei deren Erstellung gem Artikel 4 der IASVerordnung (Verordnung EG Nr 1606/2002) die internationalen Rechnungslegungsstandards
angewendet werden mssen oder gem 245 Abs 2 UGB freiwillig angewendet werden,
sind die in Verordnungen der EU-Kommission angefhrten internationalen Rechnungslegungsstandards7 (International Accounting Standards = IAS bzw International Financial
Reporting Standards = IFRS und die Interpretationen des Standing Interpretations Committee

Die zu beachtenden internationalen Rechnungslegungsstandards sind im Amtsblatt der Europischen


Union verffentlicht.

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= SIC bzw des International Financial Reporting Interpretations Committee = IFRIC) zu


beachten.
Bei der Prfung von Abschlssen, die nach sterreichischen Rechnungslegungsvorschriften
erstellt werden, drfen die internationalen Rechnungslegungsstandards nur insoweit
bercksichtigt werden, als sie im Einklang mit den sterreichischen gesetzlichen Vorschriften
und fachlichen uerungen stehen.
Neben den gesetzlichen Vorschriften sind vom Abschlussprfer
die nicht gesetzlich festgeschriebenen Grundstze ordnungsmiger Buchfhrung;
die Rechtsprechung von Hchstgerichten sterreichs und der Europischen Union zu
handelsrechtlichen Fragen, deren Bedeutung ber den Einzelfall hinausgeht;
die vom Beirat fr Rechnungslegung und Abschlussprfung (Austrian Financial Reporting
and Auditing Committee AFRAC) des Vereins sterreichisches Rechnungslegungskomitee herausgegebenen Stellungnahmen, und
die von den Fachsenaten des Instituts fr Betriebswirtschaft und Organisation der Kammer
der Wirtschaftstreuhnder und vom Institut sterreichischer Wirtschaftsprfer beschlossenen Fachgutachten, Stellungnahmen und Richtlinien, welche die Auffassung des Berufsstands der sterreichischen Wirtschaftsprfer zu Fragen der Rechnungslegung, insbesondere zur Interpretation von Rechnungslegungsvorschriften, enthalten,
zu beachten.
Unbeachtlich sind steuerliche Rechtsvorschriften und fachliche uerungen hiezu sowie die
Rechtsprechung von Hchstgerichten in Abgabensachen, soweit sie nicht Bestimmungen des
Unternehmensrechts zur Grundlage haben.
Wenn in einem vom zu prfenden Unternehmen aufgestellten Abschluss von den in
Fachgutachten, Stellungnahmen und Richtlinien der Fachsenate der Kammer der Wirtschaftstreuhnder und des Instituts sterreichischer Wirtschaftsprfer enthaltenen Interpretationen in
wesentlichen Punkten abgewichen wird, und der Abschlussprfer diese Abweichungen

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aufgrund des Vorliegens besonderer Umstnde akzeptiert, hat er diese Abweichungen, die
besonderen Grnde fr deren Akzeptanz und deren Auswirkungen auf die Vermgens-,
Finanz- und Ertragslage in seinem Prfungsbericht deutlich darzustellen.
Die Entscheidung darber, ob trotz der Abweichungen unter Bercksichtigung einer
allflligen Offenlegung im Anhang ein uneingeschrnkter Besttigungsvermerk erteilt werden
kann, trifft der Abschlussprfer im Rahmen seines pflichtgemen Ermessens.

5.

Auswahl und Beauftragung des Abschlussprfers

5.1.

Wahl des Abschlussprfers

Die Bestellung des gesetzlichen Abschlussprfers ( 270 UGB) wird durch drei Verfahrensschritte begrndet:
Berichterstattung nach 270 Abs. 1a UGB;
Vorschlag durch den Aufsichtsrat8 aufgrund des Vorschlags eines allflligen Prfungsausschusses;
Wahl durch die Gesellschafter (Hauptversammlung oder Gesellschafterversammlung;
270 Abs 1 UGB);
Abschluss des Prfungsvertrages zwischen dem zustndigen Organ der Gesellschaft und
dem Abschlussprfer.
Vor Aufnahme eines Wirtschaftsprfers in den Wahlvorschlag hat dieser eine nach
Leistungskategorien gegliederte Aufstellung ber das fr das vorangegangene Geschftsjahr

Bei prfungspflichtigen Gesellschaften, bei denen kein Aufsichtsrat besteht, haben die gesetzlichen
Vertreter dafr zu sorgen, dass von der Gesellschafterversammlung oder wenn die Gesellschafterversammlung bis zum Ende des zu prfenden Geschftsjahrs noch keinen Prfer bestellt hat vom
zustndigen Gericht ein Abschlussprfer bestellt wird.

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erhaltene Entgelt vorzulegen9 sowie ber seine Einbeziehung in ein gesetzliches


Qualittssicherungssystem zu berichten.10 Darber hinaus hat er alle Umstnde darzulegen
und zu dokumentieren, die seine Befangenheit oder Ausgeschlossenheit begrnden knnten,
sowie jene Schutzmanahmen, die getroffen worden sind, um eine unabhngige und
unbefangene Prfung sicherzustellen. Sofern aufgrund gesetzlicher Vorschriften ein
Prfungsausschuss besteht, ist diesem schriftlich zu berichten.
Zustndig fr die Wahl des Abschlussprfers ist (sind) rechtsformabhngig:
bei der Aktiengesellschaft die Hauptversammlung bzw die Grnder (fr die Wahl des
ersten Abschlussprfers; 23 Abs 1 AktG);
bei der Gesellschaft mit beschrnkter Haftung die Gesellschafterversammlung ( 35 Abs 1
Z 1 GmbH-Gesetz);
bei Personengesellschaften des Handelsrechts, die den Kapitalgesellschaften gleichgestellt
sind ( 221 Abs 5 UGB) die Gesellschafterversammlung.
Sondervorschriften gelten fr Genossenschaften, Sparkassen, Vereine und Privatstiftungen.
Wenn der Abschlussprfer bis zum Ablauf des zu prfenden Geschftsjahres nicht gewhlt
worden ist, oder wenn ein gewhlter Abschlussprfer den Abschluss des Prfungsvertrags
ablehnt, weggefallen ist oder am rechtzeitigen Abschluss der Prfung verhindert ist und ein
anderer Abschlussprfer nicht gewhlt worden ist, hat der fr den Sitz des Mutterunternehmens zustndige, zur Ausbung der Gerichtsbarkeit in Handelssachen berufene Gerichtshof erster Instanz den Abschlussprfer im Verfahren auer Streitsachen zu bestellen.
Bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen hat dieser Gerichtshof einen anderen als den
gewhlten Prfer zu bestellen. Von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen ist der

9
10

Diesbezglich erscheint eine Aufstellung entsprechend den Angaben gem 237 Z. 14 UGB
zweckmig.
Bei nicht aufsichtsratspflichtigen Gesellschaften hat der Wirtschaftsprfer seinen nach 270 Abs 1a UGB
geforderten Bericht direkt gegenber den Gesellschaftern abzugeben oder eine schriftliche Erklrung an
einen gesetzlichen Vertreter zur Vorlage an die Gesellschafterversammlung zu richten.

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gewhlte Abschlussprfer unmittelbar nach der Wahl der Finanzmarktaufsichtsbehrde


bekannt zu geben; diese hat ein Widerspruchsrecht gegen den gewhlten Prfer.
Als Konzernabschlussprfer gilt, wenn kein anderer Prfer bestellt wird, der Abschlussprfer
der Muttergesellschaft ( 270 Abs 2 UGB).
Fr freiwillige Abschlussprfungen bestehen hinsichtlich der Auswahl und Bestellung des
Abschlussprfers keine gesetzlichen Regelungen.

5.2.

Abschluss des Prfungsvertrags

Der Prfungsvertrag kommt durch eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Abschlussprfer zustande. Bei Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit
beschrnkter Haftung und den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personengesellschaften,
bei denen ein Aufsichtsrat besteht, hat dieser den Prfungsvertag abzuschlieen. Bei Kapitalgesellschaften, bei denen kein Aufsichtsrat besteht und bei den Kapitalgesellschaften gem
221 Abs 5 UGB gleichgestellten Personengesellschaften auch wenn bei solchen ein dem
Aufsichtsrat einer Kapitalgesellschaft vergleichbares Aufsichtsorgan bestellt ist sind die
gesetzlichen Vertreter fr den Abschluss des Prfungsvertrags zustndig. Der Prfungsvertrag
ist unverzglich nach der Wahl des Abschlussprfers abzuschlieen.
Der Aufsichtsrat bzw die gesetzlichen Vertreter haben mit dem Abschlussprfer auch eine
Vereinbarung ber ein angemessenes Prfungshonorar zu treffen.
Auch fr freiwillige Prfungen ist eine Vereinbarung zwischen dem durch einen Vertretungsberechtigten vertretenen Unternehmen und dem Abschlussprfer abzuschlieen.
Der Abschlussprfer hat vor Annahme eines Auftrags fr eine gesetzlich vorgeschriebene
Prfung gewissenhaft zu prfen, ob er diesen nach den im Unternehmensgesetzbuch
enthaltenen

Unabhngigkeitsregeln

( 271

bis

271c)

und

den

im

Wirtschafts-

treuhandberufsgesetz ( 83 bis 88) geregelten Berufspflichten annehmen darf, und ob er die

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fr die sachgerechte Durchfhrung der Prfung erforderlichen Kenntnisse und Erfahrungen


und personellen und technischen Resourcen besitzt oder sich beschaffen kann.

5.3.

Inhalt des Prfungsvertrags

Auch wenn schlssiges Handeln im Sinne von 863 ABGB und in manchen Fllen auch
bloes Stillschweigen die Vertragsannahme bewirken kann, ist eine schriftliche Vereinbarung
ber den Prfungsvertrag im Interesse des Prfers und des Auftraggebers geboten.
Im Prfungsvertrag oder im Anbot auf Abschluss eines Prfungsvertrags sollen inbesondere
folgende Punkte behandelt werden:
die Feststellung der Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter fr die Rechnungslegung;
Art und Umfang der Abschlussprfung (Hinweis auf die zu beachtenden Gesetze, Verordnungen, Verlautbarungen des Berufsstands und internationalen Prfungsstandards). Der
gesetzlich (einschlielich relevanter Sondergesetze) vorgeschriebene Mindestumfang der
Prfung darf dabei nicht eingeschrnkt werden;
der Hinweis, dass dem Vertrag subsidir die allgemeinen Auftragsbedingungen fr Wirtschaftstreuhandberufe bzw die allgemeinen Auftragsbedingungen fr Abschlussprfungen,
die den Auftragsbesttigungsschreiben beigelegt werden sollten, zugrunde liegen;
eine allfllige Vereinbarung von Prfungsschwerpunkten und eine Erweiterung des gesetzlichen Umfangs der Prfung (zB Prfung der Gebarung in bestimmten Bereichen);
Art und Umfang der Berichterstattung ber die Prfung;
die Feststellung, dass die Prfung nicht auf die planmige Aufdeckung von Versten
(Fraud) gerichtet ist;

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

die Feststellung, dass wegen der Prfung in Stichproben und wegen anderer immanenter
Grenzen der Abschlussprfung zusammen mit den immanenten Grenzen eines jeden rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems ein unvermeidbares Risiko besteht, dass
selbst wesentliche Fehler unentdeckt bleiben;
ein Hinweis auf die Verpflichtung, dem Abschlussprfer uneingeschrnkten Zugang zu
den fr die Prfung erforderlichen Aufzeichnungen, Schriftstcken und sonstigen Informationen zu gewhren, und auf die Auskunftspflichten der gesetzlichen Vertreter gem
272 UGB;
eine Vereinbarung ber das Prfungshonorar und ein Hinweis auf dessen Verrechnung;
bei freiwilligen Abschlussprfungen ein Hinweis auf eine vereinbarte Haftungsbegrenzung;
zutreffendenfalls ein Hinweis bzw eine Vereinbarung ber die Heranziehung anderer
Prfer, insbesondere bei der Prfung von Konzernabschlssen.
Von Wirtschaftsprfungsgesellschaften ist in der Auftragsbesttigung der fr die Prfung
verantwortliche Wirtschaftsprfer bekanntzugeben. ( 88 Abs 7 WTBG)
Zutreffendenfalls kann auch ein Hinweis bzw eine Vereinbarung ber die Heranziehung von
Sachverstndigen fr bestimmte Bereiche und eine Vereinbarung ber Berichte an die
Geschftsleitung und das Aufsichtsorgan, die ber das gesetzliche Erfordernis hinausgehen, in
die Auftragsbesttigung aufgenommen werden.
Der Abschlussprfer soll sich vergewissern, dass der Adressat das Anbot auf Abschluss eines
Prfungsvertrags zur Kenntnis genommen hat.

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

Im Zuge der Auftragsannahme sollte von den gesetzlichen Vertretern eine Erklrung ber die
Verpflichtung zur Unterfertigung einer Vollstndigkeitserklrung eingeholt werden.

5.4.

Kndigung des Prfungsvertrags

Gem 270 Abs 6 UGB kann der Abschlussprfer einen abgeschlossenen Prfungsvertrag
nur aus wichtigem Grund kndigen, wobei Meinungsverschiedenheiten zwischen Gesellschaft
und Abschlussprfer nicht als wichtiger Grund anzusehen sind.11 Die Kndigung bedarf der
Schriftform und ist zu begrnden. Der kndigende Abschlussprfer hat ber das Ergebnis
seiner bisherigen Prfung unverzglich zu berichten, wobei 273 UGB entsprechend
anzuwenden ist.
Das Vorliegen eines Kndigungsgrunds ist restriktiv zu beurteilen. Im Fall der Kndigung des
Prfungsvertrages hat der kndigende Abschlussprfer dem nachfolgenden Abschlussprfer
auf dessen Anfrage Zugang zu allen relevanten Informationen ber das geprfte Unternehmen
zu geben.
Es wird empfohlen, festzuhalten, dass die Auskunft nach bestem Wissen erteilt wurde, dass
aber keine Gewhr fr die der Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalte bernommen
werden kann.

11

ber Meinungsverschiedenheiten entscheidet auf Antrag des Abschlussprfers oder der gesetzlichen
Vertreter der Gesellschaft ausschlielich der fr den Sitz des Unternehmens zustndige, zur Ausbung der
Gerichtsbarkeit in Handelssachen berufene Gerichtshof erster Instanz im Verfahren auer Streitsachen.

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16
KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

6.

Abgrenzung der Verantwortlichkeit der gesetzlichen


Vertreter, des Aufsichtsorgans und des Abschlussprfers

Gem 82 AktG bzw 22 GmbHG haben die gesetzlichen Vertreter dafr zu sorgen, dass
ein Rechnungswesen gefhrt wird, das den Anforderungen des Unternehmens entspricht, und
dass ein angemessenes internes Kontrollsystem eingerichtet und aufrechterhalten wird.
Gem 222 Abs 1 UGB haben die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft in den
ersten fnf Monaten eines Geschftsjahres fr das vorangegangene Geschftsjahr den um den
Anhang erweiterten Abschluss sowie einen Lagebericht aufzustellen und den Mitgliedern des
Aufsichtsrats vorzulegen.12 Der Abschluss hat ein mglichst getreues Bild der Vermgens-,
Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln; wenn dies aus besonderen Grnden
nicht gelingt, sind im Anhang die erforderlichen zustzlichen Angaben zu machen.
Der Abschlussprfer muss sich in geeigneter Weise vergewissern, dass smtliche gesetzlichen
Vertreter dem ihm vorgelegten Abschluss und Lagebericht zugestimmt haben.
Die Verantwortung der gesetzlichen Vertreter kann auch aus der Strafvorschrift des 255
AktG abgeleitet werden, die vorsieht, dass Mitglieder des Vorstands oder des Aufsichtsrats
sowie Beauftragte und Abwickler mit Geld- oder Freiheitsstrafen zu bestrafen sind, wenn sie
bei den in dieser Vorschrift genannten Anlssen, zu denen auch die nach 272 UGB einem
Abschlussprfer oder sonstigen Prfern zu gebenden Ausknfte gehren,
-

die Verhltnisse der Gesellschaft oder mit ihr verbundener Unternehmen oder

erhebliche Umstnde, auch wenn sie nur einzelne Geschftsvorflle betreffen,

unrichtig wiedergeben, verschleiern oder verschweigen. (vgl auch 122 GmbHG)


Zu den Beauftragten im Sinne des 255 AktG gehrt nach herrschender Auffassung auch der
Abschlussprfer; die Strafdrohung trifft auch den Abschlussprfer, wenn er einen Abschluss,

12

Fr brsenotierte Unternehmen knnen auf Grund von Sonderregelungen abweichende Fristen bestehen.

