Comptabilité Approfondie: Manuel Et Applications

Comptabilit
approfondie
MANUEL ET
APPLICATIONS
Robert O BERT
M arie-Pierre M AIRESSE
2015/2016
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Gr'rd-Aufutfrttl 7500b Nr}.
C o p yrigh t 2015 Dunod.
Dunod, Paris, 2015

5, rue Laromiguire 75005 Paris
www.dunod.com
ISBN 978-2-10-072675-2
ISSN 1269-8792
Le Coda de le proprit Intaleduela noutarisaff, a tu farines de l'a rid e
L 122-5, 2* et 3* a|, rfune par, aue les oapies oo reproduction jttictienerr
rseivea lmsce priv du copiste b non destines .ne utilisalia* colactive
et, baufre pair, que les analyse et le courue tikbcns dan un bt# dexem pb et
d'Aust-ation, route reprsentation ou rpproducfcn nlprab ou porte la lobe
sans le consentement de Fauteur ou de ses ayants b a r ou ayant cause et!
licite (or L 122-4
Celte repfser/ati ou reproduction, par q ielq .e procd pue ce moi, cornlituera'rt donc une conlrafioon sanctionne par le articles L 335 et suivant du
Code de la proprbt inteJLcfljole
Sommaire
Sommaire
III
Avant-propos
C hapitre
Introduction gnrale
Le cadre conceptuel de la comptabilit
5
5
Section 1
Section 2
Conception et rle du cadre conceptuel

Linformation comptable et financire
incombant lentreprise
Section 3 Les sources du droit comptable
Section 4 Les principes comptables fondamentaux
Section 5 Les objectifs atteindre : rgularit, sincrit, image fidle
Fiche Synthse 1 Applications
C hapitre 2
valuation des actifs et des passifs de lentit : immobilisations

et stocks
Section 1 Rgles gnrales dvaluation des actifs et des passifs
Section 2 valuation des immobilisations corporelles et incorporelles
Section 3 Oprations de location financement
Section 4 Oprations de recherche dveloppement
Section 5 Logiciels et sites Internet
Section 6 Stocks et en cours
Section 7 Immobilisations et stocks en monnaies trangres
Annexe
Outils mathmatiques dactualisation
C hapitre 3
valuation des actifs et des passifs de lentit : titres, crances

et dettes
Section
Section
Section
Section
Section
Section
1
2
3
4
5
6
Titres
Subventions
Abandons de crance et remises accordes
Actifs et passifs financiers en monnaies trangres
Crances et dettes indexes
Prts et autres crances comportant des conditions
particulirement avantageuses pour lemprunteur
Section 7 Participation et intressement des salaris
8
10
17
23
35
35
42
77
80
84
87
100
102
143
144
152
157
160
165
167
168
III
Sommaire
Chapitre 4
Rattachement des charges et produits au rsultat de lexercice

Provisions
Engagements financiers et passifs ventuels
Engagements long terme envers le personnel
Contrats long terme
S ectio n 5
Abonnement des charges et produits
S ectio n 6
vnements postrieurs la clture
S ectio n 7
Changements comptables
S ectio n 8
Comptabilisation de limpt sur les socits
S ectio n
S ectio n
S ectio n
S ectio n
Chapitre 5
1
2
3
4
Comptabilisation des capitaux permanents

Capital et variations
Laffectation du rsultat
Provisions rglementes
Dettes financires (emprunts obligataires, autres fonds
propres, comptes dassocis)
A nnexe
Outils mathmatiques relatifs aux emprunts
indivis et obligataires
S ectio n
S ectio n
S ectio n
S ectio n
Chapitre 6
1
2
3
4
Adaptation du cadre comptable des entits spcifiques

Comptabilit des socits civiles
Comptabilit des groupements dintrt conomique
Comptabilit des collectivits territoriales
Comptabilit des associations
Comptabilit des professions librales
S ectio n
S ectio n
S ectio n
S ectio n
S ectio n
Chapitre 7
1
2
3
4
5
Introduction la consolidation
Bases lgales et rglementaires de la consolidation
S ectio n 2
Dfinition du primtre de consolidation et dtermination
des mthodes applicables
S ectio n 3
Ltablissement du bilan consolid
et du compte de rsultat consolid
S ectio n 1
Chapitre 8
Profession comptable et introduction laudit lgal des comptes

Les modes dexercice et lorganisation de la profession
comptable
S ectio n 2
lments dthique professionnelle
S ectio n 3
Le rle de la profession comptable dans la normalisation
comptable
S ectio n 4
Introduction laudit lgal des comptes
191
192
199
204
209
214
216
219
227
253
254
270
277
280
298
322
322
324
327
333
342
361
362
364
369
394
S ectio n 1
394
407
417
421
Annexes
Lexique
Index
Table des matires
IV
453
461
465
Avant-propos
Cet ouvrage sadresse tout particulirement aux candidats de lpreuve 10 du Diplme de

comptabilit et gestion (DCG) : Comptabilit approfondie. Il est conforme au programme
des arrts du 8 mars 2010 et du 28 mars 2014. Il prend en compte les dernires rvisions
du Plan comptable gnral applicables et notamment celles introduites par le rglement
2014-03 de lAutorit des normes comptables (dit PCG 2014 ).
Les candidats cette preuve doivent montrer leur connaissance approfondie des principes
et techniques comptables dans les principaux vnements affectant la vie de lentreprise. Ils
doivent en outre connatre les particularits comptables de certaines entits spcifiques, les
principes de la consolidation, lorganisation et les rgles dthique des professions
comptables, les bases de laudit lgal des comptes.
Ce manuel analyse dabord le cadre de la comptabilit : la notion de cadre conceptuel,
les sources des rgles comptables, les principes comptables fondamentaux. Sont ensuite
tudies les rgles comptables approfondies appliques aux diffrentes oprations juri
diques et conomiques de lentreprise : rgles dvaluation des actifs et passifs de
lentit (immobilisations, stocks, titres, crances et dettes), rgles de rattachement des
charges et produits au rsultat de lexercice, rgles de comptabilisation des capitaux
permanents.
Le caractre contingent du cadre conceptuel est ensuite analys au travers des particularits
comptables dentits spcifiques (socits civiles, collectivits territoriales, associations,
professions librales, etc.). Est ensuite prsente une initiation la consolidation permettant
de poser le problme du primtre des comptes de groupe et de prsenter les mthodes
applicables.
Enfin, le dernier chapitre de cet ouvrage est centr sur la connaissance de la profes
sion comptable et de son thique et est complt par une introduction laudit lgal des
comptes.
Chaque chapitre est par ailleurs enrichi par une synthse et par lnonc dun certain nombre
dapplications dont le lecteur pourra trouver les corrigs dans un ouvrage annexe^1). Il
pourra aussi trouver un ensemble de 120 tests de connaissances et de 80 exercices
dapplication avec corrigs dvelopps dans un ouvrage complmentaire^). Un lexique de
termes techniques utiliss est prsent en fin douvrage.
Ce manuel pourra tre galement utilis avec profit par les tudiants prparant une licence
de gestion, une licence professionnelle de comptabilit, un Master en comptabilit, contrle,
audit, finances, fiscalit ou en management, par les lves des coles suprieures de
commerce et de gestion et par les cycles de formation continue.12
(1) R. Obert, M.-P. Mairesse, Comptabilit approfondie DCG 10, Corrigs du manuel, Dunod, 2014.
(2) R. Obert, M.-P. Mairesse, Comptabilit approfondie DCG 10, Tout lentrainement, Dunod, 2013.
Introduction
La comptabilit, algbre du droit et mthode dobservation
des sciences conomiques.
Pierre Garnier, Dunod, 1947.
Dfinie par le Plan comptable gnral (art. 121-1) comme un systme dorganisation de
linformation financire permettant :
- de saisir, classer, enregistrer des donnes de base chiffres,
- de prsenter des tats refltant une image fidle du patrimoine, de la situation financire
et du rsultat de lentit la date de clture ,
la comptabilit est une technique qui remonte la plus haute Antiquit, qui sest dveloppe
au moment de la Renaissance (un des premiers ouvrages de comptabilit est celui de Luca
Pacioli : Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalita, 1494), et qui est
devenue majeure aprs la Seconde Guerre mondiale, avec en France, lapprobation du Plan
comptable gnral de 1947 et lorganisation de la profession dexpert-comptable.
Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.
Les sources du droit comptable, peu importantes pendant une longue priode (quelques
articles du Code de commerce sur le plan lgislatif) se sont multiplies depuis une trentaine
dannes, constituant la base conceptuelle de la comptabilit. ct dune normalisation
nationale sest btie une normalisation internationale, reposant sur un cadre appel cadre
conceptuel .
Le droit et la normalisation comptables sont devenus en France les bases de la comptabilit
financire^1) : ils ont permis la formalisation dun certain nombre de principes
fondamentaux, formant ainsi un vritable cadre de concepts. La connaissance de ce cadre
est essentielle, car elle permet de justifier les choix pris dans la pratique.
Larticle L. 123-14 du Code de commerce stipule que les comptes annuels doivent tre
rguliers et sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et
du rsultat de lentreprise .
Cest donc partir du droit et de la normalisation comptable que doivent tre analyses les
oprations juridiques et conomiques conduisant limage fidle, quil sagisse des rgles
dvaluation du patrimoine et de la situation financire ou des oprations conduisant la
dtermination du rsultat.
Les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine et de la situation
financire. Le droit et la normalisation comptables ont stipul des rgles strictes
dvaluation des actifs et des passifs, rgles gnrales et rgles spcifiques sappliquant aux
(1) Financial accounting, chez les Anglo-Saxons, par opposition au management accounting : comptabilit de gestion.
Introduction gnrale
diffrents lments : immobilisations corporelles, incorporelles, stocks et en cours, titres,

crances et dettes.
Les comptes annuels doivent donner une image fidle du rsultat. Le droit et la
normalisation comptables ont expos des rgles relatives la dtermination du rsultat
et des composantes de ce rsultat. Ces rgles concernent tout particulirement la
dtermination des provisions, les charges lies au personnel, les contrats de longue dure,
les vnements postrieurs la clture de lexercice, les changements de mthodes
comptables, etc.
Le rsultat de lentreprise est lun des moyens de financement de son activit. Mais
lautofinancement est parfois insuffisant pour raliser les objectifs. Il faut faire appel
dautres capitaux permanents (capitaux propres ou trangers). Le droit et la
normalisation comptables ont formul des rgles relatives la constitution du capital,
ses variations, laffectation des rsultats, lmission et au service des emprunts, aux
obligations, etc.
Mais toutes les entits relevant du droit et de la normalisation comptables ne sont pas
semblables. Elles peuvent notamment relever de statuts spcifiques : socits civiles,
groupements dintrt conomique (GIE), collectivits territoriales, associations,
professions librales. Le droit et la normalisation comptables ont prvu, pour ces entits
spcifiques, des rgles particulires.
Les entreprises comme les hommes voluent. Pour raliser leurs stratgies de
dveloppement, les entreprises sont souvent amenes raliser des oprations de
regroupement. La prise de participation majoritaire conduit une gestion densemble
assez semblable celle qui serait ralise aprs une fusion de plusieurs entits : le
pouvoir appartient aux mmes personnes ; la structure, les prises de dcisions et les
stratgies sont similaires. Aussi, les entreprises prenant des participations majoritaires
ont-elles t amenes prsenter leurs associs (ainsi quaux tiers en relation) des
comptes de groupe (appels comptes consolids) comparables ceux qui seraient
obtenus aprs une fusion.
Sil est bon de matriser les techniques comptables, il est galement utile de connatre
les acteurs de la mise en uvre de ces techniques : les professionnels libraux
(experts-comptables et commissaires aux comptes), les professionnels salaris, voire les
comptables publics. Il est important dtre sensibilis aux rgles thiques respecter par
les professionnels. La comptabilit ne peut jouer son rle social que si elle est vrifie
et certifie par des tiers indpendants qui en garantissent sa fiabilit : laudit des comptes
est une mission particulire des professionnels comptables permettant dassurer cette
crdibilit.
Nous nous tendrons en particulier sur laspect pratique des sujets que nous vous
voquerons en analysant de multiples exemples dapplication.
Les disciplines connexes la comptabilit, en particulier les mathmatiques financires,
le droit et la fiscalit, seront, lorsque cela sera ncessaire, voques, parfois mme au-del
du programme de lpreuve. Ainsi, les outils mathmatiques relatifs lactualisation et
aux emprunts indivis et obligataires ncessaires au traitement dun certain nombre
doprations financires et comptables feront notamment lobjet de dveloppements
spcifiques en annexe des chapitres 2 et 5.
Introduction gnrale
Mme si les objectifs de la comptabilit et de la fiscalit sont diffrents, ces deux

disciplines sont souvent traites de concert dans lentreprise, car elles partent des mmes
informations de base. Aussi, dans cet ouvrage, nous ne manquerons pas, sans toutefois
faire appel des connaissances approfondies en fiscalit, dans des remarques caractre
fiscal, de montrer les liens et les divergences entre les solutions comptable et fiscale.
La comptabilit est une discipline de synthse, elle a ses sources dans les disciplines
juridiques et conomiques, mais elle a ses propres rgles : lobjet de cet ouvrage est de
les analyser de manire approfondie.
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CHAPITRE
Le cadre conceptuel
de la comptabilit
SECTION 1
Conception et rle du cadre conceptuel
SECTION 2
Linformation comptable et financire incombant

lentreprise
SECTION 3
Les sources du droit comptable
SECTION 4
Les principes comptables fondamentaux
SECTION 5
Les objectifs atteindre : rgularit, sincrit, image fidle
FICHE SYNTHSE APPLICATIONS
La comptabilit est apparue avec lhistoire et remonte des temps trs lointains. Cest dans
le Moyen-Orient quon trouve les traces les plus anciennes. Des bulles dargile de Suse
et de Sumer, en Msopotamie, dates denviron 3 500 avant Jsus-Christ constituent les
plus anciens documents comptables connus. Le Code de Hammourabi (1 800 av. J.-C.),
dcouvert Suse, certainement le plus vieux texte de droit comptable, contenait dj deux
articles relatifs la comptabilit des marchands.
Aujourdhui, la comptabilit financire repose sur des cadres conceptuels issus du droit
comptable et de la recherche des normalisateurs. Le droit comptable est un droit de la preuve
qui sest largi : cest un droit spcifique, caractre conomique, qui doit sadapter en
permanence et dont lautonomie sest affirme. La comptabilit est une source dinforma
tion essentielle et le droit comptable prcise notamment les obligations de lentreprise en
production et diffusion dinformation comptable et financire. Il a galement permis la
formalisation dun ensemble de principes fondamentaux, formant un vritable systme de
base de la comptabilit. Il a enfin dfini les objectifs atteindre par toute comptabilit :
rgularit, sincrit et au sommet, image fidle.
s e c t io n
l ________________________________________
CO NCEPTION ET RLE DU CADRE CO N CEPTU EL

La notion de cadre conceptuel, en comptabilit, peu familire en France, nous est venue des
tats-Unis par la publication de six normes appeles SFAC, Statements of Financial
Accounting Concepts, entre 1978 et 1985.
Quant lIASB, elle a publi en 1989, en un seul texte, un cadre de prparation et de
prsentation des tats financiers {Framework for the prparation and prsentation offinancial
statements) qui constitue son cadre conceptuel .
LIASB et le FASB qui avaient convenu dlaborer un cadre conceptuel commun ont publi
en 2010 un nouveau cadre conceptuel qui remplace celui qui avait t dit en 1989. Ce cadre
CHAPITRE
se compose de quatre parties relatives aux objectifs de linformation financire, au concept

dentit comptable, aux caractristiques qualitatives de linformation financire usage
gnral et la quatrime partie reprend un certain nombre de concepts figurant dans le
prcdent cadre (continuit dexploitation, comptabilisation et valuation des lments des
tats financiers, concepts de capital)^1).
i. La notion de cadre conceptuel

En examinant le contenu des cadres conceptuels du FASB et de lIASB, nous pouvons en
tirer la dfinition suivante.
Un cadre conceptuel est un ensemble de principes gnraux formuls par une organisation
normative en vue de fournir une base commune permettant llaboration de rgles cohrentes. Un
cadre conceptuel doit prciser les objectifs des tats financiers, en dfinir les lments essentiels ainsi
que les principes qui doivent prsider leur tablissement.
Un cadre comptable conceptuel doit analyser :

- les objectifs de la comptabilit et quels sont les destinataires de linformation comptable ;
- les caractristiques qualitatives de la comptabilit : pertinence et fiabilit notamment ;
- le contenu des tats financiers : actif, passif, situation nette, produits, charges, rsultat et
leur dfinition ;
- les principes de comptabilisation dans les tats financiers ;
- les mthodes dvaluation ;
- les notions de primtre comptable et de contrle sur dautres entits ;
- la prsentation des tats financiers et la diffusion de linformation.
2. La diversit des cadres conceptuels

Les objectifs des tats financiers peuvent tre divers : on pourrait trs bien concevoir des
cadres conceptuels diffrents en fonction des utilisateurs des tats financiers.
Ainsi, il serait concevable davoir un cadre conceptuel pour une comptabilit destine des
investisseurs (cest--dire ceux qui fournissent les capitaux ncessaires lentreprise), un
cadre conceptuel pour une comptabilit destine des fins fiscales, etc. Mais le besoin dun
cadre conceptuel unifi sest impos au normalisateur, car il tait le seul susceptible de
permettre une meilleure comprhension des comptes et une communication financire
efficace.
3. Le cadre conceptuel de lIASB

Le nouveau cadre conceptuel de lIASB (Conceptual Framework for Financial Reporting
2010) est un texte denviron 60 pages qui traite particulirement de lobjectif des tats
financiers, des caractristiques qualitatives de ces tats, des lments les composant, de la
prise en compte et de lvaluation de ces lments, des systmes de mesure et du concept
du capital. Il rappelle notamment que les tats financiers (comptes individuels et consolids)
ont pour objectif de fournir une information sur la situation financire, la performance et
(1 ) R. Obert, Le nouveau cadre conceptuel de lIASB , Revue franaise de comptabilit, 439, janvier 2011, p. 26-30.
lvolution dans la situation financire de lentreprise. Il considre quune telle information

est utile pour un trs large ventail dutilisateurs potentiels qui ont prendre des dcisions
conomiques .
Le nouveau cadre ne dtaille pas (comme le faisait le cadre de 1989) les catgories
dutilisateurs potentiels ainsi que leurs besoins dinformation. Mais il considre, comme le
faisait le cadre de 1989, que les tats financiers sont dabord destins aux investisseurs.
Le nouveau cadre prcise les caractristiques des informations contenues dans les tats
financiers. Il distingue deux caractristiques qualitatives essentielles : la pertinence et la
fidlit. Linformation est pertinente si elle est susceptible dinfluencer les dcisions prises
par les utilisateurs. Elle donne une image fidle quand elle dpeint un phnomne
conomique de faon complte, neutre et exempte derreurs significatives. Le cadre
distingue galement quatre caractristiques qualitatives auxiliaires : la comparabilit, la
vrifiabilit, la rapidit et la comprhensibilit.
Le cadre conceptuel de lIASB identifie dans le bilan et le compte de rsultat un certain
nombre dlments essentiels. Font notamment lobjet dune dfinition et de commentaires
approfondis les cinq notions suivantes : actifs, passifs et capitaux propres pour le bilan,
produits et charges pour le compte de rsultat.
Enfin, le cadre conceptuel de lIASB stipule que les critres de comptabilisation sont
satisfaits sil est probable que les avantages conomiques futurs compris dans les lments
(actifs, passifs, charges, produits) entrent ou sortent de lentit et sil existe un systme de
mesure fiable.
La partie non rvise du cadre conceptuel de 1989 de lIASB (lments essentiels, critres
de comptabilisation, dvaluation, de prsentation et dinformations prsenter) fait
lobjet dune rvision actuellement en cours qui devrait tre finalise par un nouveau cadre
en 2015.
o
U
4. Le cadre conceptuel franais

Si on retrouve les principes gnraux contenus dans le cadre conceptuel de lIASB dans un
certain nombre de cadres conceptuels nationaux (tats-Unis, Royaume-Uni, Australie,
Canada, Nouvelle-Zlande notamment), pour ce qui concerne la France, il nexiste pas (pour
linstant) de cadre conceptuel formalis mais des principes gnraux applicables en
comptabilit prsents dans les articles L. 123-12 L. 123-28 du Code de Commerce et en
particulier :
- l obligation de rgularit, de sincrit et dimage fidle (article L. 123-14 du Code de
commerce) ;
- l e principe de continuit de lexploitation (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
- le principe dutilisation des cots historiques (article L. 123-18 du Code de commerce) ;
- le principe de la permanence des mthodes (article L. 123-17 du Code de commerce) ;
- l e principe dindpendance des exercices (articles L. 123-12 et L. 123-21 du Code de
commerce) ;
- l e principe de prudence (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
- l e principe de non-compensation (article L. 123-19 du Code de commerce) ;
- le principe dintangibilit du bilan douverture (article L. 123-19 du Code de commerce).
CHAPITRE
CHAPITRE
Ces principes comptables (analyss dans la section 4 de ce chapitre) allis aux obligations
dinformation comptable et financire incombant lentreprise peuvent tre considrs
comme le cadre comptable conceptuel franais .
Il y a lieu galement de tenir compte de linfluence du cadre conceptuel international analys
ci-dessus, notamment, lorsque, dans le cadre dune convergence recherche entre pratique
nationale et internationale, le droit comptable franais a fait lobjet de rvisions (voir
ci-dessous section 3 9 derniers alinas).
SECTION 2_____________________________________
L INFORM ATION CO M PTABLE ET FIN AN CIRE
INCOM BANT L E N T R E P R IS E
Systme dorganisation de linformation financire, la comptabilit est la base de nombreu
ses communications aux tiers en relation avec lentreprise (administrations, associs, inves
tisseurs, organismes financiers, comit dentreprise, commissaires aux comptes, public). Cest
cette obligation dinformation qui explique la normalisation, car le langage du producteur
dinformations comptables (lentreprise) doit tre compris par tous les destinataires.
1. Linformation de lentit
Toute personne associe, quelque degr que ce soit, la gestion de lentreprise doit
sappuyer sur des tats comptables pour prendre ses dcisions. La comptabilit, tout au long
de lanne fournit aux dirigeants de lentreprise et leurs collaborateurs les informations
ncessaires :
- pour valuer les ressources et le patrimoine de lentreprise ;
- pour estimer la structure financire de lentreprise ;
- pour apprcier la solvabilit de lentreprise et le niveau de ses ressources disponibles ;
- pour analyser sa performance conomique et ses rsultats ;
- pour estimer sa capacit sadapter aux changements dans lequel elle opre ;
- pour effectuer ses prvisions.
2. Linformation des associs
Des informations dordre comptable doivent tre mises disposition (voire adresses) aux
associs dans les diffrents types de socits. Il sagit essentiellement :
- des comptes individuels (bilan, compte de rsultat, annexe) appels galement (notam
ment par les textes de droit comptable) comptes annuels ;
- des comptes consolids, lorsque la socit est tenue den tablir.
3. Linformation des administrations

3.1 Linformation de ladministration fiscale
Les principales dclarations fiscales souscrire par les entreprises commerciales et
industrielles concernent les impositions suivantes :
- limpt sur les bnfices (impt sur le revenu - rgime des bnfices industriels et
commerciaux, ou impt sur les socits) ;
- la taxe la valeur ajoute.
3.2 Linformation des organismes de Scurit sociale et de prvoyance

Les entreprises doivent prsenter LUrssaf et autres organismes sociaux un certain nombre
de dclarations permettant de dterminer lassiette des cotisations. En particulier, elles
doivent tablir chaque anne une dclaration annuelle (la dclaration DADS) de lensemble
des rmunrations verses. Elles doivent permettre aux contrleurs de la scurit sociale
dobtenir communication de tous documents ncessaires leur contrle (livre de paie, pices
comptables relatives aux salaires - tats spciaux, doubles des fiches de paie - double des
dclarations annuelles DADS).
3.3 Linformation des administrations conomiques

Les entreprises doivent rpondre aux enqutes statistiques agres par les pouvoirs publics
(loi du 7 juin 1951). Les entreprises titulaires de marchs publics peuvent avoir fournir
les lments techniques et comptables du cot de revient des prestations qui font lobjet du
march.
4. Linformation du comit dentreprise

Chaque anne, le chef dentreprise doit prsenter au comit dentreprise :
-le s documents comptables tablis par lentreprise (et mis disposition des action
naires) ;
- le bilan social et un tat faisant ressortir lvaluation de la rmunration moyenne (pour
les entreprises de plus de 300 salaris) ;
- le cas chant, un rapport commentant les lments de calcul de la participation ;
- un rapport sur lactivit de lentreprise.
5. Linformation du public
Les socits par actions et les SARL sont tenues de dposer au greffe du tribunal de commerce
de leur sige social, dans le mois qui suit lapprobation des comptes individuels par
lassemble gnrale des actionnaires ou des associs :
- les comptes individuels ;
- le rapport de gestion ;
- les comptes consolids (ventuellement) ;
- le rapport sur la gestion du groupe (ventuellement) ;
- les rapports des commissaires aux comptes ;
- la proposition daffectation du rsultat et la rsolution vote.
6. Les rgles applicables aux petites entreprises

Il est difficile dexiger des petites entreprises les mmes obligations que pour celles
demandes aux entits de taille plus importante. Aussi le lgislateur, aprs la loi 94-126 du
11 fvrier 1994 relative linitiative et lentreprise individuelle a sensiblement allg les
obligations comptables prvues par le Code de commerce lgard des petits commerants,
personnes physiques, en alignant pour lessentiel leur rgime comptable sur celui exig par
la fiscalit.
o
(J
CHAPITRE
CHAPITRE
SECTION 3_____________________________________
LES SO U R C E S DU DRO IT CO M PTABLE
Les sources franaises du droit comptable sont fort diverses : on peut citer :
- les directives et rglements europens ;
- les lois et dcrets (Code de commerce et accessoirement Code gnral des impts) ;
- les arrts ministriels (pris en homologation des rglements du Comit de la rglemen
tation comptable et de lAutorit des normes comptables) ;
- les sources dorigine jurisprudentielles ;
- les sources dorigine doctrinale (avis et recommandations de lAutorit des normes
comptables (ANC), de lAutorit des marchs financiers (AMF), de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes (CNCC), de lOrdre des experts-comptables
(OEC), etc.)-
1. Les directives du Conseil de lUnion europenne

et le rglement europen sur lapplication
des normes comptables internationales
Le Conseil et la Commission de lUnion europenne ont t chargs en vertu de
larticle 54-3 g du trait de Rome, dlaborer des directives dont la finalit est de parvenir
une harmonisation du droit des socits.
Dans le domaine strictement comptable, deux directives essentielles avaient t formules :
- la quatrime directive concernant les comptes annuels de certaines formes de socits du
25 juillet 1978 ;
- l a septime directive concernant les comptes consolids du 13 juin 1983.
Ces deux textes, rviss plusieurs fois depuis, fixaient les conditions juridiques minimales
pour assurer une coordination des dispositions nationales des tats membres de lUnion
europenne.
Le 26 juin 2013 a t publie une nouvelle directive (unique) remplaant les quatrime et
septime directives, directive relative aux tats financiers annuels, aux tats financiers
consolids et aux rapports y affrents. Les tats membres devront mettre en vigueur les
dispositions lgislatives, rglementaires et administratives ncessaires pour se conformer
cette nouvelle directive au plus tard le 20 juillet 2015 (avec application pour la premire fois
aux tats financiers de lexercice commenant le 1er janvier 2016 ou au cours de lanne
civile 2016).
Par ailleurs, un rglement du Parlement europen et du Conseil de lUnion europenne en
date du 19 juillet 2002 impose certaines socits (socits dont les titres sont admis la
cote dun march rglement dun tat membre) dtablir leurs comptes consolids ds
2005 selon les normes comptables internationales.
2. Le Code de commerce
Le Code de commerce, mis en application sous Napolon 1er en 1808, fut en ce qui concerne
les rgles lgales relatives la comptabilit, profondment remani par la loi 83-353 du
30 avril 1983 relative la mise en harmonie des obligations comptables des commerants
10
et de certaines socits avec la quatrime directive europenne (voir ci-dessus). Cette loi
(appele loi comptable ) a modifi profondment les articles L. 123-12 L. 123-23 de
ce code (anciens articles 8 17) pour la partie relative la comptabilit des commerants
et sest vu complter par les dispositions prises en application de ces articles par le dcret
83-1020 du 29 novembre 1983 (appel dcret comptable ) (articles R. 123-172
R. 123-208 du Code du commerce).
Par ailleurs, la loi 85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolids de certaines
socits commerciales et entreprises publiques, prise en application de la septime direc
tive europenne (voir ci-dessus) a modifi la loi sur les socits commerciales et a
profondment rform le Code de commerce (articles L. 233-16 L. 233-28) et sest vue
complter par un certain nombre de dispositions modifiant le dcret sur les socits
commerciales du 23 mars 1967 (articles R. 233-3 R. 233-16 du Code de commerce - voir
chapitre 7, section 1, 2 et 3).
3. Le Code gnral des impts

Depuis ses origines, le droit fiscal, en France, a t autonome, son objectif tant unique
ment dassurer les ressources de ltat et des collectivits publiques. La comptabilit, pour sa
part, na eu pendant trs longtemps, nous lavons dj voqu, que peu de sources juridiques
propres.
Aussi, afin de sassurer une base solide en matire dassiette, le lgislateur fiscal a prescrit
des rgles particulires qui se sont imposes en comptabilit.
Mais depuis la loi du 30 avril 1983 et le dcret du 29 novembre 1983 (articles R. 123-172
R. 123.208 actuels) que nous avons analyss ci-dessus, la comptabilit a acquis des bases
juridiques propres solides.
Le dcret 84-184 du 14 mars 1984 dictant les rgles auxquelles doivent se conformer les
entreprises pour ltablissement de leurs dclarations limpt sur le revenu suivant un
rgime rel (bnfices industriels et commerciaux) ou limpt sur les socits et larrt
du 14 mars 1984 prsentant les modles de tableaux (2050 2059) tablir, se sont rfrs
largement la loi du 30 avril 1983 et au dcret du 29 novembre 1983.
Ainsi, les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes par le Plan comptable
gnral, sous rserve que celles ci ne soient pas incompatibles avec les rgles applicables
pour lassiette de limpt (Code gnral des impts Annexe III article 38 quater, introduit
par le dcret 84-184 du 14 mars 1984).
Ce texte, fondamental, rgit aujourdhui les liens entre la comptabilit et la fiscalit. Si les
rgles fiscales sont compatibles avec les rgles comptables, alors les rgles comptables
simposent. Ou alors, les dispositions que le droit fiscal dicte par drogation aux rgles du
droit comptable ne devraient donner lieu qu des rectifications extra-comptables.
T3
O
C
ZJ
Les relations entre droit fiscal et droit comptable peuvent ainsi tre schmatises :
- en cas dincompatibilit entre rgles fiscales et rgles comptables les divergences donnent lieu soit
des rintgrations soit des dductions sur le tableau 2058 A de dtermination du rsultat fiscal ;
- en cas dabsence de dispositions contraires de la loi fiscale (et de ses textes dapplication), les rgles
comptables sont applicables.
lo
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CM
en
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(J
Q.
11
CHAPITRE
CHAPITRE
4. Les rglements de lAutorit des normes comptables

(homologus par arrts ministriels)
La loi 98-261 du 6 avril 1998 portant rforme de la rglementation comptable (faisant suite
la rorganisation du Conseil national de la comptabilit par le dcret du 27 aot 1996)
institua un Comit de la rglementation comptable (CRC) dont la mission tait dtablir
des prescriptions comptables simposant toute entreprise ou organisation.
Ce comit adopta notamment le 22 avril 1999 deux rglements, le premier relatif la rcriture
du plan comptable gnral (rglement 99-03), le second relatif aux comptes consolids des
socits commerciales et des entreprises publiques (rglement 99-02), qui, aprs homologa
tion par arrts ministriels, ont remplac le plan comptable gnral 1982-1986.
Enfin, depuis lordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, le Comit de la rglementation
comptable et le Conseil national de la comptabilit ont fusionn et ont t remplacs par
une seule institution : lAutorit des normes comptables (ANC).
En juin 2014, lANC a adopt un nouveau rglement (ANC 2014-03) relatif au Plan
comptable gnral, remplaant le rglement CRC 99-03 et tous les autres rglements publis
depuis 1999. Il constitue ainsi la nouvelle rfrence comptable pour llaboration des
comptes annuels de toutes les entits tenues dtablir des comptes. La publication de ce
rglement sest accompagne en outre de la sortie du Recueil des normes comptables
franaises , regroupant autour de ce nouveau rglement lensemble des textes comptables
non rglementaires portant sur llaboration des comptes annuels, mis par les institutions
en charge de la normalisation comptable.
Remarque
Larticle 6 de lordonnance prcise que, dans tous les textes lgislatifs et rglementaires, les
rfrences au Conseil national de la comptabilit ou au Comit de la rglementation comptable
sont remplaces par la rfrence lAutorit des normes comptables. Dans cet ouvrage, lorsque
des textes auront t publis (avant lordonnance du 22 janvier 2009) par lun ou lautre des
institutions prexistantes, pour que le lecteur puisse les retrouver, nous avons gard la mention
de lorigine du texte (CRC ou CNC).
4.1 LAutorit des normes comptables

LAutorit des normes comptables a pour mission dtablir sous forme de rglements des
prescriptions comptables gnrales et sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou
morales tablissant des documents comptables conformes aux normes de la comptabilit prive (les
personnes morales de droit public restent soumises aux rgles de la comptabilit publique).
Les missions, la composition et le fonctionnement de lAutorit des normes comptables sont

prsents dans le chapitre 8, section 3 1.
4.2 Le rglement 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au Plan comptable gnral

homologu par larrt du 8 octobre 2014
L e Plan comptable gnral comprend les titres et chapitres suivants :
Livre 1 : Principes gnraux applicables aux diffrents postes des documents
de synthse
Titre 7 : Objet et principes de la comptabilit

Chapitre 1 : Objet de la comptabilit
12
Chapitre 2 : Principes de la comptabilit

Titre 2 : L'actif
Chapitre 1 : Actifs non financiers
Chapitre 2 : Actifs financiers
Titre 3 : Le passif
Chapitre 1 : Capitaux propres
Chapitre 2 : Passifs
Titre 4 : Actifs et passifs dont la valeur dpend des fluctuations des monnaies
trangres
Chapitre 1 : Rgle gnrale
Chapitre 2 : Rgles spcifiques
Titre 5 : Charges et produits
Chapitre 1 : Dfinitions (il n'y a pas de chapitre 2)
Livre 2 : Modalits particulires d'application des principes gnraux
Titre 6 : Dispositions et oprations de nature spcifique
Chapitre 1 : Dispositions de nature spcifique (logiciels, sites internet, ...)
Chapitre 2 : Oprations de nature spcifique (oprations faites en commun et
pour le compte de tiers, contrats long terme, ...)
Titre 7 : Comptabilisation et valuation des oprations de fusions et oprations
assimiles
Comprend 8 chapitres : champ d'application, principe d'inscription des apports
dans les comptes de la socit bnficiaire, dfinitions, modalits d'valuation
des apports, vnements de la priode intercalaire, frais imputables sur la prime
de fusion, cas particulier de la confusion de patrimoine, informations devant
figurer en annexe.
Livre 3 : Modles de comptes annuels
Titre 8 : Documents de synthse
Chapitre 1 : Rgles d'tablissement et de prsentation des comptes annuels
Chapitre 2 : Modles de comptes annuels : bilan et comptes de rsultat

Chapitre 3 : Modles de comptes annuels : annexe
Livre 4 : Tenue, structure et fonctionnement des comptes
Titre 9 : Tenue, structure et fonctionnement des comptes
Chapitre 1 : Organisation de la comptabilit
Chapitre 2 : Enregistrement
Chapitre 3 : Plan de comptes
Chapitre 4 : Fonctionnement des comptes
13
CHAPITRE
CHAPITRE
Remarque
Le droit franais repose sur un ensemble de rgles formelles hirarchises et le droit comptable
ne constitue pas un domaine part.
La hirarchie traditionnelle respecter en matire de droit est la suivante :
- les traits internationaux (rglements, directives) ;
- les textes lgislatifs (lois et ordonnance) ;
- les textes rglementaires (dcrets et arrts) ;
- la jurisprudence ;
- la doctrine.
Depuis 1999, de nombreuses dispositions du PCG (qui est un arrt ministriel) ont t rcrites,
notamment pour les rendre plus convergentes avec les normes comptables internationales. Cette
rcriture a tenu compte, le plus souvent des textes de niveau suprieur (notamment Code
de commerce, parties lgislatives et rglementaires). Ainsi, les frais dtablissement (qui ne
sont pas de vrais actifs au sens de larticle 211-1 du PCG) ont t maintenus car ils taient
cits notamment par larticle 19 du dcret du 29 novembre 1983 (art. R. 123-186 du Code de
commerce). Mais certaines contradictions taient apparues pour lesquelles, dailleurs, le CNC
avait mis le vu^L que plusieurs dispositions du dcret soient supprimes.
5. Les sources jurisprudentielles

Si les sources lgales et rglementaires du droit comptable en France sont importantes,
comme nous venons de lanalyser dans les paragraphes prcdents, les sources jurispru
dentielles innovantes du droit comptable sont plutt peu fournies : ce nest pas parce
que les arrts des tribunaux relatifs des conflits o intervient la comptabilit sont rares,
mais souvent le juge na plus se prononcer sur un aspect que ni la loi, ni le rglement (dcret
ou arrt) n aurait prvu. Ainsi, jusqu prsent, les tribunaux n ont pas eu vraiment
prciser les rgles comptables sauf peut tre celles relatives la tenue de comptabilit, aux
amortissements et aux provisions.
Pour approfondir
En fait, avant 1983, les tribunaux avaient jou un rle essentiel dans la construction du droit
comptable. Les jugements avaient souvent prcd llaboration de la rgle crite. Ainsi, les jugements
relatifs des dlits relatifs la publication ou la prsentation de comptes ne donnant pas limage
fidle ou la rpartition de dividendes fictifs ont contribu, bien avant la loi du 30 avril 1983,
laffirmation du principe de prudence.
Enfin, il ne faut pas oublier dy ajouter la jurisprudence fiscale du Conseil dtat qui vient complter le
droit fiscal lequel, nous lavons vu prcdemment, nest pas sans avoir dinfluence sur le droit comptable.
6. Les avis et recommandations de lAutorit

des normes comptables
LAutorit des normes comptables (ANC), cre par ordonnance du 22 janvier 2009, a
remplac compter de 2010 le Conseil national de la comptabilit (CNC) institu depuis
le dcret du 7 dcembre 1957 (ainsi que le Comit de rglementation comptable (CRC) voir
ci-dessus 4).1
(1) Annexe de lavis 2004-15 sur les actifs.
14
Outre des rglements, lANC labore galement (comme le faisait le CNC) des rgles
applicables en matire comptable, sous forme davis ou de recommandations. Ces avis
peuvent tre destins tre transforms en rglements ou tre de simples recommandations
(codes de bonne conduite, utiles notamment lAutorit des marchs financiers) ou encore
tre des rponses des autorits publiques demandant lavis de lANC ou du CNC.
Nombre davis de lANC et du CNC ont t intgrs (au moins pour leur partie normative)
dans le Plan comptable gnral.
Pour approfondir
Par ailleurs, auprs du Conseil national de la comptabilit a t cr, par le dcret 96-749 du 26 aot
1996 un Comit durgence charg de donner un avis dans un dlai maximum de trois mois sur toute
question relative linterprtation ou lapplication dune norme comptable. Ce comit nintervient
plus depuis la dernire runion du CNC.
7. Les rglements, instructions et recommandations de lAutorit

des marchs financiers
LAutorit des marchs financiers (AMF), cre par la loi du 1er aot 2003 sur la scurit
financire, veille la protection de lpargne investie dans les instruments financiers et tous
autres placements donnant lieu appel public lpargne, linformation des investisseurs
et au bon fonctionnement des marchs dinstruments financiers.
Pour pourvoir exercer sa mission, lAMF publie des textes ayant force juridique :
- rglements (concernant le fonctionnement des marchs placs sous son contrle) ;
- instructions (prcisant les rgles applicables dans les domaines o lAMF exerce une
mission de contrle) ;
- recommandations, avis, doctrine exprime dans son bulletin mensuel et son rapport
annuel.
o
U
8. Les avis et recommandations de la Compagnie

des Commissaires aux comptes et de lOrdre
des Experts-Comptables
Institue par le dcret 69-810 du 12 aot 1969, la Compagnie nationale des Commissaires
aux comptes (CNCC) est charge du bon exercice de la profession, de sa surveillance ainsi
que de la dfense de lhonneur et de lindpendance de ses membres.
Des avis, labors par la Commission des tudes comptables de la CNCC et publi dans le
bulletin trimestriel prcisent les solutions comptables appliquer sur un certain nombre de
points dlicats. Ils viennent ainsi expliciter, de manire suppltive, auprs des professionnels,
les rgles quils se doivent dappliquer.
Institu par lordonnance 54-2138 du 19 septembre 1945, lOrdre des Experts-Comptables
(OEC) a une mission essentiellement dontologique. LOrdre a labor avec laide de
reprsentants de professions annexes et organismes publics des recommandations prcisant
les rgles figurant dans les usages et la loi, pour quune application juste en soit faite par
les professionnels.
15
CHAPITRE
CHAPITRE
9. Les normes de lInternational Accounting Standards Board

(IASB)
LIASB (International Accounting Standards Board, en franais Comit des normes comp
tables internationales), a t cre sous le nom de IASC (International Accounting Standards
Committee) Londres en 1973. La transformation de lIASC en IASB a t effectue en 2001.
Les objectifs de lIASB sont notamment de formuler et de publier, dans lintrt gnral,
des normes dinformation financire ou IFRS (International Financial Reporting Stan
dards) appeles IAS (International Accounting Standards) pour celles publies avant 2002 ;
ces normes sont observer dans le cadre de ltablissement des tats financiers.
Par ailleurs, en ce qui concerne les comptes consolids, un rglement europen adopt en
2002 rend obligatoire compter de 2005 lutilisation des normes IFRS dans les comptes
consolids de toutes les socits cotes.
Ltablissement des comptes individuels reste rgi par le Code de commerce et le Plan
comptable gnral. Il est noter toutefois que plusieurs rglements du CRC (ceux
notamment relatifs aux oprations long terme, aux changements de mthodes, aux passifs,
aux amortissements et dprciations, la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des
actifs) ont rapproch le PCG des normes IFRS. Cette convergence a le mrite de rapprocher
les principes comptables franais des principes comptables IFRS et donc de tendre vers un
corps de normes homognes, dfaut dtre unique.
Cest pourquoi la connaissance des principes qui rgissent les normes IFRS est fondamentale
pour le professionnel1
LISTE DES NORMES DE L INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB) AU 1 er JANVIER 20 15
N norm e
IAS 1
IAS 2
IAS 7
IAS 8
IAS 10
IAS 11
IAS 12
IAS 16
IAS 17
IAS 18
IAS 19
IAS 20
IAS 21
IAS 23
IAS 24
IAS 26
IAS 27
O b je t de la norm e
Prsentation des tats financiers

Stocks
tat des flux de trsorerie
Mthodes comptables, changements d'estimation comptables et erreurs
vnements postrieurs la priode de reporting
Contrats de construction
Impts sur le rsultat
Immobilisations corporelles
Contrats de location
Produits des activits ordinaires
Avantages du personnel
Comptabilisation des subventions publiques et les informations fournir sur l'aide publique
Effets des variations des cours des monnaies trangres
Cots d'emprunt
Informations relatives aux parties lies
Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite
tats financiers individuels
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- B S 3 1
(1) Pour une connaissance approfondie des normes comptables internationales : R. Obert, Pratique des normes IFRS, Dunod,
5e dition, 2013.
16
N norm e
IAS 28
IAS 29
IAS 32
IAS 33
IAS 34
IAS 36
IAS 37
IAS 38
IAS 39
IAS 40
IAS 41
IFRS 1
IFRS 2
IFRS 3
IFRS 4
IFRS 5
IFRS 6
IFRS 7
IFRS 8
IFRS 9
IFRS 10
IFRS 11
IFRS 12
IFRS 13
IFRS 14
IFRS 15
O b je t de la norm e
Participations dans des entits associes et des coentreprises

Information financire dans les conomies hyper-inflationnistes
Instruments financiers : prsentation
Rsultat par action
Information financire intermdiaire
Dprciation d'actifs
Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels
Immobilisations incorporelles
Instruments financiers : comptabilisation et valuation
Immeubles de placement
Agriculture
Premire application des normes d'information financire internationales
Paiement fond sur des actions
Regroupements d'entreprises
Contrats d'assurance
Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes
Prospection et valuation des ressources minrales
Instruments financiers : informations fournir
Segments oprationnels
Instruments financiers (applicable compter de 2018)
tats financiers consolids
Partenariats
Informations fournir sur les intrts dtenus dans d'autres entits
valuation la juste valeur
Comptes de report rglementaires (applicable compter de 2016)
Produits des activits provenant de contrats avec les clients (applicable compter de 2017)
10. Les rponses ministrielles et la doctrine administrative

La doctrine comptable est constitue galement dautres sources, de nature administrative :
- les rponses ministrielles : elles apportent des prcisions sur linterprtation donner
certains textes et rgles applicables : ce sont, en principe, de simples avis des adminis
trations interroges et nont pas en principe de force obligatoire ;
- les circulaires, instructions et la documentation administrative et notamment celles
publies au Bulletin officiel des impts dont lobjectif est de prciser la mthodologie
dapplication de certains textes lgaux et rglementaires.
SECTION 4____________________________________
LES P R IN C IP E S CO M PTA BLES FONDAM ENTAUX
La comptabilit dont nous venons danalyser les bases juridiques sappuie sur un certain
nombre de principes.
En France, la loi du 30 avril 1983 (Code de commerce, art. L. 123-12 L. 123-21) a retenu
un certain nombre de principes comptables applicables. Ce sont :
- le principe de continuit de lexploitation ;
O
17
CHAPITRE
CHAPITRE
le
le
le
le
le
le
principe
principe
principe
principe
principe
principe
dutilisation des cots historiques ;

de la permanence des mthodes ;
dindpendance des exercices ;
de prudence ;
de non-compensation ;
dintangibilit du bilan douverture.
Dautres principes comptables peuvent aussi tre analyss : ce sont le concept dentit, sur
lequel repose lexistence ou la non-existence de la comptabilit, le principe dimportance
relative dict, quant lui, par le cadre conceptuel de lIASB et repris par larticle R. 123-195
du Code de commerce en ce qui concerne lannexe et le principe de la prminence du fond
sur la forme (ou de la ralit financire sur lapparence juridique), principe sur lequel repose
toute la construction des normes de lIASB.
1. Le concept dentit
Ce concept nest dfini par aucun texte lgal, du moins en France. Il est toutefois repris par
le Plan comptable gnral (article 111-1) qui lapplique toute personne physique ou morale
soumise lobligation lgale dtablir des comptes.
Il peut tre formul comme le concept de la liaison entre une organisation dentreprise et une
organisation comptable.
2. Le principe de continuit de lexploitation

2.1 Les fondements du principe
Si lactivit conomique de lentreprise prsente gnralement un caractre continu
stendant sur plusieurs annes, en revanche, la vie financire de lentreprise est, par
convention comptable, dcoupe en priodes successives. On pouvait donc se poser la
question de savoir sil tait ncessaire de retenir le principe, lors de ltablissement des
comptes, de la poursuite de lactivit de lentreprise.
Ce principe est formul dans larticle L. 123-20 du Code de commerce qui prcise pour
leur tablissement (il sagit des comptes annuels), le commerant, personne physique ou
morale est prsum poursuivre ses activits .
2.2 Consquences dcoulant de la continuit (ou de la non-continuit)

En cas de reconnaissance de la continuit, les principes comptables traditionnels tels la

permanence des mthodes, lindpendance des exercices et lutilisation des cots historiques
continueront dtre appliqus : on ne prendra pas en compte toutes les consquences
financires qui dcouleraient dune cessation totale ou partielle dactivit.
Il nen serait pas de mme si lhypothse de continuit ntait pas reconnue.
Ainsi, en cas de cessation probable et totale dexploitation, les actifs et passifs du bilan
doivent tre valus en valeur de liquidation. Les frais dtablissement sont des charges
immobilises qui doivent normalement engendrer des profits futurs. Ils doivent disparatre
de lactif et tre constats en perte. Les immobilisations incorporelles et corporelles doivent
tre values leur valeur propre, compte tenu de lhypothse de non-continuit. Les stocks,
voire les crances, seront dprcis.
18
Au passif, la cessation dactivit va entraner lapparition dun passif nouveau :

- indemnit pour rupture de contrats en cours ;
- indemnit de licenciement, de pravis, de congs payer verser aux salaris ;
- passif fiscal auquel peuvent sajouter des pnalits ; etc.
3. Le principe dutilisation des cots historiques

Le principe du cot historique est celui selon lequel les lments inscrits en comptabilit sont
enregistrs leur valeur la date dentre et ne peuvent tre, par la suite, rvalus.
Ce principe, utilis ds lorigine de la comptabilit pour enregistrer les recettes et les dpenses
despces, est universellement connu et appliqu. Il prsente en effet le mrite de la simplicit
et de lobjectivit. Cette objectivit lui confre une grande scurit, puisquelle dcoule dune
ralit aisment justifiable excluant des estimations toujours contestables.
3.2 Application et critique du principe

Ce principe sapplique lors de lvaluation des actifs et des dettes (biens acquis et produits
par lentreprise, titres, crances et dettes).
Lapplication de ce principe nest cependant pas sans inconvnients vis--vis de limage que
donnent le bilan et le compte de rsultat de la situation de lentreprise.
Au bilan, lenregistrement sur la base des dpenses effectives de transactions ralises des
dates diffrentes entrane de nombreuses distorsions : ceci est particulirement vrai pour les
actifs immobiliss.
Le rsultat est galement altr par le fait que cots et produits sont enregistrs en units
montaires qui ne sont pas quivalentes : en particulier les amortissements sont calculs sur
des valeurs non actuelles.
Des drogations ont t mises en place pour corriger ces mcanismes : cest le cas en
particulier des rvaluations. Larticle L. 123-18 du Code de commerce autorise la
rvaluation de lensemble des immobilisations corporelles et incorporelles.
4. Le principe de la permanence des mthodes

Le principe de la permanence des mthodes permet la comparaison dans le temps
dinformations similaires. Il permet galement par le biais de la normalisation comptable
une comparaison dans lespace. Il sapplique la fois aux mthodes dvaluation et aux
mthodes de prsentation des comptes.
Larticle L. 123-17 du Code de commerce lui a donn une base juridique : moins quun
changement exceptionnel nintervienne dans la situation du commerant, personne physique ou
morale, la prsentation des comptes annuels comme les mthodes dvaluation retenues ne peuvent
tre modifies dun exercice lautre. Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et
justifies dans lannexe .
19
CHAPITRE
CHAPITRE
4.2 Les diffrentes possibilits de changements de mthodes

Plusieurs types de changements de mthodes peuvent tre envisags (voir chapitre 4
section 7) :
- changements de mthodes comptables proprement dits ;
- changements destimations et changements de modalits ;
- changements doptions fiscales ;
- corrections derreurs.
Les changements de mthodes comptables proprement dits rsultent soit du remplacement
dune mthode comptable par une autre lorsquune option implicite ou explicite existe
(constatation en charges de lexercice des frais de dveloppement ou inscription lactif par
exemple), soit dun changement de rglementation.
Les changements destimation et les changements de modalit dapplication peuvent tre
justifis par suite de nouvelles informations ou dune meilleure exprience (par exemple,
une nouvelle estimation de la dure de vie dune immobilisation conduit revoir le plan
damortissement futur).
Les modifications doptions fiscales ont pour objet de permettre lentreprise doptimiser
son gr les avantages accords par les rgles fiscales (par exemple, constatation ou reprise
anticipe damortissements drogatoires ou de provisions pour hausse de prix).
Les corrections derreurs rsultent derreurs, domissions matrielles ou dinterprtations
errones constates.
4.3 Les consquences des atteintes au principe de permanence des mthodes

Un certain nombre de causes raisonnablement justifies peut affecter la comparabilit dans
le temps des tats financiers dune entreprise.
Ainsi, il est possible dadopter des changements en vue damliorer linformation financire
divulgue. Du fait de lintangibilit du bilan douverture (voir ci-aprs 8), la mthode la
plus gnralement suivie est de retraiter pro-forma dans lannexe ( titre de comparaison)
les comptes de lexercice prcdent selon la nouvelle mthode.
Il en est de mme lorsque le comptable est amen effectuer des corrections derreurs (ou
dvaluation) sur les comptes des exercices antrieurs.
5. Le principe dindpendance des exercices

Le dcoupage de lactivit dune entreprise en priodes comptables et la dtermination dun

rsultat global des oprations de chaque priode conduisant au principe d indpendance
ou de spcialisation ou encore de sparation des exercices dpendaient lorigine
de la convention des parties ou de facteurs purement conomiques.
5.2 Application du principe : les oprations dinventaire

En abandonnant les critres dencaissements et de dcaissements, au profit des notions de
crances acquises et dettes nes, la technique comptable (dite de la comptabilit denga
gement) a t conduite par ncessit concevoir les oprations dinventaire qui seules lui
permettent de ne pas retomber dans une comptabilit de trsorerie.
20
Linventaire a pour but de sassurer de lautonomie des exercices en analysant la cause de

rattachement de chaque opration dexploitation un exercice.
Lutilisation des comptes de rgularisation permet au technicien de la comptabilit :
- dinscrire dans les charges de lexercice les charges payer ;
- de dduire de ces charges, les charges constates davance ;
- dinclure dans les produits de lexercice, les produits recevoir ;
- et de dduire de ces produits, les produits constats davance.
Dautres types doprations, telle la constatation damortissements et de provisions
rpondent aussi ce principe dindpendance des exercices.
5.3 Difficults du principe : les vnements postrieurs la clture

Larticle L. 123-20 alina 3 du Code de commerce prcise quil doit tre tenu compte des
risques et pertes... mme sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle de
ltablissement des comptes .
Une analyse plus fine des vnements postrieurs lexercice sera prsente dans le chapitre 4
section 6 de cet ouvrage.
6. Le principe de prudence
Mis en valeur par le Plan comptable gnral (article 121-4) pour viter le risque de transfert sur
des priodes venir dincertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et les rsultats
de lentreprise , lobligation de prudence est rappele avec nettet par larticle L. 123-20 du Code
de commerce : Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence.
Lapplication de ce principe aboutit la dtermination dun rsultat dont on a la certitude

quil est dfinitivement ralis.
6.2 Applications du principe de prudence

Il sapplique au niveau de larrt de chaque poste du bilan et du compte de rsultat.
Cest ce principe qui oblige procder, mme en labsence ou linsuffisance de bnfice, aux
amortissements et provisions.
Cest ce principe qui interdit la comptabilisation des plus-values latentes, cest--dire de
plus-values qui nont quun caractre potentiel du fait du maintien dans lactif du bien
correspondant, lexpression dfinitive ne pouvant intervenir qu loccasion de la cession
dudit bien.
Enfin, cest ce principe qui amne rechercher systmatiquement tous les lments du passif
susceptibles de grever le patrimoine social ds lors quils trouvent leur origine dans les faits
ou vnements antrieurs la date de clture des comptes.
7. Le principe de non-compensation
Ce principe est dict par larticle L. 123-19 du Code de commerce : Les lments dactif et de
passif doivent tre valus sparment. Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes
dactif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de rsultat.
21
CHAPITRE
CHAPITRE
Ceci explique que les comptes clients dbiteurs ne doivent pas tre compenss par les
comptes clients crditeurs, que les comptes de fournisseurs crditeurs ne doivent pas tre
compenss par des comptes fournisseurs dbiteurs, que les dotations ne doivent pas tre
compenses par les reprises, que les charges financires ne doivent pas tre compenses par
les produits financiers...
8. Le principe dintangibilit du bilan douverture

Ce principe est rappel par larticle L. 123-19 du Code de commerce : le bilan douverture dun
exercice doit correspondre au bilan de clture de lexercice prcdent .
Ce principe implique les consquences suivantes :

- si postrieurement lapprobation des comptes, un fait ou une erreur vient remettre en
cause lvaluation du patrimoine ou de la situation financire de lentreprise la clture
de lexercice prcdent, le bilan de clture (qui est aussi le bilan douverture de lexercice
en cours) ne peut pas tre modifi : le fait ou lerreur devront tre imputs lexercice
en cours. Toutefois, pour assumer une meilleure comparabilit, il est souhaitable de
prsenter dans lannexe une information complmentaire qui permette lutilisateur des
comptes de pouvoir apprcier correctement limage du patrimoine et de la situation
financire de lentreprise au dbut de lexercice ;
- limputation de lerreur ou du fait doit seffectuer sur le rsultat de lexercice, en principe
dans un compte de rsultats exceptionnels. Toutefois si lerreur tait relative un compte
de capitaux propres, elle doit simputer sur le compte Report nouveau ou sur le
compte de capitaux propres correspondant.
9. Le principe dimportance relative

Ce principe a t mis en valeur par lIASB dans son cadre conceptuel : Une information prsente
un caractre significatif (cest--dire quelle revt relativement de limportance) si son omission, ou
son inexactitude, peut influencer les dcisions que les utilisateurs prennent sur la base de
linformation financire concernant une entit comptable donne. Il peut tre considr comme
un principe comptable selon lequel les tats financiers doivent rvler toutes les oprations dont
limportance peut affecter les valuations ou les dcisions.
Non explicitement traduit dans la rglementation franaise, il nest toutefois pas totalement
absent de la pratique comptable nationale.
Le Plan comptable gnral permet le regroupement au bilan des postes non significatifs et
larticle R. 123-195 du Code de commerce utilise pour le contenu de lannexe la notion
dinformations significatives sans toutefois donner de dfinition.
10. Le principe de prminence du fond sur la forme

(ou de la ralit sur lapparence)
Ce principe est prsent de manire informelle par le cadre conceptuel de lIASB et na pas
t traduit explicitement dans la rglementation franaise.
22
Appel substance over form en langue anglaise, il tait formul ainsi par lIASB (cadre conceptuel
1989 35) : il est ncessaire que linformation soit comptabilise et prsente en accord avec leur
substance et la ralit conomique et non seulement selon leur forme juridique.
La nouvelle directive europenne sur les tats financiers (voir ci-dessus section 3 1) formule ce
principe (en permettant cependant aux tats membres dexempter les entreprises de son
application) en prcisant que (art. 6h) les postes du compte de rsultat et du bilan sont
comptabiliss et prsents en se rfrant la substance de la transaction ou du contrat concern .
Selon ce principe, si pour une opration, la rgle juridique est en opposition avec la ralit
financire, cest cette dernire qui doit tre privilgie et prise en compte. Ce principe ntant
cependant pas formul dans le droit franais, la solution souvent prconise est de faire
figurer une information complmentaire dans lannexe en vue de prsenter la ralit
financire dune opration enregistre selon sa nature juridique.
Il est noter que la convergence des normes franaises vers les normes IFRS va conduire
une application plus consquente de ce principe.
SECTION 5_____________________________________
LES O B JECTIFS A TTEIN D RE : RG U LARIT,
S IN C R IT , IMAGE FIDLE
Larticle L. 123-14 du Code de commerce a dfini de manire solennelle les objectifs atteindre
par les comptes individuels : Les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et donner
une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise.
1. La rgularit
Elle est dfinie par le Plan comptable gnral (article 121-3) comme tant la conformit aux rgles
et procdures en vigueur .
Ainsi, la rgularit sapprcie eu gard aux rgles fixes par la loi, les rglements, la
jurisprudence et les organisations comptentes pour prciser le contenu de la doctrine
comptable.
2. La sincrit
Elle est dfinie galement par le Plan comptable gnral (article 121-3) qui prcise que les rgles
et procdures en vigueur sont appliques avec sincrit afin de traduire la connaissance que les
responsables de ltablissement des comptes ont de la ralit et de limportance relative des lments
enregistrs .
Cette notion de sincrit, lorsquelle fut introduite dans le droit franais, tait plutt
subjective. Mais lvolution des choses, lapprofondissement des rgles de diligence, la mise
en jeu plus frquente des responsabilits professionnelles ont conduit un principe
dornavant ressenti sous un aspect davantage objectif.
23
CHAPITRE
CHAPITRE
Par cette exigence de sincrit associe celle de rgularit, le droit comptable franais fait
obligation dappliquer les rgles et normes dans leur esprit, cest--dire par rapport aux
principes quils recouvrent et non la lettre.
3. Limage fidle
Limage fidle nest, quant elle, dfinie par aucun texte lgislatif ou rglementaire, elle est pourtant
la base essentielle sur laquelle reposent tous les principes. Issue du droit britannique o elle figure
sous le nom de true and fair view (expression qui nest pas non plus dfinie), selon le ministre la
Justice (JO, dlit AN, 8 octobre, 1982, p. 5566) elle implique que lorsque plusieurs modes de
prsentation ou dvaluation sont rguliers, le choix doit tre opr en fonction de la mthode qui
permet de dcrire au mieux la situation de lentreprise. Limage fidle, cest donc limage aussi
objective que possible de la ralit de lentreprise .
Selon cette perspective, la notion dimage fidle apparat comme le test final permettant de
juger travers lapplication des principes comptables, du degr de signification des
documents annuels vis--vis du lecteur de comptes.
4. Drogations aux rgles comptables

Larticle L. 123-14 du Code de commerce aprs avoir prcis que les comptes annuels
doivent tre rguliers, sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et du rsultat de lentreprise stipule :
Lorsque lapplication dune prescription comptalile ne suffit pas pour donner limage fidle
mentionne au prsent article, des informations complmentaires doivent tre fournies dans
lannexe.
Si, dans un cas exceptionnel, lapplication dune prescription comptable se rvle impropre
donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire ou du rsultat, il doit y tre
drog ; cette drogation est mentionne lannexe et dment motive, avec lindication de son
influence sur le patrimoine, la situation financire et le rsultat de lentreprise.
Si lon analyse ce texte, il est possible de conseiller en pratique, lorsque lapplication des rgles
comptaliles ne permet pas dobtenir une image fidle du patrimoine, de la situation financire et
du rsultat, de fournir dabord des informations complmentaires en annexe en vue dobtenir cette
image, sinon, dans, dans des cas limites, den droger.
24
FICHE SYNTHSE 1
Le cadre conceptuel comptable
Un cadre conceptuel est un ensemble de principes gnraux formuls par une organisation
normative en vue de fournir une base commune permettant llaboration de rgles cohrentes.
Un cadre conceptuel doit prciser les objectifs des tats financiers, en dfinir les lments
essentiels ainsi que les principes qui doivent prsider leur tablissement.
LIASB (ainsi que le FASB amricain) a dict un cadre conceptuel en 1989 et rvis
conjointement en 2010.
Le cadre conceptuel de lIASB traite tout particulirement de lobjectif de linformation financire,
du concept dentit comptable, des caractristiques qualitatives de linformation financire
(pertinence, fidlit, comparabilit, vrifiabilit, rapidit, comprhensibilit), des lments com
posant les tats financiers (actif, passif, capitaux propres, charges, produits), de la prise en compte
et de lvaluation de ces lments, des systmes dvaluation et du concept du capital.
Le normalisateur franais na pas ce jour mis en forme de cadre conceptuel comptable.
Toutefois, on peut notamment considrer que les principes comptables et objectifs atteindre
par la comptabilit prsents dans les articles L. 123-12 L. 123-28 du Code de commerce font
office en France de cadre conceptuel.
Linformation comptable et financire incombant lentreprise

Systme dorganisation de linformation financire, la comptabilit est la base de nombreuses
communications aux tiers en relation avec lentreprise (administrations, associs, comit
dentreprise, public). Cest cette obligation dinformation qui explique la normalisation, car le
langage du producteur dinformations comptables (lentreprise) doit tre compris par tous les
destinataires.
a
o
c
ZJ
a
lo
T
I
O
Les sources du droit comptable
rsj
en
>
O
Q.
Les sources franaises du droit comptable sont fort diverses :

- directives europennes (quatrime directive concernant les comptes annuels et septime
directive concernant les comptes consolids) et rglement europen sur lapplication des
normes comptables internationales ;
25
CHAPITRE
- lois et dcrets (articles L. 123-12 L. 123-28, R. 123-172 R. 123-208 du Code de commerce,

et accessoirement Code gnral des impts) ;
- rglements du Comit de la rglementation comptable et de lAutorit des normes comptables
(homologus par arrts ministriels) et notamment les rglements 2014-03 Plan comptable
gnral et 99-02 Comptes consolids ) ;
- sources dorigine jurisprudentielle ;
- sources dorigine doctrinales (avis, recommandations, instructions du Conseil national de la
comptabilit (CNC), de lAutorit des normes comptables (ANC), de lAutorit des marchs
financiers (AMF), de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), de
lOrdre des experts-comptables (OEC), rponses ministrielles et doctrine administrative).
Depuis lordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, le Comit de la rglementation comptable et
le Conseil national de la comptabilit ont fusionn et ont t remplacs par une seule institution :
lAutorit des normes comptables (ANC).
Les principes comptables fondamentaux et les objectifs atteindre par la comp

tabilit
Les objectifs atteindre par la comptabilit et les principes comptables fondamentaux sont
prsents notamment par les articles L. 123-12 L. 123-21 du Code de commerce. On peut
distinguer :
- l obligation de rgularit, de sincrit et dimage fidle (article L. 123-14 du Code de
commerce) ;
- le principe de continuit de lexploitation (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
- le principe dutilisation des cots historiques (article L. 123-18 du Code de commerce) ;
- le principe de la permanence des mthodes (article L. 123-17 du Code de commerce) ;
- le principe dindpendance des exercices (articles L. 123-12 et L. 123-21 du Code de
commerce) ;
- le principe de prudence (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
- le principe de non-compensation (article L. 123-19 du Code de commerce) ;
- le principe dintangibilit du bilan douverture (article L. 123-19 du Code de commerce).
Dautres principes ou concepts peuvent aussi tre voqus :
- le concept dentit ;
- le principe dimportance relative ;
- le principe de prminence du fond sur la forme (ou de la ralit sur lapparence).
26
APPLICATION 1
Questions choix multiples
APPLICATION 2
Changem ent de mthodes
APPLICATION 3
Mthode du cot historique
APPLICATION 4
Relations comptabilit - fiscalit
APPLICATION 5
Drogations
APPLICATION 6
Principe de prminence
APPLICATION 7
Conceptions de l'image fidle
APPLICATION 8
Conception de l'annexe
APPLICATION 9
Cadre conceptuel de l'IASB
R e m a rq u e : les applications de cette srie obligent le lecteur effectuer une recherche documentaire. La
comptabilit n'est pas qu'une science mathmatique, c'est aussi, nous l'avons vu dans ce chapitre, une
science juridique. Pour rsoudre ces applications, l'tudiant devra consulter le contenu de ce premier
chapitre dans cet ouvrage mais aussi des ouvrages plus professionnels, comme le Plan comptable gnral,
un mmento ou une revue comptable (Francis Lefebvre, Revue Fiduciaire Comptable, Lamy...) ou des sites
Internet iminefe.gou /.fr;/Color [1 1 Vanc.gouv.fr ou focuspcg.com/Color [1 1 Vfocuspcg.com).
APPLICATION 1
Questions choix multiples

Il vous est demand de rflchir et de rpondre au questionnaire choix multiples (20 questions) prsent
ci-dessous. Ces questions peuvent tre des questions bonne rponse unique (indiques QRU) ou des
questions bonnes rponses multiples (indiques QRM). La rponse ARNC signifie aucune rponse ne
convient .
h QRM
Comment peut-on dfinir un cadre conceptuel ?
a) C'est un cadre qui prsente un ensemble de principes gnrauxformuls par une organisation normative
en vue de fournir une base commune permettant l'laboration de rgles cohrentes
b) C'est un rsum du plan de comptes qui prsente pour chaque classe la liste des comptes deux chiffres
c) C'est un cadre qui dfinit les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats
financiers l'usage des utilisateurs externes
d) C'est un membre de l'encadrement ou du management d'une entreprise ou d'une administration
e) ARNC
27
CHAPITRE
2. QRM
Les directives comptables de l'Union europenne ont t labores pour les motifs suivants :
a) adapter les plans comptables nationaux
b) coordonner les dispositions nationales relatives aux modes d'valuation
c) assurer l'quivalence des informations contenues dans les comptes annuels des divers tats membres
d) permettre une harmonisation des dispositions fiscales
e) coordonner les dispositions relatives la publicit des documents des socits de personnes
3. QRM
Selon l'article L. 123-18 du Code de commerce, leur date d'entre dans le patrimoine de l'entreprise, les
biens sont enregistrs :
a) la valeur actuelle
b) au cot de production
c) la valeur vnale
d) au cot de revient
e) au cot d'acquisition
4. QRU
En application de l'article L. 123-18 du Code de commerce, la valeur d'inventaire est gale :
a) au cot d'acquisition
b) au cot de production
c) la valeur vnale
d) la valeur actuelle
e) ARNC
5. QRM
L'Autorit des normes comptables :
a) est charge d'laborer des avis sur des thmes comptables
b) est charge de prparer les lois comptables
c) est charge d'laborer les normes de l'IASB
d) est charge d'tablir des rglements seront homologus par arrt ministriel
e) est charge de rpondre toute question relative l'interprtation ou l'application d'une norme
comptable ncessitant un avis urgent
6. QRU
L'Autorit des marchs financiers est un organisme ayant pour mission :

a) d'assurer la cotation en Bourse
b) de rapprocher acheteurs et vendeurs de titres
c) d'informer le public sur les socits faisant appel l'pargne
d) d'assurer la publicit des missions d'actions
e) ARNC
28
7. QRU
IASB veut dire :
a) International Accounting Standards Board
b) International Accounts Standards Board
c) International Accountancy Standards Board
d) International Accountants Standards Board
e) ARNC
8. QRM
L'IASB a publi une norme relative :
a) la comptabilisation de l'impt sur les bnfices
b) la comptabilisation des immobilisations
c) la comptabilisation des stocks
d) la comptabilisation des dettes financires
e) la comptabilisation des cots d'emprunts
9. QRU
Principe de continuit signifie :
a) que la direction de l'entreprise n'est pas change
b) que l'activit de l'entreprise se poursuit d'un exercice l'autre
c) que les contrats de l'entreprise sont maintenus
d) que l'entreprise est normalement considre comme tant en activit
e) ARNC
10. QRM
Le principe d'utilisation des cots historiques s'applique :
a) aux crances
b) aux dettes
c) aux stocks
d) aux achats
e) aux ventes
7 7. QRU
Peut tre considre comme une exception au principe d'indpendance des exercices la comptabilisation :
a) des produits sur oprations long terme conformment l'article L. 123-21 du Code de Commerce
b) de l'impt sur les bnfices
O
O
c) de la TVA
d) des stocks
e) ARNC
LD
i
H
(N
12. QRM
4->
-C
CTI
>
Q.
O
U
Les principes comptables noncs par les articles L. 123-12 L.. 123-28 du Code de Commerce sont
relatifs :
a) la prminence de la ralit sur l'apparence
29
CHAPITRE
CHAPITRE
b) la prudence
c) l'importance relative
d) la non-compensation
e) la rgularit
13. QRU
L'article L. 123-15 du Code de commerce est ainsi libell :
a) les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine de l'entreprise
b) les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du
rsultat de l'entreprise
c) les comptes annuels doivent donner une image fidle de la situation financire, du patrimoine et des
rsultats de l'entreprise
d) les comptes annuels doivent donner une image fidle des rsultats de l'entreprise
e) ARNC
14. QRU
tre sincre en matire de comptabilit c'est :
a) fournir des comptes rguliers
b) fournir des comptes exacts
c) appliquer de bonne foi les rgles comptables
d) appliquer les rgles sans se tromper
e) ARNC
15. QRU
Le plan comptable applicable actuellement est celui de l'arrt du :
a) 18 septembre 1947
b) 11 mai 1957
c) 27 avril 1982
d) 9 dcembre 1986
e) ARNC
16. QRM
Les dispositions gnrales du Plan comptable gnral comprennent :
a) des dispositions relatives l'valuation des actifs et passifs
b) des dispositions relatives la dfinition des comptes annuels
c) des dispositions relatives au plan de comptes

d) des dispositions relatives la prise en compte des oprations dpassant l'exercice
e) des dispositions relatives l'organisation de la comptabilit
17. QRU
Il est possible de droger, conformment l'article L. 124-14 du Code de commerce, aux principes comptables
si :
a) si le bnfice est trop important
b) si dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable ne donne pas l'image fidle
30
c) si le principe de continuit ne peut tre respect

d) si l'entreprise est passe de la forme individuelle la forme socitaire
e) ARNC
18. QRU
Laquelle de ces assertions est exacte :
a) la comptabilit et la fiscalit sont intimement lies
b) la fiscalit est compltement indpendante de la comptabilit
c) en matire fiscale, les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes par le Plan Comptable gnral
sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt
d) les rgles fiscales l'emportent sur les rgles comptables
e) ARNC
19. QRM
Les documents suivants doivent tre obligatoirement mis la disposition des associs dans les diffrents
types de socits :
a) l'inventaire
b) les comptes annuels
c) les comptes consolids
d) la dclaration fiscale
e) le tableau d'affectation des rsultats
o
u
20. QRM
L'annexe comptable est :
a) un document facultatif destin aux services fiscaux
b) un document obligatoire qui complte et commente l'information donne par le bilan et le compte de
rsultat
c) un document mensuel qui contrle la cohrence entre l'application des prescriptions comptables et l'image
fidle donne par les comptes travers la balance mensuelle
d) un document qui reoit exclusivement des informations qui ne peuvent pas tre enregistres dans les
comptes, tels les engagements, cautions et avals
e ) un document obligatoire qui contient des informations complmentaires lorsque l'application des
principes comptables ne suffit pas pour donner l'image fidle du patrimoine, de la situation financire et
du rsultat de l'entreprise travers les comptes annuels
APPLICATION 2
Changement de mthodes
Jusqu' prsent, les cots de dveloppement de la socit Achille se rapportant des projets nettement
individualiss, ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale, sont
comptabiliss en charges.
31
CHAPITRE
CHAPITRE
Toutefois, l'article 212-3 al. 2 du PCG autorise, si un certain nombre de conditions sont remplies, la
comptabilisation de ces cots de dveloppement l'actif. Il prcise d'ailleurs que la comptabilisation
des cots de dveloppement l'actif est considre comme la mthode prfrentielle .
La socit Achille envisage, compter de l'exercice N+l, de comptabiliser ses cots de dveloppement
l'actif dans un compte d'immobilisations incorporelles.
QUESTION
Prciser s'il est possible l'entreprise Achille d'oprer un changement de mthode et, dans
l'affirmative, quelles sont les conditions permettant ce changement.
APPLICATION 3
Mthode du cot historique

Au 31 dcembre N, les dirigeants de la Socit Abraham vous consultent afin de savoir s'ils ont la possibilit
de rvaluer leur bilan. Ils envisagent deux solutions possibles :
- rvaluation de l'ensemble des actifs et passifs afin de tenir compte des effets de l'inflation ;
- rvaluation des seules immobilisations corporelles et incorporelles ayant plus de cinq annes
d'anciennet.
QUESTIONS
1. Prsenter les rgles de la rvaluation dite libre autorise par L. 123-18 du Code de
commerce.
2. Indiquersi les solutions prconises par les dirigeants de la socit Abraham sontapplicables
et en spcifier les modalits et les consquences.
APPLICATION 4 ______________________________________________________
Relations comptabilit - fiscalit
Les dirigeants de la socit Alexandre se posent un certain nombre de questions sur les divergences entre
comptabilit et fiscalit. Ils ont not en particulier que bnfice comptable et bnfice fiscal n'taient pas
concordants. Ainsi, ils ont pu constater qu'en N1, alors que le bnfice comptable tait ngatif, ils ont
d tout de mme comptabiliser un impt sur les bnfices. Ils vous demandent de leur expliquer
quoi correspondent les notions de situation fiscale diffre et situation fiscale latente et la manire
de les prendre en compte (dans les comptes individuels (annuels) et dans les comptes consolids). Ils
vous demandent galement de leur prciser quelle est la valeur probante de la comptabilit en matire
fiscale.
QUESTION
Prsenter un court rapport pour rpondre leurs interrogations.
32
APPLICATION 5
Drogations
La socit Anne a d engager au cours du dernier trimestre N un plan de restructuration lui permettant
de ramener sa capacit de production au niveau normal d'activit.
Les indemnits verses aux salaris licencis ont t comptabilises en charges de personnel (compte 6414
Indemnits et avantages divers ) pour un montant de 450 000 .
Toutefois, la direction financire de l'entreprise propose que cette charge ne soit pas comptabilise en
totalit en N, mais qu'elle soit considre comme une charge diffre ou une charge taler. En effet,
l'entreprise estime que ce plan de restructuration permettra d'allger les charges des exercices ultrieurs.
QUESTIONS
1. Rappeler quels sont les principes de constatation des charges d'un exercice.
2. Que penser des solutions prconises par la direction financire de la socit Anne ?
3. Au cas o les indemnits verses seraient maintenues en charges, le schma comptable
retenu parat-il satisfaisant sur le plan des pratiques franaises ?
APPLICATION 6
Principe de prminence
Ayant entendu dire que le principe de prminence de la ralit financire sur l'apparence juridique ne
pouvait s'appliquer dans le cadre des comptes individuels en France, les dirigeants de la socit Annie
vous demandent de leur citer un certain nombre de cas dans lesquels l'opration juridique n'est pas
privilgie par rapport la ralit financire.
QUESTION
Prsenter dans un rapport quelques cas d'application de ce principe dans les comptes individuels.
l APPLICATION 7
tn
1O Conceptions de l'image fidle

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(5)
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Cl
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L)
'5
Le Code de commerce prescrit que les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine,
de la situation financire et du rsultat de l'entreprise.
Les dirigeants de la socit Annette vous demandent de rflchir aux formulations suivantes relatives aux
diffrentes conceptions de l'image fidle :
a>
|
1. L'image fidle est obtenue par le respect sincre des rgles ;
2. L'image fidle prime les rgles, qui ne sont plus qu'indicatives ;
3. L'image fidle constitue le principe respecter lorsque la rgle n'existe pas ou lorsque la rgle est
insuffisante pour traduire la ralit.
T3
q
33
CHAPITRE
CHAPITRE
QUESTION
Dans un court rapport, analyser les diffrentes formules.
APPLICATION 8
Conception de l'annexe
La socit Alain vous demande de rflchir la conception de l'annexe joindre au bilan et au compte
de rsultat.
QUESTION
Prciser les exigences principales laquelle l'information prsente dans l'annexe doit rpondre.
APPLICATION 9
Cadre conceptuel de l'IASB

QUESTION
Dcrire les diffrentes parties du cadre conceptuel de l'IASB.
34
CHAPITRE
valuation des actifs

et des passifs de lentit :
immobilisations et stocks
SECTION 1
Rgles gnrales dvaluation des actifs et des passifs
SECTION 2
valuation des immobilisations corporelles et incorporelles
SECTION 3
Oprations de location financement
SECTION 4
Oprations de recherche dveloppement
SECTION 5
Logiciels et sites Internet
SECTION 6
Stocks et en cours
SECTION 7
Immobilisations et stocks en monnaies trangres
ANNEXE
Outils mathmatiques dactualisation
En comptabilit, les rgles dvaluation sont souvent dlicates mettre en oeuvre, souvent
bien plus que les schmas de comptabilisation que nous tudierons dans ce chapitre et les
chapitres suivants de cet ouvrage.
Le Code de commerce a dailleurs consacr un article entier (art. L. 123-18) ces problmes,
article complt par un important chapitre du Plan comptable gnral.
Les rgles spcifiques dvaluation concernent de nombreux postes du bilan, actifs et passifs,
essentiellement les immobilisations corporelles et incorporelles, les oprations de location
financement, les oprations de recherche et dveloppement, les logiciels et constructions de
sites Internet, les stocks et encours, les titres, les subventions, les abandons de crances, les
actifs et passifs en monnaies trangres, les actifs et passifs relatifs la participation,
lintressement, aux plans dpargne dentreprise.
Aprs avoir analys les rgles gnrales dvaluation des actifs et des passifs, nous
consacrerons chacune de ces rubriques dans ce chapitre et le chapitre suivant une section
particulire. Ce chapitre sera consacr aux immobilisations et stocks alors que le chapitre
suivant sera consacr aux instruments financiers (titres, crances, dettes, liquidits).
SECTION 1_____________________________________
R G LES G N R A LE S D VALU ATIO N DES A C TIFS ET DES P A S S IF S
Le Plan comptable gnral a consacr un chapitre entier (chapitre II du titre III consacr
aux rgles de comptabilisation et dvaluation) lvaluation des actifs et des passifs. Il
prcise notamment (article 213-1) qu leur date dentre dans le patrimoine, les actifs acquis
35
CHAPITRE
valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks
titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition, les actifs produits par lentit
sont comptabiliss leur cot de production, les actifs acquis titre gratuit et les actifs acquis
par voie dchange sont comptabiliss la valeur vnale.
i. Notion dactif et de passif

. i Notion dactif
Dfini par larticle 211-1 du PCG, un actif est un lment identifiable du patrimoine ayant
une valeur conomique positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une
ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des avantages
conomiques futurs .
La dfinition dun actif repose donc sur le respect de trois conditions. Pour tre qualifi dactif,
un bien doit :
- tre un lment identifiable du patrimoine ;
- tre contrl par lentit ;
- procurer des avantages conomiques futurs.
EXEMPLE
Si l'on examine les critres lis la dfinition d'un actif pour une crance client, on pourrait prsenter
l'analyse suivante :
CRANCE CLIENT
Q u e stio n s
R ponses
Est-ce un lment
identifiable du patrimoine ?
Oui. La crance client est un lment identifiable, elle se distingue

d'autres lments et particulirement des autres crances.
Cet lment est-il contrl

par l'entit ?
Oui. Le contrle de la crance suppose que l'entit dispose des

avantages conomiques futurs mais assume aussi l'essentiel des
risques. L'entit escompte que la crance sera paye. En cas de
dfaillance du dbiteur, l'entit supportera la perte.
Procure-t-il des avantages

conomiques futurs ?
Oui. Les avantages conomiques futurs seront les flux nets de

trsorerie que dgagera le rglement de la crance.
Les trois critres tant satisfaits, la crance client peut tre considre comme un actif.
Un brevet d'invention acquis par une entit est aussi un lment du patrimoine de cette entit ;
il a une valeur conomique positive pour l'entit, car il est contrl par celle-ci et permettra par son
exploitation de gnrer des flux de trsorerie. C'est donc un actif.
Une voiture automobile acquise en crdit-bail a aussi une valeur conomique positive pour
l'entit, car son utilisation permettra l'entit de gnrer des flux de trsorerie. Mais la voiture est
la proprit de la socit de crdit-bail. Ce pourrait tre un actif si l'on considrait la notion de
patrimoine de manire plus large que celle dfinie par le droit. Mme si l'on considre que la voiture
I automobile acquise en crdit-bail est sous le contrle de l'entit qui l'utilise, le Plan comptable
gnral (contrairement aux IFRS) ne reconnat pas ce bien acquis en crdit-bail comme un actif.
Le portefeuille de clients ou les parts de march que l'entreprise dtient procurent des avantages
conomiques futurs pour une entreprise. Toutefois, en l'absence de droits lui permettant de protger
36
ou de contrler de toute autre faon ses relations avec ses clients ou leur fidlit l'gard de
l'entreprise, celle-ci n'a gnralement pas un contrle suffisant des avantages conomiques rsultant
de la fidlit de ses clients et de ses relations avec eux pour considrer que de tels lments satisfont
la dfinition d'un actif.
1.2 Notion de passif

Dfini quant lui par larticle 321-1 du PCG un passif est un lment du patrimoine
ayant une valeur conomique ngative pour lentit, cest--dire une obligation de lentit
lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle provoquera une sortie des
ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente attendue de
celui-ci.
Lensemble de ces lments est aussi dnomm par le PCG passif externe.
Quatre conditions sont ncessaires pour quun passif soit constat :
- il faut quil y ait une obligation de lentit lgard des tiers ;
- cette obligation doit exister la date de clture ;
- cette obligation entrane une sortie de ressources probable ou certaine au bnfice de tiers ;
- cette sortie de ressources doit tre sans contrepartie quivalente attendue.
EX EM PLE
Si l'on examine les critres lis la dfinition d'un passif pour une dette fournisseur, on pourrait
prsenter l'analyse suivante :
DETTE FOURNISSEUR
=5
a
o
CM
en
>
O
R ponses
Y a-t-il une obligation de l'entit l'gard d'un

tiers ?
Oui, l'entit a une obligation contractuelle envers

son fournisseurde lui payer la somme correspondant
aux marchandises ou prestations reues.
Cette obligation existe-t-elle la date de

clture ?
Oui. L'obligation de l'entit est ne avec la

livraison ou la prestation antrieure la clture.
Cette obligation entrane-t-elle une sortie de

ressources probable ou certaine au bnfice
d'un tiers ?
Oui. Pour teindre son obligation envers son

fournisseur, lentit devra le payer.
Cette sortie est-elle sans contrepartie

quivalente attendue ?
Oui. La contrepartie de la sortie de ressources

est la marchandise dj livre. L'entit n'attend
plus aucune contrepartie de son fournisseur.
Les quatre critres tant satisfaits, la dette fournisseur peut tre considre comme un passif.
-a
o
c
Q.
Q u e stio n s
Si, par contre, on prend le cas d'un cart de conversion passif, pourtant constat au passif du bilan
(voir chapitre 3, section 4 2.1 ), on peut constater l'analyse de la premire question (y a-t-il une
obligation de l'entit l'gard d'un tiers?) que la rponse est non (les carts de conversion passif
sont des produits latents lis la conversion des crances - en cas d'augmentation du cours des
devises - ou de dettes - en cas de baisse du cours des devises concernes). L'entit n'a donc aucune
obligation envers un tiers et les carts de conversion passif ne sont pas des passifs conformment
l'article 321-1 du PCG. En fait, ce compte aurait normalement d disparatre depuis 2002 avec
la rforme des passifs. En pratique, cette rforme n'a pas modifi le traitement comptable des carts
(J
37
CHAPITRE
CHAPITRE
de conversion passif dans la mesure o la conversion des actifs et passifs libells en devise trangre
est exclue du champ d'application du rglement sur les passifs, et les carts de conversion taient
expressment cits dans les articles R. 123-182 et 190 du Code de commerce, textes d'un niveau
hirarchique suprieur celui du PCC.
Le Plan comptable gnral distingue par ailleurs les dettes, les provisions et les passifs
ventuels (art. 321-4, 321-5 et 321-6).
Une dette est un passif certain dont lchance et le montant sont fixs de faon prcise.
EXEMPLES
Sont des dettes :

- la somme due un fournisseur correspondant des livraisons effectues par celui-ci, les chances
tant fixe un terme prcis (30 jours fin de mois aprs la livraison) ;
- la somme due la banque et relative un emprunt de 120 000 remboursable en 60 mensualits

(avec les intrts courus).
Une provision est un passif dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise.
EXEMPLES
Doit tre comptabilis comme une provision l'impt sur la plus-value latente faite sur les certains
actifs acquis dans le cadre d'une fusion. En effet, en application de l'article 210 A du Code gnral
des impts, cet impt n'est pas d immdiatement, mais une rintgration fiscale doit tre effectue
sur les 5 ou 15 (selon le cas) exercices venir. Le montant n'est pas fix de faon prcise puisque
le taux d'impt peut varier.
Doivent aussi tre comptabiliss comme une provision les droits rduction accords par les
entreprises leurs clients (chques cadeaux, bons de rduction) l'occasion d'une vente initiale
et utilisables en cas de ventes ultrieures. L'chance n'est pas fixe de faon prcise et en sup
posant que tous les clients bnficiaires utilisent l'avantage qui leur est accord, le montant est
Un passif
connu. ventuel est :
- soit une obligation potentielle de lentit lgard dun tiers rsultant dvnements dont
lexistence ne sera confirme que par la survenance, ou non, dun ou plusieurs vnements
futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ;
- soit une obligation de lentit lgard dun tiers dont il nest pas probable ou certain
quelle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente
attendue de celui-ci.
EXEMPLE
Est un passif ventuel la dette ventuelle lie la caution apporte par une entit l'un de ses
clients dans le cadre d'un emprunt effectu par ce client auprs d'une banque. Si l'emprunt
n'est pas rembours par le client, l'entit qui a accord sa caution devra dsintresser la
banque.
La distinction entre passif ventuel et provisions nest pas toujours aise. Une provision a
un caractre ventuel au titre de son montant ou de son chance mais correspond une
obligation probable ou certaine la date de clture de lexercice.
38
2. Critres de comptabilisation des actifs et des passifs

Larticle 212-1 du PCG prcise quune immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock
est comptabilis lactif lorsqu la fois il est probable que lentit bnficiera des avantages
futurs correspondants et que le cot peut tre dtermin de faon fiable. La section dans
laquelle se trouve cet article traite aussi de la possibilit de comptabiliser des composants
dun actif plutt que son ensemble (voir ci-aprs dans ce chapitre section 2 5) et de la
comptabilisation des immobilisations corporelles gnres en interne (cots de dvelop
pement) (voir dans ce chapitre section 4).
Selon larticle 322-1 du PCG, lexception des cas exceptionnels o le montant de
lobligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante, ou le cas des engagements pour
retraites, pensions et versements assimils (voir ci-aprs chapitre 4, section 3), un passif est
comptabilis lorsque lentit a une obligation lgard dun tiers, et quil est probable ou
certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers sans
contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.
De mme, la clture de lexercice, un passif est comptabilis si lobligation existe cette
date et sil est probable ou certain, la date dtablissement des comptes, quelle provoquera
une sortie de ressources au bnfice de tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue
de ceux-ci aprs la date de clture.
EXEMPLE
Une dette l'gard d'un fournisseur est comptabilise lorsque, conformment une commande
de l'entit, la marchandise a t livre ou le service rendu. Par contre, elle n'a pas tre compta
bilise, mme si l'engagement de commande est irrvocable, si la marchandise n'est pas livre
ou le service rendu. La date d'enregistrement n'est donc ni la date de commande, ni la date de
paiement, ni mme la date de facturation (sauf si celle-ci correspond la date de livraison ou du
service rendu), mais la date de livraison ou celle laquelle le service est rendu.
Bien entendu, la date de clture, la valeur nette comptable des lments de passif est
compare leur valeur dinventaire la mme date. Si une divergence est constate :
- laugmentation de valeur dun lment est comptabilise comme une dette si elle est juge
irrversible sinon elle est constate sous forme de provision ;
- la diminution de valeur dun lment est comptabilise comme une rduction de dette si
elle est devenue irrversible, sinon elle nest pas comptabilise (principe de prudence).
3. Prise en compte des cots demprunt

Les cots demprunt pour financer lacquisition ou la production dun actif qui exige une
longue priode de prparation ou de construction avant de pouvoir tre utilis ou
vendu (actif appel par le PCG actif ligible ), quil sagisse dune immobilisation
incorporelle, corporelle ou dun stock, peuvent tre inclus dans le cot de lactif lorsquils
concernent la priode de production de cet actif, jusqu la date dacquisition ou de rception
dfinitive.
T3
O
C
U
lo
CM
ai
>>
a.
o
U
39
CHAPITRE
CHAPITRE
1 M EN TS DE CO TS DEM PRU N T
Intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court terme et long terme.

Amortissement des primes d'mission ou de remboursement relatives aux
emprunts.
Amortissement des cots accessoires encourus pour la mise en place des
emprunts (frais d'mission).
Diffrences de change rsultant des emprunts en monnaie trangre, dans la
mesure o elles sont assimiles un ajustement des cots d'intrt.
Deux traitements sont autoriss : comptabilisation des cots demprunt en charges ou

incorporation au cot de lactif. La mthode comptable adopte pour les cots demprunt
doit tre explicitement mentionne en annexe.
EXEMPLE
Supposons une socit aronautique fabriquant des avions pour les vendre des socits de transport
arien. La fabrication d'un avion demandera une longue priode (bien souvent suprieure l'anne)
et les frais engags seront importants. La socit aronautique devra emprunter pour financer les
avions qu'elle fabrique et il semble logique de considrer que les frais financiers doivent tre intgrs
dans le cot de production des avions. Il est cependant noter que les cots courus avant la mise
en fabrication ou aprs la mise en service ne sont pas incorporables et doivent tre constats en
charges.
4. Comptabilisation la valeur vnale

Selon larticle 214-6 al. 4 du PCG, la valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu,
la date de clture, de la vente dun actif lors dune transaction conclue des conditions
normales de march, net des cots de sortie .
Les cots de sortie sont les cots directement attribuables la sortie dun actif, lexclusion
des charges financires et de la charge dimpt sur le rsultat.
Si limmobilisation acquise ne peut pas tre value la valeur vnale, son cot est valu
la valeur comptable de lactif cd.
Les biens acquis titre gratuit, cest--dire sans aucune contrepartie prsente ou future,
montaire ou non montaire, sont comptabiliss en les estimant leur valeur vnale.
5. Acquisitions ou productions conjointes

Lorsque les biens sont acquis conjointement, ou sont produits de faon conjointe et
indissociable, pour un cot global dacquisition ou de production, le cot dentre de chacun
des biens est ventil proportion de la valeur attribuable chacun deux.
dfaut de pouvoir attribuer une valeur individualise chacun deux, le cot dun ou
plusieurs des biens acquis ou produits est valu par rfrence un prix de march, ou
forfaitairement sil nen existe pas. Le cot des autres biens stablira par diffrence entre
le cot dentre global et le cot dj attribu.
40
EXEMPLE
Une socit a fait l'acquisition d'un immeuble usage de bureaux pour une valeur globale de
423 000 dans la ville de D. Cette valeur comprend la valeur du terrain et celle la construction.
Le terrain est de 500 m2 et l'espace de bureaux de 200 m2 (sur deux tages). Dans la ville, d'autres
cessions ont eu lieu et les notaires ont fourni les lments statistiques suivants : terrain btir : 100
le m2 ; bureaux : 2 000 le m2. La valeur d'un terrain peut tre ainsi estime :
100 x SOO
42300X
100 x 500 + 200 x 2 000
-4 7 0 0 0
et la valeur de la construction :
42300X
200x2 000
100 x 500 + 200 x 2 000
-3 7 6 000
Si la statistique relative au prix du mtre carr de bureau n'tait pas fiable (ou n'existait pas),
on retiendrait comme valeur de terrain 100 x 500 = 50 000 et comme valeur de construction
423 000 - 50 000 = 373 000 .
Le 3 de la section 6 de ce chapitre analyse le cas de lvaluation des stocks acquis ou produits

conjointement pour un cot global.
6. Effets dune clause de rserve de proprit

La clause de rserve de proprit, institue par la loi du 12 mai 1980, a pour objet, dans un
contrat de vente, de suspendre le transfert de la proprit lacheteur jusquau moment du
paiement de la totalit du prix. Tant que le prix nest pas rgl, le bien vendu reste la proprit
du vendeur.
Selon le Plan comptable gnral (article 512-3), les transactions assorties dune clause de
rserve de proprit sont comptabilises la date de la livraison du bien et non celles du
transfert de proprit .
Ainsi, les achats et ventes assorties dune clause de rserve de proprit sont enregistrs
comme de simples achats ou ventes pour lesquels le transfert de proprit nest pas suspendu
au paiement intgral du prix.
Le vendeur doit cependant inscrire au bilan, sur une ligne de regroupement distincte le
montant des crances rsultant de telles ventes. Cette inscription prend la forme dune
mention spare, associe au poste Crances ainsi rdige dont... avec clause de rserve
de proprit . Rciproquement, lacheteur doit porter au bilan, dans une forme analogue,
sur une ligne de regroupement distincte dune part, le montant des immobilisations frappes
dune clause de rserve de proprit, dautre part, le montant des stocks frapps dune telle
clause.
"O
O
C
Lobtention de telles informations serait facilite par lenregistrement distinct des transac
tions avec clause de rserve de proprit dans des sous-comptes spcifiques, ouverts cet
effet dans le plan comptable de lentreprise.
LO
tH
CM
cm
>.
Q.
O
41
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
La socit Ambroise a fait l'acquisition d'un matriel industriel d'une valeur de 80 000 . Pour tre
assur d'tre pay, son fournisseur, la socit Alphonse, a fait accepter par son acheteur une clause
de rserve de proprit. Juridiquement, le vendeur reste propritaire du matriel jusqu'au paiement,
ce qui lui permettra, en cas de dfaillance de l'acheteur, de rcuprer le bien.
Quoique n'tant pas rellement propritaire, la socit Ambroise inscrira le matriel l'actif de son
bilan.
SECTIO N 2_____________________________________
VALUATIO N DES IM M O B ILISA TIO N S C O R P O R E LLE S
ET IN C O R P O R E LLE S
Lvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles doit tenir compte de la prise
en compte de la TVA. Nous analyserons donc pralablement le mode de comptabilisation
de cette taxe.
i. La taxe la valeur ajoute

La taxe la valeur ajoute (TVA) a t introduite en 1954 dans nos usages franais. La sixime
directive du Conseil des ministres de la communaut europenne la tendu le 17 mai 1977
lensemble des pays membres de lUnion europenne.
La TVA est calcule sur le prix rclam au client, tous frais, taxes et prlvements de toute
nature compris, lexclusion de la taxe elle-mme. Cependant, lentreprise pourra dduire
du montant de la taxe collecte sur ses clients la taxe qui lui aura t facture par ses
fournisseurs (dimmobilisations ou dautres biens et services), et ne dcaisser que la
diffrence.
Ainsi, au cours du mois de mai de lanne N, lentreprise paiera la TVA quelle a collecte
sur ses clients en avril N et en dduisant la TVA sur ses achats dimmobilisations davril N
et ses autres achats de biens et services davril N.
Nous analyserons dabord les modalits gnrales de comptabilisation de la TVA, puis nous
tudierons ensuite les cas particuliers pouvant se prsenter.
. i Modalits gnrales de comptabilisation
Lors des facturations aux clients, lentreprise comptabilise la TVA facture dans le compte
44 571 tat TVA collecte :
411
707
44571
Clients
Ventes de marchandises
tat, TVA collecte
Facture n
42
X
X
X
Lors de la rception de factures dimmobilisations, la TVA dductible est enregistre dans

le compte 44562 tat, TVA dductible sur immobilisations :
21
44562
404
Immobilisations
tat, TVA dductible sur immobilisations
Fournisseurs d'immobilisations
X
X
X
Facture n
Lors de la rception de factures dautres biens et services, la TVA dductible est enregistre
dans le compte 44566 tat, TVA dductible sur autres biens et services :
6
44566
401
Achats (ou Charges)

tat, TVA dductible sur autres biens et services
Fournisseurs
X
X
X
Facture n
Lors de la dclaration et (du paiement) de la TVA, la TVA dcaisser est dtermine par
diffrence entre la TVA collecte et lensemble des TVA dductibles :
44571
44562
44566
44551
tat, TVA collecte

tat, TVA dcaisser
X
X
X
X
D cla ra tio n TV A C A 3
Au cas o pour une priode dtermine la TVA dductible est suprieure la TVA collecte,
un crdit de TVA reporter doit tre enregistr :
44571
44567
44562
44566
tat, TVA collecte

tat, crdit de TVA reporter
X
X
X
X
D cla ra tio n TVA C A 3
Ce compte 44567 tat, crdit de TVA reporter sera crdit lors de la prochaine
dclaration et viendra en diminution de la TVA dcaisser.
Ce crdit de TVA peut galement sous certaines conditions faire lobjet dune demande de
remboursement. Dans ce cas, cest le compte 44583 tat, remboursement de TVA
demand qui sera utilis en contrepartie.
T3
O
C
=3
1.2 Cas particuliers

a) TVA sur oprations intra-communautaires
LO
H
o
CM
Depuis le 1er janvier 1993, les notions dexportation et dimportation ont t remplaces,
pour les changes entre la France et un autre tat membre de lUnion europenne, par celles
de livraison et dacquisition communautaires.
en
>
O
Q.
43
CHAPITRE
CHAPITRE
Le rgime de la TVA des entres et sorties du territoire national est organis comme suit :
- les exportations (dans des pays non membres de lUnion europenne) sont exonres de
TVA ;
- les importations (provenant de pays non membres de LUnion europenne) sont assujetties
la TVA : cette TVA est paye lors du passage en douane ;
- les livraisons (dans les pays membres de LUnion europenne) sont exonres de la TVA
lorsque les conditions suivantes sont runies :
la livraison doit tre effectue titre onreux,
le vendeur doit tre un assujetti agissant en tant que tel,
lacqureur doit tre un assujetti ne bnficiant pas, dans son tat, de rgime drogatoire :
cette condition est considre comme tant remplie si lacqureur communique au
vendeur son numro didentification la TVA dans son tat ;
- les acquisitions (provenant des pays membres de lUnion europenne) sont, lorsquelles
sont effectues titre onreux par un assujetti en tant que tel et lorsque le vendeur est
lui-mme assujetti dans un autre tat membre, imposes la TVA en France, la TVA tant
verser la recette des impts et non plus au service des douanes.
EXEMPLE
La socit Frdric a acquis en Sude un assujetti la TVA 300 000 couronnes de marchandises.
La livraison a lieu le 20 novembre N, la facture est date du 25 novembre N, le paiement est effectu
I le 15 dcembre N.
Par ailleurs, elle a livr et factur le 28 dcembre N en Sude un assujetti la TVA 15 000
hors taxes et un non-assujetti 500 hors taxes de marchandises.
Cours de la couronne :
I - novembre N : 1 = 9,5345 SEK
I -dcembre N : 1 = 9,4525 SEK
Taux de TVA: 20% .
Les critures relatives cette acquisition et ces livraisons comptabiliser sont les suivantes :
20.11. N
60712
Achats de marchandises, provenance UE
31 464,68
3 0 0 0 0 0 / 9 ,5 3 4 5
44566
tat, TVA dductible intra-communautaire

x 20%
Fournisseur sudois
tat, TVA due intra-communautaire
6 292,94
31 4 6 4 ,6 8
4012
4452
31 464,68
6 292,94
Fa ctu re fo u rn isse u r su d o is
Copyright 2015 Dunod.
15.12.
4012
666
512
Fournisseur sudois
Pertes de change
Banque
31 464,68
272,95
31 737,63
P a ie m e n t : 3 0 0 0 0 0 / 9 , 4 5 2 5
4112
70712
28.12. N
Client sudois
Ventes de marchandises, livraisons UE
Livra iso n S u d e un a ssu je tti
44
15 000
15 000
4112
707
44571
Client sudois
tat, TVA collecte
600
500
100
Livra iso n S u d e un no n -a ssu je tti
La facturation un non-assujetti est traite comme une vente intrieure et la TVA

correspondante sera dclare dans les mmes conditions.
Lors de la comptabilisation de la dclaration de TVA, la TVA dductible intra-communautaire sera ajoute aux autres TVA dductibles. Quant la TVA due intra-communautaire, elle sera traite comme la TVA collecte.
Lcriture suivante sera enregistre :
44571
4452
44562
44566
44566
44551
tat, TVA collecte

tat, TVA due intra-communautaire
tat, TVA dductible intra-communautaire
tat, TVA dcaisser
X
X
X
X
X
X
D cla ra tio n TV A C A 3
b) TVA sur encaissements

Si, dans le cadre de livraisons de biens meubles corporels, le fait gnrateur de la TVA est
la dlivrance du bien, en matire de prestations de services et travaux immobiliers, la taxe
est exigible (sauf option du redevable accepte par ladministration pour une imposition sur
les dbits) lors de lencaissement des acomptes, du prix, de la rmunration. Des
sous-comptes spcifiques doivent permettre de suivre la TVA.
EXEMPLE
La socit Frdric a effectu des travaux d'entretien pour la socit Fulbert.
Un acompte de 9 600 a t vers le 15 mars N.

