Les r

oles du contr
ole et des contr
oleurs de gestion
financiers dans les grandes entreprises
Gilles David

To cite this version:

Gilles David. Les roles du controle et des controleurs de gestion financiers dans les grandes entreprises. Gestion et management. Universite Paris Dauphine - Paris IX, 2006. <tel-00144827>

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UNIVERSITE PARIS IX DAUPHINE

ECOLE DOCTORALE DE GESTION, COMPTABILITE, FINANCE
(EDOGEST)
CNRS (UMR 7088) DRM - DAUPHINE RECHERCHES EN MANAGEMENT
CENTRE DE RECHERCHE EUROPEEN EN FINANCE ET GESTION
(CREFIGE)

LES ROLES DU CONTROLE ET DES CONTROLEURS DE

GESTION FINANCIERS DANS LES GRANDES
ENTREPRISES
Gilles DAVID

Dossier constitu en vue de lobtention dune habilitation diriger des

recherches
Mmoire, curriculum vitae et publications

Jury compos de :
Henri BOUQUIN, Professeur lUniversit Paris IX-Dauphine
Yves DE RONGE, Professeur lUniversit Catholique de Louvain-La-Neuve
Serge EVRAERT, Professeur lInstitut dAdministration des Entreprises de Bordeaux
Anne PEZET, Professeur lUniversit de Paris IX-Dauphine
Robert TELLER, Professeur lInstitut dAdministration des Entreprises de Nice

SEPTEMBRE 2006

REMERCIEMENTS

Sans le Professeur Henri Bouquin, cette soutenance dhabilitation diriger des

recherches naurait pas eu lieu. Il a su me communiquer sa passion pour la
recherche et je lui en suis reconnaissant. Il est galement certain que mes
parcours professionnel et universitaire nauraient jamais t les mmes sans son
enseignement.
Les Professeurs Anne Pezet, Serge Evraert, Yves de Rong et Robert Teller ont
accepts de participer cette soutenance, quils en soient chaleureusement
remercis.
Je tiens galement remercier le Professeur Bernard Colasse pour les
encouragements quil a su madresser tout au long de ces annes.
Enfin, je remercie tous les chercheurs du CREFIGE qui mont cout et
accompagn lors de mes travaux et particulirement Catherine Kuszla.

Sommaire du document

Mmoire dhabilitation : les rles du contrle et des contrleurs de

gestion financiers dans les grandes entreprises.3

Curriculum vitae et liste des publications....42

Publications..48

Mmoire dhabilitation diriger des recherches

Mmoire dhabilitation
Sommaire

INTRODUCTION .... 5
I. UNE VISION CLASSIQUE ET CRITIQUE DES ROLES DU CONTROLE ET
DES CONTROLEURS DE GESTION FINANCIERS CORPORATE ................ 9
1.1. Un angle de recherche dominant......................................................................................... 9
1.1.1. Les grandes entreprises publiques et prives ................................................................ 10
1.1.2. Le processus de contrle de gestion financier des centres de responsabilit par la
Direction Gnrale ................................................................................................................. 11
1.1.3. Les contrleurs de gestion Corporate ...................................................................... 13
1.2. Risques du contrle de gestion financier dans les grandes entreprises ........................ 15
1.2.1. Un dispositif et des acteurs, sources de risques potentiels............................................. 16
1.2.2. Un dispositif rducteur................................................................................................... 17
1.2.3. Ouverture et questionnement de la recherche................................................................ 19

II. UNE COMPREHENSION SOCIALE ET DYNAMIQUE DES ROLES DES

CONTROLEURS ET DU CONTROLE DE GESTION FINANCIERS ................... 21
2.1. Des rles paradoxaux ou la recherche dune responsabilit quilibre ?...................... 21
2.1.1. Des vecteurs dvolution culturelle dans les entreprises publiques................................. 22
2.1.2. Des garde-fous dans les organisations innovantes ........................................................ 23
2.2. Les contrleurs et le contrle de gestion financiers au cur de processus
dapprentissage......................................................................................................................... 25
2.2.1. Des processus dapprentissage autour des contrleurs et des contrle de gestion
financiers ................................................................................................................................ 26
2.2.2. Des dispositifs, fruits de processus dapprentissage ...................................................... 28

CONCLUSION...................................................................................................... 30
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................. 35

LES ROLES DU CONTROLE ET DES CONTROLEURS

DE GESTION FINANCIERS
DANS LES GRANDES ENTREPRISES

Introduction
Ce mmoire dhabilitation est le fruit de deux activits menes en parallle
depuis douze ans. Le point de dpart en aura t lobtention dun DEA
lUniversit de Paris Dauphine en 1994. La premire activit a t celle de
lentreprise. La seconde a t celle de lenseignement et de la recherche en
sciences de gestion.
De 1995 2000, jai t un acteur et un observateur de la mutation des
systmes de management de la SNCF. Lors de mon embauche dans cette
socit, en fvrier 1995, mon employeur, le Professeur Henri Bouquin, et moimme avions convenu que mon travail de thse sarticulerait autour de la
problmatique de lvaluation de la performance locale dans une entreprise de
rseau. Sur le plan pratique, la SNCF cherchait valuer les performances de
vingt-trois rgions traverses par plusieurs lignes de chemins de fer. Sur le plan
thorique, le problme consistait isoler la performance locale dans une
entreprise compose dentits disperses gographiquement sur le territoire
national et caractrise par le fait que son fonctionnement induit des flux entre
entits, sans que ces flux soient ngocis pralablement entre les entits
intresses

(...)

l'activit

d'une

entit

donne

de

l'entreprise

implique

mcaniquement, en raison de contraintes technologiques, des consquences

conomiques et autres sur d'autres entits (Bouquin, 1993, p.4). Une

communication sur ce thme sera effectue au congrs de lAssociation

Francophone de Comptabilit (AFC) en mai 1995 (David et Zrihen, 1995).
Au fil des mois, je maperu quun conflit opposait dans la Direction du
contrle de gestion de la SNCF mon service, Gestion Contrle (GC), un
autre service, Gestion Mthodes (GM), charg de mettre en place un nouveau
systme de contrle de gestion. GC devait faire fonctionner lancienne procdure
budgtaire de lentreprise et terme intgrer le nouveau dispositif promu par GM.
Finalement, mon terrain de recherche se trouvait travers par des jeux de pouvoir
et par des processus dapprentissage. La sociologie des entreprises mapporta
alors des clefs dinterprtation intressantes (Crozier et Friedberg, 1977 ; Bernoux
et Herreros, 1993 ; Covaleski et al., 1990 ; Bernoux, 1995). Un premier exercice
de maniement des concepts de cette discipline fut appliqu la rforme
comptable de La Poste et aboutit une communication au congrs de lAFC de
mai 1996 (David et Zrihen, 1996). Lintrt dune dimension sociologique dans
mes travaux de recherche saffirma par la suite.
Aprs une grve des cheminots de plusieurs mois, en janvier 1996, un
changement de dirigeants seffectua la tte de la SNCF. Un nouveau Directeur
du contrle de gestion, Nicolas Formery, qui accepta plus tard dtre membre de
mon jury de thse, fut nomm. Il me confia de nouvelles responsabilits dans le
cadre dun projet repris sous la formulation suivante dans les quarante-sept
programmes prioritaires de lentreprise : un pilotage par activit ncessitant de
vrais indicateurs - le contrle de gestion et la facturation des cots et la
comptabilit gnrale par activit . Mes missions consistrent dune part
assurer la coordination de la scission institutionnelle entre la SNCF et RFF
(Rseau Ferr de France), dautre part prvoir les tableaux de flux de trsorerie
et les bilans de lentreprise, en relation avec la Direction de la Stratgie et la
Direction des Oprations Financires et enfin piloter la mise en place dun
nouveau systme dinformations budgtaires.
La volont de rformer le management de lentreprise tait clairement
exprime par les dirigeants. Pour les contrleurs de gestion, de nouveaux outils
de contrles financiers et comptables devaient jouer un rle fondamental dans le
changement culturel recherch. Le dispositif de contrle de gestion se trouvait une