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

der

wesentliche

Fehldarstellungen

enthlt,

wissentlich

(vorstzlich)

mit

einem

uneingeschrnkten Besttigungsvermerk versieht.


Die zur Aufsicht des Unternehmens berufenen Organe werden durch die Abschlussprfung
bei der Ausbung ihrer Aufgaben untersttzt. Ihre Verantwortung fr die Aufsicht bleibt
dadurch unberhrt.
Der Abschlussprfer ist fr die Prfungsaussagen im Besttigungsvermerk und im Prfungsbericht sowie fr alle Aussagen verantwortlich, die er in der Sitzung des Prfungsausschusses
des Aufsichtsrats und in der Aufsichtsratssitzung, die sich mit dem Abschluss befasst,13 sowie
gegenber Aufsichtsbehrden macht.
Dem Abschlussprfer wird empfohlen, darauf zu achten, dass wichtige Aussagen gegenber
dem Aufsichtsrat entweder richtig protokolliert oder durch schriftliche Besttigung von
mndlichen Aussagen ausreichend dokumentiert werden. Eine Einsicht in den die Aussagen
des Abschlussprfers betreffenden Teil des Protokolls von Sitzungen, in denen der Abschlussprfer mndliche Aussagen gemacht hat, ist auch zu verlangen, wenn der Prfer fr
die Prfung des nchsten Abschlusses nicht wieder bestellt wird. Wenn das Protokoll Fehler
bezglich der Aussagen des Abschlussprfers enthlt, ist eine Berichtigung des Protokolls zu
verlangen; erfolgt keine Berichtigung, sind die Fehler in einem Schreiben an den
Vorsitzenden des Aufsichtsrats zu dokumentieren.

13

Dies gilt auch fr allfllige Aussagen in der Hauptversammlung bzw Gesellschafterversammlung.

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KFS/PG 1

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7.

Ziel der Abschlussprfung

Ziel der Abschlussprfung ist die Abgabe eines hinreichend sicheren Urteils darber, ob
der Abschluss des Unternehmens unter Beachtung der Grundstze ordnungsmiger
Buchfhrung in allen wesentlichen Punkten den gesetzlichen Vorschriften und den diese
Vorschriften in zulssiger Weise ergnzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags
(der

Satzung)

entspricht

und

auf

der

Grundlage

der

anzuwendenden

Rechnungslegungsgrundstze ein mglichst getreues Bild der Vermgens-, Finanz- und


Ertragslage vermittelt, und
der Lagebericht in Einklang mit dem Abschluss steht (und gegebenenfalls die Angaben
nach 243a UGB zutreffen)14.
Durch die Abschlussprfung soll die Verlsslichkeit der von der Unternehmensleitung im
Abschluss verffentlichten Informationen besttigt und deren Glaubwrdigkeit erhht
werden.
Die Adressaten eines Besttigungsvermerks das ist die ffentlichkeit , die einen geprften
Abschluss bei ihren Entscheidungen benutzen, mssen sich allerdings der Grenzen der
Aussagefhigkeit eines Abschlusses und Lageberichts und der Erkenntnismglichkeiten einer
Abschlussprfung bewusst sein. Sie mssen sich insbesondere der Tatsache bewusst sein,
dass
die Prfungsaussagen des Abschlussprfers keine Gewhr fr die zuknftige Lebensfhigkeit des Unternehmens bedeuten;
die Aussage ber den Abschluss keine Aussage ber die Qualitt der Unternehmensfhrung enthlt, und

14

Die Grundstze ber die Durchfhrung der Prfung des Lageberichts werden in einem gesonderten
Fachgutachten behandelt (KFS PG10).

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19
KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

aus den in Abschn. 9.3.1. dargelegten Grnden nicht ausgeschlossen werden kann, dass
auch bei ordnungsmiger Durchfhrung der Abschlussprfung wesentliche Fehldarstellungen nicht entdeckt werden.
Dieser Einschrnkungen mssen sich auch die Adressaten des Prfungsberichts (das sind
neben der Unternehmensfhrung insbesondere die Aufsichtsorgane) bewusst sein.
Bedenken bezglich der mittel- und langfristigen Lebensfhigkeit des geprften Unternehmens,

die

so

gravierend

sind,

dass

vom

Grundsatz

der

Fortfhrung

der

Unternehmensttigkeit nicht ausgegangen werden kann, bzw wenn ernste Zweifel bezglich
der Anwendbarkeit dieses Grundsatzes bestehen, beeinflussen allerdings die Bewertung im
Abschluss unmittelbar oder mssen im Besttigungsvermerk einen Niederschlag finden (vgl.
Abschn. 12.).
Wesentliche Bedenken hinsichtlich der Lebensfhigkeit des geprften Unternehmens hat der
Abschlussprfer der Unternehmensfhrung und im Rahmen der gesetzlichen Redepflicht dem
zur Beaufsichtigung der Unternehmensfhrung berufenen Organ (in der Regel dem
Aufsichtsrat) des Unternehmens zur Kenntnis zu bringen.

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

8.

Erforderliche Feststellungen bei der Abschlussprfung

Im Rahmen der im Abschn 7. definierten Zielsetzung hat der Abschlussprfer mit


hinreichender Sicherheit festzustellen, ob die nachfolgenden Aussagen zutreffen:

a) Die Ordnungsmigkeit der Buchfhrung und die Einhaltung der


gesetzlichen Vorschriften und allflliger ergnzender satzungsmiger
Regelungen fr die Rechnungslegung
Die

Buchfhrung

des

geprften

Unternehmens

ist

ordnungsmig;

dh

die

Geschftsvorflle werden nachvollziehbar, unvernderlich, vollstndig, richtig, zeitgerecht


und geordnet im Rechnungswesen erfasst.
Der Abschluss wurde aus dem Rechnungswesen abgeleitet.
Das Rechnungswesen und das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem entsprechen unter Bercksichtigung der unternehmensspezifischen Erfordernisse den gesetzlichen Vorschriften.

b) Die Richtigkeit der Aussagen der Unternehmensleitung ber die


Geschftsvorflle und Ereignisse im Prfungszeitraum
Alle im Rechnungswesen erfassten und alle offengelegten Geschftsvorflle und
Ereignisse haben tatschlich stattgefunden und sind dem Unternehmen zuzurechnen.
Alle buchungspflichtigen Geschftsvorflle und Ereignisse wurden in den Bchern auf den
richtigen Konten erfasst und der richtigen Rechnungsperiode zugeordnet; die Betrge und
anderen Daten dieser Geschftsvorflle wurden richtig aufgezeichnet.

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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c) Die Richtigkeit der Aussagen der Unternehmensleitung ber die


Kontensalden am Ende des geprften Geschftsjahrs
Alle auf den Konten erfassten Vermgensgegenstnde Schulden und Eigenkapitalkomponenten sind vorhanden bzw bestehen.
Das Unternehmen besitzt Eigentums- oder Kontrollrechte an den ausgewiesenen Vermgensgegenstnden und die ausgewiesenen Schulden sind dem Unternehmen zuzurechnen.
Alle bilanzierungspflichtigen, aber keine nicht bilanzierbaren Vermgensgegenstnde,
Schulden und Eigenkapitalposten sind im Abschluss enthalten.
Die im Abschluss enthaltenen Vermgensgegenstnde, Schulden und Eigenkapitalposten
sind mit den richtigen Betrgen erfasst; dh, dass sie den gesetzlichen Bewertungsvorschriften gem bewertet sind und Bewertungswahlrechte richtig und stetig
ausgebt wurden.

d) Die Richtigkeit der Gliederung und des Ausweises


Die im Abschluss enthaltenen Vermgensgegenstnde, Verpflichtungen, das Eigenkapital
sowie die Ertrge und Aufwendungen sind den gesetzlichen Ausweisvorschriften
entsprechend gegliedert und zutreffend bezeichnet und erlutert.
Im Anhang sind alle im Gesetz vorgeschriebenen Angaben enthalten, und diese sind richtig
und klar dargestellt.

e) Die Gesetzmigkeit des Lageberichts


Der Lagebericht entspricht den gesetzlichen Vorschriften.

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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f) Die Aufstellung des Corporate Governance-Berichts


Gegenstand der Abschlussprfung ist auch, festzustellen, ob der Corporate GovernanceBericht ( 243b UGB) aufgestellt worden ist, sofern auf die geprfte Gesellschaft die
Bestimmungen des 243b UGB anzuwenden sind.

9.
9.1.

Konzeptionelle Grundlagen der Abschlussprfung


Der risikoorientierte Prfungsansatz

Der risikoorientierte Prfungsansatz beruht auf dem Grundgedanken, dass die Planung und
Durchfhrung der Abschlussprfung auf einer Analyse des mit der Abschlussprfung verbundenen Prfungsrisikos aufgebaut sein muss. Aus den in Abschn 9.3.1. angefhrten
Grnden ist keine absolute Sicherheit zu erreichen, dass ein geprfter Abschluss keinen
wesentlichen Fehler enthlt. Der Abschlussprfer hat die Prfung jedoch so zu planen und
durchzufhren, dass das Risiko der Abgabe eines unzutreffenden Prfungsurteils ber einen
Abschluss (Prfungsrisiko) gering gehalten wird.
Das Prfungsrisiko besteht aus dem Risiko, dass der dem Abschlussprfer vorgelegte
Abschluss unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit fehlerhaft ist (Risiko
wesentlicher Fehler; kurz Fehlerrisiko) und dem Risiko, dass der Prfer wesentliche Fehler
nicht aufdeckt (Entdeckungsrisiko).
Der Abschlussprfer hat zunchst das Fehlerrisiko einzuschtzen und aufgrund dieser Einschtzung zu trachten, durch entsprechende Prfungshandlungen das Entdeckungsrisiko einzugrenzen und auf diese Weise das Prfungsrisiko auf ein vertretbares Ausma zu senken.

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KFS/PG 1

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Das Fehlerrisiko besteht aus den Komponenten inhrentes Risiko und Kontrollrisiko.
Das inhrente Risiko betrifft die Anflligkeit eines Prffelds fr das Auftreten von Fehlern
ohne Bercksichtigung der internen Kontrollen. Ein hohes inhrentes Risiko besteht
beispielsweise bei komplizierten und daher fehleranflligen Berechnungen, bei von
Schtzungen abgeleiteten Wertanstzen und bei Wertanstzen, fr die ein erheblicher
Ermessensspielraum besteht; das inhrente Risiko fr bestimmte Posten des Abschlusses wird
auch von den Geschftsrisiken des Unternehmens und von der wirtschaftlichen Lage des
Unternehmens beeinflusst.
Das Kontrollrisiko besteht darin, dass durch die internen Kontrollen des Unternehmens Fehler
nicht verhindert oder aufgedeckt und berichtigt werden. Das Kontrollrisiko kann nicht zur
Gnze ausgeschaltet werden, da der Wirksamkeit interner Kontrollen immanente Grenzen
gesetzt sind.
Das Fehlerrisiko besteht sowohl auf der Ebene des Gesamtabschlusses als auch auf der Ebene
der Aussagen ber Einzelposten im Abschluss.
Das Fehlerrisiko auf der Ebene des Gesamtabschlusses besteht aus Risikofaktoren, die
potenziell viele Aussagen betreffen knnen und vom Kontrollumfeld des Unternehmens
beeinflusst werden. Dazu gehrt auch das Risiko, dass die Unternehmensleitung interne
Kontrollmanahmen auer Kraft setzt. Dieses Risiko ist insbesondere bei Prfungshandlungen, die auf die Aufdeckung von Versten gerichtet sind, zu beachten. Neben der
Integritt und Fhigkeit der Unternehmensleitung und der fr die Rechnungslegung zustndigen Mitarbeiter wird das Risiko auf der Ebene des Gesamtabschlusses auch vom Umgang
der Unternehmensleitung mit den Geschftsrisiken und von der Organisation der Geschftsprozesse beeinflusst.
Das Risiko auf der Ebene der Aussagen ber Geschftsvorflle, Kontoinhalte und die
Angaben im Abschluss15 bildet fr den Abschlussprfer die Grundlage fr die Festlegung von

15

In den anschlieenden Ausfhrungen werden die "Aussagen ber Geschftsvorflle, Kontoinhalte und die
Angaben im Abschluss" verkrzt als "Aussagen ber Einzelposten" bezeichnet.

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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Art, Zeitpunkt und Umfang der konkreten Prfungshandlungen bezglich der Aussagen zu
den Einzelposten.
Das Entdeckungsrisiko ist das Risiko, dass der Abschlussprfer einen wesentlichen Fehler
oder eine Mehrheit von Fehlern, die zusammen wesentlich sind, nicht aufdeckt. Das
Entdeckungsrisiko kann nicht auf Null reduziert werden, da die Prfung in der Regel in
Stichproben durchgefhrt wird.

9.2.

Der Grundsatz der Wesentlichkeit

Informationen, die in einem Abschluss enthalten sind, sind wesentlich, wenn ihr Weglassen
oder ihre fehlerhafte Darstellung einzeln oder insgesamt wirtschaftliche Entscheidungen der
Abschlussadressaten, die auf der Grundlage des Abschlusses getroffen werden, beeinflussen
kann. Die Beurteilung, was wesentlich ist, obliegt dem pflichtgemen Ermessen des
Abschlussprfers.
Der Abschlussprfer hat den Grundsatz der Wesentlichkeit
bei der Festlegung des zeitlichen Ablaufs und des Umfangs der Prfungshandlungen und
bei der Entscheidung ber die Auswirkungen von im Zuge der Prfung festgestellten
Fehlern im Abschluss und im Lagebericht auf den Besttigungsvermerk und das
Prfungsurteil
zu beachten.
Nicht nur bei quantitativ, sondern auch bei qualitativ falschen Darstellungen ist die Wesentlichkeit zu beurteilen. Es ist daher nicht nur der Betrag, sondern auch die Art der
Fehldarstellung zu bercksichtigen. Beispiele fr die zweite Form von Fehldarstellungen sind
die unzureichende oder unrichtige Beschreibung eines Rechnungslegungsgrundsatzes,
wenn dadurch der Adressat des Abschlusses zu einer Fehlbeurteilung veranlasst werden
kann, oder

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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das Unterlassen der Offenlegung von Versten gegen aufsichtsrechtliche Vorschriften,


wenn es wahrscheinlich ist, dass dies aufgrund von Manahmen der Aufsichtsbehrde zu
einer Einstellung der Geschftsttigkeit des geprften Unternehmens fhren wird.
Die Einschtzung der Wesentlichkeit und damit des Prfungsrisikos kann sich zwischen dem
Zeitpunkt der Prfungsplanung, dem Zeitpunkt der Ausfhrung der Prfungshandlungen und
dem Zeitpunkt der Erstattung des Prfungsurteils ndern; dies kann auch die Folge einer
nderung des Ergebnisses der Geschftsttigkeit und der finanziellen Lage des zu prfenden
Unternehmens gegenber den diesbezglichen Erwartungen sein.
Zur Erhhung des Sicherheitsspielraums kann es zweckmig sein, die Wesentlichkeitsgrenze
fr einzelne Prfungsbereiche bei der Prfungsplanung niedriger anzusetzen als bei der
Entscheidung ber das Prfungsurteil.
Der Abschlussprfer hat zu beurteilen, ob die Summe der von ihm festgestellten und vom
geprften Unternehmen nicht berichtigten Fehldarstellungen wesentlich ist. Wenn sich die
festgestellten und von der Unternehmensleitung nicht berichtigten Fehler der Wesentlichkeitsgrenze nhern, sodass der Abschlussprfer vermutet, dass diese Grenze zusammen mit
noch nicht entdeckten Fehldarstellungen berschritten wird, hat er seine Prfungshandlungen
auszuweiten, um hinreichende Sicherheit zu erlangen, dass der geprfte Abschluss keine
wesentlichen Fehldarstellungen enthlt.
Wenn die Unternehmensleitung vom Abschlussprfer verlangte Berichtigungen wesentlicher
Fehler im geprften Abschluss verweigert, hat der Prfer zu entscheiden, welchen Einfluss
dies auf den Besttigungsvermerk hat.