La facture a t adresse le 20 avril N, montant hors taxes : 30 000 ; TVA 20 % : 6 000 .
Le paiement dfinitif a t effectu le 10 mai N : 26 400 .
La socit Fulbert n'a pas opt pour la TVA sur les dbits.
critures dans les livres de la socit Frdric
512
4191
--------------------------15.3.N
---------------------------Banque
Clients - Avances et acomptes reus sur commandes
9 600
9 600
E n ca isse m e n t acom ptes
44572
44571
tat, TVA, exigibilit sur les encaissements

tat, TVA collecte
9 6 0 0 x 2 0 % / 120 %
1 600
1 600
45
CHAPITRE
CHAPITRE
411
4191
704
44572
-------------------------20.4.N
---------Client Fulbert
Clients, avances et acomptes reus sur commandes
Travaux
tat, TVA, exigibilit sur les encaissements
26 400
9 600
30 000
6 000
Facture de tra va u x d'entretien
512
411
-------------------------Banque
Client Fulbert
10.5.N
---------26 400
26 400
S o ld e d u com pte
44572
44571
tat, TVA exigibilit sur les encaissements

tat, TVA collecte
2 6 4 0 0 X 2 0 % / 120 % = 6 0 0 0 - 1 6 0 0
4 400
4 400
critures dans les livres de la socit Fulbert

Un compte 44565 tat, TVA, dductibilit sur les encaissements des autres biens et services
sera cr (non prvu par le Plan comptable gnral) : ce compte sera vir au compte 44566 tat,
TVA dductible sur autres biens et services au moment de la survenance de ce fait gnrateur.
Le fonctionnement des comptes utiliss par la socit Fulbert sera rciproque celui des comptes
utiliss par la socit Frdric.
Un compte 44564 tat, TVA, dductibilit sur les encaissements des immobilisations sera
utilis pour les acquisitions d'immobilisations.
c) TVA sur livraisons soi-mme

Lors de la livraison soi-mme dimmobilisations (et dans certains cas de biens autres que
des immobilisations), la TVA est exigible sur cette immobilisation. Elle est parfois, par
ailleurs, dductible (en partie ou totalit).
EXEMPLE
La socit Frdric vient de terminer la production d'un matriel de fabrication mis en service le
15 juin N.
Cot de production de ce matriel : 90 000 .
2154
44562
722
44571
---------------------------15.6.N
---------------------------Matriel industriel
Production immobilise - Immobilisations corporelles
tat, TVA collecte
90 000 x 2 0 %
90 000
18 000
90 000
18 000
d) Cessions dimmobilisations
La cession de biens dinvestissement usags par lentreprise utilisatrice est soumise la TVA
si le bien a ouvert droit dduction complte ou partielle de la TVA lors de leur acquisition,
importation ou livraison soi-mme. Quelques exceptions subsistent cependant, telle la
premire cession dun immeuble dans les 20 ans de son achvement pour laquelle une
fraction de la taxe initialement dduite doit tre reverse.
46
EXEMPLE
La socit Frdric, qui avait acquis un matriel de 20 000 hors taxes en N2, TVA 20 % en sus
rcupre en totalit, vient de vendre ce matriel amorti de 8 000 le 1er juillet N pour 16 800 .
Par ailleurs, une construction construite en N-3 sur un terrain mis disposition et ayant cot
120 000 TTC (TVA rcupre 20 000 ) est cde le 1er juillet N pour 104 000 (premire cession,
non soumise droit d'enregistrement, l'amortissement tant de 15 000 ).
Dans le cadre de la cession du matriel, la TVA sur la cession est de
16ftOOx^ | - - 2 800
Dans celle de la cession de la construction, il n'y a pas de TVA due, mais la socit Frdric doit
reverser une partie de la TVA dduite (que pourra d'ailleurs rcuprer l'acqureur), soit 20 000 x
16/20 = 16 000 .
Cette TVA viendra majorer la valeur comptable de la construction. La comptabilisation des cessions
et la rgularisation s'enregistreront comme suit :
462
775
44572
--------------------------1.7.N
--------------------------Crances sur cessions d'immobilisations
Produits des cessions d'lments d'actif
tat, TVA collecte sur cessions de biens d'investissements
16 800
14 000
2 800
C essio n d u m atriel
675
28154
2154
Valeur comptable des lments d'actif cds

Amortissement du matriel
Matriel industriel
12 000
8 000
20 000
V a le u r nette d u m atriel
214
44585
Construction sur sol d'autrui

tat, TVA rgulariser sur cessions d'immobilisations
16 000
16 000
Reversem ent a u trsor d'une qu o te-p a rt TVA
462
775
Crances sur cessions d'immobilisations

Produits des cessions lments d'actif
104 000
104 000
C e ssio n de la co n struction
675
2814
214

Amortissement des constructions sur sol d'autrui
Constructions sur sol d'autrui
101 000
15 000
116 000
1 0 0 0 0 0 + 16 0 0 0
Si, pour le matriel, la socit Frdric n'avait pu, au moment de l'acquisition du fait par exemple
de l'existence d'un prorata, dduire la totalit de la TVA, elle pourrait effectuer au moment de la
cession une dduction complmentaire qui viendra minorer le cot d'acquisition. Ainsi, si le prorata
est de 70 %, la dduction l'acquisition aurait t de 20 000 x 20 % x 70 % = 2 800 et la
valeur d'acquisition de 24 000 - 2 800 = 21 200 . La dduction complmentaire au moment de
la cession serait de 20 000 x 20 % x 30 % x 2/5 = 480 ce qui ramnerait cette valeur
21 200 - 480 = 20 720 .
47
CHAPITRE
CHAPITRE
e) Changement de prorata de dduction dans le temps

Lorsquune entreprise a une activit mixte (une partie soumise la TVA, une seconde partie
non soumise la TVA), elle ne peut (sauf affectation des secteurs distincts) rcuprer la
TVA sur ses immobilisations quen fonction dun prorata reprsentant la quote-part de son
chiffre daffaires soumis TVA sur son chiffre daffaires total.
La variation de ce prorata de plus de 20 % peut entraner soit un reversement de taxe, soit
une dduction complmentaire.
Ce reversement ou cette dduction naffecte pas les comptes dimmobilisations :
- le reversement constitue une charge exceptionnelle dbite au compte 6788 Charges
exceptionnelles diverses ;
- la dduction complmentaire constitue un produit exceptionnel crdit au compte 7788
Produits exceptionnels divers .
La contrepartie sera porte dans un compte 4458 TVA rgulariser qui sera sold au
moment de la dtermination de la TVA dcaisser.
f) Emballages consigns
Les emballages consigns (ou rendre) ne font pas apparatre la TVA, cependant en cas de
non-retour de ces emballages, la TVA devient exigible.
EXEMPLE
La socit Frdric a consign 100 emballages l'entreprise A 12 pice. A doit retourner ces
emballages dans les trois mois, faute de quoi ils lui seront facturs. A ne retourne pas les emballages.
c ritu re s d a n s la s o c i t F r d ric (le s critu re s d e la s o c i t A s o n t r c ip ro q u e s)
411
4196
Client A
Clients - Dettes pour emballages et matriels consigns
1 200
1 200
C o n sig n a tio n
4196
7088
44571
Clients - Dettes pour emballages consigns

Autres produits d'activits annexes (cessions d'emballages)
7 2 0 0 / 1 ,2 0
tat, TVA collecte 7 0 0 0 x 2 0 %
1 200
1 000
200
N o n retour
Il est possible de facturer A la valeur hors taxes (soit 1 000 ) plus la TVA de faon spare, mais
la solution prcdente est souvent prfre dans la pratique par suite des difficults de recouvrement
d'un solde de TVA auprs d'un client.
g) Crances irrcouvrables
Lorsque le recouvrement dune crance savre douteux, la crance est transfre au compte
416 Clients douteux ou litigieux pour son montant total taxe comprise, la perte probable
faisant lobjet dune provision pour le montant hors taxes.
Lorsque la crance est devenue totalement irrcouvrable, lentreprise peut demander au
Trsor le remboursement de la taxe verse ( condition de respecter certaines formalits
fiscales), le compte 416 tant sold par le dbit du compte 654 Pertes sur crances
irrcouvrables ou 6714 Crances devenues irrcouvrables dans lexercice pour le
48
montant hors taxes, un compte 4458 Taxes sur le chiffre daffaires rgulariser ou en
attente tant dbit de la TVA sur clients douteux.
h) Rgularisation des charges et des produits en fin dexercice

Lorsquil sagit de la rgularisation de charges payer ou de produits recevoir, il convient
dinscrire la totalit de la dette (ou de la crance) aux comptes rattachs aux comptes de tiers
concerns (fournisseurs, clients...), la taxe la concernant tant isole aux sous-comptes :
- 44586 : Taxes sur le chiffre daffaires sur factures non parvenues ;
- 44587 : Taxes sur le chiffre daffaires sur factures tablir .
(Ce dernier compte est seulement utilis lorsque lexigibilit des taxes nest pas encore
intervenue).
i) Rgime simplifi de TVA

Dans le rgime simplifi de TVA, des acomptes calculs sur le chiffre daffaires sont verss
chaque mois, la rgularisation seffectuant en fin dexercice (dclaration CA 12).
Les acomptes sont ports au dbit du compte 44581 Acomptes - Rgime simplifi
dimposition , ce compte tant crdit au moment de la rgularisation.
2. Cot dentre des immobilisations corporelles

Une immobilisation corporelle est un actif physique dtenu, soit pour tre utilis dans la
production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lou des tiers, soit
des fins de gestion interne et dont lentit attend quil soit utilis au-del de lexercice en
cours.
Une immobilisation corporelle peut tre notamment value au cot dacquisition ou au
cot de production.
2.1 Cot dacquisition des immobilisations corporelles

Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est constitu :
- de son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction
des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement ;
- de tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place et en tat de
fonctionner selon lutilisation prvue par la direction. Les droits de mutation, honoraires ou
commissions et frais dactes, lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot
dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges ;
- de lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site sur
lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue, soit lors de lacquisition, soit en
cours dutilisation de limmobilisation pendant une priode donne des fins autres que de
produire des lments de stocks. Ces cots font lobjet dun plan damortissement propre tant
pour la dure que le mode.
On peut remarquer quest incorpore dans le cot dacquisition, lestimation initiale des
cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site. Ce cot est un cot estim
car il sagit dune dpense non effectue. Dans les comptes individuels, ces cots font lobjet
dun plan damortissement propre. Les cots de dmantlement, denlvement et de
restauration du site sont la contrepartie de la provision constate au passif (voir chapitre 4,
section 1, 3.7).
49
CHAPITRE
CHAPITRE
Remarque caractre fiscal

Sur le plan fiscal, conformment larticle 39 ter C du CGI, les provisions constitues pour faire
face aux cots de dmantlement, denlvement et de restauration ne sont pas dductibles. Par
contre, lamortissement des cots de dmantlement est dductible. Quant lestimation initiale
des cots intgrs dans la valeur de limmobilisation, elle nest pas prise en compte dans la valeur
locative de ladite immobilisation pour le calcul de la contribution conomique territoriale.
Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de scurit ou lies lenvi
ronnement, bien que naugmentant pas directement les avantages conomiques futurs se
rattachant un actif existant donn, sont comptabilises lactif si elles sont ncessaires pour
que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs.
Les cots demprunt peuvent tre rattachs au cot dacquisition selon les dispositions
prcises ci-dessus section 1 2.3.
Les cots sont attribus au cot de limmobilisation compter de la date laquelle la
direction a pris - et justifie au plan technique et financier - la dcision de lacqurir ou de
la produire pour lutiliser ou la cder ultrieurement, et dmontre quelle gnrera des
avantages conomiques futurs. Pour un actif acquis ou install par un fournisseur externe,
la notion dutilisation prvue par la direction, vise ci-dessus, correspond gnralement au
niveau de performance ncessaire pour atteindre le rendement initial attendu.
Tous les cots qui ne font pas partie du prix dacquisition de limmobilisation et qui ne
peuvent pas tre rattachs directement aux cots rendus ncessaires pour mettre lactif en
place et en tat de fonctionner conformment lutilisation prvue par la direction, sont
comptabiliss en charges.
EXEMPLES
DE COTS QUI NE PEUVENT
INCLUS
--------------------------------------------------TRE
--------------------------
Cots d'ouverture d'une nouvelle installation.

Cots d'introduction d'un nouveau produitou service (incluant lescotsde publicit etde promotion).
Cots de relocalisation d'une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle catgorie
de clients (incluant le cot de la formation du personnel).
Cots administratifs et autres frais gnraux l'exception des cots des structures ddies.
Cot des rmunrations et autres avantages au personnel ne rsultant pas directement de la
construction ou de l'acquisition de l'immobilisation.
Cots encourus lorsque des actifs, en tat de fonctionner conformment l'utilisation prvue par
la direction, ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacit.
Pertes d'exploitation initiales.
Inefficiences clairement identifies et les pertes oprationnelles initiales encourues avant qu'un actif
n'atteigne le niveau de performance prvu.
Cots de rinstallation ou de rorganisation d'une partie ou de la totalit des activits de l'entit.
Les cots cessent dtre activs lorsque limmobilisation est en place et en tat de fonctionner
selon lutilisation prvue par la direction. En consquence, les cots supports lors de
lutilisation effective (dpenses courantes dentretien ou de maintenance) ou du redploie
ment de lactif sont exclus du cot de cet actif.
Certaines oprations pouvant intervenir avant ou pendant la construction ou lamnage
ment dune immobilisation corporelle, qui ne sont pas ncessaires afin de mettre
50
limmobilisation en place et en tat de fonctionner conformment lutilisation prvue par

la direction, sont comptabilises en charges.
Il est noter que le PCG a laiss la possibilit de comptabiliser les droits de mutation,
honoraires ou commissions et frais dactes selon deux options :
- rattachement au cot dacquisition ;
- comptabilisation en charges.
Le rattachement au cot dacquisition est plus conforme aux normes IFRS. Dailleurs, en
matire de comptes consolids, elle est la seule mthode autorise.
R emarque
La possibilit de comptabiliser en charges permet aux entreprises de ne pas tre pnalise
fiscalement. Ainsi, les cots sont immdiatement dductibles. Le fait de les inclure au cot
dacquisition aurait eu pour consquence dtaler leur dductibilit sur la dure damortisse
ment, soit de perdre dfinitivement cette dductibilit fiscale, notamment pour les terrains.
LMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COT DACQUISITION DUNE IM M OBILISATION
lm en ts
T3
O
C
=3
iI
Prise en co m pte
Prix d'achat
OUI
Remises, rabais commerciaux, escomptes de rglement
OUI
Droits de douane
OUI
Taxe sur la valeur ajoute
NON
Autres taxes non rcuprables
OUI
Droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes
OUI
Option pour une

comptabilisation en charges
Immobilisations de scurit ou pices de rechange indispensables
OUI
(voir 5.3)
Cot d'emprunt
OUI
Option si l'actif est ligible*

(voir 1.3)
Frais de transport, d'installation, de montage ncessaires la

mise en utilisation du bien
OUI
Frais de dplacement du bien postrieurs la mise en

utilisation
NON
Frais d'amlioration du bien ncessaires la mise en utilisation
OUI
Dpenses prvisionnelles de gros entretien ou de grande

rvision
OUI
Cot de formation du personnel l'utilisation du bien
NON
Cots de maintenance et d'entretien
NON
Cots administratifs et autres frais gnraux
NON
Estimation des cots de dmantlement, d'enlvement et de

restauration du site
OUI
CM
en
>
O
O b se rv a tio n s
En moins
Option pour la constatation

d'une provision (voir 5.2b)
l'exception des cots de

structure ddis
* Ncessite une longue priode de prparation (rare dans le cadre d'une acquisition).
Q.
(J
51
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLES
Entre au cot d'acquisition
a) La socit Barbara ralise l'acquisition au 1er mars N d'un matriel industriel et effectue les
dpenses suivantes :
Prix d'achat brut du matriel (acquis l'tranger) :
Remise accorde par le fournisseur :
Escompte attribu par le fournisseur :
Droits de douane :
TVA:
Frais de transport, d'installation et de montage ncessaires
la mise en utilisation du bien (dont TVA 600 ) :
Frais de transport postrieurs la mise en utilisation (dont TVA 400 ) :
Charges financires exposes pour l'acquisition du bien :
50 000
2 500
475
6 000
10 605
3 600
2 400
1 000
Conformment l'article 213-8 du PCG, le cot d'acquisition du matriel comprend le prix d'achat,
y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction des remises, rabais
commerciaux et escomptes de rglement, major de tous les cots pour mettre l'actif en place et
en tat de fonctionner selon l'utilisation prvue par la direction.
Les cots d'emprunts ne peuvent pas cependant tre intgrs car le matriel ne peut tre considr
comme un actif ligible au sens du PCC (c'est--dire un actif qui exige une longue priode de
prparation ou de construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu). Si l'entreprise avait effectu
la commande une date bien antrieure au 1er mars N et avait d verser un acompte, les intrts
de l'emprunt effectu pour financer cet acompte auraient pu tre inclus dans le cot de
l'immobilisation.
Ce matriel est donc valu au cot suivant :
Prix d'achat brut :
50 000
Remise :
- 2 500
Escompte:
-4 7 5
Droits de douane :
6 000
Frais de transport, d'installation et de montage ncessaires l'utilisation :
3 000
56 025
La centralisation des oprations concernant cette acquisition sera ainsi comptabilise :
2154
44562
6248
44566
6611
Matriel et outillage industriels

tat TVA dductible sur immobilisations
10 6 0 5 + 6 0 0
Transports divers
Intrts des emprunts et des dettes
Divers comptes crdits
A c q u is itio n d'un m a triel
52
56025
11 205
2 000
400
1 000
70 630
b) La socit Barnab ralise l'acquisition au 1er avril N d'un ensemble immobilier rnover et
effectue les dpenses suivantes :
Prix d'achat du terrain :
Prix d'achat de la construction :
Droits d'enregistrement :
Frais d'acte :
Honoraires du notaire (dont TVA 500 ) :
Commissions (dont TVA 1 000 ) :
Frais d'architectes (dont TVA 800 ) :
Crosses rparations (dont TVA 8 800 ) :
Charges financires exposes pour l'acquisition du terrain et de la construction
(priode allant de la signature de l'acte la mise en service) :
36 000
164 000
9 600
700
3 000
6 000
4 800
52 800
1 000
Par ailleurs, la socit Barnab prvoit en N+30 la remise en tat du site sur lequel est btie la
construction et a provisionn pour cela une dpense de 20 000 .
Les charges financires peuvent sur option tre imputes l'immobilisation car l'ensemble immobilier
exige une longue priode prparation avant d'tre utilis.
Le PCC (article 213-8) prvoit que les droits d'enregistrement, les frais d'actes, honoraires et
commissions peuvent tre rattachs au cot d'acquisition de l'immobilisation ou tre comptabiliss
en charges.
Si l'on comptabilise les frais d'acquisition (droits d'enregistrement, frais d'actes, honoraires et
commissions) en charges, on dbitera les comptes d'immobilisations suivants :
Terrains (pour le prix d'achat et la quote-part de charges financires) :
36ooo f 11 ooox -2L29L
3 6 OOO -f 1 6 4 OOO )
36 T80
Terrains (sous-compte particulier) pour les cots de restauration du site, ceux-ci

tant amortissables sur la dure d'utilisation :
Constructions (pour le prix d'achat, la quote-part de charges financires les frais
d'architectes qui font partie du cot d'acquisition et les grosses rparations,
lesquelles sont ncessaires avant la mise en tat d'utilisation du bien) :
1 6 4 0 0 0 ^ ( 1 OOOX
0 0 0
) + 4
000 + 44 000
Seront galement dbits les comptes de charges suivants :

Honoraires (2 500 + 5 000) :
Frais d'actes et de contentieux :
Droits d'enregistrement et de timbre :
T3
O
C
D
O
20 000
212820
7 500
700
9 600
LD
H
CM
CT
>CL
O
53
CHAPITRE
2
CHAPITRE
On passera l'criture suivante :

211-1
211-2
213
6226
6227
6354
44562
--------------------------1.4.N
---------------------------Terrains
Terrains - Cots de restauration du site
Constructions
Honoraires
Frais d'actes et de contentieux
Droits d'enregistrement et de timbre
36 180
20 000
212 820
7 500
700
9 600
9 600
800 + 8 8 0 0
44566
1 500
500 + 1 000
297 900

A c q u is itio n e t rem ise en ta t d'un ensem b le im m o b ilie r
Les charges relatives l'acquisition de l'ensemble immobilier (soit 7 500 + 700 + 9 600 = 17 800) ne
peuvent plus (depuis le rglement 2004-06 du CRC relatif la dfinition, la comptabilisation et
l'valuation des actifs applicable compter du 1er janvier 2005) tre rparties sur plusieurs exercices.
Par contre, on aurait pu les imputer la valeur d'acquisition des immobilisations. Ces charges auraient
t rparties comme suit :
pour le terrain : 17 800 x I ---- 2 1 ---- ) - 3 204
36 000
pour la construction : 17 800 x (
' . 36
164 000 '
000
1 - 14 b %
164 000 )
On aurait eu dans ce cas l'criture suivante :

211-1
211-2
213
44562
--------------------------1.4.N
---------------------------Terrains 3 6 1 8 0 + 3 2 0 4
Terrains - Cots de restauration du site
Constructions 2 1 2 8 2 0 + 14 5 9 6
39 384
20 000
227416
11 100
9 6 0 0 + 1 500
297 900
A c q u is itio n e t rem ise en ta t d'un ensem b le im m o b ilie r
Les cots relatifs aux emprunts compris dans la valeur de l'immobilisation ayant t constats en
charges, il est souhaitable de crditer un compte de transfert de charges (compte 796 Transfert
de charges financires pour 1 000 (dans les divers comptes crdits).
De mme, l'estimation initiale du cot de restauration du site ayant fait l'objet d'une dotation aux
provisions d'exploitation, il est souhaitable de crditer galement un compte de transfert de charges
(compte 791 Transfert de charges d'exploitation ) pour 20 000 (dans les divers comptes crdits).
Il est admis galement de crditer directement le compte de provision correspondant (compte 1581
Provisions pour remise en tat ).
2.2 Cot de production des immobilisations corporelles

Le cot dune immobilisation produite par lentit pour elle-mme est dtermin en utilisant
les mmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut tre dtermin par
rfrence au cot de production des stocks si lentit produit des biens similaires pour la
54
vente (cas par exemple dune entreprise de machines-outils qui produirait une machine
commande numrique pour ses propres besoins).
Le cot de production dune immobilisation corporelle est gal au cot dacquisition des matires
consommes augment des autres cots engags, au cours des oprations de production, cest--dire
des charges directes et indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la production du
bien ou du service.
Les charges directes sont les charges quil est possible daffecter, sans calcul intermdiaire,
au cot dun bien ou dun service dtermin.
Les cots demprunt peuvent tre rattachs au cot de production sils concernent un actif
qui exige une longue priode de prparation ou de construction avant dtre utilis (voir
ci-dessus section 1 3).
Le cot dune immobilisation corporelle peut inclure une quote-part damortissement.
La quote-part de charges correspondant la sous-activit nest pas incorporable au cot de
production.
LMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COT DE PRODUCTION DUNE IM MOBILISATION
lm en ts
O b se rv a tio n s
Prise en co m pte
Cot d'acquisition des matires premires
OUI
(voir ci-dessus 2.1 )
Charges directes de production
OUI
Charges indirectes variables de production
OUI
Charges indirectes fixes de production
OUI
l'exception de la quote-partde charges

correspondant la sous-activit
Immobilisations de scurit ou pices de rechange

indispensables
OUI
(voir 5.3)
Cot d'emprunt
OUI
Option si l'actif est ligible*

(voir section 1 3)
Frais de transport, d'installation, de montage

ncessaires la mise en utilisation du bien
OUI
Frais de dplacement du bien postrieurs la mise

en utilisation
NON
Dpenses prvisionnelles de gros entretien ou

de grande rvision
OUI
Cot de formation du personnel l'utilisation du bien
NON
Cots de maintenance et d'entretien
NON
NON
Estimation des cots de dmantlement, d'enlvement

et de restauration du site
OUI
Option pour la constatation

d'une provision (voir 5.2b)
l'exception des cots de structure

ddis
* Ncessite une longue priode de prparation ou de production.
55
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
Entre au cot de production

La socit Bernard a engag les dpenses suivantes pour la production d'une machine-outil
complexe :
Matires consommes :
15 000
Charges directes de production :
22 000
Quote-part de charges indirectes de production :
4 800
D'autre part, pour financer cette production l'entreprise a d emprunter une somme de 30 000
au taux de 6 %. La priode de fabrication a dur 8 mois (du 1er mars au 31 octobre).
Cette socit peut inclure conformment l'article 321-5 du PCG, les cots d'emprunts pour financer
l'acquisition ou production de l'actif lorsqu'ils concernent la priode de production de cet actif,
jusqu' la date d'acquisition ou de rception dfinitive.
Dans l'exemple, le montant de l'intrt s'lve : 30 000 x 6 % x 8/12 = 1 200 .
Compte tenu de la TVA (due compter de la premire utilisation en cas de production par l'entreprise
pour elle-mme), on comptabilisera cette production de la manire suivante :
2154
44562
722
44571
Matriel industriel
75 0 0 0 + 2 2 0 0 0 + 4 8 0 0 + 1 2 0 0
43 000 x 20 %
Production immobilise - Immobilisations corporelles
tat, TVA collecte
43 000
8 600
43 000
8 600
M ise en service d'une m a ch in e -o u til pro d u ite
: On pourrait tenir compte d'une TVA sur le cot hors charges financires, soit :
41 800 x 20 % = 8 360 .
Pour quilibrer (au niveau de cette opration) le compte de rsultat (entre le rsultat d'exploitation
et le rsultat financier), il est ncessaire de transfrer les 1 200 de charges financires en charges
d'exploitation par l'criture suivante.
NB
658
796
Charges diverses de gestion courante

Transferts de charges financires
1 200
1 200
Virem ent p o u r q u ilib re d u com pte de rsu lta t
On aurait pu galement raliser cet quilibre en ne crditant (dans la premire opration) le

compte 722 que de 41 800 , montant des charges d'exploitation immobilises, et le compte 796
de 1 200 .
3. Cot dentre des immobilisations incorporelles

Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire sans substance physique. Elle
est identifiable si elle est sparable des activits de lentit, cest--dire susceptible dtre
vendue, transfre, loue ou change de manire isole ou avec un contrat, un autre actif
ou passif ou si elle rsulte dun droit lgal ou contractuel mme si ce droit nest pas
transfrable ou sparable de lentit ou des autres droits et obligations.
56
EXEMPLE
La socit Alix vient de faire l'acquisition d'un magasin sous enseigne Merlin . Pour l'acquisition
de cette franchise, elle a pay une somme de 100 000 . Ce droit est une immobilisation incor
porelle, mme si la socit Alix ne pourra pas vendre sa franchise plus tard en ne cdant pas son
magasin.
Les cots dentre des immobilisations incorporelles se dterminent de manire semblable

aux cots dentre des immobilisations corporelles. Ainsi, le cot dacquisition dune
immobilisation incorporelle acquise sparment est constitu de son prix dachat, y compris
les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction des remises, rabais
commerciaux et escomptes de rglement, et de tous les cots directement attribuables la
prparation de cet actif en vue de lutilisation envisage. Les droits de mutation, honoraires
ou commissions et frais dactes lis lacquisition peuvent, sur option, tre rattachs au cot
dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges.
Remarque
Sur le plan fiscal, la comptabilisation en charges permet de dduire immdiatement ces droits
de mutation, honoraires, commissions et frais dactes. Le rattachement au cot dacquisition ne
permet de dduire la charge quen fonction des amortissements. Si le bien nest pas amortissable,
la dduction ne se fera quau moment de la cession de limmobilisation (la plus-value sera moins
importante si la charge est rattache au cot dacquisition).
Le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne, comprend toutes les dpenses
pouvant lui tre directement attribues et qui sont ncessaires la cration, la production
et la prparation de lactif afin quil soit en mesure de fonctionner selon lutilisation prvue
par la direction.
Remarque
Les dpenses engages pour crer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de
journaux et de magazines, des listes de clients et autres lments similaires en substance, ne
peuvent pas tre distingues du cot de dveloppement de lactivit dans son ensemble. Par
consquent, ces lments ne sont pas comptabiliss en tant quimmobilisations incorporelles.
Il en est de mme pour les cots engags ultrieurement relatifs ces dpenses internes.
o
u
4. valuation postrieure la date dentre : problmes poss

par les amortissements et dprciations
toute date postrieure la date dentre, limmobilisation corporelle ou incorporelle doit
tre value en tenant compte de ses amortissements et dprciations.
4.1 Dfinitions
a) Actif amortissable
Un actif amortissable est un actif dont lutilisation par lentit est dterminable.
Lutilisation pour une entit se mesure par la consommation des avantages conomiques
attendus de lactif. Elle peut tre dterminable en termes dunits de temps ou dautres units
duvre lorsque ces dernires refltent correctement le rythme de consommation des
avantages conomiques attendus de lactif. Si lutilisation nest pas dterminable, lactif
correspondant nest pas amortissable.
57
CHAPITRE
CHAPITRE
Les immobilisations corporelles, du fait de leur nature physique, ont gnralement une
dure dutilisation limite ( lexception des terrains) et sont donc amortissables.
Les immobilisations incorporelles peuvent avoir une dure dutilisation et tre amortissa
bles, pour des raisons juridiques (brevets, licences), techniques (logiciels), commerciales
(certaines clientles). Dautres ont une dure indtermine (marques, droit au bail) et ne
sont donc pas amortissables.
La dure relle dutilisation correspond en pratique la dure dutilisation effective du bien
par lentreprise. Cette dure doit tenir compte de deux critres :
- dune part, la dure inhrente la nature du bien lui-mme ;
- dautre part, lutilisation envisage par lentreprise.
EXEMPLE
Est amortissable une machine commande numrique ralisant par tournage et alsage des pices
destines l'industrie automobile. Cette machine est appele produire des pices pendant un
nombre dfini d'annes (cinq par exemple).
Lutilisation dun actif est dterminable lorsque lusage attendu de lactif par lentit est
limit dans le temps. Cet usage est limit ds lors que lun des critres suivants, soit lorigine,
soit en cours dutilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critres ne sont
pas exhaustifs. Si plusieurs critres sappliquent, il convient de retenir lutilisation la plus
courte rsultant de lapplication de ces critres.
EXEMPLE
La socit Archimde a construit un btiment situ sur le domaine public. La concession est de 15 ans
et le btiment devra tre laiss la collectivit publique la fin de la concession. La dure d'usage
de ce btiment peut tre estime 25 ans. Le btiment devra tre amorti sur la dure la plus courte
des critres physique et juridique, soit 15 ans.
I
I
b) Montant amortissable
Le montant amortissable dun actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur rsiduelle.
EXEMPLE
La socit Anatole a fait l'acquisition d'un vhicule automobile. Le cot d'acquisition de ce vhicule
est de 30 000 et au bout de cinq annes la valeur de revente diminue des frais est estime
10 000 . La socit Anatole amortira une somme de 30 000 - 10 000 = 20 000 en 5 ans.
c) Amortissement dun actif

Lamortissement dun actif est la rpartition systmatique de son montant amortissable en fonction
de son utilisation.
Cette dfinition donne par larticle 214-4 du PCG est diffrente de celle qui tait donne
par le PCG 1982 pour lequel lamortissement tait la constatation comptable dun
amoindrissement de la valeur de limmobilisation rsultant de lusage, du temps, du
changement de technique ou de toute autre cause .
On peut constater que lamortissement nest plus dfini comme une perte de valeur (ctait
lapproche patrimoniale du PCG 1982), mais comme la rpartition dun cot global sur sa
dure dutilisation.
58
d) Plan et mode damortissement

Le plan damortissement est la traduction de la rpartition de la valeur amortissable dun actif selon
le rythme de consommation des avantages conomiques attendus en fonction de son utilisation
probable. Le mode damortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages
conomiques attendus de lactif par lentit.
La dure de consommation prvue est gnralement exprime par un nombre dannes. Elle
peut tre aussi dtermine en units duvres (heures de fonctionnement, nombre de pices
fabriques, kilomtres parcourus par un vhicule) lorsque ces dernires refltent plus
correctement que le temps coul, le rythme de consommation des avantages conomiques.
Il faut retenir comme mode de calcul de lamortissement, celui qui reflte le mieux le rythme
des avantages attendus. Le mode linaire est appliqu dfaut de mode mieux adapt
(article 214-14 du PCG).
EXEMPLE
La socit Alban a fait l'acquisition d'une machine commande numrique ralisant par tournage
et alsage des pices destines l'industrie automobile. Cette machine est appele produire des
pices pendant une dure de cinq annes. On estime sa capacit globale de production
500 000 pices.
La valeur amortissable de la machine commande numrique (diffrence entre son cot d'acquisition
et sa valeur rsiduelle) pourrait tre rpartie en fonction du temps c'est--dire en fait linairement
sur les cinq ans. Elle pourrait tre aussi rpartie en fonction de la production ralise. Ainsi, si la
premire anne il est ralis 120 000 pices, l'amortissement reprsentera 120 0 0 0/500000 = 2 4%
de la valeur amortissable.
e) Dprciation
La dprciation dun actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue infrieure sa valeur
nette comptable.
f) Valeur brute
La valeur brute dun actif est sa valeur dentre dans le patrimoine ou sa valeur de
rvaluation (voir ci-aprs 9).
g) Valeur rsiduelle
La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, quune entit obtiendrait de
la cession de lactif sur le march la fin de son utilisation.
La valeur rsiduelle dun actif nest prise en compte pour la dtermination du montant
amortissable que lorsquelle est la fois significative et mesurable.
EXEMPLE
La socit Angle a fait l'acquisition d'une presse barber qu'elle compte utiliser cinq annes avant
de la revendre une entreprise situe dans un pays en voie de dveloppement. Le prix de vente
peut tre estim 100 000 et les frais lis cette vente (frais de recherche, frais d'installation
chez le client pris en charge) sont estims 10 000 . La valeur rsiduelle est donc de 100 000
- 10 000 = 90 000 .
59
CHAPITRE
2
CHAPITRE
h) Valeur nette comptable

La valeur nette comptable dun actif correspond sa valeur brute diminue des
amoissements cumuls et des dprciations.
i) Valeur actuelle, valeur vnale, valeur d'usage

La valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage.
La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectue lment par
lment.
La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente dun
actif lors dune transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de sortie.
Les cots de sortie sont les cots directement attribuables la sortie dun actif, lexclusion des
charges financires et de la charge dimpt sur le rsultat.
La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus de son
utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des estimations des avantages conomiques futurs
attendus. Dans la gnralit des cas, elle est dtermine en fonction des flux nets de trsorerie
attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour lentit, dautres critres devront tre retenus
pour valuer les avantages futurs attendus.
EX EM P LE
La socit Armel a fait l'acquisition le 1erjanvier N d'une machine-outil commande numrique d'un
cot de 130 000 . Cette machine est amortissable sur 5 ans (valeur rsiduelle ou prix de vente
net des frais de cession au 31 dcembre N+4 : 10 000 ).
Cette machine est destine raliser un produit spcifique dont il est attendu les productions
suivantes :
- 12 000 units en N ;
1 14 000 units en N+1 ;
1 10 000 units en N+2 ;
- 8 000 units en N+3 ;
- 4 000 units en N+4.
La marge attendue est de 3 par unit.
Le taux d'actualisation des flux de trsorerie attendus de l'utilisation de ce matriel est de 10 %
avant impt. Par mesure de simplification, on considrera que produits et charges sont constats
en milieu d'exercice.
Le prix de vente net de frais de cession de la machine outil (valeur vnale) serait de 96 000 fin N.
La valeur d'usage fin N se calcule partir d'un tableau de flux de trsorerie actualiss :
M arge
N +1
N +2
N +3
N+4
42 000
30 000
24 000
12 000
10 000
C e ssio n m a ch in e
Flu x de trso rerie
Flux a c tu a lis
42 000
LO
O
C o e ffic ie n t d 'a c tu a lis a tio n
Fin N + 4
40 045
30 000
24 000
12 000
10 000
1,10 -1-5
1,10 -2-5
1,10 -35
1,10 -4
26 003
18 912
8 596
6 830
La valeur d'usage est donc de : 40 045 + 26 003 + 18 912 + 8 596 + 6 830 = 100 386 .
60
L'amortissement pratiqu est de (130 000 - 10 000) x 20 % = 24 000 .
La valeur nette comptable du matriel est de 130 000 - 24 000 = 106 000 .
La valeur actuelle est la plus leve de la valeur d'usage et de la valeur vnale (prix de cession net
.
4.2 Rgles
gnrales
des immobilisations
corporelles
de frais
fin N, soitdamortissement
96 000 ). C'est ici la valeur
d'usage qu'il faut retenir,
soit 100 386
et incorporelles
On constatera une dprciation de 106 000 - 100 386 = 5 614 .
la clture de lexercice, une dotation aux amortissements est comptabilise conformment

au plan damortissement pour chaque actif amortissable mme en cas dabsence ou
dinsuffisance de bnfice.
Lamortissement dun actif commence la date de dbut de consommation des avantages
conomiques qui lui sont attachs. Cette date correspond gnralement la mise en service de
lactif.
Lamortissement est dtermin par le plan damortissement propre chaque actif

amortissable tel quil est arrt par la direction de lentit.
Lorsque lutilisation, estime lors de lacquisition de lactif comme indterminable, devient
dterminable, lactif est amorti sur lutilisation rsiduelle.
Le mode damortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation
des avantages conomiques attendus de lactif par lentit. Il est appliqu de manire
constante pour tous les actifs de mme nature ayant des conditions dutilisation identiques.
Le mode linaire est appliqu dfaut de mode mieux adapt.
Le plan damortissement est dfini la date dentre du bien lactif. Toutefois, toute
modification significative de lutilisation prvue, par exemple dure ou rythme de
consommation des avantages conomiques attendus de lactif, entrane la rvision pros
pective de son plan damortissement. De mme, en cas de dotation ou de reprise de
dprciations rsultant de la comparaison entre la valeur actuelle dun actif immobilis et
sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manire prospective la base
amortissable.
4.3 Le calcul des amortissements et le plan damortissement

Sur le plan comptable, lamortissement se calcule selon deux mthodes :
- la mthode de lamortissement linaire, cest--dire un talement galitaire de la valeur
amortissable de limmobilisation sur sa dure dutilisation ;
- la mthode de lamortissement calcul en fonction de paramtres dutilisation de
limmobilisation (fonction de la production ralise ou du nombre dheures dutilisa
tion) : cette mthode plus difficile mettre en uvre et est trs rarement utilise.
o
c
ZJ
LO
lH\
O
Sur le plan fiscal, lamortissement se calcule selon deux mthodes :

- lamortissement linaire, cest--dire un talement galitaire sur la dure de vie (dite dure
dusage) estime de limmobilisation ;
rsi
en
>
O
U
Q.
61
CHAPITRE
2
CHAPITRE
- lamortissement dgressif, tel quil est prvu par larticle 39 A du CGI, le taux
damortissement dgressif tant obtenu en multipliant lamortissement linaire par des
coefficients variables suivant la dure dutilisation de limmobilisation. Ces coefficients
sont mentionns dans le tableau suivant :
COEFFICIENTS DAM O RTISSEM EN T DGRESSIF
Dure normale d'utilisation
Jusqu'au 31 dcembre 2000
compter du 1er janvier 2001
1,5
1,25
1,75
2,5
2,25
Trois ou quatre ans

Cinq ou six ans
Suprieure 6 ans
Le plan damortissement dune immobilisation doit tre adopt ds la mise en service du

bien.
4.4 Les amortissements drogatoires

Les amortissements drogatoires sont des amortissements ou fractions damortissements ne
correspondant pas lobjet normal dun amortissement comptable d) et comptabiliss
en application de textes particuliers.
Les amortissements drogatoires font partie des provisions rglementes.
EX EM P LE
La socit Aubin a fait l'acquisition le 1erjuillet N d'un matriel de rcupration de force ou de chaleur
produite par l'emploi d'hydrocarbures liquides ou gazeux, de combustibles minraux solides ou
d'lectricit d'une valeur de 120 000 et utilisable pendant 5 ans. Sur le plan fiscal, elle peut
amortir ce matriel en 12 mois.
Si l'amortissement comptable est un amortissement linaire, l'amortissement de l'anne N sera
de 120 000 x 20 % x 6/12 = 12 000 . Par contre, l'amortissement fiscal de l'anne N sera de
120 000 x 6/12 = 60 000 . L'amortissement drogatoire constater en N sera donc de 60 000
- 12 000 = 48 000 .
4.5 La rvision du plan damortissement
Le principe de la permanence des mthodes sapplique aux amortissements des immobi

lisations. Larticle 214-5 du PCG permet la rvision du plan en cours dexcution lorsque
lon constate pour le bien une modification significative des conditions dutilisation (dure,
rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif). Cette modifi
cation peut porter sur les exercices futurs, elle peut aussi tre effectue au titre des exercices
antrieurs.1
(1) Nous appellerons amortissement comptable tout amortissement constat selon les rgles comptables du PCG
(cest--dire une rpartition du montant amortissable sur la dure d utilisation). Lamortissement comptable soppose
lamortissement fiscal qui est dtermin selon les rgles fiscales.
62
valuation des actifs et des passifs de i'entit : immobilisations et stocks
La rvision des exercices antrieurs se constate par une dotation exceptionnelle (compte
6871 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations ), si lamortissement constat tait insuffisant, ou par une reprise (compte 7811 Reprises sur
amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles ), si lamortissement
constat tait trop important.
La rvision des exercices futurs se constate par la modification du plan damortissement.
EXEMPLE
Pour un matriel acquis 100 000 le 1erjuillet N-2, l'entreprise Barnab avait prvu un amortissement
comptable linaire sur 5 ans. Au 1er janvier N, les conditions d'utilisation (passage trois quipes
de travail au lieu de deux) vont faire que la dure d'utilisation du bien sera rduite d'un an.
La valeur nette comptable tant de 70 000 fin N -l (aprs une anne et demi d'utilisation),
l'amortissement annuel sera pour les annes venir de 70 000 / (4 - 1,5) = 28 000 .
On obtiendra le tableau suivant :
PLAN DAMORTISSEMENT DU MATRIEL
Tableau modifi
Tableau initial
Annes
N-2
N-l
N
N+l
N+2
N+3
Amortissements
Valeur nette
10 000
20 000
20 000
20 000
20 000
10 000
90 000
70 000
50 000
30 000
10 000
0
Annes
N-2
N-l
N
N+l
N+2
Amortissements
Valeur nette
10 000
20 000
28 000
28 000
14 000
90 000
70 000
42 000
14 000
0
4.6 Conditions de comptabilisation et modalits dvaluation

des dprciations
o
U
Lentit doit apprcier chaque clture des comptes et chaque situation intermdiaire, sil existe
un indice quelconque montrant quun actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsquil existe
un indice de perte de valeur, un test de dprciation est effectu : la valeur nette comptable de lactif
immobilis est compare sa valeur actuelle.
Pour apprcier sil existe un quelconque indice quun actif ait pu perdre de la valeur, une
entreprise doit au minimum considrer les indices suivants :
- externes : valeur de march, changements importants, taux dintrt ou de rende
ment ;
- internes : obsolescence ou dgradation physique, changements importants dans le mode
dutilisation, performances infrieures aux prvisions.
63
2
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE DINDICE (DAPRS NORME IAS 16 12)
Sources d'informations externes
Durant la priode, la valeur de march d'un actif a diminu de faon plus importante que du seul
effet attendu du passage du temps ou de l'utilisation normale de l'actif.
D'importants changements, ayant un effet ngatif sur l'entit, sont survenus au cours de la priode
ou surviendront dans un proche avenir, dans l'environnement technologique, conomique ou
juridique ou du march dans lequel l'entit opre ou dans le march auquel l'actif est dvolu.
Les taux d'intrt du march ou d'autres taux de rendement du march ont augment durant la
priode, et il est probable que ces augmentations affecteront le taux d'actualisation utilis dans le
calcul de la valeur d'utilit d'un actif et diminueront de faon significative la valeur recouvrable de
l'actif.
La valeur comptable de l'actif net de l'entit est suprieure sa capitalisation boursire.
Sources d'informations internes
Il existe un indice d'obsolescence ou de dgradation physique d'un actif.

Des changements importants, ayant un effet ngatif sur l'entit, sont survenus au cours de la
priode ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degr ou le mode d'utilisation
d'un actif tel qu'il est utilis ou qu'on s'attend l'utiliser. Ces changements incluent la mise hors
service de l'actif, les plans d'abandon ou de restructuration du secteur d'activit auquel un actif
appartient et les plans de sortie d'un actif avant la date antrieurement prvue, ainsi que la
restimation de la dure d'utilit d'un actif comme dtermine plutt qu'indtermine.
Un lment probant provenant du systme d'information interne montre que la performance
conomique d'un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.
Si la valeur actuelle dun actif immobilis devient infrieure sa valeur nette comptable, cette
dernire, si lactif continue tre utilis, est ramene la valeur actuelle par le biais dune
dprciation. Toutefois, lorsque la valeur actuelle nest pas juge notablement, cest--dire
de manire significative, infrieure la valeur nette comptable, cette dernire est maintenue
au bilan.
La comptabilisation dune dprciation modifie de manire prospective la base amortissable
de lactif dprci. Les rgles relatives lvaluation des dprciations lors de leur premire
constatation sappliquent leur valuation postrieure.
En particulier, lorsque lindice montrant que lactif avait pu perdre de la valeur a disparu
ou diminu, la valeur dusage est restime, la dprciation est ajuste et le plan
damortissement est modifi de manire prospective. Toutefois, la valeur nette comptable
dun actif augmente suite la reprise dune dprciation ne doit pas tre suprieure la
valeur nette comptable qui aurait t dtermine (valeur brute moins amortissements) si
aucune dprciation navait t comptabilise pour cet actif au cours des exercices
antrieurs.
64
o
U
TEST DE DPRCIATION DUNE IMMOBILISATION
65
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
La socit Georges vient de faire le 1er janvier N l'acquisition d'un matriel A dont le cot est de
100 000 . Ce matriel d'une dure de vie de 5 ans (valeur rsiduelle nulle) permettra une croissance
du chiffre d'affaires de la socit de 100 000 en N , 120 000 en N+l, 140 000 en N+2,
160 000 en N+3 et 180 000 en N+4. La marge moyenne de la socit avant amortissement et
impt est de 15 %. Le taux d'actualisation, avant impt, compte tenu des risques est fix 10 %.
Au 31 dcembre N, la valeur vnale (selon l'article 322-1 du PCG, montant qui pourrait tre obtenu
la date de clture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue des conditions normales
de march, net des cots de vente ) est de 70 000 .
Si l'on se place au 31 dcembre N, la valeur d'usage (selon l'article 322-1 du PCG valeur des
avantages futurs attendus de son utilisation et de sa sortie : valeur calcule partir des estimations
des avantages futurs attendus ; dans la gnralit des cas, dtermine en fonction des flux nets de
trsorerie attendus ) de ce matriel est gale 120 000 x 15 % x 1,10_1 + 140 000 x 15 %
I x 1,10~2 + 160 000 x 15 % x 1,10"3 + 180 000 x 15 % x 1,104 = 70 192 .
Il faut retenir comme valeur actuelle (conformment l'article 322-1, la plus leve de la valeur
vnale et de la valeur d'usage ) la somme de 70 192 .
La valeur nette comptable est gale, quant elle, : 100 000 - 100 000 x 20 %
(amortissement) = 80 000 .
Il y a donc constater une dprciation de : 80 000 - 70 192 = 9 108 .
3 1 .1 2 .N
6816
----------------------------------------
D o ta t io n s a u x d p r c ia t io n s d e s im m o b ilis a t io n s c o rp o re lle s e t
9 108
in c o rp o re lle s
29154
9 108
D p r c ia tio n d e s m a t rie ls
Dprciation
c o m p t e r d e N + l , l'a m o r t is s e m e n t a n n u e l s e ra d e 7 0 1 9 2 / 4 = 1 7 5 4 8 (a u lie u d e 2 0 0 0 0 ) .
P o u r d e s r a is o n s f is c a le s (v o ir c i- d e s s o u s ) e t c o n f o r m m e n t l'a v is 2 0 0 6 - 1 2 d u C N C d u 2 4 o c t o b r e
2006
r e la t if a u x m o d a lit s d e r e p r is e s d e s d p r c ia t io n s c o m p t a b le s e t d e n e u t r a lis a t io n
des
in c id e n c e s f is c a le s d a n s le s c o m p t e s in d iv id u e ls , la d o t a t io n N + l s e r a it a in s i c o m p t a b ilis e :
---------------------------------------6811
28154
3 1 .1 2 .N + l
D o ta t io n s a u x a m o r tis s e m e n ts d e s im m o b ilis a t io n s
17 5 4 8
17 5 4 8
A m o r tis s e m e n t s d e s m a t rie ls
Dotation de l'exercice
29154
7876
D p r c ia tio n s d e s m a t rie ls
2 452
2 452
R e p ris e s su r d p r c ia t io n s e x c e p t io n n e lle s
20 0 0 0 - 17 548
6871
28154
D o ta t io n s a u x a m o r tis s e m e n ts e x c e p t io n n e ls d e s im m o b ilis a t io n s
A m o r tis s e m e n t s d e s m a t rie ls
20000 - 17548
66
2 452
2 452
4.7 Cas particuliers

a) Marques et procds (compte 205)
Les marques et procds, faisant lobjet dune protection juridique illimite, ne peuvent
samortir. Ainsi le PCG dans le libell du compte 2805 Amortissements des concessions
et droits similaires, brevets, licences, logiciels, droits et valeurs et valeurs similaires , na pas
retenu les marques et les procds. Les marques et procds peuvent cependant faire lobjet
de dprciations (compte 2905 Dprciations des marques, procds et droits similaires ).
b) Droit au bail (compte 206)

Le droit au bail bnficie dune protection qui assure sa prennit. Il ne peut donc pas faire
lobjet damortissement. Cependant, des modifications dans lenvironnement conomique
de lentreprise peuvent justifier une dprciation (compte 2906 Dprciation du droit au
bail ).
c) Fonds commercial (compte 207)

Compte tenu des rgles fixes par larticle 322-5 du PCC relatives aux modalits dvaluation
des dprciations des immobilisations incorporelles et corporelles (voir ci-dessus 3.7), il
y a lieu danalyser, chaque clture de comptes, si la valeur actuelle du fonds commercial
est devenue infrieure la valeur comptable correspondante.
EXEMPLE
La s o c i t B e rn a r d a f a it l'a c q u is it io n d 'u n f o n d s c o m m e r c ia l d e c h a u s s u r e s s it u d a n s la v ille d e B. La
v a le u r d 'a c q u is it io n d e c e f o n d s t a it d e 1 5 0 0 0 0 (e n d e h o r s d e s a c t if s c o r p o r e ls e t in c o r p o r e ls
id e n t if ia b le s a c q u is a v e c le f o n d s ). A u 3 1 d c e m b r e N , la v a le u r v n a le ( v a le u r d e v e n t e lo rs d 'u n e
t r a n s a c t io n c o n c lu e d e s c o n d it io n s n o r m a le s d e m a r c h , n e t d e s c o t s d e s o r t ie ) d u f o n d s e s t e s t im e
1 2 0 0 0 0 . La v a le u r d 'u s a g e d u f o n d s (e n d e h o r s d e s a c t if s c o r p o r e ls e t in c o r p o r e ls id e n t if ia b le s
a c q u is a v e c le f o n d s ) d t e r m in e e n f o n c t io n d e s f lu x d e tr s o r e r ie a t t e n d u s e s t d e 1 3 0 0 0 0 .
La v a le u r a c t u e lle d u f o n d s e s t la p lu s le v e d e la v a le u r v n a le e t d e la v a le u r d 'u s a g e . E lle e s t
d o n c d e 1 3 0 0 0 0 e t il y a lie u d e c o n s t a t e r u n e d p r c ia t io n d e 2 0 0 0 0 .
Il est noter que, sur le plan fiscal, ladministration considre que la dprciation du
fonds de commerce ne peut tre constate que par voie de provision (CGI, ann. III
art. 38 sexies).
o
U
d) Terrains (compte 211)

Les terrains ne sont pas amortissables, car ils ne se dprcient pas avec lusage et le temps.
Il existe cependant une exception : il sagit des terrains de gisement (carrires) amortis
compter de leur mise en exploitation (compte 2811 Amortissement des terrains de
gisement ).
e) Immeubles de placement (compte 213)

Un immeuble de placement est un immeuble utilis par lentreprise pour en tirer des loyers
ou des plus-values.
Le Plan comptable gnral ne distingue pas les immeubles de placement des autres
immeubles (alors que lIASB a consacr une norme spcifique - IAS 40 - aux immeubles
de placement).
67
CHAPITRE
CHAPITRE
Remarque caractre fiscal

Sur le plan fiscal, toutefois, la structure des immeubles de placement doit tre amortie sur la
dure dutilisation et non sur la dure dusage (instruction BOI-BIC-AMT-10-40-10).
f) Constructions sur sol dautrui (compte 214)

La dure dutilisation (dure utilise pour la dtermination de lamortissement compta
ble ) ne peut tre suprieure la dure du bail, puisque la construction doit revenir au
propritaire du terrain aprs le bail. Nous prconisons de comptabiliser un amortissement
comptable sur la dure dutilisation (cest--dire la dure du bail) et de rintgrer
fiscalement la quote-part non dductible.
EXEMPLE
La s o c i t B a r r a b a s a f a it c o n s t r u ir e a v e c m is e e n s e r v ic e le 1 er ja n v ie r N u n b t im e n t in d u s t r ie l d 'u n e
v a le u r d e 1 0 0 0 0 0 e t d 'u n e d u r e d 'u t ilis a t io n e s t im e 2 5 a n s s u r u n t e r r a in a p p a r t e m e n t
la C h a m b r e d e c o m m e r c e e t d 'in d u s t r ie d e B e a u c a ir e .
Le b a il f ix p a r la C h a m b r e d e c o m m e r c e e t d 'in d u s t r ie e s t d e 1 8 a n s e t l'in d e m n it d e re p r is e e s t
f ix e 1 0 0 0 0 .
La d o t a t io n a n n u e lle a u x a m o r t is s e m e n t s s e ra d o n c d e ( 1 0 0 0 0 0 -
10 0 0 0 ) /
18 = 5 0 0 0 .
L 'a m o r t is s e m e n t d d u c t ib le s e r a d e 1 0 0 0 0 0 / 2 5 = 4 0 0 0 .
Il y a u r a d o n c lie u d e r in t g r e r f is c a le m e n t la s o m m e d e 5 0 0 0 - 4 0 0 0 = 1 0 0 0 .
la f in d u b a il, la v a le u r c o m p t a b le d e l'a c t if s e r a d e 1 0 0 0 0 ( s o it le m o n t a n t d e l'in d e m n it d e
r e p ris e ) a lo r s q u e la v a le u r n e tt e f is c a le s e r a d e 1 0 0 0 0 0 - 4 0 0 0
O n c o n s t a t e r a a lo r s u n e
m o in s - v a lu e d e c e s s io n f is c a le ( d a n s le t a b le a u
18 = 2 8 0 0 0 .
2 0 5 8 ) de 2 8
000 -
10 000 = 18 000
O n e n r e g is t r e r a a u 3 1 d c e m b r e N la s e u le c r it u r e s u iv a n t e :
6811
2814
D o ta t io n s a u x a m o r tis s e m e n ts d e s im m o b ilis a t io n s
A m o r tis s e m e n t s d e s c o n s tr u c tio n s su r so l d 'a u tru i
5 000
5 000
Amortissement de l'exercice
5. Comptabilisation par composants

Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable, un plan
damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments.
Cependant, si, ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations
diffrentes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre
chacun de ces lments est retenu.
68
TAPES DE LAPPROCHE PAR COMPOSANTS
5.1 Structure et composants
o
u
Les composants doivent tre distingus de la structure. La structure (comme par exemple
la caisse dun camion, la carlingue dun avion, la structure dun immeuble) correspond au
principal composant qui ne fait pas lobjet dun remplacement pendant sa dure
dutilisation.
Lorsque le cot de dmantlement, denlvement et de restauration du site est considr
comme faisant partie du cot dacquisition ou de production dune immobilisation (voir
ci-dessus 2.1), ce cot est considr comme un composant.
EXEMPLE DE COMPOSANTS
La dcomposition des immeubles de logement social a t faite par le CNC (avis 2004-11 ) en fonction
des deux critres suivants :
-dure de vie des diffrents lments des constructions ressortant d'tudes ralises par le CSTB
et importance de ces lments dans le cot global ;
-frquence de renouvellement de diffrents lments des constructions sans prise en considration
de l'importance de chacun des lments dans le cot de la construction.
Cette mthode conduit proposer une dcomposition initiale minimum en cinq composants, qui
correspondent aux lments les plus frquemment renouvels, et trois dures d'amortissements (50,
25 et 15 ans) :
-structure et ouvrages assimils ;
-menuiseries extrieures ;
-chauffage collectif ou individuel ;
69
CHAPITRE
CHAPITRE
-tanchit ;
- ravalement avec amlioration.
Selon la situation et l'tat des immeubles, le nombre minimum de composants rpondant aux
conditions de comptabilisation peut varier, et correspondre notamment aux trois composants
supplmentaires suivants ( dduire du composant structure et ouvrages assimils) :
- lectricit ;
- plomberie/sanitaire ;
- ascenseur.
S'agissant des amortissements, les organismes de logement social peuvent dans certains cas, retenir
des dures d'utilisation diffrentes, condition qu'elles correspondent aux dures relles d'utilisation,
dment justifies en annexe.
5.2 Composants de premire et seconde catgories

Lavis 2002-12 du CNC distingue deux catgories de composants : les lments principaux
des immobilisations, devant faire de remplacements intervalles rguliers (appels par lavis
2003-E du comit durgence du CNC, composants de premire catgorie) et les dpenses
dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou de grandes
rvisions (appels par lavis 2003-E du comit durgence du CNC, composants de seconde
catgorie).
a) lments faisant lobjet de remplacements

Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de remplacement
intervalles rguliers, ayant des utilisations diffrentes ou procurant des avantages
conomiques lentreprise selon un rythme diffrent et ncessitant lutilisation de taux ou
de modes damortissement propres, doivent tre comptabiliss sparment ds lorigine et
lors des remplacements.
EXEMPLE
La socit Bta vient de faire l'acquisition d'un immeuble d'une valeur de 500 000 (dont le terrain :
100 000 ). Cet immeuble est amortissable en 40 ans mais on considre que la toiture devra tre
remplace dans 20 ans. La valeur d'acquisition de la toiture est estime 80 000 . Trois postes
d'actifs (correspondant aux trois composants) seront constats en comptabilit pour cet immeuble :
- le terrain (non amortissable) ;
- la construction proprement dite ou structure (amortissable en 40 ans) ;
- la toiture de l'immeuble (amortissable en 20 ans), qui peut faire l'objet d'un remplacement.
Les cots significatifs de remplacement ou de renouvellement dun composant ou dun

lment dune immobilisation corporelle doivent tre comptabiliss comme lacquisition
dun actif spar et la valeur nette comptable du composant remplac ou renouvel doit tre
comptabilise en charges.
70
b) Dpenses dentretien faisant lobjet de programmes

Les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de grosses rparations
ou de grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de
lentreprise, doivent tre comptabilises ds lorigine comme un composant distinct de
limmobilisation, si aucune provision pour grosses rparations ou grandes rvisions na t
constate. Sont vises, les dpenses dentretien ayant pour seul objet de vrifier le bon tat
de fonctionnement des installations et dy apporter un entretien sans prolonger leur dure
de vie au del celle prvue initialement, sous rserve de rpondre aux conditions de
comptabilisation suivantes :
- il est probable que les avantages conomiques futurs associs lactif iront lentreprise ;
- le cot pour lentreprise des grosses rparations ou des grandes rvisions peut tre valu
de faon fiable.
La mthode de comptabilisation par composants des grosses rparations ou de grandes rvi
sions, exclut la constatation de provisions pour grosses rparations ou de grandes rvisions.
c) Composant non identifi lorigine

Un composant spar, qui na pas t identifi lorigine, doit ltre ultrieurement (selon
larticle 213-20 du PCG), y compris pour les dpenses dentretien faisant lobjet de
programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes rvisions, si aucune provision pour
gros entretien ou grande rvision na t constate. Si ncessaire, le cot estim des dpenses
dentretien faisant lobjet dun programme pluriannuel de gros entretien ou grandes
rvisions, futur et identique, peut tre utilis pour valuer le cot du composant existant
lors de lacquisition ou de la construction du bien. Dans tous les cas, la valeur nette du
composant remplac ou renouvel doit tre comptabilise en charges.
EXEMPLE
La socit Bta envisage de faire des dpenses de grosses rparations sur un immeuble et se demande
si elle peut, ce titre, comptabiliser des provisions pour grosses rparations. Ces dpenses qui seront
effectues dans trois ans concernent :
- l'entretien de la toiture ;
- le remplacement de la chemine (laquelle n'a pas manifestement une dure de vie de 40 ans).
Les dpenses d'entretien de la toiture sont des dpenses dites de gros entretien ou de grosses
rparations. Ces dpenses d'entretien ont pour seul objet de vrifier le bon tat de fonctionnement
des installations et d'y apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie au del celle prvue
initialement. Elles peuvent tre comptabilises comme composants au moment de l'excution de la
rnovation, conformment l'article 213-20 du PCG (si la comptabilisation n'a pas t effectue
l'origine) et tre amorties sparment. Elles peuvent aussi faire l'objet de dotations aux provisions
pour gros entretien ou grandes rvisions (compte 1572 du PCG). La mthode de comptabilisation
par composants de gros entretien ou de grandes rvisions exclut la constatation de provisions pour
gros entretien ou de grandes rvisions.
a
o
c
ZJ
a
lo
La chemine est un lment principal de l'immeuble devant faire l'objet de remplacement

intervalles rguliers. Elle doit tre comptabilise sparment lors des remplacements.
CM
en
>
O
U
Q.
71
CHAPITRE
CHAPITRE
5.3 Pices de rechange et de scurit

Les pices de rechange et le matriel dentretien sont habituellement inscrits en stocks et
comptabiliss dans le rsultat lors de leur consommation. Toutefois, les pices de rechange
principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles si
lentit compte les utiliser sur plus dune priode. De mme, si les pices de rechange et le
matriel dentretien ne peuvent tre utiliss quavec une immobilisation corporelle, ils sont
comptabiliss en immobilisations corporelles.
En ce qui concerne lamortissement des pices de rechange et de scurit devant tre
immobilises, deux situations doivent tre distingues (cf. avis n 2005-D du 1er juin 2005
du Comit durgence du CNC affrent aux modalits dapplication des rglements du CRC
nos 2002-10 et 2004-06) :
- les pices principales dune installation acquises pour tre utilises en cas de panne ou de
casse accidentelle, doivent tre amorties ds lacquisition de limmobilisation laquelle
elles se rattachent et sur la mme dure. En effet, ces pices sont acquises dans le but dviter
une interruption longue du cycle de production ou un risque en matire de scurit, mais
leur remplacement nest pas planifi ;
- les pices de rechange destines remplacer ou tre intgres un composant de
limmobilisation principale, et dont lutilisation est planifie, doivent tre amorties
compter de la date de remplacement de la pice, cest--dire de son montage, sur la dure
rsiduelle damortissement du composant.
6. valuation des immobilisations de peu de valeur,

des immobilisations constamment renouveles
et des lments rcuprs
Ces valuations sont rgies par les articles 212-6 212-8 du Plan comptable gnral.
Art. 212-6. - Les lments dactifs non significatifs ne peuvent tre inscrits au bilan ; dans ce cas,
ils sont comptabiliss en charges de lexercice.
Art. 212-7. - Les immobilisations corporelles qui sont constamment renouveles et dont la valeur
globale est dimportance secondaire pour lentit peuvent tre conserves lactif pour une
quantit et une valeur fixes si leur quantit, leur valeur et leur composition ne varient pas
sensiblement dun exercice lautre.
Art. 212-8. - La valeur rsiduelle des lments rcuprs la suite de la mise hors service des
immobilisations est comptabilise dans un compte spcial dimmobilisations lorsquils sont
destins tre rcuprs pour de nouvelles installations ou dans un compte spcial de stocks sils
sont destins tre vendus.
Il est noter que lAdministration fiscale permet de constater parmi les charges
immdiatement dductibles, le prix dacquisition nexcdant pas 500 des logiciels, petit
outillage, matriels, matriels et mobiliers de bureau (BOI-BIC-CHG-20-30-10).
72
7. valuation des immobilisations acquises au moyen

de subventions dinvestissement
Larticle 213-6 du PCG prcise que les subventions obtenues pour lacquisition ou la
production dun bien sont sans incidence sur le calcul des biens financs (voir chapitre 3
section 2 3). Les biens acquis ou produits avec une subvention doivent donc tre enregistrs
leur cot dacquisition ou leur cot de production.
EXEMPLE
La socit Amde a fait l'acquisition d'un matriel industriel de 100 000 et a reu de l'Union
europenne une subvention de 40 000 pour l'aider financer ce matriel.
8.
Elle ne doit pas comptabiliser pour une somme de 100 000 - 40 000 = 60 000 , mais
inscrire le matriel l'actif du bilan pour 100 000 , la subvention tant inscrite au passif pour
valuation
40 000 . des immobilisations acquises au moyen
de redevances annuelles
Le PCG (art. 213-5) stipule que : Pour les biens acquis moyennant paiement de rentes
viagres, le prix dachat sentend du montant qui rsulte dune stipulation de prix ou dfaut
dune estimation . Il est noter cependant que ce prix dachat doit tre valu avec une
fiabilit suffisante conformment larticle 212-1 du PCG qui stipule que : Une
immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock, est comptabilis lactif lorsque [...]
son cot ou sa valeur peut tre valu avec une fiabilit suffisante y compris, par diffrence
et titre dexception lorsquune valuation directe nest pas possible [...] . Dans le cas
contraire, les redevances seront constates en charges.
Selon le CNCC (bulletin n 57, mars 1985, p. 149), le montant retenir pour lacquisition
dun actif dont le prix est alatoire au moment de son acquisition est la valeur vnale de cet
actif au moment de la signature de lacte dacquisition.
Cette valeur peut tre estime :
- soit la valeur actualise des redevances probables qui seront verses au cours de la priode
prvue ;
- soit par lvaluation retenue par les parties pour le paiement des droits denregistrement.
Le compte dimmobilisation est dbit par le crdit du compte du cdant et le montant des
redevances est imput au dbit de ce compte au fur et mesure de leur versement.
lexpiration, si la valeur totale des redevances est infrieure ou suprieure la valeur
dentre comptabilise, la diffrence doit tre comptabilise en rsultat exceptionnel.
EXEMPLE
Soit un brevet acquis par la socit Basile une autre socit, le montant vers est de 50 000
et la redevance annuelle est fixe 20 000 pendant la dure de protection restant courir soit
15 ans. Le taux d'actualisation est de 10 %.
La valeur du brevet est fixe

o
U
: =*i
Kl
- M ;i n
1 10
0,10
3 1 2 121
73
CHAPITRE
CHAPITRE
L'criture de constatation de l'acquisition serait ainsi enregistre (en supposant que la fixation de
la redevance soit suffisamment fiable) :
205
512
404
Concessions et droits similaires, brevets, licences

Banque
202121
50 000
152 121
A c q u is itio n brevets
NB : Au lieu du compte 404 Fournisseurs d'immobilisations , il eut t possible de crditer un

compte d'emprunts, en l'occurrence ici : 1687 Autres dettes .
Si la fixation de la redevance n'tait pas suffisamment fiable, celle-ci serait comptabilise en charge
lorsqu'elle serait due et seule l'acquisition serait comptabilise comme suit :
205
512
Concessions et droits similaires, brevets, licences

Banque
50 000
50 000
A c q u is itio n brevets
9. La rvaluation des immobilisations

Depuis 1945, divers textes ont permis la rvaluation des immobilisations. Ainsi, la loi de
finances pour 1977 et pour 1978 a permis de rvaluer lgalement les immobilisations
inscrites au bilan des entreprises la date du 31 dcembre 1976. La caractristique principale
de cette rvaluation a t dtre effectue sans incidence fiscale. Depuis le 1er janvier 1980,
date limite de lapplication de ces deux lois, les plus-values dgages lors des rvaluations
dimmobilisations sont imposables. Cependant, les amortissements fiscaux peuvent tre
calculs sur la valeur rvalue.
Larticle L. 123-18 du Code de commerce autorise la rvaluation de lensemble des immobilisations
corporelles et financires.
9.1 La rvaluation libre

Conformment larticle 214-27 du PCG, les immobilisations peuvent tre rvalues leur
valeur actuelle (cest--dire une valeur sapprciant en fonction du march et de lutilit de
limmobilisation pour lentit - voir ci-dessus 4.1).
Lcart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constate lors dune opration
densemble de rvaluation ne participe pas la dtermination du rsultat. Il est inscrit
directement dans les capitaux propres (compte 1052 cart de rvaluation libre ).
Lcart de rvaluation peut tre incorpor en tout ou partie au capital. Il ne peut pas
compenser les pertes, sauf sil a t pralablement incorpor au capital.
EXEMPLE
Au 31 dcembre N, la socit Benjamin a rvalu l'ensemble de ses immobilisations. Parmi celles-ci,

en ensemble immobilier acquis le 1er janvier N-9, pay 475 000 (dont 100 000 pour le terrain)
et amortissable en 25 ans est rvalu. La valeur d'utilit est fixe est fixe 500 000 dont
155 000 pour le terrain).
I
74
Il est possible de prsenter le tableau d'analyse suivant :

Valeurs avant
rvaluation
Valeurs
rvalues
carts de
rvaluation
100 000
375 000
-1 5 0 000
155 000
495 000
- 150 000
55 000
120 000
V a le u r nette de la co n struction
225 000
345 000
Valeur totale
325 000
500 000
lments
Terrains
Constructions
- Amortissements des constructions
175 000
Il est noter que dans ce type de rvaluation, il n'a pas t touch aux amortissements.
L'criture de rvaluation comptabilise sera la suivante :
31.12. N
211
55 000
Terrains
120 000
213
Constructions
175 000
1052
carts de rvaluation libre
R va lu a tio n de l'ensem ble im m o b ilie r
compter de l'anne N+l, l'amortissement comptabiliser chaque anne sera de 345 000/15 =
23 000 au lieu de 375 000/25 = 15 000. Ce complment d'amortissement, qui ne sera pas repris
sur l'cart de rvaluation libre, sera fiscalement dductible (puisque l'cart de rvaluation a t
pris en compte en N dans le rsultat imposable).
Si la cession avait lieu en dcembre N+2 pour 550 000 , cette cession serait ainsi comptabilise :
31.12.N+2
--------------------------462
550 000
775
550 000
C essio n de l'ensem ble im m o b ilie r
675
2813
211
213

Amortissements des constructions
(3 7 5 0 0 0 x 1 0 / 2 5 ) + (3 4 5 0 0 0 x 2 / 1 5 )
Terrains 1 0 0 0 0 0 + 55 0 0 0
Constructions 3 7 5 0 0 0 + 1 2 0 0 0 0
454 000
196 000
155 000
495 000
V a le u r co m p ta b le
9.2 La rvaluation lgale

Les immobilisations non amortissables devaient tre values leur valeur dutilit (valeur
quun chef dentreprise prudent et avis accepterait de dcaisser) au 31 dcembre 1976. La
plus-value a t porte dans un compte de rserve (compte 1053 Rserve de rvaluation ).
Les immobilisations amortissables devaient tre values leur valeur nette comptable
indexe, lindex tant fonction de la date dacquisition du bien. La plus-value a t porte
dans un compte de provision rglemente (compte 146 Provision spciale de rvalua
tion ). Cette provision doit tre reprise au cours de chacun des exercices suivants au prorata
des amortissements pratiqus (compte 78726 Reprises sur provisions rglementes
(provision spciale de rvaluation )).
u
75
CHAPITRE
CHAPITRE
10. Comptabilisation de lindemnisation des sinistres

Un sinistre intervenant sur un actif (incendie par exemple) peut tre couvert par une
assurance.
Le sinistre tant comptabilis en charge (charge dcaisse ou provision), lindemnit
dassurance doit tre comptabilise, dans le compte 79 Transferts de charges . Cependant,
lorsque lindemnit dassurance couvre la destruction totale ou le vol dune immobilisation,
elle est considre comme constituant le prix de cession de limmobilisation.
EXEMPLE
Un incendie a dtruit un immeuble de la socit Flora le 1er avril N. Cet immeuble avait t acquis
il y a douze ans pour 120 000 (prix du terrain non compris) et tait amorti la date du sinistre
de 48 000 .
En rparation de ce sinistre, la socit Flora a touch le 1er juillet N une indemnit de 200 000
ainsi analyse :
Indemnit relative l'immeuble dtruit :
160 000
Indemnit relative au stock dtruit :
18 000
Indemnit de prise en charges des frais dedmnagements :
8000
Indemnit compensatrice du manque gagner:
14000
La premire indemnit sera comptabilise en Produits des cessions d'lments d'actif, la seconde
et la troisime correspondant des charges dpenses en Transferts de charges et la quatrime
en Produits exceptionnels divers (et correspondra un profit net).
critures comptables
6871
213
-------------------------1.4.N
Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations
72 000
72 000
A m o rtisse m e n t p o u r so ld e : 1 2 0 0 0 0 - 4 8 0 0 0
2813
213

Construction
467
775
791
7718
-------------------------1.7.N
Socit d'assurance
Transferts de charges d'exploitation
Produits exceptionnels divers
120 000
120 000
Sortie de l'im m o b ilisa tio n
In d e m n it d'assura nce
76
200 000
160 000
26 000
14 000
SECTIO N 3_____________________________________
O PR A TIO N S DE LOCATION FINANCEM ENT

Les oprations de location financement sanalysent en oprations de crdit-bail et
oprations de cession-bail.
Le crdit-bail (en anglais leasing) est une opration de location de biens - mobiliers ou
immobiliers - qui donne la facult au locataire den acqurir tout ou partie moyennant une
prime convenue lavance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectus
titre de loyers (article L. 313-7 du Code montaire et financier).
La cession bail (en anglais lease-back) sanalyse comme un contrat de vente dun bien
accompagn dun contrat de crdit-bail sur le mme bien.
i. Les oprations de crdit-bail

. i Comptabilit de lutilisateur de bien donn en crdit-bail
Selon les rgles du Plan comptable gnral (article 212-5) :
- pendant la priode couverte par le contrat, le titulaire dun contrat de crdit-bail comptabilise
en charges les sommes dues au titre de la priode de location (compte 612 Redevances de
crdit-bail ) ;
- la leve de loption dachat, le titulaire dun contrat de crdit-bail inscrit limmobilisation lactif
de son bilan pour un montant tabli conformment aux rgles applicables en matire de
dtermination de la valeur dentre (cest--dire en fait la valeur rsiduelle).
Ainsi, les rgles suivantes doivent tre observes :

Le bien ne doit pas figurer lactif de lentreprise utilisatrice tant que lutilisateur na pas
lev loption dachat.
o
U
Au niveau du compte de rsultat, les sommes dues par lutilisateur au titre de la priode
de jouissance constituent des charges dexploitation.
Les redevances ou loyers doivent tre enregistrs au dbit du compte 612 Redevances
de crdit-bail (sous comptes 6122 Redevances de crdit-bail mobilier et 6125
Redevances de crdit-bail immobilier ).
Lorsque lutilisateur devient propritaire du bien en levant loption dachat dont il est
titulaire, il doit inscrire cette immobilisation lactif de son bilan pour un montant
tabli conformment aux rgles applicables en matire de dtermination de la valeur
dorigine.
1.2
Information des tiers

Les entreprises commerciales qui ont recouru des oprations de crdit-bail pour se
procurer des biens dquipements, des matriels ou des immeubles usage professionnel
sont assujetties une publicit comptable particulire.
77
CHAPITRE
CHAPITRE
a) Entreprises bnficiant du rgime de prsentation simplifie de lannexe

Leurs obligations dinformation sont les suivantes (article R. 313-14 II du Code montaire
et financier - PCG articles 832-12 al. 2 et 832-13 al. 9) :
1. indication dans le compte de rsultat des loyers correspondant lexcution des contrats, en
distinguant les oprations de crdit-bail mobilier et les oprations de crdit-bail immobilier.
2. valuation du montant total des redevances restant payer en distinguant les oprations de
crdit-bail mobilier et les oprations de crdit-bail immobilier.
b) Socits ne bnficiant pas du rgime de prsentation simplifie

de lannexe
Ces socits sont assujetties aux obligations dinformation suivantes donner dans
lannexe (article R. 313.14 I du Code montaire et financier - PCG article 831-4 al. 3
du PCG) :
1. valeur des biens pris en crdit-bail au moment de la signature du contrat ;
2. montant des redevances affrentes lexercice ainsi que montant cumul des redevances des
exercices prcdents ;
3. dotations aux amortissements qui auraient t enregistres pour ces biens au titre de lexercice
clos sils avaient t acquis par lentit ainsi que le montant cumul des amortissements qui auraient
t effectus au titre des exercices prcdents ;
4. valuation la date de clture du bilan des redevances restant payer ainsi que du prix dachat
rsiduel de ces biens stipul aux contrats.
Les informations prvues aux alinas prcdents sont ventiles selon les postes du bilan dont
auraient relev les biens concerns ; les informations prvues au dernier alina sont ventiles selon
les chances un an au plus, plus dun an et cinq ans au plus et plus de cinq ans.
EXEMPLE
La socit Carine a fait l'acquisition le 1er juillet N-3, grce un contrat de crdit-bail mobilier, d'un
matriel de production d'une valeur de 60 000 amortissable en 10 ans. La redevance, non indexe,
est fixe 3 500 par trimestre payable d'avance durant 6 ans, le prix d'achat rsiduel tant de
4 000 (taux de TVA 20 %).
Le 1er janvier N, le 1er avril N, le 1er juillet N et le 1er octobre N, la socit Carine a comptabilis les
versements la socit de crdit-bail :
6122
44566
401
Redevances de crdit-bail mobilier

Fournisseurs (ou Banque)
3 500
700
4 200
R ed evan ce trim estrielle
La socit Carine n'a pas comptabiliser de provision pour impt. L'impt pay sur la plus-value,
stipul par l'article 239 sexies I du Code gnral des impts, ne s'applique qu'aux contrats de
crdit-bail immobilier.
78
Les informations faire figurer en annexe peuvent tre prsentes dans un tableau ayant la forme
suivante :
INFORMATION EN MATIRE DE CRDIT-BAIL
Redevances verses
Dotations
aux amortissements
Postes du bilan
intresss
Valeur
d'origine
cumules
la fin de
l'exercice
prcdent
de
l'exercice
cumules
la fin de
l'exercice
prcdent
de
l'exercice
Installations techniques,
matriels
60 000
35 000
14 000
15 000
6 000
Total
Prix
d'achat
rsiduel
35 000
4 000
Postes de bilan
intresss
Installations techniques,
matriels
Redevances restant verser

jusqu'
1 an
de 1 an
5 ans
14 000
21 000
plus de
5 ans
2. Les oprations de cession bail

Les plus ou moins-values dgages au moment de la cession sont dabord ports dans le
compte de rsultat, une information tant par ailleurs fournie en annexe. Lopration de
location est en tout point semblable celle rsultant dun crdit-bail.
Selon lOrdre des Experts-Comptables (avis 1-29 sur les locations), la plus-value dgage lors
de la cession du bien peut tre traite de deux manires, selon la nature du contrat de
location :
o
u
a) elle est constate dfinitivement dans le rsultat (contrat de location simple) ;

b) elle est inscrite dans un compte Produits constats davance et chelonne pendant
la dure du contrat (contrat de location financement).
EXEMPLE
La socit Camille, propritaire d'un immeuble acquis 200 000 (dont 50 000 pour le terrain)
le 1er janvier N-10 et amortissable en 30 ans (valeur rsiduelle au bout des 30 ans : 30 000 ),
dcide de le cder le 1er janvier N pour 140 000 (terrain non compris) hors taxes une socit
de crdit-bail immobilier, la socit Charlotte, qui lui louera ledit immeuble avec un contrat de 20 ans
( raison de 13 600 hors taxes par an, payables en fin d'anne et estim au taux de 8 %, le prix
d'achat rsiduel tant fix en fonction de ce taux 30 000 ).
79
CHAPITRE
CHAPITRE
La socit Camille va passer les critures suivantes au 1er janvier et 31 dcembre N :

512
775
44 571
--------------------------1.1.N
---------------------------155 000
Banque
tat, TVA collecte sur cessions de biens d'investissement
150 0 0 0 x 2 0 % x 1 0 / 2 0
140 000
15 000
C e ssio n de la co n struction
675
2813
213
Valeur comptable des lments d'actifs cds

Amortissement des constructions ( 1 5 0 0 0 0 - 3 0
Constructions
000)
1 0 /30
110000
40 000
150 000
V a le u r co m p ta b le
6125
44566
512
Redevances de crdit-bail immobilier

Banque
13 600
2 720
16320
R ed eva n ce N
S'il est dcid d'chelonner la plus-value pendant la dure du contrat, on passera en outre les critures
suivantes :
775
487

Produits constats d'avance
30 000
30 000
Reprise p lu s-v a lu e : 1 4 0 0 0 0 - 1 1 0 0 0 0
487
7788

1 500
1 500
ta le m e n t 3 0 0 0 0 / 2 0
SECTION 4____________________________________
O P R A T IO N S DE R EC H E R C H E D V E LO P P E M E N T
Les oprations de recherche et de dveloppement sont fondamentales pour lentreprise. Si
certaines dpenses de recherche et de dveloppement peuvent tre considres comme des
charges imputables lexercice, dautres sont de vritables investissements activables .
i. Catgories de travaux de recherche et de dveloppement

Larticle 212-3 du PCG distingue deux phases dans les oprations de recherche et de
dveloppement :
- la phase recherche ;
- la phase dveloppement.
80
1.1 Phase recherche

On distingue gnralement deux catgories de travaux de recherche : la recherche
fondamentale et la recherche applique^1).
Les travaux de recherche fondamentale sont tous ceux qui concourent lanalyse des
proprits, des structures, des phnomnes physiques et naturels, en vue dorganiser en lois,
au moyen de schmas explicatifs et de thories interprtatives, les faits dgags de cette
analyse. Ces travaux sont entrepris, soit par pure curiosit scientifique (recherche
fondamentale pure), soit pour apporter une contribution thorique la rsolution de
problmes techniques (recherche fondamentale oriente).
La recherche applique est entreprise, soit pour discerner les applications possibles des
rsultats dune recherche fondamentale, soit pour trouver des solutions nouvelles permet
tant datteindre un objectif dtermin choisi lavance. Elle implique la prise en compte
des connaissances existantes et leur extension dans le but de rsoudre des problmes
particuliers.
EXEMPLES DACTIVITS DE RECHERCHE
Activits visant obtenir de nouvelles connaissances.

Recherche, valuation et slection finale d'applications ventuelles de rsultats de recherche ou
d'autres connaissances.
Recherche de solutions alternatives pour les matires, dispositifs, produits, procds, systmes ou
services.
Formulation, conception, valuation et choix final retenu d'autres possibilits d'utilisation de
matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.
1.2 Phase dveloppement

Le dveloppement^) est lensemble des travaux systmatiques, fonds sur des connaissances
obtenues par la recherche ou lexprience pratique, effectus en vue de la production de
matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes et services nouveaux ou encore de leur
amlioration substantielle.
EXEMPLES DACTIVITS DE DVELOPPEMENT
Conception, construction et tests de prproduction ou de pr-utilisation de modles et proto

types.
Conception d'outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle.
Conception, construction et exploitation d'une usine pilote qui n'est pas d'une chelle permettant
une production commerciale dans des conditions conomiques.
Conception, construction et tests pour des matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou
services nouveaux ou amliors.
Cots de dveloppement et de production des sites Internet.
a
o
c
ZJ
a
lo
CM
en
>CL
O
(1) Commentaires du CNC sur la comptabilisation des frais de recherche et de dveloppement : novembre 1971.
81
CHAPITRE
CHAPITRE
2. Comptabilisation des frais de recherche et de dveloppement

En rgle gnrale, lentreprise enregistre dans ses charges de lexercice duquel ils sont engags
ses frais de recherche et de dveloppement. Elle respecte ce faisant la rgle de prudence
quimpose le caractre alatoire de lactivit de recherche et de dveloppement.
Les frais entrant dans le cot de production des commandes passes par les tiers (oprations
de recherche et de dveloppement avec contrepartie spcifique) sont normalement inscrits
aux comptes de charges ou de travaux en cours concerns.
Seuls, certains cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif. Les dpenses
engages pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet interne) doivent tre
comptabilises en charges lorsquelles sont encourues et ne peuvent tre incorpores dans
le cot dune immobilisation une date ultrieure.
3. Conditions de comptabilisation lactif et valuation

des cots de dveloppement
Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif (dans un compte
dimmobilisation incorporelle) sils se rapportent des projets nettement individualiss,
ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale (ou de
viabilit conomique pour les projets de dveloppement pluriannuels associatifs).
Ceci implique, pour lentit, de respecter lensemble des critres suivants :

- la faisabilit technique ncessaire lachvement de limmobilisation incorporelle en vue
de sa mise en service ou de sa vente ;
- lintention dachever limmobilisation incorporelle et de lutiliser ou de la vendre ;
- la capacit utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ;
- la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs
probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun march pour la
production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle
elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit ;
- la disponibilit de ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever
le dveloppement et utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ;
- la capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation
incorporelle au cours de son dveloppement.
Les cots de dveloppement comptabiliss lactif comprennent toutes les dpenses pouvant
tre directement attribues et qui sont ncessaires la cration, la production et la
prparation de lactif afin quil soit en mesure de fonctionner selon lutilisation prvue par
la direction. Les cots demprunt peuvent tre rattachs aux cots de dveloppement sils
concernent des actifs qui exigent une longue priode de prparation (dispositions prvues
larticle 213-9 du PCG - voir ci-dessus section 1 3).
La comptabilisation des cots de dveloppement lactif est considre comme mthode
prfrentielle par le Plan comptable gnral (article 213-9).
Elle seffectue en dbitant le compte 203 frais de recherche et de dveloppement et en
crditant le compte 721 Production immobilise - Immobilisations incorporelles .
82
Remarque
Depuis la mise en uvre du rglement 2004-06 du CRC relatif la dfinition, la comptabilisation
et lvaluation des actifs (le 1er janvier 2005), il nest plus possible de comptabiliser lactif les
frais de recherche (seuls taient activables les frais de recherche applique). Le rglement 2004-06
na cependant pas modifi lintitul du compte 203 Frais de recherche et de dveloppement
qui aurait d sappeler Frais (ou cots) de dveloppement .
EXEMPLE
La socit Ferdinand a tabli le tableau suivant relatif ses frais de recherche et de dveloppement
Total
Recherche
fondamentale
Recherche
applique
Dveloppement
Dpenses de recherche
et de dveloppement
sans contrepartie spcifique
660 000
120 000
170 000
370 000
Dpenses de recherche
et de dveloppement
avec contrepartie spcifique
720 000
600 000
120 000
770 000
490 000
1 380 000
120 000
Les dpenses de recherche fondamentale et de recherche applique doivent tre maintenues en

charges. Les dpenses de dveloppement sans contrepartie spcifique peuvent tre immobilises si les
conditions prcises ci-dessus (individualisation, chances de russite et de rentabilit) sont ralises.
L'criture suivante matrialise cette immobilisation :
203
721
---------------------------31.12.N
Frais de recherche et de dveloppement
Production immobilise Immobilisations incorporelles
370 000
370 000
Frais de d ve lo p p e m e n t
Les dpenses de recherche et de dveloppement avec contrepartie spcifique sont comprendre dans
les cots des commandes effectues.
Les dpenses engages pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet
interne) doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues et ne
peuvent plus tre incorpores dans le cot dune immobilisation incorporelle une date
ultrieure.
Si une entit ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de dveloppement dun
projet interne visant crer une immobilisation incorporelle, elle traite les dpenses
au titre de ce projet comme si elles taient encourues uniquement lors de la phase de
recherche.
T3
O
C
=3
LD
4. Amortissement des frais de recherche et de dveloppement
TI
CM
en
>Q.
O
(J
Selon larticle R. 123-187 du Code de commerce, les frais de dveloppement inscrits en

immobilisations incorporelles devaient tre amortis selon un plan et dans un dlai
maximum de cinq ans (comme les frais dtablissement). titre exceptionnel cepen
dant, et pour des objets particuliers, ils pouvaient tre amortis sur une dure plus longue
83
CHAPITRE
CHAPITRE
qui nexcde pas la dure dutilisation des actifs auxquels ils se rapportent : il doit en
tre justifi dans lannexe. Si la dure nest plus rglemente, lannexe continue de
prvoir une information spcifique sur une drogation la dure de cinq ans pour
lamortissement.
En cas dchec des projets, les frais de dveloppement correspondants font immdiatement
lobjet dun amortissement exceptionnel.
SECTION 5_____________________________________
LO G IC IE LS ET S IT E S IN TER N ET
Lvaluation et limmobilisation de logiciels et de sites internet font lobjet, dans le Plan
comptable gnral, de dispositions particulires (articles 611-1 611-5 et 612-1 612-4).
i. valuation des logiciels

Lvaluation et la comptabilisation des logiciels avaient fait lobjet dun avis du Conseil
national de la comptabilit en avril 1987. Les dispositions normatives de cet avis ont t
reprises dans le Plan comptable gnral (articles 611-1 611 -5). Ces articles distinguent les
logiciels acquis, les logiciels crs destins un usage commercial et les logiciels crs destins
un usage interne.
. i Logiciels acquis
Les logiciels acquis sont comptabiliss leur cot dacquisition dans le compte 205
Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logiciels, droits et
valeurs similaires : ils sont amortis compter de leur date dacquisition et non celle de
leur mise en service. Ces dispositions ne concernent que les logiciels dissocis. Les logiciels
non dissocis sont ceux pour lesquels le prix du logiciel ne peut jamais tre distingu (car
fournis avec) de celui du matriel informatique. La valeur des logiciels non dissocis ne peut
qutre incluse dans celle du matriel.
Il est noter que lamortissement fiscal du logiciel peut seffectuer en douze mois (article 236
II du Code gnral des impts).
Dans ce cas, la diffrence entre lamortissement fiscal et lamortissement comptable est
considre comme un amortissement drogatoire.
1.2 Logiciels crs usage commercial

Un logiciel destin un usage commercial correspond tout logiciel cr en vue dtre

vendu, lou ou commercialis sous dautres formes. Ce type de logiciel se distingue des
logiciels crs destins usage interne. Il concerne en particulier les logiciels mres.
Les logiciels destins un usage commercial sont comptabiliss en immobilisations (compte
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logiciels, droits
et valeurs similaires ), leur cot de production, si les conditions suivantes sont
simultanment runies :
- le projet est considr par lentit comme ayant de srieuses chances de russite technique
et de rentabilit commerciale ;
84
- lentit manifeste sa volont de produire le logiciel concern et de sen servir durablement

pour les besoins de la clientle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront
mises en oeuvre.
Le cot de production comprend les seuls cots lis la conception dtaille de lapplication (aussi
appele analyse organique), la programmation (aussi appele codification), la ralisation des tests
et jeux dessais et llaboration de la documentation technique destine lutilisation interne ou
externe.
Ces logiciels sont amortis compter de leur date dachvement.
1.3 Logiciels crs usage interne

Les logiciels destins un usage interne sont enregistrs en immobilisations (compte 205
Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logiciels, droits et
valeurs similaires ), si les conditions suivantes sont simultanment remplies :
- le projet est considr comme ayant de srieuses chances de russite technique ;
- lentit manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure dutilisation minimale
estime compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de
conception et de production de logiciels et prcise limpact attendu sur le compte de rsultat.
Lentit doit mettre en uvre des outils de gestion permettant :
- dindividualiser chaque projet et den calculer distinctement le cot ;
- de rattacher les charges engages aux diffrentes phases techniques ;
- dvaluer chaque tape les chances de russite technique du projet.
Le cot de production des logiciels crs usage interne comprend les mmes lments que
le cot de production des logiciels crs usage commercial. Ils sont galement amortis
compter de leur date dachvement.
o
u
EXEMPLE
La socit Benot a acquis au cours de l'exercice N un logiciel de gestion de stock.

