ASPECTOS CONTROVERTIDOS DO ITCMD

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Cristiny Mroczkoski Rocha1
SUMRIO: Resumo; Abstract; Rsum; 1. Introduo; 2. Aspectos
fundamentais; 2.1. ITCMD; 2.1.1. Competncia e Funo; 2.1.3 Fato
Gerador; 2.1.4 Contribuintes e Responsveis; 2.1.5 Base de Clculo e
Alquota; 2.2 Princpios Jurdicos da Tributao diretamente envolvidos;
2.2.1 Princpio da Capacidade Contributiva; 2.2.2 Princpio da Legalidade
Tributria; 3 Aspectos Controvertidos do ITCMD; 3.1 Problemtica quanto
progresso de alquota; 3.1.1 Posicionamento jurisprudencial estadual; 3.2
Problemtica quanto ao recolhimento do imposto no caso de doao; 3.2.1
A legislao estadual e a falta de lei complementar; 3.2.2 Incidncia do
ITCMD nas doaes com encargo ou sem encargo; 3.2.3 Incidncia do
ITCMD nas separaes conjugais e divrcio; 3.3. Tributao da herana:
possibilidade de incidncia do IR e o bis in idem; Concluso.
RESUMO
O presente estudo tem como objetivo a anlise do Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e
Doao (ITCMD) no ordenamento jurdico brasileiro, buscando clarear sua incidncia e debater sobre
os aspectos controvertidos existentes, considerando que este imposto carece de resolues na esfera
legislativa e, conseqentemente, na judicial, cujas lacunas do incio a diversos posicionamentos
doutrinrios conflitantes e aventuras jurdicas dos contribuintes.
ABSTRACT
This study aims to analyze the tax of transmissions causa mortis and donation (ITCMD) in the
Brazilian legal system, seeking to clarify their incidence and discuss the existing controversial aspects,
considering that the tax needs resolutions in the legislative sphere and therefore, in the judiciary, that
giving rise to different doctrinal positions and several adventures of the taxpayers.
RSUM
Cette tude vise analyser l' impt sur les transmissions causa mortis et de donation (ITCMD) dans le
systme juridique brsilien, cherchant clarifier leur incidence et discuter des aspects controverss

1

Advogada. Bacharel em Direito pela Pontifcia Universidade Catlica do Rio Grande do Sul e especialista em
Direito do Estado pela Universidade Federal do Estado do Rio Grande do Sul. Cursando Especializao em
Direito Processual Civil pela Verbo Jurdico. Professora das disciplinas de Teoria Geral do Processo e Processo
Civil IV na UNIFIN/RS. Contato: cristiny.advogada@gmail.com

1

existants, considrant que cette taxe besoin des resolutions dans la sphre lgislative et, par
consquent, dans le systme judiciaire, qui donnent lieu des positions doctrinales diffrentes et
plusieurs aventures juridiques des contribuables.

1. INTRODUO
Neste trabalho ser realizada a anlise do Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao
(ITCMD), com uma verificao geral sobre o tema, passando por definio de conceitos,
caractersticas e espcies, questes controvertidas, at chegar a forma de recolhimento no Estado do
Rio Grande do Sul.
Para tanto se reuniu conceitos entendidos como relevantes, e aps foi feita a anlise das
disposies legais frente aos tratamentos dispensados pelo Fisco como pela jurisprudncia.
A anlise das temticas mais atuais, de suma relevncia, sendo que para tanto buscamos
traar o liame com os princpios jurdicos da tributao, que se tornam os pilares para os
posicionamentos a respeito das controvrsias, permitindo uma anlise mais aprofundada das questes
propostas.
O ltimo captulo comea discorrendo sobre as hipteses de iseno, no-incidncia e
imunidade do ITCMD previstas na Lei 8.821/89 e na CF/88, bem como feita a anlise da forma de
recolhimento do imposto quando efetuado inventrio judicial, extrajudicial e na hiptese do
recolhimento em escrituras pblicas ou processos judiciais de outros Estados.
O desenvolvimento do presente artigo foi todo elaborado com base na doutrina e na
jurisprudncia brasileira, inclusive com inmeras referncias aos entendimentos do TJRS, como dos
Tribunais Superiores, tendo em vista a grande evoluo dos entendimento acerca da temtica.
2 ASPECTOS FUNDAMENTAIS
2.1 ITCMD
2.1.1 Competncia e funo
O mbito do imposto est disposto no art. 155, I, da CF 88, que reserva aos Estados e ao
Distrito Federal a competncia para a instituio do ITCMD.

A problemtica reside em saber qual o Estado competente para a cobrana do tributo, questo
esta que pode ser sanada no 1 do art. 155 da CF 88, que estabelece: a) relativamente aos bens
imveis e respectivos direitos, o imposto pertence ao Estado da situao do bem ou ao Distrito
Federal, se neste o bem estiver situado; b) relativamente aos bens mveis, ttulos e crditos, o imposto
pertence ao ente pblico (Estado ou Distrito Federal) onde se processar o inventrio ou arrolamento,
ou tiver domiclio o doador.
Porm, acerca da competncia sobre as transferncias de aes, mister repisar o entendimento
jurisprudencial. Preconiza a Smula n 435 do STF que O imposto de transmisso causa mortis pela
transferncia de aes devido ao Estado em que tem sede a companhia.
Hugo de Brito Machado2 elucida tambm que, nos casos em que o doador tem domiclio ou
residncia no exterior, e, quando o autor da herana possua bens, era residente ou domiciliado ou teve
seu inventrio processado no exterior, ser a cobrana regulada em lei complementar, o que se torna
uma das problemticas atuais, j que faltante a referida lei reguladora, o que leva alguns doutrinadores,
tais como o referido jurista3, lecionarem que esse imposto no poderia ser institudo, fora do disposto
no art. 146, inciso III, da CF.
No que tange a funo, o ITCMD um imposto fiscal, ou seja, que busca carrear recursos para
os Estados e o Distrito Federal. Porm, no se pode excluir a hiptese de que possa ter tambm funo
extrafiscal, pois neste tributo ela consistir no desestimula ao acmulo de riquezas, ou seja, na
concentrao da renda.
Convm lembrar que neste ponto que se insere a progresso de alquota no tributo, a qual
trataremos mais adiante.
2.1.3 Fato gerador
Preliminarmente, importa ressaltar que o Cdigo Tributrio Nacional adotou a denominao
de fato gerador para caracterizar a situao de fato ou a situao jurdica que, ocorrendo, determina a
incidncia de determinado tributo.
Luiz Emygdio F. da Rosa Junior, citando Amlcar de Arajo Falco conceitua:
O fato gerador constitui o dado essencial para a distino dos tributos in
genere (imposto, taxa e contribuio de melhoria) e in specie (cada espcie

2
3

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. So Paulo: Malheiros, 2010. p. 376.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: Atlas, 2007.
p. 400.

de imposto), pois, sendo aquela circunstncia de fato em decorrncia da qual

nasce um tributo, constitui o aspecto objetivo da relao jurdico
tributria.4
Adentrando-se no mrito do ITCMD, tambm se faz cogente tecer comentrios sobre o
significado do vocbulo transmisso.
Eduardo Sabbag5 elucida que transmisso a passagem jurdica da propriedade ou de bens e
direitos de uma pessoa para outra. Ocorre em carter no oneroso, seja pela ocorrncia da morte
(transmisso causa mortis), ou doao (ato de liberalidade).
No caso da transmisso causa mortis, Sasha Calmon Navarro Colho6 disserta que o fato
jurgeno deste imposto o acrscimo patrimonial do herdeiro, do legatrio, do meeiro e do cessionrio
(quinhes ou meaes).
Quando ao momento da ocorrncia, Marilene Talarico Martins Rodrigues7 complementa que o
fato gerador do imposto ocorre na abertura da sucesso, que se d com a morte de determinada pessoa,
qual pertencia os bens.
Tem-se considerado a data do bito do autor da herana como fato gerador, pois com a sua
ocorrncia abre-se a sucesso, transmitindo-se desde logo o domnio e a posse da herana aos
herdeiros legtimos e testamentrios, preceito encontrado na lei civil, art. 1784 do CC.
Nesse ponto, Hugo de Brito Machado8 afirma que:
A morte opera automaticamente a transmisso da propriedade de todos os
bens que a pessoa natural possui. Seja por fora de lei, simplesmente, seja
por fora de ato de ltima vontade do autor da herana. A formalizao
dessa transmisso de propriedade ordinariamente ocorre mediante o processo
de inventrio, e no mbito deste o imposto lanado pela autoridade
competente e pago pelos interessados.

4
5
6
7

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributrio. Rio de
Janeiro: Renovar, 2005. p. 210.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 1017.
COELHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2010. p. 458.
RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Artigos comentados. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva.
(Org.). Comentrios ao cdigo tributrio nacional. 4. ed. rev. e atual. So Paulo: Saraiva, 2006.
(arts. 1 a 95, v. 1).
MACHADO, 2010, p. 378.