9.3.
9.3.1.

Sicherheit der Prfungsaussagen


Grenzen der Sicherheit der Prfungsaussagen und deren Ursachen

Durch die Abschlussprfung soll mit hinreichender Sicherheit gewhrleistet werden, dass das
in Abschn 7. definierte Prfungsziel erreicht wird, und der geprfte und mit einem unein-

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geschrnkten Besttigungsvermerk des Abschlussprfers versehene Abschluss keine


wesentlichen Fehldarstellungen enthlt.
Hinreichende Sicherheit bedeutet nicht absolute Sicherheit; diese ist bei einer Abschlussprfung nicht zu erreichen. Aufgrund der jeder Abschlussprfung innewohnenden begrenzten
Erkenntnis- und Feststellungsmglichkeiten besteht auch bei ordnungsmiger Planung und
Durchfhrung der Prfung ein unvermeidbares Risiko, dass der Abschlussprfer wesentliche
Fehldarstellungen im Abschluss nicht erkennt. Die nachtrgliche Entdeckung von
wesentlichen falschen Aussagen in einem vom Abschlussprfer mit dem uneingeschrnkten
Besttigungsvermerk versehenen Abschluss erlaubt daher allein kein Urteil darber, dass der
Abschlussprfer die Grundstze ordnungsmiger Abschlussprfung nicht eingehalten hat;
dh, dass er die Prfung unzureichend geplant oder durchgefhrt oder die berufsbliche
Sorgfalt nicht angewendet hat. Ob der Abschlussprfer nach

den Grundstzen

ordnungsmiger Abschlussprfung gehandelt hat, bestimmt sich nach der Angemessenheit


der Prfungsplanung, der in Einklang mit der ursprnglichen Planung und den im Zuge der
Prfung getroffenen Feststellungen durchgefhrten Prfungshandlungen und der Berichterstattung auf Grundlage dieser Prfungshandlungen.
Die Grenzen der Sicherheit der Prfungsaussagen ergeben sich insbesondere aufgrund der
Tatsache, dass
Prfungen bei Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit nur in
Stichproben durchgefhrt werden knnen;
fr die Wirksamkeit von internen Kontrollen und fr die Aussagefhigkeit von
Rechnungslegungssystemen immanente Grenzen bestehen;
Unterlagen, die als Prfungsnachweis dienen, geflscht oder unvollstndig sein knnen;
aus den Bchern nicht ersichtliche Verpflichtungen (zB aufgrund von Brgschaften) verheimlicht werden knnen;

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ausreichende Prfungsnachweise zwar berzeugend sein mssen, in den meisten Fllen


aber nicht zwingend sind; sie legen daher Schlussfolgerungen nahe, liefern aber keinen
endgltigen Beweis;
die Mglichkeiten des Abschlussprfers, die materielle Wahrheit zu ermitteln, dadurch beschrnkt sind, dass ihm keine hoheitlichen Ermittlungsbefugnisse eingerumt sind.
Ein weiterer Unsicherheitsfaktor ergibt sich dadurch, dass Wertanstze in den Abschlssen
zum Teil auf Schtzungen der gesetzlichen Vertreter beruhen. Der Abschlussprfer muss in
diesen Fllen die Angemessenheit der Schtzungen der gesetzlichen Vertreter kritisch
wrdigen und entscheiden, ob sich aufgrund dieser Wrdigung Auswirkungen auf seine
Berichterstattung und Redepflicht gegenber dem Aufsichtsorgan, auf die Verpflichtung des
zu prfenden Unternehmens zur Offenlegung der Ungewissheit (insbesondere im Anhang)
oder auf den Besttigungsvermerk ergeben.
Fehldarstellungen in Abschlssen knnen auf unbeabsichtigte Fehler16 (Irrtmer) oder auf
beabsichtigte Fehler zurckzufhren sein.

9.3.2.

Unbeabsichtigte Fehler

Unbeabsichtigte Fehler (Irrtmer) sind Fehldarstellungen im Abschluss, durch die eine


Tuschung ber die Vermgens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens nicht
beabsichtigt wird. Sie knnen insbesondere zurckzufhren sein auf
Fehler bei der Erfassung von Geschften oder der Verarbeitung von dem Abschluss
zugrunde liegenden Daten;
eine unzutreffende Schtzung, die darauf zurckzufhren ist, dass ein Sachverhalt bersehen oder falsch interpretiert wird;
eine falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundstzen in Bezug auf den Ansatz, die
Bewertung, den Ausweis oder die ergnzenden Angaben;

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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nicht

bercksichtigte

Auswirkungen

einer

Nichteinhaltung

von

nicht

rechnungslegungsbezogenen gesetzlichen Vorschriften auf den Abschluss.


Werden im Zuge der Prfung Fehldarstellungen aufgrund von unbeabsichtigten Fehlern
aufgedeckt, ist vom Prfer festzustellen, auf welche Ursachen sie zurckzufhren sind, und zu
beurteilen, ob sie allein oder zusammen mit anderen nicht entdeckten, aber vermuteten Fehldarstellungen einen wesentlichen Einfluss auf die Richtigkeit des Abschlusses haben.
Bei der Beurteilung der Wesentlichkeit von unbeabsichtigten Fehlern ist zu bercksichtigen,
dass festgestellte Fehler sehr hufig kein einmaliges Ereignis sind. Festgestellte Fehler
knnen auch ein Indiz fr Fehler in anderen Bereichen sein, wenn sich aufgrund der
Feststellungen Zweifel an der Glaubwrdigkeit von gesetzlichen Vertretern oder anderen
Auskunftspersonen und damit an der Richtigkeit von Ausknften, Erklrungen oder Risikobeurteilungen ergeben. Der Abschlussprfer hat in solchen Fllen nach seinem pflichtgemen Ermessen zu entscheiden, ob durch nderung der Prfungsstrategie und des Prfungsprogramms, insbesondere durch Ausweitung der Prfungshandlungen, hinreichende
Sicherheit erlangt werden kann, dass der geprfte Abschluss keine wesentlichen Fehler
enthlt.
Werden wesentliche unbeabsichtigte Fehler festgestellt, hat der Abschlussprfer eine Berichtigung des Abschlusses zu verlangen. Wenn sich das Unternehmen weigert, eine
Berichtigung vorzunehmen, liegt ein beabsichtigter Fehler vor. In einem solchen Fall sind die
dafr vorgesehenen Berichterstattungspflichten auszuben.

9.3.3.

Dolose Handlungen17

Fehldarstellungen in einem Abschluss knnen auch auf dolose Handlungen zurckzufhren


sein.
16
17

In ISA 240 als error bezeichnet.


ISA 240 verwendet in diesem Zusammenhang den Ausdruck fraud. Die hufig verwendete Wendung
fraud and error ist daher mit dolose Handlungen und Irrtmer zu bersetzen.

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Zu den dolosen Handlungen im Sinne dieses Fachgutachtens zhlen


Beabsichtigte Missachtung anzuwendender Rechnungslegungsgrundstze, die zu einer
Fehldarstellung der Vermgens-, Finanz- und Ertragslage fhren, (Flschungen des
Abschlusses) und
Malversationen (Diebstahl, Veruntreuung, Betrug und Untreue), die durch Verminderung
des Bestands von Vermgensgegenstnden und wirtschaftlich nicht begrndete Zahlungen
an Dritte direkten Einfluss auf die Vermgens- und Ertragslage haben (Vermgensschdigungen). Wenn die Auswirkungen von Malversationen im Abschluss bercksichtigt
werden, liegt keine Flschung des Abschlusses vor.
Dolose Handlungen knnen von den gesetzlichen Vertretern und anderen Fhrungskrften
(dolose Handlungen von Fhrungskrften) oder von sonstigen Mitarbeitern (dolose
Handlungen von Mitarbeitern) begangen werden. In beiden Fllen kann ein Zusammenwirken
von Personen des Unternehmens mit Dritten (eine Kollusion) vorliegen.
Auch absichtliche wesentliche Unterbewertungen von Vermgensgegenstnden und berbewertungen von Schuldposten und daraus resultierende Verschlechterungen des Ergebnisses
und ein zu niedriger Ausweis des Eigenkapitals stellen dolose Handlungen dar.
Beabsichtigte Missachtung von Gesetzen, die nicht unmittelbar die Rechnungslegung
betreffen,

knnen

zB

aufgrund

von

Strafen

(Hinweis

auf

das

Verbands-

verantwortlichkeitsgesetz) gleichfalls die Vermgens-, Finanz- oder Ertragslage des zu


prfenden Unternehmens negativ beeinflussen.
Die Gefahr, dass Flschungen des Abschlusses und Malversationen, die zu einer falschen
Darstellung im Abschluss fhren, auch bei ordnungsmiger Planung und Durchfhrung der
Abschlussprfung nicht aufgedeckt werden, ist grer als dass unbeabsichtigte Fehler nicht
entdeckt werden, da bei dolosen Handlungen in der Regel Verschleierungsmanahmen die
Aufdeckung verhindern sollen. In besonderem Mae gilt dies, wenn gesetzliche Vertreter im
Zusammenwirken mit Mitarbeitern oder Dritten an den dolosen Handlungen beteiligt sind.
Die Verantwortlichkeit des Abschlussprfers zur Aufdeckung von dolosen Handlungen und

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

die zur Aufdeckung von dolosen Handlungen vom Abschlussprfer vorzunehmenden


Handlungen und Manahmen werden im Abschn 10. nher behandelt.

9.3.4.

Berichterstattung ber unbeabsichtigte Fehler und ber dolose


Handlungen

Die Redepflicht gem 273 Abs 2 UGB ist vom Abschlussprfer unverzglich auszuben,
wenn er bei Wahrnehmung seiner Aufgaben Tatsachen feststellt, die den Bestand des geprften Unternehmens oder Konzerns gefhrden oder seine Entwicklung wesentlich
beeintrchtigen knnen, oder die schwerwiegende Verste der gesetzlichen Vertreter oder
von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen.
Darber hinaus hat der Abschlussprfer auch unverzglich ber wesentliche Schwchen bei
der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses zu berichten. Werden vom
Abschlussprfer beabsichtigte Fehler im Abschluss festgestellt, liegt in der Regel eine
Voraussetzung fr die Ausbung der Redepflicht vor. Diesbezglich wird auf die
Stellungnahme KFS/PE 18 ber ausgewhlte Fragen zur Redepflicht des Abschlussprfers
gem 273 Abs 2 und 3 UGB verwiesen.

10. Verantwortlichkeit des Abschlussprfers zur Aufdeckung


von beabsichtigten Fehlern im Rahmen der
Abschlussprfung
10.1. Ausrichtung der Abschlussprfung
Durch die Prfung soll der Abschlussprfer hinreichende Sicherheit erlangen, dass der
geprfte Abschluss frei von wesentlichen Fehldarstellungen ist, und dass auch keine
wesentlichen Verste gegen Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorliegen.

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Wie bereits in Abschn 9.3.1. ausgefhrt, kann bei Abschlussprfungen keine absolute Sicherheit erreicht werden, dass der geprfte Abschluss keine wesentlichen Fehldarstellungen
enthlt. Die Gefahr der Nichtaufdeckung von beabsichtigten Fehlern ist grer als die Gefahr
der

Nichtaufdeckung

von

unbeabsichtigten

Fehlern;

wenn

vom

Abschlussprfer

Fehldarstellungen aufgrund von dolosen Handlungen, insbesondere Bilanzflschungen, nicht


aufgedeckt werden, liegt daher ein Fehlverhalten des Abschlussprfers nur dann vor, wenn er
die

in

diesem

Fachgutachten

enthaltenen

Regeln

fr

die

Durchfhrung

von

Abschlussprfungen nicht beachtet, insbesondere die in diesem Abschnitt geforderten


Manahmen und Handlungen nicht durchfhrt.

10.2. Manahmen zur Aufdeckung von beabsichtigten


Fehldarstellungen im Abschluss und von Malversationen
Um das Risiko der Nichtaufdeckung von beabsichtigten Fehldarstellungen im Sinne von
Abschn 9.3.3. auf ein vertretbares Ma zu reduzieren, hat der Abschlussprfer bei der
Planung und Durchfhrung der Prfung die Mglichkeit von beabsichtigten Fehldarstellungen
der Vermgens-, Finanz- und Ertragslage im Abschluss (Bilanzflschungen) und von
Malversationen in Betracht zu ziehen.
Zur Aufdeckung von dolosen Handlungen kommen insbesondere folgende Manahmen in
Betracht:
bei der Prfungsplanung
Erlangung von Informationen, die geeignet sind, das Risiko des Auftretens von wesentlichen dolosen Handlungen zu erkennen;
Einschtzung der Gefahr, dass der zu prfende Abschluss beabsichtigte Fehldarstellungen
(Flschungen) enthlt, oder dass bei dem zu prfenden Unternehmen wesentliche
Malversationen (Diebstahl, Veruntreuung, Betrug und Untreue) vorkommen, und
Errterung dieser Gefahr mit den Mitgliedern des Prfungsteams;

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Feststellung und Beurteilung der vom zu prfenden Unternehmen zur Verhinderung von
Malversationen vorgesehenen Kontrollen;
Errterung der Problematik von Malversationen mit der Unternehmensleitung (gesetzliche
Vertreter und andere Fhrungskrfte) und Befragung dieser Personen, ob im zu prfenden
Geschftsjahr wesentliche Malversationen aufgetreten sind oder ob diesbezgliche Verdachtsmomente bestehen;
Festlegung von Manahmen, mit denen der Gefahr einer Nichtentdeckung einer wesentlichen Bilanzflschung begegnet werden kann (zB Auswahl und berwachung der Prfer,
Einfhrung eines Elements der Unvorhersehbarkeit bezglich der Art, des Zeitpunkts und
des Umfangs von Prfungshandlungen).
bei der Prfungsdurchfhrung
Durchfhrung der Prfung mit der in Abschn 3.2. dargestellten kritischen Grundhaltung;
Durchfhrung von Prfungshandlungen zur Feststellung, ob die Gefahr besteht, dass
interne Kontrollen durch die Unternehmensleitung (gesetzliche Vertreter und andere
Fhrungskrfte) durchbrochen werden;
Anstellung von berlegungen, ob ein festgestellter Fehler auf eine Flschung hindeutet;
Entscheidung ber die Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan und einer allflligen Aufsichtsbehrde, wenn im Zuge der Prfung dolose Handlungen festgestellt werden oder
diesbezgliche Verdachtsmomente auftreten.
Ein erhhtes Risiko von Bilanzflschungen und Malversationen besteht insbesondere, wenn
ein Motiv und/oder die Gelegenheit dazu vorliegen. Ein Motiv fr Malversationen kann zB
gegeben sein, wenn eine Person offenbar ber ihre Verhltnisse lebt; ein Motiv fr Bilanzflschungen kann auf den Druck von Kapitalmrkten oder des Mutterunternehmens bestimmte finanzielle Ziele zu erreichen oder auf hohe erfolgsabhngige Vergtungen an die
Mitglieder der Unternehmensleitung zurckzufhren sein. Die Gelegenheit zu dolosen
Handlungen wird vergrert, wenn das interne Kontrollsystem und/oder die berwachung
durch das Aufsichtsorgan Schwchen aufweist.

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Zur Aufdeckung von Bilanzflschungen hat der Abschlussprfer neben den im Abschn 3.2.
(Kritische Grundhaltung des Abschlussprfers) genannten Manahmen sowohl analytische
Prfungshandlungen (einschlielich Plausibilittsbeurteilungen zB in Form von Zeitvergleichen oder Branchenvergleichen) als auch Systemprfungen vorzunehmen.