Prix d'achat : 24 000
TVA 20 % : 4 800
Frais de documentation et de mise en route : 1 500
TVA 20 % : 300
Elle a par ailleurs commenc la production usage interne d'un logiciel de comptabilit pour lesquels
les frais engags sont les suivants (au 31 dcembre N) :
Frais d'tude pralable : 1 520
Frais de conception gnrale de l'application (analyse fonctionnelle) : 2 480
Frais de conception dtaille de l'application (analyse organique) : 6 520
Frais de programmation : 13 300
Tests et jeux d'essais : 4 460
Cot de la mise en place de la documentation : 1 440
Formation des utilisateurs : 1 300
Le logiciel ne sera oprationnel qu'en avril N+l.
85
CHAPITRE
CHAPITRE
Les critures comptables passer au cours de l'anne N seront les suivantes :

205
44562
404
Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques,

procds, droits et valeurs similaires
25 500
5 100
30 600
A c q u is itio n lo g icie l de ge stio n des sto cks : 2 4 0 0 0 + I 5 0 0
232
721
Immobilisations incorporelles en cours

Production immobilise. Immobilisations incorporelles
25 720
25 720
V a le u r d u lo g icie l en cours
A n a ly s e o rg a n iq u e : 6 5 2 0
P rog ram m a tion : 1 3 3 0 0
Tests e t je u x d'essais : 4 4 6 0
D o cu m e n ta tio n : 1 4 4 0
2. valuation des sites internet

Les cots de cration de sites internet (ainsi que les sites intranet et extranet) doivent tre
inscrits lactif si lentreprise dmontre quelle remplit simultanment les conditions
suivantes :
- le site a de srieuses chances de russite technique ;
- lentreprise a lintention dachever le site et de lutiliser ou de le vendre ;
- lentreprise a la capacit dutiliser ou de vendre le site ;
- le site gnrera des avantages conomiques futurs ;
- lentreprise dispose des ressources (techniques, financires et autres) appropries pour
achever le dveloppement et utiliser ou vendre le site ;
- lentreprise a la capacit dvaluer de faon fiable les dpenses attribuables au site au cours
de son dveloppement.
Les cots engags au cours de la phase de recherche pralable ne peuvent pas tre
comptabiliss lactif et doivent tre inscrits au compte de rsultat lorsquils sont engags,
puisquil nest pas possible ce stade dvaluer avec une fiabilit suffisante sils donneront
lieu de futurs avantages conomiques contrls par lentreprise. Par contre, les cots
engags au cours de la phase de dveloppement et de production de sites doivent tre
comptabiliss lactif leur cot de production, dans la mesure o les conditions permettant
dinscrire le projet parmi les immobilisations incorporelles sont satisfaites.
La comptabilisation des cots de dveloppement et de production des sites Internet lactif
est considre comme la mthode prfrentielle.
86
SECTION 6_____________
S T O C K S ET EN CO U RS
Un stock est un actif :
- dtenu pour tre vendu dans le cours normal de lactivit ;
ou
- en cours de production pour une telle vente ;
ou
- destin tre consomm dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme
de matires premires ou de fournitures.
Sont distingus les stocks proprement dits des productions en cours.

Les stocks proprement dits comprennent :
- les approvisionnements : matires premires, matires, fournitures consommables,
emballages perdus ou rcuprables non identifiables ;
- les produits : produits intermdiaires, produits finis, produits rsiduels (dchets, rebuts,
matires de rcupration) ;
- les marchandises.
Les productions en cours sont des biens (ou des services) en cours de formation au travers
dun processus de production.
i. Rgles gnrales
Les rgles applicables sont dveloppes par le Plan comptable gnral (articles 213-1
213-7).
leur date dinscription dans les comptes de lentit, les stocks et productions en cours sont
comptabiliss selon les rgles gnrales dvaluation fixes aux articles 213-1 213-7 du PCG
(rgles gnrales dvaluation la date dentre, voir ci-dessus section 1 2).
Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, de transformation et autres cots
encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. Les pertes et gaspillages
sont exclus des cots.
Les cots demprunt peuvent tre inclus dans le cot des stocks lorsquil sagit dun stock
ligible (un actif est dit ligible lorsquil exige une longue priode de prparation ou
de construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu).
a) Cots dacquisition
Le cot dacquisition des stocks est constitu :
- du prix dachat, y compris les droits de douane et autres taxes non rcuprables, aprs
dduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de rglement et autres lments
similaires ;
- des frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables
lacquisition des produits finis, des matires premires et des services.
Les cots administratifs sont exclus du cot de production et dacquisition lexclusion des
cots des structures ddies.
87
CHAPITRE
2
CHAPITRE
LMENTS PRIS EN COM PTE DANS LE COT DACQUISITION DUN STO CK

lm en ts
Prise en com pte
Prix d'achat
OUI
Remises, rabais commerciaux, escomptes de rglement
OUI
Droits de douane
OUI
Taxe sur la valeur ajoute
NON
Autres taxes non rcuprables
OUI
Cot d'emprunt
OUI
Frais de transport et de manutention ncessaires la mise en stock
OUI
Cot de stockage
NON
NON
Frais de commercialisation
NON
O b se rv a tio n s
En moins
Option si l'actif est

ligible* (voir section 1.3)
l'exception des cots

de structure ddis
Ncessite une longue priode de prparation (rare d ans le cadre d'une acquisition).
b) Cots de production
Le cot de production des stocks comprend les cots directement lis aux units produites, telle
que la main duvre directe. Il comprend galement laffectation systmatique des frais gnraux
de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matires premires en
produits finis.
Les frais gnraux de production fixes sont les cots indirects de production qui demeurent
relativement constants indpendamment du volume de production, tels que lamortisse
ment et lentretien des btiments et de lquipement industriels, augments, le cas chant
de lamortissement des cots de dmantlement, denlvement et de restauration de site ou
la quote-part damortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de
dveloppement et logiciels.
Les frais de production variables sont les cots indirects de production qui varient
directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les
matires premires indirectes et la main-duvre indirecte.
Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde
sur la capacit normale des installations de production. La capacit normale est la
production moyenne que lon sattend raliser sur un certain nombre dexercices ou de
saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacit rsultant
de lentretien planifi.
88
EXEMPLES DE COTS EXCLUS DU COT PWCQUISITION OU DE PRODUCTION DUN STOCK
Montants anormaux de dchets de fabrication, de main-d'uvre ou d'autres cots de production.

Cots de stockage, moins que ces cots soient ncessaires au processus de production
pralablement une nouvelle tape de la production.
Frais gnraux administratifs qui ne contribuent pas mettre les stocks l'endroit et dans l'tat
o ils se trouvent.
Frais de commercialisation.
LMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COT DE PRODUCTION DUN STO CK
lm en ts
Prise en com pte
O b se rva tio n s
Cot d'acquisition des matires premires
OUI
(Voir ci-dessus 2.1 )
Cot de stockage des matires premires,

produits en cours
OUI
Pour tous les cots ncessaires au processus de

production pralablement une nouvelle tape
OUI
OUI
OUI
Montant anormaux de dchets de fabrication,

de main-d'uvre ou autres cots de production
NON
Cot d'emprunt
OUI
Option si l'actif est ligible* (voir section 1.3)
NON
l'exception des cots de structure ddis
Frais de commercialisation
NON
l'exception de la quote-part de charges

correspondant la sous-activit
Ncessite une longue priode de prparation ou de production.
c) valuation la date de clture

la date de clture les stocks et en cours sont valus la valeur brute ou la valeur actuelle.
La valeur brute du stock est sa valeur dentre dans le patrimoine (cot dacquisition ou de
production). La valeur actuelle est la plus leve de sa valeur vnale ou de sa valeur dusage
(pour les dfinitions de valeur vnale, valeur dusage voir ci-dessus section 2 4.1). Lorsque
la valeur actuelle est devenue infrieure la valeur brute (ou la valeur brute diminue de
prcdentes dprciations), il y a lieu de constater une dprciation du stock sous forme de
dotation. La plus-value constate entre la valeur actuelle et sa valeur dentre nest par contre
pas constate.
linventaire, les stocks et les productions en cours sont valus unit par unit ou catgorie
par catgorie. Lunit dinventaire est la plus petite partie qui peut tre inventorie sous
chaque article. Le prix et les perspectives de vente sont prendre en considration pour juger
des ventuelles dprciations des stocks.
la date de clture de lexercice, la valeur dentre est toujours retenue pour les stocks et
les productions en cours qui ont fait lobjet dun contrat de vente ferme dont lexcution
interviendra ultrieurement ds lors que le prix de vente stipul couvre la fois cette valeur
et la totalit des frais restant supporter pour la bonne excution du contrat. La valeur
dentre est galement retenue pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant
89
CHAPITRE
CHAPITRE
dans la fabrication de produits qui ont fait lobjet dun contrat de vente ferme, ds lors que
ces stocks dapprovisionnements ont t individualiss et que le prix de vente stipul couvre
la fois le cot dentre de ces approvisionnements, les cots de transformation et la totalit
des frais restant supporter pour la bonne excution du contrat.
EXEMPLE
La socit Blandine a accept une commande de fabrication dont la ralisation s'est chelonne sur
15 mois.
Au 31 dcembre N, les dpenses effectues ou restant effectuer sur cette commande peuvent tre
values comme suit :
Effectues
effectuer
Matires consommes
Quote-part des charges indirectes variables de production
Quote-part des charges indirectes fixes de production
Intrts des capitaux emprunts
Quote-part des charges d'administration gnrale
Charges de distribution
17 500
23 500
15 200
12 000
1 200
8 700
8 500
8 600
7 000
6 000
500
2 500
5 000
Total
78 100
38 100
L'activit relle de production correspond 90 % de la capacit normale de production.

La commande a t accepte pour un prix ferme de 100 000 .
La valeur d'inscription du stock au 31.12.N se compose :
des matires consommes :
des charges directes de production :
de la quote-part des charges indirectes de production impute rationnellement (le
cot de la sous-activit ne peut tre imput au stock) :
15 200 + 12 000 x 90 % =
des intrts des capitaux emprunts peuvent tre inclus si le stock est ligible :
17 500
23 500C
26000
1 200
68 200
La constatation du stock sera ainsi comptabilise :

335
71335
Stock de travaux en cours

Variation de stock de travaux en cours
68 200
68 200
S to c k fin a l
Selon la recommandation 1.19 de l'Ordre des Experts-Comptables, il y a lieu de constater ainsi, pour
quilibrer le compte de rsultat, les charges financires intgres.
608
796
Frais accessoires (de production)

Transferts de charges financires
C h a rg e s fina ncires intgres d a n s le c o t de p ro d u ctio n
90
1 200
1 200
La mention de l'intgration des frais financiers dans la valeur du stock doit figurer dans l'annexe.
Quant la quote-part des charges d'administration gnrale, elle ne peut tre intgre la valeur
du stock que si les conditions spcifiques d'exploitation justifient leur prise en compte.
La valeur actuelle du stock au 31 dcembre N peut tre dtermine partir du prix de vente ferme
et des dpenses de production et de distribution effectuer.
Dpenses effectuer :
en matires consommes :
en charges directes de production :
en charges indirectes de production :
7 000 + 6 000 x 90 % =
en intrts de capitaux emprunts :
en charges de distribution :
8 500C
8 600
12 400
500C
5 000
35000
La valeur actuelle peut tre estime 100 000 - 35 000 = 65 000 .

La provision constituer en fin d'exercice peut s'lever 68 200 - 65 000 = 3 200.
Elle se rpartira en dprciation des stocks et provision pour risques (pertes terminaison) (voir
ci-aprs chapitre 4 section 1 3.1).
2. valuation de choses interchangeables
Le cot dentre des articles ou catgories darticles individualismes, qui ne sont pas
interchangeables, ainsi que ceux qui sont matriellement identifis et affects des projets
spcifiques est dtermin article par article ou catgorie par catgorie.
Pour les articles interchangeables qui, lintrieur de chaque catgorie, ne peuvent tre
unitairement identifis aprs leur entre en magasin, le cot dentre est considr comme
gal au total form par :
- le cot des stocks larrt du prcdent exercice, considr comme un cot dentre dans
les comptes de lexercice ;
- le cot dentre des achats et des productions de lexercice.
Ce total est rparti entre les articles consomms dans lexercice et les articles existants en
stocks par application dun mode de calcul sur la base du cot moyen pondr calcul
chaque entre ou sur une priode n excdant pas la dure moyenne de stockage ou en
prsumant que les articles existants en stocks sont les derniers entrs.
Une entit doit utiliser la mme mthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage
similaire pour lentit. Pour des stocks de nature ou dusage diffrents, diffrentes mthodes
peuvent tre utilises.
EXEMPLE
La socit Boris utilise pour sa fabrication une matire M.

Le stock au 1er janvier N de cette matire M tait de 100 units 320 .
Les entres suivantes ont t constates au cours de l'anne N.
1er janvier : 250 units pour 85 250 ;
1er juillet : 200 units pour 68 600 ;
1er octobre : 100 units pour 34 600 ;
1er dcembre : 50 units pour 17 350.
91
CHAPITRE
CHAPITRE
Les sorties suivantes ont t constates au cours de l'exercice N.

1er avril : 230 units ;
1er septembre : 120 units ;
1er dcembre : 100 units.
Le stock final en quantit peut tre valu :
100 + 250 + 200 + 100 + 50 - 230 - 120 - 100 = 250 units.
L'valuation du stock au 31 dcembre N peut tre effectue selon diffrentes mthodes.
Mthode du cot moyen pondr aprs chaque entre
Le stock final peut tre valu 85 750 .

Mthode du cot moyen pondr sur une dure moyenne de stockage
On peut considrer que la dure moyenne de stockage est de trois mois et demi :
s t o c k m o y e n : --------- ----------------7 b u n it s
entres de l'anne : 600 units.

dure de stockage : l i - ------
j < . - - ~ >: ,
Il faut donc reprendre les entres de la dernire priode (du 15.09.N. au 31.12.N).
Cot moyen de ces entres : 100 *
^ .x
100 + 50
Stock final : 346,33 x 250 = 86 582
Mthode premier entr, premier sorti
-3 4 6 3 3
Le stock final se compose des derniers lots entrs :

1er dcembre : 50 articles 347 =
1er octobre : 100 articles 346 =
1er septembre : 100 articles 343 =
Le lot entr le 1er septembre est sorti pour 100 articles.
Le stock final peut tre valu 86 250 .
17 350
34 600
34 300
86 250
Les autres mthodes applicables en comptabilit analytique dexploitation (dernier entrpremier sorti, cot de remplacement...) ne sont pas admises pour lvaluation des stocks en
comptabilit gnrale (ou financire).
92
3. valuation des stocks acquis ou produits conjointement

pour un cot global
Le cot dentre de chacun des stocks acquis ou produits conjointement peut tre dtermin
en ventilant le cot global entre eux, proportion de la valeur relative qui peut tre attribue
chacun deux dans la valeur totale des biens, ds quils peuvent tre individualiss (voir
ci-dessus la rgle gnrale, section 1, 5).
dfaut de ne pouvoir attribuer directement une valeur chacun deux, le cot de chacun
des stocks acquis ou produits conjointement peut tre dtermin partir de la valeur
attribue un ou plusieurs de ces biens (il sagit notamment de la valeur attribue aux
produits rsiduels, valeur forfaitaire ou fixe par rfrence au prix du march).
EXEMPLE
La socit Brnice fabrique dans ses ateliers un produit P.

La fabrication de ce produit P s'effectue conjointement avec la fabrication d'un sous-produit SP et
d'un produit rsiduel PR.
Les dpenses de production pour le mois de dcembre N s'lvent au total 62 422 .
Il a t fabriqu :
1 500 kg de produit P ;
800 kg de sous-produit SP ;
200 kg de produit rsiduel.
Les prix de vente prvisionnels du produit P, du sous-produit SP et du produit rsiduel sont
respectivement de 50 , 20 et 2 le kg. Les frais de vente prvisionnels pour ce dernier produit
peuvent tre valus 10 % du prix de vente.
Selon les mthodes prconises ci-dessus, le produit rsiduel pourrait tre valu :
200 x 2 x 90 % = 360 .
Le solde des dpenses, soit 62 422 - 360 = 62 062 pourrait tre ventil entre le produit fini P
et le sous-produit SP en fonction des quantits et des valeurs de vente.
et SP : 6.
1 600x60
- 51 150
(1 500 x 50)+ <800x20)
800x20
- 10 912
(1 600 x50) <800x20)
Soit pour P : 62 062 -
4 . valuation des stocks partir du prix de vente
ou du cot standard
TD
O
C
D
Il est possible dvaluer les biens en stock en pratiquant la mthode du prix de dtail
dans laquelle le cot des stocks est dtermin en dduisant de la valeur de vente des
stocks le pourcentage appropri de marge brute et de frais de commercialisation. Le
pourcentage utilis doit prendre en considration les stocks qui ont t dmarqus
au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est
le cas chant appliqu.
LD
O
(N
CT
>
Q.
O
93
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
La socit Alfred commercialise et vend au dtail de multiples produits dans les domaines divers :
DVD, jeux vido, logiciels, matriels informatiques, tlphones, appareils photos, camscopes, etc.
Pour ce qui concerne les ordinateurs portables, la marge moyenne est estime 25 % du prix de
vente hors taxes.
Au 31 dcembre N, il reste en stock 18 ordinateurs Apple Mac Book XX qui sont facturs au
client 1 002,60 TTC, soit 835,50 HT.
Le stock de ces ordinateurs au 31 dcembre sera ainsi valu : 835,50 x 75 % x 18 = 1 1 279,25 .
Lentit peut galement pour des raisons pratiques si ces mthodes donnent des rsultats
proches du cot utiliser la mthode du cot standard. Les cots standards retiennent les
niveaux normaux dutilisation de matires premires et de fournitures, de main-duvre,
defficience et de capacit. Ils sont rgulirement rexamins et, le cas chant, rviss la
lumire des conditions actuelles.
5. Inventaire permanent et stocks

Linventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stocks qui par
lenregistrement des mouvements, permet de connatre de faon constante, en cours
dexercice, les existants chiffrs en quantits et en valeurs.
En principe, linventaire permanent est tenu en comptabilit analytique.
Cependant, il est possible de tenir linventaire comptable permanent en comptabilit
gnrale.
Modalits de tenue de linventaire comptable permanent

En ce qui concerne les stocks dapprovisionnements et de marchandises, les comptes 601,
602 et 607 sont dbits par le crdit des comptes intresss des classes 4 et 5.
En cours dexercice, les comptes de stocks (31, 32 et 37) fonctionnent comme des comptes
de magasin ; ils sont dbits des entres par le crdit des comptes 6031, 6032 et 6037 et
crdits des sorties par le dbit de ces mmes comptes.
En fin dexercice, les soldes des comptes 601, 602, 607 et 6031, 6032, 6037 sont virs au
compte 12 (120 ou 129) Rsultat de lexercice .
En ce qui concerne les stocks de produits, le compte 35 fonctionne comme un compte
de magasin ; il est dbit des entres par le crdit du compte 7135 et crdit des sorties par
le dbit de ce mme compte.
Ces mouvements sont valoriss conformment aux mthodes de calcul des cots utiliss par
lentreprise.
Les en-cours de production valoriss la fin de lexercice sont inscrits au dbit des comptes
33 et 34 par le crdit des comptes 7133 et 7134 aprs annulation des en-cours de production
du dbut de lexercice.
En fin dexercice le solde du compte 71 est vir au compte 12 (120 ou 129).
En ce qui concerne les stocks dont lentreprise est dj propritaire mais qui sont en voie
dacheminement (non encore rceptionns) ou en ce qui concerne les stocks mis en dpt
ou en consignation, le compte 38 Stocks en voie dacheminement, mis en dpt ou en
94
consignation peut tre utilis, dans le cadre du systme de linventaire permanent, pour
comptabiliser les stocks jusqu rception dans les magasins de lentreprise ou dans ceux du
dpositaire ou consignataire.
Ds rception, ils sont ventils dans les comptes de stock correspondant leur nature. En
fin de priode, si le compte 38 nest pas sold, les entreprises doivent donner le dtail des
stocks ainsi comptabiliss.
EXEMPLE
La socit Guy commercialise une marchandise A soit directement soit par l'intermdiaire d'un
consignataire, la socit Ghislain.
Pour le mois de janvier N, les mouvements ont t les suivants :
1 000 kg 12 000
01.01. Stock initial dans l'entreprise :
4 800
400 kg
04.01. Livraison la socit Ghislain :
2 000 kg 24 600
06.01. Achats de marchandises rceptionns par Guy :
(TVA 20 %)
300 kg
15.01. Vente d'un lot par la socit Ghislain :
28.01. Vente d'un lot par la socit Guy :
1 500 kg
Si l'on applique la mthode du premier entr, premier sorti :
- l'valuation de la sortie du 15 janvier est fixe
4 800 x300 - 3 600 (12 l'unit)

i::n
- l'valuation de la sortie du 28 janvier est fixe :
000 x6QO - 7 200 (12 Limit)

1 000
pour le lot tir du stock initial en magasin chez Guy (1 000 - 400 = 600 kg) ;
-60? * 900 -11 070 {12,30 Tunit)

2 000
pour le lot tir de l'acquisition du 6 janvier par Guy (1 500 - 600 = 900 kg).
Les critures suivantes seront comptabilises en janvier N :
---------------
371
1.1.N
Stock de marchandises A
12 000
O
U
Reprise sto c k in itia l
-------------------------381
371
4.1.N
------
Stock de marchandises A en consignation

4 800
4 800
Livra iso n la socit G h isla in
---------------
6071
44566
401
6.1.N
Achats de marchandises A
Fournisseurs
24 600
4 920
29 520
Facture n
371
60371
Variation de stock de marchandises A
24 600
24 600
Entre en sto ck
95
CHAPITRE
CHAPITRE
----------------------467
7071
44571
15.1.N
Socit Ghislain
Ventes de marchandises A
tat, TVA collecte
Facture n
60371
381

Stock de marchandises A en consignation
Sortie de stock
411
7071
44571
3 600
3 600
70 1 M
Clients
Ventes de marchandises A
tat, TVA collecte
Facture n
60371
371

18 270
18270
Sortie de stock 7200 +11070

la fin du mois de janvier N, les stocks de marchandises A seront respectivement :
-e n magasin : 12 000 - 4 800 + 24 600 - 18 270 = 13 530
-e n consignation : 4 800 - 3 600 = 1 200
6. Comptabilisation des quotas dmission de gaz

effet de serre et des certificats dconomie dnergie
Selon larticle L. 229-7 du Code de lenvironnement : Un quota dmission de gaz effet
de serre est une unit de compte reprsentative de lmission de lquivalent dune tonne
de dioxyde de carbone. Les quotas dmission de gaz effet de serre sont dlivrs aux
exploitants dinstallations autorises mettre ces gaz ou aux exploitants daronef et sont
matrialiss par une inscription au compte de leur dtenteur dans un registre national. Ils
sont ngociables, transmissibles par virement de compte compte et confrent des droits
identiques leurs dtenteurs. Ils peuvent tre cds ds leur dlivrance.
Pour le PCG (titre 1, chapitre 1, section 5), les quotas dmission de gaz effet de serre sont
considrs comme tant des lments dont le cot est directement li aux activits de
production et doivent tre comptabiliss dans des comptes de stocks. Ils peuvent tre
dtenus, soit pour se conformer aux exigences de la rglementation (modle conomique
Production ), soit des fins de ngoce (modle conomique Ngoce ).
6.i Comptabilisation dans le cadre du modle Production

Les quotas acquis sont enregistrs en stock au cot dacquisition. Ceux allous par ltat sont
enregistrs pour une valeur nulle. Lensemble est ensuite valu, au cours de lexercice et
la clture, comme tous les stocks, selon les mthodes FIFO ou cot moyen pondr.
96
la clture :
- les missions sont infrieures aux quotas dtenus par lentit. Il correspond aux quotas
disponibles pour couvrir les missions futures ;
-le s missions sont suprieures aux quotas dtenus par lentit (compte 449 Quotas
dmission acqurir ). Il correspond au cot des quotas quil est ncessaire dacqurir
au titre des missions ralises. Lobligation de restituer les quotas dmission ltat pour
justifier du respect des obligations n est pas par elle-mme constitutive dun passif.
6.2 Comptabilisation dans le cadre du modle Ngoce

Les entres en stock sont enregistres au cot dacquisition. Les quotas grs selon le
modle Ngoce font lobjet dune valuation distincte de ceux grs selon le modle
Production . Les plus values et moins-values de cession sont comptabilises en rsultat
dexploitation.
6.3 La comptabilisation des certificats dconomie dnergie

Les certificats dconomie dnergie sont des biens meubles ngociables, dont lunit de
compte est le kilowattheure dnergie finale conomis. Ils peuvent tre dtenus, acquis ou
cds par les entits qui mettent la consommation des carburants automobiles ou qui
vendent de llectricit, du gaz, du fioul domestique, de la chaleur ou du froid et dont les
ventes annuelles sont suprieures un seuil dfini par dcret, par les entits soumises aux
obligations dconomies dnergie, voire par toute autre entit (dans le cadre dune
opration de ngoce). lissue de la priode considre, les entits obliges justifient de leurs
obligations en produisant les certificats obtenus ou acquis. Les entits qui ne respectent pas
les prescriptions de la mise en demeure dans le dlai imparti sont tenues de se librer de
leur obligation par un versement au Trsor public.
Il y a une grande similitude entre la comptabilisation des certificats dconomie dnergie
et celle des quotas dmission de gaz effet de serre. Les deux modles prsents, soit le
conomie dnergie et le modle Ngoce , ont des rgles de comptabilisation et
dinformation semblables celles des quotas dmission de gaz effet de serre.
6.4 Comptabilisation de lamende

Lamende prvue en cas de non-restitution dun nombre de quotas suffisant pour couvrir
les missions de lanne prcdente est comptabilise en charges. Le montant de cette
amende est fix 100 par quota non restitu. (Art. L 229-18 du Code de
lenvironnement.)
6.5 Informations en annexe

Le PCG prvoit galement dindiquer en annexe des comptes annuels (art. 831-2 27 et
831-4 4 du PCG) :
- la description des modles conomiques retenus pour grer et comptabiliser les quotas
(modles Production et Ngoce ) ;
- lestimation des missions ralises de gaz effet de serre ;
- les hypothses prises en compte pour lvaluation du passif quotas dmission
acqurir ;
- toute information pertinente pour la gestion du risque C02 ;
- en engagements reus , le nombre de quotas restant recevoir de ltat au titre de la
priode pluriannuelle dallocation de quotas en cours.
u
97
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
Soit les missions de C02, les achats et les ventes de quotas de l'entreprise Dupont ont t les suivants
pour les trimestres T l, T2 T3, T4.
Priode
Achat
au comptant
missions
Qt
PU
Tl
1 000
1 200
10
T2
1 700
1 500
12
T3
1 300
T4
1 000
Achats terme
Qt
Livraison
Qt
PU
Cours fin
de priode
12
100
2 000
400
PU
Ventes
15
15
N+3
18
10
15
12
la fin de l'anne, l'entreprise dtient exactement le nombre de quotas restituer l'tat.

L'entreprise valorise ses stocks selon la mthode FIFO.
Schmas d'critures (modle conomique Production )
Soit les missions de C 02, les achats et les ventes de quotas suivants pour les priodes Tl T4.
En Tl
E n re g is tre m e n t d e s a c h a ts a u c o m p t a n t d e q u o ta s :
1 200 x 10 = 12 000
601
512
Tl
Achats stocks - matires et fournitures
Banque
1 200
---------------------------12 000
12 000
10
In v e n ta ire e n fin d e p rio d e :
missions = 1 000 ; quotas = 1 200 => excdent de 200

E n re g is tre m e n t d e s c o m p te s d e s to c k s :
321
6031
-------------------------------n
-------------------------------Stocks matires et fournitures
Variation Stocks matires et fournitures
2 0 0 x 10
2 000
2 000
En T2
E n re g is tre m e n t d e s a c h a ts a u c o m p t a n t d e q u o ta s :
1 500 x 12 = 18 000
601
512
T2
Achats stocks - matires et fournitures
Banque
7 5 0 0 x 12
E n re g is tre m e n t d e s v e n te s d e q u o ta s :
100 x 15 = 1 500
98
18 000
18 000
512
701
--------------------------T2
Banque
Vente de matires premires
1 0 0 x 75
---------------------------1 500
1 500
missions cumules = 2 700 ; quotas = 2 600 => dficit de 100

E n re g is tre m e n t d e s v a ria tio n s d e s t o c k :
Le stock Tl a t entirement consomm.

6031
321
--------------------------T2
---------------------------Variation Stocks matires et fournitures
Stocks de matires premires et fournitures
200
2 000
2 000
10
C o n s ta ta tio n d e la d e tte li e a u d fic it
Valorisation : quantit = 100. Prix : prix de march des quotas = 18

601
449
--------------------------T2
---------------------------Achats stocks de matires et fournitures
Quotas d'mission acqurir
100
1 800
1 800
18
T3
Pas d'achat au comptant ni de ventes.

L'entreprise a conclu un achat terme, dont la livraison n'interviendra qu'en priode T4. Les quotas
livrables terme ne sont pas comptabiliss et ne figurent pas l'inventaire.
missions cumules = 4 000 ; quotas = 2 600 => dficit de 1 400

C o n s ta ta tio n d e l'a c c ro is s e m e n t d e la de tte
Valeur de la dette en dbut de priode : 1 800

Valeur de la dette en fin de priode : Dficit de quotas : 1 400. L'entreprise a conclu un achat
terme de 2 000 quotas livrables avant la date de restitution l'tat. Le prix stipul (15) peut tre
retenu pour valoriser la dette, donc valeur de la dette en fin de priode : 1 400 x 15 = 21 000.
601
449
---------------------------T3
19 200
19 200
21 0 0 0 - 1 8 0 0
T4
E n re g is tre m e n t d e s a c h a ts d e q u o ta s :
Achats au comptant : 400 x 12 = 4 800

Livraison des achats terme : 2 000 x 15 = 30 000
u
99
CHAPITRE
CHAPITRE
601
512
--------------------------T4
Banque
34 800
34 800
4 800 + 30 000
missions cumules = 5 000 ; quotas = 5 000 => quilibre

C o n s ta ta tio n d e l'e x tin c tio n d e la d e tte :
449
601
--------------------------4
Achats stocks - matires premires
---------------------------21 000
21 000
1 8 0 0 + 19 2 0 0
SECTIO N 7____________________________________
IM M O B ILISA TIO N S ET S T O C K S EN M O N N A IES T R A N G R E S
Il y a lieu de distinguer :
- les immobilisations corporelles et incorporelles ;
- les stocks et encours.
i. Immobilisations corporelles et incorporelles en monnaies

trangres
Selon le Plan comptable gnral (article 420-1) :
Le cot dentre des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprim en monnaie
trangre est converti en monnaie nationale au cours du jour de lopration.
En cas dacquisition dactif en monnaie trangre, le taux de conversion utilis est le taux de change
la date dentre ou, le cas chant, celui de la couverture si celle-ci a t prise avant lopration.
Les frais engags pour mettre en place les couvertures sont galement intgrs au cot
dacquisition.
Les amortissements et, sil y a lieu, dprciations sont calculs sur cette valeur .
Ceci implique que cest seulement au moment o les immobilisations sortent de lactif que
le bnfice (ou la perte) rsultant des fluctuations des monnaies trangres est dfinitivement
dgag et port aux comptes de charges ou de produits financiers concerns.
100
EXEMPLE
La socit Batrice a acquis le 1er janvier N-2 un matriel aux USA d'une valeur de 65 000 $ payable
en deux fois (32 500 $ le 1er janvier N-2 et 32 500 $ le 1er juillet N-2). Ce matriel a t revendu
le 1er juillet N pour 38 000 $.
Cours de l'euro : au 1er janvier N-2 : 1,30 $ ; au 1er juillet N-2 : 1,25 $ ; au 1er juillet N : 1,35 $.
L'amortissement comptable est l'amortissement linaire, la dure d'utilisation du matriel tant
de 10 ans.
Si l'on applique purement et simplement les rgles du plan comptable, la valeur d'acquisition du
matriel est de 65 000/1,30 = 50 000 , une perte de change tant constate au moment du second
paiement. Au moment de la cession, il est dgag une perte rsultant des fluctuations du dollar sur
la valeur comptable.
Les critures suivantes seront enregistres en janvier N-2, juillet N-2 et juillet N :
----------------
2154
404
1.01.N-2
50 000
Matriel industriel
50 000
A c q u is itio n d u m a triel a u x U S A
404
512
25 000
Banque
25 000
Prem ier p a ie m e n t : 3 2 5 0 0 / 1 , 3 0
404
666
512
-------------------------1.07.N-2
Pertes de change
Banque
25 000
1 000
26 000
S e c o n d p a ie m e n t : 3 2 5 0 0 / 1 , 2 5
462
775
-------------------------1.07.N
28 148
28 148
C essio n 3 8 0 0 0 / 1 , 3 5
675

(6 5 0 0 0 $ - 6 5 0 0 0 $
666
2 ,5 )/ 1 ,3 5
10 %
2 ,5 )
10%
36 111
1 389
( 1 / 1 , 3 0 - 1 / 1 ,3 5 )
Amortissement du matriel industriel

65 000 $
2154
10%
Pertes de change
(6 5 0 0 0 $ - 6 5 0 0 0 $
28154
12 500
2 ,5 / 1 ,3 0
Matriel industriel
50 000
V a le u r nette
2. Stocks et en cours en monnaies trangres

La valeur en monnaie trangre de stocks dtenus ltranger est convertie en monnaie
nationale, en fin dexercice, un cours gal, pour chaque nature de marchandises,
approvisionnements et produits en stocks, la moyenne pondre des cours pratiqus la
date dachat ou dentre en magasin des lments considrs. En cas de difficult
dapplication de cette mthode de calcul, lentit peut utiliser une autre mthode dans la
mesure o elle nest pas susceptible daffecter sensiblement les rsultats.
"O
O
c
ZJ
Des dprciations sont constitues si la valeur au jour de linventaire, compte tenu du cours
de change audit jour, est infrieure la valeur dentre en compte.
lo
CM
en
>>
Ql
O
101
CHAPITRE
CHAPITRE
ANNEXE_________________________________________
O U TILS M A TH M A TIQ U ES DA C T U A LIS A T IO N (1>
Certaines valuations dactifs et de passifs font appel des connaissances en calcul financier :
il y a lieu de distinguer notamment les lments suivants : nature de lintrt, intrt simple
et intrt compos, valeur acquise et valeur actuelle.
1. Nature de lintrt
Lintrt peut tre considr comme le cot de la privation du capital par son titulaire. Pour
le prteur, lintrt rmunre la privation de son capital pendant la priode de placement.
Pour lemprunteur, symtriquement, lintrt reprsente le cot dutilisation des capitaux
quil ne possde pas.
Lintrt se calcule en fonction de trois paramtres : le capital, le taux et le temps. Ainsi un
intrt calcul sur un capital de 10 000 au taux de 6 % pendant 3 ans est de 1 800 car :
10 000 x 6 % x 3 = 1 800 .
2. Intrt simple et intrt compos

Soit une somme de 10 000 . Si cette somme est place au taux de 5 % durant un an, lintrt
couru durant une anne sera de : 10 000 x 5 % x 1 = 500 .
Si cette somme est place deux ans ( intrt simple), lintrt couru durant les deux annes
sera de : 10 000 x 5 % x 2 = 1 000 .
Enfin, si cette somme nest place que durant six mois ( intrt simple), lintrt couru sera
de : 10 000 x 5 % x 1/2 = 250 .
Dans le cas prsent, les intrts sont calculs pour chaque priode sur la base du capital
emprunt lorigine et ne produisent pas eux-mmes dintrt. Les intrts simples sont
gnralement utiliss pour des priodes infrieures un an. En matire dintrts simples,
on parle aussi dintrts prcompts lorsque les intrts sont calculs en dbut de priode
et dduits du montant emprunt, et dintrts postcompts lorsque les intrts sont verss
terme chu en fin de priode.
En fait, lorsquun placement est ralis sur plusieurs priodes, le montant des intrts la
fin dune priode vient sajouter au capital. Dans la mthode des intrts composs, la fin
de chaque priode, les intrts sont incorpors au capital et forment la base de calcul de la
priode suivante : les intrts portent ainsi eux-mmes intrts.
Soit toujours une somme de 10 000 . Si cette somme est place au taux de 5 % durant un an,
lintrt couru durant une anne sera de : 10 000 x 5 % x 1= 500 . la fin de la premire anne
le montant plac sera de 10 000 + 500 = 10 500 . Si lon place cette somme encore pour une
anne au taux de 5%, lintrt de la seconde anne sera de 10 500 x 5% x 1 =525. Les intrts
cumuls la fin de la seconde anne (appels ainsi intrts composs) seront donc de 500
+ 525 = 1 025 ( comparer avec les 1 000 calculs par la mthode intrt simple).1
(1) Le lecteur trouvera galement les dveloppements de cette analyse dans un ouvrage collectif auquel nous avons particip
Normes IAS/IFRS et comptes individuels des entreprises franaises (CNCC ditions - ECM - mai 2005) et pour lequel
nous avons notamment rdig (p. 127 143) une annexe intitule Outils financiers et mthodologiques .
102
On peut mathmatiquement calculer lintrt compos de la manire suivante :

- s u r 2 ans : 10 000 x 1,052 - 10 000 = 1 025
- sur 3 ans : 10 000 x 1,053 - 10 000 = 1 576,25
- sur n annes : 10 000 x 1,05 - 10 000
- e t si n = 9 : 10 000 x 1,059 - 10 000 = 5 513,28
Pour des priodes infrieures un an, il faut raisonner sur un taux proportionnel (pour un
semestre, le taux proportionnel est de 5 %/2 = 2,5 %) ou en taux quivalent (pour un
semestre, le taux quivalent est 1,051/2 - 1 = 2,4695 %). Ainsi, lintrt semestriel au taux
proportionnel serait de 10 000 x 2,5 % = 250 (comme pour lintrt simple) alors quau
taux quivalent de 10 000 x 2,4695 % = 246,95 .
Il est noter que, si le taux semestriel est utilis intrt compos, la fin de la premire
anne (soit 2 semestres) on aurait :
- a u taux proportionnel : 10 000 x 1,0252 - 10 000 = 506,25
- au taux quivalent : 10 000 x 1,0246952 - 10 000 = 500
La mthode du taux quivalent donne pour une priode de deux semestres le mme rsultat
que la mthode du taux annuel. Ceci est valable pour tout autre dure ; ainsi pour 5 ans
(10 semestres), les intrts seraient :
-ta u x annuel de 5 % : 10 000 x 1,055 - 10 000 = 2 762,81
-ta u x semestriel de 2,4695 % : 10 000 x 1,02469510 - 10 000 = 2 762,81
On peut ainsi appeler taux quivalents des taux correspondants des priodes de
capitalisation diffrentes, produisant le mme intrt pour un capital donn pendant une
mme dure de placement.
3. Valeur acquise et valeur actuelle

La valeur acquise une date future est la valeur dun placement cette date, valeur
comprenant le capital initial et les intrts composs.
Si V est la valeur acquise, C le capital plac, i le taux dintrt (pour une unit montaire)
et n le nombre de priodes, on peut crire que :
v =c (i + 0"
EXEMPLE
Si C = 10 000, i = 0,05 soit 5 % et n = 10, on a V = 10 000 x 1,0510 = 16 288,95.

La valeur actuelle est le capital initial quil faut placer pour obtenir, une date future, une
valeur gale au capital initial augment des intrts composs.
Si A est la valeur actuelle, C le capital plac, i le taux dintrt (pour une unit montaire)
et n le nombre de priodes, on peut crire que :
A = C ( 1 + i) *
EXEMPLE
Si C = 10 000, / = 0,05 soit 5 % et n= 10 on a A = 10 000 x 1,05-10 = 6 139,13.
103
CHAPITRE
CHAPITRE
4. Application un capital unique

De nombreux problmes et dcisions de placement nutilisent quun seul montant (capital
unique) exprim en monnaie existant, soit au moment prsent, soit dans le futur. De tels
problmes sont classs gnralement dans lune des deux catgories suivantes :
- calcul dune valeur acquise non connue partir dun capital connu actuellement pour un
certain nombre de priodes et un certain taux ;
- calcul dune valeur actuelle non connue partir dun capital futur connu actuellement
pour un certain nombre de priodes et un certain taux.
4.1 Calcul dune valeur acquise

Comme on la vu ci-dessus, on peut calculer facilement une valeur acquise partir dun
capital plac.
4.2 Calcul dune valeur actuelle

Comme on la vu ci-dessus, on peut calculer facilement une valeur actuelle partir dune
valeur acquise.
4.3 Calcul dun nombre de priodes

EXEMPLE
Soit un capital initial de 10 000 plac au taux de 5 % l'an pendant n annes, la valeur acquise
au bout des n annes est de 13 400,96 . Pendant combien d'annes le placement a-t-il t ralis ?
En reprenant la formule de la valeur acquise V = C (1 + /)n, on peut crire que : 13 400,96 = 10 000
I x COS" ce qui donne l,05n = 1,340096 et n = 6.
On peut galement effectuer le mme calcul partir de la formule de la valeur actuelle
A = C (1 + i)~n, et on peut crire que : 10 000 = 13 400,96 x 1,05" ce qui donne
1,05"" = 10 000/13 400,96 = 0,74621 5 et n = 6.
4.4 Calcul dun taux dun taux dintrt

EXEMPLE
Soit un capital initial de 20 000 plac au taux/(pour une unit montaire) l'an pendant 10 annes,
la valeur acquise au bout des 10 annes est de 35 816,95 . quel taux le placement a-t-il t ralis ?
En reprenant la formule de la valeur acquise V = C (1 + i)n, on peut crire que : 35 81 6,95 = 20 000
x (1 + /)10 ce qui donne (1 + /)10 = 1,7908475 et / = 0,06 soit 6 %.
On aurait pu faire le mme calcul partir de la valeur actuelle.
5. Annuits
On dsigne sous le nom dannuits des sommes payables intervalles temps constants.
Une annuit est constante ou variable suivant que les versements priodiques sont gaux
ou ingaux entre eux.
5.1 Valeur future dune suite dannuits constantes

la fin de chaque priode, on place une somme C au taux i. Quelle est la valeur dfinitive
acquise, au bout de la nme priode, cest--dire au moment du dernier versement, par ces
versements successifs augments de leurs intrts composs ?
104
La valeur demande V est gale la somme des valeurs acquises la fin de la nme priode,
pour chacun des termes de lannuit.
A n n u it s
D ure de p la ce m e n t
V a le u r a c q u ise
pe
(n - 1) priodes
C(1 + /)" - 1
2e
(n - 2) priodes
C (1 +/)n- 2
3e
[n - 3) priodes
C (1 +/)n~3
[n - 1)me
1 priode
C (1 +/ )
/7me
0 priode
Do V = C (1 + )n - 1 + C (1 + iy - 2 + C (1 + i)n - 3 + ... + C (1 + ) + c
Ces termes tant en progression gomtrique dont, en renversant lordre, le premier terme
vaut C, le dernier C (1 + )n ~ 1 et la raison (1 + i), on peut crire que :
EX EM P LE
Il est plac une somme de 10 000 pendant 5 ans au taux de 5 %. Quelle est la valeur acquise
au bout des cinq ans ?
On peut dterminer cette valeur acquise en appliquant la formule de la valeur acquise chaque
annuit ou en utilisant l'expression mathmatique prsente ci-dessus.
o
U
Formule de lo valeur acquise chaque annuit

A n n u it s
D ure de p lace m e n t
V a le u r a c q u ise
ire
4 priodes
10 0 00 x 1,054 =
12 155,06
2e
3 priodes
10 000 x 1,053 =
11 576,25
3e
2 priodes
10 000 X 1,052 =
11 025,00
4e
1 priode
10 000 x 1,051 =
10 500,00
5e
0 priode
10 000 x 1,05 =
10 000,00
Total
55 256,31
11 + n _ i
En appliquant la formule mathmatique de calcul : V - L * -------------
V - 10 000x
1 - 5525631.
5.2 Valeur future dune suite dannuits variables

Pour le calcul dune suite dannuits variables, seule la mthode utilisant la formule de la
valeur acquise aprs chaque annuit est applicable.
105
CHAPITRE
CHAPITRE
EX EM P LE
Soit des versements effectus pendant 5 ans au taux de 5 %. Le versement effectu la fin de la
premire anne est de 10 000 , celui effectu la fin de la seconde anne de 12 000 , celui
effectu la fin de la troisime anne de 15 000 , celui effectu la fin de la quatrime anne
de 16 000 , celui effectu la fin de la cinquime anne de 20 000 . On obtiendra ainsi la valeur
acquise, soit :
A n n u it s
D ure de p lace m e n t
ire
V a le u r a cq u ise
4 priodes
10 000 x 1,054 =
12 155,06
2e
3 priodes
12 000 X 1,053 =
13 891,50
3e
2 priodes
15 000 x 1,052 =
16 537,50
4e
1 priode
16 000 x 1.051 =
16 800,00
5e
0 priode
20 000 x 1,05 =
20 000,00
Total
79 384,06
5.3 Valeur actuelle dune suite dannuits constantes

La valeur actuelle dune suite dannuits est gale la somme des valeurs actuelles de chacun
de ses termes.
La valeur actuelle A est gale la somme des valeurs actuelles au dbut de la l re priode,
pour chacun des termes de lannuit.
A n n u it s
D ure de p la ce m e n t
ire
1 priode
c (i +
2e
2 priodes
C (i + i Y 2
3e
3 priodes
C (1 + i) 3
(n
- 1)me
^me
[n
V a le u r a c tu e lle
,r
- 1) priodes
c (i +/)-(" - ])
priodes
C (1 + /)-"
Do A = C (1 + i)-1 + C (1 + i)~2 + C (1 + i)-3 + ... + C (1 + z)-(" 1} + C (1 + i)~n

Ces termes tant en progression gomtrique dont, en renversant lordre, le premier terme
vaut C (1 +
le dernier C (1 + i ) ~ n et la raison (1 + i), on peut crire que :
EX EM PLE
II est plac une somme de 10 000 pendant 5 ans au taux de 5 %. Quelle est la valeur actuelle
au dbut de la premire priode (les versements tant effectus en fin de priode) ?
On peut dterminer cette valeur actuelle en appliquant la formule de la valeur actuelle chaque
annuit ou en utilisant l'expression mathmatique prsente ci-dessus.
106
Formule de la valeur actuelle chaque annuit

Annuits
Dure de placement
1re
1 priode
10 000 x 1,05_1 =
9 523,81
2e
2 priodes
10 000 x 1,05-2 =
9 070,29
3e
3 priodes
10 000 x 1,05-3 =
8 638,38
4e
4 priodes
10 000 x 1,05"4 =
8 227,03
5e
5 priodes
10 000 x 1,05-5 =
7 835,26
Valeur actuelle
Total
43 294,77
J | * jY A
En appliquant la formule mathmatique de calcul : A - L * ----- --------
A - 10 000 x
0.05
' -4 3 29477
5.4 Valeur actuelle d'une suite d'annuits variables

Pour le calcul dune suite dannuits variables, seule la mthode utilisant la formule de la
valeur actuelle aprs chaque annuit est applicable.
EXEMPLE
Soit des versements effectus pendant 5 ans au taux de 5 %. Le versement effectu la fin de la
premire anne est de 10 000 , celui effectu la fin de la seconde anne de 12 000 , celui effectu
la fin de la troisime anne de 15 000 , celui effectu la fin de la quatrime anne de 16 000 ,
celui effectu la fin de la cinquime anne de 20 000 . On obtiendra ainsi la valeur actuelle, soit :
Valeur actuelle
Annuits
pe
Dure de placement
1 priode
10 000 x 1,05- =
9 523,81
2e
2 priodes
12 000 x 1,05-2 =
10 884,35
3e
3 priodes
15 000 x 1,05-3 =
12 957,56
4e
4 priodes
16 000 x 1,05-4 =
13 163,24
5e
5 priodes
20 000 x 1,05-s =
15 670,52
Total
62 199,48
5.5 Calcul dune annuit

partir des formules de valeur acquise : V = C. * 11 et de valeur actuelle :
\
^ . * ~ : 1 * : 1 , on peut calculer lannuit de placement effectuer C. On a :
t
- partir de la valeur acquise : 1 = * -------------(I ! ) - /
"U
o
c
D
LO
tH
CM
- partir de la valeur actuelle : 1 = A --------------l-O + O
en
>Q_
O
107
CHAPITRE
CHAPITRE
5.6 Calcul dun taux dintrt

EXEMPLE
Soit des versements effectus pendant 5 ans au taux / (pour une unit montaire). Le versement
effectu la fin de la premire anne est de 10 000 , celui effectu la fin de la seconde anne
de 12 000 , celui effectu la fin de la troisime anne de 15 000 , celui effectu la fin de
la quatrime anne de 16 000 , celui effectu la fin de la cinquime anne de 20 000 . La
valeur actuelle de ces placements est de 63 000 .
Au taux de 5 %, on pourrait tablir le tableau suivant :
Annuits
Dure de placement
Valeur actuelle
l re
1 priode
10 000 x 1,05-! =
9 523,81
2e
2 priodes
12 000 x 1,05-2 =
10 884,35
3e
3 priodes
15 000 x 1,05-3 =
12 957,56
4e
4 priodes
16 000 x 1,05~4 =
13 163,24
5e
5 priodes
20 000 x 1,05-5 =
15 670,52
Total
62 199,48
Le taux effectif est infrieur 5 %. Au taux de 4 %, on pourrait tablir le tableau suivant :

Annuits
Dure de placement
Valeur actuelle
l re
1 priode
10 000 x 1,041 =
9 615,38
2e
2 priodes
12 000 x 1,04~2 =
11 094,67
3e
3 priodes
15 000 X 1,04-3 =
13 334,95
4e
4 priodes
16 000 x 1,04-4 =
13 676,87
5e
5 priodes
20 000 x 1,04~5 =
16 438,54
Total
64 160,41
Le taux est donc compris entre 4 % et 5 %.

Par interpolation, on peut dterminer (de manire approche) le taux de placement :
/- 4 % +
108
64 16041 -63Q00
4,59%
X 64 1604 1- 62 199,46
FICHE SYNTHSE 2
RGLES GNRALES
Rgles gnrales dvaluation des actifs et passifs
Un actif est un lment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour
lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements
passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs.
Un passif est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour lentit,
cest--dire une obligation de lentit lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins
quivalente attendue de celui-ci.
Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilis lactif lorsque les
conditions suivantes sont simultanment runies :
- il est probable que lentit bnficiera des avantages conomiques futurs correspondants ;
- son cot ou sa valeur peut tre valu avec une fiabilit suffisante.
leur date dentre dans le patrimoine de lentit, la valeur des actifs est dtermine dans les
conditions suivantes :
- les actifs acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition ;
- les actifs produits par lentit sont comptabiliss leur cot de production;
- les actifs acquis titre gratuit sont comptabiliss leur valeur vnale ;
- les actifs acquispar voie dchange sont comptabiliss leur valeur vnale.
~o
O
c
"D
Q
Les cots demprunt pour financer lacquisition ou la production dun actif ligible, immobili
sation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent tre inclus dans le cot de lactif lorsquils
dfinitive.
LD
vH
o
fNj
(5)
en
>
O
Q.
Les ventes assorties dune clause de rserve de proprit sont enregistres comme de simples
ventes pour lesquelles le transfert de proprit nest pas suspendu au paiement intgral du prix. Le
vendeur doit inscrire au bilan sur une ligne de regroupement distincte le montant des crances
rsultant de telles ventes.
109
CHAPITRE
Taxe la valeur ajoute

La TVA ne doit pas tre comptabilise dans un compte de charges. Lors de la comptabilisation
dun produit, la TVA est enregistre dans un compte 44571 tat, TVA collecte . Lors de la
comptabilisation de lacquisition dune immobilisation (ou dun achat ou dune charge), elle est
comptabilise dans un compte 44562 tat, TVA dductible sur immobilisations (ou 44566
tat, TVA dductible sur autres biens et services ). Au moment du calcul de la TVA due, ces
comptes sont virs au compte 44552 tat, TVA dcaisser . Des comptes particuliers doivent
tre utiliss dans le cas de TVA intracommunautaire, de TVA due sur les encaissements ( cause
du dcalage), de crdit de TVA reporter, de TVA sur factures non parvenues ou sur facture
tablir...
valuation des immobilisations corporelles et incorporelles
fonctionner selon lutilisation prvue par la direction. Dans les comptes individuels, les droits
de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes lis lacquisition peuvent, sur option,
tre rattachs au cot dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges ;
- de lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site
sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue, soit lors de lacquisition, soit
en cours dutilisation de limmobilisation pendant une priode donne des fins autres que
de produire des lments de stocks.
Pour les immobilisations incorporelles, le cot dacquisition comprend galement son prix
dachat augment de tous les cots directement attribuables la prparation de cet actif en vue
de lutilisation envisage.
Le cot de production dune immobilisation corporelle est gal au cot dacquisition des
matires consommes augment des autres cots engags, au cours des oprations de production,
cest--dire des charges directes et indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la
production du bien ou du service. Les cots demprunt peuvent tre rattachs au cot de
production.
Si, lorigine, un ou plusieurs lments dun actif ont chacun des utilisations diffrentes, chaque
lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre chacun de ces lments
est retenu.
Les biens acquis ou produits avec une subvention doivent tre enregistrs leur cot dacquisition
ou de production. Les subventions obtenues pour lacquisition ou la production dun bien sont
sans incidence sur le calcul du cot des biens financs.
Sinistre
En cas de sinistre, on considrera que lindemnit dassurance verse correspond au prix de
cession de lactif. Les plus-values fiscales peuvent tre diffres sur une dure qui correspond
lamortissement dj pratiqu et doivent faire lobjet dune provision pour impt.
Le titulaire dun contrat de crdit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la
priode de location.
110
la leve de loption dachat, le titulaire dun contrat de crdit-bail inscrit limmobilisation

lactif de son bilan pour un montant tabli conformment aux rgles applicables en matire de
dtermination de la valeur dentre.
Oprations de recherche et de dveloppement

Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif sils se rapportent des projets
nettement individualiss, ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit
commerciale.
Logiciels et sites internet

Les logiciels, crs par lentit, destins un usage commercial ainsi que ceux destins aux besoins
propres de lentit sont inscrits en immobilisations, leur cot de production. Les cots de
cration des sites Internet peuvent galement tre inscrits lactif.
Stocks et en cours
encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. Les cots demprunt
peuvent tre inclus dans le cot des stocks.

TEXTES APPLICABLES
Pour prsenter la synthse de ce chapitre, nous fournissons les articles correspondants du Plan
comptable gnral, lesquels sont les textes de base applicables en la matire.
Notions dactifs et passifs

Dfinition dun actif : PCG art. 211-1
Un actif est un lment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour
lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements
passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs.
Dfinition dune immobilisation corporelle : PCG art. 211-6
Une immobilisation corporelle est un actif physique dtenu, soit pour tre utilis dans la
production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lou des tiers, soit des fins
de gestion interne et dont lentit attend quil soit utilis au-del de lexercice en cours.
Dfinition dune immobilisation incorporelle : PCG art. 211-5 (extrait)
Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire sans substance physique.
Dfinition dun stock : PCG art. 211-7
Un stock est un actif dtenu pour tre vendu dans le cours normal de lactivit, ou en cours de
production pour une telle vente, ou destin tre consomm dans le processus de production
ou de prestation de services, sous forme de matires premires ou de fournitures.
Dfinition des charges constates davance : PCG art. 211-8
Les charges constates davance sont des actifs qui correspondent des achats de biens ou de
services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultrieurement.
111
CHAPITRE
CHAPITRE
Dfinition dun passif : PCG art. 321-1

1. Un passif est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour lentit,
cest--dire une obligation de lentit lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins
Lensemble de ces lments est dnomm passif externe.
2. Cette obligation peut tre dordre lgal, rglementaire ou contractuel. Elle peut galement
dcouler des pratiques passes de lentit, de sa politique affiche ou dengagements publics
suffisamment explicites qui ont cr une attente lgitime des tiers concerns sur le fait quelle
assumera certaines responsabilits.
Estimation du passif (art. 321-2)
Le tiers peut tre une personne physique ou morale, dterminable ou non.
Lestimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que lentit doit
supporter pour teindre son obligation envers le tiers.
Contrepartie ventuelle (art. 321-3)
La contrepartie ventuelle est constitue des avantages conomiques que lentit attend du tiers
envers lequel elle a une obligation.
Rgles gnrales dvaluation
Critres gnraux de comptabilisation : PCG 212-1 et 212-2
Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilis lactif lorsque les
- il est probable que lentit bnficiera des avantages conomiques futurs correspondants - ou
du potentiel de services attendus pour les entits qui appliquent le rglement n 99-01 ou
relvent du secteur public ;
- son cot ou sa valeur peut tre valu avec une fiabilit suffisante, y compris, par diffrence
et titre dexception lorsquune valuation directe nest pas possible, selon les dispositions de
larticle 213-7.
Une entit value selon ces critres de comptabilisation tous les cots dimmobilisation au
moment o ils sont encourus, quil sagisse des cots initiaux encourus pour acqurir, produire
une immobilisation corporelle ou des cots encourus postrieurement pour ajouter, remplacer
des lments ou incorporer des cots de gros entretien ou grandes rvisions sous rserve des
dispositions de larticle 331-4 relatif aux lments dactif non significatifs.
valuation PCG 213-1 (extrait)
Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks, rpondant aux conditions de

dfinition et de comptabilisation dfinies aux articles 211-1 et 212-2 et suivants, doivent tre
valus initialement leur cot.
leur date dentre dans le patrimoine de lentit, la valeur des actifs est dtermine dans les
- les actifs
acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition;
- les actifs
produits par lentit sont comptabiliss leur cot de production;
- les actifs
acquis titre gratuit sont comptabiliss leur valeur vnale ;
-le s actifs
acquispar voie dchange sont comptabiliss leur valeur vnale.[...]
112
Cots demprunts PCG 213-9 (extrait)

Les cots demprunt pour financer lacquisition ou la production dun actif ligible, immobi
lisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent tre inclus dans le cot de lactif lorsquils
dfinitive.
Deux traitements sont donc autoriss : comptabilisation des cots demprunt en charges ou
incorporation au cot de lactif.
Un actif ligible est un actif qui exige une longue priode de prparation ou de construction avant
de pouvoir tre utilis ou vendu. [...]
Biens acquis ou produits pour un cot global PCG 213-7
Lorsque les biens sont acquis conjointement, ou sont produits de faon de faon conjointe et
indissociable, pour un cot global dacquisition, ou de production, le cot dentre de chacun
des biens est ventil proportion de la valeur attribuable chacun deux, conformment aux
dispositions des articles 213-8 et suivants.
dfaut de pouvoir attribuer une valeur individualise chacun deux, le cot dun ou plusieurs
des biens acquis ou produits est valu par rfrence un prix de march, ou forfaitairement
sil nen existe pas. Le cot des autres biens stablira par diffrence entre le cot dentre global
et le cot dj attribu.
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valuation des immobilisations corporelles leur date dentre

lments du cot dacquisition initial PCG 213-8 (extrait)
fonctionner selon lutilisation prvue par la direction. Dans les comptes individuels, les droits
de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes, lis lacquisition, peuvent sur option,
tre rattachs au cot dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges ;
- de lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site
sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue, soit lors de lacquisition, soit
en cours dutilisation de limmobilisation pendant une priode donne des fins autres que
de - produire des lments de stocks. Dans les comptes individuels, ces cots font lobjet dun
plan damortissement propre tant pour la dure que le mode. [...]
Les cots demprunts peuvent tre rattachs au cot dacquisition selon les dispositions prvues
larticle 213-9.
Cots de production PCG 213-14 213-17
1. Le cot dune immobilisation produite par lentit pour elle-mme est dtermin en utilisant
les mmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut tre dtermin par rfrence
au cot de production des stocks (art. 213-32) si lentit produit des biens similaires pour la vente.
Le cot de production dune immobilisation corporelle est gal au cot dacquisition des matires
consommes augment des autres cots engags, au cours des oprations de production,
cest--dire des charges directes et indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la
production du bien ou du service.
Les charges directes sont les charges quil est possible daffecter, sans calcul intermdiaire, au cot
dun bien ou dun service dtermin.
113
CHAPITRE
CHAPITRE
2. Les cots demprunt peuvent tre rattachs au cot de production selon les dispositions
prvues larticle 213-9.
3. Le cot dune immobilisation corporelle peut inclure une quote-part damortissement.
4. La quote-part de charges correspondant la sous-activit nest pas incorporable au cot de
production.
valuation des immobilisations incorporelles leur date dentre
lments du cot dacquisition initial PCG 213-22 (extrait)
Le cot dacquisition dune immobilisation incorporelle acquise sparment est constitu de :
- son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction
- tous les cots directement attribuables la prparation de cet actif en vue de lutilisation
envisage.
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes,
lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot dacquisition de limmobilisation
ou comptabiliss en charges . [...]
valuation des actifs postrieurement leur date dentre

Dfinitions PCG 214-1 214-6
214-1. Un actif amortissable est un actif dont lutilisation par lentit est dterminable.
Lutilisation pour une entit se mesure par la consommation des avantages conomiques
attendus de lactif. Elle peut tre dterminable en termes dunits de temps ou dautres units
duvre lorsque ces dernires refltent correctement le rythme de consommation des avantages
conomiques attendus de lactif.
214-2. Lutilisation dun actif est dterminable lorsque lusage attendu de lactif par lentit est
limit dans le temps. Cet usage est limit ds lors que lun des critres suivants, soit lorigine,
soit en cours dutilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critres ne sont
pas exhaustifs. Si plusieurs critres sappliquent, il convient de retenir lutilisation la plus courte
rsultant de lapplication de ces critres.
214-3. Le montant amortissable dun actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur
rsiduelle.
La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, quune entit obtiendrait
de la cession de lactif sur le march la fin de son utilisation.
214-4. Lamortissement dun actif est la rpartition systmatique de son montant amortissable
en fonction de son utilisation.
Le plan damortissement est la traduction de la rpartition de la valeur amortissable dun actif
selon le rythme de consommation des avantages conomiques attendus en fonction de son
utilisation probable.
Le mode damortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages
conomiques attendus de lactif par lentit.
214-5. La dprciation dun actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue infrieure
sa valeur nette comptable.
114
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214-6. La valeur brute dun actif est sa valeur dentre dans le patrimoine ou sa valeur de
rvaluation, sous rserve des dispositions de larticle 221-4 relatives aux titres valus par
larticle 214-7 relatif aux titres valus par quivalence et de celles de larticle 350-1 relatives
la rvaluation.
La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, quune entit obtiendrait
de la cession de lactif sur le march la fin de son utilisation.
La valeur nette comptable dun actif correspond sa valeur brute diminue des amortissements
cumuls et des dprciations.
La valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage sous rserve
des dispositions de larticle 332-3 relatif aux titres de participation et de celles de larticle 221-4
relatives aux titres valus par quivalence.
La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectue lment par
lment.
La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente dun
actif lors dune transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de sortie.
Les cots de sortie sont les cots directement attribuables la sortie dun actif, lexclusion des
charges financires et de la charge dimpt sur le rsultat.
La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus de son
utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des estimations des avantages conomiques
futurs attendus. Dans la gnralit des cas, elle est dtermine en fonction des flux nets de
trsorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour lentit, dautres critres devront
tre retenus pour valuer les avantages futurs attendus.
Modalits dvaluation des amortissements PCG 214-10
la clture de lexercice, une dotation aux amortissements est comptabilise conformment au
plan damortissement pour chaque actif amortissable mme en cas dabsence ou dinsuffisance
de bnfice. [...]
Modes damortissement PCG 214-14
Le mode damortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des
avantages conomiques attendus de lactif par lentit. Il est appliqu de manire constante pour
les actifs de mme nature ayant des conditions dutilisation identiques. Le mode linaire est
appliqu dfaut de mode mieux adapt. [...]
Modalits dvaluation des dprciations PCG 214-16 et 214-18 (extrait)
1. Lentit doit apprcier chaque clture des comptes et chaque situation intermdiaire, sil
existe un indice quelconque montrant quun actif a pu perdre notablement de sa valeur.
Lorsquil existe un indice de perte de valeur, un test de dprciation est effectu : la valeur nette
comptable de lactif immobilis est compare sa valeur actuelle. [...]
3. Si la valeur actuelle dun actif immobilis devient infrieure sa valeur nette comptable, cette
dernire, si lactif continue tre utilis, est ramene la valeur actuelle par le biais dune
dprciation. [...]
Comptabilisation des composants PCG 214-9
Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable, un plan
damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments.
115
CHAPITRE
CHAPITRE
Cependant, si ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations

diffrentes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre
chacun de ces lments est retenu.
Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de remplacement
intervalles rguliers, ayant des utilisations diffrentes ou procurant des avantages conomiques
lentit selon un rythme diffrent et ncessitant lutilisation de taux ou de modes damortis
sement propres, doivent tre comptabiliss sparment ds lorigine et lors des remplacements.
Les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de
grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de lentit, doivent
tre comptabilises ds lorigine comme un composant distinct de limmobilisation, si aucune
provision pour gros entretien ou grandes rvisions na t constate. Sont vises, les dpenses
dentretien ayant pour seul objet de vrifier le bon tat de fonctionnement des installations et
dy apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie au del celle prvue initialement, sous
rserve de rpondre aux conditions de comptabilisation des articles 212-1 et 212-2.
La mthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes rvisions, exclut
la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes rvisions.
Rvaluation PCG 214-27 (extrait)
Des ajustements de valeur portant sur lensemble des immobilisations corporelles et financires
peuvent tre effectus dans le cadre de la rvaluation des comptes.
Lcart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constate lors dune opration
densemble de rvaluation ne participe pas la dtermination du rsultat. Il est inscrit
directement dans les capitaux propres. [...]

Immobilisations loues en crdit-bail PCG 212-5
Le titulaire dun contrat de crdit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la
priode de location.
la leve de loption dachat, le titulaire dun contrat de crdit-bail inscrit limmobilisation
lactif de son bilan pour un montant tabli conformment aux rgles applicables en matire de
dtermination de la valeur dentre.
Oprations de recherche dveloppement
Comptabilisation des dpenses de recherche et des cots de dveloppement PCG 212-3 (extrait)
1. Les dpenses engages pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet interne)
doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues et ne peuvent plus tre
incorpores dans le cot dune immobilisation incorporelle une date ultrieure.
2. Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif sils se rapportent des projets
nettement individualiss, ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit
commerciale - ou de viabilit conomique pour les projets de dveloppement pluriannuels
associatifs. Ceci implique, pour lentit, de respecter lensemble des critres suivants :
a. la faisabilit technique ncessaire lachvement de limmobilisation incorporelle en vue de
sa mise en service ou de sa vente ;
b. lintention dachever limmobilisation incorporelle et de lutiliser ou de la vendre ;
c. la capacit utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ;
d. la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs
116
probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun march pour la
production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle
elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit ;
e. la disponibilit de ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever le
dveloppement et utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ; et,
f. la capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation incorporelle
au cours de son dveloppement.
La comptabilisation des cots de dveloppement lactif est considre comme la mthode
prfrentielle. [...]
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Logiciels et sites Internet

Logiciels PCG 611-1 611-4
611-1. Un logiciel destin un usage commercial est cr en vue dtre vendu, lou ou
commercialis sous dautres formes.
Un logiciel usage interne est destin toute autre forme dusage.
611-2. Les logiciels destins un usage commercial sont comptabiliss en immobilisations, si les
- le projet est considr par lentit comme ayant de srieuses chances de russite technique et
de rentabilit commerciale ;
- lentit manifeste sa volont de produire le logiciel concern et de sen servir durablement poul
ies besoins de la clientle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises
en uvre.
611-3. Les logiciels destins un usage interne sont enregistrs en immobilisations, si les
conditions suivantes sont simultanment remplies :
- le projet est considr comme ayant de srieuses chances de russite technique ;
- lentit manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure dutilisation minimale
estime compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de
conception et de production de logiciels et prcise limpact attendu sur le compte de rsultat.
611-4. Les logiciels, crs par lentit, destins un usage commercial ainsi que ceux destins aux
besoins propres de lentit sont inscrits en immobilisations, leur cot de production.
Le cot de production comprend les seuls cots lis la conception dtaille de lapplication aussi appele analyse organique, la programmation - aussi appele codification -, la
ralisation des tests et jeux dessais et llaboration de la documentation technique destine
lutilisation interne ou externe.
Amortissement des logiciels PCG 611-5
Les logiciels acquis sont amortis compter de leur date dacquisition et non de celle de leur mise
en service, et les logiciels crs compter de leur date dachvement.
Sites Internet PCG 612-1
Les cots de cration de sites Internet peuvent tre comptabiliss lactif si lentreprise dmontre
quelle remplit simultanment les conditions suivantes :
a. le site Internet a de srieuses chances de russite technique ;
b. lentreprise a lintention dachever le site Internet ou de lutiliser ou de le vendre ;
c. lentreprise a la capacit dutiliser ou de vendre le site Internet ;
d. le site Internet gnrera des avantages conomiques futurs ;
117
CHAPITRE
CHAPITRE
e. lentreprise dispose des ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever
le dveloppement et utiliser ou vendre le site Internet ;
f. lentreprise a la capacit dvaluer de faon fiable les dpenses attribuables au site internet au
cours de son dveloppement.
Stocks et en cours
Rgles gnrales PCG 213-30
encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent.
Les pertes et gaspillages sont exclus des cots.
Les cots demprunt peuvent tre inclus dans le cot des stocks selon les dispositions prvues
larticle 213-09.
Cot dacquisition PCG 213-31
Le cot dacquisition des stocks est constitu du :
- prix dachat, y compris les droits de douane et autres taxes non rcuprables, aprs dduction
des rabais commerciaux, remises, escomptes de rglement et autres lments similaires ;
- ainsi que des frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables
lacquisition des produits finis, des matires premires et des services.
Les cots administratifs sont exclus du cot de production et dacquisition lexclusion des cots
des structures ddies.
Cot de production PCG 213-32 (extrait)
Le cot de production des stocks comprend les cots directement lis aux units produites, telle
que la main duvre directe. Il comprend galement laffectation systmatique des frais gnraux
de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matires premires en
produits finis. Les frais gnraux de production fixes sont les cots indirects de production qui
demeurent relativement constants indpendamment du volume de production [...]
Les frais de production variables sont les cots indirects de production qui varient directement,
ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matires premires
indirectes et la main-duvre indirecte.
Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde sur
la capacit normale des installations de production. [...]
Dtermination du cot des lments non fongibles PCG 213-33

Le cot des stocks dlments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services
produits et affects des projets spcifiques doit tre dtermin en procdant une identification
spcifique de leurs cots individuels.
Dtermination du cot des lments interchangeables PCG 213-34 et 312-35
(extrait)
Pour les articles interchangeables qui, lintrieur de chaque catgorie, ne peuvent tre unitairement
identifis aprs leur entre en magasin, le cot dentre est considr comme gal au total form par :
- le cot des stocks larrt du prcdent exercice, considr comme un cot dentre dans les
comptes de lexercice ;
- le cot dentre des achats et des productions de lexercice.
Ce total est rparti entre les articles consomms dans lexercice et les articles existants en stocks,
par application dun mode de calcul sur la base du cot moyen pondr calcul chaque entre
118
ou sur une priode nexcdant pas la dure moyenne de stockage, ou selon la mthode du premier
entr - premier sorti (PEPS - FIFO).
Une entit doit utiliser la mme mthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage
similaire pour lentit. Pour des stocks de nature ou dusage diffrents, diffrentes mthodes
peuvent tre utilises.
Les techniques dvaluation du cot des stocks, telles que la mthode du cot standard ou la
mthode du prix de dtail, peuvent tre utilises pour des raisons pratiques si ces mthodes
donnent des rsultats proches du cot. [...]
Inventaire permanent PCG art. 943 (extrait)
[...] Linventaire permanent peut tre tenu en comptabilit gnrale dans les comptes
correspondants de la classe 3 suivant les modalits dfinies ci-aprs.
1. En ce qui concerne les stocks dapprovisionnements et de marchandises, les comptes 601
Achats stocks - Matires premires (et fournitures) , 602 Achats stocks - Autres
approvisionnements et 607 Achats et marchandises sont dbits par le crdit des comptes
intresss des classes 4 et 5.
En cours dexercice, les comptes de stocks 31, 32 et 37 fonctionnent comme des comptes de
magasin ; ils sont dbits des entres par le crdit des comptes 6031,6032 et 6037 et crdits des
sorties par le dbit de ces mmes comptes.
En fin dexercice, les soldes des comptes 601, 602, 607 et 6031, 6032, 6037 sont virs au
compte 120 Rsultat de lexercice (bnfice) ou 129 Rsultat de lexercice (perte) .
2. En ce qui concerne les stocks de produits, le compte 35 fonctionne comme un compte de
magasin ; il est dbit des entres par le crdit du compte 7135 et crdit des sorties par le dbit
de ce mme compte. Ces mouvements sont valoriss conformment aux mthodes de calcul des
cots utilises par lentit.
Les en-cours de production valoriss la fin de lexercice sont inscrits au dbit des comptes 33
et 34 par le crdit des comptes 7133 et 7134 aprs annulation des en-cours de production du
dbut de lexercice. En fin dexercice, le solde du compte 71 Production stocke (ou
dstockage) est vir au compte 120 ou 129.
Quotas dmission de gaz effet de serre PCG 615-1 615-22 (extrait)
Les quotas dmission tant un lment dont le cot dacquisition est directement li aux activits
de production et de services mettrices de gaz effet de serre, ils constituent une matire premire
de nature administrative et sont comptabiliss dans des comptes de stocks.
Ils sont sortis des stocks :
- lors de lmission de gaz effet de serre, et/ou ;
- en cas de cession.
Les quotas dmission peuvent tre dtenus dans deux buts distincts :
- pour se conformer aux exigences de la rglementation relative aux missions de gaz effet de
serre (modle conomique production ), et/ou ;
- des fins de ngoce (modle conomique ngoce ).
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Immobilisations corporelles et incorporelles en monnaies trangres PCG 420-1 (extrait)

119
CHAPITRE
CHAPITRE
En cas dacquisition dactif en monnaie trangre, le taux de conversion utilis est le taux de
change la date dentre ou, le cas chant, celui de la couverture si celle-ci a t prise avant
lopration. Les frais engags pour mettre en place les couvertures sont galement intgrs au
cot dacquisition.
Stocks en monnaies trangres PCG 420-4
La valeur en monnaies trangres de stocks dtenus ltranger est convertie en monnaie
nationale, en fin dexercice, un cours gal, pour chaque nature de marchandises, approvi
sionnements et produits en stocks, la moyenne pondre des cours pratiqus la date dachat
ou dentre en magasin des lments considrs. En cas de difficult dapplication de cette
mthode de calcul, lentit peut utiliser une autre mthode dans la mesure o elle nest pas
susceptible daffecter sensiblement les rsultats.
Des dprciations sont constitues si la valeur au jour de linventaire, compte tenu du cours de
change audit jour, est infrieure la valeur dentre en compte.
120
SECTION 1
1. Notion de valeur 2. Notion de valeur vnale 3. Distinction

entre actifs et passifs 4. Dettes, provisions ou passifs ventuels
5. Productions conjointes et produits rsiduels 6. Prise en compte
des cots d'emprunts 7. Clause de rserve de proprit 8. Apport
dans le cadre d'une fusion 9. Calculs financiers 10. Calcul d'une
valeur d'usage
SECTION 2
11 .Taxe la valeur ajoute 12. Prorata de TVA 13. Cot

d'acquisition d'un matriel 14. Cot d'acquisition d'un vhicule
automobile 15. Cot d'acquisition d'un ensemble immobilier
16. Cot de production d'une machine-outil 17. Imputation
rationnelle et prise en compte des intrts dans le cot de
production 18. Cot de production d'une installation appele
tre dmonte 19. Modifications du plan d'amortissement
20. Immobilisation comptabilise par composants
21. Composants : premire comptabilisation 22. Pices de
rechange et de scurit 23. Acquisition d'un brevet
24. Rvaluation lgale 25. Rvaluation libre 26. Oprations
effectues avec des socits d'assurance 27. Construction sur sol
d'autrui
SECTION 3
28. Immeuble acquis en application d'un contrat de crdit-bail

29. Oprations de crdit-bail mobilier 30. Crdit-bail immobilier
31. Crdit-bail mobilier *32. Cession-bail 33. Acquisition d'un
contrat de crdit-bail
SECTION 4
34. Frais de recherche et de dveloppement 35. Dveloppement

d'un projet
SECTION 5
36. Acquisition et production de logiciels 37. Cration site Internet
SECTION 6
38. Diffrentes mthodes d'valuation des stocks 39. Acquisition

et stockage de marchandises 40. valuation des produits finis
41. valuation en cours et provisions 42. Inventaire permanent
en comptabilit gnrale 43. Acquisition de quotas d'mission de
gaz effet de serre
SECTION 7
44. Immobilisations acquises en monnaies trangres

45. Immobilisations acquises l'tranger dont la dette est
couverte 46. Stocks monnaies trangres
o
u
SECTION 1
1. Notion de valeur
Le terme valeur est utilis avec de nombreux qualificatifs en comptabilit. On parle ainsi de valeur
actuelle, de valeur nette comptable, etc.
QUESTION
Il e s t d e m a n d d e r e c h e r c h e r le s q u a l i f i c a t i f s q u i p e u v e n t s ' a p p l i q u e r a u t e r m e v a l e u r d a n s
le s c h a p i t r e s 2 e t 3 d e c e t o u v r a g e e t d a n s le P la n c o m p t a b l e g n r a l , e t d e d o n n e r le s d f i n i t i o n s
co rre sp o n d a n te s.
2. Notion de valeur vnale

Les dirigeants de la socit Judith voudraient valuer leur stock la valeur vnale : ils voquent cet effet
le Code de commerce qui permet, disent-ils, cette valuation.
121
CHAPITRE
QUESTION
Dans un court rapport, il est demand de dfinir la notion de valeur vnale et d'indiquer dans
quels cas et sous quelles conditions cette valorisation peut tre retenue.
3. Distinction entre actifs et passifs

Vous tes appel(e) par les dirigeants de la socit Pierre pour dterminer les critres de comptabilisation
d'un certain nombre d'oprations prsentes ci dessous. Vous vous appuierez sur les dfinitions des
articles 211-1 et 321-1 du PCG (voir ci-dessus les sections 1.1 et 1.2).
lments doprations effectues par la socit Pierre

1. Diffrence de conversion - Actif
2. Titres immobiliss de l'activit de portefeuille
3. Construction sur sol d'autrui
4. Produits constats d'avance
5. Fournisseurs, factures non parvenues
6. Dpenses de recherche applique effectues dans le cadre d'une commande client
7. Dpenses de dveloppement se rapportant un projet nettement individualis ayant de srieuses
chances de russite
8. Subvention
9. Garantie donne aux clients
10. Frais d'tablissement
QUESTION
Qualifier les lments fournis.
4. Dettes, provisions ou passifs ventuels

Vous tes appel(e) analyser un certain nombre d'oprations de la socit Pauline. Ces oprations sont
prsentes en annexe.
QUESTION
Distinguer, en les justifiant, les oprations analyser entre dettes, provisions ou passifs ventuels.
ANNEXE
Oprations analyser
1. La socit Pauline a cautionn pour 30 000 un crdit obtenu par un de ses clients auprs de la BNP.
2. La socit Pauline a achet pour 15 000 de marchandises hors taxes (18 000 TTC). Ces marchandises
seront rgles dans un mois au fournisseur Jacques.
3. La socit Pauline a remis l'escompte sa banque une lettre de change de 20 000 .
4. La socit Pauline est en procs avec la socit Pierrette. Le jugement n'a pas encore t rendu mais
on peut estimer que la socit Pauline aura rgler 25 000 de dommages et intrts.
5. La socit Pauline attribue ses salaris une indemnit de dpart en retraite. Au 31 dcembre N, elle
a valu ces indemnits 150 000 .
122
6. La socit Pauline a emprunt une somme de 200 000 sa banque. Pour cela, elle a d accepter
une hypothque hauteur de 200 000 sur ses biens immobiliers.
7. La socit Pauline a constat en charges payer en fin d'exercice N le montant de la taxe d'apprentissage
verser, soit 5 000 .
8. La socit Pauline a encaiss en dcembre un acompte de 5 000 de son client Jonas, correspondant
25 % des travaux qu'elle doit effectuer en N+l et qui ont fait l'objet d'un devis.
9. La socit Pauline a estim 12 000 l'impt payer sur une plus-value constate lors du rglement
d'un sinistre immobilier par une socit d'assurance.
10. La socit Pauline a estim la remise en tat des terrains aprs exploitation 120 000 .
5. Productions conjointes et produits rsiduels

La socit Julien achte des planteurs leur rcolte de canne sucre sur pied. Les cannes sont broyes entre
les cylindres et donnent un jus qui est ensuite trait dans des chaudires, aprs cristallisation on obtient pour
le mois de mars N 224 tonnes de sucre brut et 50 tonnes de mlasse qui est revendue une distillerie raison
de 200 la tonne.
QUESTION
Dterminer le cot d'entre en stock du sucre brut et de la mlasse sachant que le compte de
rsultat analytique du mois de mars N fournit les lments prsents ci-dessous.
ANNEXE
lments du compte de rsultats socit julien
Ventes de sucres :
Vente de mlasse :
Achats consomms :
Frais de production :
Frais administratifs et financiers :
Frais de distribution :
224 tonnes 1 000 la tonne

50 tonnes 200 la tonne
92 000
90 520
24 000
4 680
6. Prise en compte des cots d'emprunts

Pour financer la construction et l'exploitation d'une nouvelle usine, la socit Jonas a effectu deux
emprunts pour un montant total de 500 000 :
- l'un de 200 000 le 1er janvier N au taux de 6 % ;
- le second de 300 000 le 1er juillet N au taux de 5 % ;
Le 1er janvier N, la socit Jonas a fait l'acquisition du terrain pour 60 000 . Les travaux de construction se
sont drouls du 1er janvier N au 31 dcembre N, ils ont t effectus par la socit Jonas et leur cot a t
valu au 31 dcembre N 300 000 , lesquels peuvent tre valablement rpartis de manire galitaire sur
les douze mois de l'anne. L'usine est oprationnelle depuis le 1er janvier N + l.
T3
o
c
CT
LD
QUESTION
Dterminer le montant des cots d'emprunts qui peuvent tre intgrs dans le cot de la nouvelle
usine.
(N
4->
sz
CTI
>
Q.
O
U
123
CHAPITRE
CHAPITRE
7. Clause de rserve de proprit

La socit Graldine a fait l'acquisition le 1er mars N d'une machine-outil crdit. Le vendeur a inclus dans
le contrat une clause de rserve de proprit. Vous avez appris qu'en vertu de cette clause, le vendeur demeure
propritaire des biens vendus jusqu'au moment du paiement. Le rglement a t effectu le 1er juillet N.
QUESTION
Indiquer quelle date la socit Graldine doit enregistrer cette acquisition et partir de quelle
date elle doit comptabiliser l'amortissement de cette machine. Analyser la rponse au regard
du principe de la prminence de la ralit financire sur l'apparence juridique.
8. Apport dans le cadre d'une fusion

La socit Ignace vient d'absorber la socit Isidore.
Au moment de la fusion, le bilan (rsum) de la socit Isidore se prsentait comme suit :
Socit Isidore
Immobilisations financires
Stocks
Crances
Liquidits
14 000
90 000
12 000
36 000
50 000
10 000
212 000
Capital
Rserves
Rsultat
Provisions
Dettes financires
Autres dettes
50 000
30 000
10 000
16 000
46 000
60 000
212 000
En fait, le projet de fusion tabli conformment l'article R. 236-1 al. 3 du Code de commerce fait ressortir
les valorisations suivantes :
55 000
immobilisations incorporelles
immobilisations corporelles :
110 000
15 000
immobilisations financires :
40 000
stocks :
50 000
crances :
10 000
liquidits :
24 000
provisions :
46 000
dettes financires :
60 000
autres dettes :
Pour rmunrer l'apport de la socit Isidore, il est prvu de remettre aux actionnaires d'Isidore 2 actions
Ignace de nominal 100 (avec une prime d'mission unitaire de 50 ) pour 1 action Isidore de nominal
100 .
QUESTION
De la manire la plus simple possible, en justifiant les valeurs retenues, passer, dans les comptes
de la socit Ignace, l'criture d'apport de la socit Isidore la socit Ignace.
124
9. Calculs financiers
La socit Ignace place au dbut de chaque anne une somme de 10 000 pendant 5 ans au taux de 5 %
l'an.
QUESTIONS
1 Quelle somme pourra-t-elle retirer au bout des 5 ans ?

2 Quelle somme doit-elle placer chaque anne au taux de 5 % pour retirer dans cinq ans un
capital de 60 000 ?
3 Quel taux d'intrt doit-elle demander pour que, en plaant chaque anne une somme de
10 000 , elle puisse retirer au bout des cinq ans une somme de 60 000 ?
10. Calcul d'une valeur d'usage

La valeur d'usage (ou valeur d'utilit en normes IFRS) d'un actif est la valeur des avantages conomiques
futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des estimations des avantages
conomiques futurs attendus. Dans la gnralit des cas, elle est dtermine en fonction des flux nets de
trsorerie attendus.
La socit Isidore a fait l'acquisition le 1er janvier N d'une machine-outil commande numrique d'un cot
de 130 000 . Cette machine est amortissable sur 5 ans (valeur rsiduelle ou prix de vente net des frais de
cession au 31 dcembre N+4 :10 000 ).
Cette machine est destine raliser un produit spcifique dont il est attendu les productions suivantes :
10 000 units en N, 15 000 units en N + l, 12 000 units en N+2, 8 000 units en N+3 et 5 000 units en
N+4.
La marge (sur cot variable) attendue est de 4 par unit.
11 y a lieu par ailleurs de prvoir les dpenses spcifiques suivantes (dpenses d'entretien) : 4 000 en N,
6 000 en N + l, 8 000 en N+2, 10 000 en N+3 et 12 000 en N+4.
Par mesure de simplification, on considrera que produits et charges sont constats en milieu d'exercice.
Le taux d'actualisation des flux de trsorerie attendus de l'utilisation de ce matriel est de 10% avant impt.
Le prix de vente net de frais de cession de la machine outil serait de 10 000 fin N+4.
QUESTION
3
to
<1>
<D
Calculer la valeur d'usage de cette immobilisation fin N.
'CD
(J)
"O
1 _____________________________________________________________________________________
SECTION 2
11. Taxe la valeur ajoute

La socit Etienne effectue des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles elle n'a
pas opt pour la TVA sur les dbits.
Au cours du mois de mars N, elle a effectu les oprations suivantes (en valeurs hors taxes) :
Ventes de biens en France :
1 000 000
Ventes de biens en Belgique :
300 000
Ventes de biens en Pologne :
200 000
125
CHAPITRE
CHAPITRE
Facturation de prestations de services en France :

Encaissement de prestations de services en France :
Acquisitions de biens autres que des immobilisations en France :
Acquisitions de biens autres que des immobilisations en Belgique :
Acquisition d'immobilisations en France :
350 000
250 000
550 000
150 000
100 000
Le taux de TVA est unique est de 20 %.

Parmi les acquisitions, des matires ont t achetes en Belgique le 7 mars. La facture (libelle en euros) a
t reue le mme jour : montant 48 000 hors taxes.
QUESTIONS
1. Prsenter l'enregistrement de la facture susvise.

2. Prsenter la centralisation comptable des encaissements de prestations de services.
3. Dterminer le montant de la TVA. dcaisser et prsenter, en date du 31 mars N, l'criture
de constatation qui semble ncessaire.
12. Prorata de TVA

La socit Ericka, socit de construction et de logement, a construit pour elle-mme une construction
termine le 1erjuillet N. Le cot de la construction s'est lev 120 000 hors taxes TVA 20%. Compte tenu
de son activit mixte et de l'usage mixte de cette construction, la socit Ericka ne peut dduire la totalit
de la TVA.
QUESTION
Le taux du prorata de l'anne N-l tait de 70 %. Comptabiliser la production immobilise

au 1er juillet N.
2. l'inventaire du 31 dcembre N, vous avez calcul le taux du prorata de l'anne N qui slve
72 %. Passer l'criture qui semble ncessaire.
3. Au 31 dcembre N+l, le prorata de l'anne N+l est de 93 %. Passer l'criture qui semble
ncessaire.
4. Au 31 dcembre N+2, le prorata de l'anne N+2 est de 65 %. Passer l'criture qui semble
ncessaire.
5. Au 31 dcembre N+3, le prorata de l'anne N+3 est de 50 %. Passer l'criture qui semble
ncessaire.
N B : E x t r a it d e l'a rtic le 2 0 7 II a n n e x e II d u C o d e g n r a l d e s im p t s :
1. Pour les biens immobiliss, une rgularisation de la taxe initialement dduite est opre chaque anne
pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont t acquis, imports, achevs, utiliss pour
la premire fois ou transfrs entre secteurs d'activit constitus en application de l'article 209.
2. Chaque anne, la rgularisation est gale au cinquime du produit de la taxe initiale par la diffrence
entre le coefficient de dduction de l'anne et le coefficient de dduction de rfrence mentionn au
2 du V. Elle prend la forme d'une dduction complmentaire si cette diffrence est positive, d'un
reversement dans le cas contraire.
126
valuation des actifs et des passifs de lentit : immobilisations et stocks
3. Par drogation la dure mentionne au 1 et la fraction mentionne au 2, cette rgularisation

s'opre pour les immeubles immobiliss par vingtime pendant vingt annes. [...]
4. La rgularisation doit tre effectue avant le 25 avril de l'anne suivante. Aucune rgularisation n'est
effectue si la diffrence entre le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'anne,
d'une part, et le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de rfrence mentionns au
2 du V, d'autre part, n'est pas suprieure, en valeur absolue, un dixime.
13. Cot d'acquisition d'un matriel

La Socit Ida a acquis le 1er mars N un matriel industriel et a effectu les dpenses suivantes :
Prix d'achat du matriel (acquis l'tranger) :
32 000
Droits de douane :
5 000
TVA :
7 400
Frais de transport, d'installation et de montage ncessaires la mise : en tat
d'utilisation du bien (dont TVA 400 ) :
2 400
Frais de transport, d'installation et de montage non ncessaires la mise en tat
d'utilisation du bien (dont TVA 200 ) :
1 200
L'amortissement (dgressif sur le plan fiscal, linaire sur le plan comptable) s'effectuera en 10 ans.
QUESTION
Prsenter les critures d'acquisition et d'amortissement.
14. Cot d'acquisition d'un vhicule automobile
La socit Inventaire a fait l'acquisition d'un vhicule automobile destin permettre les dplacements
professionnels de son personnel commercial.
La facture est ainsi libelle :
Vhicule modle XYZ :
Supplment peinture mtallise :
Remise exceptionnelle 5 % :
Transport:
Gravage et tatouage :
Forfait livraison :
Escompte de rglement 0,5 % :
TVA 2 0 % :
Carte grise WW :
Carte grise VN :
Carburant :
22 612,03
543,48
- 1 157,77
272,58
63,78
70,68
- 112,02
22 292,76
4 458,55
31,00
248,00
15,24
27 045,55
QUESTION
Comptabiliser cette facture.
u
127
CHAPITRE
15. Cot d'acquisition d'un ensemble immobilier

La socit Ignace a acquis le 1eravril N un ensemble immobilier rnover et a effectu les dpenses suivantes :
Prix d'achat du terrain :
18 000
Prix d'achat de la construction :
82 000
Droits d'enregistrement :
4 800
700
Frais d'actes :
Honoraires du notaire (dont TVA 600 ) :
3 600
Commissions (dont TVA 1 000 ) :
6 000
Frais d'architectes (dont TVA 800 ) :
4 800
Grosses rparations (dont TVA 8 800 ) :
52 800
L'ensemble sera oprationnel compter du 1er juillet N. Il s'amortira en 20 ans (valeur rsiduelle de la
construction 50 000).
QUESTION
Prsenter les critures d'acquisition et d'amortissement.
16. Cot de production d'une machine-outil

La socit Igor a engag en N les dpenses suivantes pour la production d'une machine-outil complexe :
150 000
Matires consommes :
120 000
87 000
Quote-part des charges indirectes de production :
D'autre part, pour financer cette production, la socit Igor a d emprunter une somme de 300 000 au taux
de 6 % l'an. La priode de fabrication a dur 6 mois (du 1er avril au 30 septembre N).
La socit Igor cherche maximiser son rsultat d'exploitation et minimiser son rsultat fiscal. L'amortis
sement de cette machine se fera en 8 ans (dure d'usage et dure d'utilisation).
QUESTION
Prsenter les critures de production et d'amortissement.
17. Imputation rationnelle et prise en compte des intrts

dans le cot de production
La socit Ins a ralis au cours de l'exercice N la construction d'un matriel spcifique (amortissable en
5 ans, dure d'usage et d'utilisation), termin le 1er novembre N.
Les dpenses relatives ce matriel se sont leves :

Matriaux utiliss :
Charges indirectes fixes de production :
Charges indirectes variables de production :
Charges administratives gnrales imputables selon la comptabilit analytique :
Intrt de l'emprunt effectu et finanant l'opration :
-intrts relatifs la priode prcdant la fabrication
(intrts correspondant au financement des matriaux utiliss) :
- intrts relatifs la priode de fabrication :
- intrts relatifs la priode postrieure la mise en service :
128
64 000
44 000
20 000
18 000C
4 000
600
1 400
1 600
valuation des actifs et des passifs de lentit : immobilisations et stocks
QUESTIONS
1. Indiquer quels intrts peuvent tre pris en compte dans la valeur du matriel. Indiquer si
cette prise en compte est obligatoire et quelle information financire relative cette prise
en compte doit tre donne dans les comptes annuels.
2. valuer le matriel produit par l'entreprise au 31 octobre N sachant que le niveau d'activit
de la production est de 80 %.
3. Prsenter les critures qui semblent ncessaires au 1er novembre N et au 31 dcembre N
sachant que la socit Ins a pour principe de comptabiliser les amortissements fiscaux
maxima et de comptabiliser l'amortissement linaire en amortissement pour dprciation.
18.
Cot de production d'une installation appele tre dmonte

Le 1er avril N, la socit Imelda a fait construire sur un terrain lui appartenant un hangar destin
abriter des camions. La facture de l'entrepreneur s'est leve 80 000 hors taxes (96 000 TTC). Il
est prvu que ce hangar sera dmont dans dix annes et qu'il sera revendu la ferraille. Le montant
des frais de dmontage est estim 10 000 et le prix de vente la ferraille de 5 000 .
QUESTION
Comptabiliser toutes les oprations relatives ce hangar aux dates du 1er avril N et du
31 dcembre N.
19.
Modifications du plan d'amortissement

La socit Isengrin avait acquis le 15 fvrier de l'anne N-3 un matriel industriel d'une valeur de 144 000
dont la dure de vie tait estime 6 ans (dure d'usage et d'utilisation). L'amortissement linaire tait
considr comme amortissement pour dprciation, le matriel tant amorti fiscalement de manire
dgressive (coefficient 1,75). La socit a comptabilis les amortissements comptables et drogatoire
suivants en N-3, N-2 et N1, les exercices tant clturs chaque 31 dcembre :
Exercices
Amortissement comptable
Amortissement drogatoire
N-3
N-2
N -l
24 000
24 000
24 000
18 000
5 750
2 927
Au 1er janvier N, les conditions d'exploitation tant modifies, il est dcid d'amortir le matriel jusqu'au
14 fvrier N+2 (soit une dure de 5 ans).
T3
O
QUESTION
CT
1. Prsenter le plan d'amortissement de ce matriel avant et aprs modification.
Q
LD
tH
O
2. Passer les critures qui semblent ncessaires au 31 dcembre N.
(N
3. Qualifier les changements constats et prsentez les informations devant figurer en annexe.
4->
4. Indiquer quelles sont les conditions ncessaires pour qu'une modification du plan
d'amortissement soit un changement de mthode comptable.
sz
CTI
>
Q.
O
129
CHAPITRE
CHAPITRE
20. Immobilisation comptabilise par composants

La socit Irisa fait l'acquisition le 1erjuillet N d'une machine-outil IOS d'une valeur de 105 000 HT (TVA
20 %). Cette machine est amortissable en 12 ans. Toutefois, l'un des constituants, dont la valeur est estime
30 % de l'ensemble, devra tre remplac au bout de 6 annes. Au bout des 12 annes, la valeur de la
structure de la machine-outil (en dehors du constituant spcifique) est estime 7 500 . Un programme
de remise en tat de la machine est par ailleurs prvu tous les trois ans, son montant tant estim 18 000 .
La socit Iris ne comptabilise pas de provision pour grosses rparations. La premire remise en tat a t
effectue en juillet N+3 et a t facture 18 000 (TVA 20 %). Le 31 dcembre N, la structure de la
machine-outil est estime 40 000 .
QUESTIONS
1. Indiquer quelles sont les principes de la comptabilisation d'une immobilisation par

composants et prciser comment ces principes s'appliquent la machine-outil IOS.
2 Prsenter les critures ncessaires le 1er juillet N et le 1er juillet N+3.
3 Prsenter les critures relatives aux amortissements le 31 dcembre N et le 31 dcembre
N+3 (on ne comptabilisera que l'amortissement linaire et l'on ne tiendra pas compte d'un
ventuel amortissement drogatoire).
4 Prsenter l'criture relative la dprciation ventuelle de la structure de la machine-outil
le 31 dcembre N+3.
21. Composants : premire comptabilisation

Vous venez de prendre en charge la comptabilit de la socit Isaac.
La socit Isaac s'est installe sur le site de H. en janvier N-4. Un pont roulant comprenant ossature, cabine,
mcanisme et treuils a t install le 1er juillet N-4. Le cot total tait de 150 000 et le pont tait
amortissable en 15 ans. Le prix de l'ossature peut tre valu 80 000 , celui de la cabine 25 000 , celui
du mcanisme 30 000 et celui des treuils 15 000 . L'ensemble a t amorti sur une dure de 15 ans,
dure moyenne de l'utilisation de l'ossature et de la cabine.
Le pont doit tre rvis tous les trois ans et le cot de la rvision est estim 18 000 . Des provisions pour
grosses rparations adquates ont t prvues. La premire dpense en juillet N -l a t de 18 900 hors
taxes. D'autre part, le mcanisme et les treuils doivent tre remplacs au bout de 8 ans pour le mcanisme
et au bout de 4 ans pour les treuils ; des provisions correspondantes sur des valeurs d'acquisition majores
de 20 % ont t constitues.
Le 1er juillet N, les treuils ont t remplacs et le cot s'est lev 20 000 hors taxes.
Au moment d'tablir les comptes de l'anne N, la socit Isaac dcide d'appliquer ce pont roulant, pour
la premire fois, la comptabilisation par composants. Cette application serait faite avec effet rtroactif au
1er janvier N (mthode dite de reconstitution du cot amorti ou mthode rtrospective ).
Elle constate notamment que la dure d'amortissement de l'ossature devrait tre de 20 ans alors que celle
de la cabine devrait tre de 10 ans.
130
QUESTIONS
1 Analyser quelles modalits la socit Isaac doit respecter si elle veut comptabiliser ses
immobilisations par composants compter de l'exercice N. Il est noter que la socit
Isaac a dcid de comptabiliser des provisions pour grosses rparations dans la mesure du
possible.
2. Prsenter les critures comptables correspondantes (y compris celles relatives aux
amortissements de l'exercice N). L'effet fiscal sera calcul avec un impt de 33 1/3 %.
ANNEXES
Extrait de l'article 214-9 du rglement n 99-03 du CRC relatif au Plan comptable gnral
Les lments principaux d'immobilisations corporelles devant faire l'objet de remplacement

l'entreprise selon un rythme diffrent et ncessitant l'utilisation de taux ou de modes d'amortissement
propres, doivent tre comptabiliss sparment ds l'origine et lors des remplacements.
Les dpenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou de
grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de l'entreprise, doivent
tre comptabilises ds l'origine comme un composant distinct de l'immobilisation, si aucune provision
pour grosses rparations ou grandes rvisions n'a t constate. Sont vises, les dpenses d'entretien
ayant pour seul objet de vrifier le bon tat de fonctionnement des installations et d'y apporter un
entretien sans prolonger leur dure de vie au-del de celle prvue initialement, sous rserve de rpondre
aux conditions de comptabilisation des articles 212-1 et 212-2.
La mthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes rparations exclut
les constatations de provisions pour gros entretien et de grandes rvisions .
Extrait de l'article 122-2 du rglement n 99-03 du CRC relatif au Plan comptable gnral
Lors de changements de mthodes comptables, l'effet, aprs impt de la nouvelle mthode est calcul
de manire rtrospective, comme si celle-ci avait toujours t applique .
22. Pices de rechange et de scurit

La s o c i t In g r id a a c q u is le 1 er j u ille t N - 3 u n m a t r ie l in d u s t r ie l s p c if iq u e d 'u n e v a le u r d e 1 0 0 0 0 0 H T
a m o r t is s a b le s e n 8 a n s ( v a le u r r s id u e lle a u b o u t d e s 8 a n s : 4 0 0 0 ) . E lle a d a u s s i f a ir e l'a c q u is it io n d e
p i c e s d e r e c h a n g e e t d e s c u r it p o u r c e m a t r ie l ( n c e s s a ir e s p o u r v it e r d e s a rr ts d e f a b r ic a t io n ) :
- p i c e d e r e c h a n g e A , u t ilis a b le s u r d 'a u t r e s m a t r ie ls : 8 0 0 0 ;
- p i c e d e r e c h a n g e B, u t ilis a b le s u r c e s e u l m a t r ie l e t d e s t in e r e m p la c e r u n c o m p o s a n t s p c if iq u e :
15000 ;
"O
- p i c e d e s c u r it C , c o r r e s p o n d a n t d e s p i c e s p r in c ip a le s d 'u n e in s t a lla t io n , a c q u is e p o u r tre u t ilis e e n
o
c
c a s d e p a n n e o u d e c a s s e a c c id e n t e lle a f in d ' v it e r u n e in t e r r u p t io n lo n g u e d u c y c le d e p r o d u c t io n o u u n
=5
r is q u e e n m a t i r e d e s c u r it : 6 0 0 0 .
un
-H
QUESTIONS
r\i
1. Prsenter les critures d'acquisition du matriel et des pices de rechange et de scurit

la date du 1er juillet N-3 (TVA 20 %).
A->
sz
ai
>
Cl
o
U
2. Sachant qu'au 1er juillet N, il a fallu utiliser la pice B, comptabiliser les amortissements
(linaires) au 31 dcembre N.
131
CHAPITRE
23.
Acquisition d'un brevet

La socit Kelvin a acquis le 1er janvier N un brevet payable en 5 ans contre une redevance calcule en fin
d'exercice en fonction du chiffre d'affaire li l'activit couverte par le brevet. La prvision de chiffre d'affaires
est fixe 1 000 000 pour chacun des cinq exercices considrs. Le taux de redevance est de 1 %. Le taux
d'actualisation retenu est de 10 %.
La redevance, non comptabilise au 31 dcembre N, s'lvera 10 400 hors taxes.
QUESTIONS
Il est demand d'estimer le brevet (en arrondissant la valeur trouve au millier d'euros le
plus proche) et de comptabiliser l'opration ncessaire qui aurait d tre constate le
1er janvier N.
2. Prsenter l'criture relative la redevance due au 31 dcembre N (facture non parvenue).
3. Prsenter l'criture d'amortissement du brevet au 31 dcembre N et les autres oprations
qui vous semblent ncessaires.
24.
Rvaluation lgale
Un ensemble immobilier acquis le 1erjanvier N-20 pour 524 765 F (soit 80 000 ) (dont terrain 20 000 ),
amortissable en 30 ans a fait l'objet d'une rvaluation lgale le 31 dcembre N -l 6.
Les paramtres suivants avaient t utiliss :
valeur d'utilit du terrain :
indice de rvaluation appliqu la construction :
compte d'ordre sur immobilisations au 1er janvier N -l 5 :
183 668 F (soit 28 000 )

1,20
98 393 F (soit 15 000 )
La socit Irne a vendu cet ensemble le 31 dcembre N. Le prix de vente a t fix 120 000 .
L'amortissement a t correctement comptabilis en N.
QUESTION
Prsenter les critures de cession de cet ensemble.
25.
Rvaluation libre
La socit Isabelle avait rvalu (rvaluation libre) en dcembre N-4 un ensemble immobilier acquis en
janvier N -l 1 pour 80 000 (dont 16 000 pour le terrain) et amortissable en 20 ans (valeur rsiduelle non
estime). La valeur d'utilit de cet ensemble avait alors t fixe 90 000 (dont 30 000 pour le terrain).
L'ensemble immobilier est cd le 1er juillet N pour 100 000 .
QUESTION
Prsenter les critures d'amortissement et de cession.
26. Oprations effectues avec des socits d'assurance

Le 1er octobre N, une construction amortissable en 20 ans, valeur rsiduelle non significative, acquise le
1er octobre N-8 par la socit Elodie pour 120 000 (plus 20 000 pour le terrain), a t compltement
dtruite par un incendie.
Le montant de l'indemnit d'assurance, soit 96 000 , a t vers par la compagnie d'assurance le
28 dcembre N. Seul, le versement a t constat au crdit du compte 471 Compte d'attente .
L'amortissement de l'exercice n'a pas t non plus comptabilis.
132
QUESTIONS
1. Comptabiliser les oprations de rgularisation qui vous semblent ncessaires au 31.12.N.