Convm salientar que por esse motivo deve ser aplicada a alquota vigente no momento da
abertura da sucesso (STF, Smula 112), j que a partilha tem natureza meramente declaratria e no
atributiva da transmisso da propriedade.
Com efeito, h neste imposto uma pluralidade de sujeitos passivos, j que podero haver
diversos herdeiros e legatrios, razo pela qual tambm ocorrero tantos fatos geradores quantos forem
estes (artigo 35 do CTN).
Nesse sentido, conforme lio de Luiz Emygdio F. da Rosa Junior9, citando Jos Jayme de
Macdo Oliveira, no importa a quantidade de bens deixados pelo de cujus ou objeto de doao para a
caracterizao do fato gerador, mas sim a quantidade de beneficirios, herdeiros, legatrios ou
donatrios. E o mencionado jurista explicita o seu pensamento: assim, se o monte formado por
apenas um imvel, sendo trs os herdeiros, a transmisso, para estes, de cada uma das trs partes de
dito bem caracteriza distintos fatos geradores, com o que os trs herdeiros obrigam-se a recolher o
ITCMD calculado sobre o valor de seu quinho hereditrio.
Mister destacar que na nossa lei estadual, a ocorrncia do fato gerador do ITCMD est
disposta no art. 4, que preconiza: na transmisso "causa mortis", ocorrer na data da abertura da
sucesso legtima ou testamentria, mesmo nos casos de sucesso provisria e na instituio de
fideicomisso e de usufruto e a doao a qualquer ttulo; b) se dar na data da morte do fiducirio, na
substituio de fideicomisso; c) na data da ocorrncia do fato jurdico, nos casos no previstos nas
alneas "a" e "b".
Ademais, sobre o tema, importa transcrever os posicionamentos jurisprudenciais que indicam
vetores na estipulao dimensional do fato gerador em estudo:
legtima a incidncia do Imposto de Transmisso "causa mortis" no
Inventrio por morte presumida. (STF, Smula 331)
Calcula-se o Imposto de Transmisso "causa mortis" sobre o saldo credor da
promessa de compra e venda de imvel, no momento da abertura da
sucesso do promitente vendedor. (STF, Smula 590)
Quanto ao disposto na supra-citada Smula 590 do STF, cabe dizer que, sem dvida alguma, a
incidncia sobre o saldo credor dos contratos de promessa de compra e venda configura-se mais justa,
visto que parte do preo j foi recebido pelo de cujus, integrando-se aos bens a serem partilhados. O
imposto, portanto, somente incide sobre o benefcio econmico deixado aos herdeiros, ou seja, o
crdito porventura existente.

9

ROSA JUNIOR, 2005, p. 948.

Nesse passo, imperioso enfatizar que a jurisprudncia do STJ assentou10 que, no que concerne
incidncia do ITCMD sobre a promessa de compra e venda,

somente ocorrer quando o

compromisso tiver sido registrado, j que somente assim se transfere o domnio.

Porm, tambm se faz a ressalva hiptese na qual a promessa de compra e venda realizada
anteriormente morte do inventariado, havendo o efetivo pagamento do preo pelo adquirente, ou
seja, h a tradio do bem. Neste caso, o nosso TJRS j decidiu que no h a incidncia do ITCMD, e
sim o imposto a ser pago ser o ITBI, uma vez que o imvel no mais pertencia ao de cujus data de
seu falecimento. Segue ementa da deciso:
APELAO CVEL. ALVAR. TRANSFERNCIA DE BEM IMVEL
PERANTE O REGISTRO IMOBILIRIO. DESNECESSIDADE DE
INVENTRIO. 1. A matria versa no sobre promessa de compra e veda,
mas sim sobre a necessidade ou no da abertura de inventrio para
regularizar a venda de imvel, j realizada atravs de contrato de promessa
de compra e venda, razo pela qual deste 4 Grupo Cvel a competncia
para apreciar o recurso. 2. Tendo a alienao do imvel em questo sido
realizada anteriormente ao falecimento do de cujus, por contrato de
promessa de compra e venda formalizado por escritura pblica, e tendo o
adquirente efetuado o pagamento do saldo remanescente perante o agente
financeiro ao qual hipotecado o bem, nada obsta que seja, por meio de
alvar, autorizado o registro definitivo da escriturao do imvel em nome
do comprador. De igual sorte, o imposto incidente sobre a transferncia do
bem no ser o ITCMD, mas sim o ITBI, a ser recolhido quando da emisso
das guias respectivas pelo registro de imveis, o qual dever onerar o
adquirente, e no os sucessores do alienante. Apelo provido. (Apelao Cvel
N 70028385268, Oitava Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator:
Jos Atades Siqueira Trindade, Julgado em 04/03/2009).11
AGRAVO DE INSTRUMENTO. INVENTRIO. VENDA DE IMVEL.
ITBI. DUPLA INCIDNCIA. DESCABIMENTO. INCIDNCIA DE
ITCD. Quando um bem imvel do esplio vendido, o comprador paga o
ITBI, razo pela qual descabida a pretenso de cobrar dos herdeiros, e por
uma segunda vez, o mesmo tributo. Dos herdeiros passvel de cobrana
apenas o ITCD, incidente sobre o fato gerador transmisso causa mortis, e
a ser calculado com base no valor do esplio e no quinho que haver de ser

10

11

TRIBUTRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSO CAUSA MORTIS - IMVEL ALIENADO PELO DE CUJUS

MEDIANTE PROMESSA DE COMPRA E VENDA.
1. No direito brasileiro somente a transcrio transfere juridicamente a propriedade. A promessa particular de
compra e venda no transfere o domnio seno quando devidamente registrada.
2. O imposto de transmisso mortis causa, entretanto, findo o enfoque eminentemente civil, grava o benefcio
econmico deixado aos herdeiros, guiando-se pelo critrio do fenmeno econmico.
3. Imvel vendido por compromisso de compra e venda no registrado, com pagamento do preo fixado pelo
de cujus, no gera imposto de transmisso mortis causa.
4. Recurso especial provido.
(REsp 177.453/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 03/04/2001, DJ 27/08/2001, p.
300)

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justia. Apelao cvel n 70028385268. Oitava Cmara Cvel.
Relator: Jos Atades Siqueira Trindade. Julgado em 04/03/2009, DJ 17/03/2009. Disponvel em:
<www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar. 2011.

transferido a cada um deles. AGRAVO PARCIALMENTE PROVIDO. EM

MONOCRTICA. (Agravo de Instrumento N 70027653781, Oitava
Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Rui Portanova, Julgado
em 25/11/2008).12
No tocante hiptese de renncia herana ou legado, certo que no se pode considerar a
transferncia do bem ou direito renunciado como fato gerador do imposto, porque ao abdicar do que
lhe caberia, o sucessor tambm est abdicando da condio de herdeiro, impedindo que transmisso
que havia se operado com a morte do autor da herana.
Nesse sentido importa transcrever o disposto no art. 6, II, da Lei 8.821/89:

Art. 6 - O imposto no incide:

[...]
II - na renncia herana ou legado, desde que feita sem ressalvas, em
benefcio do monte e no tenha o renunciante praticado qualquer ato que
demonstre aceitao;
Acompanhando esse entendimento, citamos posicionamentos jurisprudenciais do Egrgio
Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. SOBREPARTILHA. RENNCIA
ADJUDICATIVA. NO INCIDNCIA DE ITCD. Tendo os
herdeiros/filhos procedido a renncia adjudicativa do bem objeto de
sobrepartilha, em favor do monte mor, e no de algum particularmente, no
incide o ITCD. Precedentes doutrinrios. Tendo tramitado o inventrio sob o
abrigo da AJG, no h porque no se conceder o benefcio na ao de
sobrepartilha, que envolve bem de valor inferior. Agravo de instrumento
provido. (Agravo de Instrumento N 70033266206, Oitava Cmara Cvel,
Tribunal de Justia do RS, Relator: Jos Atades Siqueira Trindade, Julgado
em 28/01/2010).13
AGRAVO
DE
INSTRUMENTO. DECISO
MONOCRTICA.
SUCESSES.
INVENTRIO.
RENNCIA
ABDICATIVA.
DESCABIMENTO DA INCIDNCIA DE ITCD. Na renncia abdicativa,
em favor do monte, no h transferncia de bens ou transmisso de quinhes
entre herdeiros, tampouco cesso de direitos, visto que no h domnio ou
titularidade pelo renunciante, j que a renncia pura e simples torna sem
efeito o fenmeno da saisine (art. 1.784 do CC). No havendo transmisso
de patrimnio, no incide o ITCD. Art. 6 da Lei Estadual n 8.827/89.
Precedentes desta Corte e do STJ. AGRAVO DE INSTRUMENTO

12

13

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justia. Agravo de instrumento n 70027653781. Oitava

Cmara Cvel. Relator: RUI PORTANOVA. Julgado em 25/11/2008, DJ 01/12/2008. Disponvel em:
<www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar. 2011.
RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justia. Agravo de instrumento n70033266206. Oitava
Cmara Cvel. Relator: Jos Atades Siqueira Trindade. Julgado em 28/01/2010, DJ 05/02/2010.
Disponvel em: <www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar. 2011.