10.3. Verantwortlichkeit fr die Verhinderung und Aufdeckung von


dolosen Handlungen durch Mitarbeiter des geprften
Unternehmens
Die Verantwortung fr die Verhinderung und Aufdeckung von dolosen Handlungen durch
Mitarbeiter liegt bei den gesetzlichen Vertretern des Unternehmens. Diese haben hiezu
organisatorische Manahmen,

insbesondere

ein

geeignetes

internes

Kontrollsystem

einzufhren und aufrechtzuerhalten. Ein solches System kann die Gefahr des Auftretens von
dolosen Handlungen zwar vermindern, aber nicht vllig ausschlieen.
Es gehrt auch zu den Aufgaben der gesetzlichen Vertreter sicherzustellen, dass die Geschfte
des Unternehmens im Einklang mit den einschlgigen gesetzlichen und anderen Vorschriften
gefhrt werden; die gesetzlichen Vertreter sind daher verpflichtet, sich ber die Entwicklung
dieser Vorschriften auf dem Laufenden zu halten und durch die Vorgabe von entsprechenden
Verhaltensvorschriften und durch geeignete berwachungsmanahmen deren Einhaltung
sicherzustellen.
Der Abschlussprfer hat von den gesetzlichen Vertretern des geprften Unternehmens eine
schriftliche Erklrung einzuholen, dass ihm alle von der Unternehmensleitung festgestellten
oder vermuteten dolosen Handlungen, die einen wesentlichen Einfluss auf den Abschluss und
sein Prfungsurteil haben knnen, mitgeteilt wurden.
Der Abschlussprfer ist unbeschadet des Umstands, dass die Abschlussprfung diesbezglich eine vorbeugende Wirkung haben kann fr die Verhinderung von dolosen Handlungen
durch Mitarbeiter nicht verantwortlich. Er ist jedoch verpflichtet, die gesetzlichen Vertreter
des geprften Unternehmens von im Zuge der Abschlussprfung festgestellten Mngeln bei

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den Vorkehrungen zur Verhinderung von dolosen Handlungen zu informieren; wenn diese
Mngel wesentliche Auswirkungen auf die Richtigkeit des geprften Abschlusses haben
knnen, knnen zustzliche Prfungshandlungen erforderlich sein.

10.4. Auswirkungen des Verdachts auf dolose Handlungen durch


gesetzliche Vertreter
Ergibt sich bei der Prfung der Verdacht auf dolose Handlungen der gesetzlichen Vertreter
des geprften Unternehmens und zwar sowohl von Handlungen im Sinn von 255 AktG
bzw 122 GmbHG (unrichtige Wiedergabe der Verhltnisse der Gesellschaft im Abschluss
und im Lagebericht und wesentliche Unvollstndigkeit oder Unrichtigkeit der Informationen
an den Aufsichtsrat und den Abschlussprfer) als auch von Malversationen ist diesen vom
Abschlussprfer nachzugehen.
Wenn der Verdacht auf dolose Handlungen durch Prfungshandlungen nicht entkrftet
werden kann, hat der Abschlussprfer von den gesetzlichen Vertretern Nachweise
einzufordern, dass der Verdacht nicht begrndet ist. Er hat unter Bercksichtigung der von
den

gesetzlichen

Vertretern

gegebenen

Nachweise

und

Erklrungen

und

des

Wesentlichkeitsmoments zu entscheiden, ob das Aufsichtsorgan von dem Sachverhalt zu


unterrichten ist. Eine Redepflicht gem 273 Abs 2 UGB wird durch den Verdacht von
dolosen Handlungen nicht ausgelst; sie besteht erst, wenn solche tatschlich festgestellt
werden.
Es liegt im pflichtgemen Ermessen des Abschlussprfers, ob und in welcher Weise in den
Besttigungsvermerk ein Hinweis aufzunehmen ist, dass Verdachtsmomente bezglich von
Fehldarstellungen im Abschluss bestehen. Der Verdacht auf eine Bilanzflschung allein ist
keine ausreichende Begrndung fr die Einschrnkung des Besttigungsvermerks; wenn
jedoch keine ausreichenden Nachweise fr die Entkrftung eines solchen Verdachts erlangt
werden knnen, kann eine Einschrnkung wegen des Vorliegens von Prfungshemmnissen
geboten sein.

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10.5. Verpflichtung des Abschlussprfers zur Prfung der Einhaltung


nicht rechnungslegungsbezogener Vorschriften
Der Abschlussprfer hat die Einhaltung von gesetzlichen Vorschriften, die nicht auf die Rechnungslegung bezogen sind, insoweit in seine Prfung einzubeziehen, als sich bei deren Nichtbeachtung erfahrungsgem wesentliche Rckwirkungen auf den Abschluss ergeben knnen.
So knnen zum Beispiel wesentliche Verste gegen Patent- und Markenrechte, gegen
Abgabenvorschriften oder gegen Umwelt-, Sicherheits- oder Arbeitnehmervorschriften
Rckstellungen erforderlich machen. Es kann allerdings nicht gewhrleistet werden, dass im
Zuge der Prfung alle derartigen Verste (zB gegen Patent- und Markenrechte oder gegen
Sicherheits- und Arbeitnehmervorschriften) aufgedeckt werden.
Die Aufdeckung von sonstigen Gesetzesversten, die keine wesentlichen Auswirkungen auf
den Abschluss oder den Lagebericht haben, ist nicht Gegenstand der Abschlussprfung. Der
Abschlussprfer muss daher bei der Planung und Durchfhrung der Abschlussprfung das
Risiko

solcher

Gesetzesverste

nicht

bercksichtigen.

Eine

Ausdehnung

der

Prfungshandlungen bei Feststellung unwesentlicher Verste oder bei Auftreten diesbezglicher Verdachtsmomente ist im Falle der Unterrichtung des Aufsichtsorgans nur erforderlich, wenn dem Abschlussprfer vom Aufsichtsorgan ein diesbezglicher Auftrag erteilt
wird. In diese Kategorie von Versten fallen auch Verste gegen Verffentlichungspflichten.
Der Abschlussprfer hat zu beachten, dass Feststellungen ber Verste (einschlielich
Verste gegen Gesetze, die sich nicht auf die Rechnungslegung auswirken) ohne Entbindung
von der Verschwiegenheitspflicht Dritten nicht mitgeteilt werden drfen. Die Verschwiegenheitspflicht gilt nicht gegenber dem Aufsichtsorgan sowie gegenber Aufsichts- und Strafbehrden, wenn diesbezglich gesetzliche Mitteilungspflichten bestehen.

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11. Die Planung und Durchfhrung der Abschlussprfung


11.1. Die Festlegung der Prfungsstrategie und die Aufstellung des
Prfungsplans
Durch die Planung der Abschlussprfung soll eine wirtschaftliche und wirksame Durchfhrung der Prfung erreicht, das Prfungsrisiko auf ein vertretbares Ausma vermindert und
die Leitung und berwachung der Prfungsarbeiten und die Kontrolle der Prfungsfeststellungen erleichtert werden.
Die Prfungsplanung ist ein kontinuierlicher Prozess, der sptestens bei Erteilung des
Prfungsauftrags beginnt, und bis zum Ende der Prfung Anpassungen unterliegt, die
aufgrund der Feststellungen whrend der Prfung erforderlich werden.
Durch eine angemessene Planung soll sichergestellt werden, dass
den wichtigen Prffeldern ausreichende Beachtung geschenkt wird;
potenzielle Probleme frhzeitig erkannt und gelst werden;
die Prfungshandlungen ordnungsmig organisiert und geleitet werden;
die Prfungsarbeiten den Mitgliedern des Prfungsteams richtig zugeordnet werden, und
die Prfungsttigkeiten in verschiedenen Teilbereichen des Prfungsobjekts und allfllige
Arbeiten auenstehender Sachverstndiger koordiniert werden.
Die Prfungsplanung umfasst die Festlegung der Prfungsstrategie und die Erstellung eines
detaillierten Prfungsplans.
Bei der Planung und Durchfhrung der Prfung sind auch zu bercksichtigen:
der Mastab der Wesentlichkeit (Abschn 9.2.);
die Bedeutung der Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen
(Abschn 11.2.4.);

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die Zulssigkeit der Annahme der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit bei der Bewertung (Abschn 12.).
Die Ausarbeitung der Prfungsstrategie bildet die Grundlage fr die Erarbeitung des Prfungsplans, wobei die beiden Planungsaktivitten teilweise parallel ablaufen und zwischen
ihnen Wechselbeziehungen bestehen.
Im Zuge der Festlegung der Prfungsstrategie ist
klarzustellen, welche Rechnungslegungsgrundstze auf den zu prfenden Abschluss
anzuwenden sind, ob es branchenbedingte Prfungs- und Berichtserfordernisse gibt und
welche Tochterunternehmen in die Prfung einzubeziehen sind;
der zeitliche Prfungsablauf festzulegen; dies umfasst auch die Feststellung des Zeitpunkts, zu dem die Prfung abgeschlossen sein soll und zu welchen Zeitpunkten
Zwischenberichte und der Schlussbericht ber die Prfung geliefert werden sollen; und
eine erste Einschtzung vorzunehmen, in welchen Bereichen ein bedeutsames Prfungsrisiko besteht und inwieweit interne Kontrollen des Unternehmens als Prfungsnachweise
in Frage kommen.
Die Ausarbeitung der Prfungsstrategie liefert die fr die personelle und zeitliche Prfungsplanung erforderlichen Informationen, und zwar
wie viele Prfer unterschiedlicher Qualifikation erforderlich sind (Festlegung eines
Stundenbudgets fr die verschiedenen Prfungsabschnitte);
in welchen Zeitrumen diese Prfer fr die Durchfhrung der Prfung, insbesondere fr
die Prfung besonderer Risikobereiche, bentigt werden;
ob auenstehende Sachverstndige fr die Prfung herangezogen werden mssen, und
ob und in welchen Abstnden Koordinationsbesprechungen der Mitglieder des Prfungsteams mit dem Prfungsverantwortlichen stattfinden sollen.

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Die Prfungsplanung umfasst zunchst Prfungshandlungen zur Einschtzung des Prfungsrisikos (siehe die Ausfhrungen in Abschn 11.2.1. Kenntnis der Geschftsttigkeit und des
wirtschaftlichen und rechtlichen Umfelds).
Unter Bercksichtigung der Einschtzung des Risikos von wesentlichen Fehldarstellungen
werden die weiteren Prfungshandlungen Art, Zeitpunkt und Umfang von Funktionsprfungen und materiellen Prfungshandlungen (analytischen Prfungshandlungen und Einzelfallprfungen) festgelegt (siehe die Ausfhrungen in Abschn 11.4. Reaktion des Abschlussprfers auf die von ihm erkannten Risiken von wesentlichen Fehldarstellungen).
Der Prfungsplan hat aufgrund der Risikoeinschtzung gem Abschn 11.3. Einzelheiten ber
die Art, den Zeitpunkt und das Ausma der einzelnen Prfungshandlungen gem
Abschn 11.4.2. zu enthalten. Bei der Planung knnen auch Standardprfprogramme und
Fragebogen (Checklisten) verwendet werden, die erforderlichenfalls an die besonderen
Gegebenheiten beim zu prfenden Unternehmen anzupassen sind.
Es kann zweckmig sein, die Prfungsstrategie mit dem Aufsichtsorgan und den Prfungsplan mit der Unternehmensleitung zu errtern. Diese Errterung kann die Prfungsdurchfhrung erleichtern; sie darf aber nicht dazu fhren, dass das berraschungsmoment bei den
Prfungshandlungen beseitigt wird. Die Verantwortung fr die Prfungsplanung und Prfungsdurchfhrung verbleibt trotz solcher Errterungen beim Abschlussprfer.
Im Zuge der Prfungsplanung ist auch festzulegen, wie, zu welchem Zeitpunkt und in
welchem Ausma das Prfungsteam anzuleiten und zu berwachen ist, und wie die Prfungsergebnisse kontrolliert werden.
Wenn ein Einzelprfer im Zuge seiner Prfung unbliche und komplexe Sachverhalte feststellt, ist von ihm zu entscheiden, ob er sich mit Berufskollegen oder einer Berufsorganisation
bert. Bei Prfungsgesellschaften kann es zweckmig sein, in die Planung einer Erstprfung
neben dem verantwortlichen Wirtschaftsprfer einen weiteren Wirtschaftsprfer einzuschalten.

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11.2. Kenntnis der Geschftsttigkeit und des wirtschaftlichen und


rechtlichen Umfelds sowie des internen Kontrollsystems des zu
prfenden Unternehmens
11.2.1. Kenntnis der Geschftsttigkeit und des wirtschaftlichen und
rechtlichen Umfelds
Der Abschlussprfer bentigt fr eine sachgerechte und wirksame Planung und Durchfhrung
der Prfung ausreichende Kenntnisse ber die Geschftsttigkeit und das wirtschaftliche und
rechtliche Umfeld des zu prfenden Unternehmens18, um das Risiko von wesentlichen Fehldarstellungen im Abschluss zu erkennen und einzuschtzen und das Entdeckungsrisiko durch
geeignete Prfungshandlungen auf ein vertretbares Ausma einzuschrnken; dies gilt fr
Fehldarstellungen sowohl infolge von unbeabsichtigten Fehlern als auch infolge von
Versten.
Das Verstndnis fr das Unternehmen und sein Umfeld erfordert Kenntnisse ber folgende
Fakten
die Verhltnisse des Wirtschaftszweiges einschlielich allflliger besonderer gesetzlicher
Vorschriften;
das anzuwendende System der Finanzberichterstattung;
die Grunddaten des Unternehmens (Leistungsprogramm, Eigentumsverhltnisse, Leitungsund berwachungsstruktur, Organisationsstruktur, Beteiligungen, Finanzierungsstruktur);
die am Unternehmen wesentlich interessierten natrlichen und juristischen Personen
(Aktionre, Mitarbeiter, Kreditgeber, Geschftspartner);
die Unternehmensziele und -strategien und die damit verbundenen Geschftsrisiken, und
das interne Kontrollsystem.

18

Mit der Bezeichnung Unternehmen werden in diesem Fachgutachten auch andere Prfungsobjekte
(zB Unternehmensgruppen, Unternehmenszusammenschlsse) erfasst; in den internationalen Prfungsrichtlinien wird von einer entity (der zu prfenden Einheit) gesprochen.

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Diese Kenntnisse mssen nicht gleich hoch sein wie der Wissensstand der gesetzlichen Vertreter; sie mssen es jedoch dem Abschlussprfer ermglichen,
die fr den Unternehmenserfolg magebenden Einflussfaktoren;
die Unternehmensstrategie und die aus der Umsetzung der Unternehmensstrategie resultierenden Geschftsrisiken sowie die Reaktion des Unternehmens auf diese Risiken, und
die Geschftsprozesse, ihre wesentlichen Risiken und die diesbezglichen Kontrolleinrichtungen und -manahmen
zu erkennen und zu beurteilen.
Die Kenntnisse dienen dazu, mgliche Problemfelder zu identifizieren und das Fehlerrisiko
einzuschtzen; sie bilden den Bezugsrahmen fr die pflichtgeme Ermessensausbung des
Abschlussprfers bei der Durchfhrung der Prfung.
Zur Einschtzung des Fehlerrisikos kommen insbesondere folgende Manahmen in Betracht
Erkundigungen bei der Geschftsleitung und bei anderen im Unternehmen ttigen Personen;
Durchfhrung von analytischen Prfungshandlungen;
Beobachtungen, und
Einschau in Berichte und Dokumente.
Bereits vor Annahme eines Prfungsauftrags hat sich der Abschlussprfer ein vorlufiges Bild
der Geschftsttigkeit und des wirtschaftlichen und rechtlichen Umfelds des zu prfenden
Unternehmens zu verschaffen, um beurteilen zu knnen, ob er und seine Mitarbeiter ber die
fr die ordnungsmige Durchfhrung der Prfung erforderlichen Kenntnisse verfgen oder
sich diese beschaffen knnen.
Bei Folgeprfungen mssen wesentliche Vernderungen der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens und des wirtschaftlichen und rechtlichen Umfelds gegenber der vorhergehenden
Abschlussprfung erkannt werden.