2. Comptabiliser la provision pour impt qui vous semble ncessaire compte tenu de l'article 39
quaterdecies du CGI (art. 7 de la loi de finances pour 1995). On prendra un taux de 33 1/3 %.
3. Indiquer le montant rintgrer dans le bnfice fiscal N+l et l'criture relative la provision
constater.
ANNEXE
Article 7 - Texte de l'article
Le 1 ter de l'article 39 quaterdecies du CCI est ainsi rdig :
1 ter. I. - Par drogation aux dispositions du 1, la plus-value nette court terme affrente des biens
amortissables, ralise la suite de la perception d'indemnits d'assurances ou de l'expropriation
d'immeubles figurant l'actif, peut tre rpartie, par fractions gales, sur plusieurs exercices compter
de celui suivant la ralisation de la plus-value.
Chaque fraction est gale au rapport du montant de cette plus-value nette, dans la limite du montant
global de la plus-value nette court terme de l'exercice au cours duquel elle est ralise, la dure
moyenne d'amortissement dj pratique sur les biens dtruits ou expropris, pondre en fonction du
prix d'acquisition de ces biens et limite quinze ans.
II. - Les dispositions du I s'appliquent pour les sinistres ou expropriations intervenus au cours des
exercices clos compter du 31 dcembre 1994.
27. Construction sur sol d'autrui

La socit Martin a fait l'acquisition le 1erjanvier N d'une construction dont le prix est de 540 000 , sa dure
de vie tant estime 30 ans.
La socit Martin a conclu un bail pour le terrain au loyer annuel symbolique de 1 pendant 18 ans, le
propritaire du bail pouvant la fin des 18 ans exercer un droit de premption sur la construction pour le
prix galement symbolique de 500 .
QUESTION
Prsenter au 31 dcembre N les critures qui semblent ncessaires.
SECTION 3
28. Immeuble acquis en application d'un contrat de crdit-bail
T3
O
C
D
La socit Irne avait acquis le 1er avril N -l 2 un ensemble immobilier valu 240 000 (dont 40 000
pour le terrain) contre une redevance de crdit bail de 6 000 par trimestre (plus TVA 1 200 ). Cet
ensemble immobilier a une dure de vie estime 20 ans
LD
t -H
O
r\i
sz
ai
>Cl
O
Le prix d'achat rsiduel fix 48 000 a t vers le 1er avril N, la dure rsiduelle d'utilisation tant
fixe 8 ans (pas de valeur rsiduelle significative).
QUESTION
Prsenter les critures d'acquisition et d'amortissement de l'exercice N.
133
CHAPITRE
CHAPITRE
29. Oprations de crdit-bail mobilier

La socit Iphignie a fait l'acquisition d'un matriel d'une valeur de 200 000 le 1er novembre N-4. Ce
matriel a une dure de vie de 5 ans.
La redevance est paye trimestriellement terme chu. Calcule un taux effectif de 12 % l'an, elle est fixe
14 400 hors taxes par trimestre, le prix d'achat rsiduel tant de 21 600 et la dure du contrat de
quatre ans.
Un cautionnement de 10 000 a t vers le 1er novembre N-4 et s'imputera sur le prix d'achat rsiduel ou
sera rembours si l'option n'est pas prise.
QUESTIONS
1 Vrifier le taux effectif prcis ci-dessus.

2 Passer les critures qui semblent ncessaires au 1er janvier N, 1er fvrier N, 1er mai N,
1er aot N, 1er novembre N, 31 dcembre N, la socit Iphignie ayant exerc son option.
30. Crdit-bail immobilier

La socit Cal avait souscrit un contrat de crdit-bail immobilier dans les conditions suivantes :
- date du contrat : 1er novembre N-5
-valeur de l'immeuble : 200 000
- dure d'usage (amortissements fiscaux) : 20 ans
- dure d'utilisation (amortissements comptables) : 25 ans
-valeur du terrain : 80 000
- date de leve de l'option : 1er novembre N+4
- valeur rsiduelle estime de la construction au bout des 25 ans : 45 000
- redevance trimestrielle hors taxes (la premire a t paye le 1er novembre N-5) : 6 600 .
La socit Cal a choisi de comptabiliser une provision pour impt qui s'lve au 31 dcembre N -l
15 000 , calcule au taux de 33 1/3 % sur une plus-value gale la diffrence entre la valeur comptable
de l'ensemble immobilis s'il avait t acquis en pleine proprit au dbut du contrat et le prix d'achat rsiduel
afin d'taler, sur la dure du contrat, la charge d'imptqui sera due la date de leve d'option pour la socit.
QUESTIONS
1 Dterminer le prix de l'option au 1er novembre N-5.

2. Prsenter les critures ncessaires au 31 dcembre N.

3 Indiquer et chiffrez les informations devant figurer dans l'annexe au 31 dcembre N.
31. Crdit-bail mobilier

La socit Caston a fait l'acquisition au 1er mars de l'anne N d'une voiture de tourisme modle Renault
Scnic Privilge d'une valeur de 24 000 hors taxes (28 800 TTC). Les redevances payes le premier
de chaque mois sont fixes 900 hors taxes (1 080 TTC), sur 3 annes. Le prix d'achat rsiduel
payable la fin du contrat (soit le 1er mars N+3) est fix une redevance mensuelle, soit 900 hors taxes
(ou 1 080 TTC). La dure d'utilisation du vhicule est prvue sur 5 ans (valeur rsiduelle non significative).
134
QUESTIONS
1 Prsenter l'criture mensuelle (prendre l'exemple de celle paye au 1er mars N) d'enregis
trement de la redevance.
2 Prsenter les informations devant figurer en annexe des comptes annuels au 31 dcembre N.
3 Prsenter les critures comptabiliser au 1er mars N+3 et au 31 dcembre N+3.
32. Cession-bail
La socit Gabrielle avait fait l'acquisition le 1 er janvier N -5 d'un ensemble immobilier pour une valeur de
20 0 000 , dont une construction de 16 0 000 amortissable en 40 ans (valeur rsiduelle non significative,
dure d'usage et dure d'utilisation quivalentes). Le 1 er juillet N, afin de faire face de nouveaux besoins
financiers, la socit Gabrielle dcide de contracter avec une socit de crdit-bail immobilier un contrat de
cession-bail sur cet ensemble immobilier. Gelui-ci serait cd 20 0 000 (dont 40 000 pour le terrain) pour
tre repris en crdit-bail sur une dure de 20 ans. La redevance trimestrielle, payable d'avance, est fixe
6 000
hors taxes, le prix d'achat rsiduel tant fix 20 000 .
QUESTION
Passer dans l'anne N les critures comptables relatives cette immobilisation.
33. Acquisition d'un contrat de crdit-bail

Le 1 er janvier N, la socit Gabriella a fait l'acquisition auprs d'une autre socit de deux contrats de
crdit-bail.
Contrat 1 : contrat de crdit-bail immobilier relatif un ensemble comprenant un terrain estim 20 000
et une construction estime 10 0 000 , d'une dure de vie de 2 5 ans. Le contrat avait t conclu par la
prcdente socit pour une dure de 20 ans le 1 er janvier N -4 , la redevance trimestrielle (paye chaque
premier jour de trimestre) tant de
3 000
hors taxes. Le prix d'achat rsiduel est fix 20 000 , prix du
terrain. La valeur d'acquisition de ce contrat est fixe 24 000 .

Contrat 2 : contrat de crdit-bail mobilier concernant un matriel estim neuf 40 000 pour une dure de
vie de 10 ans. Ce contrat avait t conclu le 1 er janvier N -4 , la redevance trimestrielle tant de 2 000 pour
une dure de 8 ans. Le prix d'achat rsiduel est fix 2 000 . La valeur d'acquisition de contrat est fixe
4 000 .
QUESTION
Passer, pour l'exercice N, les critures qui semblent ncessaires.
ai
a>)
'O
ut
0
1 SECTION 4
o ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1 34. Frais de recherche et de dveloppement
Au cours de l'exercice N, la socit Emma a effectu les dpenses suivantes relatives des oprations
de recherche et de dveloppement :
Recherche applique pour le compte du client Montmartre

Salaires et charges :
6 000
Autres charges :
9 000
135
CHAPITRE
CHAPITRE
Dveloppement du produit X
Autres charges :
12 000
10 4 0 0
Recherche applique
Autres charges :
7 200
4 000
Recherche fondamentale (avec l'Universit de V.)

Autres charges :
3 600
2 000
QUESTIONS
1 Prciser dans quelles conditions les frais de recherche et de dveloppement peuvent tre
immobiliss. Quels sont les cas prsents ci-dessus pouvant remplir ces conditions ?
2 Prsenter au 31 dcembre N l'criture (ou les critures) d'immobilisation des frais de
recherche et de dveloppement remplissant a p rio ri les conditions.
3 Indiquer quelles sont les possibilits d'amortissement de ces frais de recherche ; prciser si
des mentions particulires relatives ces amortissements doivent figurer en annexe.
4. L'amortissement des frais de recherche et de dveloppement tant prvu sur cinq exercices,
prsenter l'criture au 31 dcembre N correspondante.
35.
Dveloppement d'un projet

La socit Emeline fabrique des vhicules automobiles. Au dbut de l'anne N, elle a dvelopp un nouveau
systme de contrle lectronique de la stabilit. Ce systme a t mis en place sur les voitures fabriques
partir de N + l, puis amlior. Les travaux de dveloppement ont t termins en dcembre N+2 et, en janvier
N+3, la socit Emeline a brevet le procd. La dure de protection est de 10 ans mais la socit Emeline
escompte l'utiliser jusqu'en dcembre N+10.
La socit Emeline intgre conformment l'article 213-9 du PCC les cots d'emprunts aux cots de ses
actifs.
Les frais de dveloppement sont amortis sur une dure de cinq ans, partir de l'exercice qui suit leur
inscription.
Dpenses N :
Charges de dveloppement :
Cots d'emprunts :
40 000
2 000
Dpenses N+1 :
Cots d'emprunts :
80 000
6 000
Dpenses N+2 :
Cots d'emprunts :
20 000
7 000
QUESTION
Enregistrer toutes les oprations (y compris les amortissements) concernant ce nouveau systme
durant les exercices N N+3.
136
SECTION
CHAPITRE
36. Acquisition et production de logiciels

La socit Isidore a acquis le 1er avril N un logiciel de gestion aux conditions suivantes :
Prix d'achat :
28 800 (dont TVA 20 %)
Frais de documentation :
1 800 (dont TVA 20 %)
Elle a, par ailleurs, engag au cours de l'exercice les dpenses suivantes (en valeurs hors taxes) relatives la
production d'un logiciel de comptabilit rendu oprationnel le 1er octobre N.
Frais d'tudes pralables :
1 600
Frais d'analyse fonctionnelle:
4 800
Frais d'analyse organique :
6 400
Frais de programmation :
1200 0
Tests et jeux d'essais :
44 0 0
Cot de la mise en place dela documentation :
2 800
Formation des utilisateurs :
1 800
La dure d'utilisation de ces deux logiciels est fixe 5 ans.
QUESTION
Prsenter les critures d'acquisition et de production et d'amortissement.
37. Cration site Internet

La socit Ingrid envisage la cration d'un site internet qu'elle compte utiliser dans les annes venir. Ce site
gnrera pour l'entreprise des avantages conomiques futurs. Ds que ce site sera oprationnel, la socit
envisage de le dvelopper et de l'amliorer. Les dpenses effectues en N sont dtailles ci-dessous (TVA
20 %).
Dpenses effectues en N (toutes ces dpenses ont t comptabilises en charges au cours de l'exercice)
tude de faisabilit :
Obtention et immatriculation du nom du domaine :
Acquisition du matriel et du logiciel pour dvelopper le site :
Cot de dveloppement du logiciel :
Ralisation de la documentation technique :
Frais de fonctionnement du site au cours de l'anne :
Frais de mise jour depuis que le site fonctionne :
Cots de cration de nouveaux liens :
Frais d'inscription un moteur de recherche :
Dpenses d'entretien du site :
Cot de formation du personnel charg de l'entretien du site :
Redevance annuelle destine conserver le nom du site :
TT
O
C
O
LD
2 000
3 000
5 000
15 000
4 0 00
8 000
4 000
1000
1500C
3 500C
1800
500C
Le site est oprationnel depuis le 1er juillet N et son usage est estim cinq annes.
yH
O
r\j
CD
>
O
Cl
137
CHAPITRE
QUESTIONS
1 Prciser quelles conditions la socit Ingrid peut immobiliser les cots de cration et les
cots de dveloppement de son site internet.
2. Indiquer les lments qui peuvent entrer dans son cot de production immobilisable.
3. Prsenter les critures de l'anne N qui vous semblent ncessaires (en cas de choix pour
l'activation du site internet).
SECTION 6
38.
Diffrentes mthodes d'valuation des stocks

La socit Isae fabrique des pices de rechange qu'elle revend des constructeurs automobiles. Le stock
de la pice PR pour le dernier trimestre N a fait l'objet des mouvements suivants :
1er octobre N : stock initial : 500 pices d'un cot de :
30 645
8 octobre N : production de 300 pices pour un cot de :
18 450
15 octobre N : sortie de 400 pices
22 octobre N : production de 200 pices pour un cot de :
12 550
3 novembre N : production de 250 pices pour un cot de :
15 950
10 novembre N : sortie de 650 pices
21 novembre N : production de 350 pices pour un cot de :
22 160
29 novembre N : sortie de 190 pices
7 dcembre N : production de 120 pices pour un cot de :
7 650
15 dcembre N : sortie de 100 pices
24 dcembre N : production de 150 pices pour un cot de :
9 450
QUESTION
Prsenter une fiche de stock (les calculs de cots unitaires tant effectus au centime le plus
proche) en utilisant les mthodes suivantes :
-cot moyen pondr de la priode (stock initial inclus) ;
-cot moyen pondr aprs chaque entre ;
- premier entr, premier sorti ;
-dernier entr, premier sorti.
39.
Acquisition et stockage de marchandises
La socit Janus a fait l'acquisition d'un lot de marchandises le 26 dcembre N. La facture suivante lui a t
adresse par son fournisseur Yolande.
Matires (brut) :
15 000
Remise 5 % :
-7 5 0
Port factur :
350
Escompte de rglement 1 % :
-1 4 6
14 454
Net hors taxes :
TVA 20 % :
2 890,80
17 344,80
138
QUESTIONS
1. Comptabiliser cette facture la date du 26 dcembre N.

2. En supposant que ces marchandises n'aient pas t vendues, quel montant seront-elles
values en stock le 31 dcembre N ?
40.
valuation des produits finis

l'inventaire de la socit Joseph il reste en stock 1 200 pices KL 1 605 au 31 dcembre N. La dure
moyenne de stockage pour cet article est de 3 mois et l'entreprise utilise la mthode du cot moyen pondr.
Le 1er octobre N, le stock tait de 200 articles valus 250 pice.
Les dpenses relatives la production du quatrime trimestre peuvent tre dtermines ainsi (pour
3 100 pices) :
Prix d'achat des matires premires utilises :
360 000
Droit de douane sur matires :
36 000
TVA dductible sur ces achats :
79 200
Frais de transport des matires (dont TVA 3 440) :
20 640
Frais financiers relatifs aux matires (taux 6 %) :
1 928
Frais directs de production :
252 000
Frais indirects de production :
156 000
Quote-part des charges fixes supplmentaires de production correspondant la sousactivit de la priode :
44 000
Frais de recherche lis au produit (quote-part) :
38 000
Cot des capitaux emprunts pour financer la production et concernant la priode de
fabrication (taux 6 %) :
2 464
Quote-part des frais de gestion gnrale :
50 000
QUESTION
Dterminer la valeur du stock au 31 dcembre et prsenter l'criture d'inventaire correspondante.
41.
valuation en cours et provisions

Un contrat A de travaux en cours au 31 dcembre N s'chelonnent sur une dure suprieure un exercice
a t constat l'inventaire de la socit Daniel.
555 000
Prix de vente fix :
400 000
Dpenses dj effectues :
Dpenses restant effectuer :
21 5000
(dont frais de vente : 15 000 )
QUESTIONS
T3
O
C
O
O
1. Prsenter les critures qui semblent ncessaires au 31 dcembre N.

2. Prsenter les modes de rpartition de la provision sur le contrat A.
LD
tH
42.
P\l
4-J
La socit Engerran envisage compter du 1erjanvier N+l de comptabiliser en permanence en comptabilit

gnrale ses variations de stocks.
-C
ai
>
a.
o
Inventaire permanent en comptabilit gnrale
Les sorties de stock sont values au cot moyen pondr calcul aprs chaque entre.
139
CHAPITRE
CHAPITRE
Au 1er janvier N + l, le stock de la marchandise M4-82 est de 120 units pour 45 600 .
Du 1er janvier N+l au 8 janvier N+l, les variations de stock concernant cette marchandise ont t les
suivantes :
3.01. N+l : Reu facture de marchandises du fournisseur Caldonie ainsi libelle :

Facture 475
100 units 400 HT l'unit
Remise : 5 %
Escompte : 1 %
Frais de transport : 710 HT
TVA: 2 0 %
5.01. N+l : Adress facture de marchandises au client Kermadec ainsi libelle :

Facture 13
80 units 450 HT l'unit
Remise : 5 %
Escompte : 1 %
Frais de transport : 420 HT
TVA: 2 0 %
QUESTIONS
1. Indiquer comment s'effectuera la reprise du stock au 1er janvier N+l.

2 Prsenter les critures en comptabilit gnrale concernant ces deux mouvements, la socit
Enguerran ayant dcid compter du 1er janvier N+l de tenir un inventaire permanent de
ses stocks en comptabilit gnrale.
43.
Acquisition de quotas d'mission de gaz effet de serre

Conformment l'article 229-7 du Code de l'environnement, un quota d'mission de gaz effet de serre
est une unit de compte reprsentative de l'mission de l'quivalent d'une tonne de dioxyde de carbone. Pour
chaque installation bnficiant de l'autorisation d'mettre des gaz effet de serre, l'tat affecte
l'exploitant, pour une priode dtermine, des quotas d'mission et lui dlivre chaque anne, au cours de
cette priode, une part des quotas qui lui ont t ainsi affects . Ces quotas sont cessibles. l'issue de
chacune des annes civiles de la priode d'affectation (et au plus tard le 30 avril de l'anne suivante),
l'exploitant doit restituer l'tat sous peine des sanctions, un nombre de quotas gal au total des missions
de gaz effet de serre de ses installations, que ces quotas aient t dlivrs ou qu'ils aient t acquis par
ngoce.
la socit Idyllic, il a t attribu par l'tat, en dbut d'anne N, 40 000 quotas. Pour couvrir ses besoins,
la socit Idyllic a fait l'acquisition de 60 000 quotas supplmentaires au cours de 12 . Au 31 dcembre
N, la socit Idyllic aura finalement mis 95 000 tonnes de gaz effet de serre.
QUESTIONS
1. Prciser le classement des quotas d'missions de gaz effet de serre.

2 Enregistrer toutes les critures ncessaires sachant que l'entreprise Idyllic utilise le modle
conomique Production au titre de l'anne N (utiliser la mthode du premier entr, premier
sorti).
140
SECTION 7
44. Immobilisations acquises en monnaies trangres

La socit Ictinos de Paris a fait l'acquisition auprs de la socit Illinois de Chicago aux tats-Unis d'un
matriel industriel.
Les oprations suivantes relatives ce matriel ont t effectues :
le 31 mars N : livraison par la socit Illinois, qui facture le matriel 120 000 $ (cours du dollar
1,2956 USD pour 1 ) ;
le 5 avril N : passage en douane au Havre ; l'agence en douane facture la socit Ictinos :
- les droits de douane : 2 190,58 ;
- la TVA sur le matriel : 18 962,35 ;
-le transport Chicago-Le Havre : 4 800 $, soit 3 698 (cours du dollar 1,2980 pour 1 ) ;
- la TVA sur le transport : 739,60 ;
le 7 avril : livraison Paris ; facture du transporteur : 1 440 TTC, soit 1 200 HT ;
le 8 avril, le matriel est mis en service et il y a lieu de compter 10 heures de main d'uvre 25
de l'heure pour cette mise en service.
QUESTION
Passer les critures ncessaires et dterminer le cot d'acquisition de ce matriel.
45. Immobilisations acquises l'tranger dont la dette est couverte

La socit Patrice a acquis aux tats-Unis une machine industrielle le 1er juillet N pour un montant de
75 000 $ (cours du dollar 1,2760 pour 1 ). La facture est payable 90 jours. Anticipant une hausse du dollar,
la socit Patrice a dsir se couvrir en achetant terme le 20 juillet N des dollars pour un cours fixe de 1,2324
pour 1 ).
l'chance le 30 septembre N, le dollar est cot 1,3210 pour 1 .
QUESTION
Passer les critures concernant cette acquisition, la couverture de change et le rglement du
fournisseur.
46. Stocks monnaies trangres

Un stock de papier ncessaire l'tablissement de listings informatiques de la socit Danielle a t
import de Chine le 1er juillet N. Il avait t acquis 80 000 yuans. Par ailleurs, les droits de douane
correspondants se sont levs 700 et la TVA 1 820 . Droits de douane et TVA ont t rgls
l'agence en douane Delquignies le 5 juillet N. Les frais de transport de ce papier se sont levs
1 080 TTC pays la socit Transeurop la rception, soit le 6 juillet N. Le fournisseur chinois
a t pay pour moiti le 1er aot N et pour l'autre moiti le 1er septembre N. Au 31 dcembre N,
le quart du tonnage du papier import reste en stock.
Par ailleurs, un autre stock de papier a t import du Danemark le 1er dcembre N. Son prix d'acquisition
a t de 120 000 couronnes payables en janvier N + l. Les frais de transport pays la socit Transeurop
la rception le 9 dcembre N ont t de 624 TTC. Au 31 dcembre N, la totalit de ce lot reste en
stock.
141
CHAPITRE
CHAPITRE
QUESTION
Prsenter les critures comptables relatives l'acquisition et au paiement des stocks de papier
en Chine et au Danemark. Il est demand par ailleurs d'valuer le stock au 31 dcembre N.
ANNEXE
Cours en euros des monnaies trangres
142
Dates
Danemark (couronne danoise)
Chine (yuan)
01.07.N
01.08.N
01.09. N
01.10. N
01.11. N
01.12. N
31.12. N
0,134
0,133
0,133
0,131
0,129
0,130
0,127
0,105
0,104
0,107
0,101
0,100
0,103
0,102
CHAPITRE
valuation des actifs

et des passifs de lentit :
titres, crances et dettes
SECTION 1
Titres
SECTION 2
Subventions
SECTION 3
Abandons de crance et remises accordes
SECTION 4
SECTION 5
Crances et dettes indexes
SECTION 6
Prts et autres crances comportant des conditions

particulirement avantageuses pour lemprunteur
SECTION 7
Participation et intressement des salaris
FICHE SYN THSE APPLICATIONS
Dans son titre II relatif aux actifs, le PCG 2014 distingue les actifs non financiers (qui
comprennent les actifs incorporels, les actifs corporels, les stocks et les charges constates
davance) et les actifs financiers.
Nous consacrerons ce chapitre lvaluation de ces actifs et passifs financiers lexception :
- des emprunts obligataires tudis dans le chapitre 5 de cet ouvrage (section 4) ;
- des instruments de trsorerie, ou instruments financiers drivs (hors programme du
DCG) qui seront tudis dans notre ouvrage prparant au Diplme suprieur de
comptabilit et gestion (DSCG)(l\
Nous analyserons tout particulirement les points suivants : titres, subventions, abandons
de crances et remises accordes, actifs et passifs financiers en monnaies trangres, crances
et dettes indexes, prts et autres crances comportant des conditions particulirement
avantageuses pour lemprunteur ainsi que participation et intressement des salaris.
(1) Robert Obert, Marie-Pierre Mairesse, Comptabilit et audit, DSCG 4, Manuel et applications, Dunod, 2015.
143
CHAPITRE
valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes
SECTION
1_______________________________________
T IT R E S
Le Plan comptable gnral distingue quatre catgories de titres :
- les titres de participation, cest--dire des titres dont la possession durable est estime utile
lactivit de lentreprise, notamment parce quelle permet dexercer une influence sur la
socit mettrice ou den assurer le contrle ;
- les autres titres immobiliss, cest--dire des titres, autres que les titres de participation
que lentreprise a lintention de conserver durablement (cest--dire quelle na pas
lintention ou la possibilit de revendre). Ils sont reprsentatifs de parts de capital ou de
placements long terme ;
- les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP). Lactivit de portefeuille
consiste, pour une entreprise, investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille
de titres, pour en retirer, plus ou moins longue chance, une rentabilit suffisante et
sans intervention dans la gestion des entreprises dont les titres sont dtenus ;
- les valeurs mobilires de placement, cest--dire des titres acquis en vue de raliser un gain
brve chance.
i. Rgles gnrales dvaluation des titres de participation

Pour larticle R. 123-184 du Code de commerce, constituent des participations les droits
dans le capital dautres personnes morales, matrialiss ou non par des titres, qui, en crant
un lien durable avec celles-ci, sont destins contribuer lactivit de la socit dtentrice .
Pratiquement, la notion de titre de participation englobe les notions juridiques de filiales et de
participation retenues par le Code commerce mais elle comprend aussi certains titres, reprsentant
moins de 10 % du capital, dtenus de manire durable et permettant dexercer une certaine
influence.
Les rgles dvaluation des titres de participation sont fixes par le Plan comptable gnral
(articles 221-1 221-3).
.i valuation la date dentre
leur date dentre dans le patrimoine de lentit, les titres immobiliss (dont font partie
les titres de participation) sont valus selon les rgles gnrales dvaluation nonces aux
articles 213-3, 213-4, 213-5 et 213-8 du PCG (valeurs dentre, valeurs dapport, acquisition
par voie dchange, acquisition titre gratuit, acquisition moyennant paiement de rentes
viagres, cot dacquisition).
Conformment larticle 213-8 du PCG, les droits de mutation, honoraires ou commissions
et frais dactes, lis lacquisition, peuvent, sur option, tre rattachs au cot dacquisition
de limmobilisation ou comptabiliss en charges.
1.2 Valeur dentre en cas de cession partielle

En cas de cession partielle dun ensemble de titres immobiliss (dont font partie les titres
de participation) confrant les mmes droits, la valeur dentre de la fraction conserve est
144
estime au cot dachat moyen pondr ou, dfaut, en prsumant que les titres conservs
sont les derniers entrs.
1.3 valuation une autre date que la date dentre

toute autre date que leur date dentre, les titres de participation, cots ou non, sont valus
leur valeur dutilit reprsentant ce que lentit accepterait de dcaisser pour obtenir cette
participation si elle avait lacqurir.
condition que leur volution ne rsulte pas de circonstances accidentelles, les lments
suivants peuvent tre pris en considration pour cette estimation : rentabilit et perspective
de rentabilit, capitaux propres, perspectives de ralisation, conjoncture conomique, cours
moyens de bourse du dernier mois, ainsi que les motifs dapprciation sur lesquels repose
la transaction dorigine.
EXEMPLE
La socit Branger a acquis le 1er janvier N-4 des titres de la socit Bernadette reprsentant 60 %
du capital (3 000 actions) pour 416 000 . Les frais d'acquisition se sont levs 4 800 (dont TVA
800 ). Le 1er juillet N -l la socit Branger a augment sa participation en faisant l'acquisition de
1 000 nouveauxtitres pour 158 500. Lesfraisd'acquisitionsesontlevs 1 800(dontTVA300).
Au 31 dcembre N -l, la valeur estime des titres de la socit Bernadette se monte 143 par
action.
Le 1er juin N, la socit Branger dcide de cder 3 500 titres au cours de 152 . Les frais s'lvent
6 960 (dont 1 160 de TVA).
Au 31 dcembre N, la valeur des titres restant de la socit Bernadette peut tre estime 148
par action.
Au moment de l'acquisition des titres en N-4 et N - l , les critures suivantes doivent tre enregistres
dans les livres comptables :
261
44562
512
-------------------------1.01.N-4
Titres de participation 4 1 6 0 0 0 + 4 0 0 0 ^
Banque
420 000
800
420 800
A c q u is itio n de titres
261
44562
512
-------------------------1.07.N -l
Titres de participation 1 5 8 5 0 0 + 1 5 0 0
Banque
160 000
300
160 300
A c q u is itio n de titres
Au 31 dcembre N -l, il y a lieu de constituer une dprciation.

.
1
,
. . 4 J D D 0 * I b OOO
La valeur moyenne des actions acquises est de --------- : ----------- 3
H
(3 000+ 1000)
Th
(1) Si les frais d acquisition taient comptabiliss en charges, conformment loption autorise par larticle 213-8 du PCG
le compte Titre de participation aurait t dbit de 416 000 et le compte 6271 Frais sur titres (achat, vente, garde)
de 4 000 Nous avons choisi, dans cet exemple, la prise en compte des frais d acquisition dans le cot d acquisition.
U
145
CHAPITRE
CHAPITRE
La dprciation sera donc de 145 - 143 = 2 par titre, soit 8 000 .

L'criture suivante sera enregistre :
6866
2961
---------------------------31.12.N -l
---------------------------Dotations aux dprciations des lments financiers
Dprciation des titres de participation
8 000
8 000
(1 4 5 - 143) 4 0 0 0
Il est noter que cette dprciation est calcule sur l'ensemble des titres Bernadette et non
uniquement sur ceux acquis le 1er juillet N -l qui ont perdu de la valeur alors que ceux acquis le
1er janvier N-4 en avaient pris.
La vente des titres pourra tre enregistre comme suit :
512
6271
44566
775
--------------------------1.6.N
Banque
Frais sur titres (achat, vente, garde)
C e ssio n de titres 3 5 0 0
525 040
5 800
1 160
532 000
1 52
La valeur comptable de ces titres cds peut tre dtermine selon deux mthodes :
La mthode du premier entr/premier sorti
Les titres cds concernent :
les 3 000 titres acquis en N-4
500 titres acquis en N -l :
420 000
I bU UUU x bOU
80 000
500 000
1 000
La mthode du cot moyen pondr
420 000 160 000

y
M
<3 000 * 1 000)
valuation du cot d'entre des titres cds : 145 x 3 500 = 507 500
Il est noter que le choix de la mthode n'est pas sans incidence sur l'imposition due par l'entreprise
cdante au titre des plus-values (plus values long terme et court terme).
En retenant la premire mthode, l'criture suivante pourra tre enregistre :
Cot moyen des titres acquis : r .............. M5 r.
675
261
---------------------------1.6.N
---------------------------Valeur comptable des lments d'actif cds
Titres de participation
500 000
500 000
V a leu r d'entre des titres cds
Au 31 dcembre N, la socit Branger sera encore exactement dtentrice de 10 % du capital (3 000

+ 1 000 - 3 500)/5 000) de Bernadette. On peut considrer qu'elle aura encore une influence sur
les dcisions de gestion de Bernadette et que les titres possds pourraient toujours tre qualifis
de Titres de participation . Il y a lieu cependant de rajuster la dprciation.
Si les titres sortis ont t valus selon la mthode du premier entr premier sorti, les titres restant
ont une valeur d'entre de 160 (valeur d'acquisition moyenne des titres acquis le 1er juillet N -l )
et la dprciation constituer est de (160 - 148) x 500 = 6 000 . Il serait donc ncessaire de
reprendre 2 000 .
146

2961
7866
--------------------------31.12.N
---------------------------Dprciation des titres de participation
Reprises sur dprciations des lments financiers
2 000
2 000
Rajustement des dprciations

La non-libration des titres au moment de lacquisition est sans incidence sur la valeur des
titres. En effet, la partie non libre est porte au crdit du compte 269 Versements restant
effectuer sur titres de participation non librs .
EXEMPLE
La socit Bernadette a fait l'acquisition le 1er juillet N de 10 000 actions de la socit Brengre.
Ces actions ont t mises lors d'une augmentation de capital la valeur nominale de 100 et
au prix d'mission de 140 . Les actions taient libres de moiti. Les frais d'mission ont t pris
en charge par la socit Brengre. Le montant pay s'lve 50 (moiti du nominal) + 40 (prime
d'mission), soit 90 par titre.
L'criture suivante sera comptabilise :
261
512
269
Titres de participation 140 x 10 000

Banque 90 x 10 000
Versements restant effectuer sur titres de participation
non librs 50 x 10 000
1 400 000
900 000
500 000
Souscription de 10 000 actions de 140 libres de moiti
1.4 valuation des participations par quivalence

Larticle 221-4 du PCG autorise les entits valuer les titres contrls de manire exclusive
par quivalence. Cette mthode dvaluation (exclue du programme de lpreuve du
DCG 10) sera analyse dans notre ouvrage prparant au DSCG 4, Comptabilit et audit,
Manuel et Applications (chapitre 5, section 8).
2. Rgles gnrales dvaluation des titres immobiliss,

des titres immobiliss de lactivit du portefeuille (TIAP)
et des valeurs mobilires de placement
Ces rgles sont galement dtermines par le Plan comptable gnral (articles 221-1, 221-2,
221-5, 221-6, 221-9, 420-2 et 420-3 du PCG).
Valeur d'entre
"O
o
c
Comme les titres de participation, ces titres sont valus au cot dacquisition (les droits
de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes peuvent tre compris dans le cot
dacquisition ou constats en charges).
ZJ
lo
Valeur d'inventaire
La valeur actuelle des titres autres que les titres de participation et les titres immobiliss de
lactivit de portefeuille, est estime :
- pour les titres cots, au cours moyen du dernier mois ;
- pour les titres non cots, leur valeur probable de ngociation.
CM
en
>Q_
O
147
CHAPITRE
CHAPITRE
Valeur d'inventaire des TIAP

Ils sont valus titre par titre une valeur qui tienne compte des perspectives dvolution
gnrale de lentit dont les titres sont dtenus et qui soit fonde, notamment, sur la valeur
de march.
Valeur d'entre des titres cds

On peut appliquer la mthode du cot moyen pondr ou la mthode du premier entr,
premier sorti.
Cession de TIAP ou de valeurs mobilires de placement

Par drogation aux articles 511-2 et 512-1 du PCG (qui prvoient linscription en Produits
des cessions dlments dactifs - compte 775 - et en Valeurs comptables des lments
dactif cds - compte 675) des deux lments de cession de titres (prix de cession et valeur
comptable), les plus-values et moins-values de cession de titres immobiliss de lactivit de
portefeuille (TIAP) sont comptabilises, selon le cas, en produit (compte 775) ou en charge
(compte 675). De mme, les plus-values et moins-values de cession des titres de placement
sont comptabilises selon le cas, en produit (767 Produits nets sur cessions de valeurs
mobilires de placement ) ou en charge (667 Charges nettes sur cessions de valeurs
mobilires de placement ).
Titres dont la baisse du cours apparat comme momentane

Par exception la rgle dvaluation lment par lment, en cas de baisse anormale et
momentane des titres immobiliss et des valeurs mobilires de placement cots, autres que
les titres de participation et les titres immobiliss de lactivit de portefeuille, lentit nest
pas oblige de constituer (selon larticle 221-7 du PCG) la date de clture de lexercice, de
dprciation concurrence des plus-values latentes normales constates sur dautres titres.
EXEMPLE
La socit Bernardin a acquis le 1er fvrier N, 500 actions Carrefour cotes au CAC 40 pour 19 000
comptabilises en valeurs mobilires de placement ; elle a aussi acquis 400 actions Casino cotes
au CAC 40 pour 24 000 , comptabilises galement en valeurs mobilires de placement . Au
31 dcembre N, le cours de l'action Carrefour est de 34 alors que celui de l'action Casino est de
66 . La baisse de l'action Carrefour est considre comme anormale et momentane. La moins-value
sur les actions Carrefour, soit 19 000 - (500 x 34) = 2 000 , est compense par la plus-value
sur les actions Casino, soit 66 x 400 - 24 000 = 2 400 . Il est donc possible de ne pas constituer
de dprciation sur les actions Carrefour.
Cas particulier des obligations

Si des obligations sont acquises une date diffrente de la date de paiement des intrts, il
y a lieu de tenir compte dans lvaluation de la valeur dentre de la valeur des intrts courus
et non chus. Le Conseil national de la comptabilit (doc. n 23) se fonde en effet sur
larticle 586 du Code civil : Les fruits civils sont rputs sacqurir jour par jour.
EXEMPLE
La socit Bernardin a acquis le 1er mars N 100 obligations de la socit Bertille au taux de 9,6 %
et chance du 31 dcembre N. Cours de l'obligation : 102 pour une valeur nominale de 100 .
Frais d'acquisition 168 (dont TVA 28 ), comptabiliss en charges.
La socit Bernardin a cd ces titres le 1er novembre N au cours de 106 . Frais de cession : 204
(dont TVA : 34 ).
148
Lors de l'acquisition des titres, les intrts courus reprsentent par obligation une valeur de :
100 x 9,6 % x 2/12 = 1,6 .
Le cours de cette obligation en ne tenant pas compte de ces intrts courus est donc de :
102 - 1,6 = 100,4 .
L'criture suivante pourra tre comptabilise :
506
5088
6271
44566
512
1.03.N
Valeurs mobilires de placement-obligations 100,4 x 100
Intrts courus sur obligations 1,6 x 100
Frais sur titres (achat, vente, garde)d)
Banque
10 040
160
140
28
10 368
Acquisition de 100 obligations

Au moment de la cession, le montant des nouveaux intrts courus (du 1er mars N au 1er novembre N)
s'lve 100 x 9,6 % x 8/12 = 6,40 par obligation, soit 640 , ce qui porte l'ensemble des
intrts courus 8 par obligation soit 800 .
Compte tenu du prix de cession du titre, sa valeur au moment de la cession sera de 106 - 8 soit
98 .
En dfinitive, en tenant compte des intrts courus, le prix de cession sera plus faible que le prix
d'acquisition et la perte peut tre value 100,4 - 98 = 2,40 par titre.
Les critures suivantes seront enregistres la date de cession :
5088
764
--------------------------1.11.N
---------------------------Intrts courus sur obligations, bons et valeurs assimiles
Revenus des valeurs mobilires de placement
640
640
100 x 100 x 9,6% x 8/12

512
6271
44566
667
Banque (106 x 100) -208

Frais sur titres (achat, vente, garde)
Charges nettes sur cessions de valeurs mobilires de placement
10396
170
34
240
2,4 x 100
506
5088
Valeurs mobilires de placement - obligations

Intrts courus sur obligations, bons et valeurs similaires
10 040
800
160 +640
Cession des obligations
3. valuation des droits de souscription et des droits dattribution

Lors dune augmentation de capital par apports nouveaux, un droit prfrentiel de
souscription est accord au titulaire de laction ancienne (art. L. 225-132 du Code de
commerce). De mme, lors dune augmentation de capital par attribution dactions gratuites
(incorporation de rserves) un droit dattribution est accord au titulaire de laction
ancienne (art. L. 225-149 du Code de commerce).
(1) Si les frais avaient t constats dans le cot d acquisition, le compte 506 aurait t dbit de 10 180 .
149
CHAPITRE
CHAPITRE
La valeur de ces droits est dduire de la valeur des titres dans lesquels ils sont compris.
EXEMPLE
La socit Bernard avait acquis en janvier N-5 3 000 actions (soit 25 % d'un capital de
12 000 actions) de la socit Bertrand au cours de 150 .
Au cours de l'anne N, la socit Bertrand a augment son capital par souscription de 2 000 actions
nouvelles au cours de 120 et par attribution de 2 000 actions gratuites.
La socit Bernard n'a pas souscrit ces augmentations de capital et a vendu les droits de
souscription au cours de 7 et les droits d'attribution au cours de 27 . La valeur comptable de
ces droits est estime respectivement 5 pour les droits de souscription et 21 pour les droits
d'attribution.
Le compte Titres de participation aura un solde ainsi dtermin aprs cette cession :
Prix d'acquisition : 3 000 x 150 =
450 000
Valeur comptable des droits de souscription vendus : 3 000 x 5 =
- 15 000
Valeur comptable des droits d'attribution vendus : 3 000 x 21 =
- 63 000
372 000
Les frais de cession tant de 0,5 % hors taxes des prix de cession, on passera les critures suivantes :
512
6271
44566
775
Banque
Frais sur titres (achat, vente, garde) 102 0 0 0 x
0 ,5 %
101388
510
102
102 000
3 000 x 7 + 3 000 x 27
675
261

Titres de participation
78 000
78 000
3 0 0 0 x 5 + 3 0 0 0 x 21
Si les droits vendus correspondent des titres inscrits dans le compte Valeurs mobilires de
placement , la plus-value sera inscrite dans le compte 767 Produits nets sur cessions de valeurs
mobilires de placement .
4. Rvaluation des titres

Les titres immobiliss (titres de participation et autres titres immobiliss) peuvent
conformment larticle L. 123-18 du Code de Commerce tre rvalus (ensemble des
immobilisations corporelles et financires).
Les rgles applicables aux immobilisations corporelles exposes au chapitre 2 section 2 9

le sont galement aux titres de participation et autres titres immobiliss (rvaluation lgale
ou rvaluation libre dimmobilisations non amortissables).
150
5. Rachat dactions et dobligations

5.1 Le rachat dactions
Lachat par une socit de ses propres actions est en principe interdit (art. L. 225-206 du
Code de commerce).
Cependant dans certains cas bien dtermins, cette loi autorise cet achat :
- rduction de capital non motive par des pertes (art. L. 225-207) ;
- attribution ses salaris (art. L. 225-208) ;
- rgularisation du cours en bourse (art. L. 225-209) ;
-transm ission de patrimoine (art. L. 225-213) ;
-couverture dune nullit (art. L. 235-6).
Le rachat est comptabilis dans le compte 277 Actions propres ou 502 Actions propres ,
la perte ou le profit ralis tant enregistrs dans les comptes :
- 6783 Malis provenant du rachat par lentreprise dactions ou dobligations mises par
elle-mme ;
- 7783 Bonis provenant du rachat par lentreprise dactions ou dobligations mises par
elle-mme .
EXEMPLE
Le 10 juillet N, la socit Ccile a rachet pour distribuer ses salaris dans le cadre de la
participation 3 000 actions au cours de 162 .
L'attribution aux salaris s'effectuera au cours de 160 .
La socit Ccile enregistrera les oprations suivantes :
502
512
4246
o
U
6783
502
--------------------------Actions propres
Banque
3 0 0 0 x 162
1.7.N
----------------------------
Personnel, participation des salaris aux rsultats de l'entreprise

- Rserve spciale
Malis provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou
d'obligations mises par elle-mme
Actions propres
486 000
486 000
480 000
6 000
486 000
Reprise p a r les sa la ri s
5.2 Le rachat dobligations

Lachat par la socit mettrice de ses propres obligations est possible (art. L. 228-74 du Code
de commerce), mais ces obligations doivent tre annules et ne peuvent tre remises en
circulation.
151
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
La socit Ccile a rachet, le 4 mars N, 500 obligations remboursables 100 au cours de 98 .

Les critures comptables suivantes doivent tre dans ce cas enregistres :
505
512
163
505
7783
--------------------------4.3.N
---------------------------Obligations et bons mis par la socit et rachets par elle
Banque
Rachat d'obligations : 500 x 98
Autres emprunts
Obligations et bons mis par la socit et rachetes par elle
Bonis provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou
d'obligations mises par elle-mme
49 000
49 000
50 000
49 000
1 000
Annulation des obligations rachetes
SECTION 2
S U B V E N T IO N S
On appelle subvention une somme verse fonds perdu par ltat, par une collectivit locale, par
une socit, par un mcne, etc., une association, une entreprise, un individu (Encyclopdie
Larousse).
Le Plan comptable gnral distingue trois types de subventions :

- les subventions dquilibre ;
- les subventions dexploitation ;
- les subventions dinvestissement.
i. Les subventions dquilibre

Les subventions dquilibre sont des sulwentions dont bnficie lentreprise pour compenser, en
tout ou partie, la perte globale constate si cette subvention n avait pas t accorde.
EXEMPLE
La socit Fernand a accord une subvention d'quilibre sa filiale la socit Fidle : montant :
50 000 .
criture comptable dans la socit Fidle

512
7715
Banque
Subvention d'quilibre
Subvention reue
152
50 000
50 000
criture comptable dans la socit Fernand

6715
512
Subventions accordes
Banque
50 000
50 000
Subvention attribue
2 . Les subventions dexploitation

Les subventions dexploitation sont des subventions dont bnficie lentreprise pour lui per
mettre de compenser linsuffisance de certains produits dexploitation ou de faire face cer
taines charges dexploitation. Certaines aides lemploi peuvent revtir la forme de subvention
dexploitation.
2.1 Comptabilisation des subventions dexploitation

Elles peuvent tre soumises la TVA.
EXEMPLE
La socit Firmin a reu de son client X une subvention destine couvrir certains frais de recherche
pralables une fabrication : montant : 50 000 ; TVA : 10 000 .
criture comptable dans la socit Firmin
411
74
44571
Client X
Subventions d'exploitation
tat, TVA collecte
60 000
50 000
10 000
Subvention accorde par le client X
2.2 Subventions remboursables en cas de succs
o
u
Certaines subventions (souvent dexploitation, parfois dinvestissement) sont remboursa

bles au donateur en cas de succs. Tant que la condition nest pas survenue, cette subvention
doit tre comptabilise dans un compte demprunt.
EXEMPLE
La socit Firmin a obtenu du conseil rgional une subvention destine aider au lancement d'un
nouveau produit : montant : 60 000 . Cette subvention sera remboursable en cas de russite.
Au moment de la promesse de subvention, l'criture comptable suivante sera enregistre :
4417
1674
tat et autres collectivits publiques, subventions d'exploitation

recevoir
Avances de l'tat et autres collectivits publiques
60 000
60 000
Subvention remboursable en cas de succs

Le compte 4417 sera ensuite crdit par le dbit d'un compte de trsorerie.
153
CHAPITRE
CHAPITRE
En cas de russite de l'opration, le remboursement de la subvention sera enregistr comme suit :

1674
512

Banque
60 000
60 000
R em bo urse m en t
En cas d'chec de l'opration, la subvention devient dfinitivement acquise :

1674
74

60 000
60 000
A ttrib u tio n d fin itiv e de la su b v e n tio n
2.3 Aides lemploi

La prise en charge par ltat de certaines rmunrations et charges sociales en tout ou partie
dans le cadre de laide lemploi peut prendre des formes diffrentes :
Exonration (totale ou partielle) de charges patronales, versements directs

de l'tat aux salaris et stagiaires
Dans ce cadre, aucun enregistrement comptable nest effectu dans lentreprise.
Aides assimiles des subventions d'exploitation

Il en est ainsi par exemple des contrats de professionnalisation, des contrats initiativeemploi, des contrats uniques dinsertion, des contrats davenir, des contrats de gnration,
etc. Les primes verses (forfaitairement) sont comptabilises au crdit du compte 74
Subventions dexploitation : elles sont imputables au rsultat de lexercice.
Aides assimiles des subventions d'investissement

Elles peuvent tre tales sur plusieurs exercices et sont comptabilises au crdit du compte
13 Subventions dinvestissement (voir 3 ci-dessous).
Il en est ainsi notamment pour la prime damnagement du territoire, les primes rgionales
la cration dentreprise ou lemploi.
Les remboursements forfaitaires

Ils reprsentent la prise en charge forfaitaire de frais de personnel engags par lentreprise.
Ils sont comptabiliser au crdit du compte 791 Transfert de charges dexploitation par le
dbit du compte 443 Oprations particulires avec ltat ou dun compte de Trsorerie.
Ils concernent particulirement les indemnits de formation des apprentis, les conventions
FNE (Fonds national de lemploi) ou UNEDIC...
Les remboursements de sommes prcises

Ltat rembourse en totalit ou en partie une charge bien prcise que lentreprise a
supporte. Il sagit par exemple dindemnits de chmage partiel, de cong-formation,
dallocation de retraite progressive. Si ces indemnits ont t inscrites au compte 6414
Indemnits et avantages divers , ce compte est crdit par le dbit du compte 443
Oprations particulires avec ltat .
154
3. Les subventions dinvestissement

Les subventions dinvestissement sont des subventions dont bnficie lentreprise en vue dacqurir
ou de crer des valeurs immobilises (subvention dquipement) ou de financer des activits long
terme. Gnralement les subventions dinvestissement sont imposables sur plusieurs exercices.
3.1 Comptabilisation des subventions dinvestissement

Elles ne sont gnralement pas soumises la TVA.
EXEMPLE
La socit Flavien a obtenu une subvention de 50 000 destine aider l'acquisition d'un
quipement.
Cet octroi de subvention sera ainsi comptabilis dans les livres de la socit Flavien :
4411
131
tat, subvention d'investissement recevoir

Subvention d'quipement
50 000
50 000
O ctroi d'une su b v e n tio n
Au moment du versement effectif, le compte 4411 sera crdit par le dbit d'un compte de
trsorerie.
3.2 Imputation au rsultat de lexercice de la subvention dinvestissement
o
U
Limputation de la subvention dinvestissement peut seffectuer sur lexercice de versement

(assez rare). Ce peut tre le cas de certaines subventions spcifiques (comptabilises au
compte 138 Autres subventions dinvestissement ) sapparentant des subventions
dexploitation.
Le plus souvent, limputation seffectuera sur plusieurs exercices. Ainsi, dans le cas dune
subvention attribue afin de financer partiellement (ou totalement) une immobilisation :
- la reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation amortissable
seffectue sur la mme dure et au mme rythme que lamortissement de la valeur de
limmobilisation acquise ou cre au moyen de la subvention ;
- la reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation non
amortissable est tale sur le nombre dannes pendant lequel limmobilisation est
inalinable aux termes du contrat. dfaut de clause dinalinabilit, le montant de la
reprise de chaque exercice est gal au dixime du montant de la subvention ;
- toutefois, des drogations aux modalits fixes ci-dessus peuvent tre admises si des
circonstances particulires le justifient, par exemple le rgime juridique de lentit, lobjet
de son activit, les conditions poses ou les engagements demands par lautorit ou
lorganisme ayant allou la subvention.
155
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
Ainsi, si la socit Flavien a obtenu sa subvention pour financer un matriel de 100 000 qui sera
amorti de 12 500 au 31 dcembre N, la reprise de la subvention sera ainsi comptabilise :
1391
777
31.12.N
Subvention d'quipement inscrite au compte de rsultat
Quote-part des subventions d'investissement vire au
rsultat de l'exercice
6 250
6 250
5 0 0 0 0 x (1 2 5 0 0 / 1 0 0 0 0 0 ) = 6 2 5 0
Au bilan au 31 dcembre N, dans la rubrique Capitaux propres , le poste Subvention

d'investissement figurera pour 50 000 - 6 250 = 43 750 .
Lorsque la subvention sera totalement reprise, les comptes 1391 et 131 seront solds l'un par l'autre.
3.3 Cession dune immobilisation finance par une subvention

En cas de cession dune immobilisation acquise laide dune subvention, le solde de la
subvention doit tre rapport au rsultat de lexercice.
EXEMPLE
La socit Fernande avait acquis le 1er avril N - 5 un ensemble immobilier d'une valeur de 500 000
(dont 100 000 pour le terrain) amortissable (dure d'usage et d'utilisation) en 20 ans (valeur
rsiduelle au bout des vingt ans : 80 000 pour la construction). Cet ensemble avait t subventionn
hauteur de 30 % soit 150 000 .
La socit Fernande a vendu cet ensemble immobilier pour 700 000 le 1er octobre N.
Les amortissements comptables constats sont de (400 000 - 80 000) x 5 % x 5 ans 1/2
I = 88 000
Les amortissements drogatoires constats sont de 400 000 x 5 % x 5 ans 1/2 - 88 000 =
22 000 .
La quote-part de subvention vire au rsultat est de :
- pour le terrain : 100 000 x 30 % x 10 % x 5 ans 1/2 =
16 500
- pour la construction : 400 000 x 30 % x 5 % x 5 ans 1/2 =
33 000
49 500C
On passera les critures suivantes :
462
775

Produits des cessions d'lments d'actifs
700 000
700 000
C e ssio n im m eu ble
675
2813
211
213

Terrains
Constructions
V a le u r nette
156
412 000
88 000
100 000
400 000
145
7872
Amortissements drogatoires
Reprises sur provisions rglementes
22 000
22 000
Reprise amortissements drogatoires

139
777
Subventions d'investissement inscrites au compte de rsultat

Quote-part de subventions d'investissement vire
au compte de rsultat
100 500
100 500
Solde de la subvention non rapporte 150 000 - 49 500

131
139
Subventions d'quipement
Subventions d'investissement inscrites au compte de rsultat
150 000
150 000
Pour solde des comptes de subventions
SECTIO N 3_____________________________________
A BA N D O N S DE CRAN CE ET R E M IS E S A C C O R D E S
1. Abandons de crance
Selon les principes gnraux, labandon de crance constitue une charge pour la socit qui
le consent et un produit pour la socit qui en bnficie. Labandon se rencontre
essentiellement dans les relations intergroupe ou lors dune procdure de conciliation ou
une procdure collective de redressement ou de liquidation judiciaires.
Labandon peut tre assorti dune clause suspensive ou rsolutoire. En cas de clause
suspensive, seule une provision doit tre constitue.
En cas de clause rsolutoire (abandon de crance assorti dune clause de retour meilleure
fortune) labandon est comptabilis comme un abandon dfinitif. Cependant, mention de
lengagement conditionnel doit figurer dans lannexe.
La lgislation fiscale implique de distinguer les abandons caractre commercial des
abandons caractre financier.
. i Abandons de crance caractre commercial

Labandon de crance prsente un caractre commercial lorsque la crance abandonne
trouve son origine dans les relations daffaires qui unissent deux partenaires et que la
dcision est motive par lintrt que prsente la poursuite de ces relations (dbouchs...).
Labandon de crance caractre commercial rmunre un service toujours passible du
taux normal de TVA, considr comme rendu par lentreprise qui reoit cet abandon celle
qui le consent.
Labandon de crance caractre commercial est pour sa valeur totale (hors taxes) une
charge (ou un produit) pour lentreprise.
1.2 Abandons de crance caractre financier

Labandon de crance prsente un caractre financier lorsque la crance abandonne est de
nature financire (prt, avance), que les liens entre les deux partenaires sont exclusifs de tout
u
157
CHAPITRE
CHAPITRE
aspect commercial et que les motivations de labandon prsentent un caractre strictement

financier.
En fait, ces aides ne se conoivent quau sein des groupes, la socit mre participant au soutien
de sa filiale en labsence de toute relation de nature commerciale entre les deux socits.
Les abandons caractre financier sont exonrs de TVA.
Larticle 39 du Code gnral des impts (relatif aux charges dductibles et non dductibles)
ne permet pas de dduire les aides de toute nature (abandon de crances, subventions,
etc.) consenties une autre entreprise, lexception des aides caractre commercial
(sauf pour les entreprises dans lesquelles est ouverte une procdure de conciliation, de
sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire).
Comptablement, labandon est considr comme une charge.
EXEMPLE
La socit Christian a consenti deux abandons de crance au cours de l'anne N. Un abandon de

59 800 la socit Christiane et un abandon de 60 000 la socit Christine dont elle possde
80 % du capital. La situation nette de la socit Christine tait ngative de 20 000 . Le second
abandon est considr comme financier.
Premier abandon
Le premier abandon tant considr comme commercial, la TVA est rcuprable par la socit
Christian. On comptabilisera cette opration de la manire suivante :
Dans les livres de la socit Christian

6788
4458
411
Charges exceptionnelles diverses

tat, TVA rgulariser
Client Christiane
50 000
10 000
60 000
Abandon de crance
Dans les livres de la socit Christiane
401
4458
7788
Fournisseur Christian
tat, TVA rgulariser
60 000
10 000
50 000
Abandon de crance
Second abandon
Le second abandon est considr comme financier.
On comptabilisera cette opration de la manire suivante :
Dans les livres de la socit Christian

664
267
Pertes sur crances rattaches des participations

Crances rattaches des participations
Abandon de crance
158
60 000
60 000
Dans les livres de la socit Christine

17 1
7788
Dettes rattaches des participations

60 000
60 000
Abandon de crance
2. Les remises accordes

Dans le cadre du rglement des difficults des entreprises, les lois du 1er mars 1984 et du
25 janvier 1985, modifies par la loi 2005-845 du 26 juillet 2005 dite de sauvegarde des
entreprises, ont prvu la possibilit de remises accordes un dbiteur par ses cranciers
(conciliation et procdures collectives). Ces remises de dettes sont octroyes sous condition
rsolutoire du respect des engagements financiers par le dbiteur.
Les articles 626-1 et 626-2 du PCG prconisent les traitements suivants pour les remises
accordes et les crances non dclares.
Art. 626-1. Les remises ou rductions accordes dans le cadre du rglement des difficults
dentreprises sont enregistres ainsi quil suit.
Lorsquelles sont accordes sous condition rsolutoire, les remises ou rductions sont compta
bilises ds laccord des parties, sil sagit dun rglement amiable, ou ds la dcision du tribunal
arrtant le plan de redressement, sil sagit dun rglement judiciaire.
Lorsquelles sont accordes sous condition suspensive, les remises ou rductions sont compta
bilises lorsque la condition est remplie.
Art. 626-2. Les crances non dclares en cours de redressement judiciaire sont enregistres ainsi
quil suit.
Le produit, chez le dbiteur, et la charge, chez le crancier, correspondant la crance non dclare,
sont comptabiliss :
- si aucune demande en relev de forclusion na t forme dans un dlai dun an compter du
jugement douverture de la procdure : lexpiration de ce dlai ;
- si une demande en relev de forclusion a t forme et rejete : la date de lordonnance de rejet.
Tant que la dcision nest pas dfinitive, le dbiteur constitue une provision.
EXEMPLE
La socit Christophe, en tat de cessation de paiement, avait des dettes respectives de 50 000
et 10 000 vis--vis des socits Claire et Clarisse.
La socit Claire a accept, au moment de la dcision du tribunal, une remise de 20 000 . Quant
la socit Clarisse, elle n'a pas dclar sa crance dans le dlai prescrit.
La socit Christophe enregistrera ces oprations comme suit :
4.
4.
7718
a
o
c
ZJ
Dettes Claire
Dettes Clarisse
Produits exceptionnels sur oprations de gestion
20 000
10 000
30 000
Remise de dette et dette non dclare
lo
6875
15 1
CM
Dotations aux provisions exceptionnelles

Provisions pour risques
20 000
20 000
Provision
en
>
O
U
Q.
159
CHAPITRE
CHAPITRE
SECTION 4____________________________________
A C TIFS ET P A S S IF S FIN A N C IE R S EN M O N N A IES TR A N G R ES
Il y a lieu de distinguer :
- les titres ;
- les crances et les dettes ;
- les liquidits.
. Titres en monnaies trangres

La conversion en monnaie nationale de la valeur des titres libells en monnaies trangres et cots
seulement ltranger est faite au cours du change la date de chaque opration les concernant.
la date de clture de lexercice, les autres titres immobiliss et les valeurs mobilires de
placement cots et libells en monnaies trangres sont valus :
- si les titres sont cots en France : aux cours franais ;
- si les titres sont cots seulement ltranger : aux cours trangers auxquels on applique
le cours du change la date de clture.
2. Crances et dettes en monnaies trangres

2.i Rgles gnrales
Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en
monnaie nationale sur la base du dernier cours du change^1).
Lorsque lapplication du taux de conversion la date de clture de lexercice a pour effet
de modifier les montants en monnaie nationale prcdemment comptabiliss, les diffrences
de conversion sont inscrites des comptes transitoires, en attente de rgularisations
ultrieures :
- lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente (compte 476 Diffrences
de conversion - Actif ) ;
- au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain latent (compte 477 Diffrences
de conversion - Passif ).
Les pertes de change latentes entranent due concurrence la constitution dune provision pour
risques. Les gains latents ninterviennent pas dans la formation du rsultat.
Toutefois, lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les
provisions sont ajustes en consquence (voir ci-aprs 2.2 2.6).
Cet ajustement est obligatoire dans les couvertures de change et les diffrences de change
sur emprunts en devises destins lacquisition dimmobilisation.
Il est optionnel dans les diffrences de changes relatives des oprations dont les termes sont
suffisamment voisins, les diffrences de change relatives un emprunt qui aurait t
(1) Lorsque lvaluation des lments d actif ou de passif dpend des cours de change, les cours de change utiliser sont pour
les devises cotes les cours indicatifs de la Banque de France publis au Journal officiel, et pour les autres devises les cours moyens
mensuels tablis par la Banque de France.
160
contract en monnaie nationale et les diffrences de change relatives des oprations

affectant plusieurs exercices.
ANALYSE DES CARTS DE CONVERSION DES CRANCES ET DES DETTES
Au cours de la priode comptable de rglement, la comparaison entre les rglements

effectus et la valeur dorigine entrane la constatation dun rsultat de change (perte ou gain
effectivement ralis).
EXEMPLE
La socit Brice a reu le 1er octobre N une facture de 10 000 $ de son fournisseur Australia (cours
du dollar australien 1 = 1,7305 AUD) et une facture de 5 000 de son fournisseur English (cours
de la : 1 = 0,6285 GB).
La socit Brice a enregistr dans ses comptes ces deux dettes pour respectivement : Australia :
10 000/1,7305 = 5 778,68 ; English : 5 000/0,6285 = 7 955,45 .
Au 31 dcembre N, les cours respectifs du $ et de la sont de 1,7220 AUD et 0,6390 GB pour 1 .
Compte tenu de ces cours, les dettes doivent tre rajustes au 31 dcembre N aux niveaux suivants :
Australia : 10 000/1,7220 = 5 807,20 .
English : 5 000/0,6390 = 7 824,73 .
Ce qui permet de dgager :
-une perte latente : 5 807,20 - 5 778,68 = 28,52 sur la dette en dollars australiens ;
-u n gain latent : 7 955 - 7 824,73 = 130,72 sur la dette en livres.
La perte latente doit tre provisionne.
Les critures comptables suivantes seront enregistres au 31 dcembre N.
476
401
--------------------------31.12.N
Diffrences de conversion - Actif
Fournisseur Australia
---------------------------28,52
28,52
5 8 0 7 ,2 0 - 5 7 7 8 ,6 8
161
CHAPITRE
CHAPITRE
401
477
Fournisseur English
Diffrences de conversion - Passif
130,72
130,72
7 9 5 5 ,4 5 - 7 8 2 4 ,7 3
6865
1515
28,52
Dotations aux provisions financires

Provisions pour pertes de change
28,52
Provisio ns p o u r pertes de ch a n g e
Si, en N+1, au moment des rglements, les cours respectifs du dollar australien et de la livre sont
de 1,7175 AUD et 0,6415 CBE pour 1 , les sommes payer seront de :
Australia : 10 000/1,7175 = 5 822,42 .
English : 5 000/0,641 5 = 7 794,23 .
La perte effectivement ralise sur la dette en dollars australiens est de 5 822,42 - 5 778,68 =
43,74 et le gain ralis sur la dette en livres de 7 955,45 - 7 794,23 = 161,22 .
Les rglements seront comptabiliss comme suit :
401
666
512
--------------------------Fournisseur Australia
Perte de change
Banque
N+1
---------------------------5 778,68
43,74
5 822,42
R g le m e n t d u fo u rn isseu r A u stra lia
401
766
512
Fournisseur English
Gains de change
Banque
7 955,45
161,22
7 794,23
R g le m e n t d u fo u rn isseu r E n g lish
Il faudra par ailleurs extourner les oprations enregistres l'inventaire, le 31 dcembre N.

401
476
N+1
Fournisseur Australia
Diffrences de conversion - Actif
--------------------------28,52
28,52
Reprise op ra tio n d'inven taire
477
401
Diffrence de conversion - Passif

Fournisseur English
130,72
130,72
Reprise op ration d'inven taire
1515
7865

Reprises sur provisions financires
28,52
28,52
Reprise op ra tio n d'inven taire
2.2 Couvertures de change

Lorsque lopration traite en devises est assortie par lentit dune opration symtrique destine
couvrir les consquences de la fluctuation du change, appele couverture de change, la provision
nest constitue qu concurrence du risque non couvert.
162
EXEMPLE
La socit Brigitte a consenti son client American une crance de 50 000 $ (cours du dollar :
1,2758 USD pour 1 ) le 1er octobre N. Pour se couvrir partiellement, elle a emprunt 30 000 $
la Banque de New York. Au 31 dcembre N, le cours du dollar s'lve 1,2884 USD pour 1 .
Au 31 dcembre N, la socit Brigitte comptabilisera une perte latente de change de 50 000/1,2758
- 50 000/1,2884 = 383,27 dans un compte de Diffrence de conversion - Actif et un profit
latent de 30 000/1,2758 - 30 000/1,2884 = 229,96 dans un compte de Diffrence de
conversion - Passif . L'entreprise peut isoler ses diffrences de conversion compenses par une
couverture de change dans des sous-comptes particuliers.
La provision constituer est de 383,27 - 229,96 = 153,31 .
c ritu re s c o m p ta b le s
4761
4768
411
--------------------------31.12.N
---------------------------Diffrences de conversion - Actif, diminution des crances
Diffrences compenses par couverture de change
Client American
153,31
229,96
383,27
Pertes latentes
164
4778
Emprunt Banque de New York

Diffrences compenses par couverture de change
229,96
229,96
Profits latents
6865
1515

153,31
153,31
Provisio ns p o u r pertes de c h a n g e
2.3 Diffrences de change sur emprunts en devises destins lacquisition

dimmobilisations
Lorsquun emprunt en devises sur lequel est constate une perte latente est affect lacquisition
dimmobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire la mme devise que celle de
lemprunt, ou lacquisition de titres reprsentatifs de telles immobilisations, il nest pas constitu
de provision globale pour la perte latente attache lemprunt affect.
EXEMPLE
La socit Bruno a emprunt la Banque de Montral une somme de 300 000 dollars canadiens
(cours 1,4143 CAD pour 1 ) pour financer une construction sise au Qubec.
Au 31 dcembre N, le cours du dollar canadien est de 1,4055 CAD pour 1 .
La socit Bruno comptabilisera une diffrence de conversion actif de :
300 000/1,4055 - 300 000/1,4143 = 1 328,10 .
Aucune provision cependant ne sera constitue : il peut tre toutefois procd (selon l'ancien PCC
1982-1986) une rgularisation sur la dure la plus courte soit de l'emprunt, soit de la vie utile
du bien. Ainsi, si l'amortissement du bien est plus rapide que celui de l'emprunt, on pourra constater
une provision sur la quote-part correspondant aux amortissements.
a
o
c
ZJ
a
lo
1\
fM
CT
>O
U
Q_
163
CHAPITRE
CHAPITRE
2.4 Diffrences de change relatives des oprations dont les termes

sont suffisamment voisins
Lorsque pour des oprations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les gains latents
peuvent tre considrs comme concourant une position globale de change, le montant de la
dotation peut tre limit lexcdent des pertes sur les gains.
2.5 Diffrences de change relatives un emprunt qui aurait t contract

en monnaie nationale
Lorsque les charges financires lies un emprunt en devises sont infrieures ce quelles auraient
t si lemprunt avait t contract en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle au
compte de provision peut tre limit la diffrence entre ces charges calcules et les charges
rellement supportes.
EXEMPLE
La socit Barbara a emprunt le 1er janvier N une somme de 50 000 francs suisses au taux de 4 %
(cours du franc suisse : 1,5165 CH pour 1 ). Elle aurait pu effectuer cet emprunt en France au
taux de 6 %. Au 31 dcembre N, le cours du franc suisse est de 1,4815 CH pour 1 .
La diffrence de conversion au 31 dcembre N est de 50 000/1,481 5 - 5 0 000/1,5165 = 778,92 .
La provision constituer est de : 50 000/1,5165 x 6 % - 50 000/1,481 5 x 4 % = 628,26 .
2.6 Diffrences de change relatives des oprations affectant plusieurs

exercices
Lorsque les pertes latentes de change sont attaches une opration affectant plusieurs exercices,
lentit peut procder ltalement de ces pertes.
EXEMPLE
La socit Brandon a souscrit le 1er janvier N -l un emprunt de 10 000 000 yens remboursable en
bloc au bout de 10 ans. Le cours moyen du yen au 1er janvier N -l tait 108,68 JPY pour 1 . Au
31 dcembre N - l , il tait de 104,90 JPY pour 1 . Il est de 103,65 JPY pour 1 le 31 dcembre N.
La diffrence de conversion Actif tait de 10 000 000/104,90- 10 000 000/108,68 = 3 315,63

au 31 dcembre N - l . Elle est de 10 000 000/103,65 - 10 000 000/108,68 = 4 465,28 au
31 dcembre N, soit une augmentation de 1 149,65 .
La provision pourra tre tale sur l'exercice couru et les exercices restant courir, soit tre limite :
3 315,63 x 1/10 pour l'exercice N - l , soit 331,56 .
3 315,63 x 2/10 + 1 149,65 x 1/9 pour l'exercice N, soit 790,86 .
La dotation constituer pour l'exercice N est donc de 790,86 - 331,56 = 459,30 .
2.7 valuation de crances douteuses libelles en monnaies trangres

Aucun traitement particulier nest envisag par le PCG.
Deux solutions paraissent envisageables (limpact sur le rsultat fiscal tant strictement
identique) :
- convertir lintgralit de la crance au taux clture ( la fois sur la partie douteuse et la
partie non douteuse) puis dprcier lensemble rajust de la crance (solution prsente
par ladministration fiscale dans BOI-BIC -PROV- 40-20-20130923) ;
164
- ne convertir que la partie saine de la crance (solution prconise par la commission

gnrale du CNC en 1987 document 67) : dans ce cas, la dprciation de la crance
porte sur le montant initialement comptabilis ou couvert et lcart de conversion est
limit la partie juge recouvrable de la crance. Cette solution maintient, par consquent,
la partie douteuse ou litigieuse son montant initialement comptabilis.
3. Liquidits en monnaies trangres

Les liquidits ou exigibilits immdiates en devises existant la clture de lexercice sont converties
en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant.
Les carts de conversion constats sont comptabiliss dans le rsultat de lexercice (perte de
change : compte 666 ; gains de change : compte 766).
EXEMPLE
La socit Atlas a acquis, le 1er dcembre N, 3 000 $ en billets de banque au cours de 1 = 1,2634
USD.
Au 31 dcembre N, il reste en caisse une somme de 1 230 $. Cours du $ au 31 dcembre N :
1 = 1,2568 USD.
La diffrence de change constate sur les liquidits en dollars la clture de l'exercice est donc de
1 230/1,2568 - 1 230/1,2634 = 5,1 1 . On passera donc l'criture de rgularisation suivante :
5314
766
Caisse en dollars
Gains de change
5,11
5,11
c a rt de conversion s u r trsorerie en U S D
SECTION 5______________________
C R A N C ES ET D ETTES IN D E X E S
Les diffrences constates sur les crances et les dettes indexes peuvent tre traites de la mme
manire que les crances et les dettes dont la valeur dpend des fluctuations des monnaies trangres.
Les diffrences peuvent tre comptabilises dans le compte 478 Autres comptes
transitoires :
- 4786 Diffrence dindexation - Actif ;
- 4787 Diffrence dindexation - Passif ;
sous-comptes non prvus par le Plan comptable gnral.
Les pertes latentes doivent tre provisionnes ; les gains latents ne sont pas constats en
rsultat.
Lors de chaque remboursement, les pertes constates ou les produits raliss sont inscrits
dans des comptes de rsultats exceptionnels :
-6781 Malis provenant de clauses dindexation ;
- 7781 Bonis provenant de clauses dindexation .
165
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
La socit Bonnie a emprunt le 1er juillet N -l auprs de la socit Berthe une somme de 100 000
indexe sur le cours du zinc.
Le remboursement a t effectu le 1er juillet N.
Les cours du zinc ont t respectivement de 400 en juillet N -l, 412 en dcembre N -l et 417 en
juillet N.
412
Au 31 dcembre N -l, la valeur de l'emprunt index est de oo x * -------- 133X10*- Une

400
diffrence d'indexation de 3 000 doit tre constate, une provision du mme montant
comptabilise.
Le remboursement de cet emprunt entranera une sortie de trsorerie de
41 /
100 000 x
- 104 2 50 C , un mali de 4 250 tant constat. La provision sera reprise.
critures comptables
512
1681
-------------------------Banque
Emprunt Berthe
E m p ru n t de 1 0 0 0 0 0
4786
1681
100 000
100 000
in d ex
31.12.N -l
Diffrence d'indexation - Actif
Emprunt Berthe
103 000
6875
1518
1.07.N-l
3 000
3 000
100 000
Dotations aux provisions exceptionnelles

Autres provisions pour risques
3 000
3 000
P rovision relative la diffrence d'in d exa tio n
1681
6871
512
-------------------------1.7.N
Emprunt Berthe
Malis provenant de clauses d'indexation
Banque
100 000
4 250
104 250
R em bo urse m en t de l'em p run t
1681
4786
Emprunt Berthe
Diffrence d'indexation - Actif
3 000
3 000
E xtourn e de la diffrence
1518
7875

Reprises sur provisions exceptionnelles
Extourn e de la p rovision
166
3 000
3 000
SECTION 6_______________________________________
P R T S ET A U T R E S C R A N C ES CO M PO R TA N T DES C O N D ITIO N S
P A R T IC U LI R E M E N T A V A N T A G E U S E S PO UR L EM PR U N TEU R
Ce problme dvaluation concerne^1) essentiellement :
- la vente assortie dun diffr exceptionnel de paiement ;
- les conditions de rglement exceptionnellement favorables par lentreprise un client ou
un acqureur ;
- les crances reprsentatives des sommes verses au titre de laide la construction ;
- les prts accords au personnel.
Les doctrines dvaluation de la valeur actuelle de ces prts et autres crances sont divergentes.
Ainsi, pour le Conseil national de la comptabilit (Bull. CNC 37-01), la valeur actuelle doit
toujours tre la valeur nominale (sauf dans le cas o il y a dprciation o elle est la plus
leve des valeurs vnale et dusage - voir ci-dessus chapitre 2 section 2 4.1). Pour lOrdre
des experts-comptables (recommandation principes comptables n 13), et la Commis
sion des oprations de bourse, devenue AMF (Rapport 1979, p. 47), la valeur actuelle est
une valeur actualise. Enfin, pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
(Bull. 57, mars 1985, p. 158 et 79, septembre 1990, p. 379), la valeur actuelle est la valeur
dutilit. Cette valeur dutilit est la valeur nominale dans lhypothse de la continuit de
lexploitation, la valeur actualise dans lhypothse de non-continuit.
EXEMPLE
La socit Barthe a prt plusieurs membres de son personnel, une somme globale de 100 000
remboursable en bloc dans 10 ans, sans intrts.
Le taux d'actualisation habituellement utilis est de 5 %.
La valeur d'entre (valeur brute du prt) est bien entendu de 100 000 .
Si l'on applique la recommandation du CNC, la valeur actuelle est galement de 100 000 et
aucune dprciation ne doit tre comptabilise.
Si l'on applique les recommandations de l'OEC et de l'AMF (COB), la valeur actuelle est de
100 000 x 1,05-10 = 61 391 et une dprciation de 38 609 doit tre comptabilise.
Si l'on applique la recommandation de la CNCC, que l'on peut considrer comme une synthse
des autres recommandations, en hypothse de continuit, aucune dprciation ne doit tre
constitue, alors que si l'entreprise est appele cesser son activit et tre cde, une dprciation
de 38 609 doit tre constitue.
(1 ) R e com m andation Prin cip e s com ptables n 13, O rd re des E xpe rts-Co m ptab le s du 5 m a i 1982.
u
167
CHAPITRE
CHAPITRE
SECTIO N 7____________________________________
P A R T IC IP A T IO N ET IN T R E S S E M E N T D E S S A L A R I S
Les techniques de motivation des salaris concernent notamment :
- la participation des salaris aux rsultats de lentreprise ;
- le supplment de rserve de participation ;
- lintressement des salaris ;
- loctroi de droits de souscription ou dachat dactions (stock-options) ;
- le plan dpargne dentreprise.
i. La participation des salaris aux rsultats de lentreprise

Mise en place par lordonnance du 17 aot 1967 (remplace depuis par lordonnance du
21 octobre 1986), la participation des salaris aux rsultats de lentreprise est obligatoire dans
les entreprises employant habituellement plus de 50 salaris.
Les fonds attribus aux salaris restent cependant indisponibles (sauf cas particuliers) pendant
une dure de cinq ans. Dans certains cas (provisions constitues par les socits coopratives
participatives ou SCOP), les entreprises peuvent constituer une provision pour investisse
ment gale un pourcentage dtermin par la lgislation de la participation attribue. La
provision pour investissement sera tudie dans le chapitre 5 de cet ouvrage, section 3 1.
. i Calcul de la participation
Dans les accords de droit commun, le montant de la participation sobtient en appliquant
la formule :
P = i<B -5%C)x
T
VA
o :
B = Bnfice net de lexercice, dduction faite de limpt correspondant.
C = Capitaux propres de lentreprise.
S = Salaires de lentreprise.
VA = Valeur ajoute de lentreprise.
Ces divers lments sont dtermins comme suit :
B : Le bnfice net est gal au bnfice fiscal dduction faite de limpt correspondant. Il
est ventuellement major de la dotation la provision pour investissement. Il nest pas tenu
compte des contributions supplmentaires.
C : Les capitaux propres comprennent le capital, les primes lies au capital social, les
rserves, le report nouveau, les provisions qui ont support limpt ainsi que les provisions
rglementes constitues en franchise dimpts : leur montant est retenu daprs les valeurs
figurant au bilan de clture de lexercice au titre duquel la participation est calcule. Ne sont
pas prendre en compte cependant : le capital non appel, la rserve et la provision dgages
par la rvaluation lgale de 1976, les amortissements drogatoires.
168
En pratique, ne sont prises en compte que les provisions non dductibles, uniquement sur
les exercices autres que celui de leur constitution et susceptibles de rester plusieurs exercices
au bilan sans tre renouveles chaque exercice.
S : Les salaires retenir sont ceux qui servent de base aux calculs des diffrentes taxes assises
sur les salaires. En pratique, il convient de retenir les salaires rgls dans lexercice tels quils
figurent dans ltat DADS.
VA : La valeur ajoute est dtermine en faisant le total des postes du compte de rsultat
numrs ci-dessous, pour autant quils concourent la formation dun bnfice ralis en
France mtropolitaine et dans les dpartements doutre-mer (les bnfices raliss
ltranger ne sont pas compris dans le rsultat fiscal) :
a) charges de personnel ;
b) impts et taxes et versements assimils, lexclusion des taxes sur le chiffre daffaires ;
c) charges financires ;
d) dotations de lexercice aux amortissements ;
e) dotations de lexercice aux dprciations et provisions, lexclusion des dotations figurant
dans les charges exceptionnelles ;
f) rsultat courant avant impts.
Un forfait social est prlev sur la participation (20 %). Ce forfait est dductible du rsultat
de lexercice qui a fait natre la participation.
EXEMPLE
La socit Flix est une socit anonyme au capital de 1 000 000 qui emploie plus de 50 salaris.
La comptabilit de cette entreprise vous fournit les lments suivants.
lments comptables (extrait de la balance aprs inventaire)

101 Capital social :
1 000 000
1041 Prime d'mission :
200 000
1053 Rserve de rvaluation :
100 000
1061 Rserve lgale :
80 000
1068 Autres rserves :
1 540 000
110 Report nouveau :
5 000
131 Subventions d'investissement :
100 000
139 Subventions d'investissement inscrites au compte de rsultat :
30 000
1431 Provision pour hausse de prix :
50 000
145 Amortissement drogatoires :
200 000
63 Impts et taxes et versements assimils :
7 800 000
64 Charges de personnel :
80 000 000
66 Charges financires :
400 000
681 Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Charges
d'exploitation :
600 000
40 000
financires :
exceptionnelles :
100 000
Vous avez appris que le montant des salaires buts dclars dans la DADS s'lve 50 177 000 .
169
CHAPITRE
CHAPITRE
Vous avez pu dterminer le rsultat courant avant impt de cette socit qui s'lve 5 000 000
et le montant de l'impt sur les socits qui s'analyse comme suit :
Rsultat fiscal impos au taux normal (33 1/3 %) :
1 860 000
Plus-value long terme impose au taux rduit (19 %) :
100 000
Impt brut au taux normal : 1 860 000 x 33 1/3 % =
620 000
Impt au taux rduit : 100 000 x 19 % =
19 000
Calcul de B
Rsultat fiscal impos au taux normal (33 1/3 %) :
Forfait social dduire (20 % de la participation) :
Impt calcul sur le rsultat fiscal :
1 860 000
-0,20P
- (620 000 - 0,20P x 33 1/3 %)
1 240 000 - 0,20P x 66 2/3 %
Calcul de C
Capital social :
Prime d'mission :
Rserve lgale :
Autres rserves :
Report nouveau :
Provision pour hausse de prix :
1 000 000
200000
80000
1 540 000
5000
50000
2 875 000
Calcul de 5
Salaires bruts de la DADS :
50 177 000
Calcul de VA
Impts et taxes et versements assimils :
Charges de personnel :
Charges financires :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Charges
d'exploitation:
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Charges financires :
Rsultat courant avant impt :
7 800 000
80 000 000
400 000
600000
40000
5 000 000
93 840 000
Calcul de P
P- y xfll 240 000 - 0.20Px 66,2/3%}-2 8?5 000x 6%) x
263000
1.2 Comptabilisation de la participation des salaris

a) Principes
1. La participation est un lment de dtermination du rsultat de Lexercice au titre duquel
les salaris ont effectivement travaill ; il convient donc de constater en comptabilit la
participation la clture de lexercice au cours duquel le droit du salari est n.
2. La participation est une dette certaine quant son existence. Son montant peut tre dtermin
avec une prcision suffisante. En consquence, elle est constate sous forme de charge payer.
170
3. Aprs lapprobation des comptes par lassemble gnrale des actionnaires, ou la date
de validit du contrat si elle est postrieure celle de lassemble gnrale, la dette est inscrite
la Rserve spciale de participation.
4. Par la suite, cette rserve alimente lutilisation des fonds prvus par les textes,
b) Schmas de comptabilisation
la clture de lexercice au titre duquel les droits des salaris sont ns ( partir de lexemple
ci-dessus) :
691
645
4284
431
Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise

Charges de la SS et de la prvoyance (forfait social 20%)
Dettes provisionnes pour participation des salaris aux rsultats
de l'entreprise : 283 000 - 283 000 x 8 % x 98,25 %
URSSAF (retenue CSG/CRDS + forfait social) : (7,5 % + 0,5 %) +
283 000
56 600
260 756
78 844
20 % x 98,25 %
Participation
Lorsque le montant de la participation a t approuv par lassemble gnrale des
actionnaires, ou la date de validit du contrat si elle est postrieure lassemble gnrale :
4284
4246
Dettes provisionnes pour participation des salaris aux rsultats de

l'entreprise
Personnel - Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise
- Rserve spciale
260 756
260 756
Affectation participation
Les ajustements ncessaires sont effectus par le dbit ou le crdit dune subdivision du
compte 691 (et le dbit ou le crdit du compte 4246).
Lors de lutilisation des fonds :

- en cas dattribution dactions (ou de coupures dactions) par lentreprise par incorporation
de rserves au capital :
4246
101
1041
Personnel - Participation des salaris aux rsultats

de l'entreprise - Rserve spciale
Capital social
Prime d'mission
X
X
X
Attribution d'actions
- en cas dactions rachetes par lentreprise :
4246
502
Personnel - Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise Rserve spciale

Actions propres
X
X
Attributions actions rachetes
u
171
CHAPITRE
CHAPITRE
- en cas de cration dun fonds dans lentreprise :

4246
1662

Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise
Fonds de participation
X
X
C r a tio n d'un fonds
- en cas de versement des organismes de placement trangers lentreprise ou en cas dachats

dactions de socits dinvestissements capital variable (Sicav) ou versement au dpositaire
dun fonds commun de placement, dans le cadre dun plan dpargne dentreprise :
4246
5.

Trsorerie
Versement
X
X
Lventuel reliquat de fonds non attribu par suite de lexistence dun plafond pour chaque
bnficiaire est maintenu au compte 4246.
Lorsque les fonds deviennent disponibles, la dette inscrite au compte 166 (1661 ou 1662)
est transfre au compte 4248 Personnel - Participation aux rsultats de lentreprise Comptes courants .
1.3 Informations faire figurer dans lannexe

Il convient en particulier de mentionner dans lannexe :
- le montant des actions non ngociables de lentreprise dtenues par les salaris dans le
cadre de leur participation aux bnfices ;
- le montant de la part de la Rserve spciale de participation utilise hors de lentreprise
au cours de lexercice.
R emarque
caractre fiscal
La participation provisionne au titre de lexercice nest pas dductible fiscalement. Elle ne lest
quau cours de lexercice de son affectation (soit lexercice suivant).
2. Le supplment de rserve de participation

Depuis la loi du 30 dcembre 2006 (article L. 3324-9 du Code du travail), les entreprises
pourvues dun accord de participation et/ou dintressement peuvent verser un supplment
de participation et/ou dintressement au titre dun exercice clos, sur dcision du conseil
dadministration, du directoire ou du chef dentreprise.
Sil existe une obligation la date de clture, une charge et un passif doivent tre
comptabiliss. Si lentreprise ne sest pas engage de manire explicite ou implicite, le
supplment de participation ne sera comptabilis que lors de son versement.
172
3. Lintressement des salaris

Des accords facultatifs dintressement du personnel (rgis par les articles L. 3311-1 et
suivants du Code du travail) peuvent tre assurs dans toute entreprise qui satisfait aux
obligations lui incombant en matire de reprsentation du personnel, quelles que soient la
nature de son activit et sa forme juridique, par un accord valable pour une dure de
trois ans.
Sur le plan comptable, lintressement tant dtermin sur les rsultats de lexercice, doit
tre constat la tin de celui-ci sous forme de charge payer. Les sommes verses aux salaris,
le sont sous dduction de la CSG et de la CRDS. Un forfait social de 20 % est galement
d par lemployeur.
EXEMPLE
La socit Franois-Xavier a affect fin N une somme de 200 000 ses salaris au titre de
l'intressement. Cette somme sera verse dbut N+l sous dduction de la CSC et de la CRDS, soit
200 000 x 98,25 % x (7,5 + 0,5) % = 15 720 , et du forfait social de 20 %, soit 40 000 .
Les critures suivantes seront comptabilises en N et N+l :
6414
645
431
4286
--------------------------31.12.N
---------------------------Indemnits et avantages divers
Charges de scurit sociale et de prvoyance (fo rfa it so cia l)
Scurit sociale
Personnel - Autres charges payer
200 000
40 000
55 720
184 280
In tressem ent N
4286
421
M+ 1
Personnel - Autres charges payer
Rmunrations dues au personnel
184 280
184 280
In tressem ent N
o
(J
4. Loctroi de droits de souscription ou dachat dactions

(stock-options)
Loctroi de droits de souscription ou dachat dactions des salaris (stock-options) nest
pas comptabilis dans les comptes sociaux de lentreprise. Seul, dans les comptes consolids
tenus conformment aux normes IFRS, cet octroi est comptabilis en charges, les capitaux
propres tant crdits en contrepartie. Cet enregistrement doit tre effectu la date
dattribution des options. En normes franaises, lenregistrement n est effectu que lorsque
les droits sont exercs par les salaris :
- en cas de souscription dactions, les enregistrements sont ceux dune augmentation de
capital (voir ci-aprs chapitre 5 section 1 2.2.a) ;
- en cas dachat dactions (qui auront t rachetes pralablement par lentit), les
enregistrements sont ceux dun rachat dactions (voir ci-dessus section 1 5.1).
Toutefois, un passif doit tre enregistr ds lors que lobligation de remise dactions aux
employs gnre, de manire probable ou certaine, une sortie de ressources sans contrepartie
au moins quivalente. Tant que la sortie de ressources nest pas probable, lobligation rpond
la dfinition dun passif ventuel.
173
CHAPITRE
CHAPITRE
5. Le plan dpargne dentreprise

Le plan dpargne dentreprise (rgi par les articles L. 3332-1 et suivants du Code du travail) est
un systme dpargne collectif ouvrant aux salaris de lentreprise la facult de parti
ciper, avec laide de celle-ci, la constitution dun portefeuille de valeurs mobilires.
Peuvent galement participer ces plans les anciens salaris ayant quitt lentreprise la
suite dun dpart la retraite ou en prretraite ainsi que, dans certaines entreprises, les dirigeants.
Les entreprises peuvent complter les versements effectus par les salaris par un
abondement.
EXEMPLE
Dans le cadre du plan d'pargne d'entreprise de la socit Franois-Xavier, les salaris de l'entreprise
ont dcid de verser la somme de 50 000 et de transfrer la totalit de leur participation et de
leur intressement, soit respectivement 25 000 et 13 000 . L'abondement de l'entreprise est fix
25 % des sommes mises disposition par les salaris : il s'lve (50 000 + 25 000 + 13 000)
x 25 % = 22 000 sur lesquels seront prlevs CSC et CRDS soit 22 000 x 98,25 % x (7,5 +
0,5) % = 1 729,20 . Un forfait social de 20 % sera galement d par l'employeur.
Le montant des frais de gestion des fonds est de 500 hors taxes soit 600 TTC. Les critures
comptables retraant ces oprations se prsenteront comme suit :
512
4246
421
4247
Banque
Personnel - Participation des salaris - Rserve spciale
Personnel - Rmunrations dues - Intressement
Plan d'pargne d'entreprise
50 000
25 000
13 000
88 000
Constatation des versements

647
645
431
4247
Autres charges sociales

Charges de scurit sociale et de prvoyance
22 000
4 400
(forfait social : 22 000 x 20 %)

Scurit sociale (7 729,20 + 4 400)
6 129,20
20 270,80
Plan d'pargne d'entreprise
Abondement
628
44566
512
Divers
Banque
Frais de tenue de compte du plan d'pargne
174
500
100
600
FICHE SYNTHSE 3
RGLES GNRALES
Titres
toute autre date que leur date dentre :
- les titres de participation, cots ou non, sont valus leur valeur dutilit reprsentant ce que
lentit accepterait de dcaisser pour obtenir cette participation si elle avait lacqurir ;
- les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP) sont valus titre par titre une valeur
qui tienne compte des perspectives dvolution gnrale de lentit dont les titres sont dtenus
et qui soit fonde, notamment, sur la valeur de march ;
- les autres titres immobiliss, ainsi que les valeurs mobilires de placement sont valus : pour
les titres cots, au cours moyen du dernier mois ; pour les titres non cots, leur valeur probable
de ngociation.
Les plus-values et moins-values de cession des titres de placement sont comptabilises selon le
cas, en produit ou en charge.
Subventions
Les subventions obtenues pour lacquisition ou la production dun bien sont sans incidence sur
le calcul du cot des biens financs.
Le montant des subventions dinvestissement, lorsquil est inscrit dans les capitaux propres, est
repris au compte de rsultat selon les modalits qui suivent :
- la reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation amortissable
limmobilisation acquise ou cre au moyen de la subvention ;
- la reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation non amortissable
est tale sur le nombre dannes pendant lequel limmobilisation est inalinable aux termes
du contrat. dfaut de clause dinalinabilit, le montant de la reprise de chaque exercice est
gal au dixime du montant de la subvention.
Abandons de crances et remises accordes

Pour les abandons de crances, il y a lieu de distinguer les abandons caractre commercial et
les abandons caractre financier. Pour les abandons caractre financier, une quote-part peut
(J
175
CHAPITRE
ne pas tre enregistre en charge, mais tre considre comme une augmentation du cot de
revient de la participation de la socit versante dans la socit bnficiaire de labandon.
Pour les remises accordes, le PCG distingue les remises et rductions accordes dans le cadre
du rglement des difficults dentreprise et les crances non dclares en cours de redressement
judiciaire.

Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en monnaie
nationale sur la base du dernier cours du change.
Lorsque lapplication du taux de conversion la date de clture de lexercice a pour effet de
modifier les montants en monnaie nationale prcdemment comptabiliss, les diffrences de
conversion sont inscrites des comptes transitoires, en attente de rgularisations ultrieures :
- lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente ;
- au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain latent.
risques, sous rserve de dispositions particulires (oprations traites en devises, emprunt en
devises, affect lacquisition dimmobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire
la mme devise que celle de lemprunt, oprations dont les termes sont suffisamment voisins,
charges financires infrieures ce quelles auraient t si lemprunt avait t contract en monnaie
nationale, pertes latentes de change attaches une opration affectant plusieurs exercices).
Participation et intressement des salaris

Formule de calcul de la participation : P
3 ;;
- ,.
VA
TEXTES APPLICABLES
Pour prsenter la synthse de ce chapitre, nous fournissons galement les articles correspondants
du Plan comptable gnral, lesquels sont les textes de base applicables en la matire.
Titres
Rgles gnrales relatives aux titres immobiliss PCG 221-1

leur date dentre dans le patrimoine de lentit, les titres immobiliss sont valus selon les
rgles gnrales dvaluation nonces aux articles 213-1, 213-2, 213-3, 213-4, 213-5 et 213-8.
Le cot dentre des titres reus en contrepartie dun apport partiel dactif par la socit
apporteuse, doit tre gal la valeur des apports retenue dans le trait dapport.
Valeur dentre en cas de cession partielle PCG 221-2
En cas de cession partielle dun ensemble de titres immobiliss confrant les mmes droits, la
valeur dentre de la fraction conserve est estime au cot dachat moyen pondr ou, dfaut,
en prsumant que les titres conservs sont les derniers entrs.
Titres de participation PCG 221-3
toute autre date que leur date dentre, les titres de participation, cots ou non, sont valus
leur valeur dutilit reprsentant ce que lentit accepterait de dcaisser pour obtenir cette
participation si elle avait lacqurir.
condition que leur volution ne rsulte pas de circonstances accidentelles, les lments suivants
peuvent tre pris en considration pour cette estimation : rentabilit et perspective de rentabilit,
176
capitaux propres, perspectives de ralisation, conjoncture conomique, cours moyens de bourse

du dernier mois, ainsi que les motifs dapprciation sur lesquels reposent la transaction dorigine.
Titres immobiliss de lactivit de portefeuille PCG 221-5
A toute autre date que leur date dentre dans le patrimoine de lentit, les titres immobiliss de
lactivit de portefeuille (TIAP) sont valus titre par titre une valeur qui tienne compte des
perspectives dvolution gnrale de lentit dont les titres sont dtenus et qui soit fonde,
notamment, sur la valeur de march.
Autres titres immobiliss PCG 221-6
la clture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres immobiliss, autres que les titres de
participation et les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP), est estime :
- pour les titres cots, au cours moyen du dernier mois ; lexception des titres qui sont dtenus
explicitement dans le but de rduire le capital : leur valeur comptable nest soumise aucune
dprciation et reste gale leur prix dachat jusqu leur annulation ds lors que ds lorigine,
leur inscription doit tre regarde comme quivalant une rduction des capitaux propres ;
- pour les titres non cots, leur valeur probable de ngociation.
Par drogation aux articles 511-1 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession de titres
immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP) sont comptabilises, selon le cas, en produit ou
en charge.
Compensation des plus ou moins-values PCG 221-7
Par exception la rgle dvaluation lment par lment dfinie larticle 214-21, en cas de baisse
anormale et momentane des titres immobiliss, cots, autres que les titres de participation et
les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP), lentit nest pas oblige de constituer,
la date de clture de lexercice, de dprciation concurrence des plus-values latentes normales
constates sur dautres titres.
Il nest pas constitu de dprciations sur les titres qui font lobjet doprations de couverture.
Titres de placement PCG 222-1
Lvaluation des titres de placement est effectue dans les mmes conditions que celles prvues
aux articles 221-1, 221-2, 221-6 et 221-7 pour les titres immobiliss.
Par drogation aux articles 511-1 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession des titres
de placement sont comptabilises selon le cas, en produit ou en charge.
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Subventions
Subventions PCG 213-6
Les subventions obtenues pour lacquisition ou la production dun bien sont sans incidence sur
le calcul du cot des biens financs.
Subventions dinvestissement inscrites en capitaux propres PCG 312-1
Le montant des subventions dinvestissement, lorsquil est inscrit dans les capitaux propres, est
repris au compte de rsultat selon les modalits qui suivent.
I. - La reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation amortissable
limmobilisation acquise ou cre au moyen de la subvention.
IL - La reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation non
amortissable est tale sur le nombre dannes pendant lequel limmobilisation est inalinable
aux termes du contrat. dfaut de clause dinalinabilit, le montant de la reprise de chaque
exercice est gal au dixime du montant de la subvention.
177
CHAPITRE
CHAPITRE
III. - Toutefois, des drogations aux modalits fixes aux I et II peuvent tre admises si des
circonstances particulires le justifient, par exemple le rgime juridique de lentit, lobjet de son
activit, les conditions poses ou les engagements demands par lautorit ou lorganisme ayant
allou la subvention.
Remises accordes et crances non dclares

Remises accordes PCG 626-1
Les remises ou rductions accordes dans le cadre du rglement des difficults dentreprises sont
enregistres ainsi quil suit.
Lorsquelles sont accordes sous condition rsolutoire, les remises ou rductions sont comp
tabilises ds laccord des parties, sil sagit dun rglement amiable, ou ds la dcision du tribunal
arrtant le plan de redressement, sil sagit dun rglement judiciaire.
Lorsquelles sont accordes sous condition suspensive, les remises ou rductions sont comp
tabilises lorsque la condition est remplie.
Crances non dclares PCG 420-2
Les crances non dclares en cours de redressement judiciaire sont enregistres ainsi quil suit.
Le produit, chez le dbiteur, et la charge, chez le crancier, correspondant la crance non
dclare, sont comptabiliss :
- si aucune demande en relev de forclusion na t forme dans un dlai dun an compter du
jugement douverture de la procdure : lexpiration de ce dlai ;
- si une demande en relev de forclusion a t forme et rejete : la date de lordonnance de
rejet. Tant que la dcision nest pas dfinitive, le dbiteur constitue une provision.
Titres PCG 420-3

La conversion en monnaie nationale de la valeur des titres libells en monnaies trangres et cots
seulement ltranger est faite au cours du change la date de chaque opration les concernant.
Autres titres immobiliss et valeurs mobilires de placement PCG 342-3
la date de clture de lexercice, les autres titres immobiliss et les valeurs mobilires de
placement cots et libells en monnaies trangres sont valus :
- si les titres sont cots en France : aux cours franais ;
- si les titres sont cots seulement ltranger : aux cours trangers auxquels on applique le cours
du change la date de clture.
Crances et dettes PCG 420-5
Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en monnaie
nationale sur la base du dernier cours du change.
Lorsque lapplication du taux de conversion la date de clture de lexercice a pour effet de
modifier les montants en monnaie nationale prcdemment comptabiliss, les diffrences de
conversion sont inscrites des comptes transitoires, en attente de rgularisations ultrieures :
- lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente ;
- au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain latent.
risques, sous rserve des dispositions particulires de larticle 342-6.
178
Provisions partielles PCG 420-6

Lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont
ajustes en consquence. Il en est ainsi dans les cas suivants.
I. - Lorsque lopration traite en devises est assortie par lentit dune opration symtrique
destine couvrir les consquences de la fluctuation du change, appele couverture de change,
la provision nest constitue qu concurrence du risque non couvert.
IL - Lorsquun emprunt en devises, sur lequel est constate une perte latente, est affect
lacquisition dimmobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire la mme devise
que celle de lemprunt, ou lacquisition de titres reprsentatifs de telles immobilisations, il nest
pas constitu de provision globale pour la perte latente attache lemprunt affect.
III. - Lorsque pour des oprations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les gains
latents peuvent tre considrs comme concourant une position globale de change, le montant
de la dotation peut tre limit lexcdent des pertes sur les gains.
IV. - Lorsque les charges financires lies un emprunt en devises sont infrieures ce quelles
auraient t si lemprunt avait t contract en monnaie nationale, le montant de la dotation
annuelle au compte de provision peut tre limit la diffrence entre ces charges calcules et les
charges rellement supportes.
V. - Lorsque les pertes latentes de change sont attaches une opration affectant plusieurs
exercices, lentit peut procder ltalement de ces pertes.
Disponibilits PCG 420-7
Les liquidits ou exigibilits immdiates en devises existant la clture de lexercice sont
converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant.
Les carts de conversion constats sont comptabiliss dans le rsultat de lexercice.
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179
CHAPITRE
sectio n
sectio n
sectio n
2
3
sectio n
se c t io n s
sectio n
et
1. Classement de titres 2. Cessions d'obligations

3. Souscription d'actions et cession de droits
4. Augmentation de capital sans apports nouveaux
5. Acquisition d'actions avec bons de souscription
6.Titres immobiliss de l'activit de portefeuille
7. Subvention d'investissement 8. Aides l'emploi
9. Abandon de crances 10. Crances non dclares
et rductions accordes
11. Titres en devises 12. Provisions pour pertes de
change sur emprunts 13. Diffrences de conversion et
provisions 14. Provisions pour pertes de change sur
plusieurs exercices 15. Couverture de change et
position globale de change
6 16. Prt en devises index 17. Prt au personnel
18. Participation des salaris 19. Impt sur les
bnfices et participation 20. Intressement du
personnel 21. Stock-options 22. Plan de rachat
d'actions 23. Plan d'pargne salariale
SECTION 1
1. Classement de titres
Les dirigeants de la socit James vous demandent de leur expliciter la nature des titres suivants :
-titres immobiliss de l'activit de portefeuille ;

-titres participatifs ;
-titres subordonns dure indtermine (TDSI) ;
-obligations remboursables en actions (ORA) ;
-obligations convertibles en actions (OCA) ;
-obligations changeables contre des actions ;
-obligations convertibles et/ou changeables en actions nouvelles ou existantes (OCEANE) ;
-titres de crances ngociables ;
- billets de trsorerie ;
-obligations bons de souscription (BSA, BSO, OBSA, OBSO, OBSTP, OBSAR) ;
-obligations coupon unique ;
-obligations coupon zro ;
-actions de prfrence sans droit de vote ;
-actions bons de souscription d'actions (ABSA).
QUESTION
Donner la dfinition de chacun de ces titres et en prciser le classement comptable.
2. Cessions dobligations
La socit Jacqueline a vendu, le 31 dcembre N, 50 obligations de 200 classes en immobilisations
financires.
180
Ces obligations ont t acquises et mises le 1er avril N -l au cot de 198 l'unit et au taux de 9 %, les
intrts tant pays le 31 mars de chaque anne.
Le montant encaiss parla banque est de 10 670,40 . Les frais de vente hors taxes (TVA 20% ) reprsentent
1 % du prix de cession de ces titres.
QUESTION
Enregistrer la cession et la rgularisation du compte d'immobilisation financire correspondante.
3. Souscription d'actions et cession de droits

La socit Jacques avait acquis en janvier N-5 30 000 actions (soit 25 % du capital) de la socit Jean au
cours de 30 (valeur nominale de l'action 20 ).
Au cours de l'anne N, la socit Jean a augment son capital par souscription de 20 000 actions nouvelles
de 24 libres de moiti et par attribution de 20 000 actions gratuites.
La socit Jacques a cd 9 000 droits de souscription au cours de 1,40 et 900 droits d'attribution au cours
de 5,40 (frais de cession 192 dont TVA 32 ).
Seul le compte 471 (compte d'attente) a t mouvement des oprations de trsorerie.
QUESTION
Passer les critures de rgularisation ncessaires.
4. Augmentation de capital sans apports nouveaux

La socit Jrme, dsireuse d'effectuer des placements long terme a fait l'acquisition le 1er mars de
l'anne N de 345 actions de la socit Jol au cours de 108 (frais bancaires 0,5 % hors taxes, comptabiliss
en charges).
La socit Jol dcide le 1erseptembre N d'augmenterson capital. Chaque nouvel actionnaire devra prsenter
5 droits de souscription pour pouvoir acqurir une action dont le prix d'mission est fix 90 . Le cours du
droit de souscription tant de 5 la socit Jrme dcide de ne dcaisser que les frais bancaires (0,5 % hors
taxes du montant des cessions ; il n'y a pas de frais pour l'acqureur sur les souscriptions, ces frais tant pris
en charge par la socit Jol) et de n'acqurir des titres qu'avec le produit des ventes de droits.
QUESTIONS
1 Dterminer le nombre de droits qui peuvent tre vendus et le nombre de titres nouveaux
que la socit peut acqurir.
2 Prsenter, la date du 1er mars N et du 1er septembre N, les critures d'acquisition des titres
et de cession des droits.
3 Sachant que le cours de l'action Jol est de 101 au 31 dcembre N, passer l'criture qui
semble ncessaire.
5. Acquisition d'actions avec bons de souscription

La socit Justine a souscrit le 1er juillet N, en vue d'un placement long terme, 50 actions avec bons de
souscription d'actions de la socit Judical, socit anonyme au capital de 200 000 (actions de 200 ).
Ces actions taient mises 240 et taient libres du minimum lgal (le quart du nominal pour
l'augmentation de capital). Pour pouvoir souscrire ces actions, la socit Justine avait acquis, en juin N,
181
CHAPITRE
CHAPITRE
100 droits prfrentiels de souscription Judical (il fallait 2 droits pour obtenir une action nouvelle) au cours
de 3,70 .
Les frais demands par la banque pour l'acquisition des droits et la souscription sont de 0,5 % hors taxes (TVA
20% ) du prix d'acquisition des droits ou du prix de souscription des actions nouvelles. Ils sont comptabiliss
en charges.
Au 5 juillet N, la premire cotation du bon de souscription d'actions attach la nouvelle action est de 6 .
QUESTION
Prsenter les critures relatives ces oprations dans les livres de la socit Justine.
6. Titres immobiliss de l'activit de portefeuille

Le 18 fvrier N, la socit Janus a dcid d'investir une partie de ses actifs en vue d'en retirer sur une longue
chance, une rentabilit satisfaisante sans intervenir dans la gestion des entreprises dont les titres sont
dtenus. Le suivi de ces titres sera effectu parla banque BSD qui retiendra 0,5 % sur toute opration d'achat
ou de vente (TVA en sus 20 %), comptabilis en charges.
Les oprations suivantes ont t constates en N :
18 fvrier N : acquisition de 500 actions Kevin 72,52 et de 800 actions Kadesh 54,24 .
15 septembre N : perception des dividendes de Kevin 5 par action et Kadesh 3 par action.
15 dcembre N : cession de 300 actions Kevin au cours de 75,37 .
31 dcembre N : cours d'action Kevin : 74, 38 ; cours de l'action Kadesh : 50,26 .
QUESTION
Prsenter les critures comptables relatives ces titres pour l'anne N.
SECTION
7. Subvention d'investissement
La socit Estelle a acquis le 1er juillet N-3 une machine-outil d'une valeur de 80 000 . Cette machine
a t rgle, en partie, grce une subvention et s'amortit dgressivement sur 5 annes (coefficient 1,75).
Un amortissement drogatoire gal la diffrence entre l'amortissement fiscal et l'amortissement linaire
est systmatiquement comptabilis.
Le 30 septembre N, la socit Estelle a cd le matriel pour 48 000 hors taxes et la plus-value totale
de cession s'est value 38 705 .
L'amortissement fiscal commence et s'arrte au dbut de chaque mois.
QUESTIONS
Retrouver le montant de la subvention attribue la socit.

2. Comptabiliser les critures ncessaires de l'anne N.
182
8. Aides l'emploi
La socit Daniel a embauch le 1er septembre N :
-trois jeunes personnes avec un contrat dit de professionnalisation (qui lui permettent de toucher pour
chacun d'entre eux une prime de 1 400 pour des contrats de 24 mois) ;
- cinq jeunes gens de moins de 26 ans pour lesquels elle pourra bnficier d'une aide forfaitaire 200 par
mois ;
- deux salaris chmeurs de longue dure avec un contrat pour lesquels elle pourra bnficier d'une aide de
400 par mois.
Le 31 dcembre N, aucune de ces aides n'a encore t verse.
QUESTION
Prsenter dans les livres de la socit Daniel les critures qu'il semble ncessaire de comptabiliser
au cours de l'anne N.
SECTION 3
9. Abandon de crances
La socit Gertrude vient de consentir un abandon de crance de 60 000 la socit Graud sa filiale.
Avant abandon la situation nette de la filiale tait ngative.
En considrant :
-que la situation nette de la socit Graud au 31 dcembre N aprs comptabilisation de l'abandon de
crances examin est de 10 000 et s'analyse ainsi :
capital:
100 000
rserves:
20 000
report nouveau :
- 7 0 000
rsultat de l'exercice :
- 4 0 000
- que les titres Graud avaient t dprcis fin N1 par Gertrude pour 55 % de leur valeur d'acquisition au
nominal soit 44 000 .
QUESTION
Enregistrer l'abandon de crance dans les comptes de la socit Gertrude et la socit Graud.
10. Crances non dclares et rductions accordes

La socit Jean a t mise (le 15 juillet N1) en redressement judiciaire. Quatre de ses fournisseurs, les
socits Jeanne, Jeannette, Jeannot et Jeannine ont une crance, respectivement de 6 000 , 14 400 ,
12 000 , et 18 000 TTC (TVA 20 %), sur la socit Jean au moment du jugement d'ouverture de la
procdure.
La socit Jeanne n'a prsent aucune demande de forclusion. Par contre, la socit Jeannette a prsent une
demande le 15 dcembre N -l (elle a alors dprci sa crance de 50 %), qui a t rejete par le tribunal le
15 fvrier N.
183
CHAPITRE
CHAPITRE
La socit Jeannot a accept ( l'amiable) le 15 octobre N -l sous condition rsolutoire une remise de 30 %
de sa crance. La socit Jeannine a accept la mme remise mais sous condition suspensive. Les deux
socits ont touch respectivement 8 400 et 12 600 le 15 juin N.
QUESTION
Prsenter pour chacune des socits et pour les annes N-l et N les critures qui semblent
ncessaires.
SECTION 4
11. Titres en devises

La socit Jackie a fait l'acquisition pour un placement court terme sur le march de New York de
500 actions Pear au cours de 60 $ le 1er juin N. Elle a pay ces titres le 1er juillet N. Au 31 dcembre N,
le cours de l'action Pear est de 61 $.
Cours du dollar (pour un euro) : 1er juin : 1,28 $ ; 1er juillet : 1,29 $ ; 31 dcembre : 1,31 $.
QUESTION
Passer en N les critures comptables ncessaires.
12. Provisions pour pertes de change sur emprunts

En vue d'acqurir un immeuble sis en France d'une valeur de 200 000 , la socit Denis avait emprunt le
1er juillet N auprs de la Banque de Lausanne une somme de 200 000 CHF. Le taux d'intrt fix tait de
6 %. La socit Denis aurait pu emprunter en France la somme ncessaire au taux de 8 %.
Cours du franc suisse au 1.7.N : 1,5165 CHF pour 1 .
Cours du franc suisse au 31.12.N : 1,4785 CHF pour 1 .
QUESTIONS
1 Prsenter les critures au 31 dcembre N relatives aux intrts courus et la correction de

la valeur de l'emprunt.
2 Dterminer et comptabiliser la provision minimum ncessaire compte tenu des possibilits

d'emprunt de la socit Denis.
3. Indiquer :
-quelle aurait pu tre le montant de la provision maximum comptabiliser ;
- quelle serait la provision minimum constater si l'emprunt tait remboursable en bloc au
bout de 5 annes ;
-quelle seraient les possibilits de limiter la provision si l'immeuble acqurir tait situ
Genve.
13. Diffrences de conversion et provisions

La socit Delphine a effectu en janvier N trois emprunts auprs de la Banque Schar de Singapour au taux
de 8 % l'an.
184
Le premier emprunt tait destin l'acquisition d'un immeuble sis Singapour ; montant de l'emprunt :
80 000 dollars de Singapour.
Le second emprunt de 60 000 dollars de Singapour tait destin financer un prt de 50 000 dollars de
Singapour la filiale de Singapour de la socit Delphine.
Le troisime emprunt de 60 000 dollars de Singapour aurait pu tre effectu en France au taux de 9 %.
Cours du dollar de Singapour de janvier N : 1,5939 SGD pour 1 .
Cours du dollar de Singapour de dcembre N : 1,5697 SCD pour 1 .
QUESTION
Enregistrer les carts de conversion au 31 dcembre N et comptabiliser les provisions

indispensables, celles-ci tant limites au minimum.
14. Provisions pour pertes de change sur plusieurs exercices

La socit David a emprunt auprs de la Banque de Londres une somme de 10 000 le 1erjuillet N au taux
de 8 %. Elle aurait pu emprunter cette somme en France au taux de 9,5 %. Les intrts ni les carts de
conversion n'ont encore t comptabiliss au 31 dcembre N.
Cours de la
au 1er juillet N -l :
1 = 0,646
au 31 dcembre N -l : 1 = 0,638
au 1er juillet N :
1 = 0,631
au 31 dcembre N :
1 = 0,624
QUESTION
Prsenter les critures d'inventaire ncessaires.
15. Couverture de change et position globale de change

L'tat des crances et dettes en devises de la socit Donatien au 31 dcembre N se prsente ainsi :
Numro
de
compte
Date
de la
facture
Montant
en
devises
Montant
enregistr
euros
Date
d'chance
41120
41150
2.11.N
19.12.N
10 000
120 000 Y
15 480
1 032
31.1.N+l
28.2.N+l
40109
40145
40160
25.11.N
15.11.N
8.12.N
50 000 D
7 500
200 000 Y
39 100
11 400
1 684
31.1.N+l
31.1.N+l
28.2.N+l
Clients
Davy
Dobotsu
Fournisseurs
Dahar
Daddy
Dorobo
Le 25 novembre N, la socit Donatien a effectu une opration de couverture de change concurrence de

la moiti de sa dette envers la socit Dahar, en achetant terme 25 000 dinars au cours de 0,78 pour
1 dinar. L'chance de cette opration est fixe au 31 janvier N+l. L'opration de couverture n'est pas
comptabilise.
la date du 31 dcembre N, le solde crditeur du compte 1515 Provisions pour pertes de change d'un
montant de 300 correspond la dotation la clture de l'exercice prcdent.
185
CHAPITRE
CHAPITRE
la date du 31 dcembre N, le solde dbiteur du compte 5314 Caisse en devises est gal 7 350,50 ,
soit un montant en devises de 9 000 $ acquis le 19 dcembre N.
Au 31 dcembre N, les cours (croiss) des devises sont les suivants :
$ = 0,802
D = 0,80
= 1,50
100 Y = 0,875
QUESTIONS
1. Rappeler les rgles gnrales d'valuation et de comptabilisation applicables aux crances

et dettes en devises :
- leur date d'inscription dans les comptes ;
- l'arrt des comptes.
2. Dterminer le montant global de la provision pour pertes de change constituer la date
du 31 dcembre N, en prenant soin d'expliquer prcisment le raisonnement.
3. Prsenter les critures de rgularisation ncessaires, la date du 31 dcembre N.
4. Prsenter l'criture enregistrer sur le journal spcifique des engagements hors bilan la
date du 31 dcembre N.
s e c t io n s
16.
5 et 6
Prt en devises index

La socit Dany a prt l'un de ses clients britanniques le 1er juillet N -l une somme de 100 000 .
Les conditions de ce prt ont t les suivantes :
- remboursement par quart sur quatre annes, le remboursement tant index sur le cours du cuivre
Londres ;
-taux d'intrt, lui aussi index sur le cours du cuivre : 6 %.
Au 31 dcembre N, le client britannique ayant des difficults de trsorerie, la socit Dany dcide de
dprcier sa crance de 40 %.
Cours du cuivre (en )
au
au
au
au
1er juillet N -l :
31 dcembre N -l :
1er juillet N :
31 dcembre N :
Cours de la livre (pour 1 .)

25
25,20
24,30
24,80
QUESTION
Prsenter les critures de l'exercice N.
186
au
au
au
au
1er juillet N -l :
31 dcembre N -l :
1er juillet N :
31 dcembre N :
0,6452
0,6536
0,6369
0,6579
17.
Prt au personnel
Le 1er janvier N, la socit Donald a prt l'un de ses salaris la somme de 50 000 remboursable par
amortissements constants en 10 ans (soit 5 000 par an) la fin de chaque anne. Le taux d'intrt de ce
prt est de 2 % (alors que le taux du march est de 5 %).
QUESTIONS
1. Prsenter les critures de remboursement au 31 dcembre N.

2. Dterminer la valeur actuelle du prt au 31 dcembre N.
3. Comptabiliser la dprciation ncessaire fin N dans les deux hypothses suivantes :
- la socit Donald est cense continuer ses activits ;
- la socit Donald est en difficult et devra tre cde.
SECTION 7__________________________________________________________
18.
Participation des salaris

Le rsultat courant avant impt de la socit Eugne s'lve 69 200 et le rsultat net comptable avant
participation 128 800 .
Les informations comptables et fiscales suivantes vous sont fournies :
Informations comptables
'0
)
~o
c
e0)n
0)
'(U
tri
3
O
O
c
13
O
lo
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o
CM
A3
C
O
c
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3
3
O
o
<D
Informations de type fiscal
O )

Bnfice fiscal :
Taux de l'impt sur les socits :
Plus-values nettes long terme
_c
>
CL
Capital social :
Prime d'mission :
cart de rvaluation libre :
Rserve lgale :
Rserves rglementes :
Autres rserves :
Report nouveau :
Provisions pour investissements :
Provisions pour hausse de prix :
Amortissements drogatoires :
Autres charges de gestion courante :
Charges exceptionnelles :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Exploitation :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Financier :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Exceptionnel
(dont dotations aux provisions pour investissements) :
C
L
4 ~ >
DI
101
1041
1052
1061
1064
1068
110
1424
1431
145
62
64
65
66
67
681
686
687
*o
C
3
O
160 000
20 000
124 000
16 000
32 800
45 200
3 000
6 000
23 200
51 600
28 800
468 800
5 200
227 800
138 000
65 200
4 400
25 600
1 000
298 000
60 000
33 1 / 3 %
0
O
U
187
CHAPITRE
CHAPITRE
QUESTION
En considrant que la socit Eugne est redevable de la participation des salaris aux bnfices
dtermine selon la formule lgale , calculer et comptabiliser cette participation.
19.
Impt sur les bnfices et participation

Vous tes amen(e) calculer et comptabiliser l'impt sur les bnfices de la socit anonyme Eugnie,
socit non soumise la contribution sociale.
Le rsultat courant avant impt s'lve 572 000 et le rsultat exceptionnel 102 000 .
Les informations comptables et fiscales suivantes vous sont fournies :
Informations comptables
101
1041
1052
1053
1061
1064
1068
110
1424
1431
145
146
62
64
65
66
67
681
686
687
Capital social :
Prime d'mission :
cart de rvaluation libre :
Rserve de rvaluation :
Rserve lgale :
Rserves rglementes :
Autres rserves :
Report nouveau :
Provisions pour investissements :
Provisions pour hausse de prix :
Amortissements drogatoires :
Provision spciale de rvaluation :
Autres charges de gestion courante :
Charges exceptionnels :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Exploitation :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Financier :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Exceptionnel :
1 600 000
200 000
160 000
240 000
160 000
328 000
474 000
3 000
104 000
312 000
244 000
48 000
264 000
4 690 000
52 000
268 000
138 000
652 000
44 000
25 200
Informations de type fiscal

Amortissements excdentaires :
Dividendes de filiales franaises (net) :
Autres dividendes de socits franaises (brut) :
Taxe sur les vhicules de socits :
Participation la formation continue N -l :
Participation la formation continue N :
Participation l'effort de construction N -l :
Participation l'effort de construction N :
Plus-values nettes long terme (imposs 19 %) :
Diffrences de conversion Actif N-1 :
Diffrences de conversion Actif N :
Diffrences de conversion Passif N -l :
Diffrences de conversion Passif N :
188
2 960 000
7 600
48 000
3 600
3 800
36 000
40 000
12 600
13 320
10 000
18 400
17 200
9 200
8 800
Dotations aux provisions pour pertes de change :

Reprises sur provisions pour pertes de change :
Autres charges non dductibles :
Autres produits non imposables :
6 400
7 200
19 000
32 400
QUESTION
En considrant que la socit Eugnie est redevable de la participation des salaris aux bnfices
et de l'impt sur les socits, calculer et comptabiliser cette participation et cet impt.
20.
Intressement du personnel
La socit Eluard a attribu son personnel un intressement aux rsultats (loi du 25 juillet 1994) au titre
de l'anne N, soit une somme de 70 000 rpartir de la manire suivante : 30 % de manire uniforme,
30 % en fonction du salaire et 40 % en fonction du temps de prsence dans l'entreprise. Les sommes ont
t attribues sous dduction de la CSC et de la CRDS (calcules sur 98,25 % de l'intressement aux taux
respectifs de 7,5 % et 0,5 %) aux salaris au 1er mars N+1. Un certain nombre de salaris a choisi d'affecter
son intressement un plan d'pargne salariale. Le montant affect est de 38 510 .
QUESTION
Prsenter les critures ncessaires.
21.
Stock-options
Au dbut de l'exercice N, la socit Roxane dcide d'attribuer des stock-options tous ses employs.
Pour cela, elle a fait l'acquisition, le 24 dcembre N, de 3 500 actions Roxane de nominal 10 15 .
Les options ne pourront tre exerces qu' compter du 1er janvier N+3 et avant le 31 dcembre N+4. Les
bnficiaires des titres devront garder leurs titres deux annes au moins.
Deux types d'options sont prvus :
- option une souscription de capital de 3 000 actions de 10 mises 12 ;
- option une attribution gratuite d'actions de 2 000 actions.

La valeur estime de l'action tant de 14 en janvier N+3, les salaris de la socit Roxane ont dcid de
faire valoir la totalit de leurs options. Compte tenu de l'acquisition d'actions propres effectue en
dcembre N, la socit Roxane n'a augment son capital que de 1 500 actions.
QUESTION
Prsenter les critures comptables relatives ces oprations en dcembre N et en janvier N+3.
22. Plan de rachat d'actions

En janvier N, la socit Cyrano annonce un plan de rachat sur le march de 1 000 actions devant tre
attribues gratuitement en dcembre N+3, au terme d'une priode d'acquisition de quatre ans l'issue de
laquelle les salaris doivent tre prsents dans l'entreprise.
Le cours de bourse est de 10 la clture N ; l'entreprise estime que 900 actions seront effectivement
attribues du fait de la rotation du personnel.
En dcembre N+1, la socit Cyrano fait l'acquisition de 1 000 actions au cours de 20 . Elle estime alors
que 950 actions seront effectivement attribues du fait de la rotation du personnel.
189
CHAPITRE
En dcembre N+2, le cours chute 10 . L'entreprise estime alors que 800 actions seront effectivement
attribues du fait de la rotation du personnel.
En dcembre N+3, le cours remonte 18 ; 900 actions sont effectivement attribues au personnel.
QUESTION
Prsenter les critures comptables relatives ces oprations.

D'aprs note de prsentation avis 2008-17 du CNC.
23. Plan dpargne salariale

Dans le cadre d'un plan d'pargne salariale, les salaris de la socit Enna (55 salaris) ont dcid de verser
une somme de 30 000 et de transfrer une partie de leur participation et de leur intressement, soit
respectivement 75 000 et 20 000 . L'abondement de l'entreprise est de 1 000 , nets de CSG et de CRDS
par salari. Les taux de la CSG et de la GRDS sont respectivement de 7,5 % et de 0,5 % (calculs sur 98,25 %
de l'abondement).
Le montant des frais de tenue des comptes d'pargne salariale, pris en charge par la socit Enna est de
750 HT, soit 900 TTC.
Les oprations ont toutes t enregistres au 1er avril N.
QUESTION
Prsenter les critures ncessaires.
190
C H A PITRE
Rattachement des charges

et produits au rsultat
de lexercice
SECTION 1
Provisions
SECTION 2
SECTION 3
SECTION 4
Contrats long terme
SECTION 5
Abonnement des charges et produits
SECTION 6
SECTION 7
Changements comptables
SECTION 8
Selon le Plan comptable gnral (article 513-1), le rsultat de lentreprise est calcul par
diffrence entre les produits et les charges de lexercice. En fait, le rsultat dpend des
mthodes retenues pour la dtermination des valeurs de tous les lments qui interviennent
directement ou indirectement dans sa formation et notamment des actifs et des passifs qui
en sont les contreparties. Sont notamment concernes les mthodes utilises pour la
constatation des lments suivants : les provisions, les engagements financiers et passifs
ventuels, les engagements long terme envers le personnel, les contrats long terme.
Au plan de lorganisation comptable, il faut aussi porter notre attention sur certaines
oprations relatives lamlioration du contrle de la gestion et notamment labonnement
de charges et de produits.
Enfin, le respect des principes comptables fondamentaux que sont la sparation des exercices
et la permanence des mthodes implique la prise en compte des problmes poss par les
vnements postrieurs la clture de lexercice, dune part et les changements de mthodes,
dautre part.
Dans ce chapitre, nous analyserons galement (non au programme du DCG) et de manire
approfondie la comptabilisation de limpt sur les bnfices des socits. Cet impt est lun
des lments principaux de la dtermination du rsultat de lexercice et son incidence est
essentielle dans la prise en compte de nombreuses oprations ralises par les entits
assujetties.
191
CHAPITRE
Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice
SECTION 1_____________________________________
P R O V IS IO N S
Une provision est un passif dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise
(PCG article 321-5). Le PCG appelait provisions pour risques et charges ce type de
provision avant le rglement 2005-09 du CRC du 3 novembre 2005. Ce rglement, salignant
sur la terminologie de lIASB, a converti le nom de provisions pour risques et charges
en provisions . Dans le mme temps, les provisions pour dprciation de lactif ont
t dnommes dprciations , ce qui vite maintenant toute confusion.
Comme pour tout passif, quatre conditions sont ncessaires pour quune provision soit constate :
il faut quil y ait une obligation de lentit lgard des tiers ;
cette obligation doit exister la date de clture ;
cette obligation entrane une sortie de ressources probable ou certaine au bnfice de tiers ;
cette sortie de ressources doit tre sans contrepartie quivalente attendue.
. Comptabilisation des provisions

Selon larticle 322-8 du PCG, si elle satisfait aux conditions des articles 321-1 et 322-2
(cest--dire lorsque, lexception des cas exceptionnels o le montant de lobligation ne
peut tre valu avec une fiabilit suffisante, un passif doit tre comptabilis) une provision
est comptabilise pour les risques et charges nettement prciss quant leur objet et dont
lchance ou le montant ne peuvent tre fixes de faon prcise .
Ainsi :
- une perte sur un contrat doit tre provisionne ds quelle devient probable ;
- les cots de restructuration constituent un passif sils rsultent dune obligation de lentit
vis--vis de tiers, ayant pour origine la dcision prise par lorgane comptent, matrialise
avant la date de clture par lannonce de cette dcision aux tiers concerns, et condition
que lentit nattende plus de contrepartie de ceux-ci. Les cots dune restructuration
conditionne par une opration financire telle quune cession dactivit ne peuvent tre
provisionns tant que lentit nest pas engage par un accord irrvocable ;
- les pertes dexploitation futures, ne rpondant pas la dfinition dun passif de
larticle 212-1, ne sont pas provisionnes.
2. valuation des provisions

Selon larticle 323-2 du PCG les provisions sont values pour le montant correspondant
la meilleure estimation de la sortie de ressources ncessaire lextinction de lobligation .
Cette extinction est dtermine comme suit :
1) Lorsquil existe un grand nombre dobligations similaires (par exemple garantie sur les
produits ou contrats similaires), la probabilit quune sortie de ressources soit ncessaire
lextinction de ces obligations est dtermine en considrant cet ensemble dobligations
comme un tout. Mme si la probabilit de sortie pour chacun des lments considrs
isolment est faible, il peut tre probable quune sortie de ressources sera ncessaire pour
teindre cet ensemble dobligations.
192
EXEMPLE
Pour les appareils mnagers, il est prvu une garantie d'une ou plusieurs annes par le fabricant.
Celui-ci s'engage effectuer gratuitement la rparation ncessaire, voire remplacer le produit. Il
y a lieu de constituer une provision motive par la charge future lie la vente du produit et de
ne pas attendre la rparation ou l'change pour constater cette charge. Cette provision doit
cependant tre dtermine avec une prcision suffisante, au besoin selon une mthode statistique.
2) En cas dobligation unique et en prsence de plusieurs hypothses dvaluation de la sortie

de ressources, le montant provisionner est, en gnral, celui qui correspond lhypothse
la plus probable. Les incertitudes relatives aux autres hypothses dvaluation doivent faire
lobjet dune mention en annexe.
Il est noter (article 323-3 du PCG) que les dpenses prendre en compte sont celles qui
concourent directement lextinction de lobligation de lentit envers le tiers (les dpenses
lies aux activits futures en sont exclues) et que les provisions sont values avant effet
dimpt sur les bnfices (article 323-4 du PCG).
Les provisions sont revues chaque date dtablissement des comptes et ajustes pour
reflter la meilleure estimation cette date.
o
u
Quant larticle 323-5 du PCG, il limite les dpenses inclure dans une provision pour
restructuration, qui ne doit inclure que les dpenses ncessairement entranes par celle-ci
et qui ne sont pas lies aux activits futures.
Les vnements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des dpenses ncessaires
lextinction de lobligation doivent tre pris en compte dans lestimation de la provision
lorsquil existe des indications objectives que ces vnements se produiront (article 323-6
du PCG - voir galement ci-aprs la section 6 relative aux vnements postrieurs la
clture). Par ailleurs, les profits rsultant de la sortie attendue dactifs ne doivent pas tre
pris en compte dans lvaluation de la provision (article 323-7 du PCG). Il en est de mme
du remboursement attendu de la dpense ncessaire lextinction dune obligation
provisionne ne minore pas le montant de la provision et qui doit tre comptabilis
distinctement lactif sil est conforme aux dispositions relatives la comptabilisation dun
actif (article 323-8 du PCG - application du principe de non-compensation entre actifs et
passifs).
3. Nature des provisions

Le PCG distingue les comptes suivants :
151 - Provisions pour risques
757 7 - Provisions pour litiges
1512
1513
1514
1515
1516
1518
Provisions pour garanties donnes aux clients

Provisions pour pertes sur marchs terme
Provisions pour amendes et pnalits
Provisions pour pertes sur contrats
193
CHAPITRE
CHAPITRE
153 - Provisions pour pensions et obligations similaires

154 - Provisions pour restructurations
155 - Provisions pour impts
156 - Provisions pour renouvellement des immobilisations (entreprises conces
sionnaires)
157 - Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices
1572 - Provisions pour gros entretien ou grondes rvisions

158 - Autres provisions pour charges
1581 - Provisions pour remises en tat
3.1 Les provisions pour risques

Le compte 151 Provisions pour risques enregistre toutes les provisions destines couvrir
les risques identifis inhrents lactivit de lentit tels que ceux rsultant des garanties
donnes aux clients ou des oprations traites en monnaies trangres.
La provision pour litiges (compte 1511) est destine couvrir les risques pcuniaires
encourus par lentit propos des litiges dans lesquels elle est implique.
La provision pour garanties donnes aux clients (compte 1512) a pour origine une vente
ralise avant la clture, assortie dune obligation de garantie. Cette obligation peut tre
lgale, contractuelle ou rsulter de simples pratiques commerciales de lentreprise qui crent
une attente chez les clients. La sortie de ressources est constitue par les cots de rparation
et elle est rendue probable par lexistence dun dfaut dans le produit ou la prestation livrs
avant la clture de lexercice.
La provision pour pertes sur march terme (compte 1513) doit tre constate lorsque le
cot de revient rsultant du prix dachat terme des matires premires sera suprieur au prix
de vente probable du produit dans lequel entrera la matire premire (CNCC, bull. 110,
juin 1998, p. 217). La provision ncessite une obligation envers des tiers. Dans le cas dune
perte terminaison, lobligation rsulte dun contrat. Dans les autres cas, il faudra dterminer
si lopration de production a fait natre une obligation implicite de lentit envers les tiers.
Une provision pour amendes et pnalits (compte 1514) peut tre constitue dans les cas
suivants :
- amendes rsultant de condamnations pnales de la personne morale ;
- pnalits fiscales et sociales ;
- amendes pour infractions la rglementation conomique ;
- pnalits pour paiements tardifs de factures.
La provision pour pertes de change (compte 1515) est comptabilise dans le cas pertes
latentes lies lvaluation de crances ou dettes en monnaie trangre (voir chapitre 3,
section 4 2.1).
Une perte sur un contrat doit tre provisionne (compte 1516) ds lors quelle devient
probable (article 322-1 1 du PCG). Cette hypothse suppose la conclusion dun contrat
avant la clture de lexercice, dont lexcution se poursuit au-del de la clture. La sortie
de ressources correspond la perte globale dgage pour laquelle aucune contrepartie n est
attendue de la part du tiers.
194
Peuvent tre comptabilises dans les autres provisions pour risques (compte 1518), les
provisions pour indemnits de licenciement, la provision pour risques de produits invendus
ou prims, la provision pour engagement de caution, la provision pour droit individuel
la formation (voir ci-aprs 3.8), etc.
3.2 Les provisions pour pensions et obligations similaires

Le compte 153 Provisions pour pensions et obligations similaires enregistre les provisions
relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations lgales ou contractuelles
confrant au personnel des droits la retraite au dautres avantages postrieurs lemploi
(assurance vie, couverture mdicale) (voir ci-aprs section 3).
3.3 Les provisions pour restructurations

Le compte 154 Provisions pour restructurations a t cr par le rglement 2000-06 du
CRC sur les passifs pour enregistrer les provisions relatives aux charges que peuvent
engendrer des oprations de restructurations telles que larrt dune branche dactivit ou
la fermeture dun site.
Selon lavis 2000-01 du CNC (avis ayant conduit au rglement 2000-06), une restructuration
peut notamment consister en :
- la vente ou larrt dune branche dactivit ;
- la fermeture dun site dactivit ;
- la dlocalisation dune activit dun site un autre ;
- un changement apport la structure dencadrement tel que la suppression dun niveau
hirarchique ; et, dune faon gnrale ;
- toute rorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activits de lentit.
Les cots de restructuration constituent un passif sils rsultent dune obligation de lentit,
vis--vis de tiers, ayant pour origine la dcision prise par lorgane comptent, matrialise
avant la date de clture par lannonce de cette dcision aux tiers, et condition que lentit
nattende plus de contrepartie de ceux-ci.
EXEMPLE
La socit Marcelle a dcid de restructurer l'activit de son usine de Z dans les Bouches-du-Rhne.
Le cot de l'abandon de l'usine de Z est estim 250 000 et s'analyse comme suit :
-cot du licenciement du personnel non gard : 150 000 ;
-cot de reconversion du personnel gard : 60 000 ;
-dpenses d'harmonisation des systmes d'information : 20 000 ;
-cot de dmnagement des actifs qui ne seront plus utiliss et seront vendus : 5 000 ;
-cot de dmnagement des actifs qui seront rutiliss dans d'autres activits : 15 000 ;
- plus-value sur les cessions d'actifs : 10 000 ;
- indemnits de rupture de contrat verses aux fournisseurs : 10 000 .
Ne pourront tre comptabiliss en provision pour restructuration que les lments suivants :
-cot du licenciement du personnel non gard : 150 000 ;
-cot de dmnagement des actifs qui ne seront plus utiliss et seront vendus : 5 000 ;
- indemnits de rupture de contrat verses aux fournisseurs : 10 000 ;
soit au total : 150 000 + 5 000 + 10 000 = 165 000 .
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195
CHAPITRE
CHAPITRE
Le cot de formation du personnel gard, les dpenses d'harmonisation des systmes d'information,
le cot de dmnagement des actifs qui seront rutiliss dans d'autres activits, ont une contrepartie
(dans l'activit future de la socit) et pourront dgager des ressources : ils ne peuvent faire l'objet
d'un passif.
La plus-value sur cession d'actif ne peut tre dduite du cot de restructuration.
3.4 Les provisions pour impts

Le compte 155 Provisions pour impts enregistre les provisions pour impts qui
correspondent la charge probable dimpts rattachable lexercice mais diffre dans le
temps et dont la prise en compte dfinitive dpend des rsultats futurs.
3.5 Les provisions pour renouvellement des immobilisations

Les provisions pour renouvellement des immobilisations, constitues par les concession
naires de service public, sont enregistres au compte 156 Provisions pour renouvellement
(entreprises concessionnaires) .
3.6 Les provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices

Le compte 157 Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices enregistre les
provisions destines couvrir des charges prvisibles, importantes, ne prsentant pas un
caractre annuel, telles que les frais de grosses rparations, et qui en consquence, ne
sauraient tre supportes par le seul exercice au cours duquel elles sont engages.
Lavis 2000-01 du CNC (repris notamment par larticle 311-2 du PCG) distingue deux
catgories de programmes pluriannuels de grosses rparations :
- les dpenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur dure
de vie ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes (dpenses dites de
premire catgorie) : ces dpenses ont le caractre dimmobilisations et ne peuvent tre
anticipes par le biais de provisions ;
- les dpenses dentretien qui ont pour seul but de vrifier le bon tat de fonctionnement
des installations (rvisions davions pour motif de scurit) et dy apporter un entretien
(carnage de la coque des navires) sans prolonger leur dure de vie au-del de celle prvue
initialement (dpenses dites de deuxime catgorie).
Les dpenses de premire catgorie doivent tre comptabilises obligatoirement en immo

bilisations (comme des composants). Les dpenses de seconde catgorie peuvent tre
comptabilises, au choix de lentit, soit en immobilisations (comme des composants) soit en
provisions. La mthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes
rvisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes rvisions.
EXEMPLE
La socit Anne a fait deux types de travaux d'entretien en juin N sur deux machines-outils Y et Z :
- travaux d'entretien sur le matriel Y acquis en N-5 et amortissable en 8 ans : les travaux, facturs
10 000 vont permettre d'utiliser le matriel Y jusqu'en N+5 ;
-travaux d'entretien et de rvision du matriel Z acquis en N-3 : cette rvision, facture 9 000 ,
a pour but de s'assurer du bon fonctionnement du matriel ; ces travaux sont habituellement faits
tous les 3 ans.
196
La premire dpense ne sera pas comptabilise en charge : elle viendra augmenter le cot
d'acquisition du matriel Y. Cette dpense sera considre comme un composant et sera amortie
sur la dure restant courir (soit 5 ans). Il est noter que la dure d'amortissement de la structure
devra tre galement revue.
La seconde dpense sera, selon le cas, comptabilise en charge ou en immobilisation :
-elle sera comptabilise en charge si l'entit considre qu'il ne s'agit pas d'un composant ; dans
ce cas, l'entit aura d pralablement, compter de l'acquisition de ma machine-outil, soit depuis
trois annes, constater une provision pour gros entretien ou grande rvision (compte 1572 du PCG).
La provision sera reprise au moment des travaux et viendra compenser la charge. Une nouvelle
dotation annuelle sera par ailleurs comptabilise (en principe de 9 000/3 = 3 000 ) ;
- elle sera comptabilise en immobilisation si l'entit a choisi de constater les dpenses d'entretien et
de rvision comme un composant: le composant constat lors de l'acquisition, compltement amorti
au moment des travaux, sera sorti. Les travaux effectus, soit 9 000 , seront amortis en trois ans.
3.7 Les provisions pour remises en tat

En application de larticle 213-8 du PCG, le cot dacquisition dune immobilisation
corporelle est constitu notamment de lestimation initiale des cots de dmantlement,
denlvement et de restauration du site sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation
encourue, soit lors de lacquisition, soit en cours dutilisation de limmobilisation pendant
une priode donne des fins autres que de produire des lments de stocks .
Ce cot est donc la contrepartie dune provision pour dmantlement, enlvement ou
remise en tat de site constate au passif.
EXEMPLE
La socit Florence a fait l'acquisition le 1er janvier N d'un terrain destin recevoir une usine de
retraitement de produits polluants. Elle s'est engage remettre le site en tat. Le cot estim
l'horizon N+20 est de 1 000 000 . Le taux d'actualisation retenir est de 3 % l'an. La valeur
actualise de la provision est donc de 1 000 000 x 1,03-20 = 553 675 . On passera 1er janvier
N l'criture suivante :
211
1581
1.01.N
Terrains Restauration du site
Provisions pour remises en tat
553 675
553 675
Cot de remise en tat du site

la place de cette criture, on aurait pu aussi passer les critures suivantes :
68115
1581
--------------------------1.01.N
Dotations aux provisions d'exploitation
Provisions pour remises en tat
---------------------------553 675
553 675

211
791
Terrains Restauration du site

Transfert de charges d'exploitation
553 675
553 675
u
197
CHAPITRE
CHAPITRE
Au 31 dcembre N, on constatera l'amortissement de l'actif (sur la dure d'utilisation du terrain)

ainsi que l'effet de la dsactualisation de la provision.
6811
28254
--------------------------31.12.N -l
---------------------------Dotations aux amortissements des immobilisations
Amortissement des terrains - Restauration du site
27 684
27 684
553 6 7 5 /2 0
668 (ou
6865)
1581
Autres charges financires^*1) (ou Dotations aux provisions

financires)
Provisions pour remise en tat
553 675 x 3 %
16610
16610
Si l'on avait dcid, notamment pour des raisons fiscales, de ne pas actualiser la provision (le choix
tant laiss l'entreprise), celle-ci aurait t de 1 000 000 (comme la somme porte en
immobilisation au compte Terrains - Restauration du site ) et la dotation aurait t de 50 000
(aucune charge financire n'aurait t comptabilise).
3.8 Les provisions pour droit individuel la formation

Larticle 8 de la loi n 2004-391 du 4 mai 2004, relative la formation professionnelle tout
au long de la vie et au dialogue social, ouvrait pour les salaris bnficiant dun contrat de
travail dure indtermine de droit priv, un droit individuel formation (DIF) dune
dure de 20 heures minimum par an, cumulable sur une priode de six ans. Le bnfice du
DIF permettait au salari de participer des actions de formation organises gnralement
en dehors du temps de travail.
partir de 2015, toute personne qui entre sur le march du travail bnficie dun compte
personnel de formation (CPF) qui la suit tout au long de sa carrire professionnelle, jusqu
sa retraite. Pour un salari temps plein, le compte sera crdit de 20 heures les six premires
annes, puis de 10 heures les annes suivantes avec un plafond fix 150 heures. Le solde
des heures de DIF non utilises compter du 1er janvier 2015 est transfr sur le compte
de CPF.
EXEMPLE
Monsieur Cline est salari de la socit Nicolas. ce titre, il a droit pour les annes N -l et N
40 heures de formation estimes 8 000 (cot de la formation et montant de l'allocation de
formation verse au salari). Si la socit Cline donne son accord sur l'action de formation ( raliser
en N+l par exemple), les dpenses engages dans le cadre du DIF se rattachant l'activit future
constituent des charges de priode, comme pour les autres dpenses de formation. Par contre, en
cas de dsaccord persistant entre la socit Nicolas et Monsieur Cline, ds l'accord du Fongecif,
il y aura lieu de constater la provision correspondante.
(1 ) L avis 2005 H du Comit d urgence du CNC prcise que leffet de la dsactualisation de la provision (qui doit atteindre
1 000 000 en N+20) doit tre constat en charge financire et non en dotation aux provisions.
198
4.
Informations faire figurer en annexe

Dans ltat des provisions de lannexe, pour chaque catgorie de provision, une information
est fournie sur :
- la valeur comptable louverture et la clture de lexercice ;
- les provisions constitues au cours de lexercice ;
- les montants utiliss au cours de lexercice ;
- les montants non utiliss repris au cours de lexercice.
Pour les risques et charges provisionns pour des montants individuellement significatifs,
une information est fournie sur :
- la nature de lobligation et lchance attendue des dpenses provisionnes ;
- les incertitudes relatives aux montants et aux chances de ces dpenses ;
- le montant de tout remboursement attendu.
SECTION 2_____________________________________
EN G A G EM EN TS FIN A N C IE R S ET P A S S IF S V E N T U E LS
Le Plan comptable gnral (article 948-80) dfinit les engagements comme les droits et
obligations dont les effets sur le montant ou la composition du patrimoine sont subordonns
la ralisation de conditions ou doprations ultrieures (par exemple cautions ou
commandes). Les engagements recouvrent notamment les passifs ventuels. Selon larti
cle 321-6 du PCG, un passif ventuel est :
lexistence ne sera confirme que par la survenance, ou non, dun ou plusieurs
vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ;
- soit une obligation de lentit lgard dun tiers dont il nest pas probable ou certain
quelle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente
attendue de celui-ci .
1. Diffrentes formes dengagements

On peut distinguer, parmi les engagements hors bilan , les engagements de garantie
donns ou reus et les engagements rciproques :
- les engagements de garantie donns (avals, cautions, garanties) ont pour objet de garantir
un tiers crancier contre la dfaillance ventuelle de son dbiteur ;
- les engagements de garantie reus ont pour objet de garantir lentreprise en cas de mise
en cause de la responsabilit dun tiers ou en cas dinsolvabilit dun tiers ;
- les engagements rciproques se rapportent une obligation restant excuter. Ils
comportent toujours :
un engagement donn par lentreprise son cocontractant,
un engagement reu par lentreprise de ce mme cocontractant.
Ils peuvent tre :
- habituels (oprations courantes dexploitation telles que commandes fournisseurs,
commandes clients, etc.) ;
- exceptionnels (commandes dimmobilisations, etc.).
199
CHAPITRE
CHAPITRE
2. Comptabilisation des engagements et des passifs ventuels

Conformment larticle 322-5 du PCG, un passif ventuel nest pas comptabilis au bilan,
il est simplement mentionn en annexe.
Dans lannexe, moins que la probabilit dune sortie de ressources soit faible, les
informations suivantes doivent tre donnes pour chaque catgorie de passif ventuel la
date de clture :
- description de la nature de ces passifs ventuels ;
- estimation de leurs effets financiers ;
- indication des incertitudes relatives au montant ou lchance de toute sortie de
ressources ;
- possibilit pour lentit dobtenir remboursement.
Le montant des engagements en matire de pensions, de complments de retraite,
dindemnits et dallocations en raison du dpart la retraite ou davantages similaires des
membres ou associs de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans
lannexe (art. L. 123-13 du Code de commerce. Voir section 3 5).
Les entreprises ne sont pas donc soumises lobligation de tenir une comptabilit des
engagements. Elles peuvent organiser le suivi de ceux-ci :
- soit par un recensement priodique, principalement la clture de lexercice ;
- soit par lutilisation de comptes spciaux (comptes 80 - Engagements) prvus par le Plan
comptable gnral.
Comptes dengagements prvus par le Plan Comptable Gnral
801. Engagements donns par l'entreprise
8011. Avals, cautions, garanties
8014. Effets circulant sous l'endos de l'entreprise
8016. Redevances de crdit-bail restant courir
8018. Autres engagements donns
802. Engagements reus par l'entreprise
8021. Avals, cautions, garanties
8024. Crances escomptes non chues
8026. Engagements reus pour utilisation en crdit-bail

8028. Autres engagements reus
809. Contrepartie des engagements
8091. Contrepartie 801
8092. Contrepartie 802
200
Fonctionnement des comptes

Les comptes 801 et 802 enregistrent respectivement la situation ventuelle
ment dbitrice et crditrice de l'entreprise vis--vis des tiers :
Engagements donns
Le compte 801 est crdit par le crdit du compte 8091.
Engagements reus
Le compte 802 est dbit par le crdit du compte 8092.
Engagements rciproques
Les comptes 801 et 802 sont crdits et dbits rciproquement.
EXEMPLE
La socit Clmence a constat les engagements suivants au 31 dcembre N :

-aval accord par le PDG de la socit pour une couverture de 20 000 ;
- effets escompts non chus : 65 400 ;
-hypothque accorde sur immeuble en garantie d'un emprunt bancaire : 25 000 ;
- intrts restant courir sur emprunt auprs de la socit mre : 16 000 ;
-commandes d'immobilisations en cours : 44 000 ;
-commandes de marchandises en cours auprs d'une filiale : 60 000 ;
-crdit-bail en cours relatif un matriel industriel : le contrat a t souscrit le 1er janvier N1, le
contrat prvoyant une redevance payable chaque dbut de trimestre de 6 000 pendant 4 ans.
Le matriel aurait pu tre acquis pour 72 000 et tre amortissable linairement en 5 ans.
Ces engagements peuvent tre constats dans une comptabilit en partie double.
L'aval accord est un engagement reu :
8021
80921
Avals, cautions, garanties reus

PDG, crditeur pour avals, cautions, garanties reus
20 000
20 000
A v a l acco rd p a r le P D G
Les effets escompts sont la fois des engagements donns (engagement de tout endosseur de la
lettre de change de payer le porteur) et des engagements reus (engagement du tir ou des
prcdents endosseurs de payer la socit Clmence en cas de recours du porteur contre celle-ci) :
80914
8014
Banque, dbiteur pour effets circulant sous l'endos de

l'entreprise
Effets circulant sous l'endos de l'entreprise
65 400
65 400
Effets escom pts no n chu s
8024
80924
Crances escomptes non chues

Clients, crditeur pour crances escomptes non chues
65 400
65 400
Effets escom pts no n chu s
u
201
CHAPITRE
CHAPITRE
L'hypothque est un engagement donn (il s'agit galement d'une crance assortie de garantie) :
80911
8011
Banque, dbiteur pour avals, cautions, garanties donns

Avals, cautions, garanties donns
25 000
25 000
H yp o th q u e accorde s u r im m eu b le
Le montant des intrts restant payer est galement un engagement donn :

809181
80181
16 000
Socit mre, dbiteur pour intrts payer

Intrts payer
16 000
H yp o th q u e resta n t p a y e r
Les commandes en cours d'immobilisations et de marchandises sont des engagements rciproques,

engagements reus d'tre livrs, engagements donns de payer :
80282
80182
Immobilisations recevoir
Fournisseurs d'immobilisations pour immobilisations
payer
44 000
44 000
C o m m a n d e d 'im m o b ilisa tio n s
80283
80183
Marchandises recevoir
Filiale, marchandises payer
60 000
60 000
C o m m a n d e de m a rch a n d ise s
La commande en cours d'immobilisation est un engagement rciproque exceptionnel, la commande

en cours de marchandises un engagement rciproque habituel.
L'opration de crdit-bail est un engagement reu pour les redevances restant payer (soit 2 x
4 x 6 000 = 48 000 ) et un engagement donn pour la valeur nette du matriel la fin de l'exercice
(soit 72 000 - 72 000 x 20 % x 2 = 43 200 ).
80916
80161
Socit de crdit-bail, dbiteur pour redevance de crdit-bail

restant courir
Redevances de crdit-bail mobilier restant courir
48 000
48 000
R ed evan ce s resta n t co u rir
80261
80926
Engagements reus pour utilisation en crdit-bail mobilier

Socit de crdit-bail, crditeur pour utilisation en
crdit-bail mobilier
43 200
43 200
S o ci t de crdit-bail, crd iteur p o u r u tilisa tio n en cr d it-b a il

m o b ilie r
Les informations fournir dans l'annexe concernent :

-l'emprunt assorti de garantie (application de l'article 831-2 al. 8 du PCC) ;
-le s engagements financiers (application de l'article 831-4 al. 9 du PCG).
Les engagements de crdit-bail font l'objet d'une information particulire (v o ir
se c tio n 3 1.2).
202
d a n s le c h a p itre 2
Les engagements rciproques habituels n'ont pas tre obligatoirement communiqus^).

Les tableaux suivants pourront tre prsents :
ENGAGEM ENTS DONNS
Au profit de
Catgories
d'engagements
Total
Avals, cautions garanties

Effets circulant sous endos
Intrts payer
25 000
65 400
16 000
16 000
106 400
16 000
TOTAL
Dirigeants Filiales
Autres
Participations entreprises
lies
Autres
25 000
65 400
90 400
ENGAGEM ENTS REUS
Au profit de
Catgories
d'engagements
Total
Avals, cautions garanties

Crances escomptes
non chues
20 000
TOTAL
85 400
Dirigeants Filiales
Autres
lies
Autres
20 000
65 400
65 400
20 000
65 400
ENGAGEM ENTS RCIPROQUES
Au profit de
Catgories
d'engagements
o
U
Immobilisations recevoir
Marchandises recevoir
TOTAL
Total
Dirigeants Filiales
44 000
60 000
60 000
104 000
60 000
Autres
lies
Autres
44 000
44 000
Les engagements de crdit-bail font l'objet de tableaux spcifiques.
3. Informations devant figurer en annexe

Les informations devant figurer en annexe sont stipules dans le Plan comptable gnral
(article 831-2 al. 8 pour ce qui concerne lindication pour chacun des postes relatifs aux
dettes, de celles garanties par des srets relles ; article 831-4 al. 1 pour les engagements
financiers donns ou reus ; article 831 -4 al. 8 pour les contrats de garantie financire assortis
dun droit de rutilisation).1
(1 ) Reco m m andatio n P rin cip e s com ptables, n 24 de l O rd re des experts-com ptables.
203
CHAPITRE
CHAPITRE
Parmi les engagements financiers donns et reus, doivent notamment tre mentionns :
- les avals, cautionnements et garanties ;
- les crances cdes non chues (dont les effets de commerce escompts non chus) ;
- les garanties dactif et de passif ;
- les clauses de retour meilleure fortune ;
- les engagements consentis lgard dentits lies ;
- les engagements en matire de pensions ou dindemnits assimiles ;
- les engagements assortis de srets relles ;
- les engagements pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, ainsi que les
engagements rsultant de contrats qualifis de portage ;
- les engagements consentis de manire conditionnelle.
SECTIO N 3_______________________________________
E N G A G E M E N T S LO N G T E R M E E N V E R S LE P E R S O N N E L
De nombreuses entreprises attribuent leurs salaris au moment de leur dpart en retraite

ou pendant celle-ci des avantages particuliers quelles servent elles-mmes en complment
des avantages servis par les caisses de retraite auxquelles elles cotisent.
Ces prestations de retraites et assimiles accordes par les entreprises ont le caractre dun
salaire diffr et concernent plus particulirement :
- les indemnits de fin de carrire (ou de dpart la retraite). Elles reprsentent un
plusieurs mois de salaire de fin de carrire ;
- les rgimes particuliers de retraite. Ils peuvent remplacer, dans certains secteurs dactivit,
les rgimes complmentaires par rpartition, sans pour autant tre intgrs dans le systme
de compensation financire ARRCO - AGIRC ;
- les rgimes surcomplmentaires. Ils assurent une garantie minimale de ressources par
rapport aux versements des rgimes de base et complmentaires (on parle alors de rgime
chapeau ) ou procurent un supplment de retraite indpendant des autres rgimes
(rgimes additifs).
Les prestations peuvent tre servies sous forme de versement unique ou de rentes et sont
parfois accompagnes du maintien davantages tels que des assurances complmentaires
(couverture maladie, par exemple). Dans les rgimes dits prestations dfinies, lemployeur
sengage sur le montant ou garantit le niveau des prestations dfinies le plus souvent en
fonction du salaire et de lanciennet de lemploy.
Pour se couvrir, les entreprises effectuent gnralement des versements des fonds (type
fonds de pension) appels actifs du rgime .
Il est noter quau lieu de prendre elle-mme lengagement vis--vis du personnel (dans
des rgimes dits prestations dfinies , expression utilise par le normalisateur
international dans IAS 19), lentreprise peut verser des cotisations une compagnie
dassurance ou une caisse de retraite qui prend sa charge lindemnisation du salari.
Dans ce rgime, appel rgime cotisations dfinies le risque nest pas pris par lentreprise
(qui se doit simplement de verser des cotisations) mais par la compagnie dassurance ou la
caisse de retraite. Dans ces types de rgime, seules les cotisations doivent tre enregistres
204
en charges (notamment au dbit du compte 645 Charges de scurit sociale et de

prvoyance ).
1. Constatation des engagements de retraite du personnel

Larticle L. 123-13 du Code de commerce stipule que le montant des engagements de
lentreprise en matire de pension, de complments de retraite, dindemnits et dallocations
en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres ou associs de son
personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans lannexe. Par ailleurs, les entreprises
peuvent dcider dinscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant
tout ou partie de ces engagements .
Larticle 324-1 du PCG stipule quant lui que :
Les passifs relatifs aux engagements de lentit en matire de pensions, de complments de retraite,
d indemnits et d allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres
de son personnel et de ses associs et mandataires sociaux peuvent tre, en tout ou en partie,
constats sous forme de provision.
La constatation de provisions pour la totalit des engagements lgard des membres du

personnel actif et retrait, conduisant une meilleure information financire, est considre
comme une mthode prfrentielle.
Ainsi, de manire facultative, les entreprises peuvent constater sous forme de provision
leurs engagements de retraite. Le Plan comptable gnral a prvu cet effet le
compte 153 Provisions pour pensions et obligations similaires afin denregistrer cette
provision.
Si lentit ne comptabilise pas les engagements de retraite, ceux-ci doivent tre obligatoi
rement mentionns en annexe (article 831-4 du PCG).
2. Estimation du montant des engagements de retraite

Selon la recommandation 2013-02 du 7 novembre 2013 de lANC, de nombreuses variables
comme les salaires de fin de carrire, la mortalit et la rotation du personnel, lvolution des
cots mdicaux et, pour un rgime financ, le rendement des actifs du rgime, peuvent
influer sur le cot final des engagements dun rgime dit prestations dfinies. Le cot final
du rgime est incertain et cette incertitude est appele persister durablement. Pour valuer
la valeur actualise des obligations au titre des avantages postrieurs lemploi et le cot
correspondant des services rendus au cours de lexercice, il faut :
- appliquer une mthode dvaluation actuarielle ;
- attribuer les droits prestations aux priodes de service ;
- faire des hypothses actuarielles.
TJ
O
=3
LO
fM
en
>CL
O
205
CHAPITRE
CHAPITRE
Lentreprise doit utiliser la mthode des units de crdit projetes prsente dans la
recommandation de lANC et dveloppe dans IAS 19 pour dterminer la valeur actualise
de son obligation au titre des prestations de retraite, le cot correspondant des services
rendus au cours de lexercice et, le cas chant, le cot des services passs.
Elle pourrait tablir par un autre tableau les obligations clture en sinspirant du tableau
de la recommandation 23 de lOrdre des experts-comptables Mthodes dvaluation
actuarielle des engagements de retraite (1990) qui a prsent un mode de calcul de la dette
actuarielle, dfinie comme tant la somme des cots normaux capitaliss pour les services
dj rendus par une personne , partir de la formule suivante (plus simple notre avis
que la mthode des units de crdit projetes) :
f Dette *
acluanette
Engagement
Anuenete
adjee
DutaSe
Facteur
Probabilit
dactuaiaabon
fge actuel
x de Tge actuel
cfatlemde
juxî rge
f ge de la retraite
de la refraite
Lengagement futur est fonction de la rmunration actuelle du salari, des augmentations

venir et de son anciennet au moment de son dpart.
La probabilit datteindre lge de la retraite est fonction de lesprance de vie du salari et
de sa probabilit de ne pas dmissionner avant lge de la retraite.
Le facteur dactualisation est lescompte de lengagement futur. Mme si lengagement nest
pas couvert par les placements financiers, cette actualisation est retenue pour exprimer la
prfrence pour une liquidit immdiate par rapport une liquidit future.
EXEMPLE
Un montant forfaitaire gal 2 %du salaire annuel au moment du dpart en retraite par anne d'acti
vit doit tre vers au moment du dpart du salari Lambda par la socit qui l'emploie. Supposons que
ce salari soit entr dans l'entreprise 56 ans et qu'il doive partir en retraite 62 ans. On tiendra compte
d'un taux d'augmentation de salaires de 5 % par an et d'un taux d'actualisation de 6 %.
Si 20 000 par an est le salaire du salari Lambda lors de son embauche, son salaire sera de
20 000 x 1,056 = 26 800 au moment de ses 62 ans.
Si l'on tient compte d'un taux de dpart (ou de dcs) avant la fin des 6 annes venir (taux
dtermin la fin de chaque anne) de :
206
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
0,11
0,08
0,05
0,03
0,01
Par la mthode de la recommandation 23 de l'Ordre des experts comptables (la mthode des units
de crdit projetes est prsente ci-aprs dans la rubrique pour approfondir ), on obtiendrait le
tableau suivant :
Elments et annes
N+l
N+2
N+3
N+4
N+5
26 800
25 530
Salaire estim fin d'anne
21 000 22 050 23 150 24310
Coefficient de majoration
1
1,05]
1,053
1,052
1,054
des salaires
1,055
26 800
26 800 26 800 26 800
26 800 26 800
Salaire fin de carrire
12%
12%
12%
12%
12%
Droits en fin de carrire
12%
Engagement futur
l32l 6,00 3 216,00 3 216,00 3 216,00 3 216,00 3 216,00
4 ans
5 ans
6 ans
3 ans
Anciennet actuelle
1 an
2 ans
6 ans
6 ans
6 ans
6 ans
6 ans
6 ans
Dure totale
5/6
6/6
3/6
4/6
Anciennet actuelle/Dure totale
1/6
2/6
0,97
0,99
1
0,92
0,95
0,89
Probabilit
1
1,063
1,062
1,06
Facteur d'actualisation
1,065
1,064
Dette actuarielle
356,47
781,19 1 282,60 1 850,91 2 503,02 3 216,00
La mthode des units de crdit projetes donnerait l'analyse suivante :

Annes
Coefficient de probabilit
prendre en compte 0)
Prestation affecte :
- l'exercice (2 % du salaire de fin
de carrire x coefficient de
probabilit) <2>
- aux exercices antrieurs
Cumul
N+l
N+3
N+4
N+5
0,89
0,95
1,01
1,03
1,07
1,05
477,04
509,20
541,36
552,08
573,52
562,80
477,04
986,24 1 527,60 2 079,68 2 653,20
477,04
Obligation l'ouverture
Intrts calculs au taux de 6 % 0)
986,24 1 527,60 2 079,68 2 653,20 3 216,00

356,47
21,39
781,19 1 282,60 1 850,91 2 503,02

46,87
76,96
111,05
150,18
454,54
Cot des services rendus au cours

de l'exercice 0)
356,47
403,33
Obligation la clture
356,47
781,19 1 282,60 1 850,91 2 503,02 3 216,00
491,35
541,06
562,80
(1) Ce coefficient est gal la p ro babilit d'attendre l'ge de 60 ans en tant d ans l'entreprise m ajor du diff
rentiel de p ro babilit p a r rapport l'exercice prcdent m ultipli p a r le nom bre d'annes :
- en N : 1- 0,11 = 0,89
- e n N+l : 1 - 0,08 + 1 X (0,11 - 0,08) = 0,95
- en N+2 : 1- 0,05 + 2 X (0,08 - 0,05) = 1,01
- en N+3 : 1- 0,03 + 3 X (0,05 - 0,03) = 1,03
- en N+4 : 1-0,01 +4 X (0,03 - 0,01) = 1,07
- en N+5 : 1+ 5 X (0,01 - 0) = 1,05
(2) Par exemple, p o u r N : 6 800 X 2 % X 0,89
(3) Par exemple, p o u r N+l : 356,47 X 6 % ; p o u r N+2 : 781,19 X 6 %
"O
O
c
13
Q
Ln
t-H
(4) 356,47 = 477,04 X (1,06)~5; 403,33 = 509,20 X (1,06)~4; 454,54 = 541,36 X (1,06)~3; ....
CM
en
>Q.
O
N+2
mthode donne des rsultats semblables la mthode de la recommandation 23 de l'Ordre

P_Cette
des Experts-Comptables.
207
CHAPITRE
CHAPITRE
3. Comptabilisation de lengagement de retraite du personnel

Celui-ci doit faire lobjet dune dotation aux provisions (parfois dune reprise) se calculant
sur la diffrence entre le montant des engagements constats la fin de lanne N et le
montant correspondant la fin de lanne N -l.
EXEMPLE
La socit Flicit attribue chaque salari une indemnit de dpart la retraite et a mis en place
la fin de l'exercice N un systme de comptabilisation de provision pour pensions et obli
gations similaires. La dure rsiduelle moyenne d'activit des salaris de l'entreprise est estime
15 ans.
Au 31 dcembre N -l, les droits des salaris peuvent tre estims 174 000
Au 31 dcembre N, ces droits peuvent tre estims 184 000 .
Au cours de l'exercice N, la socit Flicit a vers 19 400 d'anciens salaris.
Les versements ont t comptabiliss au dbit du compte 6414 Indemnits et avantages
divers compte de charges de personnel, mme si les bnficiaires ne font plus partie du per
sonnel.
Comme cette charge avait t provisionne, on aurait pu effectuer une reprise de provision de
19 400 puis passer une dotation de 29 400 . Il est galement possible, de comptabiliser une
dotation nette de 10 000 qui serait ainsi comptabilise :
6815
153
--------------------------31.12.N
---------------------------Dotations aux provisions d'exploitation
Provisions pour pensions et obligations similaires
Provision N : 184 0 0 0 - 174 0 0 0
10 000
10 000
4. Premire comptabilisation de la provision

Le changement de mthode quimplique la premire mise en uvre de la comptabilisation
de la provision ncessite de dterminer au pralable lengagement relatif aux services rendus
par les employs et les retraits avant la date de changement de mthode.
La constatation de cet engagement dans les comptes sous forme de provision sera,
conformment larticle 122-2 du PCG, impute en report nouveau ds louverture
de lexercice du changement de mthode (voir section 7, 1.6).
EXEMPLE
Supposons que la socit Flicit n'ait jamais, avant l'anne N, comptabilis de provisions
pour retraite. Si l'engagement au 31 dcembre N -l est de 174 000 , on passera l'criture
suivante :
119
153
--------------------------1.01.N
---------------------------Report nouveau
Provision N - l
208
174 000
174 000
Remarque
Dans les comptes individuels, seuls les impts exigibles sont ncessairement comptabiliss. Les
impts diffrs (et notamment les crances dimpt diffr) ne sont pas obligatoirement
comptabiliss (voir ci-aprs section 8, 7). Les provisions pour retraite ne sont pas dductibles
fiscalement. Seule est dductible lindemnit ou le retraite verse. Aussi, cette criture nest pas
obligatoirement passe dans les comptes individuels (elle lest par contre dans les comptes
consolids). Dans ce dernier cadre, lcriture serait la suivante :
444
119
tat, impt sur les bnfices (impt diffr sur provisions)

Report nouveau
Im p t diffr 774 0 0 0 x 3 3 1 / 3 %
58 000
58 000
5. Informations faire figurer en annexe

Larticle R. 197-7 al. 7 du Code de commerce prvoit que soit fourni dans lannexe le
montant des engagements pris en matire de pensions, complments de retraite et
indemnits assimiles en distinguant, dune part, ceux qui ont fait lobjet de provisions et,
dautre part, ceux qui ont t contracts au profit de dirigeants .
SECTION 4____________________________________
CO N TRA TS LONG TERM E
Conformment au Plan comptable gnral (article 622-1), on entend par contrat long
terme un contrat dune dure gnralement longue, spcifiquement ngoci dans le cadre
dun projet unique portant sur la construction, la ralisation ou, le cas chant, la
participation en qualit de sous-traitant la ralisation dun bien, dun service ou dun
ensemble de biens ou services frquemment complexes, dont lexcution stend sur au
moins deux priodes comptables ou exercices. Le droit de lentit percevoir les revenus
contractuels est fonction de la conformit au contrat du travail excut .
Au vu de cette dfinition, quatre conditions sont ncessaires pour quil y ait contrat long terme :
il faut quil sagisse dun contrat spcifiquement ngoci ;
le contrat doit porter sur la construction, la ralisation dun bien ou dun ensemble de biens et
services frquemment complexes ;
le contrat doit donner droit lentreprise prestataire percevoir les revenus contractuels en
conformit au contrat de travail excut ;
lexcution du contrat doit concerner au moins deux exercices comptables.
titre dexemples, on peut citer : la construction de ponts, de barrages, dimmeubles, de

biens complexes, des projets informatiques...
Par contre, ne constituent gnralement pas des contrats long terme, les contrats de rgie,
les productions en srie, certains contrats dtudes qui organisent la participation de tiers
dans la mesure o le rsultat de ces tudes et dveloppements demeure la proprit de
lentreprise cliente, les contrats de concession.
u
209
CHAPITRE
CHAPITRE
1. Mthodes de constatation des rsultats sur les contrats

long terme
Selon le Plan comptable gnral (article 622-2), un contrat long terme est comptabilis
selon la mthode de Pachvement, ou selon la mthode de lavancement .
La mthode lachvement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au terme de
lopration. En cours dopration, quil sagisse de prestations de services ou de production de biens,
les travaux en cours sont constats la clture de lexercice hauteur des charges qui sont enregistres.
La mthode lavancement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au fur et mesure
de lavancement des contrats.
La mthode lavancement conduisant une meilleure information est considre comme prf
rentielle par le Plan comptable gnral (article 622-7).
Il y a lieu cependant de distinguer les contrats bnficiaires et les contrats dficitaires. Pour les
contrats dficitaires, le Plan comptable gnral (article 622-6) prcise que, quelle soit la
mthode utilise par lentit (mthode lachvement ou mthode lavancement), la perte
globale probable est provisionne, sous dduction des pertes ventuellement constates .
2. La mthode de lachvement
Dans cette mthode, les produits sont constats seulement quand le contrat est termin (ou
prsente un degr substantiel davancement, cest dire pratiquement lorsque des oprations
dimportance mineure restent raliser). Les cots saccumulent dans les comptes pendant le
droulement du contrat, mais le profit nest dgag quau moment ou le contrat est termin.
Ainsi :
- les charges sont neutralises par la constatation dune production stocke de mme
montant ;
- les charges qui ne font pas partie du cot de production sont annules par le biais de
charges constates davance ;
- les produits comptabiliss sont ports au compte Clients, avances et acomptes perus
ou au compte produits constats davance selon leur nature.
2.1 Cas de contrats bnficiaires

EXEMPLE
La socit Fiacre a lanc en juillet N un chantier de travaux qui doit se terminer en N + l. Le produit
attendu de ce chantier est estim 350 000 .
Au 31 dcembre N, les charges engages (ou restant engager) sur ce chantier peuvent tre estimes
comme suit :

Charges indirectes de production
Charges de distribution
Quote-part de frais gnraux
210
Anne N
Anne N+l
80 000
40 000
20 000
100 000
56 000
24 000
40 000
140 000
220 000
Si l'on considre que le contrat est marginal (et que d'autres contrats peuvent absorber les frais
gnraux), le cot de revient du chantier peut tre estim :
Dpenses N : 80 000 + 40 000 =
120 000
Dpenses N+l : 100 000 + 56 000 + 24 000 =
180 000
300 000
Le contrat est donc bnficiaire.
Au 31 dcembre N le cot de production du chantier en cours est estim 80 000 + 40 000
= 120 000 et l'criture de variation de stock suivante est comptabilise :
335
71335
--------------------------31.12.N
---------------------------Travaux en cours
Variation de stocks. Travaux en cours
120 000
120 000
Stock de fin d'exercice

En N+l la vente sera effective, on enregistrera donc la vente pour 350 000 et on contre-passera
l'criture de variation de stock.
2.2 Cas de contrats dficitaires

La provision constituer doit comprendre en particulier la perte terminaison , cest
dire la perte encourue lors des exercices futurs. Cette provision correspond aux conditions
poses par les articles 321 -1 et suivants du PCG (voir chapitre 2, section 1 2.1 b) : obligation
de lentit lgard des tiers, existence la date de clture, sortie de ressources probable ou
certaine au bnfice de tiers, sortie de ressources sans contrepartie quivalente attendue. Un
contrat perte sign avant la clture de lexercice est gnrateur dune obligation fournir
au client une prestation pour une valeur suprieure aux prix quil paiera. La diffrence
constitue un passif et doit tre provisionne.
La perte latente constate en clture dexercice doit tre comptabilise en dprciation de
travaux en cours, le supplment de perte valuable la clture de lexercice doit tre
comptabilis pour son intgralit en provision pour risques.
EXEMPLE
Supposons que le contrat de la socit Fiacre (analys ci-dessus) se soit ngoci 270 000 .
Comme la charge totale est estime 300 000 (le contrat est qualifi de marginal), le contrat
est dficitaire.
La perte totale peut s'lever 300 000 - 270 000 = 30 000 et se rpartir en :
30 000x120 000
300 000
16000
-dprciation des travaux en cours :

- provision : _J J J J _ 1 J J J
300 P00
12 330 ;
Les critures suivantes seront enregistres :

6817
3935
--------------------------31.12.N
Dotations aux dprciations de l'actif circulant
Dprciation des travaux en cours
12 000
12 000
Provision pour stock

6815
1518

18 000
18 000
Provision pour perte terminaison
211
CHAPITRE
CHAPITRE
Si l'on considre que le contrat n'est pas marginal le cot de revient sera estim 140 000 + 220 000
= 360 000 et la perte totale 360 000 - 270 000 = 90 000 .
Dans ce cas la provision pour risque comptabiliser s'lvera 90 000 - 12 000 = 78 000 .
Remarque : la rpartition de la provision totale de 30 000 entre la dprciation du stock et la
provision pour perte terminaison peut tre effectue selon d'autres mthodes ;
Rpartition selon le cot de production 120 000 pour N et 156 000 pour N -l soit :
-dprciation du Stock- 30 000x -------1?? 9P----------13 0 4 4

120 000 + 156000
- provision pour portes - 30 000x
r
999
- 16 956
120000+156000
Imputation des charges de distribution la provision pour pertes : ce qui fait imputer la dprciation
du stock la seule marge sur cot de production.
Marge sur cot de production = chiffre d'affaires - cot de production = 270 000 - 120 000 156 000 = - 6 000
ou 24 000 - 30 000 = - 6 000
- dprciation du stodc - 6 000 x

- 2 609
K
120000+156000
-pnv&n pour pertes -2 4 000 + 6 000 x
1S6000
- 37 391
120000+156000
3. La mthode lavancement
Dans cette mthode, les produits sont constats au fur et mesure de lavancement des
oprations. A ces produits doivent tre rattaches les charges supportes pour atteindre ce
degr davancement, ce qui se traduit par la constatation dun profit qui peut tre affect
la partie dj ralise des travaux.
La mthode du pourcentage davancement des travaux est autorise par larticle L. 123-21
du Code de commerce : Peut tre inscrit, aprs inventaire, le bnfice ralis sur une
opration partiellement excute et accepte par le cocontractant lorsque sa ralisation est
certaine et quil est possible, au moyen de documents comptables prvisionnels, dvaluer
avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration.
Le Plan comptable gnral (article 622-3 et suivants) prsente les conditions dapplication
de la mthode.
Art. 622-3. Si lentit retient la mthode de lavancement et est en mesure destimer de faon fiable
le rsultat terminaison, le rsultat est constat en appliquant au rsultat terminaison le
pourcentage davancement.
Ce pourcentage est dtermin en utilisant la ou les mthodes qui mesurent de faon fiable, selon
leur nature, les travaux et services excuts et accepts. Peuvent tre retenus :
- le rapport entre le cots des travaux excuts la date de clture et le total prvisionnel des cots
dexcution du contrat,
- les mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.
Par travaux et services excuts et accepts, il y a lieu dentendre ceux qui peuvent tre considrs
comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions dacceptation prvues par le
contrat.
212
comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions dacceptation prvues par le
contrat.
la date de clture, les produits contractuels sont comptabiliss en chiffre daffaires puis rgulariss
le cas chant, la hausse comme la baisse, pour dgager le rsultat lavancement.
Art. 622-4. Si lentit retient la mthode lavancement mais nest pas en mesure destimer de faon
fiable le rsultat terminaison, aucun profit nest dgag.
la date de clture, le montant inscrit en chiffre daffaires est limit celui des charges ayant
concouru lexcution du contrat.
Art. 622-5. La capacit estimer de faon fiable le rsultat terminaison repose sur les trois critres
suivants :
- la possibilit didentifier clairement le montant total des produits du contrat ;
- la possibilit didentifier clairement le montant total des cots imputables au contrat ;
- lexistence doutils de gestion, de comptabilit analytique et de contrle interne permettant de
valider le pourcentage davancement et de rviser, au fur et mesure de lavancement, les
estimations de charges, de produits et de rsultat.
Il faut noter galement que la dcision dadopter la mthode lavancement porte sur tous
les contrats en cours la date dadoption. Leffet du changement de mthode est calcul de
faon rtrospective sur la base du pourcentage davancement et du rsultat terminaison
estims louverture de lexercice du changement de mthode.
3.1 Cas des contrats bnficiaires

EXEMPLE
Reprenons l'exemple de la socit Fiacre prsent ci-dessus ( 2.1 ) : le produit attendu de ce chantier
est estim 350 000 .
Le contrat est bnficiaire.
Le degr d'avancement la fin de l'anne N peut tre estim
I 2U UUU
,
" - 10 (il peut aussi tre
MM .*-**-'
dtermin en fonction des cots de production ou du volume des travaux effectus).
Le chiffre d'affaires constater correspondant est donc de 350 000 x 40 % = 140 000 ce qui
permettra de dgager une marge de 140 000 - 120 000 = 20 000 .
"O
On passera donc l'criture suivante :Il

--------------------------31.12.N
4181
Clients, facture tablir
704
Travaux
tat, TVA sur factures tablir
44587
T ra va u x l'a va n ce m e n t
o
c
---------------------------168 000
140 000
28 000
LO
Il n'y aura pas, par contre, d'criture de variation de stock.

En N+l, la facture dfinitive sera comptabilise et l'criture enregistre ci-dessus contre-passe.
tH
rsi
ai
>.
a.
o
U
213
CHAPITRE
CHAPITRE
3.2 Cas de contrats dficitaires

Il y a lieu de constater la perte globale.
EXEMPLE
Reprenons l'exemple de la socit Fiacre prsent ci-dessus ( 2.1 ) : le produit attendu de ce chantier
est estim 270 000 .
Le contrat est dficitaire et la perte globale attendue est de 300 000 - 270 000 = 30 000 .
Le degr d'avancement tant toujours de 40 %, le chiffre d'affaires constater correspondant est
donc de 270 000 x 40 % = 108 000 ce qui permettra de dgager une marge ngative de
120 000 - 108 000 = 12 000 .
On passera donc l'criture suivante :
31.12.N
129 600
Clients, facture tablir
4181
108 000
704
Travaux
21 600
44587
tat, TVA sur factures tablir
T ra va u x l'a va n ce m e n t
La perte constate correspond la perte relative la dprciation du stock dans la mthode

l'achvement ( 3.2 ci-dessus). Il faut comptabiliser aussi une perte terminaison de 30 000 12 000 = 18 000 pour laquelle on passera l'criture suivante.
--------------------------31.12.N
---------------------------18 000
6815
18 000
1518
Provision p o u r perte term ina ison
SECTION
5_______________________________________
A B O N N EM EN T DES C H A R G ES ET PR O D U ITS
Certaines entreprises prouvent la ncessit dtablir, pour des besoins de gestion, des
comptes de rsultat sur des priodes plus courtes que lexercice (mois, trimestre). Or certains
produits ou certaines charges dont les montants sont souvent connus davance (impts,
assurances, contrats dentretien, etc.) ne sont enregistrs gnralement quune fois ou deux
fois par an. Il est donc ncessaire de les rpartir (par un systme appel abonnement) sur
lensemble des priodes couvrant lexercice.
La mthode de labonnement des charges et des produits rend possible la dtermination dun
rsultat comptable par priode (mensuel par exemple) et permet la mise en place dun
systme de reporting priodique.
1. Principes de fonctionnement des comptes dabonnement

Les comptes 4886 Compte de rpartition priodique des charges et 4887 Compte de
rpartition priodique des produits enregistrent les charges et les produits dont le montant
peut tre connu et fix davance avec une prcision suffisante et quon dcide de rpartir
par fractions gales entre les priodes comptables de lexercice.
214
En cours dexercice, la rpartition est modifie, sil y a lieu, en plus ou en moins, de manire
que le total des sommes inscrites au dbit et au crdit des comptes intresss des classes 6
et 7 soit gal, en fin dexercice, au montant rel de la charge ou du produit. Les comptes
4886 et 4887 sont solds la fin de lexercice.
2. Charges et produits pouvant faire lobjet dabonnement

De nombreuses charges peuvent faire lobjet dun abonnement : il sagit essentiellement de
charges dites de structure, par exemple :
- sous-traitance gnrale ;
- redevances de crdit-bail ;
- locations ;
- charges locatives et de coproprit ;
- travaux dentretien et de rparation ;
- primes dassurance ;
- tudes et recherches ;
- documentation ;
- rmunrations dintermdiaires ;
- publicit, publications, relations publiques ;
- impts et taxes et versements assimils ;
- redevances pour concessions, brevets, licences ;
- jetons de prsence ;
- charges dintrts ;
- dotations aux amortissements.
Certains produits peuvent galement faire lobjet dun abonnement :
- redevances pour concessions, brevets, licences ;
- revenus des immeubles non affects aux activits professionnelles ;
- jetons de prsence ;
- produits de participations ;
- produits des autres immobilisations financires ;
- revenus des valeurs mobilires de placement.
EXEMPLE
La socit Guillaume a dcid d'effectuer des rapprochements mensuels entre sa comptabilit

financire et sa comptabilit de gestion. Elle a dcid en consquence de mettre en place une
comptabilit d'abonnements. Elle a estim le 1erjanvier N la taxe foncire payer 30 000 . Celle-ci
a t rgle le 15 novembre N et s'est leve en dfinitive 30 760 . Au 1er janvier N, l'estimation
prvisionnelle mensuelle de la taxe foncire s'est leve 30 000/12 = 2 500 . Chaque mois de
janvier octobre, la comptabilisation suivante a t effectue :
"O
O
c
=3
LD
1 I
CM
63512
4886
>O
2500
2500
3 0 0 0 0 /1 2 = 2500
en
Q.
--------------------------31.12.N
---------------------------Taxe foncire
Compte de rpartition priodique des charges
Au 31 octobre N, le montant comptabilis est de 25 000 .
215
CHAPITRE
CHAPITRE
Au moment du paiement, le 15 novembre N, l'criture suivante sera enregistre.

4886
512
--------------------------15.11.N
---------------------------Compte de rpartition priodique des charges
Banque
30760
30760
P a iem en t taxe foncire
Au 30 novembre et au 31 dcembre, les abonnements seront modifis afin de solder le compte 4886
L
< JO /bO
et leur montant selevera a
^ 0 0 0 _ ,
bbJ
Les critures suivantes seront comptabilises :

63512
4886
-------------------------30.11.N
-------Taxe foncire
2880
2880
Im p u ta tio n novem bre
63512
4886
31.12.N
Taxe foncire
2880
2880
Im p u ta tio n dcem bre
SECTION 6___________________________________
V N EM E N TS P O S T R IE U R S LA CL TU RE
Les vnements postrieurs la clture de lexercice sont les vnements intervenus au cours de
lexercice ou dun exercice antrieur et qui ne sont connus quentre la date de clture de lexercice
et celle de larrt des comptes (date de larrt par le conseil dadministration ou de lorgane
quivalent, dans le cadre de socits).
Cette obligation est rappele par larticle 513-4 du PCG qui stipule que : le rsultat tient
compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de lexercice ou dun exercice
antrieur mme sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle de
ltablissement des comptes annuels .
La prise en compte des vnements postrieurs pour la dtermination du rsultat de

lexercice doit respecter les principes comptables suivants :
- principe de sparation des exercices : seuls sont rattachables, les vnements qui rpondent
aux critres de rattachement lexercice clos ;
-principe de prudence : seuls doivent tre pris en compte (Code de commerce,
article 123-20 et PCG, article 513-4), les vnements susceptibles de gnrer une
diminution du rsultat (risque ou perte). Les vnements susceptibles de gnrer un
produit nont pas tre pris en compte ;
- principe de continuit de lexploitation : la dtermination du rsultat annuel doit
tre effectue dans le cadre du principe de continuit : selon larticle 831-2/4 dernier
alina du PCG dans lhypothse o un vnement nayant aucun lien direct pr
pondrant avec une situation existant la clture de lexercice survient entre la date
216
de clture et la date dtablissement des comptes, une information est donne en

annexe si cet vnement est susceptible, par son influence sur le patrimoine et sur
la situation financire de lentit, de remettre en cause la continuit de lexploi
tation .
Les vnements postrieurs la clture de lexercice doivent tre pris en compte sils
sont connus avant larrt des comptes, voire en cas de gravit exceptionnelle,
jusquau moment de lapprobation des comptes. Dans ce cas, le traitement comptable est
le suivant :
- si lvnement modifie ltat de lactif ou du passif ou permet une estimation plus juste
de la situation de lentreprise la date de clture de lexercice, les comptes de lexercice
doivent tre ajusts. Cet ajustement consiste en gnral en lenregistrement dune
provision ;
- si lincidence de cet vnement nest pas mesurable, mais sil peut nanmoins avoir une
influence sur les jugements des destinataires de linformation sur lactivit et la situation
financire de lentreprise, lajustement des comptes na pas tre effectu mais une
information doit tre donne en annexe.
Par contre, sil n existe pas de lien de causalit, les incidences financires ne doivent pas tre
prises en compte, une mention dans lannexe et le rapport de gestion pouvant toutefois tre
donne, si lincidence est significative.
ORGANIGRAMME DANALYSE DES VNEMENTS POSTRIEURS LA CLTURE DE LEXERCICE
TJ
O
C
D
LD
rH
O
(N
()
en
>
Q.
O
217
CHAPITRE
CHAPITRE
a) Exemples dvnements ayant une incidence

Immobilisations
Dtermination dfinitive du prix dachat dun bien rceptionn avant la clture.
Expertises, valuations, cessions amenant dgager une valeur infrieure celle constate
en comptabilit.
Titres
lments dvaluation tels que perspectives de ralisation ou de rentabilit rcentes,
modification de conjoncture.
Stocks
Prix de vente de produits en stock la clture.
Information conduisant dprcier ou modifier la dprciation de travaux en cours.
Clients
Rvlation de la situation compromise dun dbiteur rendant la crance correspondante
douteuse.
Retours de marchandises livres avant la clture.
Dbiteurs divers
Indemnits obtenues au terme de ngociations ou de dossiers en cours la clture.
Achats
Ristournes.
Divers
Jugement rendu.
Dcisions internes ayant des effets postrieurs la clture (problme pos larticle 323-5
du PCG qui limite les dpenses inclure dans une provision pour restructuration aux
dpenses ncessairement entranes par celle-ci et qui ne sont pas lies aux activits futures).
b) Exemples dvnements sans incidence

Pertes futures de participations.
mission de titres.
Prises de participation, souscriptions.
Fusions, scissions, apports partiels dactif.
Sinistres survenus aprs la clture.
Licenciements postrieurs la clture (CNCC, bull. 105, mars 1997, p. 109 et 110).
Licenciements prvus suite un projet de loi postrieur la clture (CNCC, bull 107,
septembre 1997, p. 462-464).
Ouverture ou fermeture de branches dactivit.
Fluctuation de cours et de conjoncture sur les marchs de lentreprise.
218
SECTIO N 7____________________________________
C H A N G EM EN TS C O M PTA B LES
Faisant suite lavis 97-06 du Conseil national de la comptabilit, le PCG modifi (art. 122-2
122-5) distingue (chapitre 1, section 4 4.2) les changements comptables suivants :
- les changements de mthodes comptables ;
- les changements destimation et de modalits dapplication ;
- les changements doptions fiscales ;
- les corrections derreurs.
i. Les changements de mthodes comptables

Le terme mthode comptable sapplique :
- aux mthodes et rgles dvaluation ;
- aux mthodes et rgles de prsentation des comptes.
Un changement de mthodes comptables rsulte :
- soit du remplacement dune mthode comptable par une autre lorsquune option implicite ou
explicite existe. Cela constitue un changement de mthode comptable stricto sensu ;
- soit dun changement de rglementation.
Un changement de mthode stricto sensu n est possible que sil existe un choix entre plusieurs
mthodes comptables pour traduire un mme type doprations ou dinformations : ce choix
peut tre implicite et rsulter de la pratique en labsence de texte, ou tre explicite et rsulter
de lexistence dune option dans les textes. Les diffrentes mthodes comptables applicables
ne sont pas ncessairement quivalentes : certaines peuvent tre considres comme
prfrables car elles conduisent une information financire manifestement meilleure (ainsi
larticle 324-1 al. 2 du PCG stipule que la constatation de provisions pour la totalit des
engagements lgard des membres du personnel actif et retrait, conduisant une meilleure
information financire, est considre comme une mthode prfrentielle ) ; dans ce cas,
le changement de mthode comptable na pas tre justifi et un ventuel changement
inverse ultrieur (dans lautre sens) doit tre considr comme quasiment impossible.
. i Domaines dans lesquels il existe des options susceptibles de prsenter un

choix entre diffrentes mthodes
Frais de dveloppement : constatation en charges de lexercice ou, sous certaines
conditions, inscription lactif.
T3
O
C
=3
LD
i
I
fM
en
>
Q.
O
U
Contrats long terme : mthodes de lachvement ou de lavancement.