PROVIDO. (Agravo de Instrumento N 70029484409, Stima Cmara Cvel,

Tribunal de Justia do RS, Relator: Andr Luiz Planella Villarinho, Julgado
em 08/07/2009).14
Atente-se, porm, que o no recolhimento do tributo somente se daria quando a renncia
ocorria em benefcio do monte, diferentemente do que ocorre quando o renunciante a faz em benefcio
de determinada pessoa, que em conseqncia da mesma vem a receber o quinho que pertenceria ao
renunciante. Neste caso, no podemos dizer apenas que ocorreu o impedimento da transmisso do de
cujus, mas trata-se de cristalina hiptese de doao do quinho hereditrio, motivo pela qual correta a
incidncia do imposto.
Corroborando com o quanto explanado, transcrevemos os posicionamentos do TJRS:
SUCESSES. INVENTRIO. RENNCIA HERANA. INCIDNCIA
DE IMPOSTO DE TRANSMISSO "CAUSA MORTIS" - ITCD. ATO
GRATUITO. TERMOS DE RENNCIA NOS AUTOS. NOINCIDNCIA DE ITBI. DECISO MODIFICADA. AGRAVO PROVIDO.
(Agravo de Instrumento N 70035130608, Oitava Cmara Cvel, Tribunal de
Justia do RS, Relator: Luiz Ari Azambuja Ramos, Julgado em
08/04/2010).15
AGRAVO DE INSTRUMENTO. SUCESSES. INVENTRIO.
RENNCIA ABDICATIVA. CESSO. A renncia realizada nos autos, por
favorecer pessoa determinada, com a efetiva transferncia patrimonial, , na
realidade, cesso de direitos, razo pela qual se mostra correta a incidncia
de ITCD. Agravo desprovido. (Agravo de Instrumento N 70023206477,
Stima Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Maria Berenice
Dias, Julgado em 18/06/2008).16
Passando anlise do que concerne a doao, temos o seu conceito fornecido pelo Cdigo
Civil Brasileiro, no artigo 538, que considera doao o contrato em que uma pessoa, por liberalidade,
transfere seu patrimnio, bens ou vantagens para o de outra. Incluem-se tambm as doaes efetuadas
com encargos ou nus, operando tanto sobre bens imveis quanto mveis.

14

15

16

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justia. Agravo de instrumento n 70029484409. Stima

Cmara Cvel. Relator: Andr Luiz Planella Villarinho. Julgado em 08/07/2009, DJ 17/07/2009.
Disponvel em <www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar. 2011.
RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justia. Agravo de instrumento n 70035130608. Oitava
Cmara Cvel. Relator: Luiz Ari Azambuja Ramos. Julgado em 08/04/2010, DJ 15/04/2010.
Disponvel em: <www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar. 2011. A incidncia do Imposto de
Transmisso Causa Mortis e por Doao decorreu porque no caso a viva meeira e outros filhos
do falecido cederam seus direitos herana em favor de um dos herdeiros, ou seja, tratou-se de
tpico caso de doao dos quinhes hereditrios e da meao, uma vez que no houve
onerosidade no ato formalizado. Ver, especialmente, p.3 do relatrio do Desembargador Luiz Ari
Azambuja Ramos.
RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justia. Agravo de instrumento n 70023206477. Stima
Cmara Cvel. Relator: Maria Berenice Dias. Julgado em 18/06/2008, DJ 26/06/2008. Disponvel
em: <www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar. 2011.

Destarte, no caso do imposto em estudo, o fato gerador ocorrer quando da transferncia dos
bens, sendo que, no especial de bens imveis o solo e tudo quanto se incorporar natural ou
artificialmente - se dar quando do registro da escritura de doao no respectivo Registro de Imveis.
Ressalta-se, por fim, que o imposto no incide sobre a doao de bem mvel sobre o qual
incida ICMS concesso de txi, assim como tambm se excluem as transmisses de propriedade de
bens por ato oneroso entre vivos, as quais h a incidncia do ITBI.
2.1.4 Contribuintes e responsveis
Os contribuintes do ITCMD so: no caso das transmisses causa mortis, o herdeiro ou o
legatrio; nas doaes, qualquer das partes atinentes mesma, na forma da lei.
Impende ressaltar que no possvel determinar-se o contribuinte a partir de dispositivo
constitucional, restando aos Estados a liberdade para defini-lo.
Portanto, elucidamos sobre o tratamento dado no nosso Estado, que o seguinte17: a) nas
doaes: caber o recolhimento do imposto ao o doador, quando domiciliado ou residente no pas; ao
donatrio, quando o doador no for domiciliado ou residente no pas; ao nu-proprietrio, na extino
do usufruto por morte do usufruturio; ao beneficirio: na morte de um dos usufruturios, em se
tratando de usufruto simultneo em que tenha sido estipulado o direito de acrescer ao usufruturio
sobrevivente ou na renncia de usufruto, assim como na extino de direito de uso, de habitao e de
servides; b) nas transmisses "causa mortis", ser contribuinte o beneficirio ou recebedor do bem ou
direito transmitido.

17

RIO GRANDE DO SUL. Secretaria da Fazenda. ITCMD. Disponvel em: <http://www.sefaz.rs.gov.br/

Site/MontaDuvidas.aspx?al=l_itcd_faq>. Acesso em: 21 mar. 2011.


2.1.5 Base de clculo e alquota

importante tratar da base de clculo e alquota conjuntamente, tendo em vista a estreita

ligao entre esses dois institutos, pois a partir da daquele que se definir o quantum debeatur e a
alquota aplicvel.
A base de clculo o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (art. 35 do CTN), sendo
certo que se utiliza o valor dos bens na data da avaliao realizada pela Receita Estadual (Smula 113
do STF), bem como a alquota vigente na data da abertura da sucesso (Smula 112 do STF).
Nesse contexto, Leandro Paulsen18 esclarece sobre a base de clculo:
o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional
ou em Unidades Fiscais do Estado (Ufesp, em So Paulo), considerando-se o
valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucesso, ou
realizao do ato ou contrato de doao.
Esta questo de suma relevncia, uma vez que, dependendo do(s) objeto(s) alvo(s) do
imposto, sejam bens imveis, mveis ou direitos, h particularidades que devem ser atentadas.
Em regra geral, quando se trata de bens imveis, aplica-se para a base de clculo do causa
mortis o valor que serviu de base para o lanamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana - IPTU ou sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, sendo que isso no exclui o
direito dos interessados em requererem a avaliao judicial.
Os valores de bens mveis e seus direitos, como aes, ttulos, crditos e etc., tero seu
montante determinado na data de sua transmisso ou ato translativo, pelo valor corrente no mercado.
No caso de aes, deve-se considerar o valor mdio de sua cotao na Bolsa de Valores, na data da sua
transmisso. Porm, caso seja impossvel a realizao dessa cotao, considerar-se- aquele preo
ocorrido at 180 (cento e oitenta) dias imediatamente anteriores, considerados a partir da
transmisso.19
Para uma melhor compreenso do que ser utilizado como base de clculo nas transmisses
causa mortis, importante destacar ainda o significado de monte- mor. Define De Plcido e Silva:

18
19

PAULSEN, Leandro. Impostos federais, estaduais e municipais. 4. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2008. p. 205.
MATOS, Joo Batista de. ITCMD. Revista Jurdica da Universidade de Franca. Franca,
Universidade de Franca, ano 5, n. 9, 2002, p. 99.

10

Monte o acervo hereditrio. Diz-se monte-mor a este acervo mostrado em

sua totalidade, segundo a arrecadao, quando ainda nada se fez para livr-lo
dos encargos, que devem ser por ele suportados. Em oposio, monte-mor
lquido j ser o acervo hereditrio, quando todas as despesas foram
atendidas e todas as dvidas pagas, restando, assim, uma totalidade de bens
livres de quaisquer espcies de nus ou encargos.
O monte lquido o que ser objeto da partilha, sendo certo que formar outros tantos montes
quantos sejam os herdeiros ou legatrios, razo pela qual tambm se fala em quinho hereditrio.
Nesse sentido, portanto, est a se dizer que as bases de clculo podero ser distintas, e, sendo este
imposto progressivo, a determinao da alquota aplicvel dever ocorrer em razo de cada base de
clculo.
Ademais, quanto s alquotas e sua progressividade, vale dizer que h de ser respeitado o teto
mximo fixado pelo Senado Federal, que de 8%, conforme Resoluo n 9, de 05.05.92. Tal regra
encontra-se no art. 2 da Resoluo, que reza que as alquotas dos impostos, fixadas em lei estadual,
podero ser progressivas em funo do quinho que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da
Constituio Federal. Salvo esta limitao, prevalece a liberdade dos Estados e do Distrito Federal
para estabelecer as alquotas aplicveis.
A utilizao da progressividade defendida como forma de realizao do princpio da
capacidade contributiva, porm ainda h controvrsias quanto a sua constitucionalidade, tema que
ainda est sendo julgado no STF20, com, atualmente, trs votos a favor da constitucionalidade da
progresso versus um voto contra, abrindo margem a grandes discusses sobre a legalidade da forma
de recolhimento imposta no nosso Estado.
Neste especial, cabe ressaltar que o nosso Estado tambm fixou a alquota progressiva, que
aplicada aos fatos geradores anteriores a 31/12/2009, e que gerou inmeras aes judiciais, nas quais
os requerentes buscavam o recolhimento a menor, ao fundamento da falta de lei complementar a
instituir tal progressividade em um imposto real, ou seja, que determinado em funo da riqueza
aparente do contribuinte, sem levar em conta se tem ou no capacidade contributiva, o que ocorre nos
impostos ditos pessoais.
Aps a aludida data, a alquota utilizada de 4% para transmisses causa mortis, e de 3% no
caso de doaes, conforme artigos 18 e 19 da Lei 8.821/89, respectivamente, com redao dada pela
Lei 13.337, de 30/12/09.

20

BRASLIA. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinrio 562.045-0 - RS Rel. Min. Ricardo
Lewandowski.