fois encore au cur de jeux de pouvoirs et devait gnrer des processus

dapprentissages externes et internes aux quipes de contrleurs de gestion de la
Direction Gnrale. Paradoxalement javais plutt appris me mfier des logiques
conomiques rductrices que la littrature acadmique tendait souvent critiquer.
Jarticulais donc ma recherche autour du paradoxe dun dispositif de contrle de
gestion traditionnel, porteur dune logique de planification routinire voire
sclrosante, et la volont des contrleurs de gestion de faire de ce mme
dispositif un levier de changement culturel dans le contexte tudi. Le
changement devenait un thme central dans ma recherche et ma thse sorienta,
presque naturellement, vers la comprhension du rle des contrleurs de gestion
dans une entreprise en mutation : la SNCF.
Aprs ma soutenance de thse en janvier 1999, je quittais la Direction du
contrle de gestion de la SNCF, entreprise publique, pour intgrer la Direction du
contrle de gestion de la holding SNCF Participations, dtentrice dun ensemble
de filiales prives (GEODIS, Calberson,). Professionnellement, mes missions
furent alors de deux ordres : renforcer le contrle des lments bilantiels et piloter
la mise en place dun nouveau systme de consolidation budgtaire. Ce travail se
conclura par lintroduction dun systme de contrle de la cration de valeur
financire, destin complter les outils de management existants et ouvrir
une analyse financire des performances. Ce processus a t dcrit et interprt
dans un article publi dans la revue Comptabilit Contrle Audit (Nabet et
David, 2002).
En janvier 2000, je fus embauch la Direction du contrle de gestion de
Renault, avec la responsabilit du reporting du Groupe. Lanne 2000 est
galement celle de mon recrutement en tant que matre de confrences associ
lUniversit Paris-Dauphine. Je poursuis toujours actuellement cette double
carrire, en occupant aujourdhui un poste de charg de projets investissements
industriels la Direction du Contrle de la rentabilit des projets et des
Investissements de Renault, aprs avoir t contrleur de gestion du rseau
commercial europen. En 2004, une anne sabbatique passe au sein du cabinet
BDO Marque et Gendrot ma permis dlargir ma vision dautres entreprises et
de prendre du recul par rapport mon exprience en entreprise.

Par ailleurs, de 2000 2006, je me suis appuy sur mon exprience

professionnelle et sur une srie de cours sur le contrle de gestion dans le secteur
du Luxe, de la Mode et de lArt, dispense lUniversit Sorbonne Nouvelle, pour
poursuivre mes travaux de recherche. Plusieurs articles et communications se
sont ensuite articuls autour de la rencontre entre le contrle de gestion
traditionnel , financier et budgtaire, et les processus dinnovation et de
dveloppement de nouveaux produits dans les entreprises.
Ce mmoire me permet de revenir sur mes travaux et den prsenter les
prolongements. De nombreuses recherches et critiques se sont focalises sur les
limites du contrle de gestion financier. Deux dimensions informelles sont souvent
occultes dans ce courant que je qualifierai de classique : lapprentissage et
laspect culturel qui entourent les acteurs et ces dispositifs. Ces deux aspects font
merger certains paradoxes dans lutilisation des processus et des systmes de
contrle de gestion financiers et inscrivent les rles des contrleurs de gestion
dans une perspective dynamique et organisationnelle. Les paradoxes seffacent
alors au profit dune vision systmique du management. Dans une premire partie,
je commencerai par prciser les contours de ma recherche et les origines de mon
questionnement. Je rappellerai la critique classique lencontre du contrle de
gestion financier pour ensuite la mettre en perspective dans une seconde partie
de mon mmoire.

I. Une vision classique et critique des rles du contrle et

des contrleurs de gestion financiers Corporate
Ma recherche est marque par mon parcours professionnel comme
contrleur de gestion aux siges de grands groupes franais. Une question de
base constitue mon point dancrage : quels sont les rles des contrleurs et du
contrle de gestion financiers dans les grandes entreprises ? Lemploi des termes
de contrleurs de gestion financiers signifie que je me focalise sur la
dimension financire et budgtaire intgre dans les activits de ces acteurs. Elle
peut tre plus ou moins importante selon les cas. Mon travail sest largement
appuy sur trois tudes de cas longitudinales : la SNCF, SNCF Participations et
Renault. Ces tudes sont compltes par dautres cas, analyss partir de
nombreux entretiens avec des dirigeants et des contrleurs de gestion de grandes
entreprises (Pernod-Ricard, LVMH, Valo, TF1, Arcelor, Faurecia, Securitas, La
Poste, Unilever, Lafarge,).

1.1. Un angle de recherche dominant

Je limite pour commencer ma recherche sur quatre angles. Premirement,

je me consacre un type particulier dorganisations : les grandes entreprises
publiques et prives dont le sige se situe en Europe de lOuest. Deuximement,
je mintresse la relation entre la Direction Gnrale et les centres de
responsabilit de premier niveau . Troisimement, dans le cadre dune relation
de management distance, je me focalise sur le fonctionnement des systmes de
contrle de gestion financier et comptable. Je croise plus prcisment la
dimension financire avec les processus de planification et de budgtisation.
Enfin, jobserve la manire dont les contrleurs et les dirigeants construisent et
utilisent ces logiques et ces dispositifs en particulier comme support la prise de
dcision et lorientation des comportements de membres de lorganisation. Cette
approche me permet de reprendre plusieurs points sans ambiguts des travaux
de Anthony (1965, 1988).