Charges pour retraites : comptabilisation ou non de provisions.
Charges financires : possibilit de prise en compte dans le cot de production dune
immobilisation acquise ou produite par lentreprise ou dun stock.
Rvaluation libre des immobilisations corporelles et financires.
valuation des stocks : cot moyen pondr ou premier entr, premier sorti (PEPS).
Frais de constitution, de transformation et de premier tablissement : inscription en
charges ou en frais dtablissement .
219
CHAPITRE
CHAPITRE
Rattachem ent des charges et produits au rsultat de l'exercice
Frais daugmentation de capital, de fusion, de scission : inscription en frais dtablis

sement ou imputation sur la prime dmission.
Frais dmission dun emprunt : charges de lexercice ou rpartition sur la dure de
lemprunt.
Subventions dinvestissement : prise en compte immdiatement en produit ou talement
du produit sur plusieurs exercices.
Existent galement des options propres aux comptes consolids relatives aux mthodes de
consolidation ou aux mthodes dvaluation.
Par contre, ne constituent pas des changements de mthodes comptables :
1) ladoption dune mthode comptable pour des vnements ou oprations qui diffrent
sur le fond dvnements ou oprations survenus prcdemment ;
2) ladoption dune nouvelle mthode comptable pour des vnements ou oprations qui
taient jusqualors sans importance significative ;
3) ladoption dune nouvelle mthode dvaluation faisant suite une dcision de gestion
(changement dintention).
1.2 Changements de rglementation

la diffrence des changements de mthodes qui sont oprs linitiative de lentreprise,
les changements de rglementation simposent elle. Un changement de rglementation est
dcid par une autorit comptente en la matire ; il na pas tre justifi par lentreprise.
Lors de changements de rglementation, des dispositions spciales peuvent tre prvus soit
par le rglement proprement dit de lANC ou du CRC, soit par un avis du Comit durgence
du CNC.
1.3 Mode de calcul

Afin dassurer la bonne lisibilit de linformation financire future, il convient de calculer
leffet (aprs impt) de la nouvelle mthode de faon rtrospective, comme si elle avait
toujours t applique.
Dans certains cas, cependant, lestimation de leffet louverture ne peut tre faite de faon
objective et le changement de mthode devra alors tre appliqu de faon prospective. En
effet, il peut tre quelquefois difficile de procder une estimation en se situant plusieurs
annes en arrire.
EXEMPLE
Depuis la cration de l'entreprise, la socit Gilbert comptabilisait ses contrats long terme selon
la mthode de l'achvement. Elle dcide, compter de l'anne N, de comptabiliser ces contrats
l'avancement, cette mthode conduisant une meilleure information.
I
220
Si la socit Gilbert applique la mthode rtrospective (l'option doit s'appliquer tous les contrats),
elle doit dterminer rtrospectivement les produits, calculs selon le degr d'avancement et les
charges sur les contrats en cours au 31 dcembre N-1.
Si la socit Gilbert n'est pas capable de dterminer les produits, calculs selon le degr d'avancement
pour les contrats en cours, elle adoptera une mthode prospective, n'appliquant l'avancement qu'aux
contrats postrieurs au 1er janvier N.
1.4 Comptabilisation
Lapplication de la nouvelle mthode aux oprations en cours ne peut avoir pour effet de
modifier les comptes des exercices antrieurs. Le bilan du dernier exercice clos avant le
changement de mthode ne peut tre affect par celui-ci (principe de lintangibilit du bilan
douverture, voir chapitre 1 section 4 8). La dcision de changer de mthode est une
dcision de lexercice et ce sont donc les comptes de cet exercice qui doivent en retracer les
consquences.
Il convient alors de dterminer si le montant des charges et/ou produits rsultant de la
correction doit affecter le compte de rsultat ou les capitaux propres louverture de lexercice.
1.5 Ajustement des capitaux propres

Limpact du changement dtermin louverture, aprs effet dimpt, est imput en Report
nouveau ds louverture de lexercice.
Toutefois, en raison de lapplication de rgles fiscales, lentreprise peut tre amene
comptabiliser limpact du changement dans le compte de rsultat pour ses comptes
individuels (par exemple, comptabilisation damortissements).
EXEMPLE
La socit Grard applique un changement de mthode qui a pour rsultat de diminuer une provision
pour risques de 12 000 . Elle comptabilisera ce changement dans ses comptes l'ouverture de
I l'exercice et portera la contrepartie dans le compte report nouveau . Sur le plan fiscal, le montant
qui augmente les capitaux propres fait l'objet d'une rintgration sur le tableau 2058 A, le montant
de l'impt d est dbit du report nouveau et crdit dans le compte tat, impt sur les socits
et une information complte est passe dans l'annexe.
151
110
--------------------------Provisions pour risques

Report nouveau
1.01.N
---------------------------12 000
12 000
R etraitem ent des p ro v isio n s
o
u
110
444
4 000
Report nouveau
tat, impt sur les socits
12 0 0 0 x 3 3 1 / 3 %
4 000
Si, au contraire, le changement de mthode a pour rsultat d'augmenter la provision, la socit

Grard, si elle veut bnficier de la dduction de la charge, doit comptabiliser le changement de
mthode en charges de l'exercice. Aucune criture spcifique n'est passer pour la dette envers l'tat
(elle sera automatiquement dtermine lors du calcul de l'impt payer) et une information sera
insre dans l'annexe.
6815
151
--------------------------1.01.N
---------------------------12 000
12 000
R etraitem ent des p ro v isio n s
221
CHAPITRE
CHAPITRE
1.6 Traitement lors des exercices ultrieurs

Lorsque les changements ont conduit comptabiliser des provisions sans passer par le
compte de rsultat, la reprise de ces provisions se fait directement par les capitaux propres
pour la partie de la reprise de ces provisions qui na pas trouv sa justification.
EXEMPLE
La socit Graldine a, du fait d'un changement de mthode, corrig en N -l des provisions pour
risques non dductibles fiscalement. Ces provisions taient de 15 000 fin N-2 et ont t portes
20 000 le 1er janvier N -l. Le risque n'tant plus effectif en N, la provision totale est reprise au
31 dcembre N.
En N - l
119
151
--------------------------1.01.N -l
Report nouveau
---------------------------5 000
5 000
Correctio n p ro v isio n s
En N
151
119
7815
31.12.N
Report nouveau
Reprise sur provision d'exploitation
20 000
5 000
15 000
Reprise p ro v isio n s
1.7 Information comparative

Des comptes proforma des exercices antrieurs prsents sont tablis suivant la nouvelle
mthode afin dassurer la comparabilit.
1.8 Annexe
Toutes les informations ncessaires la comprhension du changement de mthode ou de
rglementation sont fournies dans lannexe, notamment sa justification et les effets sur les
rsultats et les capitaux propres des exercices prcdents.
EXEMPLE
1) La socit Garry a dcid d'immobiliser ses frais de dveloppement sans contrepartie spci
fique compter de l'exercice N. Deux projets sont en cours et les dpenses suivantes ont t
engages :
Projets
Projet A
Projet B
Dpenses antrieures N
Dpenses N
10 000
nant
7 000
12 000
Pourront tre constates la fois les dpenses de l'anne N mais aussi celles des annes prcdentes.
Les dpenses des annes prcdentes devront tre amorties (au moins partiellement).
222

--------------------------203
Frais de dveloppement
Report nouveau
110
1.01.N
---------------------------10 000
10 000
R e traitem ent des frais de d ve lo p p e m e n t antrieurs
110
2803
Report nouveau
Amortissement des frais de dveloppement
2 000
2 000
A m o rtisse m e n t frais d u p ro je t A : 10 0 0 0 / 5 (p a r hypothse)
110
155
(ou 444)
Report nouveau
Provision pour impts (ou tat, Impt sur les socits)
( 1 0 0 0 0 - 2 000)
2 667
2 667
33 1/3 %
31 1 "> M
203
721
Frais de dveloppement
Production immobilise Immobilisations incorporelles
19 000
19 000
Frais de d ve lo p p em en t de l'exercice
2) La socit Garry a galement dcid de constater, compter de l'exercice N, ses engagements

en matire pour retraite du personnel sous forme de provisions. Les engagements fin N -l taient
de 540 000 , ils sont de 580 000 fin N.
La mthode rtrospective doit tre utilise. Les provisions doivent tre prsentes au bilan comme
si elles avaient toujours t comptabilises. La contrepartie la fin de l'anne N -l sera constate
dans le compte Report nouveau .
---------------------119
153
1.01.N
Report nouveau
540 000
540 000
Provision retraite d u p e rso n n e l
6815
153
31.12.N
40 000
40 000
Provisio n N
Il n'y a pas d'effet fiscal pour cette opration, car la provision n'est pas dductible et la mthode
utilise en matire de comptes individuels est celle de l'impt exigible (sauf option particulire pour
comptabilisation des impts diffrs dans les comptes individuels : voir section 8, 7).
3) La socit Garry a aussi dcid d'enregistrer ses contrats long terme selon la mthode de
l'avancement. Trois contrats sont concerns, dont les donnes sont prsentes dans le tableau suivant :
Contrats
Contrat A
Contrat B
Contrat C
Stock
au 31.12.N -l
Rsultat
au 31.12.N -l
Stock
au 31.12.N
Rsultat
au 31.12.N
15 000
20 000
0
3 000
4 000
Non commenc
0
30 000
25 000
Termin
6 000
5 000
223
CHAPITRE
CHAPITRE
O n p a s s e r a l' c r it u r e s u iv a n t e a u 1 er ja n v ie r N ( p o u r le s c o n t r a t s A e t B, le c h if f r e d 'a f f a ir e s e n c o u r s
t a n t g a l a u t o t a l d u s t o c k e n c o u r s m a jo r d u r s u lt a t e n c o u r s ). Il f a u d r a a u s s i t e n ir c o m p t e d 'u n
im p t d if f r s u r le p r o f it p a r t ie l a u 3 1 d c e m b r e N - l . C e t im p t d if f r s e ra im p u t s u r le re p o rt
n o u v e a u . N o u s le c a lc u le r o n s a u t a u x d e 3 3 1 / 3 %
( s a n s t e n ir c o m p t e d 'u n e v e n t u e lle c o n t r i
b u t io n e x c e p t io n n e lle ) .
---------------------------4181
1 .0 1 .N
----------------------------
C lie n t s , fa c t u r e s ta b lir
50400
(1 5 0 0 0 + 3 0 0 0 + 2 0 0 0 0 + 4 0 0 0 ) = 4 2 0 0 0
335
S to c k d e t r a v a u x en c o u rs 15 0 0 0 + 2 0 0 0 0
110
R e p o rt n o u v e a u 3 0 0 0 + 4 0 0 0
44587
ta t, T V A s u r fa c tu r e s t a b lir 4 2 0 0 0
1,20
35 000
7 000
20 %
8 400
C o n tra ts lo n g term e fin N - 1

110
R e p o rt n o u v e a u
155
2333
P ro v isio n s p o u r im p ts
7 000
2 333
33 1/3 %
N B . C e t t e p r o v is io n s e r a r e p ris e e n fin d e x e r c ic e , c a r le b n f ic e f is c a l d e N t ie n d r a c o m p t e d u p r o fit

p a r t ie l fin N - l
non co n sta t en N - l .
A u 3 1 d c e m b r e N , o n p a s s e r a le s c r it u r e s s u iv a n t e s :
3 1 .1 2 .N
704
T ra v a u x
44587
ta t, T V A s u r fa c t u r e s ta b lir
4 181
42 0 00
8 400
C lie n t s , fa c tu re s ta b lir
50 400
C o n tre -p a ssa tio n de l'criture cense tre p a sse fin N - l

4181
C lie n t s , fa c t u r e s ta b lir
704
T ra v a u x 3 0 0 0 0
44587
ta t, T V A s u r fa c tu r e s t a b lir 6 6 0 0 0
+6
89 200
000 + 25 000 + 5 000
20 %
66 000
13 2 0 0
C o n tra ts B et C
2 . Les changements destimation et de modalits dapplication
Lapplication des mthodes et principes comptables passe par la mise en uvre de modalits
pratiques choisies au cas par cas par lentreprise. Ces modalits peuvent, dans le cadre dune
mme mthode, diffrer dune entreprise lautre et, pour une mme entreprise, dans le
temps. Ces diffrences ou ces volutions sont normales et sont assimilables, dans leur nature,
aux changements destimations.
En raison des incertitudes inhrentes la vie des affaires, de nombreux lments des tats
financiers ne peuvent tre valus avec prcision ; ils ne peuvent faire lobjet que dune
estimation. La procdure destimation dpend de jugements fonds sur les dernires
informations disponibles.
Une estimation est rvise si les circonstances sur lesquelles elle tait fonde sont modifies
par suite de nouvelles informations ou dune meilleure exprience ; par exemple, une
nouvelle estimation de la dure de vie dune immobilisation conduit revoir le plan
damortissement futur.
224
Par ailleurs, une dcision de gestion (un changement dintention) peut conduire lentreprise
modifier certaines valuations. Par exemple, un actif prcdemment comptabilis sa
valeur dutilisation sera dprci sil y a lieu, sa valeur de march si lentreprise a dcid
de le vendre : le bien en question a chang de destination. Ce changement ne sanalyse pas
comme un changement de mthode.
2 .1 Incidence comptable
Ces changements nont par dfinition quun effet sur lexercice en cours et les exercices futurs. La
modification ne peut tre que prospective. Lincidence du changement correspondant lexercice
en cours est enregistr dans les comptes de lexercice. Les changements destimation peuvent avoir
un effet sur diffrentes lignes du compte de rsultat et du bilan.
Un exemple de traitement de changement destimation est donn dans le cadre de la rvision
du plan damortissement (chapitre 2, section 2, 4.6).
2 .2 Annexe
De mme toutes les informations ncessaires la comprhension des changements
destimations, de modalits dapplication ou doptions fiscales sont fournies dans lannexe.
3 . Les changements doptions fiscales

Les modifications doptions fiscales ont pour objet de permettre lentreprise doptimiser
son gr les avantages accords par les rgles fiscales. Ces modifications different des
changements de mthodes comptables en ce quelles rsultent de pratiques trangres aux
principes comptables, telles que celles des valuations drogatoires.
3 .1 Exemples de modifications doptions fiscales

On peut citer les exemple suivants :
- constatation ou reprise damortissements drogatoires lorsquune entreprise applique le
systme dgressif prvu par le CGI, tout en estimant ncessaire de conserver comptablement un mode damortissement linaire ;
- constitution ou reprise de provisions rglementes.
o
(J
3 .2 Incidence comptable
Les changements doptions fiscales nont par dfinition quun effet sur lexercice en cours et les
exercices futurs. La modification ne peut tre que prospective. Lincidence du changement
correspondant lexercice en cours est constate dans le rsultat de lexercice.
Il est noter que les changements doptions fiscales ne concernent que les comptes
individuels de lentreprise dans la mesure o les critures motives par des dispositions
essentiellement fiscales sont annules dans les comptes consolids. Ces changements nont
aucune incidence sur le rsultat courant, car ils concernent des enregistrements compta
biliss dans le compte Provisions rglementes .
3.3 Annexe
Toutes les informations ncessaires la comprhension des changements doptions fiscales
doivent tre fournies dans lannexe.
225
CHAPITRE
CHAPITRE
4 . Les corrections derreurs

Les corrections derreurs ( distinguer des rvisions destimation) rsultent derreurs,
domissions matrielles ou dinterprtation errones. Constitue galement une erreur
ladoption par lentreprise dune mthode comptable non admise. Les changements
destimations et de modalits dapplication ne constituent pas des corrections derreur sauf
si les estimations ou modalits antrieures taient fondes sur des donnes elles-mmes
manifestement errones, sur la base des informations disponibles lpoque.
4.1 Incidence comptable

Les corrections derreurs, par leur nature mme, portent sur la comptabilisation des
oprations passes.
Elles sont comptabilises dans le rsultat de lexercice au cours duquel elles sont constates ;
lincidence, aprs impt (ce qui nous semble, dlicat effectuer) des corrections derreurs
significatives, est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat, sauf lorsquil sagit de
corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres.
EXEMPLE
La socit Garcia a oubli de comptabiliser en N -l une vente de marchandises l'exportation au

Brsil : le montant de la vente tait de 100 000 , le stock comptabilis en fin d'exercice tait de
70 000 .
La correction d'erreur se comptabilisera comme une vente effectue en cours d'exercice (l'impt tant
de 33 1/3 %).
411
707
Client Brsilien
100 000
100 000
Vente
6037
370
Variation de stock de marchandises

Stock de marchandises
70 000
70 000
Extourne du stock
6951
444
Impts sur les bnfices (100 000 - 70 000) x 33 1/3 %

tat, Impts sur les bnfices
10 000
10 000
Impt sur les bnfices
Ces trois critures sont intgres dans les critures courantes. Si l'on voulait dgager l'effet de la
correction d'erreur dans une ligne spciale du compte de rsultat, on pourrait, notre avis, passer
l'criture de rgularisation suivante :
707
6037
6951
772
Variation de stock de marchandises
Impts sur les bnfices
Produits exceptionnels sur exercices antrieurs
100 000 - 70 000 -1 0 000 =20 000
226
100 000
70 000
10 000
20 000
4.2 Annexe
La nature des erreurs corriges au cours de lexercice doit tre indique dans lannexe. Si
les erreurs corriges sont relatives un autre exercice prsent, il convient dindiquer pour
cet exercice, les postes du bilan directement affects et de prsenter sous forme simplifie
le compte de rsultat retrait. Les informations comparatives donnes dans lannexe doivent
tre galement retraites proforma lorsquelles sont affectes par lerreur corrige.
SECTION 8_______________________________________
CO M P TA B ILISA TIO N DE L IM P T SU R LES S O C I T S
Cest par le dcret du 9 dcembre 1948 qua t institu un impt frappant distinctement
les bnfices raliss par les socits. Le taux de cet impt tait de 24 % sur les bnfices
de 1948 et 1949, il sest lev 50 % partir de 1958 jusquen 1985, pour redescendre
33 1/3 % en 1993.
Il est toujours actuellement de 33 1/3 % (19 %, 8 % voire 0 % pour les plus-values long
terme, selon le cas), mais depuis 1995, des contributions exceptionnelles sont venues
sajouter. Ainsi, une contribution sociale des socits pour le financement de la scurit
sociale (due par les grandes entreprises dont le chiffre daffaires est suprieur 7 630 000 )
de 3,3 % de limpt sur les socits a t institue compter du 1er janvier 2000.
Il est noter que certaines PME peuvent tre imposes un taux de 15 % sur tout ou partie
de leurs bnfices.
Par ailleurs, une contribution exceptionnelle de 5 % (10,7 % compter de 2014), calcule

sur la base de limpt sur les socits (calcul au taux normal ou aux taux rduits) d avant
imputation des crdits dimpt, est due par les entreprises dont le chiffre daffaires est
suprieur 250 millions deuros au cours des exercices clos entre le 31 dcembre 2011 et
le 31 dcembre 2015. Dautre part, pour les distributions dont la mise en paiement est
intervenue compter du 17 aot 2012, une contribution additionnelle au titre des
dividendes distribus de 3 % est due sur les montants distribus aux associs, actionnaires
ou porteurs de parts et sur les bnfices ou produits qui ne sont pas mis en rserve ou
incorpors au capital ( lexception des micros, petites et moyennes entreprises).
1 . Dtermination de limpt exigible

Pour dterminer leur bnfice fiscal (qui sera impos au taux normal de 33 1/3 % ou 15 %
en tout ou partie pour certaines PME), les socits doivent prsenter le tableau 2058 A de
dtermination du rsultat fiscal dans lequel elles doivent rintgrer et dduire certains
lments.
Les principales rintgrations sont les suivantes :
- limpt sur les socits et autres impts non fiscalement dductibles (taxe locale
dquipement, taxe sur les vhicules de socits) ;
- les amendes et pnalits non dductibles ;
- les charges somptuaires exclues des charges dductibles ;
- les intrts des comptes courants dassocis excdant les limites prvues par la dduc
tion ;
227
CHAPITRE
CHAPITRE
- la fraction imposable des plus-values court terme (dans le cadre, par exemple dune
opration dexpropriation ou dun sinistre couvert par lassurance) ;
- la moins-value nette long terme de lexercice : cette moins-value ne pourra simputer
que sur les plus-values ultrieures de mme nature ;
- les amortissements non dductibles fiscalement et qui ont t comptabiliss au cours de
lexercice. Exemple : fraction des amortissements qui correspond la partie suprieure
18 300 du prix dachat dune automobile ;
- les provisions non dductibles du point de vue fiscal : provisions pour congs pays le cas
chant (pour les entreprises existantes avant le 1er janvier 1987 et qui ont choisi ce
rgime), provision pour charge de retraite, aide la construction, contribution de
solidarit... Mme situation pour les dprciations du portefeuille-titres soumis au rgime
fiscal des plus-values long terme ;
- les diffrences de conversion passif des crances et dettes en monnaies trangres et
provisions pour pertes de change, les diffrences de conversion actif tant ports en
diminution ;
- la participation des salaris attribue au titre de lexercice.
Les principales dductions oprer sont les suivantes :
- les plus-values nettes long terme ralises au cours de lexercice et normalement taxables
au taux rduit ;
- les plus-values nettes court terme reportables (dans le cadre, par exemple dune opration
dexpropriation ou dun sinistre couvert par lassurance) ;
- les diffrences de conversion actif des crances et dettes libelles en devises trangres ;
- les produits des filiales dductibles pour lassiette de limpt sur les socits par des socits
ayant fiscalement la qualit de socits mres ;
- les reports des dficits antrieurs reportables ;
- le montant de la crance dgage par le report en arrire de dficits ;
- les crdits dimpt ;
- la participation des salaris attribue au titre de lexercice prcdent ;
- les reprises sur provisions non dductibles ;
- certaines provisions rintgres au cours de lexercice prcdent (provision pour congs
pays, aide la construction, contribution de solidarit...).
2 . Paiement de limpt
Limpt sur les socits est pay au cours de lanne mme de la ralisation des bnfices
et non, comme en matire dimpt sur le revenu, lanne suivant celle de la ralisation des
revenus. cet effet, les redevables de limpt sur les socits doivent :
- calculer eux-mmes, en fonction du dernier exercice, les acomptes valoir sur limpt de
lexercice en cours ;
- verser, sans avertissement pralable de ladministration fiscale, le montant des acomptes
la caisse du percepteur ;
- liquider limpt en fin dexercice, cest--dire le calculer et en acquitter spontanment le
solde, sous dduction des acomptes verss.
228
Le paiement est effectu en quatre acomptes gaux (en principe) 1/4 de limpt sur les
socits du au titre de lexercice prcdent (non compris limpt sur les plus-values long
terme). Dans le cas o lentreprise est redevable de contribution sociale des socits pour
le financement de la scurit sociale, les acomptes sont majors dun montant gal au 1/4
de la contribution due au titre de lexercice prcdent.
Pour les entreprises soumises la contribution exceptionnelle de 10,7 %, un versement
anticip (variable selon le chiffre daffaires de lentreprise) est effectu lors du paiement
du dernier acompte, le solde tant d lors du paiement du solde de limpt sur les
socits.
Pour les entreprises soumises la contribution au titre des dividendes distribus de 3 %,
cette dernire doit tre verse lors du premier versement dacompte dimpt sur les socits
suivant le mois de la mise en paiement de la distribution.
PAIEMENT DE LIM PT SUR LES SO CITS
(exercice com ptable du 1 er ja n v ie r au 31 dcem bre N)
1 acompte
2 acompte
3 acompte
4 acompte
Solde
D ate s
D a te s lim ite s
d 'e x ig ib ilit
a v a n t m a jo ra tio n
20.2.N
20.5.N
20.8.N
20.11.N
31.3.N+l
15.3.N
15.6.N
15.9.N
15.12.N
15.5.N+l
B ase
Bnfice fiscal
Bnfice fiscal
Bnfice fiscal
Bnfice fiscal
Bnfice fiscal
N -l *
N-l
N-l
N-l
N
Taux
8
8
8
8
1/3 %
1/3 %
1/3 %
1/3 %
Solde
* S i le bnfice fiscal de l'anne N - 7 n'est p a s connu au m om ent du versem ent du prem ier acompte, celui-ci sera calcul
su r le bnfice fiscal de l'anne N -2 , une rgularisation tant effectue au m om ent du versem ent d u deuxim e acompte.
3 . Comptabilisation de limpt
Principe : Le compte 444 tat, impt sur les bnfices est crdit du montant des impts sur
les bnfices dus ltat par le dbit du compte 695 Impts sur les bnfices (sous-comptes
6951 Impts sur les bnfices dus en France et 6952 Contributions additionnelle(s) limpt
sur les socits ).
Selon le Plan comptable gnral (article 515-1), le taux dimpt appliquer est celui en
vigueur la date de clture.
Lorsque le vote de limpt modifiant le taux existant survient aprs la clture de lexercice,
les effets de cette modification affectent lexercice au cours duquel ce vote intervient et non
lexercice cltur.
Dans cette situation, une information donnant les effets sur les rsultats de lexercice
concern de toute modification dimpt vote entre les dates de clture et darrt, est
fournie dans lannexe.
a
o
c
=3
LD
i
I
fM
en
>
O
U
Q.
229
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
Les bnfices fiscaux des exercices N-2, N -l et N de la socit Genevive (dont le chiffre d'affaires
est infrieur 7 630 000 mais qui ne peut bnficier de l'impt sur les socits au taux rduit
de 15 %) se sont levs respectivement 66 000 , 72 000 et 81 000 . Celui de l'exercice N -l
a t connu le 20 mars N. La socit n'a pas dgag de plus-values long terme.
L'impt d au titre de l'exercice N -l a t calcul comme suit :
Impt sur le bnfice au taux normal : 72 000 x 33 1/3 % = 24 000
L'impt d au titre de l'exercice N est calcul comme suit :
Impt sur le bnfice au taux normal : 81 000 x 33 1/3 % = 27 000
Les acomptes verss au cours de l'anne N ont t respectivement de :
1 acompte : 66 000 x 8 1/3 % =
2 acompte et rgularisation 1er acompte :
72 000 x 8 1/3 % + (72 000 - 66 000)x8 1/3 % =
3 acompte : 72 000 x 8 1/3 % =
4 acompte : 72 000 x 8 1/3 % =
Les critures suivantes ont t comptabilises :
444
512
-------------------------15.3.N
tat, impt sur les bnfices
Banque
5 500
6500
6000
6000
5 500
5 500
Prem ier a com pte
15.6.N
444
512

Banque
6 500
6 500
D eu xim e acom pte
15.9.N
444
512

Banque
6 000
6 000
Troisim e acom pte
15.12.N
444
512

Banque
6 000
6 000
Q uatrim e acom pte
ce moment, le compte tat, impts sur les bnfices est dbiteur de 24 000 , soit 33 1/3 %
du bnfice fiscal de l'anne N -l.
la fin des critures d'inventaire, l'impt sur les socits sera calcul puis comptabilis :
695
444
--------------------------31.12.N
Im p t d
230
---------------------------27 000
27 000
Aprs cette criture, le solde du compte 444 redevient crditeur du solde payer, soit 3 000 Cette
somme figurera au passif du bilan.
Au moment du paiement du solde, on passera l'criture suivante :
444
512
15.5.N+1
Banque
3 000
3 000
S o ld e : 2 7 0 0 0 - 2 4 0 0 0
Si le montant des acomptes tait suprieur au montant de l'impt d au titre de l'exercice N. aucun
solde ne serait dcaisser et le surplus s'imputerait sur le (ou les) prochains acomptes rgler.
4 . Informations devant figurer en annexe

Les personnes morales commerantes qui ne sont pas admises prsenter une annexe
simplifie doivent prsenter la ventilation de limpt entre la partie imputable aux lments
exceptionnels du rsultat et la partie imputable aux autres lments, avec lindication de la
mthode utilise .
5 . Crdits dimpts
La lgislation fiscale a dict, au cours de ces dernires annes, des mesures daide aux
entreprises en les faisant bnficier de crdits dimpt.
Ainsi, depuis 1982, a t constitu, en vue de favoriser les activits de recherche des
entreprises, un crdit dimpt en accroissement sur les dpenses de recherche.
Les crdits dimpt simputent sur limpt sur les bnfices dus par lentreprise et ne peuvent
tre rembourss.
ct du crdit dimpt recherche et sur des modles semblables ont notamment t mis
en place :
- un crdit dimpt dpenses de prospection commerciale ;
- un crdit dimpt famille ;
- un crdit dimpt pour apprentissage ;
- un crdit dimpt pour formation des dirigeants ;
- une rduction dimpt pour dpenses de mcnat ;
- un crdit dimpt pour la comptitivit et lemploi (CICE).
Les crdits dimpt ( lexception du CICE) peuvent tre comptabiliss en crditant (comme
dans le cas du report en arrire, voir ci-aprs 6) le compte 699.
EXEMPLE
La socit Henri va bnficier pour l'exercice N d'un crdit d'impt recherche de 20 000 .
L'criture suivante sera enregistre :
--------------------------31.12.N
---------------------------444
20 000
699
Produits - Crdit d'impt recherche
20 000
C r d it d 'im p t
u
231
CHAPITRE
CHAPITRE
Le CICE est assis sur les rmunrations nexcdant pas 2,5 SMIC que les entreprises versent,
compter du 1er janvier 2013, leurs salaris au cours de lanne civile. Il est imput sur
limpt sur les bnfices d par le contribuable au titre de lanne au cours de laquelle les
rmunrations prises en compte ont t verses. Le taux est de 6 % (4 % pour les salaires
verss en 2013) de la masse salariale correspondante.
Le Collge de lANC a considr (sance du 28 fvrier 2013) que, en raison de lobjectif
poursuivi par le lgislateur de permettre la diminution des charges de personnel par le CICE,
sa comptabilisation, dans les comptes individuels au crdit dun sous-compte ddi du
compte 64 Charges de personnel , est justifie.
EXEMPLE
Pour l'anne
suprieurs
N, la socit Henri bnficie du CICE (au taux de 6 % ) . La masse salariale, hors salaires
2,5 SMIC est de 200 000 . La socit Henri passera au 31 dcembre N l'criture
suivante :
444
649
---------------------------------------3 1 . 1 2 .N
---------------------------------------tat, impts sur les socits
Charges de personnel - Produits d'impt CICE
Crdit d'impt C IC E 2 0 0 0 00 x 6 %
12 000
12 000
6 . Report en arrire des dficits

La loi de finances pour 1985 a offert aux entreprises soumises limpt sur les socits,
la possibilit doption sous certaines conditions pour un report en arrire (appel galement
carry back) des dficits fiscaux sur les bnfices non distribus des trois exercices prcdents.
Conformment lavis n 26 du Conseil national de la comptabilit :
- la crance rsultant du report en arrire du dficit est rattacher lexercice dont le dficit
est imput en arrire et doit tre enregistre, pour sa valeur nominale, au dbit du compte
444 tat, impt sur les bnfices par le crdit du compte 699 Produits - Reports en
arrire des dficits cr cet effet ;
- une information sur les caractristiques de cette crance (nature, montant, chance...)
doit tre fournie dans lannexe.
La crance sur le Trsor public est :

- utilisable pour le paiement sur les socits durant cinq annes ;
- remboursable au terme des cinq annes suivant celle de la clture de lexercice au titre
duquel loption a t exerce ;
- transfrable sur agrment ministriel en cas de fusion ou opration assimile intervenant
au cours de cette priode ;
- mobilisable comme crance professionnelle auprs des tablissements de crdit.
EXEMPLE
La socit Honorine ayant constat un dficit fiscal en N -l a valu la crance rsultant du report
en arrire du dficit 9 600 . Au 31 dcembre N, le montant de l'impt d au titre de l'exercice N
est de 17 800 .
232
Au 31 dcembre N1, la socit Honorine a constat la crance et l'a comptabilise ainsi :

444
699
--------------------------31.12.N-1
---------------------------tat, impt sur les socits
Produits - Report en arrire des dficits
9 600
9 600
C ra n ce carry b a c k
Le 31 dcembre N, elle a constat l'imposition relative l'exercice N :

695
444
--------------------------31.12.N
---------------------------17 800
17 800
Im p t N
Au cours de l'exercice N+l (date limite souvent fixe au 15 avril), la socit Honorine effectuera
le versement du solde payer de l'impt N, savoir 17 800 - 9 600 = 8 200 .
Elle aura imput sa crance sur le montant d :
--------------------------15.4.N+l
---------------------------444
8 200
512
8 200
Banque
V ersem ent d u so ld e
u
233
CHAPITRE
LU
un
LU
X
1 >"
un
LU
X
U
LL.
FICHE SYNTHSE 4
RGLES GNRALES
Provisions
Une provision est un passif dont lchance ou le montant ne sont pas fixs de faon prcise.
Les provisions sont values pour le montant correspondant la meilleure estimation de la sortie
de ressources ncessaire lextinction de lobligation dtermine.
Un passif ventuel est :
- soit une obligation de lentit lgard dun tiers dont il nest pas probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.
Les passifs relatifs aux engagements de lentit en matire de pensions, peuvent tre, en tout ou
en partie, constat sous forme de provisions.
Contrats long terme

Un contrat long terme est comptabilis soit selon la mthode lachvement, soit selon la
mthode lavancement.
La mthode lachvement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au terme
de lopration.
La mthode lavancement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au fur et
mesure de lavancement des contrats.
Abonnements des charges et produits
Labonnement consiste enregistrer les charges et les produits dont le montant peut tre connu
ou fix davance avec une prcision suffisante et quon dcide de rpartir par fractions gales entre
les priodes comptables de lexercice.
234

Le rsultat doit tenir compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de lexercice
ou dun exercice antrieur mme sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle
de ltablissement des comptes annuels.
Changements de mthodes comptables

Lors de changements de mthodes comptables, leffet, aprs impt, de la nouvelle mthode est
calcul de faon rtrospective, comme ci celle-ci avait toujours t applique.
Limpact du changement dtermin louverture, aprs effet dimpt, est imput en report
nouveau ds louverture de lexercice.
Les changements destimation et de modalits d application n ont quun effet sur lexercice en
cours et les exercices futurs. Lincidence des changements doptions fiscales correspondant
lexercice en cours est constate dans le rsultat de lexercice.
Les corrections rsultant d erreurs, sont comptabilises dans le rsultat de lexercice en cours
duquel elles sont constates.
TEXTES APPLICABLES
Pour prsenter la synthse de ce chapitre, nous fournissons galement les articles correspondants
du Plan comptable gnral, lesquels sont les textes de base applicables en la matire.
Provisions
Dfinition dune provision PCG 321-5
Une provision est un passif dont lchance ou le m ontant ne sont pas fixs de faon prcise.
Meilleure estimation des provisions PCG 323-2 (extrait)

Les provisions sont values pour le m ontant correspondant la meilleure estimation de la sortie
de ressources ncessaire lextinction de lobligation dtermine comme suit [...].
Dpenses prendre en compte pour lvaluation des provisions PCG 323-3

Les dpenses prendre en compte sont celles qui concourent directement lextinction de
lobligation de lentit envers le tiers.
valuation des provisions avant effet dimpt sur les bnfices PCG 323-4
Les provisions sont values avant effet dimpt sur les bnfices.
Provisions pour restructurations PCG 323-5

Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dpenses ncessairement entranes
par celle-ci et qui ne sont pas lies aux activits futures.
TD
o
Prise en compte des vnements futurs dans lvaluation des provisions PCG 323-6
13
Les vnements futurs pouvant avoir un effet sur le m ontant des dpenses ncessaires
lextinction de lobligation doivent tre pris en compte dans lestimation de la provision lorsquil
existe des indications objectives que ces vnements se produiront.
LD
rH
o
CM
Non-prise en compte des profits attendus sur sortie dactifs dans lvaluation des provisions
PCG 323-7
CD
>
O
U
CL
Les profits rsultant de la sortie attendue dactifs ne doivent pas tre pris en compte dans
lvaluation dune provision.
235
CHAPITRE
CHAPITRE
Non-prise en compte des remboursements attendus sur sortie dactifs dans lvaluation des
provisions PCG 323-8
En application de larticle 112-2 sur la non-compensation entre les postes dactif et de passif, un
remboursement attendu de la dpense ncessaire lextinction dune obligation provisionne ne
minore pas le montant dune provision ; il est comptabilis distinctement lactif sil est
conforme aux dispositions relatives la comptabilisation dun actif.
Dfinition dun passif ventuel PCG 321-6
Un passif ventuel est :
- soit une obligation de lentit lgard dun tiers dont il nest pas probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue de
celui-ci.
Pensions, retraites et versements similaires PCG 324-1
Les passifs relatifs aux engagements de lentit en matire de pensions, de complments de
retraite, dindemnits et dallocations en raison de dpart la retraite ou avantages similaires des
membres de son personnel et de ses associs et mandataires sociaux peuvent tre, en tout ou en
partie, constat sous forme de provisions.
La constatation de provisions pour la totalit des engagements lgard des membres du
personnel actif et retrait, conduisant une meilleure information financire, est considre
comme une mthode prfrentielle.
Contrats long terme

Dfinition PCG 622-1 (extrait)
Est appel contrat long terme, un contrat dune dure gnralement longue, spcifiquement
ngoci dans le cadre dun projet unique portant sur la construction, la ralisation ou, le cas
chant, la participation en qualit de sous-traitant la ralisation, dun bien, dun service ou
dun ensemble de biens ou services frquemment complexes, dont lexcution stend sur au
moins deux priodes comptables ou exercices. Le droit de lentit percevoir les revenus
contractuels est fonction de la conformit au contrat du travail excut,
Comptabilisation PCG 622-2
Un contrat long terme est comptabilis soit selon la mthode lachvement, soit selon la
mthode lavancement.
La mthode lachvement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au terme
de lopration. En cours dopration, quil sagisse de prestations de services ou de productions
de biens, les travaux en cours sont constats la clture de lexercice hauteur des charges qui
ont t enregistres.
La mthode lavancement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au fur et
mesure de lavancement des contrats.1
(1) Larticle 380-1 du rglement CRC n 99-03 (devenu art. 622-1 du rglement A N C 2014-03) a t modifi par le rglement
n 2012-5 du 8 novembre 2012 de lANC.
236
Mthode lavancement PCG 622-3

Si lentit retient la mthode lavancement et est en mesure destimer de faon fiable le rsultat
terminaison, le rsultat est constat en appliquant au rsultat terminaison le pourcentage
davancement.
Ce pourcentage est dtermin en utilisant la ou les mthodes qui mesurent de faon fiable, selon
leur nature, les travaux ou services excuts et accepts. Peuvent tre retenus :
- le rapport entre les cots des travaux et services excuts la date de clture et le total
prvisionnel des cots dexcution des contrats.
- les mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.
comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions dacceptation prvues par
le contrat.
la date de clture, les produits contractuels sont comptabiliss en chiffre daffaires puis
rgulariss le cas chant, la hausse comme la baisse, pour dgager le rsultat lavancement.
Cas de non fiabilit du rsultat terminaison PCG 622-4
Si lentit retient la mthode lavancement mais nest pas en mesure destimer de faon fiable
le rsultat terminaison, aucun profit nest dgag.
la date de clture, le montant inscrit en chiffre daffaires est limit celui des charges ayant
concouru lexcution du contrat.
Critres de reconnaissance du rsultat PCG 622-5
La capacit estimer de faon fiable le rsultat terminaison repose sur les trois critres suivants :
- la possibilit didentifier clairement le montant total des produits du contrat,
- la possibilit didentifier clairement le montant total des cots imputables au contrat,
- lexistence doutils de gestion, de comptabilit analytique et de contrle interne permettant de
valider le pourcentage davancement et de rviser, au fur et mesure de lavancement, les
estimations de charges, de produits et de rsultat.
Constatation perte globale PCG 622-6
Que lentit applique la mthode lachvement ou la mthode lavancement, la perte globale
probable est provisionne, sous dduction, des pertes ventuellement dj constates.
En prsence de plusieurs hypothses de calcul, la perte provisionne est la plus probable dentre
elles ou dfaut la plus faible. Dans ce cas, larticle 831-2/4 prvoit une description approprie
dans lannexe du risque additionnel mesur par rapport lhypothse de perte la plus faible.
La perte qui ne peut tre estime de faon raisonnable ne donne lieu aucune provision mais
une information dans lannexe prvue larticle susvis.
Choix de la mthode lavancement PCG 622-8
La mthode lavancement conduisant une meilleure information, est considre comme
prfrentielle.
La dcision dadopter la mthode lavancement porte sur tous les contrats en cours cette date.
Leffet du changement de mthode est calcul de faon rtrospective sur la base du pourcentage
davancement et du rsultat terminaison estims louverture de lexercice du changement de
mthode.
Dans le cas o le rsultat terminaison nest pas dterminable de faon fiable au dbut de
lexercice, leffet du changement de mthode louverture se mesure en prenant en compte
T3
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O
(J
Q.
237
CHAPITRE
CHAPITRE
lestimation du rsultat terminaison la clture de lexercice du changement. Larticle 831-214

(27) prvoit une description approprie dans lannexe de cette modalit de calcul.

Risques et pertes PCG 513-4
Le rsultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de lexercice
ou dun exercice antrieur mme sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle
de ltablissement des comptes annuels.
Changements de mthodes comptables

Incidence des changements de mthodes comptables PCG 122-2
Lors de changements de mthodes comptables, leffet, aprs impt, de la nouvelle mthode est
calcul de faon rtrospective, comme ci celle-ci avait toujours t applique. Dans les cas o
lestimation de leffet louverture ne peut tre faite de faon objective, en particulier lorsque
la nouvelle mthode est caractrise par la prise en compte dhypothses, le calcul de leffet du
changement sera fait de manire prospective.
Limpact du changement dtermin louverture, aprs effet dimpt, est imput en report
nouveau ds louverture de lexercice sauf si, en raison de lapplication de rgles fiscales,
lentreprise est amene comptabiliser limpact du changement dans le compte de rsultat.
Lorsque les changements de mthodes comptables ont conduit comptabiliser des provisions
sans passer par le compte de rsultat, la reprise de ces provisions seffectue directement par les
capitaux propres pour la partie qui na pas trouv sa justification.
Incidence des changements destimation et des modalits dapplications PCG 122-3
Les changements destimation et de modalits dapplication nont quun effet sur lexercice en
cours et les exercices futurs. Lincidence du changement correspondant lexercice en cours est
enregistre dans les comptes de lexercice, les changements destimation peuvent avoir un effet
sur les diffrentes lignes du bilan et du compte de rsultat.
Changement doptions fiscales PCG 122-4
Lincidence des changements doptions fiscales correspondant lexercice en cours est constate
dans le rsultat de lexercice.
Incidence des corrections derreurs PCG 122-5
Les corrections rsultant derreurs, domissions matrielles, dinterprtations errones ou de
ladoption dune mthode comptable non admise, sont comptabilises dans le rsultat de
lexercice en cours duquel elles sont constates ; lincidence, aprs impt, des corrections
derreurs significatives est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat, sauf lorsquil
sagit de corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres.

Impt sur les rsultats PCG 515-1
Le taux dimpt appliquer est celui en vigueur la date de clture.
Lorsque le vote de limpt modifiant le taux existant survient aprs la clture de lexercice, les effets
de cette modification affectent lexercice au cours duquel ce vote intervient et non lexercice
cltur.
Dans cette situation, une information donnant les effets sur les rsultats de lexercice concern
de toute modification dimpt vote entre les dates de clture et darrt, est fournie dans
lannexe.
238
SECTION 1
SECTION 2
SECTION 3
SECTION 4
SECTION 5
SECTION 6
SECTION 7
SECTION 8
1. Provisions 2. Provision pour restructuration

3. Comptabilit d'engagements 4. Engagements
financiers et engagements de crdit-bail
5. Engagements financiers et annexe
6. Engagements de retraite 7. Calcul de l'engagement
de retraite
8. Oprations long terme 9. Contrats long terme
10. Abonnement de charges 11. Contribution
conomique territoriale
12. vnements postrieurs la clture de l'exercice
13. vnements survenant aprs la clture de
l'exercice
14. Changements de mthodes comptables
15. Changements d'estimation et changements
d'options fiscales 16. Corrections d'erreurs
17. Calcul et comptabilisation de l'impt sur les
socits 18. Impt sur les socits grandes entreprises
19. Contrle fiscal 20. Dficits fiscaux
SECTION 1
1. Provisions
La socit Diane a constat un certain nombre de faits en N et N+l.
Elle dsire que vous lui prcisiez s'il y a lieu dans ces cas de constater une provision.
1. L'entreprise Diane provoque une catastrophe avant la clture de l'exercice et n'est pas en mesure
la date d'tablissement des comptes d'estimer le cot de la remise en tat qui lui incombe.
2. Un jugement a t rendu par le tribunal de grande instance de D. La socit Diane a t condamne
30 000 de dommages et intrts. Compte tenu de l'appel demand, le jugement est sans excution
provisoire.
3. La socit Diane s'est engage reprendre aprs la priode de Nol certains articles invendus par ses
clients les plus importants. L'ensemble des facturations correspondant ces invendus est estime
120 000 .
4. La socit Diane a conclu 500 contrats d'entretien et de maintenance sur des machines de 2 000 .
Ces contrats de garantie courent sur 5 ans moyennant des redevances annuelles 100 pour chaque
contrat. Compte tenu de l'exprience passe, on peut estimer que les dpenses de rparation seront de
100 000 et que, du fait de l'importance du cot de la rparation entran par certaines pannes,
l'entreprise aura remplacer 5 % du parc des machines.
5. Un plan de licenciements est annonc par la direction au comit d'entreprise avant la clture de
l'exercice. L'estimation des indemnits dues est de 90 000 .
6. La socit Diane envisage l'arrt d'une branche d'activit.
7. La socit Diane a dcid fin de l'anne N de changer la structure d'encadrement de la socit en
supprimant un niveau hirarchique. Cette suppression entranera la libration de certains locaux qui
pourront tre vendus avec profit. Ce profit est estim 80 000 .
u
239
CHAPITRE
8. La socit Diane doit arrter son activit tous les cinq ans durant quinze jours pour remettre en tat
les sites de production. Le cot de la remise en tat est estim 120 000 .
9. La socit Diane a donn sa caution la socit Daniel. Le montant de la dette cautionne est de
50 000 .
10. La socit Diane a pris la dcision de lancer en N+l une campagne de publicit. Celle-ci est value
un cot total de 40 000 .
QUESTION
Indiquer pour chacun de ces cas s'il est possible de constituer une provision, la nature de ladite
provision et les lments de son valuation.
2. Provision pour restructuration

La socit Danile a dcid de restructurer ses usines de Y et de Z dans l'Aude et les Pyrnes orientales et
a prvu, partir de N + l, l'abandon de son activit Estampage .
La dcision de cet abandon et son plan dtaill ont t annoncs le 15 dcembre N pour l'usine Y par la
direction de la socit Danile qui les a communiqus avant le 31 dcembre N son personnel, ses clients
et fournisseurs. Par contre, le plan n'a t accept pour l'usine Z par le conseil d'administration de la socit
qu'en sa sance du 28 dcembre N et n'a pas pu tre communiqu au public avant le 31 dcembre N. Au
moment de l'tablissement des tats financiers N, aucune dclaration publique suffisamment explicite n'est
venue confirmer la dcision du conseil d'administration du 28 dcembre N.
Le cot de l'abandon de l'usine Y est estim 160 000 et s'analyse comme suit :
- cot du licenciement du personnel non gard : 95 000 ;
- cot de reconversion du personnel gard : 50 000 ;
- dpenses d'harmonisation des systmes d'information : 8 000 ;
- cot de dmnagement des actifs qui ne seront plus utiliss et seront vendus : 6 000 ;
- cot de dmnagement des actifs qui seront rutiliss dans d'autres activits : 10 000 ;
- plus-value sur les cessions d'actifs : 12 000 ;
- indemnits de rupture de contrat verss aux fournisseurs : 3 000 .
Le cot de l'abandon de l'usine Z est estim 140 000 et s'analyse comme suit :
- cot du licenciement du personnel non gard : 65 000
- cot de reconversion du personnel gard : 36 000 ;
- dpenses d'harmonisation des systmes d'information : 6 000 ;
- cot de dmnagement des actifs qui ne seront plus utiliss et seront vendus : 8 000 ;
- cot de dmnagement des actifs qui seront rutiliss dans d'autres activits : 10 000 ;
- moins-value sur les cessions d'actifs : 5 000 ;
- indemnits de rupture de contrat verss aux fournisseurs : 10 000 .
QUESTIONS
1 Analyserces oprations et prsenter au 31 dcembre N les critures qui semblent ncessaires.

2 Indiquer quelles informations l'entit doit fournir dans les notes annexes ses tats
financiers sur les vnements prsents ci-dessus.
240
SECTION 2__________________________________________________________
3. Comptabilit dengagements
La socit Gontran ne tenait pas de comptabilit d'engagements en partie double. Au 31 dcembre N,
elle dcide de mettre en place une comptabilit destine suivre les engagements financiers devant figurer
en annexe (hors crdit-bail). Vous relevez cette date les oprations suivantes :
- effets escompts non chus :
50 000
(dont effets tirs sur la socit Gildas dont la socit Gontran possde 60 % du capital) : 20 000
- aval accord par le PDG de la socit et garantissant un emprunt effectu
par la socit Gontran :
60 000
- intrts restant courir sur emprunts divers :
56 000
- caution accord par la socit Gontran en garantie d'un emprunt effectu
par la socit Gildas dont la socit Gontran possde 60 % du capital social :
32 000
- commande d'immobilisation en cours :
90 000
- acquisition terme (au 31 mars N+l ) de 128 000 $ au cours de 1,28 $ pour 1
destins payer divers fournisseurs en avril N+1 :
100 000
QUESTIONS
1 Comptabiliser la date du 31 dcembre N les oprations prsentes ci-dessus dans une

comptabilit en parties doubles.
2 Prsenter le tableau des engagements financiers dans l'annexe qui semble ncessaire
(engagements donns) conformment l'article R. 123-96 al. 9 du Code de commerce fourni
ci-dessous.
3 Indiquer, en prenant comme exemple les effets escompts non chus, comment faire
fonctionner les comptes ouverts au cours de l'exercice N+1.

Article R. 123-196 al. 9, Code de commerce : Le montant des engagements financiers classs par
catgories, en distinguant ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les participations et les autres
entreprises lies ; une entreprise est considre comme lie une autre lorsqu'elle est susceptible d'tre
incluse par intgration globale dans un mme ensemble consolidable.
o
u
4. Engagements financiers et engagements de crdit-bail

Au 31 dcembre N, il est constat dans les oprations ralises par la socit Gunol les engagements
financiers suivants :
- emprunt de 100 000 taux d'intrt 6 % mis le 1er juillet N auprs du Crdit Foncier : remboursement
par amortissements constants sur 5 ans. Cet emprunt est garanti par une hypothque ;
- effets escompts non chus en circulation : 24 000 ;
-contrat de crdit-bail sur un matriel informatique d'une valeur de 60 000 mis disposition le
1er avril N :
dure du contrat : 4 ans ;
dure d'amortissement prvue du matriel informatique : 5 ans ;
prix d'achat rsiduel : 2 000 ;
montant de la redevance trimestrielle (la premire a t paye le 1er avril N) : 6 600 .
241
CHAPITRE
CHAPITRE
QUESTIONS
La socit Cunol ayant dcid de mettre en place une comptabilit en partie double compter
du 31 dcembre N :
1 Prsenter les critures ncessaires.
2 Prsenter les tableaux devant figurer en annexe : engagements reus, engagements donns,
engagements de crdit bail.
5. Engagements financiers et annexe

Les dirigeants de la socit Ghislaine vous demandent de commenter la phase suivante extraite de l'avis n 24
du Conseil suprieur de l'Ordre des Experts-Comptables : Tout engagement de nature clairer le jugement
que peut porter un lecteur des comptes doit tre mentionn dans l'annexe.
QUESTION
Analyser cette phrase et prciser la nature des engagements financiers devant figurer dans
l'annexe.
SECTION 3
6 . Engagements de retraite
Les salaris de la socit Elisabeth peuvent bnficier, au moment de leur dpart en retraite, d'indemnits
de dpart.
Au 31 dcembre N, l'valuation de ces indemnits s'lve 1 250 000 . Au 31 dcembre N - l , le montant
correspondant tait de 1 120 000 .
QUESTIONS
1 Indiquer quelles sont les obligations de l'entreprise en matire d'information comptable

relatives aux pensions et obligations similaires. Est-il, en particulier, absolument ncessaire
de comptabiliser une provision ?
2 Prsenter le mode de calcul envisager pour la dtermination des engagements en

indemnits de dpart en retraite la fin de l'anne N.
3 Prsenter les critures qui semblent utiles de comptabiliser durant l'exercice N, la socit
Elisabeth ayantdcidau 1erjanvier N deconstatersousformede provisions cesengagements.
4 Prsenter les critures de comptes d'engagements au 31 dcembre N.
5 Indiquer les informations devant figurer en annexe au 31 dcembre N.
7. Calcul de l'engagement de retraite

Les salaris de l'entreprise Ella bnficient au moment de leur dpart en retraite d'une indemnit de retraite
calcule en fonction du statut du salari, de son dernier salaire et de son anciennet.
242
QUESTION
l'aide des informations donnes dans l'annexe ci-dessous, prsenter le mode de calcul et fixer
le montant total de l'engagement en matire de retraite de la socit Ella envers ses salaris,
au 31 dcembre N.
Le taux moyen des charges sur salaires de l'entreprise est de 28 %. L'engagement concernant les salaris
autres que ceux mentionns dans l'annexe s'lve 120 000 .
ANNEXE
lments relatifs la situation du personnel de la socit Ella au 31.12.N
EXTRAIT DES CONVENTIONS COLLECTIVES DU PERSONNEL
Dtermination de l'indemnit de dpart en retraite (IDR)
Fonctions
Annes
d'anciennet
pour obtenir
l'IDR
Calcul IDR
Plafond
Ingnieurs et cadres suprieurs
5 ans
1 mois aprs 5 ans +1 mois tous les 5 ans
6 mois
Agents de matrise
et administratifs
10 ans
1 mois si 5 ans +1/2 mois tous les 5 ans
4 mois
Ouvriers
15 ans
1/12 mois par anne d'anciennet
Nant
FICHIER DES SALARIS DE LA SOCIT

Noms
A
B
C
D
Fonctions
Anne naissance
Anne entre entreprise
Rmunration
N-44
N-46
N-35
N-40
N-10
N-4
N-5
N-2
3 000
2 400
2 320
1 680
Cadre suprieur
Agent de matrise
Administratif
Ouvrier
EXTRAIT DES TABLES DE MORTALIT

Y = Nombre de vivants 63 ans/Nombre de vivants X ans
-o
o
c
35
40
44
46
63
0,802
0,814
0,826
0,840
1,000
HYPOTHSES RETENUES
LD
TI
O
OJ
ge de dpart en retraite : 63 ans

Taux de probabilit de dpart volontaire au cours d'une anne : 3 %
Taux moyen d'augmentation relle des salaires : 2,5 %
C3T
>Ql
O
U
Taux d'actualisation retenu : 2 %
243
CHAPITRE
CHAPITRE
SECTION 4
8 . Oprations long terme
La socit Elise a entrepris une opration de longue dure avec un client asiatique pour un prix ferme
de 60 000 terminer en N+l.
Cette opration tant importante, la socit Elise a dcid de comptabiliser ses rsultats selon la mthode
l'avancement autorise par l'article L. 123-21 du Code de commerce.
Le tableau ci-dessous fournit les informations analytiques de l'anne N et prvisionnelles de l'anne N+l :
lments au 31.12.N
Montants
Prvisions N+l
Montants
Matires utilises
Frais directs
Quote-part frais indirects de production
Quote-part frais indirects
d'administration
10 000
5 000
9 000
Matires utilises
Frais directs
Quote-part frais indirects de production
Quote-part frais indirects
d'administration
Quote-part frai s indirects de distribution
8 000
6 000
11 000
1 200
800
1 000
QUESTION
Enregistrer les critures ncessaires au 31 dcembre N.
9. Contrats long terme

La socit Edmond comptabilise ses produits sur les contrats long terme en tenant compte des dispositions
de l'article L. 123-21 du Code de commerce et en utilisant la mthode de l'avancement dveloppe par le
Plan comptable gnral.
Au 31 dcembre N, deux contrats A et B sont en cours et vous obtenez, leur sujet, les renseignements
suivants :
lments relatifs aux contrats
Prix de vente ferme
Contrat A
Contrat B
80 000
70 000
24 400
16 600
7 600
12 000
5 000
1 500C
23 000
15 000
6 800
8 000
3 400
1 200
25800
3 900
12 000
1 200
D pen ses en gag es en N e t im p u ta b le s en c o m p ta b ilit a n a ly tiq u e
Matires premires consommes

Charges indirectes fixes d'administration gnrale
Intrts courus sur emprunts pendant la priode de fabrication
C o t p r v isio n n e l im p u ta b le en N + 1
Cot de production
Cot de distribution
Vous constatez que le niveau d'activit de l'atelier charg de la fabrication ne sera que de 85 % en N.
244
QUESTIONS
1 Prciser les rgles d'valuation des productions en cours retenues par le Plan comptable
gnral, si la socit avait dcid d'utiliser la mthode l'achvement :
- la date d'inscription des productions en cours dans les comptes de l'entreprise ;
- l'inventaire ;
- pour l'arrt des comptes.
2. Prsenter les critures comptables relatives ces productions en cours au 31 dcembre N,
la socit Edmond dsirant optimiser ses rsultats.
SECTION 5
10. Abonnement de charges

Dans le but de parvenir plus facilement l'laboration de documents financiers mensuels, la socit ric
a adopt un systme d'talement mensuel des charges et des produits qui n'apparaissaient prcdemment
dans les comptes qu'une fois dans l'anne (comme les dotations aux amortissements) ou de manire non
continue (comme la contribution conomique territoriale). Afin de prsenter une mthode d'abonnement
des charges, vous choisissez l'exemple suivant : la socit ric paie une redevance de maintenance d'un
photocopieur calcule en fonction du nombre de copies tires ; les redevances sont payables la fin de
chaque trimestre.
La prvision de charges pour l'anne N tait au 1er janvier de 24 000 hors taxes (l'entreprise n'arrte
pas son activit durant les congs).
En dfinitive, les facturations effectues par la socit de maintenance ont t les suivantes :
-3 1 mars N : 7 800 (plus TVA 1 560 ) ;
- 30 juin N : 5 400 (plus TVA 1 080 ) ;
- 3 0 septembre N : 7 200 (plus TVA 1 440 ) ;
-3 1 dcembre N : 6 800 (plus TVA 1 360 ).
QUESTION
Prsenter les critures de l'anne N concernant cet exemple comptabiliser en janvier, mars,
avril, juin, juillet, septembre, octobre, dcembre.
11. Contribution conomique territoriale

La contribution conomique territoriale (CET) est compose de deux lments distincts pays sparment :
- la contribution foncire des entreprises (CFE) ;
- la cotisation sur la valeur ajoute des entreprises (CVAE).
"O
o
c
La socit Eddy clt son exercice le 31 mars de chaque anne.
LD
tH
O
OJ
En N - l , elle a pay 5 000 de contribution foncire et 45 000 de cotisation sur la valeur ajoute.
Elle a vers en N les sommes suivantes au titre de la contribution conomique territoriale :
15 juin N : 1er acompte CVAE : 22 500 ;
en
>.
Ql
O
U
15 dcembre N : CFE : 5 400 et 2e acompte CVAE 22 500 ;
245
CHAPITRE
CHAPITRE
31 dcembre N : estimation de la CVAE N : 48 000 ;

30 avril N+l : solde CVAE : 3 000 ;
15 septembre N+l : dgrvement sur la CET calcul en fonction de la valeur ajoute (demande au Trsor
public pour l'anne N) : 1 000 .
QUESTION
Comptabiliser les oprations ncessaires au cours de l'exercice, sachant que la socit Eddy
tablit des comptes de rsultats trimestriels et utilise pour cela des comptes de rpartition
priodique de charges.
R e m o rq u e :
La contribution conomique territoriale est notifie par anne civile.
SECTION 6
12 . vnements postrieurs la clture de l'exercice

Un certain nombre d'vnements dans la socit Edison sont survenus aprs la clture de l'exercice, le
31 dcembre N :
1. Acquisition en mars N+l de l'ensemble des droits de proprit industrielle et commerciale d'un produit.
2. Inscription l'actif de frais de dveloppement. Des informations connues en mars N+l laissent penser
que le produit vis par cette recherche ne pourra tre commercialis.
3. Dtermination de manire dfinitive du prix d'achat d'un bien rceptionn avant la clture.
4. Expertise permettant de dgager une valeur infrieure celle constate en comptabilit. Cessions
d'immobilisations effectues aprs la clture permettant de faire apparatre une valeur infrieure
la valeur comptable la clture.
5. Cession dbut N+l d'un immeuble de bureaux engendrant une plus-value.
6. Connaissance, au cours du premier trimestre N + l, d'lments d'valuation lis des perspectives de
ralisation ou de rentabilit rcentes et des modifications de conjoncture faisant apparatre une baisse
de la valeur des titres de participation. Rception, postrieurement la clture, d'tats financiers et
d'autres informations concernant une filiale mettant en vidence une diminution permanente de la
valeur de l'investissement.
7. Baisse de faon substantielle par rapport la valeur d'inventaire du cours de bourse de titres
immobiliss autres que participations.
8. Chute de prix en raison de l'abondante production des produits finis. La valeur de ralisation des stocks
au 31 mars N+l devient infrieure celle du 31 dcembre N.
9. Dpt de bilan d'un client, en fvrier N+l (crance ne au cours de l'exercice N).
10. Apparition en fvrier N+l de pertes potentielles lies aux commandes et non encore entres dans le
cycle de production au 31 dcembre N.
11. Baisse de faon substantielle par rapport la valeur d'inventaire du cours de bourse de valeurs
mobilires de placement.
12. Dcision en fvrier N+l de procder une augmentation de capital en numraire.
246
13. Condamnation en mars N+l par le conseil des prud'hommes verser une indemnit un salari pour
licenciement abusif en N (la socit n'a pas fait appel et a vers lindemnit).
14. Connaissance en janvier N+l d'un dommage subi par un client en dcembre N et provoqu par un
produit fabriqu par la socit.
15. Dpt du bilan en fvrier N+l du principal fournisseur de la socit qui lui livrait une matire premire
dont il dtenait le quasi-monopole.
16. Annulation la suite de la ralisation de la condition survenue en janvier N+l d'une vente conclue
sous condition rsolutoire en dcembre N.
17. Dbut d'une grve en dcembre N et poursuite jusqu'en fvrier N+l. Perte conscutive la grve.
18. Rception en fvrier N+l d'une notification de redressement suite un contrle fiscal portant sur les
exercices N et antrieurs.
19. Brusque retournement de conjoncture en dbut de l'anne N+l laissant prvoir des difficults dans
un avenir prvisible.
20. Sinistre en mars N+l dans l'un des tablissements de la socit. Le contrat d'assurance n'a pas t
rvis.
QUESTION
Analyser chacune de ces oprations. Prciser quelle en est l'incidence comptable.
13 . vnements survenant aprs la clture de l'exercice

Le comptable de la socit Adeline est proccup par les vnements importants survenus entre la date de
clture du dernier exercice (31 dcembre N) et la prochaine runion du conseil d'administration qui se
prononcera sur les comptes.
Les faits sont les suivants :
-u n mouvement de baisse sensible des prix d'un produit fini stock, qui s'tait amorc au 31 dcembre N,
s'est acclr en janvier et fvrier N + l, ce qui se traduit par une moins-value latente de 327 160 . Il avait
t dot une dprciation de 138 000 ;
- un important sinistre a dtruit un atelier en fvrier N + l. Les dommages sont estims 1 325 000 ; ils
ne seront que faiblement couverts par l'assurance. Il faut s'attendre un ralentissement trs net de la
branche d'activit concerne ;
- la socit est en litige avec un client important. Sur les conseils de l'avocat de la SA Adeline, le comptable
a dot une provision pour risques de 100 000 au 31 dcembre N. Au dbut du mois de mars N + l, la
socit est condamne payer 280 000 de dommages-intrts la partie adverse. L'avocat de la socit
Adeline estime qu'il est inutile de faire appel.
QUESTIONS
O
O
1. Rappeler les principes du traitement des vnements postrieurs la clture.
CT
2. En application de ces principes, proposer au comptable de la SA Adeline la solution

adopter, lors de la clture de l'exercice N, dans chacun des trois cas voqus.
3. Prsenter les critures ncessaires.
LD
i
H
(N
4->
-C
CTI
L_
>
O
U
Q.
247
CHAPITRE
CHAPITRE
SECTION 7__________________________________________________________
14 . Changements de mthodes comptables

La socit Ege a dcid d'immobiliser ses cots de dveloppement sans contrepartie spcifique compter
de l'exercice N. Deux projets sont en cours et les dpenses suivantes ont t engages :
Projets
Dpenses antrieures N
Dpenses N
16 000
nant
12 000
20 000
Projet A
Projet B
Elle a galement dcid de constater, compter de l'exercice N, ses engagements en matire pour retraite
du personnel sous forme de provisions. Les engagements fin N-2 taient de 600 000 , fin N -l de
640 000 ; ils sont de 690 000 fin N.
Elle a aussi dcid de ne pas inscrire dans l'anne N, l'actif les charges de logiciels destins un usage
interne car ceux-ci n'ont pas de chances de russite technique assure. Les dpenses effectues en N sont de
8 000 .
La socit Ege a galement dcid d'enregistrer ses contrats long terme selon la mthode de l'avancement
(alors qu'ils l'taient prcdemment selon la mthode de l'achvement). Trois contrats sont concerns, dont
les donnes sont prsentes dans le tableau suivant :
Contrats
Contrat A
Contrat B
Contrat C
Stock au 31.12.N -l
Rsultat au 31.12.N -l
Stock au 31.12.N
Rsultat au 31.12.N
30 000
40 000
0
6 000
8 000
Non commenc
0
60 000
50 000
Termin
12 000
6 000
Il n'y avait aucun contrat en cours au 1er janvier N -l.

L'impt sur les socits est calcul au taux de 33 1/3 %.
QUESTIONS
Prsenter, en les justifiant, les critures qui semblent ncessaires (au 1er janvier N et au
31 dcembre N).
2. Prsenter les informations devant figurer en annexe.
15 . Changements d'estimation et changements d'options fiscales

La socit Erode a dcid la fin de l'anne N les changements suivants :

- changement dans les modalits de calcul des cots de produits finis. Il est tenu compte dans le calcul de
ces cots d'une sous-activit de 20 % de l'appareil de production. Le tableau suivant vous donne les
valuations des stocks de produits finis (au 1er janvier N et au 31 dcembre N) selon les deux mthodes;
valuation en tenant compte

de la sous-activit
valuation en ne tenant pas compte
de la sous-activit
248
Stock au 1er janvier N
Stock au 31 dcembre N
123 000
156 000
136 000
171 000
- abandon de l'amortissementd'une marquedefabrique, protgejuridiquementetacquise pour 180 000

en janvier N-4. L'amortissement constat la fin de l'exercice N -l tait de 48 000 ;
- modification du mode de calcul des dprciations pour crances clients. Le tableau suivant vous donne les
valuations des dprciations des comptes clients (au 1er janvier N et au 31 dcembre N) selon les deux
mthodes ;
valuation selon l'ancienne mthode

valuation selon la nouvelle mthode
Dprciation
au 1er janvier N
Dprciation
au 31 dcembre N
47 000
54 000
56 000
65 000
- abandon de l'amortissement drogatoire. Le montant des amortissements drogatoires au 31 dcembre N

tait de 59 000 ;
- reprise anticipe de la provision pour hausse de prix : 15 000 .
QUESTIONS
1. Prsenter au 31 dcembre N, en les justifiant, les critures qui semblent ncessaires.

16 . Corrections d'erreurs
la fin de l'anne N, la socit Epicure n'avait pas constat dans ses comptes la mise en service le 1erjuillet
N-3 d'un atelier de stockage dont elle avait elle-mme assur la fabrication. Cet atelier avait un cot de
80 000 et une dure estime d'usage de 10 ans. Un redressement fiscal a t notifi sur ce point la socit
Epicure en septembre N. Aucun impt n'a t d car la socit Epicure est en dficit depuis N-4 et seul le
montant des dficits fiscaux reportables a t redress.
QUESTIONS
1. Prsenter au 31 dcembre N, en les justifiant, les critures qui semblent ncessaires.
SECTION 8
17 . Calcul et comptabilisation de l'impt sur les socits

Le compte de rsultat avant calcul de l'impt sur les socits de la socit Martin prsente les rubriques
suivantes (pour l'anne N) :
- total des produits d'exploitation :
2 430 500
- total des charges d'exploitation :
2 329 200
- total des produits financiers :
16 400
- total des charges financires :
49 000
- total des produits exceptionnels :
145 500
107 600
- total des charges exceptionnels :
- participation des salaris :
2 400
u
249
CHAPITRE
CHAPITRE
QUESTIONS
1. Prsenter les calculs conduisant la dtermination de l'impt sur les socits (en tenant
compte de l'annexe ci-aprs). Taux unique 33 1/3%.
2. Comptabiliser cet impt au 31 dcembre N.
3. Dterminer les lments de l'annexe prvus par les 13 et 16 de l'article 832-13 du PCG :
-rpartition du montant global des impts sur le bnfice entre le rsultat courant et le
rsultat exceptionnel en prcisant notamment les bases et taux d'imposition ainsi que les
crdits d'impts, avoirs fiscaux et imputations diverses ;
- montant des dettes et crances d'impts diffres provenant des dcalages dans le temps
entre le rgime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges.
ANNEXE
Informations complmentaires
La contribution de solidarit N est de 3 200 .
La contribution de solidarit N -l tait de 2 600 .
La participation l'effort de construction N est de 2 610 .
La participation l'effort de construction N -l est de 2 340 .
La participation des salaris N est de 2 400 .
La participation des salaris N -l est de 2 000 .
Un vhicule de tourisme acquis le 1er janvier N pour 35 300 a t amorti de 20 % (la limite de
dductibilit des amortissements des vhicules de tourisme est de 18 300 ).
La taxe sur les vhicules de tourisme s'est leve 1 600 pour l'anne N.
La socit Martin a ralis un chiffre d'affaires de 2 000 000 en N.
Le montant des revenus mobiliers de socits franaises ouvrant droit au rgime des socits mres s'est
lev 6 000 nets pour N.
Le montant de la provision pour hausse de prix s'lve au bilan de l'anne N 18 000 , celui des
subventions d'investissement 30 000 et celui des amortissements drogatoires 25 200 .
18 . Impt sur les socits grandes entreprises
La socit Martine qui clture ses exercices le 31 dcembre dont le chiffre d'affaires est suprieur
250 millions d'euros (mais infrieur 1 milliard d'euros) a ralis pour l'anne N un bnfice fiscal de
9 000 000 imposables 33 1/3 % et une plus-value long terme de 50 000 imposable 19 000
(les chiffres correspondants de N -l taient de 8 400 000 et de 40 000). Le 30 avril N + l, elle a vers ses
actionnaires un dividende de 4 000 000 .
QUESTIONS
1. Dterminer les montants verser au Trsor au titre de l'impt sur les socits et des
contributions additionnelles les 15 septembre N, 15 dcembre N, 15 mars N+l, 15 avril
N+l, 15 juin N+l.
2. Prsenter les critures comptabilises ces dates et au 31 dcembre N.
250
ANNEXE
Contribution sociale sur IS
La contribution sociale est gale 3,3 % du montant de l'IS calcul sur les rsultats imposables au taux
normal ou aux taux rduits applicables aux plus-values long terme. Ce montant d'IS est par ailleurs
diminu d'un abattement de 763 000 par priode de douze mois.
Elle n'est pas due par les redevables ayant ralis un chiffre d'affaires hors taxes de moins de 7 630 000
au cours de leur exercice, ou de la priode d'imposition, et qui remplissent des conditions particulires
de dtention de leur capital.
La socit Martin remplit les conditions pour tre assujettie la contribution sociale sur l'impt sur les
socits.
Contribution exceptionnelle (CE)

La contribution exceptionnelle 201 1-201 5 due au titre d'un exercice est assise sur l'impt sur les socits
calcul sur les rsultats raliss au titre de cet exercice aux taux mentionns l'article 219 du code gnral
des impts :
-le taux normal de l'IS de 33,1/3 % et le taux rduit de l'IS de 15 % ;
- les taux rduits de 19 % et 8 % relatifs certains produits et plus-values professionnels.
Il est prcis que la CE est calcule sur la base de l'impt sur les socits d avant imputation des crdits
d'impt dont l'entreprise est bnficiaire.
Le taux de la contribution exceptionnelle est de 10,7 %.
L'acompte de CE est calcul par l'entreprise et acquitt spontanment lors du versement du 4e acompte
d'impt sur les socits et lors du versement du solde d'impt sur les socits.
Le montant de l'acompte est gal :
- 75 % de la contribution estime au titre de l'exercice en cours si vous avez ralis un chiffre d'affaires
compris entre 250 millions et 1 milliard d'euros au cours du dernier exercice clos;
-9 5 % de la contribution estime au titre de l'exercice en cours si vous avez ralis un chiffre d'affaires
suprieur 1 milliard d'euros au titre du dernier exercice clos.
Contribution additionnelle sur les dividendes

La contribution additionnelle l'impt sur les socits de 3 % sur les montants distribus est tablie,
contrle et recouvre comme en matire d'impt sur les socits. Elle doit tre paye l'chance
d'acompte d'impt sur les socits suivant le mois de la mise en paiement de la distribution, soit les
15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 dcembre de chaque anne.
19 . Contrle fiscal
"O
La socit milie a fait l'objet d'un contrle fiscal concernant les annes N-3 N - l . La mise en recouvrement
est parvenue l'entreprise le 3 dcembre N et comporte les redressements suivants, accepts par la socit :
- redressement d'impt sur les socits :
46 720
- insuffisance de dclaration de TVA :
1 200
- redressement de la contribution conomique territoriale :
11 200
-pnalits:
6 500
ai
>.
L'insuffisance de TVA concerne une facture de 8 000 adresse fin N -l un client habituel, sur laquelle
la TVA avait t calcule au taux de 5,5 % au lieu de du taux de 20 %.
o
c
"D
O
LD
rH
O
rsj
a.
o
251
CHAPITRE
CHAPITRE
Le redressement d'impt sur les socits est d, entre autres, la comptabilisation en charges d'une
imprimante mise en service le 15 septembre N-2, acquise d'occasion pour le prix de 5 000 hors taxes.
L'amortissement aurait d tre effectu sur trois ans.
QUESTION
Prsenter les critures qui semblent ncessaires concernant le redressement fiscal et ses
consquences.
20. Dficits fiscaux

La socit Emmanuel avait en N -l cltur son exercice avec une perte. Elle avait ce titre opt pour un report
en arrire du dficit et constat une crance de 16 000 .
Au 31 dcembre N, la socit Emmanuel a constat un bnfice fiscal de 120 000 imposable 33 1/3 %
et une plus-value nette long terme de 2 000 , imposable 19 %.
QUESTION
Prsenter les critures qui semblent ncessaires au 31 dcembre N - l, 31 dcembre N, 15 mars

N+l, 15 avril N+l, 15 juin N+l.
252
C H A PITRE
Comptabilisation
des capitaux permanents
SECTION 1
Capital et variations
SECTION 2
Laffectation du rsultat
SECTION 3
SECTION 4
Dettes financires (emprunts obligataires, autres fonds

propres, comptes dassocis)
ANNEXE
Outils mathmatiques relatifs aux emprunts indivis

et obligataires
Les capitaux permanents dune entreprise reprsentent les ressources utilises par celle-ci
pour financer son actif immobilis et son fonds de roulement. La structure des capitaux
permanents de lentreprise est essentiellement fonction de sa forme juridique dexploitation,
laquelle peut se prsenter sous diffrents aspects. La plus classique et la plus simple est celle
de lentreprise individuelle. Le capital est apport par lentrepreneur qui peut, selon les
besoins de lentreprise, complter son apport ou retirer des fonds sans formalit spcifique.
Mais les entrepreneurs ont vite trouv la ncessit de sassocier. La plupart des socits sont
aujourdhui rgies par la loi 66-537 du 24 juillet 1966 (livre II du Code de commerce) sur
les socits commerciales qui distingue sept types de socits, la socit en nom collectif, la
socit en commandite simple, la socit responsabilit limite (qui ne peut comprendre
dailleurs quun seul associ et se faire aussi appeler entreprise unipersonnelle responsa
bilit limite), la socit anonyme, la socit en commandite par actions, la socit par
actions simplifie et la socit europenne.
Ce chapitre sera certes ax essentiellement sur les oprations traites par les socits mais
analysera galement des oprations de variation de capitaux permanents propres
lentreprise individuelle, constitution, variation de capital, liquidation, affectation des
rsultats, provisions rglementes, emprunts. En fait, plus qu la forme juridique de
lentreprise, il se rattache lun des concepts fondamentaux de la comptabilit (que nous
avons tudi dans le chapitre 1 de cet ouvrage), le concept dentit dfini comme la liaison
entre une organisation dentreprise et son organisation comptable (section 1 4.1).
Dans notre tude, certaines entits seront privilgies (car plus courantes). Le lecteur pourra,
en se rfrant aux modles de ces entits, transposer dautres entits, la traduction
comptable des oprations ralises par celles-ci.
253
CHAPITRE
1_______________________________________
sec tio n
CA PITA L ET V A R IA T IO N S
i. La constitution des entits

Les oprations de constitution peuvent tre envisages dans lentreprise individuelle ou dans
les diffrentes formes de lentreprise socitaire.
. i Constitution de lentreprise individuelle

Dans lentreprise individuelle, la constitution du capital seffectue la cration de
lentreprise, lors des apports initiaux de lexploitant.
EXEMPLE
L'entreprise Laurent a t constitue en janvier N. Monsieur Laurent a apport un terrain estim

30 000, un btiment estim 120 000 et 50 000 verss en Banque destins des acquisitions
diverses (matriels, stocks).
criture comptable
211
213
512
101
--------------------------Terrains
Constructions
Banque
Capital individuel
01.N
30 000
120 000
50 000
200 000
C o n stitu tio n entreprise La u re n t
1.2 Constitution de la socit en nom collectif

Une socit en nom collectif est une socit dans laquelle (art. L. 221-1 et suiv. du Code de
commerce) tous les associs ont la qualit de commerant et rpondent indfiniment et
solidairement des dettes sociales. La socit en nom collectif est dsigne par une
dnomination sociale, laquelle peut tre incorpor le nom dun ou de plusieurs associs
et qui doit tre prcde ou suivie immdiatement des mots socits en nom collectif .
La loi ne fixe aucune rgle relative aux apports et sa libration. Comme dans le cadre dune
socit anonyme (voir ci dessous 1.4), il est possible (mais non courant) de trouver dans
la constitution dune socit en nom collectif une libration du capital qui seffectue en
plusieurs temps.
EXEMPLE
Messieurs Lazare et Lger, tous deux commerants, dcident de s'associer avec effet au 1er janvier N.
Monsieur Lazare apporte son entreprise estime 60 000 (20 000 de matriels, 30 000 de stocks
de marchandises, 24 000 de crances clients et 14 000 de dettes fournisseurs). Monsieur Lger
apporte galement son entreprise estime 40 000 (un matriel valant 16 000 , des stocks de
marchandises 22 000 , des crances clients estimes 10 000 , des dettes fournisseurs d'un
montant de 12 000 et des liquidits dposes en banque, soit 4 000 ).
critures comptables
Les critures comptables de constitution de toutes les socits font la distinction entre la promesse
d'apport et la ralisation des apports.
254
45612
45613
101
1. 1.1M
Associ Lazare, compte d'apport en socit
Associ Lger, compte d'apport en socit
Capital social
60 000
40 000
100 000
C o n stitu tio n de la S N C Lazare et Lger
2154
37
411
401
45612
Matriel industriel
Clients
Fournisseurs
Associ Lazare, compte d'apport en socit
20 000
30 000
24 000
14 000
60 000
A p p o r t de Lazare
2154
37
411
512
401
45613
Matriel industriel
Clients
Banque
Fournisseurs
Associ Lger, compte d'apport en socit
16 000
22 000
10 000
4 000
12 000
40 000
A p p o rt de Lger
1.3 Constitution de la socit responsabilit limite

Une socit responsabilit limite est une socit institue par une ou plusieurs personnes
qui ne supportent les pertes qu concurrence de leurs apports (art. L. 223-1 du Code de
commerce). Lorsque la socit ne comporte quune seule personne, celle-ci est dnomme
associ unique . Lassoci unique exerce les pouvoirs dvolus lassemble des associs.
La socit responsabilit limite est dsigne par une dnomination sociale laquelle peut
tre incorpor le nom dun ou plusieurs associs. Le capital de cette socit est fix par les
statuts. Il est divis en parts sociales gales.
Les parts sociales doivent tre souscrites en totalit par les associs, elles doivent tre
totalement libres si elles reprsentent des apports en nature et libres au moins du
cinquime si elles reprsentent des apports en numraire (art. L. 223-7 du Code de
commerce). Dans ce dernier cas, la libration du surplus doit intervenir en une ou plusieurs
fois sur dcision du grant dans un dlai maximum de cinq ans. Dans ce cas, les critures
comptables seront semblables celles prsentes pour la socit anonyme ( 1.4 ci-aprs).
Les apports en nature doivent faire lobjet dune procdure spcifique de contrle
(rapport dun commissaire aux apports : art. L. 223-9 du Code de commerce). Le cas
chant, les statuts peuvent aussi prvoir des souscriptions de parts sociales en industrie
(art. L. 223-7 du Code de commerce). Les apports en industrie ne concourent pas la
formation du capital.
T3
O
c
ZJ
En matire comptable, la pratique est sensiblement la mme que celle expose ci-dessus poul
ies socits en nom collectif : toutefois, si il y a la fois des apports en nature et des apports
en numraire, il est conseill de distinguer deux catgories de comptes dapports spcifiques
(ce qui peut galement tre effectu dans le cadre des socits en nom collectif).
Ln
1 1
fNI
en
>Q_
O
255
CHAPITRE
CHAPITRE
Com ptabilisation des capitaux perm anents
EXEMPLE
D e u x p e r s o n n e s , M e s s ie u r s L o n e t L io n e l c o n v ie n n e n t d e c o n s t it u e r le
r e s p o n s a b ilit
lim it e a u
c a p it a l d e
1er ja n v ie r N
u n e s o c i t
60 000 (600 p a rt s s o c ia le s d e 10 0 ) . M o n s ie u r L o n
a p p o rte ra :
- un fo n d s de co m m e rce :
24 000
- u n m a t r ie l : 1 0 0 0 0 ;
- e t d e s sto c k s : 1 6 0 0 0 .
M o n s ie u r L io n e l a p p o r t e r a
10 000 e n n u m r a ir e .
critures comptables
45611
45615
101
1.1.N
------------------------Associ Lon, compte d'apport en nature
Associ Lionel, compte d'apport en numraire
Capital social
50 000
10 000
60 000
C o n stitu tio n de la S A R L Lon et C ie
207
2154
37
45611
Fonds commercial
Matriel industriel
Associ Lon, compte d'apport en nature
24 000
10 000
16 000
50 000
A p p o rt de Lon
512
45615
Banque
Associ Lionel, compte d'apport en numraire
10 000
10 000
A p p o rt de Lio n e l
1.4 Constitution de la socit anonyme

Une socit anonyme est une socit dont le capital est divis en actions et qui est constitue
entre les associs qui ne supportent les pertes qu concurrence de leurs apports. Le nombre
des associs ne peut tre infrieur sept (art. L. 225-1 du Code de commerce).
Deux types dapports peuvent tre distingus lors de la constitution dune socit ano
nyme :
- des apports en nature ;
- des apports en numraire.
Les apports en nature doivent tre librs immdiatement alors que les apports en numraire ne
doivent tre librs oldigatoirement que de la moiti lors de la constitution, le solde devant tre
appel dans un dlai de cinq ans (art. L. 225.3 du Code de commerce).
Si la libration des apports est effectue en plusieurs temps, des problmes spcifiques
peuvent tre poss (versements anticips, actionnaires dfaillants).
Des frais de constitution peuvent tre constater en frais dtablissement.
Selon le Plan comptable gnral (article 212-9), les frais dtablissement sont des dpenses
engages loccasion doprations qui conditionnent lexistence ou le dveloppement de
lentit dans son ensemble mais dont le montant ne peut tre rapport des productions
de biens ou de services dtermines.
256
Les frais de constitution, de transformation, de premier tablissement, peuvent tre inscrits

lactif comme frais dtablissement. Leur inscription en compte de rsultat constitue
nanmoins la mthode prfrentielle.
Ces frais sont amortis selon un plan et dans un dlai maximum de 5 ans.
Aussi longtemps que cet amortissement n est pas achev, lentreprise, lorsquelle est en
forme de socit, ne peut procder une distribution de dividendes (art. L. 232-9 du Code
de commerce).
EXEMPLE
La socit Larissa a t constitue le 1er janvier N-5 au capital de 320 000 (actions de 200 ).
Les apports ont t effectus par :
-Monsieur Larissa qui a apport un immeuble valu 200 000 (dont 40 000 pour le
terrain) ;
I -s ix autres actionnaires qui ont promis chacun d'apporter 20 000 , le versement immdiat de
chacun d'eux tant fix 10 000 (soit la moiti : minimum lgal).
Le montant des frais d'tablissement (frais d'actes) s'est lev 10 000 .
Les critures comptables suivantes ont t enregistres au moment de la constitution.
critures comptables
45611
45615
109
101
Actionnaires, comptes d'apport en nature

Actionnaires, comptes d'apport en numraire ( 1 0 0 0 0 x
Actionnaires, capital souscrit, non appel
Capital social
6)
200 000
60 000
60 000
320 000
Prom esses d'a p p o rt
211
213
45611
Terrain
Constructions
40 000
160 000
200 000
o
u
A p p o rts de La rissa
512
6227
45615
Banque
Frais d'actes
Actionnaires, compte d'apport en numraire
50 000
10 000
60 000
A p p o rts en n u m raire et frais
Si la socit Larissa avait dcid de comptabiliser les frais de constitution en frais d'tablissement,
elle aurait pass l'criture suivante :
512
2011
45615
Banque
Frais de constitution
50 000
10 000
60 000
A p p o rts en n u m raire et frais
257
CHAPITRE
CHAPITRE
Si, au moment de l'appel du troisime quart, un actionnaire dcide de verser la totalit de son apport
alors qu'un second actionnaire est dfaillant, on aurait les enregistrements suivants :
45621
109
Actionnaires, capital souscrit et appel, non vers

Actionnaires, capital souscrit non appel
30 000
30 000
A p p e l troisim e q u a rt
512
45621
Banque
35 000
25 000
5 x 5000
4564
10 000
Actionnaires, versements anticips 2 x 5 0 0 0

Versem ents
4566
45621
Actionnaires dfaillants
5 000
5 000
M o n ta n t n o n vers
Le compte Actionnaires, versements anticips sera rgularis lors des versements des prochains
quarts. Le compte Actionnaires dfaillants sera rgularis par les paiements ou excutions de titres
qui seront ordonns.
Si l'on subdivise le compte 101 Capital social en 1011 Capital souscrit - non appel , 1012
Capital souscrit - appel, non vers et 1013 Capital souscrit - appel, vers , on aurait les
critures suivantes :
45611
45615
109
1011
1012

Actionnaires, comptes d'apport en numraire ( 1 0 0 0 0 x 6)
Actionnaires, capital souscrit, non appel
Capital souscrit - non appel
Capital souscrit - appel, non vers 2 0 0 0 0 0 + 6 0 0 0 0
200 000
60 000
60 000
60 000
260 000
Prom esses d'a p p o rt
211
213
45611
Terrain
Constructions
40 000
160 000
200 000
A p p o rts de La rissa
512
6227
45615
Banque
Frais d'actes (ou 201 Frais de constitution)
50 000
10 000
60 000
A p p o rts en nu m raire et frais
1012
1013
Capital souscrit appel, non vers

Capital souscrit appel, vers
C o n sta ta tio n de l'a p p o rt et des versem ents
258
260 000
260 000
45621
109

Actionnaires, capital souscrit non appel
30 000
30 000
1011
1013
30 000
Capital souscrit non appel

30 000
512
45621
Banque
Actionnaires, capital souscrit et appel, non vers 5 x
35 000
25 000
5 000
4564
Actionnaires, versements anticips 2

Versements
1012
1013
Capital souscrit appel, non vers

10 000
x 5 000
25 000
25 000
C o n sta ta tio n des versem ents
4566
45621
5 000
5 000
M o n ta n t n o n vers
Le compte Capital souscrit - appel, non vers sera rgularis lorsque le compte Actionnaires
dfaillants sera sold.
R emarque
Lorsque les frais de constitution (ou les frais de premier tablissement) sont comptabiliss en
charges, ils sont dductibles fiscalement de suite. Sils sont comptabiliss en frais dtablissement,
ils ne sont dductibles quau fur et mesure des amortissements.
2 . Les variations de capital des entits
Comme pour la constitution du capital, les variations du capital peuvent tre envisages dans
lentreprise individuelle ou dans lentreprise socitaire.
2.1 Variations de capital dans lentreprise individuelle

Dans lentreprise individuelle, les variations de capital se prsentent soit lors dapports
complmentaires, soit lors de la rpartition des bnfices (voir ci-dessous section 2 1).
EXEMPLE
L'entreprise Laurent a t constitue en janvier N. Monsieur Laurent a dcid de laisser, sur le bnfice
de l'anne N, une somme de 20 000 dans l'entreprise.
criture comptable (en N+l)
120
101
Rsultat de l'exercice
Capital individuel
20 000
20 000
A ffe cta tio n p a rtie d u rsu lta t
259
CHAPITRE
CHAPITRE
2.2
Variations de capital dans lentreprise socitaire

Nous nous placerons ici essentiellement dans le cadre des socits anonymes, cadre qui
permet toutes variantes et qui pourra permettre au lecteur de pouvoir sadapter dautres
types de socits.
a) Laugmentation de capital dans la socit anonyme

On peut concevoir trois types daugmentations de capital dans une socit anonyme :
- augmentation par apports nouveaux ;
- augmentation par incorporation de rserves ;
- augmentation par compensation de crances (conversion de crances simples ou
dobligations dites convertibles en actions).
Les deux premiers types daugmentation impliquent gnralement lutilisation soit dun
droit prfrentiel de souscription, soit dun droit dattribution.
Valorisation des droits de souscription et d'attribution

Conformment larticle L. 225-132 du Code de commerce, chaque actionnaire a le droit
de souscrire, dans le cadre dune augmentation de capital par apports en numraire, un
nombre dactions nouvelles dtermin en proportion de sa participation dans le capital. Ce
droit est dordre public et est protg pnalement. Il ne peut tre rduit : aussi est-il appel
droit de souscription titre irrductible (art. L. 225-133). Pendant la dure de la
souscription, ce droit est ngociable lorsquil est dtach dactions elles-mmes ngociables ;
dans le cas contraire, il est cessible dans les mmes conditions que laction elle-mme. Dans
le cadre dune augmentation de capital par incorporation de rserves, le droit ainsi confr
est galement ngociable ou cessible (art. L. 228-99). Nous appellerons ce droit pour lequel
la loi na donn aucune dnomination droit dattribution .
La valeur thorique du droit de souscription titre irrductible (comme la valeur thorique du droit
dattribution) est, en principe, gale la perte de valeur que subit chaque action ancienne par suite
de lmission dactions nouvelles.
EXEMPLE
Le 1erjanvier N, la socit Lonce, socit anonyme au capital de 300 000 (3 000 actions de 100
nominal), envisage d'augmenter son capital par apports nouveaux en numraire. Le capital sera port
400 000 (il sera cr 1 000 actions nouvelles de 100 nominal qui seront mises 150 ;
la prime d'mission, c'est--dire la diffrence entre la valeur d'mission et la valeur nominale est de
50 par action).
La valeur de l'action avant l'augmentation de capital est de 210 .
La valeur de l'action aprs l'augmentation de capital peut tre dtermine grce au tableau suivant :
Quantit
Valeur unitaire
Valeur totale
Actions anciennes
Augmentation par apports nouveaux
3 000
1 000
210
150
630 000
150 000
Total
4 000
195
780 000
Aprs l'augmentation, la valeur moyenne est devenue 195 .

La perte de valeur qu'a subie l'action ancienne est donc de 210 - 195 = 15 . Ces 15
correspondent la valeur thorique du droit prfrentiel de souscription.
260
Si l'on examine la situation de l'actionnaire nouveau qui aurait d acqurir des droits de souscription
pour souscrire, il lui faudrait acqurir 3 droits (les droits sont attachs aux actions anciennes et il
a t mis 1 000 nouvelles actions alors qu'il y avait 3 000 actions anciennes) et le cot d'une action
souscrite serait pour lui de 150 (prix d'mission) + 3 x 15 (valeur des droits), soit 195 .
Il y a donc quivalence entre la valeur de l'action possde par l'actionnaire ancien et l'action
possde par l'actionnaire nouveau.
Si, aprs cette augmentation de capital par apports nouveaux, on dcidait le 15 janvier N, par
exemple, d'attribuer 1 000 actions gratuites (en effectuant une augmentation de capital par
incorporation de rserves) aux porteurs des 4 000 actions existantes, on pourrait dterminer une
nouvelle valeur de l'action grce au tableau suivant :
Quantit
Valeur unitaire
Valeur totale
Actions anciennes
Augmentation par incorporation rserve
4 000
1 000
195
nant
780 000
nant
Total
5 000
156
780 000
Aprs l'augmentation, la valeur moyenne est devenue 156 .