2.2 PRINCPIOS JURDICOS DA TRIBUTAO DIRETAMENTE ENVOLVIDOS

11

2.2.1 Princpio da capacidade contributiva

Para uma melhor compreenso dos aspectos controvertidos que envolvem o Imposto de
Transmisso causa mortis e doao imprescindvel deixar claro a abrangncia e os fundamentos
que envolvem o princpio da capacidade contributiva, j que o mesmo encontra-se diretamente ligado
temtica.
O princpio da capacidade contributiva est disposto no pargrafo primeiro, do artigo 145 da
Constituio Federal, nos seguintes termos:
Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Vittorio Cassone,21 fazendo referncia citao de Baptista Pereira, faz interessante
observao: O carter condicionante da expresso sempre que possvel, que confere ao legislador
ordinrio certa discricionariedade para aplicar o princpio, em certas circunstncias, dentro,
logicamente, do critrio da razoabilidade.
Quanto anlise do 1, do art. 145 da CF/88, verifica-se que os impostos, sempre que
possvel, tero carter pessoal, aplicando-se o princpio da capacidade contributiva aos tributos:
impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Esse princpio tributrio constitui a base para uma justia fiscal, uma vez que os encargos
sero suportados e graduados de acordo com a possibilidade de cada contribuinte. Ou seja, capacidade
contributiva a aptido do indivduo, enquanto sujeito passivo de uma obrigao cujo objetivo o
pagamento de um tributo, de suportar a carga tributria, sem que o cumprimento desta obrigao
prejudique suas condies mnimas de existncia, tenha efeitos confiscatrios ou prejudique o trabalho
e a livre iniciativa.22

21

22

CASSONE, Vittorio. Direito tributrio: fundamentos constitucionais da tributao, classificao

dos tributos, interpretao da legislao tributria, doutrina, prtica e jurisprudncia, atualizado at
a EC n42, de 19-12-2003. So Paulo: Atlas, 2004. p. 207.
PASSARI, Alessandro Antonio. A natureza da capacidade contributiva. Revista Tributria e de
Finanas Pblicas. So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 93, 2010.

12

oportuno ressaltar que a graduao imposta est positivada na Constituio Federal apenas
em relao aos impostos, e no aos tributos, conforme ocorria na Constituio de 1946, uma vez que
so estes os maiores geradores da arrecadao tributaria. Alis, esse princpio que justifica a iseno
de determinadas taxas e da contribuio de melhoria, em situaes onde visvel a inexistncia de
capacidade contributiva daquele que seria o sujeito passivo da obrigao tributaria.
Quanto ao conceito, cabe referir ainda que a doutrina majoritria tem buscado derivar o
princpio da capacidade contributiva do princpio da igualdade, porm h tambm os que defendem ser
a capacidade contributiva um princpio autnomo.
Nesta esteira, alguns dizem que o princpio da capacidade contributiva algo mais e algo
diferente relativamente ao princpio da igualdade23, enquanto outros defendem que precisamente o
critrio de aplicao do princpio da igualdade no mbito do Direito Tributrio.24
No to distante deste entendimento, Humberto vila25 disserta que igualdade tributria no
apenas igualdade proporcional, mas tambm igualdade medida na capacidade contributiva do sujeito
passivo.
Seguimos a tese da corrente doutrinaria que entende a capacidade contributiva como um
subprincpio do princpio da igualdade, diante do fato de aquele ter menor abrangncia que este, pois o
princpio da igualdade tanto se aplica para aquelas normas que possuem como finalidade a criao de
encargos, como para as de alterao de comportamentos (afetao dos direitos de liberdade). J aquele,
entendemos que est diretamente ligado com a concretizao da igualdade, como por exemplo, no
caso da criao de normas tributrias geradoras de encargos.
O carter desse princpio programtico, uma vez que inexiste um parmetro legal de carter
nacional, fixando os contornos dos encargos oponveis a cada contribuinte, relativamente a cada tipo
de imposto, no podendo se falar em uma observncia impositiva do princpio mencionado.
Pontifica Kiyoshi Harada:26

Se, de um lado, o preceito programtico no gera direito subjetivo para o

contribuinte, que no poder bater s portas do Judicirio pleiteando que o
determinado imposto ajuste-se ao seu perfil econmico, de outro, esse

23
24
25
26

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1997. p. 134.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 15. ed. So Paulo:
Malheiros, 2000. p. 68 et seq.
VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 372.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributrio. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2001. p. 335.

13

preceito produz efeito pelo seu lado negativo, medida que confere ao
contribuinte a faculdade de exigir que o poder tributante no pratique atos
que o contravenha. Assim, o legislador ordinrio est constitucionalmente
proibido de instituir uma progressividade na razo inversa da grandeza
presumvel da renda ou dos bens sobre os quais incide o imposto.
certo que a nossa Constituio prev normas no sentido do incentivo ao desenvolvimento
econmico e social art. 170 -, sendo que o anunciado princpio basilar para a concretizao de uma
poltica fiscal mais igualitria, representando, por conseguinte, diretrizes que serviro para guiar e
orientar a atividade legislativa infraconstitucional.
2.2.2 Princpio da legalidade tributria
Andrei Pitten Velloso27 ressalta que o princpio da legalidade tributria um dos postulados
fundamentais do Estado de Direito, que foi assentado pelo Rei Joo Sem Terra ao promulgar a
Magna Carta de 1215. Durante a Guerra da Independncia dos Estados Unidos, ecoou nos discursos
dos colonos americanos contra as pesadas exigncias da Coroa Britnica, mediante o brado No
taxation without representation!. E nos dias de hoje, com a consolidao da rule of law,
amplamente reconhecido n as democracias constitucionais.
No Brasil, em termos gerais, o princpio da legalidade est inserido no inciso II, do art. 5 da
CF: ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
J no mbito tributrio, esse princpio encontrado no artigo 150, I, da Carta, que prescreve:
Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
Ou seja, a Constituio outorga ao Estado o poder para tributar, o qual, mediante lei, criar ou
majorar tributos. Essa lei ordinria, e a ela se equiparam tambm as medidas provisrias e as leis
delegadas, vez que nenhum tributo pode ser institudo ou aumentado via decreto, portaria, ordem de
servio ou qualquer ato infralegal.
Fbio Pallaretti Calcini28, citando Roque Antonio Carazza, lembra ainda que em matria
tributria, fala-se em princpio da estrita legalidade, reserva legal absoluta ou mesmo tipicidade
cerrada (artigo 97 do CTN), uma vez que se exige do legislador, para a criao ou majorao de

27
28

VELLOSO, Andrei Pitten. Delegaes legislativas no direito tributrio. Revista Frum de Direito
Tributrio RFDT. Belo Horizonte: Editora Frum, ano 9, n. 49, jan./fev 2011.
CALCINI, Fbio Pallaretti. O princpio da legalidade tributria no direito brasileiro e a jurisprudncia
do STF. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 95,
2010.

14

tributos, que toda a matria seja tratada exaustivamente pela lei, sendo vedado delegar, em especial, de

forma indireta (ou sorrateira) aos demais poderes esta funo. Bem por isso cabe lei descrever
exatamente toda a estrutura do tributo, ou melhor, sua regra-matriz de incidncia (ou hiptese de
incidncia).
Neste diapaso, pode-se dizer que o princpio da legalidade tambm serve para garantir a
segurana nas relaes do contribuinte com o fisco, que devem estar disciplinadas em lei, obrigando,
assim, tanto o sujeito passivo, como o ativo da obrigao tributria.
Em face desse princpio, dever a lei conter: a descrio do fato tributvel; a definio da base
de clculo e da alquota; o critrio para a identificao do sujeito passivo da obrigao tributria, o
sujeito ativo e o prazo para pagamento. Tem-se, portanto, que dever a lei prescrever tudo o quanto
seja necessrio para a concretizao da relao tributria.
Registre-se, todavia, que se a lei no fixar o prazo para a efetivao do pagamento do encargo,
no caso de tributos sujeitos a lanamento por homologao, fica ao dispor da Administrao Pblica
fix-los imediatamente aps a ocorrncia do fato gerador.
Porm, nos casos dos tributos sujeitos a lanamento por ofcio ou declarao, vale ressaltar a
norma inserta no art. 160 do Cdigo Tributrio Nacional: quando a legislao tributria no fixar o
tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o
sujeito passivo notificado do lanamento.
Em suma, Luciano Amaro29 ressalta que a
legalidade tributria no se conforma com a mera autorizao de lei para a
cobrana de tributos; requer-se que a prpria lei defina todos os aspectos
pertinentes ao fato gerador, necessrios quantificao do tributo devido em
cada situao concreta que venha a espelhar a situao hipottica descrita em
lei.
Sobre o princpio, Luiz Felipe Silveira Difini30 ressalta, ainda, sobre as importantes excees
existentes:
No direito constitucional positivo brasileiro, hoje vigente, h importantes
excees ao princpio da legalidade no que se refere aos impostos de
competncia da Unio. O art. 153, 1, da CF estatui ser facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as

29
30

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2005. p. 112.

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 65.

15

alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. Estes so os

impostos de importao, exportao, sobre produtos industrializados (IPI) e
sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativos a ttulos ou valores
mobilirios (IOF).
A par dessa disposio, entende-se que h uma espcie de revitalizao do princpio da
legalidade em relao aos impostos de competncia da Unio, sendo que poder o Poder Executivo,
atravs de portarias do Ministro da Fazenda, decreto do Presidente, etc, alterar as alquotas desses
impostos sem lei, fulcro no art. 153, 1, da Constituio Federal.
Tal exceo no se aplica, porm, aos impostos de competncia dos Estados e Municpios,
sendo o princpio da legalidade absoluto em relao a estes entes federativos.