1.1.1. Les grandes entreprises publiques et prives

Depuis leur mergence la fin du XIXme sicle, favorise par la

consommation de masse et par des techniques de production forte intensit
capitalistique, les grandes entreprises sont synonymes de puissance et
dinfluences. Elles peuvent tre prives ou publiques, cest--dire places sous la
tutelle de lEtat, qui en a la proprit totale ou partielle et qui dispose dun pouvoir
dcisionnel. En France, on peut voquer les noms de la SNCF, EDF, La Poste,
Certaines comme Renault ont volu du statut dentreprise publique celui
dentreprise prive ; cest le chemin emprunt aujourdhui par dautres. Ces
socits sont toutes diffrentes en particulier en termes de stratgies et de
structures mais possdent nanmoins des caractristiques communes.
Premirement, quelles soient prives ou publiques, issues de fusions, de
croissance interne, en priode de restructuration ou lassaut de nouveaux
marchs, diversifies ou mono-produit, lheure est pour beaucoup de ces
entreprises au changement. Des directives europennes ont ainsi vis ces
dernires annes modifier le jeu concurrentiel des entreprises publiques de
rseau. Certains ont parl de lmergence dun nouveau secteur public (Hood,
1995 ; Pettigrew, 1997 ; Brignall et Modell, 2000). Sous linjonction de la directive
europenne 91-440, jai pu constater la SNCF les difficults sociales et
techniques de la scission entre les activits de voyageurs et les infrastructures
ferroviaires. Pour les contrleurs de gestion, lenjeu consistait faire voluer les
modes

de

management

de

lentreprise

pour

renforcer

la

dynamique

concurrentielle.
En mme temps, les entreprises prives voire galement celles qui sont
publiques sont confrontes aux effets de la mondialisation de lconomie de
march. Les frontires de nombreuses entreprises europennes ne sont plus
nationales mais internationales. La Chine et derrire elle lInde, et plus proche de
nous lEurope de lEst offrent une nouvelle concurrence ces grandes entreprises
en mme temps que de nouvelles opportunits saisir. Les marchs de ces pays,
o se trouve souvent une main duvre actuellement peu chre, attirent de
nombreux entrepreneurs. Loin des discours idologiques sur les valeurs de

lorient, la ralit conomique simpose aux nations occidentales. On parle de

multiculturalisme, dun langage commun de lefficience et de lefficacit.
Deuximement, les grandes entreprises doivent diviser et coordonner les
responsabilits et les nombreuses activits quelles abritent (Sloan, 1963 ; Arrow,
1964). Si les structures peuvent diffrer, les dcisions importantes sont trs
rarement prises par une personne seule et on peut qualifier ces organisations de
complexes (Burlaud et Malo, 1988). Chacun joue un rle (Katz et Kahn, 1978) et
dtient une parcelle de connaissance quil doit mettre en commun. De plus, la
prise en compte de nouveaux marchs et de nouvelles cultures suppose
galement une reconnaissance des particularismes locaux et la ncessit de les
intgrer dans le cadre plus global des grandes entreprises (Bertlett et Ghoshal,
1989). Il peut par exemple sagir de mettre en place des systmes de reporting
communs dans les groupes, de construire des parcours de carrire internationaux,
dapprendre les valeurs et les rgles de comportements locales, de rechercher les
niveaux optimaux de capacit de production et de distribution, de prfrer parfois
lalliance et le partenariat, etc.

1.1.2. Le processus de contrle de gestion financier des centres de

responsabilit par la Direction Gnrale

Mes travaux se sont principalement drouls dans les Directions Gnrales

de grandes socits. Ils se sont focaliss sur la relation entre le sige et les
centres de responsabilits de niveau n-1 . Dans le cadre de ce management
distance, je privilgie le contrle de gestion financier permettant dorienter,
dvaluer, de comparer et de consolider les valeurs financires cres par les
centres de responsabilits.
Linformation financire est fortement ancre dans les processus de
planification et de contrle budgtaire. Ces derniers peuvent certes vhiculer des
objectifs qualificatifs et des indicateurs oprationnels, tre plus ou moins flexibles
et adaptables, construits par exemple autour de stratgies dinnovation ou de
fidlit des clients ; le budget nest que le chiffrage de plans daction relis eux-

mmes des objectifs et les tableaux de bord peuvent complter le suivi

budgtaire. On peut galement recourir des budgets par processus (Brimson et
Antos, 1999) ou une planification et des reprvisions glissantes (Hope et
Fraser, 2003), en particulier dans des environnements en forte volution et en
tenant compte du modle de dveloppement de lentreprise. La mesure financire
demeure nanmoins gnralement incontournable.
Mes recherches mont permis de constater que les grandes entreprises
possdent des dispositifs de planification et de contrle techniquement similaires.
Les entreprises que jai pu tudier (Pernod Ricard, LVMH, Valo, Faurecia,
Renault, SNCF, SECURITAS, La Poste,) disposent dune architecture classique
de planification et de budgtisation. Elle repose sur :

une articulation entre un plan moyen terme, un budget annuel, un

reporting de gestion mensuel et des reprvisions budgtaires,

des donnes et des indicateurs physiques et montaires,

des tableaux de bord largement implants tous les niveaux de

lentreprise,

des conventions, des procdures et des calendriers systmatiquement

diffuss dans lorganisation,

une utilisation de progiciels intgrs de reporting et de consolidation ; les

entits dcentralises disposent gnralement de leurs propres systmes
informatiques de gestion.
Ce rsultat confirme les recherches de Simons (1990). De ce point de vue,

il ny a pas de dcalages trop importants dans la population dentreprise que jai

tudie, en dehors videmment de lutilisation du dispositif et en particulier du
degr de mise sous tension par le contrle financier. Je nai pas rencontr
dentreprises o le contrle financier des performances tait omnipotent
(Goold et Campbell, 1987). Le style contrle stratgique et la recherche dun
portefeuille quilibr de produits permettant de rpartir les risques se sont trouvs
dominants.

Dans les groupes privs, les processus de planification et de contrle

contribuent orienter les comportements des membres de lorganisation vers la
matrise de la rentabilit, avec une part trs marginale qui peut tre interprte de
manire un peu extrme sous forme de signaux ou de symboles (Feldman et
March, 1981), mais qui surtout renvoie une ralit vcue. Dans la logique de la
pyramide Du Pont de Nemours ou du management par la valeur, chaque manager
est responsabilis sur une composante financire du systme de cration de
valeur (Reece et Cool, 1978). Si la logique financire est incontournable dans les
socits prives, jai pu constater quelle nest pas absente des dispositifs de
contrle de gestion des grandes entreprises publiques. Lobjectif nest certes pas
datteindre une rentabilit maximale.