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Nach Annahme des Prfungsauftrags hat der Abschlussprfer seine Kenntnisse ber die
Geschftsttigkeit und das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des geprften Unternehmens
zu erweitern und kontinuierlich zu kontrollieren und zu aktualisieren.
Der Abschlussprfer hat dafr zu sorgen, dass auch die bei der Abschlussprfung eingesetzten
Mitarbeiter ber eine fr die Ausfhrung der ihnen bertragenen Aufgaben ausreichende
Kenntnis des geprften Unternehmens verfgen. Er hat sie zu verpflichten, whrend der
Prfung darauf zu achten, ob sich wesentliche Fakten des Unternehmens gendert haben, und
nderungen an den Prfungsverantwortlichen und jene Mitglieder des Prfungsteams, die
diese Informationen bentigen, weiterzugeben.

11.2.2. Die Bedeutung des internen Kontrollsystems des zu prfenden


Unternehmens fr die Abschlussprfung
Unter dem internen Kontrollsystem wird der von den mit der Unternehmensleitung und der
Unternehmensberwachung betrauten Personen und anderen Personen entworfene und ausgefhrte Prozess verstanden, durch den
die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der betrieblichen Ttigkeit (hiezu gehrt auch der
Schutz des Vermgens vor Verlusten durch Schden und Malversationen);
die Zuverlssigkeit der Finanzberichterstattung, und
die Einhaltung der fr das Unternehmen mageblichen gesetzlichen Vorschriften
berwacht und kontrolliert wird, um zu verhindern, dass das Erreichen des Unternehmensziels
durch den Eintritt geschftlicher Risiken beeintrchtigt wird.
Die Verantwortung fr die Ausgestaltung (Konzeption, Umsetzung, laufende Anpassung und
Weiterentwicklung) und die Wirksamkeit eines angemessenen internen Kontrollsystems liegt
bei der Unternehmensleitung (siehe 82 AktG und 22 GmbHG).

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Das interne Kontrollsystem besteht aus den folgenden Komponenten


dem Kontrollumfeld;
dem Risikobeurteilungsprozess;
dem betrieblichen Informations- und Kommunikationssystem, einschlielich der
Unternehmensablufe, die sich mit der Finanzberichterstattung beschftigen;
den Kontrollmanahmen, und
der berwachung der Kontrollmanahmen.
Zum Kontrollumfeld gehrt unter anderem auch die Vermittlung und Durchsetzung von
ethischen Werten und die Unabhngigkeit des Aufsichtsorgans von der Unternehmensleitung,
dessen Qualifikation und dessen Einbindung in den Kontrollprozess.
Der Risikobeurteilungsprozess des Unternehmens ist die Vorgangsweise, wie die Unternehmensleitung Geschftsrisiken, die fr das Unternehmensergebnis wesentlich sind, erkennt,
wie sie deren Bedeutung und die Wahrscheinlichkeit ihres Eintritts einschtzt und wie sie
ber Manahmen zu deren Behandlung entscheidet. Dazu gehrt auch die Feststellung von
Risiken, die die Ordnungsmigkeit und Verlsslichkeit der Rechnungslegung beeintrchtigen
knnen.
Zum betrieblichen Informations- und Kommunikationssystem gehrt auch das Rechnungslegungssystem.
Der Abschlussprfer hat sich insbesondere mit den folgenden Bereichen des Informationssystems zu befassen:
den Regelungen, wer berechtigt ist, jene Transaktionen auszulsen, die fr die Rechnungslegung von Bedeutung sind;
den ber diese Transaktionen gefhrten Aufzeichnungen und der internen Berichterstattung darber;
der Informationsgewinnung ber nicht unternehmenstypische Transaktionen;

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dem Prozess der Berichterstattung ber Daten, die bei Erstellung der Abschlsse
verwendet werden.
Durch die Kontrollmanahmen soll sichergestellt werden, dass die Anordnungen der
Fhrungskrfte des Unternehmens ausgefhrt werden. Zu den spezifischen Kontrollmanahmen gehren zB Ermchtigungen, Leistungskontrollen, allgemeine und anwendungsbezogene IT-Kontrollen, physische Kontrollen, Funktionstrennung.
Unter berwachung der Kontrollmanahmen sind jene Manahmen zu verstehen, die sicherstellen sollen, dass die eingefhrten und vorgeschriebenen Kontrollen auch durchgefhrt
werden. Dazu gehren prozessintegrierte berwachungsmanahmen (zB organisatorische
Sicherungsmanahmen und Kontrollen) und prozessunabhngige berwachungsmanahmen
(zB die Ttigkeit der internen Revision und sonstige Manahmen).
Die Beschftigung des Abschlussprfers mit dem internen Kontrollsystem bezieht sich insbesondere auf die Regelungen, welche die Ordnungsmigkeit und Verlsslichkeit der Rechnungslegung betreffen (rechnungslegungsbezogenes internes Kontrollsystem). Es knnen jedoch auch andere Bereiche fr die Abschlussprfung von Bedeutung sein; so zB wenn der
Abschlussprfer fr analytische Prfungshandlungen Daten aus dem Produktionsbereich
verwendet oder wenn Verste gegen gesetzliche Vorschriften zu finanziellen Belastungen
des Unternehmens fhren knnen.
Es ist eine Frage des pflichtgemen Ermessens des Abschlussprfers, welche Bestandteile
des internen Kontrollsystems bei der Beurteilung des Risikos wesentlicher Fehldarstellungen
in die Betrachtung einzubeziehen sind.
Der Abschlussprfer hat jedenfalls die Gestaltung der internen Kontrollen und Kontrollttigkeiten, die sich auf bedeutsame Risiken (vgl Abschn 11.3.) sowie auf Risiken, fr die
durch materielle Prfungshandlungen keine ausreichende Sicherheit erreicht werden kann,
beziehen, und deren tatschliche Anwendung zu beurteilen.

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Die Beurteilung des internen Kontrollsystems erstreckt sich sowohl auf dessen Gestaltung als
auch auf dessen Umsetzung und Aufrechterhaltung.
Die Erlangung eines Verstndnisses ber die Gestaltung der internen Kontrollen ist nicht
ausreichend fr die Beurteilung ihrer Wirksamkeit, wenn die konsistente Anwendung der
Kontrollen nicht durch eine Automatik (zB durch Einbeziehung in Verfahren der integrierten
Datenverarbeitung) gewhrleistet ist.
Eine Beurteilung der Umsetzung und Anwendung kann unterbleiben, wenn die Beurteilung
der Konzeption ergibt, dass das interne Kontrollsystem schwere Mngel aufweist. In diesen
Fllen ist die Prfung der Anwendung des Systems durch materielle Prfungshandlungen zu
ersetzen.
Die Bedeutung des internen Kontrollsystems fr die Planung und Durchfhrung der Abschlussprfung wird auch davon beeinflusst, ob die Kontrollen programmgesteuert mit Hilfe
von Einrichtungen der Informationstechnik oder manuell durchgefhrt werden. In diesem
Zusammenhang ist auch zu prfen, inwieweit der Einsatz von computergesttzten Prfungsverfahren bei der Prfungsdurchfhrung mglich bzw zweckmig ist.
Auch bei positiver Beurteilung des internen Kontrollsystems sind im Zuge der Abschlussprfung fr wesentliche Prffelder materielle Prfungshandlungen (analytische Prfungshandlungen oder Einzelfallprfungen) vorzunehmen.
Die Prfungshandlungen zur Erlangung von Prfungsnachweisen ber das Funktionieren
interner Kontrollen werden in Abschn 11.4.2.b) behandelt.

11.2.3. Kommunikation des Abschlussprfers mit der Unternehmensleitung


und dem Aufsichtsorgan bei der Feststellung von Schwchen des
internen Kontrollsystems
11.2.3.1. Schwchen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses

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Stellt der Abschlussprfer im Zuge seiner Prfung wesentliche Schwchen bei der internen
Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses fest, hat er die Redepflicht gem 273 Abs 2
UGB auszuben (vgl dazu im Detail KFS/PE 18).
11.2.3.2. Feststellung von Schwchen in anderen Bereichen des internen Kontrollsystems
Stellt der Abschlussprfer im Zuge seiner Prfung wesentliche Mngel und Schwchen in den
nicht auf die Rechnungslegung bezogenen Bereichen des internen Kontrollsystems fest, hat er
zunchst zu entscheiden, ob eine Voraussetzung fr die Ausbung der Redepflicht gem
273 Abs 2 UGB vorliegt. Liegt diese Voraussetzung nicht vor, hat er jedenfalls die
Unternehmensleitung zu unterrichten; ob und in welcher Form auch das Aufsichtsorgan zu
unterrichten ist, hat der Abschlussprfer unter Bercksichtigung der Bedeutung der Mngel
und Schwchen und der nheren Umstnde im Rahmen seines pflichtgemen Ermessens zu
entscheiden.
Bei der Berichterstattung ber solche Mngel und Schwchen empfiehlt es sich, ausdrcklich
darauf hinzuweisen, dass im Zuge der Prfungshandlungen Systemschwchen festgestellt
wurden, die Abschlussprfung aber nicht darauf ausgerichtet ist, die Wirksamkeit des internen
Kontrollsystems fr Geschftsfhrungszwecke zu beurteilen. In welcher Form und an wen
diese Berichterstattung zu erfolgen hat, hngt von deren Bedeutung und den nheren
Umstnden ab.
Die Unterrichtung des Vorstands und des Aufsichtsorgans kann durch Darstellung im
Prfungsbericht oder durch mndliche Berichterstattung in der Sitzung des Prfungsausschusses oder in der Aufsichtsratssitzung, in der der Abschluss behandelt wird, erfolgen.
Prfungsfeststellungen,

die

keine

sofortigen

Manahmen

der

Unternehmensleitung

erforderlich machen, knnen auch in ein Schreiben, das nach Abschluss der Prfung verfasst
wird, aufgenommen werden.
Die Entscheidung ber die Art der Unterrichtung trifft der Abschlussprfer im Rahmen seines
pflichtgemen Ermessens.

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11.2.4. Feststellung von wesentlichen Beziehungen zu nahestehenden


Unternehmen und Personen
Nahestehende Unternehmen und Personen liegen vor, wenn eine der Parteien ber die
Mglichkeit verfgt, die andere Partei zu beherrschen oder einen mageblichen Einfluss auf
deren Finanz- und Geschftspolitik auszuben. Geschfte mit nahestehenden Unternehmen
und Personen sind bertragungen von Ressourcen oder Verpflichtungen zwischen diesen
wirtschaftlich nahestehenden Unternehmen oder Personen unabhngig davon, ob ein Preis
berechnet wird.
Zu den Geschften mit nahestehenden Unternehmen und Personen gehren auch Geschfte
des geprften Unternehmens mit seinen Fhrungskrften und Mitgliedern des Aufsichtsorgans. Nicht einzubeziehen sind geringfgige Geschfte des tglichen Lebens.
Fr die Feststellung der nahestehenden Unternehmen und Personen und die Offenlegung der
Geschfte mit bzw zwischen diesen ist die Unternehmensleitung verantwortlich. Sie hat ein
angemessenes Rechnungslegungs- und internes Kontrollsystem einzurichten, um sicherzustellen, dass Geschfte mit und zwischen nahestehenden Unternehmen und Personen in den
Buchfhrungsunterlagen als solche festgehalten und entsprechend den anzuwendenden
Rechnungslegungsvorschriften offengelegt werden.
Obwohl Geschfte mit und zwischen nahestehenden Unternehmen und Personen im
Wirtschaftsleben eine normale Erscheinung sind, ist es fr den Abschlussprfer wichtig, die
Existenz dieser Geschfte zu kennen, da
die Rechnungslegungsvorschriften die Offenlegung bestimmter Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen und Geschfte mit und zwischen diesen verlangen;
die Existenz von nahestehenden Unternehmen und Personen und von Geschften mit und
zwischen diesen Einfluss auf den Abschluss des geprften Unternehmens (zB
Auswirkungen auf Steueraufwendungen) haben knnen;

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Prfungsnachweisen, die von nahestehenden Unternehmen und Personen stammen, ein


niedrigerer Zuverlssigkeitsgrad beizumessen ist als Prfungsnachweisen von anderen
Parteien;
Geschfte mit und zwischen nahestehenden Unternehmen und Personen aus anderen als
den gewhnlichen Geschftsberlegungen heraus motiviert sein knnen; es ist nicht
auszuschlieen, dass solche Geschfte der Durchfhrung oder Verschleierung von Versten dienen.
Der Abschlussprfer hat alle Informationen, die ihm von der Unternehmensleitung oder dem
Aufsichtsorgan ber nahestehende Unternehmen und Personen und Geschfte mit und
zwischen diesen vorgelegt werden, kritisch zu wrdigen und im Hinblick auf die Vollstndigkeit dieser Informationen geeignete Prfungshandlungen durchzufhren.
Durch die Prfung der Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen soll
festgestellt werden, ob
Geschfte mit und zwischen nahestehenden Unternehmen und Personen und die daraus
resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten im Rechnungswesen richtig und vollstndig erfasst sind;
diese Geschfte und die daraus resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten, soweit
sie nach den gesetzlichen Vorschriften offenzulegen sind, richtig ausgewiesen und angegeben sind, und
durch die Gestaltung solcher Geschfte der Abschluss in einer Weise beeinflusst wird, dass
er kein getreues Bild der Vermgens-, Finanz- und Ertragslage des geprften
Unternehmens vermittelt.
Aufgrund der eingeschrnkten Mglichkeiten des Abschlussprfers, die Vollstndigkeit der
von der Unternehmensleitung angegebenen nahestehenden Unternehmen und Personen und
der mit und zwischen diesen ausgefhrten Geschfte zu prfen, kann nicht erwartet werden,
dass alle von der Unternehmensleitung nicht offengelegten Geschfte mit und zwischen
nahestehenden Unternehmen und Personen bei einer Abschlussprfung aufgedeckt werden.

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

11.3. Einschtzung des Risikos von wesentlichen Fehldarstellungen im


Abschluss
Aufgrund seiner Kenntnisse ber das Unternehmen und seiner Beurteilung des internen
Kontrollsystems hat der Abschlussprfer das Risiko von wesentlichen Fehldarstellungen einzuschtzen. Dabei ist zu unterscheiden, ob es sich um Risiken auf der Ebene des Gesamtabschlusses oder auf der Ebene von Aussagen ber Einzelposten handelt.
Fr die Einschtzung des Fehlerrisikos, das bei der Planung und Durchfhrung der Prfung zu
bercksichtigen ist, sind die folgenden Faktoren von Bedeutung:
die Definition der Wesentlichkeit durch den Abschlussprfer;
die Gre und die Organisation des Unternehmens sowie dessen Eigentmerstruktur;
die Art und die Komplexitt der Geschftsttigkeit des Unternehmens;
die Art und die Komplexitt des internen Kontrollsystems, und
die fr das Unternehmen und dessen Rechnungslegung geltenden gesetzlichen Vorschriften und sonstigen Regelungen.
Im Zuge der Einschtzung des Risikos sind auch jene Risiken zu identifizieren, die besondere
Prfungshandlungen erforderlich machen (bedeutsame Risiken).
Risiken knnen insbesondere dann als bedeutsam qualifiziert werden, wenn
es sich um ein Risiko von Versten handelt;
das Risiko mit wesentlichen wirtschaftlichen, rechnungslegungsbezogenen und sonstigen
Entwicklungen der jngsten Vergangenheit verbunden ist und deswegen besondere
Beachtung verdient;
es sich um komplexe Geschftsvorflle handelt;
wesentliche Geschftsvorflle mit nahestehenden Unternehmen und Personen vorliegen;
hohe Bewertungsunsicherheit besteht, und

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49
KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

es sich um wesentliche, hinsichtlich ihrer Art oder Gre unbliche Transaktionen des
Unternehmens handelt.
Der Abschlussprfer hat nach seinem pflichtgemen Ermessen zu entscheiden, ob ein bedeutsames Risiko vorliegt.