3 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DO ITCMD

3.1 PROBLEMTICA QUANTO PROGRESSO DE ALQUOTA
Para melhor elucidao deste aspecto controvertido, cabe, inicialmente, citar os ensinamentos
de Geraldo Ataliba:31
So impostos reais aqueles cujo aspecto material da hiptese de incidncia
limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do
aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas
qualidades. A hiptese de incidncia um fato objetivamente considerado,
com abstrao feita das condies jurdicas do eventual sujeito passivo; estas
condies so desprezadas, no so consideradas na descrio do aspecto
material da hiptese de incidncia (o que no significa que a hiptese de
incidncia no tenha aspecto pessoal; tem, porm este indiferente
estrutura do aspecto material ou do prprio imposto).
So impostos pessoais, pelo contrrio, aqueles cujo aspecto material da
hiptese de incidncia leva em considerao certas qualidades, juridicamente
qualificadas, dos possveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas
qualidades jurdicas influem, para estabelecer diferenciaes de tratamento
legislativo, inclusive do aspecto material da hiptese de incidncia. Vale
dizer: o legislador, ao descrever a hiptese de incidncia, faz refletirem-se
decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurdicas do
sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa to intimamente os aspectos
pessoal e material da hiptese de incidncia que no se pode conhecer este
sem considerar concomitantemente aquele.
precisamente a distino entre impostos de natureza pessoal e impostos de natureza real, que
impe a inaplicabilidade do princpio da capacidade contributiva, queles impostos de natureza real,

31

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2010. p.141142.

16

sob a forma de progressividade, pelo que entendemos ser inconstitucional a incidncia de alquotas

progressivas nestas espcies de impostos.

O ITCMD imposto que se enquadra na categoria de imposto real, ou seja, para o seu clculo
no devem ser levados em considerao as caractersticas pessoais do contribuinte.
Ademais, importa fazer maiores comentrios quanto ao princpio da capacidade contributiva,
razo pela qual trazemos novamente baila o preceito do artigo 145, 1, da Constituio Federal:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero
instituir os seguintes tributos:
[...]
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Em anlise direta ao aspecto da progressividade, cremos que a expresso sempre que
possvel, disposta do referido artigo, est intimamente ligada categoria do tributo envolvido, se
imposto pessoal, dever obedecer ao critrio da capacidade contributiva, ou seja, caso possvel de
aplicao da progressividade; se imposto real, como no caso do ITCMD, teria sua base de clculo
fixada de acordo com a totalidade dos bens transferidos pelo de cujus, no devendo haver incidncia
direta e imediata do princpio da capacidade econmica do sujeito passivo, rechaando-se a
progressividade. Porm, esse seria um entendimento unnime antes dos atuais entendimento
proclamados pelos STF, o qual determinou que o princpio da capacidade contributiva, sempre que
possvel, dever ser estendido a todos os tributos.
A guisa de demonstrar o tratamento jurisprudencial dispensado, passamos inicialmente pelo
entendimento do Tribunal do Estado do Rio Grande do Sul.
A Lei n 8.821/89, com redao dada pelo Decreto n 38.176/98, dispunha, no seu artigo 18
(ou art. 22 do Decreto) o seguinte texto:
Art. 22 - Na transmisso "causa mortis", por sucesso legtima, a alquota do
imposto definida com base no resultado da soma dos valores venais da
totalidade dos bens imveis situados neste Estado, bens mveis, ttulos e
crditos, bem como dos direitos a eles relativos, compreendidos em cada
quinho, avaliados nos termos do art. 14, aplicando-se a seguinte tabela:
I - 1% (um por cento), caso a soma dos valores venais no seja superior a
14.012 UPF-RS;

17

II - 2% (dois por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a
14.012 UPF- RS e no exceda a 17.515 UPF-RS;
III - 3% (trs por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a
17.515 UPF- RS e no exceda a 21.018 UPF-RS;
IV - 4% (quatro por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a
21.018 UPF- RS e no exceda a 22.769 UPF-RS;
V - 5% (cinco por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a
22.769 UPF- RS e no exceda a 24.521 UPF-RS;
VI - 6% (seis por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a
24.521 UPF- RS e no exceda a 26.272 UPF-RS;
VII - 7% (sete por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a
26.272 UPF- RS e no exceda a 28.024 UPF-RS;
VIII - 8% (oito por cento), caso a soma dos valores venais exceda a 28.024
UPF-RS.
O que se depreende do dispositivo colacionado que a premissa sustentada pelo nosso Estado
era de que o art. 145, 1, da Constituio Federal, seria aplicvel a qualquer espcie de imposto, seja ele
de natureza real ou pessoal.
Diga-se que boa parte da doutrina se colocava contra esse entendimento, pois afirmavam
contrariar o disposto nos artigos 153, 2, I, 153, 4, 156, 1, I, e 182, 4, II, todos da Carta Poltica.
Os referidos preceitos, alm de revestirem a condio de normas especficas, o que contrape o
carter geral do 1 do art. 145 da CF/88, permitem, de modo expresso, que ocorra a progressividade das
alquotas apenas em relao ao Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza, ao Imposto
Predial e Territorial Urbano e ao Imposto sobre Propriedade Territorial Rural. Logo, sempre que a
Constituio Federal autorizou a progressividade das alquotas, ela o fez de modo expresso, mas o
Estado j possua um entendimento o qual veio a ser confirmado no RE.
Porm, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal (STF), por maioria dos votos, se posicionou
de acordo com a tese do Estado, provendo o Recurso Extraordinrio (RE) 562045, julgado em
conjunto com outros nove processos que tratavam da progressividade na cobrana do Imposto sobre a
Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCD), todos com recurso do Estado do Rio Grande do Sul.
3.1.1 Evoluo do posicionamento jurisprudencial estadual
Quanto ao tema, o entendimento do TJRS, segundo se percebe pelos arrestos colacionados, era
pela inconstitucionalidade da progresso, termos:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL.
AO ORDINRIA. ANTECIPAO DE TUTELA. CABIMENTO.
PROGRESSIVIDADE DAS ALQUOTAS DO IMPOSTO DE
TRANSMISSO CAUSA MORTIS E DOAO. DESCABIMENTO.

18

APLICAO DA ALQUOTA PREVISTA NA LEGISLAO

ANTERIOR QUE DISCIPLINAVA A MATRIA. EXTINO DO
USUFRUTO. CONSUMAO COM A AVERBAO NO REGISTRO
IMOBILIRIO. INDEVIDA A INCIDNCIA DE JUROS, MULTA E
CORREO MONETRIA DESDE A MORTE DO LTIMO
USUFRUTURIO. I) Para a concesso da tutela antecipada, deve ser
considerada a prova inequvoca, a verossimilhana da alegao e a
possibilidade de dano irreparvel ou de difcil reparao. Requisitos do art.
273 do CPC preenchidos em parte, no caso concreto. II) Sendo indevida a
incidncia de alquotas progressivas presente a na Lei 8.821/89, penso seja o
caso de afastar a incidncia da referida lei e analisar a legislao anterior, no
caso a Lei Estadual n 7.608/81, que prev a alquota nica de 4% para
transmisso a ttulo gratuito. III) O fato gerador do ITCD, no caso, a
extino do usufruto, que se consuma com a averbao do cancelamento no
registro imobilirio e no com a morte dos usufruturios. Desta forma, o
prazo de 120 dias previsto no art. 30, III, do Decreto Estadual n 33.156/89
para que o interessado postule a avaliao do imvel e o conseqente
pagamento do referido imposto, tem como termo inicial a averbao da
extino do usufruto no registro imobilirio competente. Assim, indevida a
incidncia de juros, correo monetria e multa desde a morte do ltimo
usufruturio. AGRAVO PARCIALMENTE PROVIDO. (Agravo de
Instrumento N 70034959833, Vigsima Primeira Cmara Cvel, Tribunal de
Justia do RS, Relator: Francisco Jos Moesch, Julgado em 09/06/2010)
ITCD.
PROGRESSIVIDADE
DE
ALQUOTAS.
INCONSTITUCIONALIDADE. A progressividade de alquotas prevista no
art. 18 da Lei Estadual n. 8.821/89 inconstitucional. Precedentes
jurisprudenciais. NEGADO SEGUIMENTO. EM MONOCRTICA.
(Agravo de Instrumento N 70042204339, Oitava Cmara Cvel, Tribunal de
Justia do RS, Relator: Rui Portanova, Julgado em 13/04/2011)
AGRAVO DE INSTRUMENTO. SUCESSES. INVENTRIO.
INCONSTITUCIONALIDADE
DA
PROGRESSIVIDADE
DAS
ALQUOTAS DO ITCD. APLICAO DA MENOR ALQUOTA
PREVISTA. ENTENDIMENTO PACIFICADO NO MBITO DESTE
TRIBUNAL E NO STF. 1. Reconhecida inconstitucional a progressividade
de alquotas instituda pela Lei Estadual 8821/89, que regula a cobrana do
ITCD, impe-se a aplicao da menor alquota prevista (1%). 2. Descabe a
repristinao da alquota de 4%, prevista na Lei 7.608/81, pois a Lei n.
8.821/89 no foi inteiramente revogada. 3. Tampouco se h de falar em
aplicao da Lei n 11.337/2009, na medida em que o inventrio remonta a
10.04.1991, logo aplicvel ao caso a Lei n 8.821/89, porquanto aquele
primeiro diploma legal entrou em vigor 90 dias aps a sua publicao, sendo
que foi publicada em 31.12.2009. NEGARAM PROVIMENTO.
UNNIME. (Agravo de Instrumento N 70041087248, Oitava Cmara
Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Luiz Felipe Brasil Santos, Julgado
em 07/04/2011).
Os posicionamentos jurisprudenciais revelam que alguns magistrados apegaram-se tese da
inaplicabilidade da Lei Estadual 8.821/89 e sim aplicabilidade da Lei Estadual anterior Lei
Estadual 7.608/81, que previa alquota fixa, ao fundamente de a previso da progressividade revogaria
a Lei estadual vigente.