1.1.3. Les contrleurs de gestion Corporate

Mon travail porte sur la contribution des contrleurs de gestion au

fonctionnement du processus de contrle financier des performances, tout en
mtant jusqu prsent intress aux contributions des contrleurs de gestion
corporate de la Direction Gnrale. Il se focalise donc sur la contribution dun
groupe dacteurs un processus de management abstrait : le contrle de gestion.
Les travaux sur les rles des contrleurs de gestion, beaucoup moins nombreux
que ceux sur le contrle de gestion, ont en majorit t raliss par des
observateurs externes lentreprise (Danziger, 1995), par le recours des tudes
de cas (Lambert, 2005) ou des tudes statistiques (Chiapello, 1990a, 1990b).
Certains sont anciens (Simon et al., 1954 ; Ardoin et Jordan, 1979 ; Buhler, 1979).
Des facteurs de contingence comme la culture des dirigeants ou des
oprationnels, la stratgie de lorganisation ou encore la taille et lactivit de
lentreprise peuvent agir sur le degr dinfluence des contrleurs et du contrle de
gestion financiers. Un contrleur possde par ailleurs ses propres buts et objectifs,
sa propre rationalit. Le positionnement du contrleur dans l'organisation
(Direction Gnrale, branches, usines,...), sa formation, le poste occup (de

lintervention dans un projet industriel au contrle de gestion dans une collectivit

locale), son exprience constituent autant de variables susceptibles dentraner,
non pas des diffrences dans les grandes activits des contrleurs (producteurs,
conseillers, animateurs,), mais une mise en pratique spcifique chaque
contexte.
Les activits des contrleurs de gestion des Directions Gnrales ont
nanmoins des caractristiques communes dune grande entreprise une autre.
Ce positionnement limite une partie des contingences qui entourent le mtier de
contrleur de gestion. Ainsi, si ce mtier et le rattachement hirarchique du
directeur du contrle de gestion (Direction Gnrale ou Direction Financire en
gnral), ne sont pas partout les mmes, les quipes de contrleurs de gestion
corporate sont trs majoritairement les responsables des systmes de
management conomique. Ils sont chargs danimer la production des
informations financires prvisionnelles et parfois comptables. Guids par cet
aspect de la performance, certains conseillent les managers pour atteindre ou
prsenter la meilleure performance financire. Dautres sont de simples
producteurs dinformations.
Selon Anthony (1988, p.85), dans les entreprises modernes, la personne
responsable du fonctionnement du systme de contrle de gestion est souvent
appele directeur financier (Chief Financial Officer) [] LInstitut des contrleurs
qui est la principale association des contrleurs de gestion aux Etats-Unis, a
chang de nom pour Institut des Directeur Financiers (Financial Executive
Institute). Selon mon opinion, la raison de ce changement a t que la fonction de
trsorier ncessitait une personne hautement comptente, mais qui ne prenait des
dcisions importantes que peu frquemment. En combinant cette fonction avec
celle de contrleur de gestion on fournit un travail temps plein pour une
personne hautement comptente . La proximit entre le contrleur de gestion et
le directeur financier serait donc forte. Dune manire gnrale, les contrleurs de
gestion se focalisent plutt sur les rsultats et les actifs dexploitation.

En cho, Thierry Morin, PDG de Valo affirmait limportance de la prise en

charge de la dimension financire par les contrleurs de son groupe : les
contrleurs financiers doivent permettre lquipe de gagner plus dargent, de
crer plus de valeur et lentreprise datteindre ses objectifs. Le contrleur de
gestion idal est comme le co-pilote dans un rallye 1. Les nombreux entretiens
que jai pu avoir avec les contrleurs financiers ou les vendeurs de cet
quipementier confirment ce discours. Cest galement la ralit ou la volont des
contrleurs dans les autres groupes que jai tudi.

1.2. Risques du contrle de gestion financier dans les grandes

entreprises
Dans les grandes entreprises prives, les dispositifs de contrle de gestion
financier reprsentent des rfrentiels tablis dans tous les sens du terme. Les
annes quatre-vingt dix ont t celles de la promotion de la cration de valeur
pour lactionnaire et du renforcement du gouvernement des entreprises et du
contrle interne. Incontournables facteurs cls de succs du gouvernement
dentreprise, les architectures du management financier nen sont pas moins
porteuses deffets pervers. Ces derniers constituent autant de facteurs de risques
potentiels dans leur utilisation. Mon propos nest pas ici de reprendre toutes les
critiques sur ce thme, qui sadressent par ailleurs souvent aux contrleurs de
gestion.



   
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1.2.1. Un dispositif et des acteurs, sources de risques potentiels

Doblin et Ardoin (1989) sinscrivant plus spcifiquement dans le cadre des
entreprises en voie de redressement insistent sur la reprsentation dun
contrleur, sorte dinspecteur au service de la direction, charg du budget et du
reporting et responsable de linformation. Une de leur critique porte sur un regard
souvent trop tourn vers le pass et sur des contrleurs frquemment
dconnects de la ralit oprationnelle. Cette drive rsulterait de la
dominante comptable dans la formation des contrleurs et dans la trs forte
influence des oprationnels dans les organisations. Ponssard et Tanguy (1992)
parlent dune image ngative vhicule par le contrleur.
Des enqutes comme celle de Boisvert et Caron (1995), mene au
Canada, confirment ces critiques, mme si dautres tudes tendent montrer une
volution de la profession et une situation diffrente selon les pays (Horovitz,
1978 ; Segal, 1991). Dans le contexte franais, le contrleur subirait le mme
problme de traduction que les termes de contrle de gestion, traduction pauvre
de management control, renforant le prjug policier de la fonction ; ce qui les
empchent peut-tre de jouer pleinement leurs rles dans un contrle interne
(COSO II, 2006) au service du gouvernement dentreprise (Bouquin, 2004).
En charge du fonctionnement des dispositifs budgtaires, les contrleurs de
gestion financiers peuvent participer un processus politique o il est possible de
manuvrer son avantage :

Les oprationnels ont parfois intrt sous-estimer leurs objectifs et leurs

capacits daction.

Ils peuvent galement biaiser les consommations de ressources et les

chiffrages en fin danne pour atteindre lobjectif budgtaire, pour viter des
formes d effet cliquet pour lanne suivante.

Ils peuvent prfrer ne pas lancer de changements majeurs pour lanne

suivante (rduction des risques). Une tendance craindre le changement et
prserver des lots de pouvoir et des routines quotidiennes (Crozier et
Friedberg, 1977) peuvent se manifester.

La hirarchie peut dcider dobjectifs complmentaires en dbut et en cours

dexercice. Cela peut nuire la motivation et la qualit de la prvision si les
objectifs sont inatteignables.

Le contrle budgtaire peut encourager un cloisonnement dangereux des

responsabilits et des phnomnes de rejets et de luttes entre professions
(marketing, financiers, ingnieurs,).
Effectivement, selon de nombreux auteurs, les dispositifs de contrle

financier peuvent entraner une perte de vue de la rentabilit long terme (par des
reports dinvestissements stratgiques par exemple), des slacks budgtaires
(des marges de manuvres) injustifis (Cyert et March, 1963 ; Merchant, 1985)
ou encore des manipulations de linformation comptable (Merchant, 1990).
Lutilisation dindicateurs comme le ROI (Return On Investment) pour contrler les
centres de profit encouragerait ces dysfonctionnements. Lemploi du bnfice
rsiduel a souvent t conseill pour viter les comportements malthusiens lis au
ROI, en particulier par Dearden, auteur dont jai eu loccasion de prsenter les
travaux dans un ouvrage sur les grands auteurs en contrle de gestion (Bouquin,
2005).