La perte de valeur qu'a subie l'action ancienne est donc de 195 - 156 = 39 . Ces 39
correspondent la valeur thorique du droit d'attribution.
Si l'on examine la situation de l'actionnaire nouveau qui aurait d acqurir des droits d'attribution
pour obtenir des actions gratuites, il lui faudrait acqurir 4 droits (les droits sont attachs aux actions
anciennes et il a t mis 1 000 nouvelles actions alors qu'il y avait 4 000 actions anciennes) et
le cot d'une action nouvelle serait pour lui de 4 x 39 (valeur des droits), soit 156 .
Il y a donc quivalence entre la valeur de l'action possde par l'actionnaire ancien et l'action
Supposons maintenant que les deux augmentations de capital soient simultanes (on aurait aussi
pu concevoir que l'augmentation par incorporation de rserves prcde l'augmentation par apports
nouveaux : dans ce cas, les valeurs thoriques des droits de d'attribution et des droits de souscription
auraient t respectivement de 52,50 et de 1,50 ). Dans ce cas, seuls les titulaires des
3 000 actions existantes avant le 1er janvier N ont droit la fois de souscrire l'augmentation par
apports nouveaux et de participer l'attribution d'actions gratuites. Dans ce cas, la dtermination
de la valeur de l'action aprs la double augmentation de capital, serait dtermine par le tableau
suivant :
"D
O
c
=3
LD
1
I
CM
en
>
O
Valeur unitaire
Valeur totale
Actions anciennes
Augmentation par incorporation rserve
3 000
1 000
1 000
210
150
nant
630 000
150 000
nant
Total
5 000
156
780 000
On retrouve bien entendu la mme valeur d'action qu'aprs la seconde augmentation dans la
premire hypothse.
Quant au calcul des valeurs thoriques des droits de souscription et d'attribution, il ne peut s'effectuer
qu'en analysant la situation de l'actionnaire nouveau.
Q.
Quantit
261
CHAPITRE
CHAPITRE
L'actionnaire nouveau qui veut souscrire en numraire une action nouvelle devra se procurer 3 droits
prfrentiels de souscription (il y a 3 000 actions anciennes et l'augmentation est de 1 000 actions,
le droit tant attach l'action ancienne) : pour avoir une action dont la valeur est de 156 , il
lui faudra verser la socit 150 et dbourser 6 en l'acquisition de droits, soit 2 par
droit.
L'actionnaire nouveau qui veut se faire attribuer gratuitement une action nouvelle devra se procurer
3 droits d'attribution (il y a 3 000 actions anciennes et l'augmentation est de 1 000 actions, le droit
tant attach l'action ancienne) : pour avoir une action dont la valeur est de 156 , il ne versera
certes rien la socit mais devra dbourser 156 en l'acquisition de droits, soit 52 par droit.
L'actionnaire ancien qui a vendu ses droits gardera une action. Celle-ci aura perdu : 210 - 156
I = 54 ce qui correspond la valeur cumule du droit de souscription et du droit d'attribution, soit
2 + 52 = 54 .
Il y a donc aussi quivalence entre la valeur de l'action possde par l'actionnaire ancien et l'action
Comptabilisation des augmentations de capital

Dans le cadre des augmentations de capital par apport en numraire, lapport peut tre libr
en plusieurs fois. Le minimum fix par larticle L. 225-144 du Code de commerce est dun
quart au moins de leur valeur nominale et la totalit de la prime dmission. La libration
du capital doit seffectuer dans les cinq ans compter de laugmentation.
Les frais daugmentation de capital peuvent tre inscrits lactif en frais dtablissement.
Leur imputation sur les primes dmission et de fusion constitue nanmoins la mthode
prfrentielle ; en cas dinsuffisance, ces frais sont comptabiliss en charges.
Les frais daugmentation de capital sont amortis selon un plan et dans un dlai maximum
de 5 ans.
Aussi longtemps que cet amortissement nest pas achev, lentreprise, lorsquelle est en
forme de socit, ne peut procder une distribution de dividendes sauf sil existe des
rserves libres dont le montant est au moins gal la valeur nette de ces frais (art. R. 123-87
du Code de commerce).
EXEMPLE
Au 1er janvier N, la socit La a effectu les cinq augmentations de capital suivantes :

- apport nouveaux en numraire : 300 actions nouvelles de 200 nominal mises 240 et libres
du minimum lgal (soit 25 % du nominal) ;
-augmentation de capital rserve aux salaris (stock options) 100 actions nouvelles de 200
mises 220 et libres totalement ;
-incorporation de rserves par distribution de 400 actions gratuites ;
-conversion d'une crance fournisseur de 60 000 par attribution de 200 actions mises
300 ;
-conversion de 750 obligations convertibles de 200 nominal en 500 actions nouvelles (rapport
de 3 obligations pour 2 actions).
Les frais d'augmentation de capital se sont levs 4 000 .
Les enregistrements suivants seront constats en janvier N.
262
4563
109
101
1041
Actionnaires, versements reus sur augmentation de capital

(240 - 150) x 300
Actionnaires, capital non appel (150 x 300)
Capital social (200 x 300)
Prime d'mission (40 x 300)
27 000
45 000
60 000
12 000

4563
101
1041

100 x 220
Capital social
Prime d'mission
22 000
20 000
2 000
Augmentation de capital rserve aux salaris (options de

souscription)
1068
101
Autres rserves
Capital social
80 000
80 000
Incorporation de rserves : 400200

401
101
1041
Fournisseurs
Capital social 200 x 200
Prime d'mission 100 x 200
60 000
40 000
20 000
Conversion crance
161
101
1044
Emprunt obligataires convertibles 750 x 200

Capital 500 x 200
Primes de conversion d'obligations en actions 500 x 100
150 000
100 000
50 000
Conversion emprunt
512
1041
4563
Banque
Prime d'mission
23 000
4 000
27 000
Versements et frais
Si la socit La avait dcid de comptabiliser ses frais d'augmentation de capital en frais
d'tablissement, on aurait pass l'criture suivante :
512
2013
4563
Banque
Frais d'augmentation du capital
23 000
4 000
27 000
Versements et frais
Remarque 1
Le compte 101 Capital social peut tre subdivis en Capital souscrit-non appel , Capital
souscrit - appel, non vers , Capital souscrit - appel, vers (voir lexemple de la section 1
1.4).
Remarque 2
Si les frais daugmentation de capital sont inscrits en prime dmission, ils sont dductibles de
suite (il faudra pour cela faire une dduction extra-comptable sur le tableau 2058 A). Sils sont
263
CHAPITRE
CHAPITRE
comptabiliss en frais dtablissement, ils ne seront dductibles quau fur et mesure des
amortissements.
Remarque 3
Pour laugmentation de capital rserve aux salaris, on dbitera un compte 424 de participation
des salaris ou un compte de trsorerie par le crdit du compte 4563.
b) Rduction du capital dans une socit anonyme

La rduction du capital dans une socit anonyme peut tre motive par :
- un capital trop important ;
- la ncessit de compenser les pertes.
La rduction dun capital trop important

Elle peut seffectuer, soit par un remboursement des actions, soit par rachat en bourse (voir
aussi chapitre 3 section 1 5.1).
Elle sopre par un remboursement dune partie de la valeur nominale ou du nombre
dactions.
Une entreprise peut tre conduite dans le cadre de sa politique financire de procder des
oprations de rachat dactions suivies doprations de rduction de capital. Cest le cas, par
exemple, dune entreprise qui a accumul un montant important de trsorerie non souhait
ou qui dsire modifier sa structure de financement en remplaant des actions ordinaires par
des dettes. Les rachats dactions suivies dune rduction de capital sont importants pendant
les priodes de croissance. Cette politique permet galement de raliser une distribution
dactifs aux actionnaires au-del des contraintes lgales en matire de distribution de rsultat.
EXEMPLE
La socit Louis envisage en N+l de rduire son capital de 20 000 en remboursant 50 actions
(actions de 200 ) et en rachetant 50 autres. Le rachat s'effectue pour 9 600 .
On enregistrera les oprations suivantes :
101
4567
Capital social
Actionnaires, capital rembourser
10 000
10 000
R em bo urse m en t
4567
512

Banque
10 000
10 000
R em bo urse m en t
2772
512
Actions propres en voie d'annulation

Banque
9 600
9 600
R a ch a t
101
2772
1043
Capital social
Actions propres en voie d'annulation
Primes d'apport
A n n u la tio n titres rachets
264
10 000
9 600
400
Compensation des pertes

En cas de perte des capitaux propres au moins gale la moiti du capital social, la socit
(article L. 225-248 du Code de commerce) est oblige dans un dlai de deux ans de reconsti
tuer ses capitaux propres. Dans le cas o cette reconstitution na pu tre ralise, le capital doit
tre rduit dun montant au moins gal celui des pertes non imputables sur les rserves.
Dans le cadre dune opration de restructuration avec rachat par des investisseurs, lapport
de nouveaux capitaux est souvent prcd dune opration de rduction de capital qui
permet dassainir la situation financire (opration dite du coup daccordon ).
La rduction de capital ne peut avoir pour consquence de porter le montant du capital en
dessous du minimum lgal. Lopration fait lobjet dun rapport spcial du commissaire aux
comptes prsent en assemble gnrale extraordinaire et qui prcise les causes et les
conditions de lopration de modification du capital.
EXEMPLE
La socit Louis envisage de rduire galement son capital en N+l de 20 000 par compensation
de 20 000 de pertes inscrites en Report nouveau .
criture comptable
101
119
Capital social
Report nouveau
20 000
20 000
C o m p e n sa tio n de pertes
c) Amortissement du capital dans une socit anonyme

Dans certaines socits (en particulier les socits concessionnaires), les statuts (ou lassem
ble gnrale extraordinaire) peuvent prvoir (ou dcider) un remboursement anticip (total
ou partiel) du capital. Ce remboursement seffectue partir des bnfices mis en rserves.
Le capital rembours (amorti) ne donne plus lieu au versement du premier dividende.
EXEMPLE
La socit Lydie (capital 400 000 ) envisage en N+2 d'amortir son capital social de 60 000 par
imputation sur les autres rserves.
Les critures comptables suivantes seront comptabilises en N+2 :
1068
4567
Autres rserves
60 000
60 000
Im p u ta tio n a m ortissem e nt du c a p ita l

T3
O
C
=3
4567
512

Banque
60 000
60 000
R em bo urse m en t
LD
TI
O
CM
101
10131
10135
en
Capital social
Capital non amorti
Capital amorti
400 000
340 000
60 000
V e n tila tio n d u c a p ita l s o c ia l

Q.
265
CHAPITRE
CHAPITRE
3 . La liquidation des entits

3.1 Les liquidations dans les entreprises individuelles
Les critures de liquidation dans les entreprises individuelles peuvent sanalyser en deux
sous-ensembles :
- le premier sous-ensemble concerne la ralisation de lactif et le rglement du passif
exigible (si les moyens tirs de lactif permettent ce rglement) et la constatation dun
rsultat de liquidation ;
- le second sous-ensemble concerne laffectation des capitaux propres de lentreprise
lexploitant et le prlvement par celui-ci des fonds rendus disponibles par la liquidation.
a) Ralisation de lactif et rglement du passif

Deux mthodologies de comptabilisation peuvent tre utilises : dans la premire mthodo
logie, les oprations sont enregistres dans les comptes de charges et de produits, en fin de
liquidation, elles sont regroupes dans un compte appel Rsultat de liquidation . Dans la
seconde mthode, le compte Rsultat de liquidation est directement utilis.
EXEMPLE
Monsieur Matthias, commerant individuel, a dcid de liquider son entreprise avec effet au
31 dcembre N.
Son bilan se prsente cette date comme suit :
A c t if
Matriels
Stocks de marchandises
Crances clients
Banque
P a ssif
250 000
120 000
40 000
10 000
160 000
90 000
120 000
40 000
10 000
420 000
160 000
260 000
Capital individuel
Fournisseurs
Crditeurs divers
150 000
30 000
70 000
10 000
260 000
Les matriels sont cds pour 80 000 hors taxes, les stocks pour 150 000 hors taxes (on tiendra
compte d'une TVA de 20 % sur ces cessions). Les crances sont encaisses et les dettes payes. Les
frais de liquidation s'lvent 25 000 (sans TVA).
Les critures suivantes devront tre constates.
Premire mthode
--------------------------31.12.N
---------------------------462
775
44571
tat, TVA collecte
96 000
80 000
16 000
C e ssio n d u m a triel
675
28154
2154

Amortissements des matriels
Matriels
V a le u r nette
266
90 000
160 000
250 000
411
707
44571
Clients
tat TVA collecte
180 000
150 000
30 000
C e ssio n d u sto ck
6037
37
Variation des stocks de marchandises

120 000
120 000
S to c k
6718
467

Crditeurs divers
25 000
25 000
Fra is de liq u id a tio n
512
411
462
Banque
Clients 4 0 0 0 0 + 1 8 0 0 0 0
316 000
220 000
96 000
E n ca isse m e n t des crances
401
44571
467
512
Fournisseurs
tat, TVA collecte 1 6 0 0 0 + 3 0 0 0 0
Crditeurs divers 1 0 0 0 0 + 2 5 0 0 0
Banque
70 000
46 000
35 000
151 000
P a ie m e n t des dettes
121
603
6718
675
Rsultat de liquidation
Variation des stocks de marchandises
235 000
120 000
25 000
90 000
C e n tra lisa tio n des cha rges de liq u id a tio n
707
775
121
150 000
80 000
230 000
C e n tra lisa tio n des p ro d u its d'exp lo ita tio n
La liquidation dgage donc une perte de 235 000 - 230 000 = 5 000 .
Seconde mthode
462
28154
121
2154
44571
T3
O
C
=3
LD
1
I
--------------------------31.12.N
---------------------------Crances sur cessions d'immobilisations
Amortissements des matriels
Rsultat de liquidation 9 0 0 0 0 - 8 0 0 0 0
Matriels
tat, TVA collecte
96 000
160 000
10 000
250 000
16 000
C e ssio n d u m a triel
CM
en
>
O
U
Q.
267
CHAPITRE
CHAPITRE
411
37
44571
121
Clients
tat TVA collecte
180 000
150 0 0 0
120 000
30 000
30 000
120000
C e ssio n d u sto ck
121
467
Crditeurs divers
25 000
25 000
Fra is de liq u id a tio n
512
411
462
Banque
Clients 4 0 0 0 0 + 1 8 0 0 0 0
316 000
220 000
96 000
E n ca isse m e n t des crances
401
44571
467
512
Fournisseurs
tat, TVA collecte
Crditeurs divers
Banque
70 000
46 000
35 000
151 000
P a ie m e n t des dettes
La liquidation dgage donc une perte de 10 000 - 30 000 + 25 000 = 5 000 .
b) Affectation des capitaux propres lexploitation et prlvement des fonds

On va attribuer lexploitation la part qui lui revient, il ne lui restera plus qu prlever les
fonds disponibles (ou en cas dinsuffisance couvrir sur ses biens personnels les dettes non
encore payes).
EXEMPLE
Si l'on reprend l'exemple ci-dessus, ces oprations doivent s'enregistrer comme suit :
101
120
121
108
--------------------------31.12.N
Capital personnel
Compte de l'exploitant
--------------------------150 000
30 000
5 000
175 000
A ffe cta tio n c a p ita u x propres
108
512
Compte de l'exploitant
Banque
175 000
175 000
Prlvem ent des fon ds : 10 0 0 0 + 3 1 6 0 0 0 - 1 5 1 0 0 0
3.2 Les liquidations dans les entreprises socitaires

Dans les socits, les liquidations ont un aspect tout fait semblable celui des entreprises
individuelles en ce qui concerne la ralisation de lactif et le rglement du passif
exigible. Par contre, se pose le problme du partage des capitaux propres entre les diffrents
associs.
268
EXEMPLE
La socit responsabilit limite Mdard et Modeste vient d'tre liquide au 31 dcembre de

l'anne N.
Mdard est grant majoritaire de la socit dont il possde 60 % des parts ; ce titre, les statuts
stipulent qu'il bnficie d'un tantime gal 10 % des bnfices distribus au cours de l'exploitation
ou en cas de liquidation.
Aprs l'enregistrement des oprations de ralisation de l'actif et du rglement du passif exigible, les
soldes de la balance comptable se prsentent comme suit :
N
101
1041
1061
1068
110
120
121
512
Comptes
Capital social
Primes d'mission
Rserve lgale
Autres rserves
Report nouveau
Banque
Soldes dbiteurs
Soldes crditeurs
100 000
30 000
8 600
86 000
3 000
34 000
22 000
283 600
283 600
283 600
Les capitaux et la prime d'mission seront partags proportionnellement aux apports de chacun des
associs, soit 130 000 x 60 % = 78 000 pour Mdard et 130 000 x 40 % = 52 000 pour
Modeste.
Les bnfices (mis en rserves ou affects) de la socit s'lvent 8 600 + 86 000 + 3 000 + 34 000
+ 22 000 = 153 600 .
Le tantime revenant au grant est 153 600 x 10 % = 15 360 .
Le solde soit 138 240 sera partag entre les deux associs au prorata de leurs apports, soit 138 240
x 60 % = 82 944 pour Mdard et 138 240 x 40 % = 55 296 pour Modeste.
On enregistrera les critures comptables suivantes :
101
1041
1061
1068
110
120
121
4551
4552
--------------------------31.12.N
---------------------------Capital social
Prime d'mission
Rserve lgale
Autres rserves
Report nouveau
Associ Mdard 78 000 + 15 360 + 82 944
Associ Modeste 52 000 +55 296
100 000
30 000
8 600
86 000
3 000
34 000
22 000
176304
107 296
Rpartition des capitaux propres aprs liquidation

4551
4552
512
Associ Mdard
Associ Modeste
Banque
176304
107 296
283 600
Affectation des fonds
u
269
CHAPITRE
CHAPITRE
SECTION
2_______________________________________
LA FFECTA TIO N DU R SU LTA T

Il y a lieu danalyser laffectation du rsultat dans lentreprise individuelle et dans lentreprise
socitaire.
. Laffectation des rsultats dans lentreprise individuelle

Dans lentreprise individuelle, le rsultat est affect soit au capital sil est appel tre
maintenu dans lentreprise, soit au compte de lexploitant dans le cas contraire. Si le compte
de lexploitant tait dbiteur, soit du fait de prlvements, soit du fait de pertes antrieures
non compenses, il doit pralablement tre sold.
EXEMPLE
L'entreprise Louise a ralis pour l'anne N un bnfice de 70 000 alors que l'exercice N -l tait
dficitaire de 6 000 Monsieur Louise a prlev au cours de l'exercice une somme de 30 000
pour ses besoins personnels. Monsieur Louise dcide de laisser dans l'entreprise, sur le bnfice de
I l'anne N, une somme de 20 000 et de porter le solde en compte courant pour un prlvement
ventuel.
Ce solde s'lvera : 70 000 - 6 000 - 30 000 - 20 000 = 14 000 .
criture comptable
120
1089
1081
101
1082
Compte courant Exploitant, report nouveau antrieur
Compte courant Exploitant, prlvements
Capital individuel
Compte courant Exploitant, report nouveau positif
70 000
6 000
30 000
20 000
14 000
A ffe c ta tio n b nfice N
2 . Laffectation des rsultats dans lentreprise socitaire

2.i Cas gnral
Dans lentreprise socitaire, laffectation des rsultats est rgie par la loi (livre II du Code
de commerce) ou par les statuts.
En ce qui concerne les socits par actions et la socit responsabilit limite, le Code de
commerce prvoit dans ses articles L. 232-10, 232-11 et 232-16, laffectation dune partie
des bnfices en rserves, la dtermination dun bnfice distribuable et le calcul dun
premier dividende dont le taux est fix par les statuts (do le nom parfois donn ce premier
dividende dintrt statutaire).
Article L. 232-10. peine de nullit de toute dlibration contraire, dans les socits
responsabilit limite et les socits par actions, il est fait sur le bnfice de lexercice, diminu,
le cas chant, des pertes antrieures, un prlvement dun vingtime au moins affect la
formation dun fonds de rserve dit rserve lgale .
Ce prlvement cesse dtre obligatoire, lorsque la rserve atteint le dixime du capital social.
270
Article L. 232-11. Le bnfice distribuable est constitu par le bnfice de lexercice, diminu des
pertes antrieures, ainsi que des sommes porter en rserve en application de la loi ou des statuts,
et augment du report bnficiaire. [...]
Article L. 232-16. Les statuts peuvent prvoir lattribution, titre de premier dividende, dun
intrt calcul sur le montant libr et non rembours des actions. Sauf disposition contraire des
statuts, les rserves ne sont pas prises en compte pour le calcul du premier dividende.
On peut trouver ainsi dans les rserves dune socit les comptes suivants :
1061 Rserve lgale : rserve affecte conformment larticle L. 232-10 du Code de
commerce : ce compte peut tre subdivis en 10611 Rserve lgale proprement dite et
10612 Rserve lgale de plus-values nettes long terme .
1062 Rserves indisponibles , par exemple : rserves pour actions propres et parts
propres ;
1063 Rserves statutaires ou contractuelles : rserves obligatoires prvues par les statuts
ou un contrat particulier
1064 Rserves rglementes : telles les rserves rglementes de plus-values long terme
(compte 10641) et les rserves conscutives loctroi de subventions dinvestissement
(compte 10643) ;
1068 Autres rserves : dont rserves de propre assureur (compte 10681) et rserves
diverses, appeles aussi rserves facultatives (compte 10688).
Conformment larticle 39 II de la loi de finances rectificative pour 2004, les rserves de
plus-values long terme nont plus tre dotes pour les plus-values ralises depuis le
1erjanvier 2004. Ces rserves de plus-values long terme taient inscrites, lors de la rpartition
des bnfices des exercices prcdents, dans le compte 10641 Rserves rglementes de
plus-values long terme ou 10612 Rserve lgale de plus-values long terme .
Les dividendes, quant eux peuvent tre pays en espces, mais aussi en actions, (voir
ci-aprs 2.4). Des acomptes peuvent aussi tre verss (voir ci-aprs 2.5).
EXEMPLE
o
U
Le rsultat net comptable de l'exercice N de la socit anonyme Lucien est de 60 000 .

La socit Lucien avait, le 1er janvier N, augment son capital de 200 000 300 000 par
souscription de 1 000 actions de 100 libres de moiti. La libration du solde est intervenue en
N + l. Les statuts de la socit Lucien prvoient une mise en rserve de 25 % du bnfice distribuable
et l'attribution d'un premier dividende (intrt statutaire) de 5 % du capital appel et non amorti.
L'assemble gnrale ordinaire qui s'est droule le 29 mai N+l a dcid d'arrondir le superdividende
au dcime infrieur et de porter en rserve supplmentaire un montant gal 50 % du
superdividende attribu aux actionnaires. Le report nouveau de l'exercice N -l tait de 500 .
Tableau de rpartition des bnfices
Bnfice rpartir
Rserve lgale (5 % d u bnfice rpartir)
Report antrieur N -l
Bnfice distribuable provisoire (avant imputation de la rserve statutaire)
Rserve statutaire 46 000 x 25 % ou 57 500 x 25 % / l 25 %
60 000
- 3 000
+ 500
57 500
- 11 500
d r
271
CHAPITRE
CHAPITRE
Bnfice distribuable
Premier dividende (ou intrt statutaire)
sur actions anciennes : 2 000 x 100 x 5 %
sur actions nouvelles libres de moiti : 1000 x 50 x 5 %
Solde
Superdividende thorique par action (si le report nouveau est nul)
33 500
46 000
- 10 000
- 2 500
33 500
2/3 / 3 000 = 7,44

Superdividende rel : 7,40 x 3 000
Rserve ordinaire : 22 200 x 50 %
x
-2 2 200
-11 100
200
Report nouveau
Les dividendes dfinitivement attribus sont donc :
Actions anciennes : (5 + 7,40) x 2 000 = 24 800
Actions nouvelles : (2,50 + 7,40) x 1 000 = 9 900
soit au total 34 700
criture comptable
120
110
1061
1063
1068
110
457
Report nouveau
Rserve lgale
Rserve statutaire
Autres rserves
Report nouveau
Dividendes aux actionnaires
60 000
500
3 000
11 500
11 100
200
34 700
Rpartition bnfice N
2.2 Cas des actions de prfrence

Les actions de prfrence peuvent tre mises la constitution des socits par actions ou
lors daugmentations de capital. Le rgime juridique des actions de prfrence fait lobjet
de larticle L. 228-11 du Code de commerce.
Les actions de prfrence sont des titres de capital avec ou sans droit de vote, assorties de
droits particuliers de toute nature accords de manire temporaire ou dfinitive. Les actions
de prfrence sans droit de vote doivent reprsenter au maximum la moiti du capital social
dans les socits non cotes et au maximum le quart dans les socits cotes.
Les droits particuliers attachs aux actions de prfrence sont dfinis par les statuts ; ils
peuvent tre par exemple :
- un taux dintrt statutaire major ;
- un premier dividende prioritaire ;
- un dividende reportable sur un ou plusieurs exercices sil n a pas pu tre pay en totalit
pour un exercice donn...
Les actions de prfrence sans droit de vote lmission auxquelles est attach un droit limit
de participation aux dividendes, aux rserves ou au partage du patrimoine en cas de
liquidation, sont prives de droit prfrentiel de souscription pour toute augmentation de
capital en numraire, sous rserve de stipulations contraires des statuts.
272
EXEMPLE
La socit Lucie est une socit anonyme au capital de 200 000 (actions de 200 ) dont le quart
est compos d'actions de prfrence sans droit de vote. Le bnfice de l'anne N de cette socit
est de 35 000 , alors qu'il avait t constat en N -l une perte de 9 000 .
Les statuts de la socit prvoient l'attribution aux actions ordinaires d'un premier dividende gal
5 % du capital libr et non rembours. Par ailleurs, l'assemble gnrale runie le 29 juin N+l
dcide d'arrondir le superdividende par action l'euro infrieur et de porter en rserve une somme
gale 40 % de ce superdividende.
Pour les actions de prfrence sans droit de vote, les statuts de la socit prvoient les dispositions
suivantes (inspires de l'article L. 228-12 ancien du Code de commerce abrog par l'article 31 de
l'ordonnance 2004-604 du 24 juin 2004 portant rforme du rgime des valeurs mobilires) :
-le s actions de prfrence sans droit de vote donnent droit un dividende prioritaire prlev sur
le bnfice distribuable de l'exercice avant toute autre affectation. S'il apparat que le dividende
prioritaire ne peut tre intgralement vers en raison de l'insuffisance du bnfice distribuable,
celui-ci doit tre rparti due concurrence entre les titulaires d'actions de prfrence sans droit
de vote. Le droit au paiement du dividende prioritaire qui n'a pas t intgralement vers en raison
de l'insuffisance du bnfice distribuable est report sur l'exercice suivant et, s'il y a lieu, sur les
deux exercices ultrieurs. Ce droit s'exerce prioritairement par rapport au paiement du dividende
prioritaire d au titre de l'exercice ;
- le dividende prioritaire ne peut tre infrieur ni au premier dividende vis l'article L. 232-16 du
Code de commerce ni un montant gal 7,5 % du montant libr du capital reprsent par
les actions de prfrence sans droit de vote ;
- aprs prlvement du dividende prioritaire ainsi que du premier dividende, les actions de prfrence
sans droit de vote ont, proportionnellement leur montant nominal, les mmes droits que les
actions ordinaires.
Vous avez not que le niveau de la rserve lgale dj constitue est loin d'atteindre 10 % du capital
social.
Le tableau de rpartition de bnfices se prsentera ainsi :
Bnfice rpartir
Report nouveau antrieur ngatif
Rserve lgale 26000 x 5 %
Bnfice distribuable
Premier dividende (ou intrt statutaire)
sur actions de prfrence sans droit de vote :
premier dividende N-l non distribu : 250 x 200 x 7,5 %

premier dividende N : 250 x 200 x 7,5 %
sur actions ordinaires : 750 x 200 x 5 %
"U
O
C
D
Solde
Superdividende thorique par action (si le report nouveau est nul)
LO
35 000
- 9 000
-2 6 000
- 1 300
24 700
3 750
3 750
7 500
9 700
T !
- -
rsi
140 x 1000
Superdividende rel : 6 x 10 000 =
Rserve ordinaire : 60000 x 40 %
en
>
O.
O
Report nouveau
6,92 arKxndrs 6
- 6 000
- 2 400
1 300
273
CHAPITRE
CHAPITRE
On peut observer que, la socit n'ayant pas distribu de rsultats en N - l , il est ncessaire de servir
au titre de l'anne N -l avant toute distribution un premier dividende de 7,5 % du capital apport
par les actionnaires porteurs d'actions de prfrence sans droit de vote.
Le dividende servi pourra tre analys comme suit :
Types d'actions
(valeur nominale 200 )
Actions de prfrence
Actions ordinaires
Premier
dividende
unitaire
Super
dividende
unitaire
Dividende
total
unitaire
Nombre
d'actions
Dividende
global
servir
15 + 15
10
6
6
36
16
250
750
9 000
12 000
21 000
2.3 Dividendes pays en actions

Larticle L. 232-18 du Code de commerce permet lassemble daccorder chaque
actionnaire une option entre le paiement du dividende en numraire ou en actions. Dans
ce cas, un certain nombre de rgles doivent tre respectes et notamment :
- le prix dmission des actions ne peut tre infrieur au nominal ;
- si les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement, le prix dmission
ne peut tre infrieur 90 % de la moyenne des cours cots aux vingt dernires sances
de bourse prcdant le jour de la dcision de la mise en distribution (diminue du montant
net du dividende) ;
- dans les autres socits, le prix dmission est fix, au choix de la socit, soit en divisant
le montant de lactif net calcul daprs le bilan le plus rcent par le nombre de titres
existants, soit dire dexpert dsign en justice la demande du conseil dadministration
ou du directoire, selon le cas. Lapplication des rgles de dtermination du prix dmission
est vrifie par le commissaire aux comptes qui prsente un rapport spcial lassemble
gnrale ;
- lorsque le montant des dividendes ou des acomptes sur dividende auquel il a droit ne
correspond pas un nombre entier dactions, lactionnaire peut recevoir le nombre
dactions immdiatement infrieur complt dune soulte en espces ou, si lassemble
gnrale la demand, le nombre dactions immdiatement suprieur, en versant la
diffrence en numraire.
EXEMPLE
La rpartition du bnfice de la socit Lucien a attribu aux actionnaires de la socit un dividende
de 34 700 (voir exemple du 2.1 ci-dessus). L'assemble a accord chaque actionnaire ancien
une option entre paiement du dividende en numraire et paiement en actions. Les 1 200 actionnaires
acceptant cette modalit recevront 48 actions de 200 mises 300 . Ils verseront une
soulte de 370 et recevront une soulte de 850 (leur dividende unitaire tait de 12,40 par
action).
274
Pour ces actionnaires on passera l'criture d'affectation suivante :

457
512
101
1041
512
Dividendes aux actionnaires 7 2 0 0 x

Banque (soulte reue)
Capital social 4 8 x 2 0 0
Prime d'mission 4 8 x 1 00
Banque (soulte verse)
12,4
14 880
370
9 600
4 800
850
P a ie m e n t d u d iv id e n d e en actio n s
2.4 Acomptes sur dividendes

En cours dexercice, des acomptes sur dividendes peuvent tre verss (art. L. 232-12 du Code
de commerce). Au moment de la dcision, le bilan certifi par un commissaire aux comptes
doit faire apparatre un bnfice distribuable au moins quivalent lacompte vers.
EXEMPLE
La socit Lionne a dcid, aprs l'tablissement et la certification du bilan du premier semestre de

l'exercice, d'attribuer aux porteurs des 2 000 actions de la socit un acompte sur dividende de 5
par action.
1209*
457
Rsultat affect en acomptes sur dividendes

Actionnaires, dividendes payer
A c o m p te s : 2 0 0 0 x 5
10 000
457
512
Actionnaires, dividendes payer

Banque
10 000
10 000
10 000
Versem ents a u x a ctio n n a ire s des acom ptes
* Comptes non prvus par le Plan comptable gnral.
la fin de l'exercice, le bnfice de la socit Lionne est de 36 000 ainsi affects :

- rserve lgale : 1 800
-autres rserves : 10 200
-dividendes (acomptes dduire) : 24 000
On passera l'criture de rpartition des bnfices suivante :
120
1061
1068
1209
457
Rserve lgale
Autres rserves
Rsultat affect en acomptes sur dividendes
Dividendes aux actionnaires 2 4 0 0 0 - 10 0 0 0
36 000
1 800
10 200
10 000
14 000
A ffe c ta tio n b nfice N
u
275
CHAPITRE
CHAPITRE
2.5 Le rsultat par action

Les rsultats par action sont couramment utiliss dans la communication financire des
entreprises au travers de leurs comptes annuels, des prospectus auprs de LAMF ou
encore des avis financiers parus dans la presse : cest lun des chiffres qui retient le plus
lattention car il est considr, tort ou raison, comme rvlateur de la sant financire
de lentreprise.
Dans les comptes individuels, la publication du bnfice par action est prvue par les articles
R. 225-81, R. 225-83 et R. 225-102 du Code de commerce (dans le tableau 1, annexe 2-2 :
Rsultats financiers de la socit au cours des cinq derniers exercices ).
EXEMPLE
La socit Lion est une socit anonyme au capital de 4 000 000 (40 000 actions de 100 ) :
elle comprend deux catgories d'actions :
30 000 actions ordinaires A ;
10 000 actions B dites de prfrence bnficiant d'un dividende prioritaire.
Chaque action A et B possde un droit gal sur les rserves et le bnfice de l'exercice est de 295 000 .
Il a t distribu un premier dividende de 5 par action A et de 7,50 par action B. Le superdividende
partag est de 30 000 rpartir proportionnellement entre les actions A et B.
Actions ordinaires A
Actions
non ordinaires B
Total
Premier dividende
Superdividende
Rsultat non distribu
150 000
22 500
30 000
75 000
7 500
10 000
225 000
30 000
40 000
Rsultat total
202 500
92 500
295 000
Nombre d'actions
30 000
10 000
Rsultat par action
6,75
9,25
Analyse du rsultat par action :
Rsultat distribu
Rsultat non distribu
276
Actions ordinaires A
Actions non ordinaires B
5,75
1,00
8,25
1,00
6,75
9,25
SECTION 3___________________
P R O V IS IO N S R G LE M E N T E S
Les provisions rglementes sont des provisions ne correspondant pas lobjet normal dune
provision et comptabilises en application de dispositions lgales.
Elles doivent tre cres suivant un mcanisme analogue celui des provisions proprement
dites, loctroi dun rgime fiscal qui leur est propre tant subordonn une telle
comptabilisation.
i. Diffrentes provisions rglementes

On distingue les provisions rglementes proprement dites (provisions relatives aux
immobilisations, aux stocks, dautres lments dactif) et les provisions assimiles des
provisions rglementes (amortissements drogatoires, provision spciale de rvaluation,
plus-values rinvesties).
De nombreuses possibilits de provisions rglementes ont t supprimes depuis quelques
annes par les lois de finances annuelles.
. i Provisions rglementes relatives aux immobilisations

Provisions pour reconstitution des gisements miniers et ptroliers : compte 1423
Provisions constitues par certaines entreprises de recherche et dexploitation dhydrocar
bures, ou dentreprises de production de certaines substances minrales solides.
Provision supprime par la loi de finances pour 2014.
Provisions pour investissements (participation des salaris) : compte 1424
Provisions constitues dans le cadre de la participation des salaris aux rsultats de

lentreprise ou dun abondement dans le cadre de lintressement.
Elle est dote la clture de lexercice au cours duquel les fonds sont utiliss. Les provisions
pour investissement cessent dtre admises en dduction des rsultats imposables constats
au titre des exercices clos compter du 17 aot 2012, sauf pour les socits coopratives
participatives (SCOP).
Pour les provisions dj constitues, elles seront, comme auparavant, rapportes au rsultat
imposable si elles ne sont pas utilises, dans les deux ans de leur constitution, lacquisition
ou la cration dune immobilisation.
Provision exceptionnelle des entreprises de presse : compte 1425

prvu par le guide comptable Vusage des entreprises de presse
Provisions constitues par les entreprises exploitant un journal (quotidien ou hebdoma
daire) ou une revue dinformation politique et gnrale.
1.2 Provisions rglementes relatives aux stocks

Provisions pour hausse de prix : compte 1431
Provisions constitues par les entreprises qui constatent des hausses de prix suprieures
10 % au cours dune priode ne pouvant excder deux exercices successifs.
277
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
La socit des Textiles Cal a t cre en N-3. Elle compte 70 salaris. Elle transforme deux
catgories de laines en produits labors classs PI, P2, P3 et P4 destins aux marchs franais et
belge.
Les donnes suivantes vous sont fournies sur les inventaires N-3, N-2, N -l et N.
Produit
Produit
Produit
Produit
PI
P2
P3
P4
N--2
N--3
Produits
N--1
PU
PU
PU
PU
6 000
7 200
8 600
9 400
108
115
128
132
6 500
7 800
9 000
10 000
115
110
130
130
7 000
9 000
9 500
10 800
120
125
140
150
4 000
10 000
12 000
13 400
130
128
146
149
Les provisions pour hausse de prix seront ainsi calcules :

Provision N - l
PI : 7 000 x (120 - 108 x 1,10) =
P2 : 9 000 x (125 - 110 x 1,10) =
P3 : 9 500 x (1 4 0 - 128 x 1,10) =
P4 : 10 800 x (150 - 130 x 1,10) =
8400
36000
0
75 600
120 000
Provision N
PI : 4 000 x (130 - 115 x 1 ,1 0 )- 8 400 =
P2 : 10 000 x (1 28 - 110 x 1,10) - 36 000 =
P3 : 13 400 x (146 - 130 x 1,10) - 0 =
P4 : baisse de prix : pas de provision
5600
34000
40200
0
79 800
Provisions pour fluctuation des cours : compte 1432

Provisions constitues par les entreprises qui transforment certaines matires premires
acquises sur les marchs internationaux. Provision supprime par la loi de finances pour
1998.
1.3 Provisions rglementes relatives dautres lments dactif

Provisions pour crdits moyen terme rsultat doprations faites l tranger :
compte 144
Provisions destines couvrir les risques affrents ces crdits. Provision supprime par la
loi de finances pour 2014.
Provisions pour prts dinstallation danciens salaris (essaimage) : compte 144

Provisions constitues par les entreprises qui accordent ce type de prt. Les entreprises
passibles de PIS ou relevant de TIR selon un rgime dimposition peuvent dduire une
provision raison des prts consentis aux salaris qui crent une entreprise ou raison des
souscriptions de capital de socits cres par ces personnes (CGI art. 39 quinquies H). La
provision est gale 50 % des sommes effectivement verses au titre du prt et si laide est
consentie sous la forme dune souscription au capital de lentreprise 75 % du montant
effectivement vers. Le plafond de dduction de la provision est fix 46 000 . La provision
278
doit tre rapporte par tiers aux rsultats imposables des exercices clos au cours des
cinquime, sixime et septime annes suivant celle de sa constitution. Les sommes dduites
du bnfice dun exercice, au titre de la provision spciale, ne peuvent excder 25 % du
bnfice net imposable de lexercice prcdent.
EXEMPLE
La socit des Textiles Gal a galement prt deux de ses salaris en N respectivement 160 000 et
65 000 pour leur permettre de crer une petite entreprise individuelle. Son bnfice imposable
N -l tait de 300 000 .
La provision ne peut excder, pour un mme salari de l'entreprise prteuse, ni la moiti des sommes
effectivement verses au titre du prt, ni la somme de 46 000
La dotation au titre d'un exercice ne peut excder, par ailleurs, le quart du bnfice net imposable
de l'exercice prcdent.
Provision premier salari : 160 000/2 = 80 000 limit
46 000
Provision second salari : 65 000/2 =
32 500
78 500
Limit 300 000/4 = 75 000
Provisions pour implantation l'tranger : compte 148

Provisions constitues par les entreprises qui effectuent des installations commerciales ou
industrielles ltranger. Provision supprime par la loi de finances rectificative pour 2003.
1.4 Provisions assimiles des provisions rglementes

Amortissements drogatoires : compte 145
Le Plan comptable gnral (article 322-2) dfinit les amortissements drogatoires comme
des amortissements ou fractions damortissements ne correspondant pas lobjet normal
dun amortissement pour dprciation et comptabiliss en application de textes particuliers.
Le plus souvent lamortissement drogatoire correspond la diffrence entre lamortisse
ment autoris sur le plan fiscal et lamortissement pour dprciation prvu par le plan
damortissement (voir chapitre 2, section 2 4.5).
Provision spciale de rvaluation : compte 146

Provision constitue dans le cadre de la rvaluation lgale de 1976-1977 (voir chapitre 2,
section 2, 9.2).
Plus-values rinvesties : compte 147

Compte destin enregistrer les amortissements des biens acquis au remploi des plusvalues exonres en application de lancien article 40 CGI (modifi par la loi du 12 juillet
1965).
"O
o
c
=3
2 . Schmas de comptabilisation
LD
i
I
La dotation de lexercice aux comptes de provisions rglementes est enregistre au dbit

de la subdivision du compte 687 (6872, 6873 ou 6874) par le crdit de lun des comptes 142
148.
Les reprises sur provisions rglementes sont enregistres au crdit de la subdivision compte 787
(7872, 7873 ou 7874) par le dbit de lun des comptes 142 148.
r\i
en
>.
O
Cl
279
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
La socit Gisle avait constitu en N-6 une provision pour hausse de prix de 12 000 qu'elle doit
reprendre en N. Par ailleurs, l'volution des prix de l'anne N lui permet de constater une provision
de 20 000 .
6873
1431
31.12.N
---------------------------Dotations aux provisions rglementes (stocks)
Provisions pour hausse de prix
20 000
20 000
D o ta tio n de l'exercice
1431
7873
Provisions pour hausse de prix

Reprises sur provisions rglementes (stocks)
12 000
12 000
Reprise de l'exercice
SECTION
4_______________________________________
D ETTES FIN A N C I R E S (EM P R U N TS O B LIG A T A IR E S .

A U TR ES FO N DS P R O P R E S , C O M P TES DA S S O C I S )
Lorsquune socit anonyme dcide de faire appel de nouveaux capitaux pour assumer le
financement de ses investissements et quelle peut envisager daccder au march financier,
elle peut mettre un emprunt obligataire ou emprunt obligations.
i. Caractristiques de lemprunt obligataire
Si lon observe les diffrentes missions effectues, les emprunts obligations se caractrisent
par :
- la dure : elle est actuellement de dix quinze annes ;
- l'intrt : le revenu de lobligation est fixe (il existe cependant des obligations indexes et
des obligations participantes revenu variable), il est calcul en appliquant le taux dintrt
la valeur nominale du titre ;
- le prix d'mission : il reprsente le prix verser par le souscripteur au moment de lmission
et ne peut tre infrieur la valeur nominale de lobligation ;
- le prix de remboursement : il est au minimum gal la valeur nominale de lobligation, mais
il peut tre suprieur. La diffrence entre le prix de remboursement et le prix dmission
dune obligation constitue la prime de remboursement ;
- les modalits d'amortissement : le remboursement de lemprunt obligataire peut tre
effectu :
soit en bloc (in fine) la fin de la priode demprunt ;
soit par tranches gales, une fraction gale de lemprunt tant rembourse priodique
ment ;
soit par la mthode de lannuit constante, une mme somme tant consacre chaque anne
au service global de lemprunt, cest--dire au paiement de son intrt et son rembour
sement ; dans cette mthode, le nombre dobligations rembourser croit chaque chance.
280
2 . Comptabilisation de lmission
Le plus souvent, grce lintervention des banques, les missions demprunts-obligations
sont totalement couvertes : il est cependant dusage de comptabiliser sparment la
souscription de lemprunt et le versement des fonds. Des frais dmission sont engags au
moment de lmission. Ils peuvent tre rpartis sur la dure de lemprunt (PCG
article 312-11) dune manire approprie aux modalits de remboursement de lemprunt.
Nanmoins, il est possible de recourir une rpartition linaire lorsque les rsultats obtenus
ne sont pas sensiblement diffrents de la mthode prcdente.
Quant au montant des primes de remboursement demprunt, il doit tre amorti (PCG
article 212-10) systmatiquement sur la dure de lemprunt soit au prorata des intrts
courus, soit par fractions gales. Toutefois, les primes affrentes la fraction demprunt
rembourse sont toujours amorties.
EXEMPLE
La socit Marc a mis le 1er avril N un emprunt de 10 000 obligations de 200 nominal, prix
d'mission : 196 , taux d'intrt 6 % remboursable en dix ans par amortissements constants. Les
frais d'mission, de 1 par titre (plus une TVA de 20 %), seront rpartis sur la dure de l'emprunt.
On enregistrera les critures suivantes :
471*
169
--------------------------1.4.N
Obligataires, comptes d'mission
Primes de remboursement des obligations (200 - 196) x
1 960 000
40 000
10000
163
Emprunts obligataires 6 %
2 000 000
mission d'un emprunt de 10 000 obligations de 200

196
512
6272
44566
471
Banque
Commissions et frais sur mission d'emprunts
1 948 000
10 000
2 000
1 960 000
Versement des fonds

4816
791
Frais d'mission des emprunts

10 000
10 000
Frais d'mission
* Compte non prvu par le Plan comptable gnral.
NB : Il est possible aussi d'inscrire le montant de l'emprunt au dbit d'un compte 1639 Obligations placer , notamment si le montant de l'emprunt n'est pas appel tre couvert en
totalit.
T3
O
C
=3
LD
1 I
CM
en
>
O
Q.
281
CHAPITRE
CHAPITRE
3 . Comptabilisation des oprations de fin dexercice lies
lemprunt
En fin dexercice, il y a lieu de constater les intrts courus sur lemprunt et damortir les
frais dmission et les primes de remboursement.
EXEMPLE
Pour l'emprunt obligataire de la socit Marc constat ci-dessus, il y avait lieu au 31 dcembre N
d'enregistrer les oprations suivantes : les frais d'mission et les primes de remboursement
s'amortissent linairement sur la dure de l'emprunt.
6611
1688
--------------------------31.12.N
Intrts des emprunts et dettes
Intrts courus
---------------------------90 000
90 000
2 000000 x 6% x 9/12
6812
Dotations aux amortissements des charges d'exploitation

rpartir
4816
Amortissement des frais 10 000 x 10 %

6861
750
9/12
Dotations aux amortissements des primes de remboursement

des obligations
Prime de remboursement des obligations
169
750
Amortissement des primes : 40000 x 10 %
3 000
3 000
9/12
4 . Comptabilisation des oprations relatives au service
de lemprunt
Ces oprations concernent :
- le paiement des intrts ;
- le remboursement des obligations.
EXEMPLE
Dans le cadre de l'exemple donn au paragraphe 2 ci-dessus, on aurait comptabilis les oprations
suivantes :
661
1688
472*
---------------------------31.3.N
Intrts courus
Obligations, intrt payer
Intrts : 2 000 000

163
473*
30 000
90 000
120 000
6%
Emprunts obligataires 6%
Obligations, obligations rembourser
2 000 000/10
* Compte non prvu par le Plan comptable gnral.
282
----------------------------
200 000
200 000
C om ptabilisation des cap itaux perm anents
Dans certains cas, les intrts verss ou la quote-part de la prime de remboursement paye
peut faire lobjet dune retenue la source. Cette retenue la source ( prlever sur le
montant d lobligataire) se comptabilise au compte 4424 tat, impts et taxes
recouvrables sur les obligataires .
5. Conversion dun emprunt obligataire

en un autre emprunt obligataire
La socit mettrice peut faire figurer dans le contrat dmission une clause de rembour
sement anticip. Cette clause permet en particulier en cas de baisse des taux dintrt
demprunter un taux plus bas. Les obligataires du premier emprunt peuvent, soit accepter
lchange, soit demander le remboursement. Dans ce dernier cas, la socit mettrice se devra
de trouver de nouveaux prteurs.
EXEMPLE
Au 1er avril N+2, aprs paiement du service de l'emprunt, la socit Marc dcide de convertir les
8 0 0 0 obligations vivantes en un emprunt de 8 0 0 0 obligations de 2 0 0 mises 196 au taux
de 4 % : 6 000 obligataires acceptent la conversion et 2 000 demandent le remboursement. Frais
bancaires : 6 000 hors taxes (TVA 20 %).
En supposant que les amortissements de primes de remboursement ont t effectus jusqu'au
31 mars N+2, on passerait les oprations suivantes :
471*
169
--------------------------1.4.N+2
---------------------------Obligataires, compte d'mission 8 0 0 0 x 1 9 6
1 568 000
32 000
Primes de remboursement des obligations 4 % 8 0 0 0 x
( 2 0 0 - 196)
163
600 000
N o u v e l e m p ru n t
163
472*
473*
Obligataires, obligations rembourser
Obligataires, obligations changer
600 000
400 000
1 2 0 0 000
C o n sta ta tio n d u c h o ix des o b lig a ta ire s
473*
512

Banque
24 000
24 000
R em b o u rse m en t des p rim es 4 x 6 0 0 0
472*
512
Obligataires, obligations rembourser

Banque
R em bo urse m en t : 2 0 0
473*
471*
400 000
2 000

Obligataires, compte d'mission
ch a n g e : 6 0 0 0
400 000
176 000
1
176 000
196
u
283
CHAPITRE
CHAPITRE
Com ptabilisation des cap itaux perm anents
512
471*
Banque
Obligataires, compte d'mission
392 000
392 000
R g le m e n t des n o u v e a u x o b lig a ta ire s
6272
44566
512
Commissions et frais sur mission d'emprunts

Banque
6 000
1 20 0
7 200
Frais
6812
4816
Dotations aux amortissements des charges d'exploitation

rpartir
A m o rtisse m e n t so ld e e m p ru n t N : 10 0 0 0
6861
169
10 %
8 000

des obligations
Primes de remboursement des obligations 6 %
A m o rtisse m e n t so ld e : 4 0 0 0 0
4816
791
796
8 000
32 000
32 000
10 % x 8
Frais d'mission des obligations

Transfert de charges financires
46 000
6000 + 8000
14 000
32 000
Frais d'm ission d u n o u v e l e m p ru n t
* Comptes non prvus par le Plan comptable gnral.

R e m a rq u e : Les frais d'mission comprennent les frais propres au nouvel emprunt ainsi que les primes
de remboursement non amorties et les frais dmission non amortis de l'ancien emprunt.
6. Conversion dun emprunt obligataire en actions

Nous avons vu ci-dessus (section 1 2.2) quune socit par actions pouvait envisager une
augmentation de capital future en faisant souscrire des obligations convertibles en actions.
Depuis lordonnance 2004-604 du 24 juin 2004, les obligations convertibles en actions,

comme les obligations convertibles ou changeables contre les actions nouvelles ou
existantes (OCEANE), les obligations remboursables en actions (ORA), les obligations avec
bons de souscription dactions (voir ci-dessous 9-4), les bons de souscription dactions
(voir ci-dessous 9-1), sont rgies par les articles L. 228-91 L. 228-106 du Code de
commerce relatifs aux valeurs mobilires donnant accs au capital ou donnant droit
lattribution de titres de crance.
Ces dernires doivent tre autorises conformment larticle L. 228-92 du Code de
commerce par une assemble gnrale extraordinaire de la socit, sur le rapport du conseil
dadministration ou directoire selon le cas et sur le rapport le rapport spcial dun
commissaire aux comptes relatif aux bases de la conversion. Cette dernire ne peut avoir
lieu quau gr du porteur et seulement dans les conditions et sur les bases fixes par le contrat
dmission. La conversion peut avoir lieu pendant une ou des priodes doption dtermi
nes, soit tout moment.
284
EXEMPLE
La socit Marcel avait mis, le 1er juillet N-2, 2 000 obligations de 100 convertibles en actions.
Ces obligations avaient t mises au prix de 96 . Le contrat d'mission prvoyait qu'il serait remis
2 actions de 20 nominal de la socit Marcel pour une obligation, la priode d'option tant fixe
entre le 1er juin et le 1er juillet N.
Le 1er juillet N, 1 400 obligataires ont accept la conversion.
Compte tenu de ces donnes, on peut affirmer qu'il sera cr : 1 400 x 2 = 2 800 actions et que
le prix d'mission de l'action sera de 96/2 = 48 . Les obligations non converties deviendront des
obligations ordinaires dont le contrat d'mission a prvu un processus de remboursement
Au 1er juillet N, les critures suivantes devront tre constates :
--------------------------1.7.N
---------------------------140 000
161
Emprunts obligataires convertibles 1 4 0 0 x 1 0 0
56 000
10 1
Capital 2 8 0 0 x 2 0
1044
Prime de conversion d'obligations en actions
78 400
2 800
169
(4 8 ~ 2 0 )
Primes de remboursement des obligations

1400
5 600
( 1 0 0 - 96)
C o n ve rsio n des o b lig a tio n s
161
163
60 000
Emprunts obligataires convertibles

Autres emprunts obligataires
V irem e nt (o b lig a tio n s no n converties) : 6 0 0
60 000
1 00
7. Traitement comptable des obligations remboursables

en actions (ORA)
Une socit peut galement mettre des obligations remboursables en actions. Dans ce cas,
le remboursement est effectu, non pas en numraire, mais par attribution dactions selon
une parit fixe dans le contrat dmission.
Le compte 167 Emprunts et dettes assorties de conditions particulires dans lequel sont
enregistres ces obligations est class au bilan dans une rubrique Autres fonds propres
(comme les titres participatifs, voir ci-dessous 10).
EXEMPLE
La socit Mammouth a dcid d'mettre un emprunt remboursable en actions. Contre une obligation
de 100 , il sera remis 4 actions de 20 nominal mises 25 .
l'chance du 30 avril N, 2 200 obligations sont remboursables.
--------------------------30.4.N
---------------------------2 20 0 000
167
Emprunts et dettes assorties de conditions particulires
2 20 0 000
473
Obligataires, obligations rembourser en actions
22 000
473
10 1
1044
100
Obligataires, obligations rembourser en actions

Capital social
Prime de conversion d'obligations en actions
2 20 0 000
1 760 000
440 000
A u g m e n ta tio n de c a p ita l 2 2 0 0 0 x 4 x 2 0
285
CHAPITRE
CHAPITRE
8. Traitement comptable des obligations coupon zro

Les obligations coupon zro sont des obligations mises avec une forte prime dmission
mais remboursables leur valeur nominale lchance sans paiement dintrt.
Cette prime dmission peut sanalyser de deux faons :
8.1 La prime dmission est considre comme une prime de remboursement

Chez lmetteur, lemprunt est comptabilis dans le compte 163 Autres emprunts
obligataires pour sa valeur de remboursement et la prime au compte 169 Prime de
remboursement des obligations .
Chez le souscripteur, la diffrence entre le prix dmission et le prix de remboursement est
constate en comptabilit au moment du remboursement du capital emprunt.
EXEMPLE
La socit Marion a mis le 1er janvier N 10 000 obligations coupon zro. Les obligations sont
mises 20et remboursables leur valeur nominale de 22,05 chance de deux ans. La socit
Marina a souscrit 200 obligations.
Enregistrement chez l'metteur
---------------
512
169
163
1.1.N
---------------
Banque
200 000
20 500
220 500
m issio n de l'em p run t
6861
169
31.12.N
10250
10250
A m o rtisse m e n t de la p rim e au p rora ta de la dure de l'em p run t :

20 5 0 0/2
1.1.N+2
163
512

Banque
220 500
220 500
R em bo urse m en t
Enregistrement chez le souscripteur
1.1.N
2721
512
Obligations
Banque
4 000
4 000
S o u scrip tio n de 2 0 0 titres 2 0
1.1.N+2
512
2721
7621
Banque
Obligations
Revenus des titres immobiliss
R em bo urse m en t
286
4410
4 000
410
8.2 La prime dmission est assimile des intrts composs

Lemprunt est comptabilis dans le compte 163 Autres emprunts obligataires pour le prix
dmission. la clture de lexercice, les intrts courus sont ports en charges financires
et en complment de la dette au passif.
EXEMPLE
Reprenons l'exemple ci-dessus.

Calcul du taux actuariel : 2 0 x (1 +
/)2
= 22,05 => / = 5 %
Enregistrement chez l'metteur

--------------
512
163
10000
661
163
--------------
200 000
200 000
20
31.12.N
Charges d'intrt
200 000
661
163
1.1.N
Banque
10 000
10 000
5%
--------------------------31.12+1
Charges d'intrt
(2 0 0 0 0 0 + 1 0 0 0 0 )
10 500
10 500
5%
1.1.N+2
163
512

Banque
220 500
220 500
R em bo urse m en t : 2 0 0 0 0 0 + 10 0 0 0 + 10 5 0 0
Enregistrement chez le souscripteur

---------------
2721
512
1.1.N
Obligations
Banque
4 000
4 000
S o u scrip tio n de 2 0 0 titres 2 0
2768
7621
31.12.N
Intrts courus
200
2768
7621
T3
O
C
D
Q
20
-------------------------31.12.N+1
Intrts courus
(4 0 0 0 + 2 0 0 )
210
210
5%
LD
1.1.N+2
512
2721
7621
cm
CT
>
O
200
5%
t-H
Q.
200
Banque
Obligations
Intrts courus 2 0 0
4410
+ 210
4 000
410
R em bo urse m en t
(J
287
CHAPITRE
CHAPITRE
9. Traitement comptable des bons de souscription

Les bons de souscription sont des instruments de financement introduits par les lois du
3 janvier 1983 et du 14 dcembre 1985. Le Conseil national de la comptabilit a publi en
dcembre 1988 un avis traitant de lenregistrement comptable des diffrentes formes de bons
de souscription (repris dans les articles 941-10, 941-16 et 944-48 du PCG).
Cet avis traite :
- des bons de souscription dactions (BSA) ;
- des bons de souscription dobligations (BSO) ;
- des obligations avec bons de souscription dobligations (OBSO) ;
- des obligations avec bons de souscription dactions (OBSA) ;
- des actions avec bons de souscription dactions (ABSA).
9.1 Traitement comptable des BSA

Les bons de souscription dactions sont des bons autonomes qui permettent de participer
lavenir une augmentation de capital.
Le CNC recommande que, dans la comptabilit du souscripteur ou de lacqureur des bons de
souscription :
ces bons soient, lors de leur souscription ou de leur acquisition, enregistrs pour le prix
dacquisition dans le compte Valeurs mobilires de placement ;
que lors de lexercice des bons, les actions acquises soient enregistres, dans le compte de valeurs
mobilires concernes pour leur prix dacquisition augmente de la valeur des bons qui se trouve
ainsi vire ce compte ;
que lors de la premption des bons, leur sortie du patrimoine donne lieur la constatation dune
charge financire.
Le CNC recommande galement que dans la comptabilit de lmetteur, le montant reu
des bons de souscription soit inscrit dans le compte 104 Primes lies au capital social
et que jusqu la premption des bons, une information soit fournie dans lannexe sur les
modalits dmission, le nombre de bons exercs, de bons rachets, en circulation, les
montants correspondants..., ainsi que leffet sur le bnfice par action.
EXEMPLE
La s o c i t M a r t in a m is , le 1 er j u ille t N - 2 a u p r ix d e 6 , 2 0 0 0 b o n s d e s o u s c r ip t io n d 'a c t io n s
p e r m e t t a n t a u x p o r t e u r s d e p a r t ic ip e r a u 1 er j u ille t N l' m is s io n d e 2 0 0 0 a c t io n s n o u v e lle s d e la
s o c i t q u i s e r o n t m is e s 6 4 p o u r u n n o m in a l d e 2 0 . La s o c i t M a r t in e a v a it a c q u is 4 0 0 d e
ce s b o n s.
Le 1 er j u ille t N , la s o c i t M a r t in f a it a p p e l s e s a c t io n n a ir e s , le s t it r e s t a n t lib r s t o t a le m e n t e n
c a p it a l. 1 9 0 0 p o r t e u r s d e b o n s f o n t v a lo ir le u r s d r o it s . La s o c i t M a r t in e s o u s c r it 3 5 0 a c t io n s
(e lle a in s c r it c e s t it r e s a u c o m p t e T it r e s im m o b ilis s ).
D a n s la s o c i t M a r t in e (le s o u s c r ip t e u r ), le s c r it u r e s s u iv a n t e s d o iv e n t tre e n r e g is t r e s :
---------------------------------------5082
512
1 .0 7 .N - 2
B o n s d e s o u s c rip tio n
Banque
Acquisition de BSA 400 x 6
288
---------------------------------------2 400
2 400
2711
5 12
5082
---------------------------------------1.0 7.N
Actions 3 5 0 x (6 4 + 6)
Banque 3 5 0 x 6 4
Bons de souscription 3 5 0 x 6
---------------------------------------24 500
22 400
2 100
A c q u is itio n de 3 5 0 a ctio n s
668
508
300
Autres charges financires

Autres valeurs mobilires
B o n s prim s : 5 0
300
Dans la socit Martin (l'metteur), les critures suivantes doivent tre enregistres :
5 12
1045
---------------------------------------1.0 7 .N -2
Banque
Bons de souscription d'actions
----------------------------------------
12 000
12 000
m issio n de 2 0 0 0 B S A a u p rix de 6
L'criture d'augmentation de capital ne tiendra pas compte de l'existence des bons dj constats.
4563
101
1041
---------------------------------------1.0 7.N
---------------------------------------Actionnaires, versements reus sur augmentation de capital
7 9 0 0 x 64
Capital social 7 9 0 0 x 2 0
Prime d'mission 7 9 0 0 x 4 4
m issio n de 7 9 0 0 a ctio n s de 2 0 n o m in a l m ises 6 4
121 600
38 000
83 600
9.2 Traitement comptable des BSO

Les bons de souscription dobligations sont des bons autonomes qui permettent leur
porteur de participer un futur emprunt obligataire.
Le CNC recommande une comptabilisation dans la comptabilit du souscripteur ou de lacqureur

de ces bons en tout point similaire celle analyse ci-dessus pour les BSA.
Par contre dans la comptabilit de lmetteur, le CNC recommande de comptabiliser ces

bons dans le compte 487 Produits constats davance , dindiquer, jusqu la premption
des bons un certain nombre dinformations dans lannexe (modalits dmission, nombre
de bons, etc.), lors de lexercice des bons de rapporter les produits constats davance sur
la dure de lemprunt obligataire, et lors de la premption de virer le montant des bons non
exercs au compte de rsultat.
EXEMPLE
La socit Michel avait mis, le 1 er juillet N -2 , 2 500 bons de souscription d'obligations au prix de
en vue d'une mission d'un emprunt de 2 500 obligations de 10 0 au taux de 6 %
remboursables en bloc au bout de 8 ans mises 96 le 1 er juillet N. La socit Monique avait

souscrit 30 0 de ces bons.
Le 1 er juillet N, la socit Michel effectue l'mission d'emprunt projete et limite celui-ci
2 200 obligations, un certain nombre de bons n'tant pas prsents. Elle le compltera par un autre
emprunt. La socit Monique souscrit 280 obligations qu'elle classe en titres immobiliss.
289
CHAPITRE
CHAPITRE
Dans la socit Monique (le souscripteur), les critures suivantes doivent tre enregistres :
5082
512
-------------------------Bons de souscription
Banque
1.07.N-2
2 400
2 400
A c q u is itio n de B S O 3 0 0 x 8
272
512
5082
-------------------------1.07.N
Obligations 2 8 0 x ( 9 6 + 8 )
Banque 2 8 0 x 9 6
Bons de souscription 2 8 0 x 8
29 120
26 880
2 240
A c q u is itio n de 2 8 0 o b lig a tio n s
668
5082

Bons de souscription
B o n s prim s : 2 0 x 8
160
160
Dans la socit Michel (l'metteur), les critures suivantes doivent tre enregistres :
512
487
Banque
20 000
20 000
m issio n de 2 5 0 0 b o n s 8
471
169
163

2 1 1 20 0
8
800
2 2 0 000
m issio n d'un e m p ru n t de 2 2 0 0 o b lig a tio n s de 1 0 0 m ises

96
487
768
2 400

Autres produits financiers
B o n s non exercs 3 0 0 x 8
2 400
Au 31 dcembre de l'anne N, il sera galement ncessaire de constater d'une part les charges
financires de l'emprunt, mais galement d'autre part une quote-part des produits constats d'avance
rapports au rsultat.
6611
1688
487
768
--------------------------31.12.N
Intrts courus
C h a rg e d'intrt courue : 2 2 0 0 0 0 x
2 200 x 8 x
290
1/10 x 6 /1 2
600
6
6 %
600
6/1 2
880
880
9.3 Traitement comptable des OBSO

Les OBSO sont des titres composs : ils comprennent une obligation accompagne dun bon
de souscription dobligation.
Lavis du CNC prcit recommande que :
- dans la comptabilit du souscripteur :
lors de la souscription, les obligations sont enregistres dans le compte de valeurs mobilires
concern (2721 ou 506) pour leur valeur actuelle (au taux dactualisation correspondant au taux
normal des emprunts) et les bons au compte Valeurs mobilires de placement pour un montant
reprsent par la diffrence entre le prix dmission des OBSO et la valeur dentre des obligations ;
lors de lexercice des bons, les obligations acquises sont enregistres dans le compte de valeurs
mobilires concernes pour leur prix dmission augment de la valeur des bons utiliss ;
lors de la premption des bons, leur sortie du patrimoine donne lieu la constatation dune charge
financire.
- dans la comptabilit de lmetteur :
lors de la souscription, les obligations sont enregistres dans le compte de valeurs mobilires ;
lors de la souscription, lemprunt obligataire est enregistr au compte Autres emprunts
obligataires pour sa valeur de remboursement, la diffrence entre la valeur de remboursement de
lemprunt et sa valeur actuelle dans le compte Primes de remboursement des obligations , la
valeur des bons dans le compte Produits constats davance ;
jusqu lchance des obligations et la premption des bons, sont prcises dans lannexe : les
modalits dmission, des informations relatives aux obligations et aux bons ;
lors de lexercice des bons, lemprunt est enregistr conformment aux dispositions du Plan
comptable gnral et les produits constats davance sont rapports au rsultat sur la dure de
lemprunt.
EXEMPLE
La socit Marie a mis, le 1er juillet N-2, 8 000 obligations bons de souscription d'obligations
d'un nominal de 200 au taux de 4 % souscrites 190 et remboursables in fine 10 ans
210 . Les bons de souscription permettront aux titulaires de participer une mission d'obligations
prvues en N au taux de 5 % remboursables par annuits constantes sur 10 ans (prix d'mission
et de remboursement : 2 0 0 ).
La socit Madeleine avait souscrit 800 obligations.
L'mission du nouvel emprunt s'est effectue le 1er juillet N ; 20 % des bons de souscription n'ont
pas t prsents et l'mission s'est limite 6 400 titres. En ce qui concerne la socit Madeleine,
elle n'a particip qu' une souscription de 500 obligations et a abandonn ses autres droits.
Le taux moyen actuariel des obligations mises en N-2 tait de
%.
critures comptables dans les livres de la socit Marie
Pour le premier emprunt

La valeur des bons de souscription d'obligations est gale la diffrence entre le prix d'mission
et la valeur actuelle au taux de 6 % des intrts verser et du capital rembourser.
050- 190-(200x4 % x 1
210x 1.0610} - 13.86
291
CHAPITRE
CHAPITRE
471
169
-------------------------1.07.N-2
-------------------------Obligataires, compte d'mission 8 0 0 0 x 1 9 0
Primes de remboursement des obligations 8 0 0 0 ( 2 1 0 - 1 9 0 +
1 520 000
270 880
1 3 ,8 6 )
163
487
6611
1688
6861
169
Autres emprunts obligataires 8 0 0 0 x 2 1 0

Produits constats d'avance 8 0 0 0 x 1 3 ,8 6
m issio n 8 0 0 0 x O B S O
31.12.N-2
Intrts courus
8 0 0 0 x 200 x 4 % x 6/12
680 000
1 1 0 880
32 000
32 000

des obligations
270 880 x 1/10 x 6 /1 2
13 544
13 544
P o u r le s e c o n d e m p ru n t
471
163
---------------------------1.07.N
--------------------------Obligataires, compte d'mission 6 4 0 0 x 2 0 0
280 000
1
280 000
m issio n d e uxim e e m p ru n t
487
768
Produits constats d'avance 1 1 0

880
20 %
22 176
22 176
Prem ption 2 0 % B S O
o 1
6611
1688
32 000

Intrts courus
1280000
487
768
I T M
x 5% X
32 000
6 /1 2
4 435
Produits constates d'avance

110880
80
%x
1/10
4 435
6/12
critures comptables dans la socit Madeleine
P o u r le p re m ie r e m p ru n t
506
5082
464
1.07.N-2
Obligations 8 0 0 x ( 1 9 0 - 1 3 ,8 6 )
Bons de souscription 8 0 0 x 1 3 ,8 6
Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement
140912
1 1 088
152 000
A c q u is itio n 8 0 0 O B S O
5088
764
292
31.12.N-2
Intrts courus
800 x 200 x 4 % x 6/12
3 200
3 200
C om ptabilisation des capitaux perm anents
Pour le second emprunt

506
5082
464
-------------------------1.07.N
--------------------Obligations 500 (200 + 13,86)
Bons de souscription 500 x 13,86
Dettes sur acquisitions valeurs mobilires de placement
106 930
6
930
100 000
500 x 200
Acquisition de 500 obligations
668
5082
4 158

Bons de souscription 300 x 13,86
4 158
BSO non utiliss

31.12.N
5088
764
2 500
Intrts courus
500 x 200 x 5 % x 6/12
2 500
9.4 Traitement comptable des OBSA

Les OBSA sont aussi des titres composs : ils comprennent une obligation accompagne dun
bon de souscription daction.
Lavis du CNC prcit recommande :
- que dans la comptabilit du souscripteur :
lors de la souscription, les obligations sont enregistres dans le compte de valeurs mobilires
concern pour leur valeur actuelle et les bons au compte Valeurs mobilires de placement pour un
montant reprsent par la diffrence entre le prix dmission des OBSA et la valeur dentre des
obligations ;
lors de lexercice des bons ou lors de leur premption, le mme traitement comptable que celui
des bons de souscription daction soit appliqu.
- que dans la comptabilit de lmetteur :
lors de la souscription, lemprunt obligataire soit enregistr conformment aux dispositions du
Plan comptable gnral et que la contrepartie des bons ne soit pas constate ;
jusqu lchance des obligations et la premption des bons, sont prcises dans lannexe : les
modalits dmission, des informations relatives aux obligations et aux bons.
EXEMPLE
o
c
La socit Maurice a mis, le 1er juillet N-2, 8 000 obligations bons de souscription d'actions d'un
nominal de 200 au taux de 4 % souscrites 190 et remboursables in fine 10 ans 210 .
Les bons de souscription permettront aux titulaires de participer une mission d'actions prvues
en juillet N au prix d'mission de nominal de 100 et au prix d'mission de 150 .
i\
o
La socit Maxime avait souscrit 800 obligations.
CT
L'augmentation de capital s'est effectue le 1er juillet N ; 20 % des bons de souscription n'ont pas
t prsents et l'mission s'est limite 6 400 titres. En ce qui concerne la socit Maxime, elle
n'a particip qu' une souscription de 500 actions et a abandonn ses autres droits.
a
ZJ
Q
Ln
rx
>Q.
O
Le taux moyen actuariel des obligations mises en N-2 tait de
%.
293
CHAPITRE
CHAPITRE
critures comptables dans les livres de la socit Maurice

P o u r l'e m p ru n t
La valeur des bons de souscription d'actions est gale la diffrence entre le prix d'mission et la
valeur actuelle au taux de 6 % des intrts verser et du capital rembourser.
&A- I90-{200 x 4 * b x
-10
* 2IOx l O*10} - 13,86 .
: Il est aussi possible de calculer la valeur du bon partir de la valeur de l'action et de la valeur
actuelle de son prix d'mission, ou encore retenir la premire cotation du bon si la socit est cote.
R e m a rq u e
471
169
163
-------------------------1.07.N+2
-------------------------Obligataires, compte d'mission 8 0 0 0 x 1 9 0
Primes de remboursement des obligations 8 0 0 0 x (2 1 0 - 19 0 )
Autres emprunts obligataires 8 0 0 0 x 1 0 5 0
1 520 000
160 000
1
680 000
m issio n 8 0 0 0 O B S A
6611
1688
6861
169
-------------------------31.12.N-2
Intrts courus
8 0 0 0 x 200 x 4 % x 6/12
des obligations
160000 x 1/10 x 6/12
32 000
32 000
8 000
8 000
P o u r l'a u g m e n ta tio n d e c a p ita l
4563
10 1
1041
--------------------------1.07.N
--------------------------Actionnaires, versements reus sur augmentation de capital
Capital
Prime d'mission
960 000
640 000
320 000
m issio n d e 6 4 0 0 a ctio n s de 1 0 0 1 5 0
critures comptables dans la socit Maxime

P o u r l'e m p ru n t
506
5082
464
-------------------------1.07.N-2
-----------------------Obligations 8 0 0 x ( 1 9 0 - 1 3 ,8 6 )
Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement
140912
1 1 088
152 000
A c q u is itio n 8 0 0 O B S A
5088
764
294
31.12.N-2
-----------------------Intrts courus
800 x 1 000 x 4 % x 6/12
3 200
3 200
Pour l'augmentation de capital
503
5082
464
--------------------------1.07.N
---------------------------Actions 5 0 0 (1 5 0 + 1 3 ,8 6 )
Dettes sur acquisitions valeurs mobilires de placement
5 0 0 x 150
81 930
6 930
75 000
A c q u is itio n de 5 0 0 a ctio n s
668
5082

Bons de souscription 3 0 0 x
4 158
1 3 ,8 6
4 158
B S A no n u tiliss
9.5 Traitement comptable des ABSA

Le Conseil national de la comptabilit considre que le traitement comptable des actions avec bons
de souscription dactions dcoule de la mme analyse que celle prsente pour les obligations avec
bons de souscription dactions.
10. mission de titres participatifs

Crs par la loi du 3 janvier 1983 (articles 21 et 22) sur le dveloppement des investis
sements et la protection de lpargne et mis par les socits par actions du secteur
public et les socits anonymes coopratives, ils sapparentent la fois aux actions et aux
obligations.
Ils sont distinguer des prts participatifs qui peuvent tre consentis par ltat, les
tablissements financiers, les tablissements de crdit statut lgal spcial, les banques, les
socits commerciales, les socits et mutuelles dassurance et rgis par larticle 24 de la loi
du 13 juillet 1978.
Les titres participatifs (art. L. 228-36 et L. 228-37 du Code de commerce) ont les
caractristiques suivantes :
- ils ne sont pas remboursables par lentreprise avant sept ans ;
- ils sont rmunrs par une partie fixe et une partie variable ;
- leurs porteurs ont les mmes droits que les porteurs dobligations ;
- ils prennent rang aprs les prts, y compris participatifs, juste avant les actions ou les parts
sociales.
10.1 Comptabilit de lacqureur des titres participatifs

Ces titres doivent tre comptabiliss dans le compte 272 Titres immobiliss (droit de
crance) , leurs produits dans le compte 7621 Revenus des titres immobiliss .
10.2 Comptabilit de lmetteur de titres participatifs

Le produit de lmission de titres participatifs doit tre comptabilis dans le compte 167
Emprunt et dettes assortis de conditions particulires et doit tre prsent au bilan dans
la rubrique Autres fonds propres .
295
CHAPITRE
CHAPITRE
En cas dmission avec primes de remboursement, celles-ci nont pas tre comptabi
lises^.
La charge correspondant la rmunration de ces titres doit tre comptabilise dans le
compte 6611 Intrts des emprunts et dettes .
R emarque
Avec les privatisations, la chute des taux dintrts, la plus grande facilit obtenir des capitaux
sur les marchs financiers, mais aussi et surtout cause des cots financiers des titres
participatifs, ces derniers disparaissent progressivement de la cote. 1997 a t ainsi une anne
faste en matire de rachat de titres participatifs par la socit. Mais il reste encore certaines
socits telles que Renault qui disposent de titres participatifs. Le march des titres participatifs
est peu liquide mais dispose dun potentiel de rebond important en cas de rachat par la
socit.
il. Comptabilit des comptes courants dassocis

Lors de nombreuses oprations, les enregistrements passent par un compte courant dassoci
(ou dactionnaires) lequel peut tre subdivis en de nombreux sous-comptes.
n . i Subdivisions du compte 45 Groupe et associs du Plan comptable

gnral
Le compte 45 Groupe et associs du Plan comptable gnral se subdivise dans les
sous-comptes suivants :
45 - CROUPE ET ASSOCIS
451 - Croupe
455 - Associs - Comptes courants
4551 - Principal
4558 - Intrts courus
456 - Associs - Oprations sur le capital
4561 - Associs - Comptes d'apport en socit

45611 - Apports en nature
45615 - Apports en numraire
4562 - Apporteurs - Capital appel, non vers
45621 - Actionnaires - Capital souscrit et appel, non vers
45625 - Associs - Capital appel, non vers
4563 - Associs - Versements reus sur augmentation de capital
4564 - Associs - Versements anticips
4566 - Actionnaires dfaillants
4567 - Associs - Capital rembourser1
(1 ) B u lle tin C N C C n 60 - dcem bre 1985.
296
457 - Associs - Dividendes payer

458 - Associs - Oprations faites en commun et en GIE
4581 - Oprations courantes

4588 - Intrts courus
De nombreux sous-comptes ci-dessus prsents ont t utiliss dans les paragraphes
prcdents de ce chapitre.
ii.2 Fonctionnement du compte 45 Groupe et associs

selon Plan comptable gnral
Le compte 451 Groupe enregistre son dbit le montant des fonds avancs directement
ou indirectement de faon temporaire par lentit aux socits du groupe, et son crdit
le montant des fonds mis directement ou indirectement disposition de lentit par les
socits du groupe.
Le compte 455 Associs - Comptes courants enregistre son crdit le montant des fonds
mis ou laisss temporairement la disposition de lentit par les associs.
Le compte 456 Associs - Oprations sur le capital est subdivis afin denregistrer
distinctement les oprations relatives la cration de lentit ou la modification de son
capital :
- le compte 4561 Associs - Comptes dapport en socit est dbit du montant de la
promesse dapport faite en espce ou en nature, par les associs par le crdit des
subdivisions concernes du compte 101 Capital ; il est crdit par le dbit des comptes
retraant les apports ;
- le compte 4562 Apporteurs - Capital appel, non vers est dbit par le crdit du
compte 109 Actionnaires : Capital souscrit - non appel lors des appels successifs du
capital ; il est crdit lors de la ralisation de lapport par le dbit du ou des comptes dactifs
concerns ;
- le compte 4563 Associs - Versements reus sur augmentation de capital reoit son
crdit la contrepartie des versements effectus par les associs la suite de la dcision
daugmentation du capital ; il est dbit la clture de la priode de ralisation de
lopration soit par le crdit des subdivisions concernes des comptes 101 Capital et
104 Primes lies au capital , lorsque laugmentation devient effective, soit par le crdit
dun compte dassoci, lorsque la modification du capital est annule pour dfaut de
ralisation du quantum ;
- le compte 4564 Associs - Versements anticips reoit son crdit le montant des
apports que certains associs mettent la disposition de lentit pralablement aux appels
de capital ; il sapure au fur et mesure de ces appels ;
- le compte 4566 Actionnaires dfaillants est utilis afin de rgulariser la situation
des actionnaires qui ne se sont pas acquitts de leurs obligations lors dun appel de
capital ;
- le compte 4567 Associs - Capital rembourser est crdit des sommes dues aux
associs la suite de la dcision damortissement dune fraction du capital.
a
o
c
LD
-H
o
r\i
ai
>>
Ol
O
297
CHAPITRE
CHAPITRE
Le compte 457 Associs - Dividendes payer est crdit du montant des dividendes dont
la distribution a t dcide par les organes comptents, par le dbit du compte 12 Rsultat
de lexercice , du compte 11 Report nouveau , du compte 106 Rserves pour les
rserves dont la distribution ne fait pas lobjet dune interdiction.
Le compte 458 Associs - Oprations faites en commun et en GIE enregistre les
oprations faites par lintermdiaire dune socit en participation ou dun GIE (voir
chapitre 6 section 2 2 et 3).
ANNEXE_________________________________________
O U TILS M A TH M A TIQ U ES R ELA TIFS AUX EM PR U N TS
IN D IV IS ET O B LIG A TA IR E S
On appelle emprunt indivis un emprunt effectu par une entit auprs dun prteur unique. Un
emprunt obligataire est un emprunt effectu auprs dun grand nombre de prteurs, qui, il est
remis un titre de crance appel obligation .
. Emprunts remboursables en une seule fois

Dans ce type demprunt, en fin dexercice, seul un intrt calcul sur le montant initial est
pay par lemprunteur. lchance de la dernire anne, lintrt de la dernire anne est
vers en mme temps que le remboursement de lemprunt.
a) Emprunt indivis
EXEMPLE
Une somme de 200 000 est emprunte le 1er janvier N au taux de 6 % l'an auprs de la banque S
par l'entreprise Cwladys. Elle est remboursable en bloc le 31 dcembre N+4.
Le tableau d'amortissement de cet emprunt pourra se prsenter ainsi :

Dette
Intrt
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
20 0 000
1 2 000
1 2 000
20 0 000
1 2 000
1 2 000
20 0 000
1 2 000
1 2 000
20 0 000
1 2 000
1 2 000
1 2 000
20 0 000
2 1 2 000
60 000
20 0 000
260 000
20 0 000
Total
298
Annuit
chances
Remboursement
b) Emprunt obligataire
EXEMPLE
Supposons que la socit Cwladys, au lieu de faire un emprunt bancaire, ait fait un emprunt
obligataire du mme montant, soit 1 000 obligations de 200 . Cet emprunt a t mis le
1er janvier N au taux de 6 %. Il est remboursable en bloc le 31 dcembre N+4.
Le tableau d'amortissement de cet emprunt obligataire, assez semblable au tableau prcdent,
pourrait se prsenter comme ainsi :
chances
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
Obligations
vivantes
Intrt
1 000
1 2 000
1 2 000
1 000
1 2 000
1 2 000
1 000
1 2 000
1 2 000
1 000
1 2 000
1 000
1 2 000
20 0 000
2 1 2 000
60 000
20 0 000
260 000
Total
Remboursement
Annuit
1 2 000
c) Dtermination dun fonds damortissement constant.

Mthode du sinking fund
L c h a n c e m assiv e d e le m p r u n t re m b o u rs a b le en b lo c a u b o u t d e n a n n e s, ap r s n- 1
a n n u it s lgres p r s e n te u n in c o n v n ie n t p o u r le m p r u n te u r . A ussi, lu i est-il n c essaire de
p r p a r e r c e tte d e r n i re c h a n c e en c o n s titu a n t la fin d e c h a q u e a n n e , a p r s la p re m i re ,
u n fo n d s d a m o r tis s e m e n t c o n s ta n t (sinking fund), q u i sera plac et p e r m e ttr a d e c o u v rir
(avec les in t r ts a c q u is s u r ce fo n d s d a m o rtis s e m e n t) la d e rn i re c h an c e. Le fo n d s
d a m o r tis s e m e n t a n n u e l est le c a p ita l c o n s ta n t d e p la c e m e n t q u i p e r m e ttr a , a u ta u x d in t r t
d e le m p r u n t u n e v a le u r a c q u ise gale a u m o n ta n t d u r e m b o u r s e m e n t d e ce lu i-ci. O n p e u t
d te r m in e r ce ca p ita l c o n s ta n t p a r la fo rm u le su iv a n te (v o ir c h a p itre 2, a n n e x e : O u tils
m a th m a tiq u e s d a c tu a lis a tio n , 5.5) :
(I
EXEMPLE
Reprenons l'exemple de la socit Cwladys, en appliquent la formule ci-dessus, le capital constant

placer chaque anne serait de 2LO X U x
(1 06)*
- i L. J. y ,! 8
On pourrait tablir le tableau suivant :

chances
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
Total
Intrt sur
placement (a)
Placement
(b)
Intrt sur
emprunt (c)
35 479,28
35 479,28
35 479,28
35 479,28
35 479,28
1 2 000
1 2 000
2 128,76
4 385,24
6 777,11
9 312,49
1 2 000
1 2 000
1 2 000
1 2 000
22 603,60
177 396,40
Annuit
dcaisse (d)
Solde
a+ b+c- d
1 2 000
1 2 000
35 479,28
73 087,32
112 951,84
155 208,23
1 2 000
2 1 2 000
0,00
60 000
260 000
u
299
CHAPITRE
CHAPITRE
R emarque
Lintrt sur placement est calcul sur le solde en fin danne prcdente.
2. Emprunts amortissements constants

Si au lieu deffectuer un remboursement en bloc en fin de priode, on effectuait un
amortissement constant, lintrt serait calcul chaque anne sur la somme restant
rembourser en dbut dexercice. Comme pour les emprunts remboursables en une seule fois,
les tableaux damortissement demprunts indivis ou demprunts obligataires se prsentent
avec les mmes donnes.
EXEMPLE
Supposons que la socit Catien ait emprunt 300 000 au taux de 6 % l'an le 1er janvier N. Cet
emprunt est remboursable par amortissement constant la fin de chaque anne (de l'anne N
l'anne N+4, soit durant cinq ans). L'amortissement constant sera donc de 300 000 / 5 = 60 000 .
Le tableau d'amortissement pourra se prsenter comme suit :
chances
Dette
Intrt
Remboursement
Annuit
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
300 000
240 000
180 000
18 000
14 400
10 800
7 200
3 600
60 000
60 000
60 000
60 000
60 000
78 000
74 400
70 800
67 200
63 600
54 000
300 000
354 000
1 2 0 000
60 000
Total
Il est noter que les annuits sont en progression arithmtique dcroissante de raison 3 600 :
(78 000 - 3 600 = 74 400 ; 74 400 - 3 600 = 70 800 ; etc.)
3. Emprunts annuits constantes

Dans de nombreux pays et notamment en France, on amortit les emprunts par annuits
constantes. Les sommes dbourser par lemprunteur (intrts + remboursement de
capital) ne varient donc pas dun exercice lautre.
a) Emprunts indivis
Si C est le capital emprunt, a la valeur de lannuit, i le taux dintrt et n le nombre dannes
de remboursements, on peut crire (en se rfrant la formule dveloppe au chapitre 2,
annexe : Outils mathmatiques dactualisation , 5.3) que C = a

On peut en dduire que C- ------- --------
1 - ( 1 y*
300
C om ptabilisation des capitaux perm anents
La premire annuit se compose dun premier amortissement appel Al et dun int

rt calcul sur le capital emprunt C, intrt gal C x i . On peut donc crire que
Al = Cx
m
U - 0 -1
\( 1+ 0* x< I - (I
U -0 +0
1 -0 + 0'
f
= Ci x
(I + 0
- 1 = Crx
- C i = Ci x
(1
= Cx
L ( l + r) * - \ )
0 + 0 -1
( l + 0* - l
On peut ainsi calculer le premier amortissement partir du capital.
La seconde annuit est gale la premire, mais lamortissement est plus important car
lintrt se calcule sur un capital diminu du premier amortissement. On peut ainsi crire
que, comme a = Al + C x z, a = A2 + (C - Al) x z, ce qui donne Al + C x z = A2 +
(C - Al) x z, soit A2 = Al + C x z (C - Al) x z = Al + Al x i = Al x (1 + z). On
peut donc calculer le deuxime amortissement multipliant le premier amortissement par
0 + i)
De mme, on peut dmontrer que A3 = A2 x (1 + z), et ainsi de suite, et affirmer que les
amortissements suivent une progression gomtrique croissante de raison (1 + i).
EXEMPLE
Supposons que la socit Gildas ait emprunt le 1er janvier N une somme de 400 000 au taux
de 6 % l'an remboursable par annuits constantes sur 5 ans.
partir des formules ci-dessus on peut calculer :
- l'annuit constante : a " C x
------ f -------- --- 4 0 0 0 0 0 x -^
1 .0 b
. - 94 958 l 56<
- le k
premier amortissement : Al - C x ------------ 400 0 0 0 x c*
. -
- 70 9S8.S6
- les autres amortissements : A2 = A l x (1 + /) = 70 958,56 x 1,06 = 75 216,07 ; A3 = 75 216,07

x 1,06 = 79 729,04 ; A4 = 79 729,04 x 1,06 = 84 512,78 ; A5 = 84 512,78 x 1,06 =
89 583,55, et tablir le tableau d'amortissement suivant :
chances
Dette
Intrt
Remboursement
Annuit
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
400 000,00
329 041,44
253 825,37
174 096,33
89 583,55
24 000,00
19 742,49
15 229,52
10 445,78
5 375,01
70 958,56
75 216,07
79 729,04
84 512,78
89 583,55
94 958,56
94 958,56
94 958,56
94 958,56
94 958,56
74 792,80
400 000,00
474 792,80
Total
b) Emprunts-obligations
Dans le cas demprunts obligataires, se pose le problme des arrondis.
301
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
Supposons que la socit Cildas ait emprunt le 1er janvier N une somme de 400 000 , sous la
forme de 1 000 obligations de 400 au taux de 6 % l'an remboursable par annuits constantes
sur 5 ans.
Les remboursements doivent tre des multiples de 400 (on ne peut pas rembourser des morceaux
d'obligations), et les intrts doivent tre des multiples de 400 x 6 % = 24 .
Il y a plusieurs procds pour tablir le tableau d'amortissement :
- partir d'un tableau d'amortissement d'un emprunt indivis, arrondir au plus proche le nombre
d'obligations amorties : on obtiendrait ainsi : 70 958,56/400 = 177,39 arrondi 177, puis
75 216,07/400 = 188, puis 79 729,04/400 = 199, puis 84 512,78/400 = 211, puis
89 583,55/400 = 224. Le total donne : 177 + 188 + 199 + 21 1 + 224 = 999. On ne trouve
pas 1 0 0 0 et il faut alors modifier l'un des chiffres, par exemple celui dont l'arrondi est le plus
large. Ainsi, on amortirait 178 actions dans la premire anne ;
-toujours partir d'un tableau d'amortissement indivis, partir du total des amortissements
effectus, arrondir au plus proche et calculer l'amortissement annuel par diffrence : ainsi, pour
la seconde anne, le total des amortissements calcul sur un emprunt indivis quivalent est de
70958,56 + 75 216,07 = 146 174,63. Il faudrait donc la fin de la seconde anne avoir
rembours 365,43 obligations arrondir 365 ce qui fera un amortissement de 365 - 177 = 188
pour la seconde anne. Pour la troisime anne, le total des amortissements calcul sur un emprunt
indivis est de 146 174,63 + 79 729,04 = 225 903,67 soit 564,79 obligations. On arrondira donc
le total 565 et on remboursera 565 - 365 = 200 obligations ;
- enfin le procd dit de la soulte capitalise consiste calculer une soulte gale la diffrence
entre l'amortissement thorique calcul sur un emprunt indivis quivalent et capitaliser jusqu'au
prochain amortissement la soulte au taux de l'emprunt. Cette mthode (informatisable) ne doit
pas donner d'cart au momentdu dernier versement (ou simplementun cartd'un ou deux centimes
dus des arrondis).
Selon ces trois procds, on pourrait tablir les tableaux d'amortissements suivants (aprs avoir
effectu un certain nombre de calculs comme dans le cadre d'un emprunt indivis) :
Premier procd : arrondi au nombre le plus voisin du nombre d'obligations amorties
chances
Intrt
(24 par
obligation
vivante)
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.1 2.N+4
1 000
822
634
435
224
24 000
19 728
15216
10 440
5 376
178
188
199
211
224
71 200
75 200
79 600
84 400
89 600
95 200
94 928
94816
94 840
94 976
74 760
1 000
400 000
474 760
Total
302
Nombre
d'obligations
amorties
durant la
priode
Nombre
d'obligations
vivantes en
dbut de
priode
Amortissement
(400 par
obligation
amortie)
Annuit
C om ptabilisation des cap itaux perm anents
Deuxime procd : arrondi effectu sur le cumul des amortissements

N om bre
ch a n ces
(2 4
v iv a n te s en
p ar
1 000
823
635
435
224
Total
(400 p ar
a m o rties
A n n u it
o b lig a tio n
d u ra n t la
v iv a n te )
priode
A m o rtisse m e n t
d 'o b lig a tio n s
o b lig a tio n
d b u t de
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
N om bre
Intrt
am o rtie)
priode
24 000
19 752
15 240
10 440
5 376
177
188
200
211
224
70 800
75 200
80 000
84 400
89 600
94 800
94 952
95 240
94 840
94 976
74 808
1 000
400 000
474 808
Troisime procd : soulte capitalise

N om bre
ch a n ces
A n n u it
v iv a n te s en d b u t
th o riq u e
Intrt
th o riq u e
de priode
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
1 000
823
635
436
224
94 958,56
94 958,56
94 958,56
94 958,56
94 958,56
c a p ita lis e
d isp o n ib le
e = /H) x 1,06
f=d + e
74 958,56
75 374,65
79 903,69
84 916,47
89 600,01
168,07
185,13
321,91
17,45
= f / 400
177
188
199
212
224
O
=
C5
O
24
74 832
S o u lte
A n n u it
=f -
j = c + h
158,56
174,65
303,69
16,47
0,01
94 800
94 952
94 840
95 264
94 976
e ffe ctif
d = b - c
74 958,56
75 206,58
79 718,56
84 494,56
89 582,56
a m o rties
Total
T3
= 400
x g
70 800
75 200
79 600
84 800
89 600
400 000
474 832
c) Emprunts obligataires dont la valeur de remboursement de lobligation est

diffrente de la valeur nominale sur lequel est calcul lintrt
LD
Il peut arriver que la valeur de remboursement soit une valeur diffrente de celle sur laquelle
est calcul lintrt. Il y a lieu dans ce cas de calculer un taux dintrt quon pourrait qualifier
deffectif par rapport la valeur de remboursement.
CM
en
>CL
O
N om bre
24 000
19 752
15 240
10 464
5 376
Total
S o u lte
=a
303
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
La socit Gilles a effectu le 1er janvier N un emprunt de 1 000 obligations de 500 au taux de
5,25 % remboursables 525 en 8 ans.
Le taux effectif est de
, /
soit 52b i : o : - J h
1,05 '
.C'est avec ce taux qu'il faut calculer l'annuit thorique

- r
-b .
La premire ligne du tableau d'amortissement se prsentera ainsi (premier procd du b ci-dessus).
chances
31.12.N
Intrt
Nombre
Nombre
Amortissement
(5,25 x 500 =
d'obligations
(525 par
d'obligations
Annuit
26,25 par
obligation
vivantes en dbut
amorties durant
obligation vivante)
de priode
amortie)
la priode
1 000
26 250
105
55 125
81 375
4. Emprunts progressifs (en progression arithmtique

ou en progression gomtrique)
Dans certains cas, les emprunts peuvent tre annuits progressives, les premires annuits
tant moins importantes que les dernires. On peut concevoir des annuits en progression
arithmtique, comme des annuits en progression gomtrique. La diffrence de traitement
entre des emprunts indivis ou des emprunts-obligations est du mme type que celle des
emprunts annuits constantes.
a) Emprunts en progression arithmtique

Dans le cas dannuits en progression arithmtique, on a une premire annuit a qui devient
ensuite a + r, puis a + 2r (r tant la progression), la dernire annuit, si n est le nombre
dannuits, tant a + (n - 1) x r.
Si z est le taux dintrt,
- la valeur actuelle de la premire annuit est gale : a x ( 1 + i)-1
- la valeur actuelle de la seconde annuit est gale : a x ( 1 + i)~2 + r x ( 1 + i)~2
- la valeur actuelle de la troisime annuit sera gale : a x ( 1 + i)~3 + 2 r x ( 1 + i)-3
- l a valeur actuelle de la dernire annuit sera gale : a x (1 + )~n + (n - 1) x r x
(1 + /)-"
La valeur totale actuelle (soit le capital emprunt C) de lensemble des annuits est la somme
de [a x (1 + z)"1 + a x (1 + )~2 + a x (1 + i)~3 + ... + a x (1 + i)~n] + [r x (1 + i)~2
+ 2 r x (1 + z)-3 + ... + (n - 1) x r x (1 + )~n].
La premire partie de lexpression ci-dessus est la valeur actuelle dune suite dannuits
constantes soit : 4X - V* ** . Appelons S la seconde partie.
S = [r x (1 + i)~2 + 2 r x (1 + z)-3 + ... + (n - 1) x r x ( 1 + i)~n].
Multiplions S par (1 + z) :
S x (1 + z) = [r x (1 + z)-1 + 2 r x (1 + z)-2 + ... + (zz - 1) x r x (1 + i)
(
D].
304
Calculons la diffrence entre S x ( 1 +
et S :
S x (I + i ) - $ = S x i = r x (I + r)_,+ r x (I + i')-2 + r x il + r)- 3 + ... + r x (I +
(N-/) xrx( l + r)_n = rx (I + r)-1 +rx(l + r)-2+ rx(l + i)-3+ ... + rx(l +
x ( I + r)- - n x r x ( I + f)" = r x
+r
v a
~ * *----- n x r x (I + i)~n
/i
5 = - x - * ^ 11
x - x ( l -f f)"*
x - 1 ^ "-------- n x - x(l - ( I
i
i
f
f
f
i
r I - ( I !*)"
. l - d + i)"*
r
S = x ------------ - n x r x ------- :--------- n x t
t
t
i
f
l]
c = a x Li'i) ,, + x i - n + n : - rix r x
EXEMPLE
La socit Cabin a emprunt une somme de 500 000 le 1er janvier N au taux de 6 % pour une
dure de 5 ans. Le remboursement se fera par annuits en progression arithmtique de raison r, r
tant gal 2 0 % de la premire annuit.
Calcul de la premire annuit : on a
I Oi
:1.
500 0 0 0 ----------------------OOt
01'T
5 x 0.2 x | soit 500 000 = 4,21 2363785 x

DDfc
5,3333333o- 16,66566667a
500 000 = 5,799273523 o, soit a = 86 21 7,70
on aurait pu dterminer la valeur de la premire annuit par le calcul suivant :
500 000 - a x 1,06-1 + 1,2 o x 1,062 + 1,4 o x 1,06~3 + 1,6 o x 1,06~4 +1, 8 o x 1,06"5
500 000 = a x 0,943396226 + 1,2 a x 0,88999644 + 1 , 4 a x 0,839619283 + 1,6 o x
0,792093663 + 1,8 a x 0,747258172
500 000 = a x 5,799273523 soit a = 86 217,70
On en tirera le tableau d'amortissement suivant :
R e m a rq u e :
chances
31.12.
31.12.
31.12.
31.12.
31.12.
T3
O
=
Ln
H
O
p\l
en
>
Q.
O
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Dette
Intrt
Remboursement
Annuit
500 000,00
443 782,30
366 948,01
268 260,12
146 407,42
30 000,00
26 626,94
2 2 016,88
16 095,61
8 784,44
56 217,70
76 834,29
98 687,89
121 852,70
146 407,42
86217,70
103 461,23
120 704,77
137 948,31
155 191,86
103 523,87
500 000,00
603 523,87
Total
b) Emprunts en progression gomtrique
Dans le cas dannuits en progression gomtrique, on a une premire annuit a qui devient
ensuite a x (1 + t ) ( t tant le taux de progression), la dernire annuit, si n est le nombre
dannuits tant a x (1 + t ) n~ l*.
305
CHAPITRE
CHAPITRE
Si i est le taux dintrt,

- la valeur actuelle de la premire annuit est gale :
1 + i)-1 o u * - r ;
- l a valeur actuelle de la seconde annuit est gale : a x ( l
+ f)x(l +
ou
i) ~ 2
a x (1 + i)-1 x (I * 0 .
(I + i )
- l a valeur actuelle de la troisime annuit sera gale :

il x (l + i)*x
x (1 +
t)2
x (1 + i)-3 ou
(I + i)2
- la valeur actuelle de la dernire annuit sera gale :
x ( 1 + t)"-1 x ( 1 +
ou
i) ~ n
(l r)1-1
i i x ( l + i) ' 1
( l O*-1
La valeur totale annuelle de lensemble des annuits pourra tre tablie partir de la formule
qui donne la somme de termes en progression gomtrique et tre gale :
2 L fl_ f
C = iix (1 + r)I x ( i + 0 n
-t li-i
.0 + 0
EX EM P LE
La socit Cabin a emprunt une somme de 500 000 le 1er janvier N au taux de 6 % pour une
dure de 5 ans. Le remboursement se fera par annuits en progression gomtrique de raison 1 + t,
t tant gal 2 0 % (chaque annuit tant de 2 0 % suprieure la prcdente).
(UO)>
Calcul de la premire annuit : on a
LO 0 0 0 - a * : I Ob
< - 1 J " '1
lU O )
soit :
(LOS)
x 0,943396226 x 6,507017887 soit a = 81 450,52.
R e m a rq u e : on aurait pu dterminer la valeur de la premire annuit par le calcul suivant :
500 000 = a x 1,06_1 + 1,2 a x 1,06"2 + 1,44 a x 1,06"3 + 1,728 a x 1,06"4 + 2,0736
1,06-5
500 000 = a x 0,943396226 + 1,2 a x 0,88999644 +1, 44 a x 0,839619283 + 1,728
0,792093663 + 2,0736 a x 0,747258172
500 000 - a x 6,138696119 soit a = 81 450,52
On en tirera le tableau d'amortissement suivant :
500 000 =
ch a n ces
D ette
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
500 000,00
448 549,48
377 721,82
283 096,38
159 335,66
Intrt
Total
306
30 000,00
26912,97
22 663,31
16 985,78
9 560,14
106
1 2 2 ,2 0
R em b o u rsem en t
A n n u it
51 450,52
70 827,66
94 625,44
123 760,72
159 335,66
81 450,52
97 740,63
117 288,75
140 746,50
168 895,80
500 000,00
606
1 2 2 ,2 0
5. Taux de rendement et taux de revient

En vue de faciliter, lors de lmission d un emprunt, le placement de leurs obligations, les
socits sont amenes mettre leurs titres des valeurs infrieures la valeur sur laquelle
est effectu le calcul de lintrt (et souvent le remboursement). Aussi, le taux de rendement
pour lobligataire (taux appel aussi taux actuariel brut) est-il diffrent du taux d intrt
nom inal.
Par ailleurs, pour la socit mettrice, compte tenu de la prim e de remboursement, mais
aussi de frais d mission, le taux de revient des obligations mises est plus lev que taux
nom inal de lemprunt.
EXEMPLE
La socit Clase vient d'mettre un emprunt obligataire (remboursable en 10 annuits constantes)

de 5 000 obligations de 300 au taux de 5 % l'an. Ces obligations sont mises 290 (prime
de remboursement 10 ). Les frais d'mission sont de 0,5 % de l'emprunt, soit 7 500 .
L'annuit d'amortissement (constante) se dterminer ainsi :
S OOOx 300* ----- - 194 257
1 -1 .0 5 -
Les obligataires ont vers, lors de l'mission de l'emprunt, une somme de 5 000 x 290= 1 450 000 .
Le taux de rendement (ou taux actuariel brut) est le taux pour lequel la valeur actuelle des annuits
est de 1 450 000 .
On peut donc crire que (si le taux actuariel est gal t) :
1 11 -f n _1
I
I 450 0 0 0 - 194 257x - - -
I . / | | r j 1 _ ^_
ce qui donne ------ ------------- > 4b4iib*
Le taux est compris entre 5,50 % et 5,75 % :
1 _ < 1 rt-ro
1 - ( 1 + f) -10
5.50% -! ^ 0 ------- 7.537626 et 5 / 5 % ----- -----------------7.446054
7 ,b J / W b - 7 454J3B
Par interpolation, on trouvera
' * yr-r^ r-jr
7 x ib O ^ i
' 1J
11
L'entreprise qui a mis les titres a reu en dfinitive une somme de 5 000 x 2 9 0 -7 500 = 1 442 500C.
Le taux de revient est le taux pour lequel la valeur actuelle des annuits est de 1 442 500 .
On peut donc crire que (si le taux de revient est gal r) :
1 442 5 0 0 - 194 2 5 7 x
Le taux est compris entre 5,75 % et
5 ,7 5
% :
ce qui donne :
6
* ^
- 7.425730
% :
- ( 1 ^ * ) - * . 744g0b4 et
Par interpolation, on trouvera
% :
- 1
- 7.360087.
7 4 4 8 C R 4 - 7.425 7 JO
:
._ , _ -
11
En conclusion, le taux moyen de rendement pour lobligataire est de 5,70 % alors que le taux de
revient pour la socit Clase est de 5,81 %.
307
CHAPITRE
LU
LO
>
LO
LU
FICHE SYNTHSE 5
Les variations de capitaux permanents dans une socit anonyme (compte 101
Capital social analys)
OPRATIONS
308
COM PTES DBITS
COM PTES CRDITS
Constitution de la socit :
promesse d'apports
45611 - Actionnaires, comptes

d'apport en nature
4561 5 - Actionnaires, comptes
d'apport en numraire
109 - Actionnaires, capital
souscrit non appel
1011 - Capital souscrit - non

appel
1012 - Capital souscrit - appel,
non vers
ralisation des apports

non vers
Divers comptes d'actifs

vers
45611 - Actionnaires, comptes
d'apport en nature
4561 5 - Actionnaires, comptes
d'apport en numraire
appel des apports en numraire
supplmentaires

souscrit et appel, non vers
appel

souscrit non appel
non vers
Constitution de la socit ralisation des quarts

supplmentaires
1012 - Capital souscrit appel, non vers

512 - Banque

vers
Actionnaires versements
anticips
512 - Banque
4564 - Actionnaires, versements

anticips
4566 - Actionnaires dfaillants

OPRATIONS
COM PTES DBITS
CO M PTES CRDITS
Augmentation de capital en
numraire - Promesse d'apport

reus sur augmentation de
capital
souscrit non appel

appel
non vers
1041 - Prime d'mission
Augmentation de capital
en numraire - Ralisation
des apports
1012 - Capital souscrit appel, non vers

512 - Banque

vers
reus sur augmentation de capital
Augmentation de capital
par incorporation de rserves
1068 - Autres rserves

vers
Rduction de capital par

remboursement
101 - Capital social
4567 - Actionnaires capital

rembourser
Rduction de capital par

compensation de pertes
101 - Capital social
119 - Report nouveau
Amortissement du capital

rembourser
Rpartition de bnfices
120 - Rsultat de l'exercice

1061 - Rserve lgale

1063 - Rserve statutaire
457 - Dividendes
aux actionnaires
mission d'un emprunt

obligataire ordinaire
471 - Obligataires, comptes

d'mission
169 - Prime de remboursement
des obligations
163 - Autres emprunts

obligataires
Versements des fonds
512 - Banque
6272 - Commissions et frais
d'mission sur emprunts
44566 - tat, TVA dductible
sur autres biens et services

d'mission
mission d'un emprunt

obligataire convertible

d'mission
des obligations
161 - Emprunts obligataires

convertibles
Conversion d'un emprunt

obligataire en actions
161 - Emprunts obligataires

convertibles

vers
1044 - Primes de conversion
d'obligations en actions
169 - Primes de remboursement
des obligations
-C
309
CHAPITRE
CHAPITRE
OPRATIONS
310
COM PTES DBITS
COM PTES CRDITS
Acquisition de bons de
souscriptions d'actions ou
d'obligations
5082 - Bons de souscription
512 - Banque
Acquisition d'actions avec bons

de souscription
2711 - Actions
512 - Banque
5082 - Bons de souscription
mission d'obligations avec

bons de souscription
d'obligations

d'mission
des obligations

obligataires
487 - Produits constats
d'avance
mission d'obligations avec

bons de souscription d'actions

d'mission
des obligations

obligataires
mission d'actions avec bons

de souscription d'actions

reus sur augmentation
de capital
souscrit non appel

appel
non vers
1041 - Prime d'mission
I. Constitution de socit anonyme 2. Analyse du

capital 3. Augmentation de capital 4. Droits de
souscription et d'attribution et augmentation de capital
5. Double augmentation de capital 6. Rduction et
amortissement du capital 7. Liguidation d'une socit
8. Rpartition de bnfices 9. Reconstitution de
bnfices 10. Actions non totalement libres et
actions de prfrence sans droit de vote - rsultat par
action
I I . Provisions rglementes 12. Provisions pour
hausse de prix
13.Tableaux d'amortissements 14. Dtermination de
taux actuariels 15. Emprunt obligataire ordinaire
16. Conversion d'un emprunt* 17. Conversion de deux
emprunts 18. Obligations bons de souscription
d'obligations 19. Obligations bons de souscription
d'actions 20. Bons de souscription d'actions et bons
de souscription d'obligations
SECTION 1
SECTION 2
SECTION 3
SECTION 4
SECTION 1
1. Constitution de socit anonyme

Trois amis, Marc, Marie et Martin, envisagent de crer une socit anonyme destine commercialiser
des logiciels comptables. Avec l'aide de quatre membres de leur famille, ils dcident de crer la socit
Natacha au 1er janvier de l'anne N.
Marc apportera un fonds de commerce estim 20 000 , des stocks estims 18 000 , 16 000 de
crances estimes 14 0 0 0 et 1 2 0 0 0 de dettes fournisseurs.
Marie apportera un matriel estim 10 000 , ainsi qu'un apport en numraire de 26 000 libr de
minimum lgal.
Martin apportera un terrain estim
000 et une construction estime 30 000 .
Enfin, les quatre autres actionnaires apporteront le numraire ncessaire afin de porter le capital de dpart
150 000 (soit 750 actions de 200 ). Ces apports seront librs du minimum lgal.
Les frais de constitution, soit 4 000 , seront rgls en fvrier N. Ces frais seront ports l'actif du bilan.
En juin N, la socit dcide de faire appel du troisime quart des apports en numraire. La date limite
de versement est fixe au 1 er juillet et des intrts au taux de 1 2 % courent compter de cette date pour
les actionnaires dfaillants. Marie dcide de verser par anticipation galement le quatrime quart. Par
contre, l'un des quatre autres actionnaires, porteur de 50 actions, est dfaillant et ne peut s'excuter. Ses
actions seront vendues de gr gr et le montant peru le 30 septembre N est de 7 200 , soit 144
pour une action libre des trois quarts.
QUESTION
Prsenter les critures qui semblent ncessaires en janvier N, fvrier N, juin N, septembre N et
octobre N.
311
CHAPITRE
2 . Analyse du capital
La socit Ninon est une socit anonyme au capital de 100 000 (1 000 actions de 100 ) qui a t
constitue le 1erjanvier N parla socit Norbert, laquelle avait souscrit 400 actions, et d'autres actionnaires.
La constitution tait prvue sans apports en nature.
Afin de suivre le capital, les dirigeants de la socit Ninon ont dcid d'analyser le compte capital en souscomptes significatifs.
Les versements minima relatifs la constitution ont t effectus en janvier N.
En juillet N, la socit Ninon dcide d'effectuer l'appel d'un quart supplmentaire du capital et l'ensemble
des versements est effectu au cours du mois d'aot N.
QUESTION
Prsenter les critures correspondant ces oprations dans les livres de la socit Ninon et dans
ceux de la socit Norbert.
3 . Augmentation de capital
La socit Nestor s'tait constitue 1er juillet N-4 avec un capital de 100 000 (actions de 100 ). Le
1er juillet N- l , elle avait effectu une double augmentation de capital :
- une incorporation de rserves de 30 000 ;
- une mission en numraire de 500 titres au prix de 120 , librs de moiti.
Les frais d'mission se sont levs 2 (hors taxes) par titre et n'ont pas t ports l'actif du bilan.
Le 1er avril N, la seconde moiti du capital est appele et aucun incident n'est constat au moment du
paiement.
QUESTION
Prsenter les critures comptables au 1er juillet N -l, au 31 dcembre N-l et au 1er avril N.
4 . Droits de souscription et d'attribution et augmentation de capital

La socit Narcisse tait une socit anonyme au capital de 100 000 (actions de 40 ) constitue au
1er janvier N-4.
En janvier N, la socit Narcisse a dcid de porter son capital 200 000 en incorporant 40 000 de
rserves libres et en mettant des actions de numraire libres de moiti au prix d'mission de 52 .
La valeur de l'action Narcisse au 1er janvier N avant augmentation de capital tait de 84 .
QUESTIONS
1 Calculer la valeur thorique du droit de souscription et du droit d'attribution attachs

chacune des actions, les deux augmentations tant simultanes.
2. Prsenter les critures de janvier N.
3.
312
Prsenter les critures de janvier N+l et d'avril N+l, l'appel de la seconde moiti des actions
de numraire tant effectu un an aprs l'mission et 300 actionnaires n'ayant effectu
leur versement qu'en avril avec trois mois de retard, un intrt de 8 % l'an leur tant
dcompt.
5 . Double augmentation de capital

La socit Nina est une socit au capital de 120 000 (actions de 200 ). Elle envisage au 1er mars N une
double augmentation de capital afin de porter ce dernier 2 0 0 0 0 0 .
La valeur de l'action avant cette double augmentation de capital tait de 484,50 , elle ne sera plus que de
328,20 aprs la double augmentation.
Deux solutions peuvent tre envisages par la socit Nina :
- augmentation de capital en espces suivie de d'une incorporation de rserves ;
- augmentation simultanes.
Dans le cadre de la premire solution, la valeur thorique du droit d'attribution est infrieure de 27,35
la valeur retenue en dfinitive dans la seconde solution.
Dans le cadre de l'augmentation de l'apport en numraire, la libration immdiate du capital est limite au
minimum lgal.
QUESTIONS
1 Dterminer le prix d'mission de l'action souscrite en numraire et le nombre d'actions
remises gratuitement dans le cadre de l'incorporation de rserves.
2 Prsenter les critures comptables dans les livres de la socit Nina au 1er mars de l'anne N.
3 Prsenter les critures relatives l'appel du deuxime quart en novembre N, 30 actionnaires
payant leur solde par anticipation alors que 10 actionnaires sont dfaillants.
6. Rduction et amortissement du capital

La socit Nicolas, socit au capital de 100 000 (actions de 200 ), avait t cre en N -l 5. Au 30 juin N,
aprs affectation de la perte de l'exercice N-l , la rubrique Capitaux propres de la socit se prsentait
comme suit :
Capital:
10 0 00 0
Rserve lgale :
10000
Autres rserves :
96000
Report nouveau :
- 20 000
Provisions rglementes :
12 000
'O;
XJ
Malgr les pertes de l'exercice prcdent, compte tenu de la diminution des besoins en fonds de roulement
de la socit, la trsorerie de l'entreprise est reste un niveau trs lev (plus de 60 0 0 0 ).
Devant la baisse d'activit de l'entreprise, et compte tenu du niveau de la trsorerie, les dirigeants de la
socit dcident :
- de ramener le capital 50 000 en y imputant le report nouveau et en effectuant un remboursement
anticip des actions pour le surplus (le nominal des actions tant ramen 1 0 0 ) ;
- d'amortir le capital de 50 000 d'un montant de 40 000 en effectuant une imputation sur les autres
rserves.
-o
o
c
13
LD
yH
OJ
QUESTION
(5 )
Prsenter les critures relatives ces oprations dans les livres de la socit Nicolas.
en
>.
Q.
O
313
CHAPITRE
CHAPITRE
7 . Liquidation d'une socit

La socit Pascal est une socit anonyme au capital de 600 000 . Cette socit ayant un avenir tout fait
incertain, les dirigeants envisagent de cder les actifs de cette socit, d'en rgler le passif et de procdera
sa dissolution.
Son bilan au 31 dcembre N vous est donn en annexe I.
QUESTION
Il est demand, en tenant compte des donnes de l'annexe II, de prsenter les critures de
liquidation de cette socit.
ANNEXE I
Bilan de la socit Pascal au 31.12.N (en milliers deuros)
ACTIF IMMOBILIS
Fonds commercial
Terrains
Constructions
Installations, matriels et 0 .
Autres immobilist, corporelles
Autres titres immobiliss
CAPITAUX PROPRES
16
70
240
160
60
60
80
20
10
556
16
70
180
80
40
10
160
PROVISIONS
Marchandises
520
96
424
Clients et comptes rattachs
400
12
388
60
16
60
16
998
108
890
600
20
170
24
- 160
-66
18
108
714
396
ACTIF CIRCULANT
Autres crances
Valeurs mobilires de plac.
Disponibilits
Capital social
Rserve lgale
Rserves rglementes
Autres rserves
Report nouveau
Subventions d'investissement
90
DETTES
Emprunts aup. d'. de crdit
Emprunts et dettes fin. div.
Av et acomptes reus sur c.
80
52
Dettes fournisseurs et c. ra.
222
Dettes fiscales et sociales

Dettes sur immo et co. rat.
Autres dettes
96
10
16
482
Total gnral
314
1 554
268
1 286
Total gnral
1 286
ANNEXE II
Informations tires du projet de liquidation de la socit Pascal
Les actifs de la socit Pascal seront cds aux valeurs suivantes (en euros) :
Fonds de commerce :
Terrains
Constructions
Installations, matriels et outillages
Autres immobilisations corporelles
Titres immobiliss
Valeurs mobilires de placement
Stocks
0
90 000
220 000
120 000
60 000
12 000
20 000
500 000
+ TVA 20 %
+ TVA 20 %
+ TVA 20 %
Les clients (toutes les ventes sont soumises au taux normal de 20 %) rgleront 380 800 .
Les autres crances et les dettes seront normalement rgles.
Les frais de liquidation s'lveront 16 000 (sans TVA).
Les provisions pour risques ont t correctement estimes.
L'impt sur les socits sur les plus-values de liquidation est estim 30 760etledroitdepartage8 410.
SECTION 2
8. Rpartition de bnfices
La socit Nadge est une socit au capital de 160 000 (actions de 100 ). L'exercice N s'est termin
avec un bnfice de 29 600 alors que l'exercice N -l s'tait conclu avec une perte de 5 200 .
Les statuts de la socit Nadge prvoient un premier dividende aux actions de 5 %.
L'assemble gnrale runie le 30 mai N+l a dcid de mettre en rserve libre une somme gale 30 %
du dividende global vers, celui-ci tant arrondi l'euro pour chacune des actions, le solde tant report.
QUESTIONS
1. Prsenter le tableau de rpartition de bnfices de l'exercice N -l.