19

Todavia, outro entendimento foi sendo pacificado no TJRS, de que a Lei Estadual 8.821/89
no seria totalmente inconstitucional no devendo ser revogada, razo pela qual aplicvel seria a
alquota mnima fixada, qual de 1% sobre o valor venal dos bens.
Esta questio deu origem a inmeras demandas, pois os contribuintes buscavam a concesso
de liminares para obter o direito ao recolhimento com incidncia da alquota mnima, diante de estar
pendente a declarao ou no- da inconstitucionalidade da progresso da alquota perante o STF,
sendo que atualmente, o escore trs votos a favor da constitucionalidade da medida, versus um
contra.
Destarte, no nosso Estado, promulgou-se tambm a Lei 13.337/09, que, buscando diminuir as
discusses a respeito deste tema e as conseqentes aventuras jurdicas, estabeleceu, no seu art. 1,
inciso III, que na transmisso causa mortis a alquota do imposto 4%, e, no que tange as doaes,
ser aplicvel a alquota de 3%, fulcro no art. 1, inciso IV, da referida Lei.
Ou seja, para os fatos geradores ocorridos a partir de 31/12/2009, aplicveis eram as alquota
supra-indicadas, e, aos anteriores, ainda aplicvel a progressividade de 1% a 8% sobre as transmisses.
Porm, consoante apregoado no item anterior, tal entendimento j est atualmente pacificado
aps 06/02/2013, quando o STF reconheceu a constitucionalidade da progresso das alquotas do
imposto em tela (RE 562045).
De fato, ainda que seja esse o entendimento atual do Supremo, achamos relevante destacar
que, o STF, no julgamento do RE 234.105-3/SP, em relao ao imposto inter-vivos, sendo que que em
muito se afeioa ao ITCMD, principalmente quanto a sua natureza real, tanto que no voto no
meritssimo desembargador relator feita a anlise do causa mortis conjuntamente, decidiu-se pela
inconstitucionalidade da tcnica da progresso de alquota enquanto ausente autorizao constitucional
expressa. No ano de 2012, tivemos tambm a seguinte ementa:
E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINRIO TRIBUTRIO ITBI
PROGRESSIVIDADE IMPOSSIBILIDADE RECURSO DE
AGRAVO IMPROVIDO.
(RE 700360 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma,
julgado em 16/10/2012, ACRDO ELETRNICO DJe-222 DIVULG 0911-2012 PUBLIC 12-11-2012)

Entendemos que o tratamento ao ITCMD deveria ser o mesmo, pois o desapego legalidade,
j que no presente caso tambm faltante permissivo constitucional que autorizasse a progresso de

20

acordo com a capacidade contributiva, fere a segurana jurdica, que constitui elemento vital de

confirmao dos valores do Estado Democrtico de Direito.

Disto deflui que as disposies constitucionais no devem e nem podem ficar submetidas a
uma interpretao cambiante, pois se tal ocorrer, estaremos admitindo o absurdo, isto : estar a
insegurana jurdica dos contribuintes protegida pelo Estado Democrtico de Direito.
Sendo assim, ao nosso entendimento, h violao ao princpio da legalidade estrita,
consubstanciado no art. 150, III, a, da CF/88, vez que estaria se autorizando a cobrana de imposto
progressivo, sem lei anterior que o permita, sendo que tal interpretao deveria ser mantida at ulterior
modificao da Carta Maior. S assim estar-se-ia afirmando a segurana jurdica do cidado, razo de
ser do Estado Democrtico de Direito.
Porm, ainda que com a devida vnia estamos discordando do atual entendimento do STF,
cabe ao leitor, mesmo com as ressalvas indicadas, saber que o princpio da capacidade contributiva
deve atualmente abarcar todos os tributos, estando entre eles o ITBI e o ITCMD.
3.2 PROBLEMTICA QUANTO AO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO NO CASO DE DOAO
3.2.1 A legislao estadual e a falta de lei complementar
Considera-se doao o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu
patrimnio bens ou vantagens para o de outra (artigo 530 do CCB).
Nesse sentido, Carlos Henrique Abro32 disserta que:
De fato, doador e donatrio estabelecem as regras que situam a transmisso
patrimonial, ainda que exista a clusula de usufruto, ou incomunicabilidade,
impenhorabilidade e inalienabilidade, eis que o fato gerador da obrigao
consiste na migrao de propriedade, de cujo domnio ocorre uma alterao,
no ato da matrcula, seguindo-se o princpio da continuidade registrria.
Destarte, ocorrer o empobrecimento do doador e o enriquecimento patrimonial do donatrio.
Quanto incidncia do ITCMD sobre as doaes, a problemtica reside na falta de lei
complementar reguladora a instituir o imposto, requisito disposto no artigo 155, 6, inciso III da
CF/88.

32

ABRO, Carlos Henrique. Imposto sobre doao de bens. Revista Dialtica de Direito Tributrio.
So Paulo: Escrituras, n. 69, 2001, p. 43.

21

Ives Gandra da Silva Martins33 conceitua lei complementar:

, portanto, a lei complementar norma de integrao entre os princpios
gerais da Constituio e os comandos de aplicao da legislao ordinria,
razo pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo
daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo prprio
de atuao no que tm razo -, tal esfera prpria de atuao no pode,
evidencia, nivelar-se quela outra pertinente legislao ordinria. A lei
complementar superior lei ordinria, servindo de teto naquilo que de
sua particular rea mandamental.
Mesmo assim, os Estados-Membros e o Distrito Federal legislam sobre a matria, em face da
autorizao contida no art. 24, e pargrafos da CF.34
Ou seja, o ITCMD, ainda que no contemple as prerrogativas impostas pela CF/88, imposto
devido ao Estado quando preenchidos os requisitos tpicos fixados da lei, ou seja, quando ocorrer o
fato gerador do tributo, que implica na obrigao do pagamento, cabendo lei, ainda, determinar
quem o sujeito passivo, conforme se verifica do dispositivo supra - refrido.
Disciplina a nossa Lei Estadual 8.821/89 no seu artigo 3, IV e V:
Art. 3 - O imposto de que trata esta Lei devido a este Estado quando:
IV- os bens mveis, ttulos e crditos forem transmitidos em decorrncia de
doao em que o doador tiver domiclio neste Estado.
V- os bens mveis, ttulos e crditos forem transmitidos por pessoa sem
residncia ou domiclio no Pas e o donatrio for domiciliado neste Estado.
A incidncia do ITCMD se d sobre todos os bens doados, sejam eles bens imveis,
semoventes, veculos, mquinas, dinheiro, participaes societrias e outros.
Na doao de bens imveis, a ocorrncia do fato gerador sobrevm da transcrio realizada
junto ao Registro de Imveis, devendo o recolhimento ser perfectibilizado quando da celebrao da
escritura pblica.
No que concerne aos bens mveis ou direitos, o fato gerador ocorre no momento da tradio,
seja fsica, escritural, registral (quotas de capital ou aes na Junta comercial, por exemplo), etc.

33

34

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Necessidade de lei complementar para a conformao do

imposto de transmisso Causa Mortis e por doao de bens e recursos recebidos do exterior
inteligncia do artigo 155, 1, inciso III, da Constituio Federal. Revista Dialtica de Direito
Tributrio. So Paulo: Escrituras, n. 99, 2003. p. 154.
FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e
Doao ITCMD. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 59-60.

22

Destarte, competente para cobrar o tributo, no caso da doao, o Estado onde o doador tenha
domiclio.
Porm, aprofundando-se na matria da competncia para fixao do sujeito ativo para a
cobrana do ITCMD relativo transferncia por doao, cabe ressaltar a hiptese de quando o doador
reside no exterior ou l possui domiclio, ou se o de cujus possua bens, residia ou era domiciliado
no exterior, ou ainda se seu inventrio j tiver sido processado no exterior, caso em que caberia lei
complementar determinar quem deteria competncia.
Nesse caso, Ives Gandra da Silva Martins35 aconselha para a resoluo do causdico:
Uma sugesto seria a de atribuir a competncia ao Estado onde se situar a
maior parte dos bens, seguido do critrio do ultimo domiclio no Brasil,
antes da mudana para o exterior ou, sendo impossvel ou inexistente
qualquer dos critrios anteriores, o da residncia ou domiclio dos donatrios
ou dos herdeiros ou legatrios. Fica a sugesto para o legislador
complementar.
O mesmo doutrinador, no artigo citado alhures, sobre a necessidade da lei complementar,
publicado anteriormente referendada obra, tambm disps:
[...] sempre que o direito ptrio tributrio depender de compatibilizao com o
direito estrangeiro, a necessidade de uma regulamentao nacional abrangente
impe a exigncia de lei complementar, se a matria estiver fora de rbita
federal como o caso -, visto que, pela indissolubilidade da Unio, tal
veculo tem sido considerado desnecessrio pela Suprema Corte em algumas
contribuies federais, pelo simples fato de que no haveria uma
multiciplidade de entidades com idntica competncia impositiva. [...] Sem lei
complementar, portanto, no pode ser cobrado o imposto do inciso I do artigo
155 da C.F., nas hipteses do seu 1, III, em face da clara subordinao do
legislador estadual disciplina de norma nacional sistematizadora.
Ora, nesse sentido acompanhamos o posicionamento do doutrinador, uma vez que faltante a
lei complementar reguladora da situao jurdica proposta, no pode o Estado legislar, descumprindo a
ordem de subordinao e dando origem a diferenciados tratamentos no mbito nacional.
No obstante, merece ser destacado quanto ao contrato de doao, que este essencialmente
caracterizado pelo esprito de liberalidade, sendo que na doao feita em contemplao do
merecimento do donatrio, bem como nas doaes remuneratrias ou gravadas, no h de se falar na
perda deste carter.