1.2.2. Un dispositif rducteur

Kaplan et Norton (1992) ont dnonc des logiques financires incapables
de rendre compte des stratgies modernes, cratrices de valeur , inadapte
pour faire progresser la satisfaction de la clientle, la qualit, la dure du cycle
ou la motivation de l'employ . Ils conseillent la mise en place de balanced
scorecard. Des approches comme lABC (Activity Based Costing) ou lABM
(Activity Based Management) encourageraient galement une rflexion sur les
vrais gnrateurs de la performance.
Les tenants du dveloppement durable ( sustainable development )
rappellent que la rentabilit ne peut pas tre le seul objectif des grandes
entreprises. Selon eux, il doit se concilier avec le respect de lenvironnement,
lquit et la cohrence sociale. On parle aussi de responsabilit sociale

( corporate social responsability ). Aprs stre concentrs sur le couple

actionnaires dirigeants, les travaux et les rflexions sur le gouvernement
dentreprise se sont progressivement largis aux liens entre lensemble des
parties prenantes aux performances de lentreprise (Charreaux, 1997 ; Charreaux
et Desbrieres, 1998). Pour lOCDE (2004), le gouvernement dentreprise fait
rfrence aux relations entre la direction dune entreprise, son conseil
dadministration, ses actionnaires et dautres parties prenantes . Ces dernires
peuvent demander des formes de profits diffrentes parfois dlicates intgrer sur
le plan comptable (Hoarau et Teller, 2001). On peut par exemple considrer que :

Les actionnaires souhaitent la meilleure rentabilit financire du capital

investi dans lentreprise en fonction du risque quils estiment devoir
supporter. Thoriquement, plus linvestissement est risqu et plus
linvestisseur exige une rentabilit leve.

Les prteurs sont rmunrs par un taux dintrt.

Le personnel demande une rmunration en change de son travail, des

avantages en matire demploi et de retraite.

Les clients souhaitent des biens et des services comptitifs en termes de

qualit, de cots et de dlais avec un service aprs ventes prenne.

Les fournisseurs et les autres cranciers veulent tre assurs que leurs
crances seront payes leurs chances.

LEtat et les organismes publics doivent veiller une rpartition correcte

des ressources, rglementent et dterminent des politiques fiscales.

Lentreprise joue galement un rle dans la socit en gnrant des

externalits positives ou ngatives.
La performance ne se rduit pas une cration de valeur pour lactionnaire,

de mme que le management des performances ne se limite pas au contrle

financier.

1.2.3. Ouverture et questionnement de la recherche

Les critiques sur les rles des contrles et des contrleurs de gestion
financiers me semblent relativement satisfaisantes par rapport aux situations de
management que jai pu observer. La ralit mapparat nettement plus complexe
et nuance. Les risques damalgames inhrents des prjugs et des
photographies instantanes doivent tre identifies. Les recherches sur le contrle
de gestion financier mritent dtre prolonges aujourdhui en les inscrivant dans
le cadre de lenvironnement actuel et des progrs de la recherche en contrle.
Ce constat sest affirm partir dtudes de cas me permettant danalyser
en profondeur les processus de contrle (Mintzberg, 1979 ; Pettigrew, 1990 ;
Ferreira et Merchant, 1992 ; Yin, 1997). Elles se sont principalement droules
dans le cadre dobservations participantes (Gold, 1958 ; Alvesson et Deetz, 2000 ;
Parker, 2003). Il sagit dune forme dethnographie. Nanmoins, les restitutions de
mes recherches ne cherchent pas rpondre aux critres de cette discipline. Mon
problme nest pas dans la forme de la restitution mais dans la contribution la
comprhension et laction. En ce sens, mes recherches peuvent se conclure par
des retours prescriptifs aprs avoir contribu comprendre une ralit construite.
La difficult est de conserver, en tant quobservateur participant, une
distanciation constante par rapport aux vnements et ma pratique. En mme
temps, cest ce prix quil est possible danalyser certains dysfonctionnements
des processus de contrle, leurs rles parfois cachs et les phnomnes
dapprentissage. Ce recul est favoris, dune part, par une activit ininterrompue
denseignement et de recherche et, dautre part, par une bonne connaissance du
domaine. Il peut impliquer un effort important et rendre difficile un travail dcriture
chaud . Cette mthode de recherche est gnralement celle des tudiants de
Master professionnel Contrle de gestion de lUniversit Paris Dauphine dont je
dirige les mmoires. Le dveloppement dun processus de questionnement sur
leurs positions par rapport leurs terrains de recherche savre toujours
ncessaire.

Le contrle de gestion financier nest quun aspect du contrle de gestion.

Ce dernier est un processus de management qui contribue :

Participer llaboration des stratgies de lentreprise, des objectifs et la

dfinition des moyens pour les atteindre,

Assurer une dclinaison de ces diffrents choix dans lorganisation,

En coordonner la mise en uvre,

Slectionner les individus,

Evaluer les performances des individus et des diffrentes activits de

lentreprise.
Ltude des rles des contrleurs et du contrle de gestion financiers

propose alors un dtour pour accder au contrle de gestion dans sa globalit.

Sur le plan mthodologique, les rgulations de contrle, en dehors de celles
construites et utilises par les contrleurs de gestion des Directions Gnrales,
sont saisies indirectement. Mon travail se concentre donc sur la dimension
financire du contrle, en cherchant accder, dans le cadre dune observation
participante, des dimensions peu ou prou cachs du contrle. Il se prolonge par
des tudes de cas dans lesquels je suis en situation dobservateur externe.

II. Une comprhension sociale et dynamique des rles

des contrleurs et du contrle de gestion financiers
La recherche et la pratique professionnelle mont suggr que les trois
principaux enjeux pour les contrleurs et le contrle de gestion financiers sont de :

Permettre un engagement des managers sur des objectifs,

Rendre transparentes leurs actions et assurer un devoir dalerte en cas de

drives de toutes natures,

Evaluer leurs responsabilits dans latteinte des rsultats.

Sur le plan formel, il sagit de dcliner des facteurs cls de succs et de

surveiller des facteurs stratgiques de risque. Ces aspects sont dominants dans la
littrature. Mes recherches se sont focalises davantage sur la capacit des
contrleurs et des dispositifs de contrle de gestion financier dune part diffuser
des valeurs et dautre part organiser des interactions entre les membres de
lorganisation pour crer des apprentissages tous les niveaux de la relation de
contrle.

2.1. Des rles paradoxaux ou la recherche dune responsabilit

quilibre ?

On ne sattend pas ncessairement voir donner de limportance la

logique financire dans certaines organisations, en particulier dans les entreprises
publiques et dans les structures favorisant la crativit et linnovation. Le contrle
et les contrleurs de gestion financiers sont nanmoins prsents dans ces
organisations et encouragent une responsabilisation sur des aspects qui
pourraient tre oublis . Dune part, la dimension financire peut reprsenter un
vecteur dvolution culturelle dans une entreprise. Dautre part, il peut sagir de
fixer des limites aux dcisions et aux actions des individus innovants et cratifs.
Ce qui confirme, sur des terrains de recherche diffrents, les rsultats des travaux
de Miller et Friesen (1982) et de Dent (1991).