11.4. Reaktion des Abschlussprfers auf die von ihm erkannten


Risiken von wesentlichen Fehldarstellungen
Wenn der Abschlussprfer die Risiken von wesentlichen Fehldarstellungen erkannt und eingeschtzt hat, hat er die Prfungshandlungen festzulegen, durch die das Prfungsrisiko auf ein
vertretbar niedriges Ausma reduziert werden soll. Dabei ist zu unterscheiden zwischen
allgemeinen Manahmen zur Bercksichtigung von erkannten Risiken von wesentlichen
Fehldarstellungen auf der Ebene des Gesamtabschlusses und
Prfungshandlungen zur Bercksichtigung von erkannten Risiken von wesentlichen
Fehldarstellungen auf der Ebene der Aussagen ber Einzelposten.
Die Festlegung der Art, des Zeitpunkts und des Ausmaes der Manahmen und Prfungshandlungen erfolgt nach dem pflichtgemen Ermessen des Abschlussprfers.
Whrend und nach Beendigung der Prfungshandlungen hat der Abschlussprfer zu beurteilen, ob die erlangten Prfungsnachweise ausreichend und geeignet sind.

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

11.4.1. Allgemeine Manahmen zur Bercksichtigung von erkannten


Risiken von wesentlichen Fehldarstellungen
Die allgemeinen Manahmen zur Bercksichtigung der Risiken von Fehldarstellungen bestehen
in der expliziten Anleitung des Prfungsteams, bei der Erlangung und Beurteilung der
Prfungsnachweise die kritische Grundhaltung besonders zu beachten;
im Einsatz von hher qualifizierten Mitarbeitern und von Sachverstndigen;
in der verstrkten berwachung der Prfungsttigkeit;
in der verstrkten Beachtung des berraschungsmoments bei der Festlegung der Prfungshandlungen, und
in der Verlagerung des Schwerpunkts von materiellen Prfungshandlungen von Zwischenprfungen auf Prfungen zum Ende des Geschftsjahrs.
Das (erforderliche) Ausma dieser Manahmen wird von der Einschtzung des Kontrollumfelds beeinflusst.

11.4.2. Prfungshandlungen zur Bercksichtigung von erkannten Risiken von


wesentlichen Fehldarstellungen
a) Art, Zeitpunkt und Ausma der Prfungshandlungen
Bei der Festlegung von Art, Zeitpunkt und Ausma der Prfungshandlungen sind auf Grund
der Risikoeinschtzung insbesondere folgende Umstnde zu bercksichtigen:
die Bedeutsamkeit des Risikos;
die Wahrscheinlichkeit, dass es zu einer wesentlichen Fehldarstellung kommen wird;
die Art und der Umfang der Geschftsvorflle und der Kontoinhalte sowie der
notwendigen Angaben im Abschluss;

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

die Art der vom Unternehmen ausgefhrten Kontrollen, insbesondere ob und inwieweit es
sich um automatisierte oder um manuelle Kontrollen handelt;
die Erwartung des Prfers, durch die Prfungshandlungen Prfungsnachweise darber zu
erlangen, ob die vom Unternehmen ausgefhrten Kontrollen bei der Verhinderung oder
Aufdeckung und Richtigstellung von wesentlichen Fehlern als wirksam zu betrachten sind.
Aufgrund der Einschtzung der festgestellten Risiken trifft der Abschlussprfer die Entscheidung ber den geeigneten Prfungsansatz. Er legt fest, in welchem Ausma Prfungen
der internen Kontrollen oder materielle Prfungshandlungen durchgefhrt werden, wobei in
jedem Fall fr wesentliche Arten von Geschftsvorfllen und Kontoinhalten und fr wichtige
Angaben im Abschluss auch materielle Prfungshandlungen vorzunehmen sind.
Je hher die Einschtzung des Risikos von Fehldarstellungen ist, in umso strkerem Ausma
sind vom Abschlussprfer materielle Prfungshandlungen durchzufhren.
Als Prfungshandlungen kommen insbesondere die Einsichtnahme in Aufzeichnungen, die
Besichtigung von krperlichen Vermgensgegenstnden, die Beobachtung, die Einholung von
Ausknften und von Besttigungen, rechnerische Kontrollen und der Nachvollzug von
Vorgngen in Betracht (vgl die Ausfhrungen im Abschn 11.5.).
Bei einer hohen Einschtzung des inhrenten Risikos sind die materiellen Prfungshandlungen strker zum Ende des Geschftsjahres zu verlagern; erforderlichenfalls ist das
berraschungsmoment zu verstrken.
Das Ausma der Prfungshandlungen (zB Anzahl der Stichproben oder der Beobachtungen
von Kontrollttigkeiten im Unternehmen) wird durch die Definition der Wesentlichkeit und
die Einschtzung des Prfungsrisikos durch den Abschlussprfer sowie durch den Grad der
Prfungssicherheit, den der Abschlussprfer erlangen will, bestimmt.
Computergesttzte Prfungshandlungen ermglichen es, umfangreiche Tests von automationsgesttzt abgewickelten Geschftsvorfllen durchzufhren, Stichproben aus Datenbanken
zu ziehen und Geschftsvorflle mit bestimmten Eigenschaften auszuwhlen; statt einer

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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Stichprobe kann auf diese Weise auch die Grundgesamtheit geprft werden. Ob bei der
Festlegung der Anzahl und der Auswahl von Stichproben statistisch-mathematische Verfahren
angemessen sind, hngt von der Art der zu prfenden Geschftsvorflle, vom Inhalt der
Konten und von der Offenlegung ab.

b) Prfung des Funktionierens der internen Kontrollen (Funktionstests)


Die Prfung des Funktionierens der internen Kontrollen erstreckt sich darauf, ob die als
geeignet beurteilten internen Kontrollen tatschlich ausgefhrt werden. Dabei ist festzustellen,
ob die Kontrollen kontinuierlich oder nur zu bestimmten Zeitpunkten ausgefhrt werden;
ob die Zeitpunkte im Prfungszeitraum geeignet waren;
von wem bzw mit welchen Hilfsmitteln sie ausgefhrt wurden, und
ob die Ergebnisse sowie die Beachtung negativer Feststellungen durch die fr den kontrollierten Bereich verantwortlichen Personen ordnungsmig dokumentiert sind.
Auch die Dokumentation der Ergebnisse der internen Kontrollen und die Beachtung dieser
Ergebnisse durch die fr den kontrollierten Bereich zustndigen Personen gehrt zur Prfung
des Funktionierens der internen Kontrollen.
Funktionstests sind jedenfalls in folgenden Fllen vorzunehmen:
wenn der Abschlussprfer bei seiner Risikoeinschtzung unterstellt hat, dass die konzipierten und eingefhrten Kontrollen ordnungsmig funktionieren und er daher das Risiko
niedriger eingeschtzt hat als bei Auerachtlassung der Kontrollen. In diesem Fall hat er
sich zu vergewissern, ob die Annahme des ordnungsmigen Funktionierens der Kontrollen den Tatsachen entspricht; dies insbesondere dann, wenn er aufgrund der Risikoeinschtzung den Umfang der materiellen Prfungshandlungen einschrnkt;

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

wenn im Einzelfall durch materielle Prfungshandlungen allein keine ausreichenden geeigneten Prfungsnachweise erlangt werden knnen (zB wenn eine groe Anzahl gleichartiger
(routinemiger) Transaktionen vorliegt, insbesondere wenn die Erfassung und Verarbeitung solcher Geschftsvorflle hochautomatisiert abluft).
Wenn die bestehenden internen Kontrollen bei der Risikoeinschtzung nicht bercksichtigt
werden, ist die Durchfhrung von Funktionstests nicht erforderlich.
Die Prfung interner Kontrollen, die mangelhaft konzipiert sind oder nicht angewendet
werden, ist nicht zielfhrend.
Wenn whrend des geprften Zeitraums unterschiedliche interne Kontrollen angewendet werden, ist fr jede dieser Kontrollen ein Funktionstest vorzunehmen.
Prfungsnachweise ber das Funktionieren der internen Kontrollen knnen insbesondere
erlangt werden durch
Erkundigungen (Einholung von Ausknften) beim Personal des Unternehmens;
Beobachtung der Anwendung spezifischer Kontrollen;
Einsichtnahme in Dokumente und Berichte und
Verfolgung von Geschftsvorfllen durch das fr die Finanzberichterstattung relevante
Informationssystem.
Die Einholung von Erkundigungen allein ist fr die Feststellung, ob die konzipierten
Kontrollmanahmen tatschlich ausgefhrt werden, meist nicht ausreichend. Auch bei
Einsichtnahme in die vom Unternehmen gefhrten Dokumentationen sind zur Erlangung ausreichender Prfungssicherheit vielfach zustzliche Prfungshandlungen erforderlich.
Wenn bei materiellen Prfungshandlungen Fehler festgestellt werden und diese durch die
internen Kontrollen nicht erkannt wurden, ist dies ein Indiz dafr, dass die Kontrollen nicht
funktionieren. Wenn hingegen bei materiellen Prfungshandlungen keine Fehldarstellungen

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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festgestellt werden, bedeutet dies noch nicht, dass die internen Kontrollen in diesem Bereich
funktionieren.
Bei Funktionstests der internen Kontrollen von Ttigkeiten, die nur einmal in der Prfungsperiode vorkommen (zB Inventurbeobachtung), gengt eine einmalige Prfung dieser Kontrollen. Manuelle Kontrollen von Geschftsvorfllen, die whrend des ganzen Geschftsjahres
anfallen, erfordern in der Regel mehrere Funktionstests innerhalb des Prfungszeitraums; bei
automatisierten Kontrollen kann sich der Abschlussprfer allenfalls darauf beschrnken, zu
kontrollieren, ob die Durchfhrung der von ihm beim Funktionstest positiv beurteilten internen Kontrollen im geprften Unternehmen ordnungsgem dokumentiert wird.
Das Funktionieren von internen Kontrollen ist vom Abschlussprfer grundstzlich in jeder
Prfungsperiode zu kontrollieren. Wenn der Abschlussprfer das Ergebnis von in frheren
Perioden vorgenommenen Funktionstests von internen Kontrollen verwenden will19, muss er
sich vergewissern, ob sich die betreffenden Kontrollen und die Rahmenbedingungen fr deren
Wirksamkeit gegenber der frheren Periode gendert haben. Wenn dies der Fall ist, ist ihr
Funktionieren in der zu prfenden Periode neuerlich zu prfen.
Auch wenn interne Kontrollen nicht gendert wurden, ist deren Funktionieren in angemessenen Zeitabstnden zu berprfen. Die Dauer dieser Zeitabstnde unterliegt dem
pflichtgemen Ermessen des Abschlussprfers; sie soll jedoch den Zeitraum von drei Jahren
nicht berschreiten. Bei der Entscheidung ber die zulssigen Abstnde zwischen den
Prfungen sind insbesondere das Kontrollumfeld und die laufende berwachung des Funktionierens der Kontrollen durch das geprfte Unternehmen zu bercksichtigen.
Wenn Funktionstests von Kontrollen nur in Abstnden von drei Jahren vorgenommen werden,
sind diese Tests so zu verteilen, dass in jedem Jahr fr einen Teil der Kontrollen Funktionstests stattfinden.
Bei Vorliegen bedeutsamer Risiken von Fehldarstellungen (vgl Abschn 11.3.) sind
Funktionstests von internen Kontrollen bei jeder Prfung durchzufhren.

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(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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Der Umfang der Funktionsprfungen muss umso grer sein, je strker sich der Abschlussprfer bei der Risikoeinschtzung auf deren Wirksamkeit gesttzt hat.
Wenn der Abschlussprfer bei der Funktionsprfung Abweichungen bei der Anwendung von
Kontrollen feststellt, sind deren Ursachen (zB Personalwechsel, starke saisonale Schwankungen

im Anfall von

Geschftsvorfllen,

menschlicher

Irrtum) zu ermitteln. Der

Abschlussprfer hat bei Feststellung von Abweichungen, die ber die erwartete Fehlerquote
hinausgehen, zu entscheiden, ob bzw inwieweit er trotz dieses Umstandes die ursprngliche
Risikoeinschtzung

und

das

ursprnglich

festgelegte

Ausma

von

materiellen

Prfungshandlungen aufrechterhalten kann. Wenn die festgestellten Mngel so gro sind, dass
die Brauchbarkeit der Kontrollen fr das Prfungsurteil nicht gegeben ist, muss der
Abschlussprfer

sein

Prfungsziel

ausschlielich

durch

verstrkte

materielle

Prfungshandlungen erreichen.
Bei internen Kontrollen, die mit Hilfe der Datenverarbeitung ausgefhrt werden, kann sich die
Prfung bei Folgeprfungen in der Regel darauf beschrnken festzustellen, ob Programmnderungen vorgenommen und neue Programme ordnungsgem getestet wurden, und ob die
freigegebene Version des Programms verwendet wurde.

c) Materielle Prfungshandlungen
Materielle Prfungshandlungen bestehen aus Einzelfallprfungen von Geschftsvorfllen und
Kontoinhalten, des richtigen Ausweises im Abschluss einschlielich der Angaben im Anhang
sowie aus analytischen Prfungshandlungen. Solche Prfungshandlungen sind fr wesentliche
Sachverhalte wegen der Grenzen fr die Verlsslichkeit interner Kontrollen jedenfalls
vorzunehmen, auch wenn das Ergebnis der Prfung der internen Kontrollen deren
Wirksamkeit besttigt.

19

Dies gilt insbesondere fr automatisierte Kontrollen.

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(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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Materielle Prfungshandlungen haben jedenfalls die Abstimmung der Posten des Abschlusses
mit den zugrunde liegenden bcherlichen Aufzeichnungen und die berprfung der im Zuge
der Erstellung des Abschlusses durchgefhrten wesentlichen Abschlussbuchungen zu
umfassen. Bei der Prfung der Aufzeichnungen am Ende des Geschftsjahres ist insbesondere
darauf zu achten, dass nur Gewinne aus Geschften, die nach den dem Abschluss
zugrundeliegenden Vorschriften als realisiert gelten, im Ergebnis erfasst werden.
Wenn im Zuge der Prfungsplanung das Risiko des Auftretens eines Fehlers auf der Ebene
der Aussagen ber Einzelposten als bedeutsam beurteilt wird, sind materielle Prfungshandlungen besonders auf dieses Risiko abzustellen. Wenn der Prfungsansatz fr solche
Risiken nur aus materiellen Prfungshandlungen besteht, mssen diese auch Einzelfallprfungen umfassen.
Das Ausma der materiellen Prfungshandlungen hngt von der Hhe des Fehlerrisikos ab.
Wenn durch Funktionstests Mngel und Schwchen der internen Kontrollen festgestellt
werden, sind die materiellen Prfungshandlungen auszuweiten.
Werden materielle Prfungshandlungen im Zuge von Zwischenprfungen durchgefhrt,
sollen diese durch weitere materielle Prfungshandlungen und allenfalls durch Funktionstests
der internen Kontrollen zum Ende des Geschftsjahrs ergnzt werden. Dies gilt insbesondere
dann, wenn bei Zwischenprfungen Hinweise auf das Vorliegen von unbeabsichtigten oder
beabsichtigten Fehlern festgestellt werden.
Wenn bei materiellen Prfungshandlungen in frheren Geschftsjahren in bestimmten Bereichen positive Feststellungen getroffen wurden, liefert allein dieser Umstand in der Regel
keinen Grund fr eine Einschrnkung des Umfangs der materiellen Prfungshandlungen im
laufenden Geschftsjahr.
Bei analytischen Prfungshandlungen hat der Abschlussprfer festzulegen, welche Abweichungen festgestellter Kennzahlen von Erwartungswerten ohne weitere Nachforschung
akzeptiert werden knnen.