35

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma teoria do tributo. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 393.

23

Em razo desse carter, tambm importante ressaltar que no se pode deixar de distinguir a
doao da prestao alimentos, pois mesmo que se revistam de caractersticas semelhantes ato
gratuito com empobrecimento do devedor e enriquecimento do donatrio- os alimentos decorrem de
imposio legal (ptrio poder); princpio da solidariedade familiar (filhos maiores ou parentes
carentes), ou social (idosos, pobres).36
Porm, evidente que quando ocorrida a transferncia de diversos bens a um mesmo
descendente, se verifica extrapolado o limite necessrio s necessidades vitais bsicas, razo pela qual
h a desnaturalizao da caracterstica alimentar e o conseqente enquadramento da hiptese de
doao.
3.2.2 Incidncia do ITCMD nas doaes com encargo ou sem encargo
Conforme bem se elucidou anteriormente, incontestvel que nas doaes puras ou
incondicionadas h a incidncia do ITCMD, porm no o mesmo que ocorre com as doaes
efetuadas com encargo.
Isso por que existem leis municipais de diferentes Municpios autorizando o Executivo a doar
terrenos com encargos, como, por exemplo, para o objetivo de construrem-se creches, conjuntos
habitacionais, etc., com a expressa dispensa do ITBI, o que nos leva a pensar que esse tipo de operao
fato gerador desse imposto.
Ocorre que, no nosso Estado, a legislao cristalina quanto incidncia do ITCMD ao
contrato de doao com encargo, vez que, o art. 2, pargrafo 1 da Lei 8.821/89 disciplina que [...]
considera-se doao qualquer ato ou fato em que o doador, por liberalidade, transmite bens, vantagens
ou direitos de seu patrimnio, ao donatrio que os aceita, expressa, tcita ou presumidamente,
incluindo-se as doaes efetuadas com encargos ou nus.
Sendo assim, no Estado do Rio Grande do Sul no h como haver questionamento quanto ao
tributo incidente.
Porm, no h posicionamento jurisprudencial a respeito da temtica no nosso TJRS, sendo
que quanto ao posicionamento doutrinrio, Kiyoshi Harada37 conclui:

36
37

PAULSE, 2008, p. 202.

HARADA, Kiyoshi. Doao com encargo: ITCMD ou ITBI?. Revista Jus Vigilantibus. Disponvel
em: <http://jusvi.com/artigos/43359>. Acesso em: 28 abr. 2001.

24

Na doao com encargo haver apenas incidncia do ITCMD, porque o

carter de liberalidade permanece ainda que de forma restritiva. O certo
que no caso de doao de terreno com a condio de construir uma creche,
por exemplo, o donatrio adquire a propriedade do terreno de forma gratuita.
A edificao fator que vem acrescer o valor do patrimnio transferido pelo
doador.
O referido jurista, citando Mauro Luis Rocha Lopes, elucida ainda que o nico caso em que
entenderia haver a incidncia do ITBI seria o caso de o nus relativo ao encargo ser proporcional ao
valor do bem transmitido, caso em que o contrato bilateral e oneroso.
3.2.3 Incidncia do ITCMD nas separaes conjugais e divrcio
Neste especial, importante ter bem claros os conceitos de herana e meao. Herana o
conjunto de bens ou o patrimnio deixado por uma pessoa que faleceu, ou seja, compreende todos os
bens, direitos e aes do de cujus, como todas as suas dvidas e encargos.
Enquanto isso, meao, no processo de inventrio, significa a parte que cabe ao cnjuge
sobrevivente, na sociedade conjugal, parte essa que compreende a metade dos bens anotados no acervo
de bens, deixados pelo inventariante.
Ou seja, meao no implica herana, mas a um direito do scio em ter para si a metade dos
bens da sociedade conjugal. Herana ser a outra metade, que competia ao cnjuge falecido e por ele
poder ser disposta em testamento.
Essa distino de suma relevncia, porque se torna perceptvel que no caso da meao no
h transmisso de propriedade no havendo, portanto, fato gerador a ensejar cobrana do ITCMD, vez
que a propriedade j era do cnjuge, razo pela qual dever-se- atender aos dispositivos do Cdigo
Civil que regulam o regime de bens, e, assim, deferir-se a herana aos herdeiros (Cdigo Civil, art.
1.685).
Isto posto, o objeto da transmisso da propriedade apenas a herana, tudo em relao ao
evento causa mortis.
O que importa, todavia, realar, o que ocorre quando do evento da doao, nas dissolues
das sociedades conjugais.
Nesse caso, havendo a diviso desigual de bens por ocasio da partilha, ou seja, o excesso da
meao ainda que o meeiro assuma a totalidade dos bens, correta a incidncia do ITCMD, isso se a

25

transmisso se der a ttulo gratuito, conforme entendimento pacificado do nosso TJRS, conforme se

depreende do entendimento emanado no julgamento do Agravo de Instrumento N 70039018650,

Agravo de Instrumento N 70039621693 e Agravo de Instrumento N 70040667842, por exemplo.
J no o que ocorre no caso de a doao, pela separao conjugal, a ttulo oneroso, hiptese
em que caber o recolhimento do ITBI, conforme entendimento pacificado pela Smula n 29 do
nosso TJRS, que assim vem decidindo sobre a matria:
AGRAVO
DE
INSTRUMENTO.
DIVRCIO.
PARTILHA
CONSENSUAL. IMVEIS. EXCESSO DE MEAO. INCIDNCIA DE
ITCD. DECISO MANTIDA. 1. Correta a deciso que concluiu pela
incidncia de ITCD sobre o excesso de meao, no sendo possvel cogitar
de mera acomodao patrimonial que no configuraria hiptese de
transmisso de bens. 2. O Decreto n 33.156/89, que regulamenta o ITCD,
dispe no art. 30 que o imposto ser pago na dissoluo da sociedade
conjugal, relativamente ao valor que exceder meao transmitida de forma
gratuita. H, ainda, a Smula n 29 deste Tribunal de Justia: "Na dissoluo
de sociedade conjugal, ocorrendo diviso desigual de bens por ocasio da
partilha, incide o ITCD, se a transmisso se der a ttulo gratuito, e o ITBI, se
a ttulo oneroso". 3. A transmisso gratuita est equiparada doao, por
previso especfica da Lei Estadual n 8.821/89, que instituiu o Imposto
sobre a Transmisso "Causa Mortis" e Doao de quaisquer bens e direitos.
4. Demonstrado est que h sim fato gerador para incidncia do ITCD por
configurar hiptese com expressa previso legal. POR MAIORIA,
NEGARAM PROVIMENTO AO AGRAVO DE INSTRUMENTO,
VENCIDO O DES. RUI PORTANOVA. (Agravo de Instrumento N
70039622451, Oitava Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator:
Luiz Felipe Brasil Santos, Julgado em 09/12/2010).
Portanto, o aspecto do carter oneroso de suprema importncia para traar a hiptese de
incidncia tributria no caso do ITCMD sobre as separaes conjugais/divrcios.
3.3 TRIBUTAO DA HERANA: POSSIBILIDADE DE INCIDNCIA DO IR E O BIS IN
IDEM
Esta questo importa em discutir se a tributao da herana est sujeita exclusivamente ao
ITCMD ou se sobre ela tambm pode incidir o Imposto de Renda IR, face competncia que a Carta
Magna outorga a cada uma das pessoas jurdicas de direito pblico interno.
Para uma melhor compreenso da temtica, importa ressaltar os ensinamentos de Hugo de
Brito Machado:38
Em face das controvrsias a respeito do conceito de renda, h quem sustente
que o legislador pode livremente fixar o que como tal se deva entender.

38

MACHADO, 2010, p. 332.

26

Assim, porm, no nos parece que seja. Entender que o legislador

inteiramente livre para fixar o conceito de renda e proventos importa deixar
sem qualquer significao o preceito constitucional respectivo.
Aprofundando o conceito de renda, Roque Antonio Carrazza39 citando Luigi Vittorio Berliri,
aclara:
A renda tributvel no pode ser constituda seno por uma nova riqueza,
produzida do capital, do trabalho ou de um e outro conjuntamente, e que seja
destacada de uma causa produtiva, conquistando uma autonomia prpria e
uma aptido prpria e independente para produzir concretamente outra
riqueza.
Renda, em poucas palavras, se traduz no excedente de riqueza obtido em determinado perodo,
deduzindo-se os gastos necessrios a sua manuteno e obteno.
O ponto chave desta temtica reside em saber o mbito do princpio da competncia tributria
privativa, apontando at onde h a incidncia de cada tributo ITCMD e IR, levando em considerao
tambm os conceitos.
Sobre a competncia tributria, dispe o CTN, no seu artigo 8 que O no-exerccio da
competncia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a
Constituio a tenha atribudo.
Observa-se, nesta esteira, que a Constituio permite Unio a prerrogativa de instituir, pela
competncia residual, impostos (art. 154) e contribuies sociais (art. 195, pargrafo 4), aspecto que
de certa forma refora a interpretao do princpio da competncia tributria privativa.
Sobre a incidncia do IR sobre as heranas, o que se analisa o disposto no art. 23, da Lei
9.532/97, que permite a cobrana desse imposto quando da transferncia de direito de propriedade por
sucesso, nos casos de herana, legado ou por doao em adiantamento da legtima, a transferncia for
efetuada a valor de mercado e haver diferena a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da
declarao de bens do de cujus ou do doador, havendo, portanto, a incidncia de imposto de renda
alquota de quinze por cento, pelo ganho patrimonial.
Vittorio Cassone40, a respeito da temtica, disserta que a herana est sujeita tributao
privativa do ITCMD, porm isso no afasta a incidncia do IR sobre a valorao superior base de

39

CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda. So Paulo: Malheiros, 2005. p. 35.