2.1.1. Des vecteurs dvolution culturelle dans les entreprises

publiques

Mes premires recherches la SNCF mont conduit minterroger sur les

critiques lencontre du contrle financier des performances. Dans une vision
systmique du contrle de gestion, un levier de management complmentaire tait
introduit et reprsentait en mme temps un vecteur dvolution culturelle dans
lentreprise (David, 1999 ; Kuszla, 2003). De mme, la SNCF Participations, le
but tait dintroduire des contrles financiers complmentaires et nullement
dictatoriaux . Les dirigeants communiquaient autour de la notion de cration de
valeur mais ne cherchaient pas forcment orienter les comportements vers une
recherche inconsidre de la rentabilit.
Les processus et les systmes de contrle de gestion financiers sont
porteurs de valeurs et sinscrivent dans un contexte social (Hopwood et Miller,
1994). Les valeurs, les langages et les rgles sont les principaux lments dune
culture (Bernoux, 1995 ; Amblard et al., 2005). Dans le cadre de ma recherche, la
notion de valeur est connexe lexistence dun langage financier et des rgles
de comportements que le contrle financier cherche faire merger. La premire
valeur diffuse par ces systmes est la reconnaissance voire le souci du profit.
Reconnatre que des valeurs sont portes par les dispositifs de contrle voire par
les contrleurs de gestion financiers permet de faire pntrer ces acteurs et ces
processus dans une dimension invisible de leur fonction (Berry, 1983).
Le paradoxe et la difficult observs dans certaines entreprises publiques
consistent diffuser de nouvelles valeurs sans quelles viennent dominer ou se
substituer aux anciennes, en particulier dans le cas de la SNCF aux soucis du
service public et de la scurit. Lenjeu peut tre de crer en quelque sorte une
rencontre voire un conflit de valeurs pour faire merger une performance
quilibre.

Lensemble

peut

faire

intervenir

parfois

des

considrations

idologiques. Des cheminots faisaient par exemple le lien entre le contrle de

gestion financier et une libralisation possible des chemins de fer (Ogden, 1997 ;
Shaoul, 1997), ce qui rendaient dautant plus complexe le travail des contrleurs
de gestion.

Les membres de lorganisation subissent et parfois encouragent la

continuit des valeurs dominantes dans leurs espaces relationnels, quils
apprennent progressivement reconnatre et intrioriser (Amblard et al., 2005).
Cest dans ce cadre quils pensent, sexpriment et agissent. Par consquent, ils
peuvent avoir intrioriss le profit comme valeur mais galement sy opposer. La
culture des acteurs est souvent prsente comme la principale difficult
surmonter pour introduire de nouveaux systmes de contrle et crer un
changement dans les organisations. Les dispositifs peuvent heurter les valeurs
des salaris. Finalement, lintroduction de nouveaux outils de gestion au sein
dune organisation constitue un vecteur potentiel de changement et ils ne peuvent
pas tre rduits leur seule dimension technique (Neimark et Tinker, 1986 ; Dent,
1991 ; Hopwood et Miller, 1994 ; David, 1996 ; Moisdon, 1997 ; Collier, 2001).
Ainsi, dans le cadre dune conception de la culture que lon pourrait qualifier de
manipulatrice (Cuche, 1996) mais qui peut galement tre vue comme intgratrice
(Meyerson et Martin, 1987), le renforcement du contrle de gestion financier peut
constituer un levier de la mutation de certaines organisations (David, 1999).

2.1.2. Des garde-fous dans les organisations innovantes

En mme temps que des vecteurs dvolution culturelle, on peut faire
lhypothse que les contrleurs et le contrle de gestion financiers sont galement
des gardes fous (Simons, 1995) dans une entreprise publique. Cela peut
galement tre le cas dans des organisations innovantes.
Miller et Friesen (1982) ont montr limportance du contrle financier chez
les prospecteurs , organisations favorisant la recherche et le marketing (Miles
et Snow, 1978). Jai effectivement pu constater que loin de rejeter la dimension
conomique, cette dernire tait souvent forte dans les relations entre la Direction
Gnrale et les centres de responsabilit de niveau n-1 dans des entreprises
comme LVMH, PPR (Gucci) ou encore Herms Sellier. Ces organisations doivent
rpondre lexigence de rentabilit demande par leurs actionnaires. Ils survivent
dans la mesure o ils satisfont les exigences des groupes dont ils dpendent pour
leurs ressources.

Lors dun entretien avec A. Belloni, Directeur Gnral de LVMH, en 2005,

celui-ci dclarait que lamlioration des performances des marques repose sur un
contrle fort de la rentabilit de la marque et dallocations de ressources en
consquence. A. Belloni ma expliqu le schma suivant :
Diffrenciation dans lutilisation du contrle financier dans le groupe LVMH

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Un extrait darticle publi dans le magazine LExpansion dtaille cette

approche. Les enseignes dpassant 20 % de rentabilit comme Hennessy, qui
ralise 36 % des profits de LVMH, ou encore les montres TAG Heuer, reoivent le
statut de star brands. Les autres sont classes challengers et vivent sous la
pression du succs venir. On y trouve des enseignes comme Fendi, Cline,
Pucci, Sephora, DFS et Dior, une entit part dans l'organigramme. Reste enfin le
lot des griffes en sursis (Givenchy, Loewe, Kenzo, Lacroix, Fred...), les moins de
10 % de rentabilit , celles non encore ou tout juste l'quilibre ou payes cher
et donc plus complexes valoriser et ... financer. Quand on investit dans un
magasin Vuitton, le retour sur capitaux est trs rapide, reconnat Patrick Houel, le
directeur financier de LVMH. Il l'est moins lorsqu'on achte un vignoble ou quand
on cre un nouvel atelier , ajoute-t-il. (LExpansion, 30/08/04).

Linnovation et la crativit sont en quelque sorte dlgues dans ces

organisations. Dans des publications conjointes avec C. Kuszla sur les relations
entre le contrle et linnovation, nous avons cherch dmontrer que le contrle
traditionnel ,

dessence

financire

et

budgtaire,

ne

soppose

pas

ncessairement la crativit et linnovation dans les organisations (Kuszla et

al., 2004) ou au dveloppement de nouveaux produits (Kuszla et David, 2003). En
allant plus loin, la contrainte financire peut, paradoxalement en limitant la libert
de crer, gnrer des solutions nouvelles comme je lobserve actuellement dans
le groupe Renault. La tension entre crativit et contrle peut constituer un
phnomne positif et gnrateur de performances (Brown et Duguid, 2001 ;
Romelaer, 2002).