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(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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Werden Grundgesamtheiten in geeigneter Weise geschichtet, knnen fr einen Teil


Einzelfallprfungen in Form von Stichproben und fr einen Teil analytische Prfungshandlungen ausgefhrt werden.
Wenn bei der Prfung von Einzelposten negative Feststellungen getroffen werden, hat der
Abschlussprfer zu entscheiden, ob das Fehlerausma im Hinblick auf sein Prfungsurteil
vertretbar ist. Bei der Entscheidung ist auch die Ursache der festgestellten Fehler und die
Mglichkeit, dass sich mehrere vertretbare Fehler zu einer wesentlichen Fehldarstellung
summieren, zu bercksichtigen.

11.5. Prfungsnachweise
11.5.1. Wesen der Prfungsnachweise
Prfungsnachweise sind alle Informationen, auf die der Abschlussprfer sein Prfungsurteil
grndet. Sie umfassen sowohl Informationen, die im Rechnungswesen, das dem Abschluss
zugrunde liegt, enthalten sind, als auch Informationen, die der Abschlussprfer durch
Einsichtnahme, Besichtigung, Beobachtung und Befragung erlangt. Auch Sitzungsprotokolle
und Organisationshandbcher des geprften Unternehmens sowie Besttigungen von dritter
Seite, Berichte von Analysten und Vergleichsdaten von anderen Unternehmen sind
Unterlagen, die als Prfungsnachweise verwendet werden knnen.
Die Prfungsnachweise werden in der Regel im Zuge der Prfungshandlungen fr den
betreffenden Abschluss erlangt. Sie knnen auch aus anderen Quellen stammen, zB aus
frheren Prfungen oder aus Kontrollen, die vor der Annahme neuer oder der Fortsetzung
bestehender Auftrge durchgefhrt wurden.

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

11.5.2. Erforderlicher Umfang und Eignung der Prfungsnachweise


Prfungsnachweise mssen in quantitativer Hinsicht ausreichen und in qualitativer Hinsicht
fr die relevanten Aussagen geeignet sein (Beispiel: durch die Einholung einer ausreichenden
Anzahl von Saldenbesttigungen fr Forderungen kann eine Aussage ber deren Bestand,
nicht aber ber deren Werthaltigkeit getroffen werden). Qualitative Mngel von Prfungsnachweisen knnen nicht durch eine Erhhung der Menge der Nachweise kompensiert
werden.
Bezglich der Verlsslichkeit von Prfungsnachweisen gelten die folgenden allgemeinen Annahmen, die allerdings im Einzelfall nicht zutreffen mssen:
Prfungsnachweise von dritter Seite sind verlsslicher als solche, die vom geprften Unternehmen stammen;
vom geprften Unternehmen erstellte Unterlagen sind als Prfungsnachweise verlsslicher,
wenn diesbezglich wirksame interne Kontrollen bestehen, als wenn dies nicht der Fall ist;
Prfungsnachweise, die vom Abschlussprfer im Zuge seiner Arbeiten direkt (zB durch
Beobachtung der Anwendung von Kontrollen) erlangt werden, sind verlsslicher als
solche, die aus zweiter Hand stammen (zB Befragungen bezglich der Anwendung von
Kontrollen);
zeitgleich dokumentierte Prfungsnachweise sind verlsslicher als Prfungsnachweise, die
mit zeitlicher Verzgerung angefertigt wurden (zB Protokolle), und
Originaldokumente sind verlsslicher als Vervielfltigungen.
Der Abschlussprfer ist in der Regel weder in der Lage noch verpflichtet, die Echtheit der
vom geprften Unternehmen als Prfungsnachweise vorgelegten Unterlagen festzustellen. Er
hat allerdings die Verlsslichkeit dieser Unterlagen zu wrdigen und dabei auch die Kontrollen des geprften Unternehmens bezglich deren Anfertigung und sachgemer Aufbewahrung zu beachten.

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Wenn der Abschlussprfer vom geprften Unternehmen angefertigte Unterlagen bei seinen
Prfungshandlungen verwendet, soll er sich vergewissern, dass diese Unterlagen richtig und
vollstndig sind. Dies kann in manchen Fllen auch durch computergesttzte Prfungshandlungen geschehen.
Die Sicherheit der Prfungsfeststellungen erhht sich, wenn Prfungsnachweise aus verschiedenen Quellen zu gleichen Ergebnissen fhren. Wenn hingegen aus unterschiedlichen
Quellen stammende Prfungsnachweise unterschiedliche Ergebnisse zeigen, hat der Abschlussprfer zustzliche Prfungshandlungen auszufhren.
Wenn der Abschlussprfer in einzelnen Fllen Prfungsnachweise durch unterschiedliche
Prfungshandlungen erlangen kann, hat er bei der Auswahl der Prfungshandlungen den
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit (Verhltnis zwischen den Kosten und Schwierigkeiten der
Beschaffung der Prfungsnachweise und deren Nutzen) zu beachten. Auf notwendige
Prfungshandlungen darf allerdings nur deswegen, weil sie mit Kosten und Schwierigkeiten
verbunden sind, nicht verzichtet werden.
Wenn der Abschlussprfer keine ausreichenden Prfungsnachweise erlangen kann, ist dieser
Umstand in geeigneter Form im Besttigungsvermerk aufzuzeigen und im Prfungsurteil zu
bercksichtigen.

11.5.3. Prfungshandlungen zur Gewinnung von Prfungsnachweisen


Wie bereits im Abschn 11.3. nher ausgefhrt wurde, hat der Abschlussprfer das Risiko von
wesentlichen Fehldarstellungen einzuschtzen und darauf aufbauend den Umfang der
Funktionstests der internen Kontrollen und der materiellen Prfungshandlungen festzulegen.
Bei der Entscheidung ber den Zeitpunkt der Prfungshandlungen ist zu bercksichtigen,
wann und wie lange prfbare Unterlagen vorhanden sind. Dies gilt insbesondere in Fllen, in
denen Transaktionen automationsgesttzt ablaufen, und fr Unterlagen, die nicht unter die
gesetzliche Aufbewahrungsfrist fallen. Erforderlichenfalls hat der Abschlussprfer zu ver-

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langen, dass Unterlagen jedenfalls so lange aufbewahrt werden, bis deren Prfung abgeschlossen ist.
Folgende Arten von Prfungshandlungen kommen bei der Abschlussprfung in Betracht:
Einsichtnahme in Bcher und Dokumente: Die daraus gewonnenen Prfungsnachweise
sind von unterschiedlicher Verlsslichkeit; bei internen Dokumenten hngt diese auch von
den Kontrollen bei ihrer Erstellung ab. Dokumente, die das Vorhandensein eines Vermgensgegenstands beweisen, liefern vielfach noch keine Aussage ber das Eigentumsrecht an dem Vermgensgegenstand und ber dessen Wert.
Besichtigung von krperlichen Vermgensgegenstnden: Die Besichtigung kann einen
verlsslichen Nachweis ber das Vorhandensein eines Vermgensgegenstands liefern,
nicht aber ber die Rechte des geprften Unternehmens an dem Vermgensgegenstand und
allenfalls damit verbundene Verpflichtungen sowie ber dessen Wert.
Beobachtung: Die Beobachtung bezieht sich auf Ttigkeiten, die von anderen ausgefhrt
werden (zB Inventurbeobachtung, Beobachtung von Kontrollmanahmen). Bei den daraus
gewonnenen Prfungsaussagen ist zu bercksichtigen, dass sie lediglich fr den beobachteten Zeitraum gelten und dass die beobachteten Handlungen durch die Tatsache der
Beobachtung beeinflusst sein knnen.
Einholung von Ausknften: Durch die Einholung von Ausknften bei Personen im
Unternehmen und auerhalb des Unternehmens, die auskunftsrelevante Kenntnisse besitzen, sollen Informationen gewonnen werden; die Einholung von Ausknften ergnzt
vielfach andere Prfungshandlungen. Fragen knnen in schriftlicher Form oder informell
in mndlicher Form gestellt und beantwortet werden; eine schriftliche Besttigung der
Antworten ist insbesondere bei wichtigen Angelegenheiten zu verlangen. Ein wesentlicher
Teil der Prfungshandlung bei der Einholung von Ausknften besteht in der Beurteilung
des richtigen Verstndnisses der Fragen beim Befragten und der Richtigkeit seiner
Antworten auf die Fragen. Die Einholung von Ausknften allein ist als Prfungshandlung
meist nicht ausreichend.

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Einholung von Besttigungen: Es handelt sich dabei um eine Sonderform der Einholung
von Ausknften. Besttigungen von dritter Seite (zB Besttigungen ber Kontensalden von
Kunden, Lieferanten, Finanzinstituten oder die Einholung von Ausknften bei Rechtsanwlten) knnen auch dem Nachweis dienen, dass bestimmte Bedingungen und Nebenabreden nicht bestehen; eine diesbezgliche Ausweitung der Besttigung muss allerdings
vom Abschlussprfer ausdrcklich verlangt werden.
berprfung der rechnerischen Richtigkeit
Nachvollzug: Es handelt sich dabei um durch den Abschlussprfer vorgenommene
Wiederholungen von bereits vom Unternehmen durchgefhrten Kontrollttigkeiten.
Analytische Prfungshandlungen: Analytische Prfungshandlungen dienen der Feststellung der Plausibilitt von Informationen durch Verknpfung von verschiedenen finanziellen und auch von nicht finanziellen Daten. Durch analytische Prfungshandlungen
sollen auch unplausible bzw mit anderen Informationen nicht im Einklang stehende
Vernderungen von Daten und Beziehungszahlen und wesentliche Abweichungen von
Planwerten festgestellt und deren Ursachen aufgeklrt werden.

12. Beurteilung der Annahme der Fortfhrung der


Unternehmensttigkeit
12.1. Verantwortung der gesetzlichen Vertreter
Die Fortfhrung der Unternehmensttigkeit ist eine grundstzliche Annahme fr die
Bewertung von Vermgensgegenstnden und Schulden. ( 201 Abs 2 Z 2 UGB)20 Die
gesetzlichen Vertreter haben daher bei der Aufstellung des Abschlusses eine Einschtzung der
Fhigkeit des Unternehmens, den Geschftsbetrieb fortzufhren, vorzunehmen. Die Annahme
der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit ist zulssig, wenn innerhalb eines berschaubaren

20

In 201 Abs 2 Z 2 UGB wird angeordnet, dass bei der Bewertung von der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit auszugehen ist, so lange dem nicht tatschliche und rechtliche Grnde entgegenstehen.

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Zeitraums weder die Absicht noch die Notwendigkeit besteht, die Unternehmensttigkeit
aufzugeben.
Von der Fhigkeit zur Fortfhrung der Unternehmensttigkeit kann ohne ins Einzelne
gehende Analysen ausgegangen werden, wenn das Unternehmen in der Vergangenheit
nachhaltig Gewinne erwirtschaftet hat, leicht auf finanzielle Mittel zurckgreifen kann, keine
wesentlichen nderungen der wirtschaftlichen Bedingungen eingetreten sind und keine
bilanzielle berschuldung droht.
Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, haben die gesetzlichen Vertreter eingehende
Untersuchungen bezglich der Fhigkeit zur Fortfhrung der Unternehmensttigkeit anhand
aktueller und hinreichend detaillierter Planungsunterlagen, insbesondere eines Finanzplans,
anzustellen. Soweit erforderlich, sind dabei auch realisierbare Sanierungsmanahmen zu
bercksichtigen.
Bei der Einschtzung, ob die Annahme der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit
gerechtfertigt ist, haben die gesetzlichen Vertreter smtliche Informationen fr die
vorhersehbare Zukunft zu bercksichtigen.
Kann aufgrund von tatschlichen oder rechtlichen Grnden von der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit nicht mehr ausgegangen werden, hat dies eine Abkehr von den allgemeinen
Bewertungsregeln hin zum Ansatz von Einzelveruerungswerten und allenfalls in der Unternehmensauflsung begrndeten Schulden zur Folge.
Die Einschtzung der gesetzlichen Vertreter ber die Fortfhrung der Unternehmensttigkeit
ist von Ereignissen und Umstnden abhngig, die ungewiss sind; diese Ungewissheit ist um
so grer, je weiter die Beurteilung in die Zukunft reicht. Die Einschtzung ist nur aufgrund
des Erkenntnisstandes im Zeitpunkt der Beurteilung mglich; sptere Ereignisse knnen daher
zu einer nderung einer ursprnglich angemessenen Einschtzung fhren. Die Sicherheit der
Einschtzung hngt von der Gre und Komplexitt des Unternehmens, der Art seiner
Ttigkeit und dem Ausma des Einflusses externer Faktoren auf die Unternehmensentwicklung ab.

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Die anschlieend beispielhaft angefhrten Umstnde knnen einzeln oder zusammen mit
anderen die gesetzlichen Vertreter daran zweifeln lassen, dass die Fortfhrung der Unternehmensttigkeit mglich sein wird. Dies bedeutet jedoch nicht, dass bei Vorliegen eines oder
mehrerer dieser Umstnde angenommen werden muss, dass ernste Zweifel an der Fortfhrung
der Unternehmensttigkeit bestehen; Zweifel bestehen beispielsweise dann nicht, wenn
negative Umstnde durch andere positive Gegebenheiten in ausreichendem Mae kompensiert
werden.
Finanzielle Ereignisse und Umstnde
In der Vergangenheit eingetretene und fr die Zukunft weiterhin erwartete negative Geldflsse aus der laufenden Geschftsttigkeit;
buchmige berschuldung oder berschuss der kurzfristigen Schulden ber das Umlaufvermgen;
in nchster Zeit fllig werdende Verbindlichkeiten mit festem Rckzahlungstermin ohne
realistische Aussicht, dass der Termin verlngert oder die Verbindlichkeit abgestattet
werden kann;
bermige kurzfristige Finanzierung von langfristig gebundenen Vermgensgegenstnden;
Anzeichen, dass Lieferanten und andere Glubiger dem Unternehmen die finanzielle
Untersttzung entziehen;
wesentliche betriebliche Verluste oder Wertminderungen von betriebsnotwendigem Vermgen;
Unfhigkeit, Verbindlichkeiten an Glubiger bei Flligkeit zu bezahlen;
Unfhigkeit, Anleihebedingungen einzuhalten;
nderung der Zahlungsbedingungen der Lieferanten (bergang von der Einrumung von
Zahlungszielen zur Lieferung gegen Kassazahlung);

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KFS/PG 1

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Unfhigkeit, die fr die Entwicklung neuer Produkte und fr andere notwendige Investitionen erforderlichen Finanzmittel zu beschaffen;
Unfhigkeit, Kredite ohne Sicherstellung zu erlangen;
angespannte finanzielle Situation im Konzernverbund.
Betriebliche Umstnde
Ausscheiden von Fhrungskrften in Schlsselpositionen ohne geeigneten Ersatz;
Verlust eines wichtigen Absatzmarktes, von wichtigen Kunden oder Lieferanten, Auflsung von wichtigen Franchise- und Lizenzvertrgen;
wesentliche Auseinandersetzungen mit der Belegschaft;
Engpsse bei der Beschaffung wichtiger Rohstoffe.
Sonstige Umstnde
Verste gegen Eigenkapitalvorschriften oder andere fr die Fortfhrung der Unternehmensttigkeit wichtige gesetzliche Vorschriften;
anhngige Gerichts- und Aufsichtsverfahren gegen das Unternehmen, die zu Verpflichtungen fhren knnen, die das Unternehmen wahrscheinlich nicht erfllen kann;
nderungen der rechtlichen und politischen Rahmenbedingungen, von denen negative Folgen fr das Unternehmen erwartet werden.

12.2. Verantwortlichkeit des Abschlussprfers


Der Abschlussprfer hat die Einschtzung der gesetzlichen Vertreter zur Annahme der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit zu beurteilen und zu erwgen, ob bestehende wesentliche
Ungewissheiten hinsichtlich der Fhigkeit des Unternehmens, die Unternehmensttigkeit fortzusetzen, im Abschluss (zB Ausfhrungen im Anhang zu einer buchmigen berschuldung)
und im Lagebericht (zB Angaben ber das Vorliegen wesentlicher Risiken) zum Ausdruck

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KFS/PG 1

(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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kommen mssen. Da die zuknftige Entwicklung nicht vorhersehbar ist, bedeutet allerdings
das Fehlen eines Hinweises auf die Ungewissheit der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit
im Besttigungsvermerk keine Garantie dafr, dass die Fortfhrung tatschlich mglich ist.