27

clculo para a apurao daquele, ou seja, sobre o excesso patrimonial cabe o recolhimento do IR, de

competncia privativa para tributao da Unio.

Porm, transcrevemos o posicionamento doutrinrio diverso de Aliomar Baleeiro41 sobre o bis
in idem:
O conceito de renda, como acrscimo do valor, na enunciao terica dos
economistas que o sustentam, envolve heranas, doaes e os rendimentos
psquicos ou imateriais (gozo da casa prpria, automvel, obra darte, e
at, na opinio de alguns, as horas de lazer).
As legislaes acolhem o conceito de renda-acrscimo, que coincide com
critrios de contabilidade, e inclui os prmios de loteria, mas exclui heranas
e doaes, sujeitas a impostos especficos, assim como os rendimentos
psicolgicos, porque estes trazem dificuldades prticas de aplicao. [...]

Acompanhando o posicionamento do respeitvel doutrinador, discorre Ricardo Lbo Torres:42

[...] a dupla incidncia significaria, do ponto de vista do sistema tributrio
nacional, isto , da racionalidade econmica, um absurdo; por isso mesmo a
legislao brasileira declarou isenta do imposto de renda a transmisso
causa mortis, consonando perfeitamente com o direito dos Estados Unidos,
Inglaterra, e Espanha, entre outros. Do ponto de vista do federalismo fiscal
tambm seria ilegtima a tributao, ainda que no houvesse a regra expressa
de iseno, tendo em vista que o imposto causa mortis pertence
competncia privativa do Estado-membro, que repele a cobrana
concomitante por outro ente pblico, a no ser que haja expressa previso
constitucional, como ocorre com o ICMS relativamente ao IPI (art. 155, 2,
XI) e ao IOF (art. 153, 5).
[...]
Qual a justificativa tica e jurdica para a cobrana do imposto de renda do
art. 23 da Lei 9.532/97?
A capacidade contributiva o princpio da legitimao dos impostos
segundo o art. 145 da CF no pode ser invocada. O de cujus no enriquecei
nem obteve acrscimo patrimonial. Os herdeiros e legatrios j vo pagar o
imposto causa mortis verdadeiro, fundado na capacidade contributiva, e no
tero qualquer ganho de capital suscetvel de ser objeto do tributo federal.
Ademais, Ricardo Cassone,43 apontando citao de Sacha Calmon Navarro Colho, elucida
que No caso em exame, de sobredobro, existem leis estaduais prevendo a tributao.
Consequentemente, no pode a Unio invadir reas reservadas aos Estados da Federao. A invaso de
competncia escancarada e a bitributao odiosa.

40

41
42
43

CASSONE, Vittorio. Tributao da herana: o art. 23 da Lei 9.532/97 em face das competncias
privativas da unio (IR) e dos estados (ITCMD). Revista Dialtica de Direito Tributrio. So
Paulo, n. 184, 2011. p. 142.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1991. p. 183-184.
TORRES, Ricardo Lbo. A incidncia do imposto de renda na transferncia de direitos de
propriedade. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n. 32, p.82-83.
CASSONE, 2011, p. 145.

28

Adentrando-se mais na questo, o aludido doutrinador tambm exemplifica quando e como, ao

seu ver, e a partir da viso da maioria dos doutrinadores, h a correta incidncia do IR sobre a herana,
sem prejudicialidade do critrio da competncia privativa quando o herdeiro lanar, por exemplo, em
sua declarao de renda, valor superior ao que serviu de base de clculo para pagamento do ITCMD,
estando sujeito ao IR. O mesmo no ocorre quando o valor lanado idntico ao do pagamento do
ITCD, no ocorrendo, neste caso o bis in idem.
Contudo, nos posicionamos de acordo com os ensinamentos de Milton Delgado Soares44, que
elucida que a imposio do IR sobre o acrscimo patrimonial faz com que o mesmo incida, sem
autorizao constitucional, sobre a mesma transferncia que origina a cobrana do ITCMD, ou seja,
caracterizando-se o bis in idem, sendo certo que no cabe Unio tributar sobre fato gerador de tributo
de competncia estadual.
Outra questo para defender esse posicionamento a de que o ganho de capital para a
cobrana do IR deve ser o realizado e no o futuro, e, neste caso, teramos a tributao antes mesmo de
saber se tal ganho efetivamente ocorrer, devendo a transmisso gratuita ser considerada como mera
transferncia de capital de uma pessoa para outra, que suscetvel de imposio do ITCMD.
Ressalta-se que o ganho de capital efetivo, somente se daria na hiptese do bem ser vendido e
o valor recebido ser superior ao transmitido.
O mesmo ocorreria se o herdeiro lanasse em sua declarao o valor de mercado do bem
recebido, hiptese na qual a diferena do valor declarado para fins do recolhimento do ITCMD valor
venal do IPTU, por exemplo - sofreria a incidncia do IR, se a maior, pelo que muitos autores
entendem que assim se estaria resguardando a competncia do Estado para tributar sobre a herana e a
da Unio sobre o acrscimo patrimonial.
Por fim, ressaltamos que esse entendimento aplicado a partir da vigncia do art. 23, da Lei
9.532/97, a partir de 1 de janeiro de 1998, ou seja, fatos geradores anteriores a essa data devem ser
regulados de acordo com a lei tributria vigente poca da transmisso da herana quando ocorrido
o fato gerador, conforme entendimento do STJ no REsp 805.806/RJ.
CONCLUSO

44

Ibid., p. 150.

29

Diante de tudo o que foi exposto sobre o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao,
podemos concluir que imposto de grande relevncia vez que sua rea de incidncia abrangente,
bem como ainda possui temticas controversas.
Como dito no ponto inicial da obra, no Brasil esse imposto foi criado pelo Alvar rgio de
17.06.1809 com o nome de dcima sobre heranas e legados. Com a proclamao da Repblica, o
imposto coube privativamente aos Estados na discriminao de rendas.
Com a evoluo do ordenamento jurdico, o imposto sobre transmisso a ttulo gratuito
causa mortis e doao, estendeu-se aos bens e direitos mveis.
Ocorre que atualmente h vrias questes controvertidas sobre o tributo, como a da
progressividade de alquota julgada constitucional no STF; a falta de lei complementar a regular a
incidncia no caso de doao, assim como o bis in idem que pode ocorrer na tributao da herana
quando tambm incidente o Imposto de Renda.
Essas temticas levaram uma imensido de contribuintes a buscar o Poder Judicirio, visando
segurana jurdica e a concretizao de suas pretenses quanto a forma de recolhimento, diga-se, de
acordo com o que lhe mais benfico.
O objetivo principal do artigo foi fazer um abordado geral sobre a matria e enfatizar os
posicionamentos doutrinrios e jurisprudenciais.
Entendemos que a procura ao Poder Judicirio uma das melhores formas de resolver os
conflitos encontrados, at porque, a ele cabe o resguardo das leis e dos princpios jurdicos. Com isso,
acreditamos que as construes jurisprudncias construiro, ao longo da histria, uma interpretao
rgida acerca do ITCD. Ademais, a relevncia do trabalho tambm se encontra em discutir o
posicionamento acerca da constitucionalidade da progressividade da alquota, o qual teve diversos
desdobramentos legais e jurisprudenciais, havendo posicionamento recente do STF acerca da
constitucionalidade (RE 562045).
J haviam, no entanto, inmeros doutrinadores que se posicionam a favor da aplicao do
princpio da capacidade contributiva sempre que possvel, de acordo com o disposto no pargrafo 1,
do artigo 145, da CF/88, mesmo nos impostos indiretos e reais, razo pela qual defendiam a graduao
de acordo com os aspectos pessoais do contribuinte, e, por conseguinte, a atividade realizada pelos
Fiscos Estaduais, entendimento esse adotado atualmente pelo STF.

30

Nesta esteira, conclumos que o tema de grande relevncia tanto no aspecto econmico, social
quanto jurdico.

Econmico, j que a incidncia do ITCMD atinge um nmero incontvel de

contribuintes, e sua base de clculo varivel a partir do fato gerador ocorrido. Neste especial,
tambm impende ressaltar que h de se levar em conta que, nas transmisses causa mortis, ocorrem
tantos fatos geradores distintos quanto sejam os herdeiros ou legatrios, ou seja, as bases de clculo do
imposto devem ser separadas, fulcro no art. 35, pargrafo nico, do CTN. Social, uma vez que um
imposto de competncia dos Estados e do Distrito Federal, devido por toda pessoa fsica ou jurdica
que receber bens ou direitos como herana, diferena de partilha ou doao. Importncia jurdica, na
medida em que tal imposto possui ainda questes controvertidas e h poucos trabalhos no meio
acadmico sobre o tema.