2.2. Les contrleurs et le contrle de gestion financiers au cur

de processus dapprentissage

Le point prcdent est une premire ouverture une comprhension

dynamique du contrle financier des performances. Dans le cadre de mes
recherches et de mes activits professionnelles le temps est un facteur
incontournable. Mme dans les processus qui semblent les plus rcurrents,
savoir les processus de budgtisation, une routine apparente masque des
incertitudes voire un apprentissage permanent de la part des managers et des
contrleurs. Si les recherches sur les apprentissage individuels et collectifs sont
nombreuses (Koening, 1994 ; Huber, 1991 ; Levitt et March, 1988), peu se sont
intresses au contrle de gestion.

2.2.1. Des processus dapprentissage autour des contrleurs et des

contrle de gestion financiers

Le suivi des ralisations est une source dapprentissage pour les

contrleurs et les managers (Bollecker, 2002). Dune manire plus gnrale, on
peut estimer que dans toutes ses phases, la planification et le contrle peuvent
favoriser lapprentissage (De Geus, 1988). Selon Kloot (1997), ces processus
permettent dacqurir de nouvelles connaissances. Pour Simons (1991), les
systmes de budgtisation sont des exemples de dispositifs de contrle interactifs.
Dans certaines entreprises, les budgets seraient des supports permettant de
discuter de nouvelles orientations ou de nouveaux projets et mme de faire
merger de nouvelles stratgies. Ces systmes de contrle interactifs permettent
aux dirigeants de communiquer aux autres membres de lorganisation leurs
prfrences dans la recherche de nouvelles opportunits, indpendamment de
plans et dobjectifs explicites. Ils donnent des signaux sur les points qui doivent
faire lobjet dun pilotage, et sur les zones o les nouvelles ides doivent tre
proposes et testes. Des actions tactiques au jour le jour peuvent au fil du temps
se transformer en une stratgie ralise. De tels systmes supposent une
transparence, une libert de parole et une participation active des salaris de
lentreprise la rflexion stratgique. Cet aspect me semble dautant plus
important que de la volont de contrle sa mise en uvre, un pas est souvent
franchir (Kaplan et Johnson, 1987). Il sagit dune forme dautonomie stratgique,
qui quitte la sphre des seuls dirigeants.
Durant mes onze annes en entreprise, jai constat que derrire des cibles
de performance ou de contrle se cachait la ralit de latteinte de ces cibles. Ce
cheminement est toujours le fruit de consensus, de lutte dinfluences et finalement
dune construction collective que lon qualifier positivement dapprentissage. Cest
galement ce que jai pu observer dans les processus de dveloppement de
nouveaux produits du groupe Renault.

Dans ce cadre, le rsultat, la performance, peut prendre deux formes lies :

une rfrence, une forme universelle et gnralisable en fonction de laquelle

la dcision et laction sont lgitimes. Le problme est videmment dans le
choix du rfrentiel qui renvoie lui-mme un jugement, mais qui sinscrit
dans une certaine permanence stratgique et structurelle,

laboutissement

dun

processus

collectif, mergent

procdant

dune

rencontre entre des rfrences implicites mais non clairement exprimes.

Autrement dit, le jugement est une construction produite dans laction ellemme. Il ne lui est pas forcment antrieur, il en est le pendant ignor,
cach ou rvl voire rifi.
La premire approche est celle des thories normatives du contrle.
Chaque situation et chaque acteur peuvent tre systmatiquement soumis un
ensemble de contrles qui dterminent le comportement rationnel adopter pour
arriver la meilleure performance. Elle est en mme temps une contrainte et une
structuration des comportements. Ce pouvoir est toujours partiel (Crozier et
Friedberg, 1977).
La seconde approche est celle des thories qui cherchent comprendre la
formation des actions et des dcisions. Sur le plan concret, le but nest pas
ncessairement darriver tablir une rfrence pour le jugement mais
simplement darriver une performance. Sur le plan de lorientation des
comportements, cette vision peut poser la question de la pertinence du processus
qui a permis dlaborer la rfrence qui figure dans la premire approche cite : la
rfrence

est-elle

la

bonne ?

Peut-on

dfinir

la

bonne

performance (Bourguignon, 1995) ?

Finalement, une rflexion efficace sur les rles des contrleurs et du
contrle de gestion financier ne se limiterait pas lidentification de cibles ou de
modes de fonctionnements probables selon la nature des organisations. Le
contrle de gestion peut tre analys comme un construit social (Chevalier, 1997)
ou dans son rapport avec des ralits mergentes (Dent, 1991). Au moins dans
leurs dtails et dans leurs mises en uvre, les difices de contrle peuvent

galement se construire progressivement en rfrence des cibles plus ou moins

nettes voire mouvantes. Se pose alors la question de lenvironnement de contrle
qui favorise cette mergence.

2.2.2. Des dispositifs, fruits de processus dapprentissage

Lapprentissage mest toujours apparu prsent dans llaboration et la mise
en uvre des dispositifs de contrle. Mon hypothse est quil existerait une
architecture type du contrle de gestion, qui se retrouverait dans les grandes
organisations (Bouquin, 2004 ; Simons, 1995) mais que lutilisation et la
construction dans le dtail de ces dispositifs sont fondamentalement mergentes,
cest--dire le rsultat de comportements imprvisibles ou difficilement codifiables
et que ces comportements sont aussi ceux des contrleurs de gestion. Les
informations traites et diffuses par les contrleurs de gestion rsultent dun
processus dapprentissage et dune rationalit procdurale (Simon, 1978). Le
fonctionnement des processus et des systmes de contrle se construirait par un
mcanisme de dtections et de corrections derreurs (Argyris, 1995).
La routine budgtaire masque en particulier des dysfonctionnements
rcurrents et des interventions constantes des managers et des contrleurs de
gestion (David, 2007). Ces dernires se traduisent par des dcisions et des
actions destines complter les dispositifs de contrle de gestion utiliss.
Derrire les procdures et les processus bureaucratique et mcanique se cachent
une vie organique , une grande ractivit et une exprience des acteurs. Des
connaissances tacites sont souvent au cur de la construction des informations
utilises par les dirigeants et les managers. Lexcution effective des tches des
contrleurs de gestion nest pas une routine parfaitement organise.
Lapprentissage est favoris par la transparence dans les actions et par les
changes autour du dispositif entre les managers et les contrleurs. On peut
qualifier ce type de comportement de responsable et poser le rle des
contrleurs et du contrle financiers dans cette responsabilisation. Cette dernire
est favorise par lintriorisation et la comprhension des enjeux du contrle de

gestion financier par les acteurs. La capacit des contrleurs communiquer et

utiliser leurs dispositifs comme un levier vertueux damlioration des performances
du et pour le management peut constituer un point fondamental. Le dispositif et la
performance peut se reconstruire progressivement, partir dune vision voire
dune valeur partage de la performance, en loccurrence financire dans ce
mmoire, en tenant compte de la place accorder cette dimension dans les
finalits de lorganisation.
Finalement, les contrleurs de gestion contribuent lapprentissage dans
les organisations, la construction des savoirs cest--dire la capitalisation et la
cration continue dun ensemble de connaissances individuelles et collectives. Les
contrleurs et leurs dispositifs sont eux-mmes au cur de ces phnomnes
dapprentissage. Le processus est orient vers la recherche de performances,
parfois clairement dfinies, parfois floues, toujours en construction.