12.3. Manahmen des Abschlussprfers


Bei der Planung und Durchfhrung der Prfung hat der Abschlussprfer zu beurteilen, ob die
von den gesetzlichen Vertretern bei der Erstellung des Abschlusses getroffene Einschtzung
der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit gerechtfertigt ist.
Als Bezugsperiode ist der Zeitraum zugrunde zu legen, den die gesetzlichen Vertreter fr ihre
Einschtzung verwendet haben, jedoch mindestens ein Zeitraum von zwlf Monaten,
gerechnet vom Abschlussstichtag. Darber hinaus gehend drfen bis zum Abschluss der
Aufstellung des Abschlusses keine fundierten Anhaltspunkte dafr vorliegen, dass die
Fortfhrung der Unternehmensttigkeit zu einem nach diesem Zeitraum liegenden Zeitpunkt
nicht mehr aufrecht zu erhalten sein wird.
Der Abschlussprfer hat die gesetzlichen Vertreter zu befragen, ob ihnen deutliche Anzeichen
fr eine jenseits des Prognosezeitraums liegende Bestandsgefhrdung bekannt sind. Ist dies
nicht der Fall, gehren weitere diesbezgliche Prfungshandlungen nicht zu den Aufgaben
des Abschlussprfers.
Wenn erkennbar ist, dass die Aufstellung des Abschlusses von den gesetzlichen Vertretern
aufgrund von Umstnden und Ereignissen, die fr die Fortfhrung der Unternehmensttigkeit
von Bedeutung sind, verzgert wird, hat der Abschlussprfer diesbezglich Informationen
von

den

gesetzlichen

Vertretern

Prfungshandlungen vorzunehmen.

einzuholen,

und

erforderlichenfalls

zustzliche

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KFS/PG 1

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Stellt der Abschlussprfer Ereignisse oder Umstnde fest, die ein Risiko fr die Annahme der
Fortfhrung der Unternehmensttigkeit darstellen, hat er
fr die positive Einschtzung der Mglichkeit der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit
wichtige Plne fr Manahmen kritisch zu hinterfragen;
ausreichende und geeignete Prfungsnachweise zu sammeln fr die Feststellung, ob eine
erhebliche Ungewissheit hinsichtlich der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit besteht;
von den gesetzlichen Vertretern eine schriftliche Erklrung ber ihre Plne zur
Sicherstellung der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit (zB Veruerung von
Vermgensgegenstnden, Umschuldung von Krediten, Restrukturierung der Schulden,
Verminderung oder zeitliche Verlagerung von Ausgaben, Kapitalerhhung) zu verlangen.
In diesem Zusammenhang sind folgende Prfungshandlungen von Bedeutung:
Analyse und Errterung der Geldflsse, der letzten verfgbaren Zwischenabschlsse und
anderer wichtiger Prognosedaten mit den gesetzlichen Vertretern;
Durchsicht der Anleihe- und Kreditbedingungen um festzustellen, ob gegen diese verstoen wurde;
Einsichtnahme in Protokolle ber Hauptversammlungen, Aufsichtsratssitzungen und sonstige Sitzungen, in denen finanzielle Fragen errtert wurden;
Befragung von Rechtsvertretern, ob Klagen anhngig sind und ob die Einschtzung der
gesetzlichen Vertreter ber die daraus resultierenden finanziellen Folgen angemessen sind;
Feststellung des Bestehens und der rechtlichen Durchsetzbarkeit von Vereinbarungen mit
nahestehenden und dritten Unternehmen und Personen ber finanzielle Untersttzungen
und die Abschtzung von deren Fhigkeit, zustzliche Mittel zur Verfgung zu stellen;
Beurteilung der Plne des Unternehmens hinsichtlich der Abwicklung noch nicht erledigter
Kundenauftrge;
Feststellung, ob nach dem Abschlussstichtag Ereignisse eingetreten sind, die die Mglichkeit der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit negativ beeinflussen.

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KFS/PG 1

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Wenn die Entwicklung der Geldflsse von wesentlicher Bedeutung fr die Annahme der
Fortfhrung der Unternehmensttigkeit ist, hat der Abschlussprfer die Verlsslichkeit der
diesbezglichen Informationen durch einen Soll-Ist-Vergleich der diesbezglichen Plne fr
vergangene Geschftsjahre und das laufende Geschftsjahr zu beurteilen.

12.4. Auswirkungen auf den Besttigungsvermerk


Aufgrund der erlangten Prfungsnachweise hat der Abschlussprfer zu beurteilen, ob eine
erhebliche Ungewissheit hinsichtlich der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit besteht.
Eine erhebliche Ungewissheit liegt vor, wenn der Abschluss ohne eine klare Offenlegung der
Art und der Auswirkungen der Ungewissheit einen falschen Einblick in die Lage des
Unternehmens vermittelt.
Bei bestehender Ungewissheit ber die Zulssigkeit der Annahme der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit knnen sich in folgenden Fllen Erfordernisse fr Angaben im Anhang, im
Lagebericht und im Besttigungsvermerk ergeben (vgl auch Fachgutachten KFS/PG 3):
a) Die Annahme der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit ist zwar gerechtfertigt, es besteht
jedoch eine erhebliche Ungewissheit bezglich der knftigen Entwicklung.
Wenn im Anhang und im Lagebericht21 die Zweifel an der Fortfhrung der
Unternehmensttigkeit angemessen beschrieben werden, ist der uneingeschrnkte
Besttigungsvermerk durch einen ausdrcklichen Hinweis auf die Angaben im Anhang
und im Lagebericht zu ergnzen.

21

Unbeschadet der Angabe der Zweifel bezglich der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit im Abschnitt
ber die Bewertung im Anhang ist das Risiko, dass die Unternehmensttigkeit nicht fortgefhrt werden
kann, in die Berichterstattung ber die Risiken und ber die knftige Entwicklung des Unternehmens im
Lagebericht aufzunehmen.

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KFS/PG 1

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Wenn der Anhang und der Lagebericht keinen Hinweis auf die erheblichen Zweifel an der
Fortfhrung der Unternehmensttigkeit enthalten, ist der Besttigungsvermerk einzuschrnken oder zu versagen; im Besttigungsvermerk bzw im Versagungsvermerk sind die
Zweifel an der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit auszufhren22.
b) Die Annahme der Fortfhrung der Unternehmensttigkeit ist nach Ansicht des
Abschlussprfers nicht gerechtfertigt.
Wenn der Abschluss dennoch unter Zugrundelegung dieser Annahme aufgestellt ist, hat
der Abschlussprfer den Besttigungsvermerk zu versagen; dies gilt auch dann, wenn die
bestandsgefhrdenden Tatsachen im Anhang und im Lagebericht zutreffend dargestellt
sind. Der Versagungsvermerk ist zu begrnden.
c) Die gesetzlichen Vertreter weigern sich, die Einschtzung zur Fortfhrung der
Unternehmensttigkeit oder eine vom Abschlussprfer verlangte Erweiterung dieser
Einschtzung vorzunehmen.
In diesem Fall hat der Abschlussprfer den Besttigungsvermerk unter Hinweis auf das
Bestehen von Prfungshemmnissen einzuschrnken oder zu versagen.

13. Dokumentation der Abschlussprfung (Arbeitspapiere)


Der Abschlussprfer hat
die Vorgangsweise bei der Einschtzung des Risikos von wesentlichen Fehldarstellungen
im Sinn von Abschn 11.3. und die daraus resultierenden Entscheidungen ber die Gestaltung seiner Prfungshandlungen;
die Prfungsstrategie und den ursprnglichen Prfungsplan sowie wesentliche nderungen, die im Zuge der Prfung vorgenommen wurden und deren Ursachen;
Art, Zeitablauf, Umfang und Ergebnisse der Prfungshandlungen;
22

Ist der Hinweis auf die Zweifel nicht im Anhang, sondern lediglich im Lagebericht enthalten, ist der

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die Schlussfolgerungen, die aus den Prfungshandlungen gezogen wurden, und


die berlegungen und Ermessensentscheidungen des Abschlussprfers bezglich aller
wesentlichen Angelegenheiten, die eine Beurteilung durch den Abschlussprfer erfordern
unter Hinweis auf den Wissensstand in dem Zeitpunkt, in dem sie angestellt bzw getroffen
wurden,
in den Arbeitspapieren zu dokumentieren.
Die Arbeitspapiere dienen dem Nachweis, dass die Abschlussprfung im Einklang mit den
vom Abschlussprfer zu beachtenden Prfungsgrundstzen durchgefhrt wurde.
Die Dokumentation kann sich auf wesentliche Sachverhalte beschrnken. Die Arbeitspapiere
mssen jedoch ausreichend, umfangreich und detailliert sein, um ein Gesamtverstndnis der
Prfung zu vermitteln, sodass ein bisher nicht mit der Prfung befasster Prfer in der Lage ist,
das Prfungsurteil nachzuvollziehen.
Zu den Arbeitspapieren zhlen alle Aufzeichnungen und Unterlagen, die der Abschlussprfer
im Zusammenhang mit der Planung und Durchfhrung der Jahresabschlussprfung und zur
Ableitung des Prfungsergebnisses selbst erstellt, sowie alle Schriftstcke und Unterlagen, die
er vom geprften Unternehmen oder von Dritten als Ergnzung seiner eigenen Unterlagen zur
Erfllung des Prfungszwecks erhlt. Die Unterlagen knnen sowohl auf Papier als auch auf
Film oder elektronischen oder anderen Medien gespeichert werden.
Bei Verwendung von Aufstellungen, Analysen und anderen Dokumenten, die vom geprften
Unternehmen angefertigt wurden, muss sich der Abschlussprfer vergewissern, dass diese
Unterlagen ordnungsmig erstellt wurden.
Bei Verwendung von Standardprfungsprogrammen und Fragebgen ist die Anpassung dieser
Unterlagen an die besonderen Gegebenheiten bei der jeweiligen Abschlussprfung zu dokumentieren.

Besttigungsvermerk gleichfalls einzuschrnken oder zu versagen.

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In die Dokumentation sind auch die Erwgungen aufzunehmen, wenn sich der Abschlussprfer auf Funktionstests, die er auf Prfungen in vorhergehenden Jahren durchgefhrt hat,
verlsst.
Zu den Arbeitspapieren knnen insbesondere die folgenden Unterlagen gehren:
Informationen ber den Wirtschaftszweig und das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld
des Unternehmens;
Informationen ber die rechtliche und organisatorische Struktur des Unternehmens;
Auszge oder Kopien von wichtigen Rechtsdokumenten, Vereinbarungen und Protokollen;
Auszge aus den internen Organisationsanweisungen des Unternehmens;
Unterlagen ber die Bercksichtigung der bei der Planung und Durchfhrung der
Abschlussprfung erkannten Risikofaktoren;
Unterlagen ber die Vorgangsweise des Abschlussprfers bei der Einschtzung der
Anflligkeit

des

Abschlusses

fr

wesentliche

Fehldarstellungen

aufgrund

von

unbeabsichtigten Fehlern und von Versten;


Unterlagen ber den Planungsprozess einschlielich des Prfungsprogramms und seiner
nderungen;
Unterlagen ber die Anpassung von Standardprfprogrammen und Fragebgen an die
besonderen Gegebenheiten der zu dokumentierenden Abschlussprfung;
Unterlagen ber die Beurteilung der Ttigkeit der Innenrevision des Unternehmens, insbesondere im Bereich der vom Abschlussprfer als bedeutsam qualifizierten Risiken;
Aufzeichnungen ber Art, Zeitpunkt und Umfang der Prfungshandlungen;
Angaben darber, wer die Prfungshandlungen durchgefhrt hat und wann dies der Fall
war;
Nachweise darber, dass die Arbeiten der Mitglieder des Prfungsteams berwacht und
kontrolliert wurden;

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Unterlagen ber die Zusammenarbeit mit anderen Prfern, Sachverstndigen und sonstigen
auenstehenden Personen und Unterlagen (zB Berichte) ber Teile von Abschlssen, die
von anderen Prfern geprft wurden;
Kopien von Briefen und Aktenvermerken ber Prfungshandlungen und Prfungsfeststellungen, die Mitgliedern der Unternehmensleitung und/oder des Aufsichtsorgans mitgeteilt oder mit diesen errtert wurden;
die Vollstndigkeitserklrung und sonstige Erklrungen von Vertretern des geprften
Unternehmens;
Zusammenfassung von festgestellten Fehldarstellungen und deren Beurteilung durch den
Abschlussprfer;
Abschriften des Abschlusses und der Prfungsberichte.
Im Einzelnen hngen Form, Umfang und Inhalt der Arbeitspapiere ab
von Art, Umfang und Komplexitt der Unternehmensttigkeit;
von Art und Komplexitt des internen Kontrollsystems des Unternehmens;
von der Notwendigkeit, die von den Mitgliedern des Prfungsteams durchgefhrten
Prfungsarbeiten zu leiten, zu berwachen und zu kontrollieren, und
von den Besonderheiten der bei der Prfung angewendeten Prfungsmethoden und
Prfungstechnik.
Wenn Teile der Arbeitspapiere in einem Dauerakt gesammelt werden, hat der Abschlussprfer dafr zu sorgen, dass dieser Akt bei jeder Prfung auf den aktuellen Stand gebracht
wird.
Die Arbeitspapiere sind Eigentum des Abschlussprfers. Der Prfer hat durch angemessene
Manahmen dafr zu sorgen, dass die Vertraulichkeit und die sichere Aufbewahrung der
Arbeitspapiere gewhrleistet ist, und dass diese im Einklang mit den gesetzlichen
Vorschriften und berufsblichen Regeln aufbewahrt werden.

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(Fassung vom 10. Jnner 2007,


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14. Einzelfragen der Abschlussprfung


In Fachgutachten und in internationalen Prfungsstandards, die als Leitlinie dienen, werden
Einzelfragen zu den nachstehenden Themen behandelt:

a) Einzelfragen der Prfungsdurchfhrung


Prfung von Erffnungssalden und sonstige Besonderheiten bei Erstprfungen (ISA 510)
Festlegung reprsentativer Stichproben und Verwendung anderer Auswahlverfahren
(ISA 530)
Prfungsnachweise zustzliche Erwgungen bei bestimmten Posten (ISA 501)
Besttigungen von dritter Seite (ISA 505)
Prfung von Schtzungen bei der Abschlusserstellung (ISA 540 i)
Analytische Prfungshandlungen (ISA 520)
Behandlung von Ereignissen nach dem Abschlussstichtag (ISA 560)
Besonderheiten bei der Prfung von Unternehmen, die Dienstleistungsorganisationen in Anspruch nehmen (ISA 402)
Vergleichsangaben (ISA 710)
Andere Informationen in Dokumenten, die den geprften Abschluss enthalten (ISA 720)
Prfung im Zusammenhang mit der Fair value-Bewertung und der dazugehrigen Offenlegung (ISA 545)

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(Fassung vom 10. Jnner 2007,


adaptiert im Dezember 2009)

Prfungshandlungen zur Feststellung von nahestehenden Unternehmen und Personen

b) Verwendung und Verwertung von Arbeiten anderer Personen und


Institutionen
Verwendung der Arbeit eines anderen Abschlussprfers (ISA 600 i)
Bercksichtigung der Arbeit der internen Revision (ISA 610)
Verwendung der Arbeit eines Sachverstndigen (ISA 620 i)

15. Zeitlicher Anwendungsbereich


Dieses Fachgutachten ist bei allen Prfungen von Abschlssen fr Geschftsjahre, die nach
dem 30. Dezember 2007 enden, anzuwenden. Eine frhere Anwendung ist zulssig. In seiner
adaptierten Fassung ist dieses Fachgutachten bei allen Prfungen von Abschlssen fr
Geschftsjahre, die am oder nach dem 31. Dezember 2009 enden, anzuwenden.