Conclusion

Partant dun lieu et dun objet de recherche spcifiques, de mes

expriences et de mes observations au quotidien, plusieurs axes de recherche se
sont affirms au cours des annes. Ainsi, le contrle et les contrleurs de gestion
financiers peuvent jouer des rles paradoxaux et sinscrire dans une dynamique
dapprentissage. Selon moi, les rles premiers et souvent oublis des contrleurs
de gestion voire des managers consistent matriser les dysfonctionnements de
leurs dispositifs de management et assurer un apprentissage permanent autour
de celui-ci. Le problme nest pas dans loutil en tant que tel mais dans son
utilisation approprie des lieux et des circonstances gnralement marques
par un certain degr dincertitude, question managriale par dfinition et
difficilement automatisable (Bouquin, 2004). Une autre question est didentifier les
lments qui sopposent cette performance : routines dfensives (Argyris, 1995),
jeux de pouvoir (Crozier et Friedberg, 1977), etc.
Les rles informels de diffusion de valeurs et dapprentissage
reprsentent deux facettes de la ralit des situations de contrle, quil est
possible dtendre au-del des deux terrains de recherche des entreprises
publiques et des organisations innovantes. En adaptant la matrice des leviers de
contrle de Simons (1995), on peut distinguer quatre rles des contrleurs et du

contrle de gestion financiers :

dcliner les facteurs cls de succs,

surveiller les facteurs stratgiques de risque,

diffuser des valeurs,

organiser des interactions entre les membres de lorganisation.

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Ces quatre rles sintgrent dans des problmatiques de contrle. Dune

part, ils peuvent se dfinir par un besoin de formalisation et de dclinaison de
stratgies dlibres (Mintzberg et al., 1999) dans des environnements et des
structures globalement connus. Dautre part, ils peuvent sinscrirent dans un
contexte incertain o la cration dun climat culturel favorisant lauto-contrle des
acteurs et leurs interactions vers la recherche dune performance commune
peuvent complter voire se substituer aux contrles formels des comportements.
Les rles du contrle et des contrleurs de gestion financiers peuvent
prendre sens par rapport ce schma. Leur importance dans le contrle de
gestion peut tre en particulier fonction du niveau dinformation et de la volont de

la Direction Gnrale de donner un rle stratgique au contrle financier. Dans les

grandes entreprises prives, les quatre axes coexistent, mais pris individuellement
chaque axe pourrait tre plus ou moins accentu. Dans les entreprises publiques,
on peut faire lhypothse que la dclinaison des facteurs cls de succs et la
diffusion de valeurs articules autour de la notion de profit seffacent au bnfice
des deux autres axes (en me rfrant mes recherches la SNCF).
Chaque axe peut tre explor. En mme temps, la collaboration de ces
axes qui sous tendent des approches parfois contradictoires (approches
normatives et comprhensives par exemple) permettent dapprhender la
rponse une question de dpart, mais sans russir expliquer totalement un
rel, inconnaissable en dehors du mode mtaphysique (Boudon, 1984). Tout au
plus mest-il permis de chercher rpondre la question nonce dans ce
dossier. Sur le plan de ma pratique en entreprise, qui dborde du cadre de ce
mmoire, jen tire, en paraphrasant Aron (1969) des moyens pour atteindre des
fins librement choisies et viter des effets subsidiaires des moyens invitables.
Les juxtapositions de thories et en mme temps de plusieurs rles du
contrle et des contrleurs de gestion financiers et larticulation de ces rles avec
dautres acteurs et diffrents axes de performance me semblent des voies de
recherche fructueuses mme si lheure actuelle cela mapparat poser plus de
problmes quen rsoudre en raison mme de la complexit de cette juxtaposition.
Cette dernire peut conduire des contradictions ou des dominations aux
consquences floues. Cest pourquoi je parlerai de recherches exploratoires.
Dune part, les outils financiers et de budgtisation peuvent jouer plusieurs rles
en mme temps et diffrents moments de la vie de lorganisation (Hope et
Fraser, 1977 ; Robert et Scapens, 1993 ; Berland, 1999 ; David, 2005). Dautre
part, les objectifs des parties prenantes sont potentiellement conflictuels. La
rentabilit, le dveloppement des individus, de lemploi, etc. peuvent parfois tre
antagonistes. Par ailleurs, les travaux de sociologues et de psychosociologues ont
montr que le choix des objectifs peut rsulter de jeux de pouvoirs entre diffrents
groupes dacteurs internes et externes lorganisation ou encore de prfrences
cognitives des individus.

Enfin, le thme de la responsabilit et des comptences des dirigeants et

des contrleurs de gestion dans lutilisation des systmes de contrle de gestion
financier me semble essentiel. Selon moi, lenseignement moderne du
management vise moins former des hommes et des femmes disposant de
comptences techniques que des individus capables de comprendre leur
environnement pour ensuite le modifier dans un sens positif et appropri chaque
situation. Par ailleurs, il me semble quil existe un cercle vertueux entre la
recherche, lenseignement et la pratique et quune certaine permabilit entre ces
trois activits est souhaitable, pas uniquement en ce qui me concerne mais dune
manire plus gnrale chez les enseignants-chercheurs, sans aller jusqu mon
cas extrme .
Je continue de travailler sur ces axes de recherches et prpare un ouvrage
sur les dimensions oublies du gouvernement et du contrle dans les grandes
entreprises .
Janalyse par ailleurs toujours lutilisation et la construction permanente des
leviers de contrle financier par les dirigeants et par les contrleurs de grandes
entreprises.
Dans le cas de mes activits dans lalliance Renault-Nissan, je mintresse
plus prcisment sur le plan de la recherche aux sujets suivants :

Le changement de style de direction de Renault dans une conomie de

march

mondiale,

accompagn

dune

mise

sous

tension

du

management, en particulier par un renforcement du contrle financier.

Linsertion de la logique conomique dans les processus de

dveloppement de nouveaux produits, en lien direct avec mes travaux
antrieurs mais en observant et en participant directement la
rencontre entre diffrents enjeux et professions.

La motivation et la rduction des cots partir dune utilisation conjointe

de cibles, dengagements et de plafonds budgtaires ; cette dmarche
suscitant une certaine ambigut et sinscrivant dans une recherche de
contrle du slack organisationnel.

Une comparaison des pratiques de contrle des investissements de

plusieurs entreprises, avec pour chantillon actuel : Lafarge, Air Liquide,
Renault et Arcelor.

Certaines de ces recherches pourraient faire lobjet de publications dans

des revues anglo-saxonnes. Si mes travaux se sont focaliss jusqu aujourdhui
principalement sur le contrle financier des performances, mon objectif est
dsormais dexplorer dautres logiques de contrle. Mes travaux slargissent
conjointement vers lanalyse, dune part, dautres dispositifs, acteurs et logiques
de contrle et, dautre part, dautres organisations. Lencadrement de recherches
sinscrirait dans ces orientations.

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