2, Prsenter, au 30 mai N, l'criture comptable correspondant cette rpartition.
9 . Reconstitution de bnfices
La socit Nicole est une socit anonyme au capital de 100 000 (actions de 40 ). Au cours de l'exercice N,
elle a ralis (le 1er avril N) une double augmentation de capital en portant celui-ci de 60 000 100 000
par mission de 500 actions en numraire (actions libres de moiti, l'appel des deux quarts manquants
devant tre effectu en N+l et N+2) et incorporation de rserves pour le surplus.
Les statuts de la socit prvoient l'attribution d'un premier dividende calcul sur le capital appel non
amorti au taux de 6 % ainsi que la constitution d'une rserve de 20 % du bnfice distribuable.
L'assemble gnrale qui s'est runie le 29 juin N+l a dcid d'attribuer aux 1 500 actionnaires anciens un
dividende total de 4 et de constituer une rserve supplmentaire gale aux trois quarts du superdividende.
Le report nouveau (crditeur) de l'exercice N -l tait de 522 , alors que celui de l'anne N sera de 360 .
O
315
CHAPITRE
CHAPITRE
QUESTIONS
1 Reconstituer le tableau de rpartition des bnfices.
2. Prsenter l'criture comptable de rpartition au 29 juin N+1.
10 . Actions non totalement libres et actions de prfrence sans

droit de vote - rsultat par action
La socit Peggy est une socit anonyme au capital de 200 000 (actions de 200 ). Son capital est ainsi
compos :
- 500 actions A, mises en N-5 et libres totalement ;
- 200 actions B, mises en janvier N-2, actions de prfrence sans droit de vote ;
- 300 actions C mises le 1erjanvier N1 et libres de moiti l'mission, la libration totale tant effectue
le 1er janvier N.
Le bnfice N -l de cette socit est de 46 000 .
Les statuts de la socit Peggy prvoient l'attribution d'un premier dividende gal 6 % du capital appel
et non amorti.
Les statuts prvoient galement que les actions de prfrence sansdroitdevotedonnentdroit un dividende
prioritaire, d'un montant gal 7,5 % du montant libr du capital reprsent par ces actions, prlev
sur le bnfice distribuable de l'exercice avant toute autre affectation. Le droit au paiement du divi
dende prioritaire qui n'a pas t intgralement vers en raison de l'insuffisance du bnfice distribuable
est report sur l'exercice suivant et, s'il y a lieu, sur les deux exercices ultrieurs. Aprs prlvement du
dividende prioritaire ainsi que du premier dividende attribu auxactions ordinaires, les actions de prfrence
sans droit de vote ont, proportionnellement leur montant nominal, les mmes droits que les actions
ordinaires.
L'assemble gnrale runie le 29 juin N a dcid de porter en rserve ordinaire, un montant gal la moiti
du superdividende attribu aux actions celui ci tant arrondi au multiple de 2 infrieur, le solde tant
report nouveau.
Le report nouveau figurant au bilan au 31 dcembre N -l tait de 1 140 et en N -l les actions A et B
avaient peru un dividende de 12 .
QUESTIONS
1. Prsenter le tableau de rpartition des bnfices et l'criture correspondante.
2. Dterminer le rsultat revenant chacune des actions.
SECTION 3 __________________________________________________________
11. Provisions rglementes

La socit des Textiles Omga est une socit cooprative participative cre en N-3. Elle compte
70 salaris. Elle transforme deux catgories de laines (laine en suint et laine peigne) acquises en Australie
(bourse de Sydney) en produits labors classs PI, P2, P3 et P4 destins aux marchs franais et belge.
316
Les donnes suivantes vous sont fournies sur notamment les inventaires N -l et N.
Provision pour hausse de prix N -l : 120 000
Provision pour hausse de prix N : 79 800
La socit des Textiles Omga distribue par ailleurs une participation des salaris aux rsultats de
l'entreprise.
L'article 237 Bis A 3 al. 1 du CCI stipule que le montant de la provision pour investissement que les
socits coopratives ouvrires de production peuvent constituer en franchise d'impt la clture d'un
exercice est au plus gal celui des sommes portes la rserve spciale de participation au titre du
mme exercice .
La participation attribue par la socit des Textiles Omga a t de 4 000 en N-3, de 6 000 en
N-2, de 5 000 en N -l et de 7 000 en N.
Cette socit a galement prt en N -l deux de ses salaris respectivement 150 000 et 60 000 pour
leur permettre de crer une petite entreprise individuelle. Elle peut, ce titre, constituer une provision pour
prt d'installation aux salaris de 55 000 .
QUESTION
Enregistrer les critures comptables concernant les provisions rglementes au 31 dcembre N.
12 . Provisions pour hausse de prix

Dans le bilan au 31 dcembre N de la socit Odile, les provisions rglementes comprennent une provision
pour hausse de prix de 277 100 se dcomposant ainsi :
Provision pour hausse de prix
N-6
:
64 000
N-4
:
12 000
N -l
:
201 100
L'entreprise dsire procder la
dotation maximale pour N.
L'inventaire des stocks fournit les informations suivantes :
QUESTION
Prsenter les critures ncessaires au 31 dcembre N.
317
CHAPITRE
CHAPITRE
SECTION 4
13 . Tableaux d'amortissements
La socit Olivette a emprunt le 1er janvier N sous forme d'obligations de 500 au taux de 5 % l'an
une somme de 4 000 000 remboursables en 8 ans (soit 8 000 obligations).
QUESTION
Il est demand de prsenter le tableau d'amortissement de cet emprunt obligataire dans les
hypothses suivantes :
1. Emprunt remboursable en bloc la dernire chance.
2. Emprunt remboursable par amortissements constants.
3. Emprunt remboursable par annuits constantes (en utilisant la mthode dite de la soulte
capitalise ).
4. Emprunt remboursable par annuits en progression arithmtique de raison 100 000 (en
utilisant la mthode de l'arrondi au nombre le plus voisin du nombre d'obligations amorties).
5. Emprunt remboursable par annuits en progression gomtrique de raison 1,10 (en utilisant
la mthode de l'arrondi au nombre le plus voisin du nombre d'obligations amorties).
14 . Dtermination de taux actuariels

Le 1er janvier N-4, la socit Ornithorynque a mis un premier emprunt obligataire au taux de 12 %
remboursable par annuits constantes sur 10 ans. Cet emprunt concernait 6 000 obligations de nominal
200 mises 198 et rembourses 200 .
Le 1erjuillet N3, cette socit dcide d'mettre un second emprunt obligataire, celui-ci convertible en actions
dans un dlai de 3 ans. Cette mission concernait 5 000 obligations mises au pair (200 ) et bnficiant
d'un intrt de 10 %.
Dans le premier trimestre N -1 et compte tenu de la baisse des taux d'intrt, la socit Ornithorynque dcide
la conversion de l'emprunt obligataire 12 % en un autre emprunt de 1 200 000 mis au taux de 8 %. La
base de la conversion est fixe 3 obligations anciennes pour 2 nouvelles. La socit envisage l'mission de
4 000 obligations de valeur nominale 300 mises 297 .
La conversion de l'emprunt 10% N-3 s'est effectue du 1er janvier N au 31 mars N au gr des porteurs. Les
obligations non converties portent intrt 8 % avec effet au 1er janvier N et sont amortissables (annuit
constante) en dix ans.
QUESTION
Dterminer les taux actuariels de l'emprunt N-4, de l'emprunt N-3, de l'emprunt N-l et de
l'emprunt N.
15 . Emprunt obligataire ordinaire

Le 1erjuillet N1, la socit Odette avait mis un emprunt au taux de 7,5 % de 10 000 obligations de 100
au prix d'mission de 98 . L'amortissement de cet emprunt (amortissement constant) tait prvu en
10 ans. Les frais d'mission (hors taxes TVA 20 % en sus) taient de 6 000 amortir galement sur
la dure de l'emprunt.
318
QUESTION
Prsenter toutes les critures relatives cet emprunt au 1er juillet N1, au 31 dcembre N-l
(date de clture de l'exercice) et au 1er juillet N.
16. Conversion d'un emprunt

La socit Odile avait mis le 1erjuillet N-3 un emprunt convertible en actions de 4 000 obligations de 200
mises 198 au taux d'intrt de 6 %. La conversion devait tre effectue en N et le remboursement des
obligations non converties par annuits constantes de N+l N+7. L'amortissement de la prime de
remboursement est prvu o priori sur 10 annes.
Le 1er juillet N, aprs paiement des intrts, une double conversion est offerte aux obligataires :
- conversion des obligations en actions ( raison de 3 actions de nominal 100 pour 2 obligations) ;
- conversion des obligations en un autre emprunt obligation (obligations mises au pair) toujours au taux
de 6 % mais remboursables en 20 ans par annuits constantes.
2 400 obligataires acceptent la conversion en actions, 1 200 obligataires acceptent la conversion dans
l'autre emprunt. Quant aux 400 obligataires restants, ils demandent le remboursement anticip et il sera
donc ncessaire de faire appel 400 nouveaux obligataires. Les frais de conversion (pays par banque)
s'lvent 4 000 (plus 800 de TVA) pour la conversion en actions et 3 000 (plus 600 de TVA) pour
la conversion en obligations.
QUESTIONS
1. Prsenter les critures qui semblent ncessaires au 1er juillet N.
2. Prsenter les critures qui semblent ncessaires au 31 dcembre N, les frais d'mission des
emprunts tant rpartis au prorata des intrts calculs.
17 . Conversion de deux emprunts

La socit Olivier avait mis le 1er janvier N-2 un emprunt obligataire de 10 000 obligations de 200 au
taux de 7 % au prix de 196 amortissable en 10 ans (amortissement constant). Au 1erjanvier N, cette socit
envisage de convertir les 8 000 obligations existantes en 8 000 obligations de 200 au taux de 5,5 % au
prix de 198 . 2 000 obligataires demandent le remboursement et 6 000 acceptent la conversion : frais hors
taxes 6 000 .
Par ailleurs, la socit Olivier avait mis le 1er juillet N-2 un emprunt obligataire de 6 000 obligations de
200 nominal mises au pair, au taux de 7 % et convertibles en actions au 1er juillet N raison de trois
obligations pour quatre actions de 100 . 4 800 obligataires acceptent cette conversion.
QUESTIONS
TD
O
C
ZJ
O
Prsenter les critures de conversion du premier emprunt au 1er janvier N.

2. Prsenter l'criture de conversion du second emprunt au 1er juillet N.
LD
tH
CM
ai
>Ql
O
319
CHAPITRE
CHAPITRE
18. Obligations bons de souscription dobligations

La socit Oswald avait dcid d'mettre le 1er juillet N-3 un emprunt obligataire de 1 000 obligations de
200 nominal bons de souscription d'obligations, mises 194 au taux de 6% , remboursables en bloc
en 10 ans et donnant droit la priorit une mission en juillet N -l d'un second emprunt obligataire de
1 000 obligations de 200 mises galement 194 au taux de 8 %, remboursables par annuits
constantes sur 8 annes.
Les frais d'mission de chacun des emprunts se sont levs 1,20 hors taxes par titre, imputables sur la
dure des emprunts.
Tous les porteurs de droits de souscription ont souscrit au deuxime emprunt.
Le taux d'intrt actuariel pour l'exercice N-3 peut tre estim 7,5 %.
QUESTIONS
1 Prsenter les critures d'mission de l'emprunt N-3 et celles de l'emprunt N -l.
2. Prsenter les critures relatives ces deux emprunts au 31 dcembre N.
19. Obligations bons de souscription d'actions

La socit Olive a mis le 1er octobre N un emprunt obligataire avec bons de souscription d'actions dans les
- mission de 2 000 obligations de valeur nominale 200 au pair, remboursables dans 8 ans au prix de
220 ;
- coupon d'intrt annuel : 10 : date de jouissance : 1er octobre N ;
- chaque obligation est attach un bon de souscription d'action permettant de souscrire lors d'une
augmentation de capital en novembre N+l une action Olive un prix de 100 .
Le 15 octobre N, toutes les obligations taient souscrites.
Les frais d'mission de l'emprunt ont t de 7 200 (dontTVA 1 200 ). La socit Olive dcide de les rpartir
sur la dure de l'emprunt.
On prcise que le taux moyen des obligations ordinaires mises durant la mme priode que l'emprunt Olive
est de 7,5 % et que la premire cotation du bon de souscription d'actions Olive est de 8 .
Lors de l'mission, la SARL Olivier qui disposait d'un excdent de trsorerie a souscrit 200 obligations Olive.
Date de souscription : 1er octobre N ; date de paiement : 15 octobre N.
QUESTIONS
1. Prsenter les critures d'mission de l'emprunt obligataire dans les comptes de la socit
Olive ainsi que toutes les critures ncessaires la clture de l'exercice le 31 dcembre N.
2. Calculer la valeur attribue au bon de souscription dans la socit Olive. Plusieurs mthodes
sont-elles possibles pour dterminer la valeur de ces bons ?
3. Prsenter les critures d'acquisition des obligations dans les livres de la socit Olivier ainsi
que les critures d'inventaire correspondantes.
320
20. Bons de souscription d'actions

et bons de souscription d'obligations
La socit Prisca a mis le 1erjuillet N des bons de souscription d'obligations (BSO) et des bons de souscription
d'actions (BSA).
1. mission de 20 000 BSO au prix de 1,5 . Chaque bon permet de souscrire le 1erjuillet N+2 au prixde450
une obligation de valeur nominale 470, remboursable au pair sur 8 ans. Le 1er juillet N+2,18 000 bons
ont t exercs.
2. mission de 20 000 BSA au prix de 1 . Chaque bon permet de souscrire le 1erjuillet N+2, raison d'une
action pour un bon, des actions de valeur nominale 200 mises 440 . l'mission des actions,
19 000 bons ont t exercs.
La socit Franois a souscrit 100 BSO et 100 BSA le 1er juillet N. Elle a exerc 90 BSO et 85 BSA.
QUESTION
Comptabiliser chez l'metteur et le souscripteur les oprations de l'exercice N et de l'exer

cice N+2.
321
CHAPITRE
CH A PITRE
Adaptation
du cadre comptable
des entits spcifiques
SECTION 1
Comptabilit des socits civiles
SECTION 2
Comptabilit des groupements dintrt conomique
SECTION 3
Comptabilit des collectivits territoriales
SECTION 4
Comptabilit des associations
SECTION 5
Le cadre conceptuel comptable dcrit dans le premier chapitre de cet ouvrage, les techniques
dvaluation des actifs et des passifs, le rattachement des charges et des produits au rsultat
de lexercice, la comptabilisation des capitaux permanents, peuvent avoir sappliquer des
entits spcifiques, soumises ou non soumises au Code de commerce et notamment les
socits civiles, les groupements dintrt conomique (GIE), les socits dconomie mixte,
les entreprises coopratives, les entreprises agricoles, ltat et les collectivits territoriales,
les tablissements publics nationaux (tablissements publics administratifs, tablissements
publics industriels et commerciaux), les associations, les professions librales, etc.
Le Plan comptable gnral, en effet, sapplique (article 111-1) toute personne physique
ou morale soumise lobligation lgale dtablir des comptes annuels.
Dans ce chapitre, nous tudierons les particularits de certaines entits spcifiques : les
socits civiles, les groupements dintrt conomique, les collectivits territoriales, les
associations et les professions librales.
SECTIO N 1________________________________________
C O M P TA B ILIT DES S O C I T S C IV IL E S
Les socits civiles sont des socits qui ne sont pas rgies par le Code de commerce mais
qui sont constitues et organises par le Code civil, lequel prcise (article 1832) que la
socit est institue par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par un contrat
daffecter une entreprise commune des biens ou leur industrie en vue de partager le
bnfice ou de profiter de lconomie qui pourra en rsulter. Elle peut tre institue, dans
les cas prvus par la loi, par lacte de volont dune seule personne. Les associs sengagent
contribuer aux pertes .
Larticle 1856 du Code civil prcise que les grants doivent, au moins une fois par an, rendre
compte de leur gestion aux associs. Cette reddition de comptes doit comporter un rapport
322
crit densemble sur lactivit de la socit au cours de lanne ou de lexercice coul

comportant lindication des bnfices raliss ou prvisibles et des pertes encourues ou
prvues. Larticle 1855 prcise quant lui que les associs ont le droit dobtenir, au moins
une fois par an, communication des livres et des documents sociaux . Sil nest pas prvu
de manire explicite la tenue dune comptabilit dans les socits civiles, celle-ci semble
nanmoins indispensable pour rpondre aux obligations fixes par les articles 1855 et 1856
du Code civil. Les statuts des socits civiles, dailleurs, prvoient trs souvent lobligation
de tenir une comptabilit.
i. Diffrentes catgories de socits civiles

Outre la socit civile de droit commun (non rattache un texte particulier en dehors du
Code civil), on peut distinguer les socits civiles suivantes :
- les socits entre des personnes exerant une mme profession (avocats, notaires,
experts-comptables, commissaires aux comptes, huissiers de justice, architectes, etc.)
dsignes sous le nom de socits civiles professionnelles (SCP) ;
- les socits civiles de moyens (SCM) dans lesquelles les associs mettent en commun les
matriels les locaux et les personnels utiles lexercice de leur profession ;
- les socits civiles immobilires ou SCI (voir ci-aprs 3) parmi lesquelles les socits
civiles de placement immobilier ou SCPI ( 4) et les organismes de placement collectif
immobilier ou OPCI ( 5) ;
-le s socits civiles agricoles (6).
2. De lobligation pour une socit civile de tenir

une comptabilit
En dehors de la ncessit prsente ci-dessus (obligation pour le (ou les) grant(s) de rendre
compte ou de communiquer aux associs les livres et documents sociaux), un certain
nombre de textes impliquent la tenue de la comptabilit pour une socit civile.
2.1 Obligations envers ladministration fiscale

La tenue dune comptabilit commerciale simpose aux socits civiles assujetties limpt
sur les socits, de plein droit ou sur option (art. 54 CGI). Elle simpose galement aux
socits civiles dont lun des associs est une personne morale passible de limpt sur les
socits ou une entreprise industrielle ou commerciale. Elle simpose aussi aux socits
civiles de moyens et aux socits civiles agricoles dont les associs sont imposs au bnfice
rel.
Mme si la socit nest pas passible de limpt sur les socits, les associs, imposables pour
la part de leurs bnfices sociaux correspondants leurs droits sociaux, doivent pouvoir
justifier ladministration du montant du bnfice rel, ce qui implique la tenue dune
comptabilit.
Par ailleurs, larticle 286 du CGI impose toute personne assujettie la TVA, si elle ne
tient pas habituellement une comptabilit permettant de dterminer son chiffre daffaires,
davoir un livre aux pages numrotes sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni
rature, le montant de chacune de ses oprations, en distinguant, au besoin, ses oprations
taxables et celles qui ne le sont pas .
323
CHAPITRE
CHAPITRE
2.2 Socits civiles importantes

Larticle L. 612-1 du Code de commerce oblige les personnes morales de droit priv non
commerantes exerant une activit conomique (cest le cas gnralement des socits
civiles) dtablir chaque anne un bilan, un compte de rsultat et une annexe (cest--dire
tenir une comptabilit) ds lors que le nombre de salaris, le montant hors taxes du chiffre
daffaires ou les ressources et le total du bilan dpassent, pour deux de ces critres, des seuils
fixs par dcret en Conseil dtat (50 pour les salaris, 3 100 000 pour le chiffre daffaires
ou les ressources et 1 550 000 pour le chiffre daffaires).
2.3 Contraintes envers les tiers

Dautres motifs peuvent obliger les socits civiles tenir une comptabilit. Ainsi, une socit
civile pouvant tre mise en redressement ou en liquidation judiciaire, des sanctions sont
prvues dans ce cadre par larticle L. 654-2 du Code de commerce pour les dirigeants dune
socit lencontre de laquelle il est relev labsence dune comptabilit conforme aux rgles
lgales ou si la comptabilit est manifestement incomplte ou irrgulire.
2.4 Plans comptables particuliers

Des plans comptables particuliers (qui sont des adaptations du PCG certaines entits) simposent
plusieurs catgories de socits civiles. Citons :
-les socits civiles de placement immobilier (rglement 99-06 du CRC du 23 juin 1999) ;
- les organismes de placement collectif immobilier (rglement 2008-11 du CRC du 3 avril 2008) ;
-les socits civiles de notaires (plan comptable du 12 avril 1988) ;
- les socits civiles professionnelles adhrant une association de gestion agre (arrt du
30 janvier 1978, voir ci-dessous section 5 1.1) ;
- les socits civiles agricoles (Plan comptable agricole).
Pour les autres socits civiles tenues de prsenter des comptes, faute de dispositions
particulires, il y a lieu dappliquer simplement les dispositions du Plan comptable
gnral.
SECTION 2_____________________________________
C O M P TA B ILIT DES G R O U P E M E N TS D IN TR T CO N O M IQ U E
Aux termes de larticle L. 251 -1 du Code commerce, deux ou plusieurs personnes physiques
ou morales peuvent constituer entre elles, pour une dure dtermine, un groupement
dintrt conomique, en vue de mettre en uvre tous les moyens propres faciliter et
dvelopper lactivit conomique de ses membres, amliorer et accrotre les rsultats de
cette activit .
Il nexiste pas de plan comptable particulier aux groupements dintrt conomique. Cest donc le
Plan comptable gnral qui sapplique. Il est noter que les articles 621-3 621-5 du PCG traitent
de la comptabilisation des rsultats du GIE par les membres de celui-ci.
mi-chemin entre lassociation et la socit, le GIE permet des entreprises indpendantes
et dj constitues de mettre en commun des moyens afin de favoriser leur dveloppement.
324
Il peut notamment tre utilis pour :

- la cration de services communs (comptabilit, transports, dpts...) ;
- l a ralisation dactions commerciales (prospection, promotion, achat group...) ;
- lexcution de travaux dtudes.
Son mode de fonctionnement est proche de celui dune socit de personnes.
Il y a lieu de distinguer le groupement dintrt conomique de droit franais (art. L. 251-1
L. 251-23 du Code de commerce), du groupement europen dintrt conomique
europen (art. L. 252-1 L. 252-12 du Code de commerce). Les groupements dintrt
conomique peuvent avoir un objet civil ou commercial selon leur objet. Ils jouissent de la
personnalit morale dater de leur immatriculation au registre du commerce et des socits.
Larticle L. 251 -12 prcisant que le contrle de la gestion, qui doit tre confi des personnes
physiques, et le contrle des comptes sont exercs dans les conditions prvues par le contrat
constitutif du groupement implique, de manire implicite, la tenue dune comptabilit.
i. Cration dun groupement dintrt conomique (GIE)

Un GIE peut tre constitu avec ou sans capital : la solidarit des membres et ltendue de
leur obligation justifient labsence, ventuelle, de capital ; la contribution des membres ne
sen trouve, en fait diffre loccasion de difficults.
Constitu sans capital, un GIE assurera son financement au moyen de versements de
cotisations de ses membres, dune facturation de ses services.
Avec ou sans capital, un GIE comme toute personne, physique ou morale, a un patrimoine.
La personnalit morale du GIE devient effective compter de son immatriculation au
registre du commerce.
EXEMPLE
Les socits Cabin et Gatan ont cr le 1erjanvier N, un GIE destin mettre en commun leur activit
de recherche. Ce GIE est cr sans capital ; toutefois une cotisation initiale de 10 000 (rcuprable)
est rgle par chacun des participants. Les dpenses effectues par le GIE seront rparties 50/50
entre les deux associs. Les recherches seront brevetes au nom des deux associs.
La cotisation initiale d'entre dans le GIE sera ainsi comptabilise :
--------------------------1.01. N
---------------------------512
Banque
20 000
20 000
171
Dettes rattaches des participations
A p p o rts de C a b in et G a tan
2. Comptabilisation de la participation financire un GIE
"O
o
c
13
LO
1l
O
r\i
en
>
Q.
Lvaluation de la souscription ou de lacquisition de parts dun groupement dintrt

conomique et des avances qui ne sont pas ralisables court terme seffectue dans les
conditions suivantes (conformment larticle 221-8 du PCG).
la souscription ou lacquisition, la participation est enregistre pour le prix pour lequel
elle est effectue (au dbit du compte 266 Autres formes de participation ). Les avances
sont enregistres pour le montant figurant au contrat qui les a prvues (au dbit du
compte 2676 Avances consolidables ).
325
CHAPITRE
CHAPITRE
linventaire, lorsque la quote-part de cette participation dans les capitaux propres du GIE
est suprieure sa valeur comptable, chaque membre constate la dprciation de sa
participation dans le GIE.
Les dprciations affectent, dans lordre et dans la limite de leur montant, dabord les parts
du GIE, puis les crances. Si la dprciation est suprieure ces valeurs dactifs, le surplus
entrane la constitution dune provision pour risques.
EXEMPLE
La socit Caston a pris le 1er janvier N une participation de 50 % dans le GIE Gaston et Gatien.
L'apport en capital a t de 10 000 pour chaque associ et une avance de fonds a t effectue
le 1er juillet pour 15 000 galement par chacun des associs. Au 31 dcembre N, le dficit dgag
par le GIE est de 58 000 .
On passera les critures suivantes (dans le GIE) :
-------------------
512
1011
1012
1.01.N
Banque
Capital Gaston
Capital Gatien
20 000
10 000
10 000
A p p o rts de G a ston e t G a tien
512
4551
4552
1.07.N
Banque
Associ Gaston, compte courant
Associ Gatien, compte courant
30 000
15 000
15 000
A v a n c e de fo n d s de G a b in et G a tan
La perte sera reporte nouveau. On passera l'criture suivante :

119
129
---------------------------1.01.N+1
Report nouveau (solde dbiteur)
Rsultat de l'exercice (perte)
---------------------------58 000
58 000
A ffe c ta tio n d u r su lta t N
En cas de rsultat positif, il y aurait lieu de le rpartir entre les associs et de l'affecter leurs comptes
courants.
Dans la socit Gaston ainsi que dans la socit Gatien, on passera les critures suivantes :
----------------
266
512
1.01.N
Autres formes de participation

Banque
10 000
10 0 0 0
A p p o rt en c a p ita l
2676
512
-------------------------Avances consolidables
Banque
A v a n c e de fon ds
326
1.07.N
15 000
15 0 0 0
6865
2966
29676
--------------------------31.12.N
---------------------------Dotations aux dprciations des lments financiers
Dprciation des autres formes de participation
Dprciation des avances consolidables
25 000
10 000
15 000
D p r cia tio n 1 0 0 %
6865
1518

4 000
4 000
5 8 0 0 0 /2 - 1 0 0 0 0 - 1 5 000
3. Comptabilisation de la participation aux rsultats dun GIE

Les rsultats dun GIE sont comptabiliss, par ses membres, lorsquune dcision de
rpartition de rsultats est intervenue : le produit est inscrit au compte 7616 Revenus des
autres formes de participation .
Lorsque les rsultats du GIE sont bnficiaires, ses membres comptabilisent, au cours de
lexercice de distribution, la crance correspondante dans les produits financiers.
Lorsque les rsultats du GIE sont dficitaires, les membres comptabilisent une charge
correspondant au versement du complment de cotisation, si la perte est dfinitive. Si la
perte nest pas dfinitive, les membres comptabilisent des apports ou des avances
complmentaires.
SECTION 3_____________________________________
C O M P TA B ILIT D ES C O L LE C T IV IT S T E R R IT O R IA L E S
Avec llargissement des comptences des collectivits locales et la libralisation de leur
financement, les lus doivent disposer dinformations et dindicateurs fiables et prcis sur
limpact financier de leur action. Un souci de transparence accrue vis--vis des citoyens et
des partenaires, notamment financiers, des collectivits locales a conduit ladoption de
cadres comptables proches du Plan comptable gnral, pour mieux apprhender la situation
financire des collectivits tout en prenant en compte les spcificits de la gestion locale, et
en particulier les rgles dquilibre budgtaire. La modernisation des plans comptables, qui
a commenc par les communes (M14), sest poursuivie par les dpartements (M52), les
services dpartementaux dincendie et de secours (M61) ainsi que les rgions (M71).
i. Comptabilit des communes
"O
O
La loi 94-504 du 22 juin 1994, modifie plusieurs fois depuis, portant dispositions
budgtaires et comptables relatives aux collectivits locales, a t lun des actes fondamen
taux du processus de modernisation de la gestion des communes. Cette loi (codifie sous
les articles L. 2311-1 et suivants du Code gnral des collectivits territoriales) prvoit
notamment que le budget des communes de plus de 10 000 habitants est vot soit par nature,
soit par fonction.
=3
LD
tH
CM
DT
>-
Q_
Sil est vot par nature, il comporte galement une prsentation fonctionnelle ; sil est vot
par fonction, il comporte galement une prsentation par nature. Ces diffrentes disposi-
327
CHAPITRE
CHAPITRE
tions sont entres en vigueur compter de lexercice 1997. Cette loi a galement rendu
obligatoire la comptabilisation damortissements et de provisions dans les communes dau
moins 3 500 habitants.
Une instruction dite M14 relative la comptabilit communale a t publie en annexe du dcret
du 9 novembre 1993. Elle est mise jour chaque anne pour tenir compte de lvolution du contexte
lgislatif et rglementaire. Cette instruction a pour objectif de mettre en place un systme
dinformation qui permet damliorer la transparence financire des communes en leur appliquant
les principes fondamentaux du Plan comptable gnral. Elle raffirme le principe fondamental de
lorganisation financire des personnes morales de droit public : la sparation des fonctions de
lordonnateur et des comptables. Elle analyse tout spcialement les documents de synthse qui
doivent tre tablis : documents budgtaires et documents comptables et prsente une nomen
clature de comptes.
. i Les documents budgtaires

Ils concernent le budget primitif, le budget supplmentaire et les dcisions modificatives.
a) Le budget primitif
Cest un document de base qui comprend :
- les informations gnrales sur la commune (population, informations financires) ;
- le budget proprement dit qui comprend deux sections : sections de fonctionnement,
section dinvestissement ;
- les budgets annexes qui permettent dtablir le cot rl dun service, ainsi que la balance
gnrale qui permet de vrifier lquilibre du budget.
b) Le budget supplmentaire
Il peut tre considr comme un document de correction du budget primitif (corrections
de dpenses et de recettes) et sert galement de budget de report des rsultats de lexercice
prcdent (excdent ou dficit).
c) Les dcisions modificatives

Ces dcisions interviennent pour faire face des dpenses urgentes et imprvues. Elles sont
prises par le conseil municipal dans le cadre dune dlibration caractre financier en
quilibre rel sans document particulier.
1.2 La prsentation du budget
Le budget peut tre vot par nature ou par fonction. Dans les communes de moins de
3 500 habitants, le vote seffectue par nature exclusivement. Dans les communes de 3 500
10 000 habitants, il est vot par nature suivi dune codification fonctionnelle. Enfin dans
les communes de plus de 10 000 habitants, il existe deux options : soit un vote par nature
soit un vote par fonction.
Lorsquil est vot par nature, il est assorti dune prsentation croise par fonction ; lorsquil
est vot par fonction, il est assorti dune prsentation croise par nature.
La partie destine au vote du conseil municipal se dcompose en une section dinvestis
sement et une section de fonctionnement. La section dinvestissement retrace les dpenses
et les recettes relatives des oprations qui se traduisent par une modification de la
consistance ou de la valeur du patrimoine de la commune ou dun tiers bnficiant dune
subvention de la commune. La section de fonctionnement retrace les dpenses et les recettes
ncessaires au fonctionnement courant des services communaux.
328
La section de fonctionnement comprend notamment les dpenses et les recettes suivantes :

- en dpenses, les achats de fournitures et prestations de service, les charges de personnel et frais
assimils, et les contributions et les participations et subventions verses, les charges financires
comprennent les intrts des emprunts et dettes, les intrts pays sur les lignes de trsorerie
ralises, les pertes de change, les intrts moratoires et pnalits sur marchs, les amendes fiscales
et pnales, les dots et prix accords, et les subventions de fonctionnement exceptionnelles ;
- en recettes, les impts et taxes perus et les dotations et participations reues (dotations dtat,
compensations diverses et participations dautres collectivits, organismes publics ou privs et fonds
europens), ainsi que les ventes, les redevances et produits dutilisation du domaine, les produits des
services rendus, les locations diverses, les produits financiers comprennent les produits des placements
autoriss et les gains de change constats, les libralits et subventions exceptionnelles reues.
ces oprations sajoutent celles qui concourent lautofinancement dgag par la section de
fonctionnement (amortissements, virement de la section de fonctionnement la section dinves
tissement, etc.), dduction faite des reprises effectues (reprises au compte de rsultat des
subventions dinvestissements reues, etc.).
La section dinvestissement comprend les dpenses et recettes suivantes :
- en dpenses : les dpenses relatives aux quipements communaux, cest--dire les oprations ayant
trait des quipements dont la commune est propritaire ou qui lui ont t affects ou mis
disposition et les dpenses destines financer des quipements non communaux (subventions
dquipement verses),
- en recettes : les subventions dquipement reues, lemprunt, lautofinancement et les ressources
propres.
a) Budget vot par nature
Le chapitre et larticle budgtaires sont dtermins par rfrence au plan de comptes par
nature (voir ci-aprs 1.4) : par exemple, en investissement : Immobilisations en cours ,
chapitre 23, article 2312, en fonctionnement : Frais financiers , chapitre 66, article 6611.
Pour faciliter la gestion des crdits, en investissement, le conseil municipal peut dcider
de voter la section du budget par opration. Par exemple : construction dun gymnase
(chapitre 001, article 2313.001). En fonctionnement, certains chapitres sont globaliss ;
ces chapitres concernent les oprations caractre gnral : compte 60 + compte 61
+ compte 62 (sauf 621) + compte 63 (sauf 631 et 633) + compte 713 et les charges de
personnel, ce chapitre regroupant lensemble des rubriques lies aux traitements et salaires :
comptes 621 + 631 + 633 + 64.
b) Budget par fonction

Le chapitre et larticle budgtaires sont dtermins partir dun code deux chiffres
complt par une nomenclature fonctionnelle.
Prsentation synthtique dun budget vot par fonction
SECTION D'INVESTISSEMENT
Oprations d'quipement (90)
900 - Services gnraux des administrations publiques locales
901 - Scurit et salubrit publiques
902 - Enseignement - Formation
903 - Culture
O
329
CHAPITRE
CHAPITRE
A daptation du cadre com ptable des entits spcifiques
904 - Sport et jeunesse

905 - Interventions sociales et sant
906 - Famille
907 - Logement
908 - Amnagement et services urbains, environnement
909 - Action conomique
Oprations non ventiles (91)
910 - Oprations patrimoniales
911 - Dettes et autres oprations financires
912 - Dotations, subventions et participations non affectes
913 - Taxes non affectes
914 - Transferts entre sections
SECTION DE FONCTIONNEMENT
Services individualiss (92)
920 - Services gnraux des administrations publiques locales
921 - Scurit et salubrit publiques
922 - Enseignement - Formation
923 - Culture
924 - Sport et jeunesse
925 - Interventions sociales et sant
926 - Famille
927 - Logement
928 - Amnagement et services urbains, environnement
929 - Action conomique
Services communs non ventils (93)
931 - Oprations financires
932 - Dotations et participations non affectes
933 - Impts et taxes non affectes
934 - Transferts entre sections
936 - Frais de fonctionnement des groupes d'lus
938 - Dpenses imprvues
939 - Virement la section d'investissement

EXEMPLE
Dpenses relatives un gymnase

1) Construction d'un gymnase (investissement)
Code 90 - Fonction 4 - Rubrique 451 - Chapitre 904 - Article 90.451
2) Entretien du gymnase (fonctionnement)
Code 92 - Fonction 4 - Rubrique 451 - Chapitre 924 - Article 92.451
330
1.3 Les documents comptables

Le budget, une fois vot, est excut. Cette excution est le fait de deux intervenants
(principes de sparation des fonctions) :
- le maire : qui est lordonnateur ;
- le receveur municipal (comptable public) : qui est le comptable.
a) Recettes
Le maire ordonne les recettes votes par le conseil municipal partir dun titre de recettes.
Le receveur prend en charge les titres de recettes et ralise lencaissement et lenregistrement
comptable.
b) Dpenses
Le maire engage les dpenses votes par le conseil municipal : il engage, liquide et mandate.
Les titres de paiement sont transmis pour excution aprs quaient t prcises limputation
budgtaire (chapitre), limputation comptable (nature), les rfrences du crancier et des
pices justificatives.
Le receveur municipal prend en charge les ordres de paiement et ralise le paiement aprs
avoir contrl la lgalit financire et la rgularit budgtaire des oprations ci-aprs :
- contrle de la qualit de lordonnateur (signature) ;
- contrle de la rgularit de la dpense (pice) ;
- contrle de la bonne imputation de la dpense (chapitre - budget) ;
- contrle de la disponibilit des crdits (au chapitre budgtaire concern) et de lenregis
trement comptable.
SCHM A DU TRAITEMENT DES RECETTES ET DPENSES BUDGTAIRES
D p en ses b u d g ta ire s
Recettes b u d g ta ire s
1. Liquidation
2. mission du titre de recette
3. Recouvrement
1.
2.
3.
4.
Engagement
Liquidation
Mandatement
Paiement
Un compte administratif est tenu sous la responsabilit de lordonnateur et un compte de

gestion est tenu par le comptable public.
EXEMPLE
a
o
c
LD
i-H
o
CM
ai
>
a.
o
U
Le montant des crdits disponibles est de 70 000 dans le chapitre Oprations caractre gnral
pour la commune d'Anor.
Il existe un contrat d'entretien des locaux municipaux annuel ralis par le prestataire de services
Armand : cot annuel : 36 000
Le 6 janvier : mission d'un bon de commande pour l'achat de fournitures administratives au
fournisseur Arnold pour une valeur de 3 800 TTC.
Le 10 janvier : la facture d'Arnold parvient la commune pour un montant de 3 420 (obtention
d'une remise de 10%), la livraison a lieu de 12 janvier. La commune mandate la dpense le
15 janvier.
Le 16 janvier : mission d'un bon dcommand pour acquisition petit outillage auprs du fournisseur
Annie pour un montant de 2 400 TTC.
331
CHAPITRE
CHAPITRE
Le 20 janvier : rception de la facture d'Annie pour un montant de 2 450 . La livraison intervient

I le 22 janvier et la dpense est mandate le 28 janvier.
Une comptabilit d'engagement (en partie simple) est tenue par l'ordonnateur et prsente le compte
6-1 Oprations caractre gnral sous la forme prsente ci-aprs.
TENUE DUNE COMPTABILIT DENGAGEMENT PAR LORDONNATEUR
Chapitre 6-1
Oprations caractre gnral
Nature de l'engagement
N eng.
Date
Dsignation crancier
01.01
Provision contrat entretien
Armand
06.01
Commande fournitures
Arnold
10.01
Rectificatif engagement n 2
Arnold
16.01
Commande petit outillage
Annie
20.01
Engagement complmentaire
Annie
Suivi des crdits ouverts

Montant des crdits affects : 70 000
N eng.
N BC
ou march
Montant
engagement
Cumul
engagement
Crdits
disponibles
36 000
36 000
34 000
3 800
39 800
30 200
-3 80
39 420
30 580
2 400
41 820
28 180
50
41 870
28 130
1
2
3
4
N eng.
Engagement
Juridique
Suivi des oprations de mandatement
Date
service fait
N mandat
Date
mandat
Montant
du mandat
Cumul des
mandats
Engagement
Compl. N
12.01
15.01
3 420
3 420
n 3
22.01
28.01
2 450
5 870
n 5
1
2
3
4
5
1.4 La nomenclature de comptes

Elle comprend une liste de comptes (classes 1 8) conformes aux comptes du Plan
comptable gnral. Un certain nombre de libells dintituls sont, bien entendu, adapts
la gestion communale. Parmi les comptes de produits, il y a lieu de noter les comptes 73
Impts et taxes et 74 Dotations et participations .
332
2. Comptabilit des dpartements

Comme pour les communes (avec la M14), la comptabilit des dpartements est rgie par
une instruction spcifique : la M52. Cette instruction (homologue par larrt du 21 octobre
2003) a t prise en application de la loi 2003-132 du 19 fvrier 2003 portant rforme des
rgles budgtaires et comptables applicables aux dpartements. Elle remplace linstruction
M51 qui sappliquait alors aux dpartements et aux rgions. Linstruction M52 a fait lobjet
de lavis 2003-01 du 1er avril 2003 du Conseil national de la comptabilit. Elle sapplique
depuis le 1er janvier 2004. Elle est mise jour chaque anne pour tenir compte de lvolution
du contexte lgislatif et rglementaire.
Cette instruction (qui offre certaines similitudes avec la M l4) comprend :
- un cadre comptable (avec une nomenclature par nature et une nomenclature par
fonction) ;
- un cadre budgtaire (analysant ltablissement du budget, les protocoles informatiques,
lexcution budgtaire et la tenue des comptabilits) ;
- une prsentation des documents budgtaires (prsents par nature, dune part, et par
fonction dautre part) et comprenant le budget primitif, le budget supplmentaire et le
compte administratif du budget vot.
3. Comptabilit des rgions

La comptabilit des rgions est rgie par linstruction M71 (qui offre galement de
nombreuses similitudes avec les instructions M 14 et M52 applicables aux communes et aux
dpartements prsents ci-dessus). Elle est mise jour chaque anne pour tenir compte de
lvolution du contexte lgislatif et rglementaire.
SECTION
4_______________________________________
C O M P TA B ILIT DES A S S O C IA T IO N S
Lobligation dune comptabilit ne sapplique pas, en principe, toutes les associations. En
effet, la loi du 1er juillet 1901 relative aux associations na prvu aucune disposition dordre
comptable mais les associations doivent respecter les prescriptions souvent prvues par les
statuts en la matire.
La comptabilit savre dailleurs indispensable pour les besoins internes de la gestion et du
contrle et pour une bonne information des membres de lassociation et des organismes pr
teurs, notamment. Cette comptabilit peut tre tenue sur la base de la comptabilit denga
gements mais aussi selon la mthode dune comptabilit de trsorerie (recettes-dpenses).
Cependant, de nombreuses associations sont soumises des dispositions particulires.
Associations ayant une activit conomique
Depuis la loi du 1er mars 1984 relative la prvention et au rglement amiable des difficults
des entreprises, certaines associations sont lgalement astreintes ltablissement de
comptes annuels. Sont concernes toutes les personnes morales de droit priv non
commerantes ayant une activit conomique (dpassant la fin de lanne deux des trois
critres suivants : 50 salaris, 3 100 000 de chiffre daffaires (hors taxes) ou de ressources,
1 550 000 pour le total du bilan).
333
CHAPITRE
CHAPITRE
Associations reconnues dutilit publique

La reconnaissance dutilit publique nest accorde que si lassociation produit notam
ment lappui de sa demande les comptes financiers de ses trois exercices et sengage
dans ses statuts tenir une comptabilit faisant apparatre un compte de rsultat et un
bilan.
Associations recevant des subventions publiques
Dautres associations (associations recevant des subventions publiques dont le montant
annuel total dpasse 153 000 , associations faisant appel la gnrosit publique,
associations et fondations recevant des dons ouvrant doit un crdit dimpt, associations
couvrant des activits physiques et sportives, associations mettant des obligations, etc.) ont
galement des obligations comptables prvues par des textes particuliers. Ces associations
sont tenues de nommer un commissaire aux comptes.
Associations recevant une aide suprieure 23 000 ou reprsentant
plus de 50 % de leurs ressources
Larticle 10 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec
les administrations prvoit quun rapport financier, comprenant charges et produits et
valuation des contributions volontaires en nature au projet, soit tabli lorsque laide fournie
dpasse la somme de 23 000 . Par ailleurs, le Code gnral des collectivits territoriales (art.
L. 3561-4 al. 4) prvoit que les dpartements doivent annexer leur budget le bilan certifi
conforme des associations ayant reu une subvention reprsentant plus de 50 % de leur
budget ou suprieure 75 000 .
Associations et fondations faisant appel la gnrosit publique
Conformment la loi 91-772 du 7 aot 1991, les organismes qui, afin de soutenir une cause
scientifique, sociale, familiale, humanitaire, philanthropique, ducative, sportive, culturelle
ou concourant la dfense de lenvironnement, souhaitent faire appel la gnrosit
publique dans le cadre dune campagne mene lchelon national, soit sur la voie publique,
soit par lutilisation de moyens de communication, sont tenus dtablir un compte demploi
annuel des ressources collectes auprs du public, qui prcise notamment laffectation des
dons par type de dpenses. Ce compte demploi doit tre joint lannexe des comptes de
lassociation et doit tre tabli selon les modalits du rglement 2008-12 du 7 mai 2008 du
Comit de la rglementation comptable.
Associations dont le chiffre daffaires est suprieur 18 /W

Les associations dont le chiffre daffaires est suprieur 18 M et dont leffectif dpasse les
300 salaris doivent tablir les documents prvisionnels lis la prvention des difficults
(tableau de financement, situation de lactif ralisable, etc.).
Autres associations soumises des dispositions particulires
Sont galement concernes :
- les organismes paritaires collecteurs agrs de formation professionnelle continue ;
- les associations relais ;
- les associations dintrt gnral ;
- les tablissements du secteur sanitaire et social ;
334
les organismes de formation

les centres de gestion agrs ;
les socits de courses de chevaux ;
les organismes grant des tablissements denseignement priv sous contrat ;
etc.
o
U
Suite ces diffrentes obligations, le Conseil national de la comptabilit avait approuv, en date
du 17 juillet 1985, un plan comptable des associations. Un rglement du Comit de la
rglementation comptable (rglement 99-01 du 16 fvrier 1999 relatif aux modalits dtablissement
des comptes annuels des associations et fondations, homologu par arrt du 8 avril 1999) a dict
de nouvelles rgles applicables compter du 1er janvier 2000. Le rglement 2008.12 du CRC affrent
ltablissement du compte demploi annuel des ressources des associations et fondations (voir
ci-dessus) a t annex au rglement 99.01.
Ces rgles sappliquent toutes les associations et fondations qui sont soumises des
obligations lgislatives ou rglementaires dtablissement des comptes annuels. Le
rglement 99-01 du CRC spcifie que les dites associations et fondations doivent
appliquer le Plan comptable gnral sous rserve des adaptations prvues par le prsent
rglement.
Ces adaptations concernent :
- la comptabilisation du rsultat comptable ;
- la comptabilisation des subventions de fonctionnement et conventions de finan
cement ;
- la comptabilisation des ressources provenant de la gnrosit du public ;
- la comptabilisation des ressources en nature ;
- la comptabilisation des legs et donations ;
- la comptabilisation des subventions dinvestissement ;
- la comptabilisation des apports avec ou sans droit de reprise ;
- la comptabilisation des amortissements des biens apports avec droit de reprise ;
- la comptabilisation des oprations de commodat ;
- les rgles dvaluation et de rvaluation des lments du patrimoine ;
- le traitement des contributions volontaires en nature ;
- les rgles de prsentation des comptes annuels ;
- l e rglement 99.01 donne galement la liste et le contenu des comptes spcifiques aux
associations et fondations.
335
CHAPITRE
CHAPITRE
1. La prsentation du bilan des associations

Le bilan dune association (avant rpartition) doit tre prsent comme suit :
Actif
Prsentation suivant
dispositions du PCG
Passif
N -l
Fonds associatifs
Fonds propres
Fonds associatifs sans droit de reprise (dont legs et donations
avec contrepartie d'actifs immobiliss, subventions
d'investissement affects des biens renouvelables)
carts de rvaluation
Rserves
Report nouveau
Autres fonds associatifs

Fonds associatif avec droit de reprise :
- apports
- legs et donations
- rsultats sous contrle de tiers financeurs
carts de rvaluation
Subventions d'investissement sur biens non renouvelables
Droits des propritaires (commodat)
Provisions
Fonds ddis
-sur subventions de fonctionnement
-sur autres ressources
Autres postes : prsentation suivant PCG
2. Les fonds associatifs
Les comptes de fonds associatifs enregistrent les mouvements relatifs au capital de

lassociation. Il y a lieu de distinguer :
- les fonds associatifs sans droit de reprise (compte 102), constitus de fonds qui ne peuvent
tre repris par les membres de lassociation, ou sil sagit dune fondation, de la dotation
statutaire constitutive de celle-ci et par des subventions dinvestissements affectes des
biens renouvelables ;
-le s fonds associatifs avec droit de reprise (compte 103), constitus des apports des
membres qui peuvent tre repris dans les conditions prvues par la convention dapport,
et des subventions dinvestissement affectes des biens renouvelables.
Les apports une association sans droit de reprise impliquent la mise disposition dun bien
au profit de lorganisme. Pour tre inscrit en fonds associatifs, cet apport doit correspondre
un bien durable utilis pour les besoins propres de lassociation. Dans le cas contraire, il
est inscrit en compte de rsultat (subvention dexploitation).
Les apports avec droit de reprise impliquent la mise disposition provisoire dun bien au
profit de lassociation. La convention fixe les conditions et les modalits de reprise du bien
(bien repris en ltat, bien repris en valeur neuf, etc.). En fonction des modalits de reprise,
336
lassociation doit enregistrer les charges et provisions lui permettant de remplir ses
obligations par rapport lapporteur.
3. La comptabilisation de laffectation du rsultat

Le rsultat dune entreprise peut tre affect en rserve, en report nouveau ou tre distribu.
Dans le cadre dune association la distribution est impossible lgalement. Toutefois, aprs
affectation du rsultat aux rserves prvues par les statuts, le solde peut tre affect pour tout
ou partie un projet associatif.
EXEMPLE
Une association a ralis un rsultat de 10 000 en N. Ses statuts prvoient la constitution d'une
rserve statutaire hauteur de 2 0 % et aprs affectation au projet associatif de N+l (lequel
ncessitera un budget de 5 000 ), l'assemble dcide de la rpartition du solde pour moiti en
rserves et pour moiti en report nouveau.
L'criture de rpartition suivante sera comptabilise :
120
1063
10681
10682
110
Rsultat
Rserves statutaires
Autres rserves
Affectation au projet associatif
Report nouveau
10 000
2 000
1 500
5 000
1 500
R p artitio n de bnfices N
4. La comptabilisation des subventions et conventions

Le rglement 99-01 du 16 fvrier 1999 relatif aux modalits dtablissement des comptes
annuels des associations et subventions distingue quatre comptes pour enregistrer les
subventions :
- les subventions de fonctionnement (compte 74) ;
- les subventions dinvestissement affectes des biens renouvelables sans droit de reprise
(compte 1026) ;
- les subventions dinvestissement affectes des biens renouvelables avec droit de reprise
(compte 1036) ;
-le s subventions dinvestissement affectes des biens non renouvelables (compte 13).
4.1 Subventions de fonctionnement

La comptabilisation des subventions de fonctionnement et conventions de financement, des
ressources affectes provenant de la gnrosit du public et des legs et donations affects
lexploitation dun projet particulier et dfini sont rgies par les rgles prsentes ci-dessous.
Les conventions dattribution de subventions aux associations et fondations contiennent
gnralement des conditions suspensives ou rsolutoires.
Une condition suspensive non leve ne permet pas denregistrer la subvention en produits.
Par contre, la prsence dune condition rsolutoire permet de constater la subvention en
produits mais doit conduire lassociation ou la fondation constater une provision pour
reversement de subvention ds quil apparat probable quun ou plusieurs objectifs fixs dans
337
CHAPITRE
CHAPITRE
la condition rsolutoire ne pourront tre atteints. Lorsque lassociation ou la fondation

constate de manire dfinitive que ces objectifs ne pourront tre atteints, une dette envers
le tiers financeur est constate dans un poste subventions reverser .
Lorsquune subvention de fonctionnement inscrite, au cours de lexercice, au compte de
rsultat dans les produits, na pas pu tre utilise en totalit, lengagement demploi pris par
lorganisme envers le tiers financeur est inscrit en charges sous la rubrique Engagements
raliser sur ressources affectes (compte 689) et au passif du bilan sous le compte Fonds
ddis (compte 19).
Les sommes inscrites sous la rubrique Fonds ddis sont reprises en produits au compte
de rsultat au cours des exercices suivants, au rythme de ralisation des engagements,
par le crdit du compte Report des ressources non utilises des exercices antrieurs
(compte 789).
Une information est donne, dans ce cas, dans lannexe.
La comptabilisation des ressources affectes provenant de la gnrosit du public, des legs
et donations affects lexploitation dun projet particulier et dfini, suit la mme logique.
EXEMPLE
Une association a reu en N, de la municipalit de V, une somme de 20 000 ddie un projet

particulier. Au 31 dcembre N, une partie de la subvention, soit 5 000 , n'a pas t utilise et se
trouve tre reportable sur les exercices venir. En N+l, 4 000 ont t utiliss.
512
74
-------------------------N
Banque
------------------------20 000
20 000
Versem ent de la su b v e n tio n p a r la v ille de V
6894
194
31.12.N
------------------------Engagements raliser sur subventions attribues
Fonds ddis sur subventions attribues
5 000
5 000
Q uo te -pa rt non utilise de la su b v e n tio n de la ville de V
194
7894
31.12.N+l
Fonds ddis sur subventions attribues
Report des ressources non utilises des exercices antrieurs
sur subventions attribues
4 000
4 000
Q uo te -pa rt de la su b v e n tio n u tilise en N + l
4.2 Subventions dinvestissement affectes des biens renouvelables

(avec ou sans droit de reprise)
Les associations et fondations peuvent recevoir des subventions dinvestissement destines
au financement dun ou plusieurs biens dont le renouvellement incombe ou non
lorganisme. Cette distinction sopre en analysant la convention de financement, ou
dfaut en prenant en considration les contraintes de fonctionnement de lorganisme. Les
subventions dinvestissement affectes un bien renouvelable par lassociation ou la
fondation sont maintenues au passif dans les fonds associatifs (voir ci-dessus 2) avec ou
sans droit de reprise.
338
4.3 Subventions dinvestissement affectes des biens non renouvelables

Conformment aux rgles gnrales (voir chapitre 3, section 2 3), les subventions
dinvestissement affectes un bien non renouvelable sont inscrites au compte 13
Subventions dinvestissement affectes des biens non renouvelables et sont reprises au
compte de rsultat au rythme de lamortissement de ce bien.
5. La comptabilisation des legs et donations

Les legs et donations qui correspondent des biens durables mis disposition de
lassociation ou de la fondation pour ralisation de son objet social sont considrs comme
des apports au fonds associatif (compte 1025 Fonds associatifs sans droit de reprise - legs
et donations avec contrepartie dactifs immobiliss ou 1035 Fonds associatifs avec droit
de reprise - legs et donations avec contrepartie dactifs immobiliss assorties dune
obligation ou dune condition ).
EXEMPLE
Une association vient de recevoir, suite au testament de Monsieur X, un immeuble valu 500 000
(dont 100 000 pour le terrain). Le testament prcise que l'immeuble est mis disposition de
l'association sans aucune possibilit de cession par cette dernire.
211
213
475
Terrains
Constructions
Legs et donations en cours de ralisation
100 000
400 000
500 000
R em ise d u b ie n en legs
475
1025
Legs et donations en cours de ralisation

Legs et donations avec contrepartie d'actifs immobiliss
500 000
500 000
Im p u ta tio n de la d o n a tio n
6. Lamortissement des biens apports avec droit de reprise

Les biens apports, devenant la proprit de lassociation ou fondation, sont enregistrs
lactif du bilan : la contrepartie est comptabilise dans des subdivisions du compte Fonds
associatifs avec droit de reprise (compte 103). Les amortissements sont comptabiliss
conformment au Plan comptable gnral. Si le bien ne doit pas tre renouvel par
lorganisme, la contrepartie de la valeur dapport inscrite aux Fonds associatifs avec droit
de reprise doit tre diminue pour un montant gal celui des amortissements, par le crdit
du compte 75 Autres produits de gestion courante .
T3
o
c
=3
EXEMPLE
LD
Le 1er janvier N, Monsieur Y vient de mettre disposition d'une association un matriel de bureau
d'une valeur de 5 000 amortissable en 5 ans (linairement). Le matriel n'est pas appel tre
renouvel aprs usage.
1
I
CM
en
>
O
Q.
339
CHAPITRE
CHAPITRE
A d aptation du cadre com ptable des entits spcifiques
Les critures suivantes seront comptabilises au 1er janvier N et 31 dcembre N :

---------------
2183
1034
1.1.N
--------------
Matriel de bureau et matriel informatique

Apports avec droit de reprise
5 000
5 000
Apport de matriel par Monsieur Y
68112
28183
31.12.N
Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles
Amortissements du matriel de bureau et matriel
informatique
1 000
1 000
Dotation de l'exercice
1034
758
Apports avec droit de reprise

Produits divers de gestion courante
1 000
1 000
Reprise dotation
7. Les oprations de commodat

Certaines associations ou fondations bnficient dune mise disposition gratuite de biens
immobiliers, charge pour elles dutiliser ces biens conformment aux conventions et den
assurer lentretien pendant la dure du prt usage (ou commodat). Afin dinformer les tiers
sur leur origine, ces biens sont inscrits au compte dactif 228 Immobilisations greves de
droit en contrepartie du compte 229 Droit des propritaires qui figure dans la rubrique
Autres fonds associatifs . Lamortissement de ces biens est constat en dbitant le
compte 229 par le crdit du compte 228.
EXEMPLE
Un appartement d'une valeur de 200 000 a t mis disposition gratuite d'une association
compter de 1er juillet N. L'amortissement de cet appartement s'effectue en 40 ans.
Les critures suivantes seront comptabilises au 1er juillet N et au 31 dcembre N.
228
229
-----------------------1.7.N
Immobilisations greves de droits
Droits des propritaires
------200 000
200 000
Apport en commodat d'un appartement
229
228
31.12.N
Droits des propritaires
Immobilisations greves de droits
Dotation de l'exercice 200 000
2,5%
2 500
2 500
x
6/12
8. Le traitement des contributions volontaires en nature

Les contributions volontaires sont, par nature, effectues titre gratuit. Elles correspondent
au bnvolat, aux mises dispositions de personnes par des entits tierces ainsi que des biens
meubles ou immeubles, auxquels il convient dassimiler les dons en nature redistribus ou
consomms en ltat par lassociation ou la fondation.
340
Ds lors que ces contributions prsentent un caractre significatif, elles font lobjet dune
information approprie dans lannexe portant sur leur nature et leur importance.
Si lassociation ou fondation dispose dune information quantifiable et valorisable sur les
contributions volontaires significatives obtenues, ainsi que des mthodes denregistrement
fiables, elle peut opter pour leur inscription en comptabilit, cest--dire la fois en comptes
de la classe 8 (comptes 86 Emplois des contributions volontaires en nature et 87
Contributions volontaires en nature ) et au pied du compte de rsultat sous une rubrique
approprie.
VALUATION DES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES EN NATURE
Pro duits
C h a rg e s
Secours en nature
Mise disposition gratuite de
biens et services
Personnel bnvole
Total
Bnvolat
Prestations en nature
Dons en nature
Total
EXEMPLE
Pour l'anne N, ont t estimes comme contributions volontaires d'une association charge de
distribuer des produits alimentaires des personnes ncessiteuses :
- 3 0 000 de produits alimentaires ramasss lors de diverses collectes ;
- 1 000 heures de travail par des bnvoles estimes 10 de l'heure ;
- la mise disposition durant cinq jours d'un vhicule automobile par une entreprise estime 300
par jour.
o
U
L'criture suivante pourra tre comptabilise en fin d'exercice :

8601
8612
864
870
871
875
Secours en nature alimentaires

Mise disposition gratuite de biens matriels 3 0 0 x 5
Personnel bnvole 1 0 0 0 x 10
Bnvolat
Dons en nature
30 000
1 500
10 000
10 000
1 500
30 000
C o n trib u tio n s volon taire s en n a ture N
9. Le compte demploi des associations et fondations faisant

appel lpargne publique
Ce compte demploi annuel des ressources collectes auprs du public par des organismes
faisant appel la gnrosit publique doit comporter les rubriques suivantes.
341
CHAPITRE
CHAPITRE
En ressources
Dons manuels (espces, chques, virements) :
- legs, autres libralits (comptabiliss la valeur porte dans lacte de libralit) ;
- produits de la vente des dons en nature ;
- produits financiers ;
- autres produits lis lappel la gnrosit publique ;
- report des ressources non utilises des campagnes antrieures.
En emplois
Dpenses oprationnelles ou missions sociales (avec une ventilation par type daction ou
par pays et une ventilation entre achats de biens et services, distribution directe de secours
et subventions, etc.).
Cots directs dappel la gnrosit publique (publicit, publication, frais postaux...), y
compris les frais de traitement des dons.
Frais de fonctionnement de lorganisme, y compris les frais financiers.
Ressources restant affecter.
En annexes
En annexes, doivent figurer des complments dinformation destins clairer le compte
demploi (les annexes sont obligatoires, mais ne sont renseignes que sil y a lieu) :
- note prsentant les modalits de rpartition du financement des emplois entre les
ressources collectes auprs du public et les autres produits de lorganisme, ou
prsentation du compte demploi intgr dans la totalit des ressources et des emplois de
lorganisme. Pour les organismes qui sont soumis des obligations comptables, les
diffrentes rubriques des emplois et des ressources devront tre renseignes selon les
rubriques de leur plan comptable ;
- nature et quantit des ressources en nature de lorganisme ;
- tat des effectifs bnvoles sil y a appel public au bnvolat ;
- indication sur la valeur des immobilisations, des stocks de produits distribuer et des titres
de placement.
SECTION 5_______________________________________
C O M P TA B ILIT DES P R O F E S S IO N S LIB R A LES
Il nexiste pas dun point de vue gnral, de rglementation comptable propre aux
professions librales et les obligations en la matire rsultent des dispositions relatives aux
diffrents rgimes dimposition (dclaration contrle, rgime de la micro-entreprise).
Toutefois, certaines professions rglementes, comme celle des notaires, ont mis en place
des plans de normalisation comptable.
342
1. Le rgime fiscal de la dclaration contrle

Les contribuables qui sont placs sous le rgime de la dclaration contrle (sur option ou
obligatoirement) doivent tenir un livre-journal et un registre des immobilisations et des
amortissements. Ils doivent galement souscrire une dclaration de rsultat.
1.1 Le livre journal

Sur le livre journal, est enregistr chronologiquement (au jour le jour) le dtail des recettes
et des dpenses professionnelles (article 99 du Code gnral des impts). Ce livre journal
nest soumis aucun formalisme. En particulier, il na pas tre cot et paraph. En principe,
les oprations enregistres sur le livre journal doivent tre comptabilises selon le systme
Recettes - Dpenses (comptabilit de trsorerie) conformment larticle 93 du Code
gnral des impts.
Sont considrs notamment comme des recettes encaisses :
- les chques au moment de leur rception ;
- les virements postaux ou bancaires la date de leur inscription en compte ;
- les effets de commerce leur chance.
Sont considrs notamment comme des dpenses dcaisses :
- les chques au moment de leur remise au bnficiaire ;
- les virements postaux ou bancaires la date de leur inscription en compte ;
- les effets de commerce leur chance.
o
U
Ce systme de comptabilit trs simple, puisque bas sur les encaissements et les
dcaissements, permet un contrle rapide des enregistrements au livre-journal par
rapprochement du solde comptable avec le solde figurant sur le relev de banque et le solde
rel de la caisse.
Toutefois, les contribuables qui en font la demande peuvent dterminer leur rsultat selon
les rgles de la comptabilit commerciale (systme Produits - Charges ou comptabilit
dengagement).
Aucun plan comptable spcifique nest impos pour la comptabilisation. Cependant, les
contribuables ont intrt utiliser un plan comptable qui leur permette dtablir leur
dclaration de rsultats sans difficults. Les adhrents une association de gestion agre
doivent respecter la nomenclature comptable fixe par larrt du 30 janvier 1978. Cette
nomenclature est drive du plan comptable gnral 1957.
343
CHAPITRE
CHAPITRE
RUBRIQUES DE RECETTES ET DE DPEN SES PROFESSIONNELLES DE L IMPRIM DE DCLARATION 20 35A
Recettes
Recettes encaisses y compris les remboursements de frais

dduire : dbours pays pour le compte de tiers et honoraires rtrocds
Produits financiers
Gains divers______________________________________________________________________
Dpenses professionnelles
Achats
Frais de personnel - Salaires nets et avantages en nature
Frais de personnel - Charges sociales sur salaires (parts patronales et ouvrires)
Impts et taxes - Taxe sur la valeur ajoute
Impts et taxes - Contribution conomique territoriale
Impts et taxes - Autres impts
Contribution sociale gnralise dductible
Loyers et charges locatives
Location de matriel et de mobilier
Entretien et rparations
Personnel intrimaire
Petit outillage
Chauffage, eau, gaz, lectricit
Flonoraires ne constituant pas des rtrocessions
Primes d'assurance
Frais de vhicules
Autres frais de dplacement (voyages...)
Charges sociales personnelles
Frais de rception, de reprsentation et de congrs
Fournitures de bureau, documentation, de correspondance et de tlphone
Frais d'actes et de contentieux
Cotisations syndicales et professionnelles
Autres frais divers de gestion
Frais financiers
Pertes diverses
1.2 Le registre des immobilisations et des amortissements
Les contribuables placs sous le rgime de la dclaration contrle doivent tenir un registre des
immobilisations et des amortissements comportant la date dacquisition ou de cration et le prix
de revient des lments dactif affects par nature lexercice de leur profession et des biens, qui
sans tre affects par nature lexercice de leur profession, sont utiliss dans le cadre de lactivit
professionnelle et que les contribuables entendent de faire figurer dans leur patrimoine
professionnel. Ce document comporte galement le montant des amortissements effectus sur
ces immobilisations, ainsi quventuellement le prix et la date de cession de ces mmes lments.
2. Le rgime fiscal de la micro-entreprise

Ce rgime sapplique aux exploitants individuels bnficiant de la franchise de TVA ou exonrs
de cet impt et dont le chiffre daffaires annuel est infrieur 82 200 sil sagit dentreprises dont
le commerce principal est de vendre des marchandises, 32 900 pour les autres activits de
prestation de services. Ces contribuables doivent tenir un livre donnant le dtail journalier de leurs
recettes professionnelles.
344
FICHE SYNTHSE 6
La comptabilit applique aux socits civiles
Larticle 1856 du Code civil relatif aux socits civiles prcise que les grants doivent, au moins
une fois par an, rendre compte de leur gestion aux associs. Cette reddition de comptes doit
comporter un rapport crit densemble sur lactivit de la socit au cours de lanne ou de
lexercice coul comportant lindication des bnfices raliss ou prvisibles et des pertes
encourues ou prvues. . Par ailleurs, un certain nombre de textes impliquent la tenue de la
comptabilit pour une socit civile : textes fiscaux, article L. 612-1 du Code de commerce
applicable aux personnes morales de droit priv non commerantes exerant une activit
conomique dpassant certains critres ; plans comptables particuliers et notamment ceux
sappliquant aux socits civiles de placement immobilier (SCPI) aux socits civiles de notaires,
aux socits civiles professionnelles (SCP) adhrant une association de gestion agre et aux
socits civiles agricoles (Plan comptable agricole).
La comptabilit applique aux groupements dintrt conomique

Selon larticle 221-8 du PCG lvaluation de la souscription ou de lacquisition de parts dun
groupement dintrt (GIE) et des avances qui ne sont pas ralisables court terme seffectue dans
les conditions suivantes : la souscription ou lacquisition, la participation est enregistre pour le
prix pour lequel elle est effectue ; les avances sont enregistres pour le montant figurant au contrat
qui les a prvues ; linventaire, lorsque la quote-part de cette participation dans les capitaux
propres du GIE est suprieure sa valeur comptable, chaque membre constate la dprciation de
sa participation dans le GIE ; les dprciations affectent, dans lordre et dans la limite de leur
montant, dabord les parts du GIE, puis les crances ; si la dprciation est suprieure ces valeurs
dactifs, le surplus entrane la constitution dune provision pour risques .
a
o
=
=3
Q
La comptabilit applique aux collectivits territoriales
r\j
CT)
>
CL
O
Avec llargissement des comptences des collectivits locales et la libralisation de leur

financement, les lus doivent disposer dinformations et dindicateurs fiables et prcis sur
limpact financier de leur action. Un souci de transparence accrue vis--vis des citoyens et des
partenaires, notamment financiers, des collectivits locales a conduit ladoption de cadres
comptables proches du Plan comptable gnral, pour mieux apprhender la situation financire
des collectivits tout en prenant en compte les spcificits de la gestion locale, et en particulier
345
CHAPITRE
les rgles dquilibre budgtaire. La modernisation des plans comptables, qui a commenc par
les communes (M14), se poursuit par les dpartements (M52), les services dpartementaux
dincendie et de secours (M61) ainsi que les rgions (M71).
Ainsi, linstruction M14 relative la comptabilit communale a t publie en annexe du dcret
du 9 novembre 1993. Elle a t rvise par un arrt du 9 novembre 1998. Cette instruction a
pour objectif de mettre en place un systme dinformation qui permet damliorer la
transparence financire des communes en leur appliquant les principes fondamentaux du Plan
comptable gnral. Elle raffirme le principe fondamental de lorganisation financire des
personnes morales de droit public : la sparation des fonctions de lordonnateur et des
comptables. Elle analyse tout spcialement les documents de synthse qui doivent tre tablis :
documents budgtaires et documents comptables et prsente une nomenclature de comptes. Elle
est mise jour chaque anne pour tenir compte de lvolution du contexte lgislatif et
rglementaire.
La comptabilit applique aux associations
Lobligation dune comptabilit ne sapplique pas, en principe, toutes les associations. En effet,
la loi du 1er juillet 1901 relative aux associations na prvu aucune disposition dordre comptable
mais les associations doivent respecter les prescriptions souvent prvues par les statuts en la
matire.
La comptabilit savre dailleurs indispensable pour les besoins internes de la gestion et du
contrle et pour une bonne information des membres de lassociation et des organismes prteurs,
notamment. Cette comptabilit peut tre tenue sur la base de la comptabilit dengagements mais
aussi selon la mthode dune comptabilit de trsorerie (recettes-dpenses). Dautre part des
textes particuliers ont prvu des obligations comptables certaines associations (associations
dune certaine taille ayant une activit conomique, associations reconnues dutilit publiques,
associations recevant des subventions publiques, etc.).
Un rglement du Comit de la rglementation comptable (rglement 99-01 du 16 fvrier 1999
relatif aux modalits dtablissement des comptes annuels des associations et fondations,
homologu par arrt du 8 avril 1999) prsente les rgles applicables aux associations et
fondations qui sont soumises des obligations lgislatives ou rglementaires dtablissement des
comptes annuels. Le rglement spcifie que les dites associations et fondations doivent appliquer
le Plan comptable gnral sous rserve des adaptations prvues par le prsent rglement.
Ces adaptations concernent notamment la comptabilisation du rsultat comptable, des
subventions de fonctionnement et conventions de financement, des ressources provenant de la
gnrosit du public, des ressources en nature, des legs et donations, des subventions
dinvestissement, des apports avec ou sans droit de reprise, des amortissements des biens
apports avec droit de reprise, des oprations de commodat, les rgles dvaluation et de
rvaluation des lments du patrimoine, le traitement des contributions volontaires en nature,
les rgles de prsentation des comptes annuels et le compte demploi des associations et
fondations faisant appel lpargne publique.
Le rglement donne galement la liste et le contenu des comptes spcifiques aux associations et
fondations.
La comptabilit applique aux professions librales

Il nexiste pas dun point de vue gnral, de rglementation comptable propre aux professions
librales et les obligations en la matire rsultent des dispositions relatives aux diffrents rgimes
dimposition (dclaration contrle, rgime de la micro-entreprise).
346
Les contribuables qui sont placs sous le rgime de la dclaration contrle doivent tenir un
livre-journal et un registre des immobilisations et des amortissements. Ils doivent galement
souscrire une dclaration de rsultat.
Aucun plan comptable spcifique nest impos pour la comptabilisation. Cependant, les
contribuables ont intrt utiliser un plan comptable qui leur permette dtablir leur dclaration
de rsultats sans difficults. Les adhrents une association de gestion agre doivent respecter
la nomenclature comptable fixe par larrt du 30 janvier 1978. Cette nomenclature est drive
du plan comptable gnral 1957.
347
CHAPITRE
Comptabilit d'une socit civile de moyens

2
Comptabilit d'une socit civile immobilire
3
Oprations effectues avec un GIE
Comptabilit d'un GIE
4
5 Gomptabilit des communes
Application de la M l4
6
critures comptables dans une association
7
Bnvolat dans une association
8
Gomptabilit des professions librales
9
10 Gomptabilit d'un chirurgien dentiste
APPLICATION 1
APPLICATION
APPLICATION
APPLICATION
APPLICATION
APPLICATION
APPLICATION
APPLICATION
APPLICATION
APPLICATION
APPLICATION 1______________________________________________________
Comptabilit d'une socit civile de moyens

Quatre mdecins gnralistes, les docteurs Marie, Luce, Jean et Pierre, ont constitu une socit civile de
moyens pour grer leur cabinet. Cette socit civile loue des locaux ; elle a acquis quelques immobilisations
corporelles (mobilier de bureau, matriel informatique, etc.) et a embauch une secrtaire mdicale qui
prend les rendez-vous. La rpartition des charges entre les associs se fait proportionnellement aux
consultations. La socit civile de moyens a opt pour une comptabilit d'engagement. Au dbut de chaque
trimestre, les associs sont sollicits pour effectuer des versements chargs de couvrir les charges, financer
l'acquisition d'actifs immobiliss ou constituer un fonds de trsorerie. En fin d'anne, les charges, y compris
les amortissements, sont rparties entre les associs.
QUESTIONS
1. Effectuer la rpartition des dpenses de l'anne N entre les associs en utilisant le tableau
prsent en annexe 1 (tableau tir de la dclaration fiscale 2036).
2. Prsenter les critures de constatation des recettes de la socit civile de moyens (on utilisera
le compte 700 Remboursements par les associs ).
348
ANNEXE 1
tat dtaill des dpenses rparties entre les associs
des socits civiles de moyens
N
ordre
Frais de personnel
Impts et taxes
Loyers et Location
charges
matriel
locatives et mobilier
Achats
Salaires
nets
Charges
sociales
Taxes
foncires
Taxe sur
les salaires
Autres
impts
Prime
d'assu
rances
Frais de
vhicules
Autres
frais de
dpla
cement
14
15
16
1
2
3
4
N
Entretien Personnel
ordre rparations intrimaire
Matriel Chauffage,
et petit eau, gaz, Flonoraires
outillage lectricit
10
11
12
Frais de
rception
Fournitures
de bureau
Frais
d'actes
Cotisations
17
18
19
20
13
1
2
3
4
N
ordre
Autres
Frais
Amortis
frais divers financiers sements
21
22
23
Total par
associ
24
1
2
3
ANNEXE 2
Balance des comptes de la socit au 31 dcembre N
2183
2184
28183
28184
4451
4452
4453
4454
512
Matriel de bureau et matriel informatique

Mobilier
Amortissement matriel de bureau et matriel informatique
Amortissement mobilier
Compte courant Marie
Compte courant Luce
Compte courant Jean
Compte courant Pierre
Banque
30 000
15 000
12 000
3 000
33 000
20 000
13 000
40 000
2 000
-------
349
CHAPITRE
CHAPITRE
600
610
611
622
623
630
631
632
633
634
638
662
669
681
Achats
Frais de personnel - Salaires nets et avantages en nature
Frais de personnel - Charges sociales sur salaires (parts patronales
et ouvrires)
Impts et taxes - Taxe sur les salaires
Impts et taxes - Autres impts
Location de matriel et de mobilier
Petit outillage
Chauffage, eau, gaz, lectricit
Primes d'assurance
Fournitures de bureau, documentation, de correspondance
et de tlphone
Autres frais divers de gestion
Dotations aux amortissements
4 000
18 000
10 800
1 000
2 000
12 000
3 000
1 800
1 000
5 000
3 000
4 800
1 200
6 400
121 000
121 000
ANNEXE 3
Nombre de consultations effectues en N
Docteur Marie : 2 500
Docteur Luce : 1 500
Docteur Jean : 1 000
Docteur Pierre : 3 000
APPLICATION 2 ______________________________________________________
Comptabilit d'une socit civile immobilire
La socit civile de placement immobilier Arthur avait fait l'acquisition en N-5 d'un immeuble locatif pour
200 000 . Cet immeuble, rvalu en N -l 250 000 , a fait l'objet d'une cession le 1er avril N pour
280 000 . Le produit de la cession a t affect un fonds de remboursement. Le rsultat de la SCPI
de l'anne N a t 260 000 . Il a t distribu en totalit l'exception d'une somme de 20 000
affecte au fonds de remboursement. La dcision d'affectation des bnfices a t comptabilise le 20 avril
N+l. Le 30 avril N+l, il est rembours aux actionnaires 2 000 actions mises de 100 nominal mises
140 . Les actions sont values 150 et, sur les produits de cessions, 15 000 sont affects ces
actionnaires.
QUESTION
Prsenter les critures relatives ces oprations constates en N -l, N et N+l.
350
Adaptation du cadre com ptable des entits spcifiques
ANNEXE
Extrait du plan comptable des SCPI
a) Liste de comptes
1014
103
1041
1052
1071
1072
108
120
213
457
462
512
54
Capital souscrit
carts sur remboursement de parts
Prime d'mission sur capital souscrit
cart de rvaluation
Fonds de remboursement, non encore utilis, prlev sur le rsultat
Fonds de remboursement utilis, prlev sur le rsultat
Plus ou moins-values ralises sur cession d'immeubles locatifs
Immobilisations locatives - Constructions
Associs, dividendes payer
Banques
Fonds de remboursement
b) Amortissements et dprciations des immeubles locatifs

Aucun amortissement et aucune dprciation n'ont tre pratiqus sur les immeubles locatifs pour les
exercices comptables ouverts compter du 1er janvier 1994 sauf cas exceptionnels tels que celui d'un
immeuble non assur dtruit par un incendie.
c) Rvaluation des immeubles locatifs

La facult de rvaluation des immeubles locatifs a t implicitement reconnue aux SCPI et rglemente
par le lgislateur puisque l'article 18 dernier alina de la loi du 31 dcembre 1970 interdit de procder
une rvaluation sans qu'un rapport spcial l'assemble gnrale ait t pralablement prsent
par les commissaires aux comptes et approuv par celle-ci . L'cart de rvaluation qui constate une
plus-value latente est port au dbit des comptes des immeubles locatifs (classe 2) par le crdit du compte
1052 cart de rvaluation . L'cart de rvaluation qui constate une moins-value latente est port
au crdit des comptes des immeubles locatifs par le dbit du compte 1052 cart de rvaluation .
L'cart de rvaluation qui constate une plus-value latente est indisponible : il ne peut tre incorpor
au capital ni tre utilis pour compenser des pertes.
d) Cession des immeubles locatifs
"O
o
c
=5
Q
LD
rH
O
(N
ai
>CL
o
Les socits civiles de placement immobilier ont pour objet de dtenir moyen ou long terme leurs
immeubles locatifs. Toutefois, dans certains cas, elles pourront tre amenes les cder. Les plus ou
moins-values ralises l'occasion de ces cessions ont la nature de gains ou de pertes en capital. En
consquence, elles ne peuvent participer la dtermination du rsultat.
Le compte 21 Immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles est crdit hauteur
du cot historique de l'immeuble cd ou de sa valeur rvalue si cet immeuble a fait l'objet dune (ou
de plusieurs) rvaluation(s) au cours des annes antrieures. Le compte 1052 cart de rvaluation
est dbit (ou crdit selon le cas) pour la quote-part concernant l'immeuble cd si les immeubles locatifs
ont fait l'objet d'une (ou de plusieurs) rvaluation(s) au cours des annes antrieures.
Par diffrence, les plus ou moins-values ralises sont inscrites directement au compte 108 Plus
ou moins-values ralises sur cession d'immeubles locatifs .
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Kg*
351
CHAPITRE
CHAPITRE
BS3-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
e) Comptabilisation des oprations relatives aux fonds de remboursement

Dans les statuts des SCPI, il peut tre prvu la constitution d'un fonds de remboursement. Les sommes
affectes ce fonds de remboursement sont destines uniquement au remboursement des associs
sortants. Ce fonds permet alors de contribuer la fluidit du march des parts.
Ce fonds peut tre constitu et dot soit par affectation du produit de la vente d'immeubles locatifs,
soit par affectation de rsultats de l'exercice ou des exercices antrieurs.
Dans la premire hypothse, c'est le produit net de la vente (c'est--dire le prix de vente moins les frais
lis cette vente) que l'assemble gnrale des associs peut dcider d'affecter en tout ou partie au
fonds de remboursement.
Lorsque le fonds de remboursement est constitu par prlvement sur le montant total (ou partiel) du
produit net de la vente d'un immeuble, la trsorerie correspondante est transfre au compte 54 Fonds
de remboursement .
Lorsque le fonds de remboursement est dot par prlvement sur le rsultat, deux critures comptables
sont enregistres : la premire consiste dbiter le compte 12 Rsultat de l'exercice par le crdit
du compte 1071 Fonds de remboursement non utilis prlev sur le rsultat , la seconde conduit
transfrer la trsorerie correspondante au compte 54 Fonds de remboursement .
Lors du remboursement de parts, le capital de la SCPI est rduit hauteur de la valeur faciale des parts
des porteurs qui quittent le SCPI. De plus, la prime d'mission pour le montant net du dbut d'exercice
et les plus ou moins-values de cessions d'immeubles sont rduites hauteur de la quote-part
appartenant aux porteurs de parts rembourss. En contrepartie, le compte 54 Fonds de
remboursement est crdit pour le montant vers aux porteurs de parts qui quittent la SCPI. Par
diffrence, le compte 103 cart sur remboursement de part est dbit ou crdit.
Lorsque le fonds de remboursement a t constitu par prlvement sur le rsultat, il convient
galement, l'issue du remboursement, de dbiter le compte 1071 - Fonds de remboursement, non
encore utilis, prlev sur le rsultat , par le crdit du compte 1072 Fonds de remboursement utilis,
prlev sur le rsultat hauteur du remboursement de parts effectu.
APPLICATION 3
Oprations effectues avec un CIE

En vue de la ralisation d'oprations de coopration dans le domaine commercial, la socit Ernest a
constitu en N-4 un groupement d'intrt conomique avec d'autres socits appartenant au mme
secteur d'activit.
Le CIE a t constitu avec un capital de 80 000 dont la socit Ernest a apport le quart. La socit
a comptabilis les parts sociales correspondantes au compte 266 Titres de participation , dans lequel
elles figurent toujours pour leur valeur d'acquisition. Elle n'a fait aucune avance au GIE par ailleurs.
L'exercice comptable du GIE concide avec l'anne civile.
Le GIE a toujours t trs lgrement bnficiaire jusqu' prsent. Ainsi, au titre de N1, le rsultat comptable
s'est lev 12 000 . L'assemble approuvant les comptes de l'exercice N -l s'est tenue le 15 avril N.
l'arrt des comptes de l'exercice N, il s'avre que le rsultat du GIE est comptablement dficitaire de
88 000 . L'assemble devant approuver les comptes de cet exercice ne se tiendra qu'au cours du mois
d'avril N+l.
352
QUESTIONS
1 noncer les spcificits sur le plan comptable de la prise en compte des rsultats bnficiaires
et des rsultats dficitaires du CIE chez ses membres.
2. Prsenter les critures passes en N par la socit Ernest concernant cette question.
APPLICATION 4
Comptabilit d'un CIE

Pour rechercher de nouvelles utilisations possibles des dchets de dmolition, la socit Yvette s'est
associe en N-2 deux autres entreprises du mme secteur d'activit, la socit Albane et la socit Sonia,
pour crer un groupement d'intrt conomique (CIE) qui ralise des travaux de recherche pour les trois
socits.
Le CIE a t constitu avec un capital de 50 000 entirement libr.
Le capital du CIE est dtenu 50 % par la socit Yvette et respectivement 20 % et 30 % par les socits
Albane et Sonia.
Son exercice comptable correspond l'anne civile.
QUESTIONS
1 Indiquer les principales motivations qui conduisent la constitution d'un CIE.
2. Enregistrer en N-2 les oprations de constitution du CIE.
3. Enregistrer dans la comptabilit du CIE les oprations ralises en N-l et N (affectation
des rsultats).
4 Comptabiliser la quote-part du rsultat bnficiaire du GIE dans la comptabilit de la socit
Yvette la date du 15 avril N.
ANNEXE
En N -l, la socit Yvette a ralis plusieurs oprations avec le GIE.
Le 15 avril N -l, les associs ont ralis une avance long terme au CIE :
Yvette : 12 000 ;
Albane : 6 000 ;
Sonia : 6 000 .
Le 1erjuillet N - l , les associs ont vers leurs cotisations qui s'levaient au total 20 000 , dont 12 000
verses par la socit Yvette.
"D
o
c
CT
Q
la clture des comptes au 31 dcembre N -l, le rsultat du GIE est bnficiaire de 16 000 .
LD
Le 15 avril N, l'assemble gnrale ordinaire du CIE a approuv les comptes de l'exercice N -l.
t-H
(N
4->
CTI
>
Q.
O
sz
353
CHAPITRE
CHAPITRE
APPLICATION 5
Comptabilit des communes

Monsieur Jean Marie vient d'tre lu maire de Saint-Augustin, commune de 4 000 habitants. Au dbut
de son mandat, il se pose un certain nombre de questions et vous demande de le conseiller.
Trois questions essentielles se posent lui :
- quelle est la mission du maire pour ce qui concerne d'ordonnancement des dpenses publiques et quel
est le rle du comptable public ?
- la comptabilisation des amortissements (qui ne sont pas des dpenses) est-elle obligatoire ?
- le budget prsent (en annexe) est-il quilibr et, dans la ngative, que faut-il faire ?
QUESTIONS
1 Rappeler brivement les missions respectives de l'ordonnateur la mairie de Saint-Augustin
et du comptable public.
2. Dans un court rapport, prsenter :
-la porte de l'obligation d'amortir ;
- les bases de calcul et les mthodes retenir ;
-le problme pos par les subventions d'investissement.
3 En supposant que les prvisions soient sincres, le budget primitif N+l est-il quilibr ?
Justifier la rponse.
4. Expliquer le fonctionnement des comptes d'oprations d'ordre entre sections.
5 Ce budget reprend par anticipation les rsultats de l'exercice prcdent. partir des
informations relatives ces reports, montrer que la rgle d'affectation du rsultat n'a pas
t correctement applique.
6. Rtablir l'quilibre du budget en agissant, en fonctionnement, sur le niveau des charges
caractre gnral et, en investissement, sur les emprunts et dettes.
ANNEXE 1
Budget primitif N+i
S E C T IO N D E F O N C T IO N N E M E N T
D p en ses
354
Recettes
011 Charges caractre gnral

012 Charges de personnel
65 Autres charges de gestion courante
6611 Charges d'intrt
67 Charges exceptionnelles
25 000
13 200
2 000
2 500
1 300
70
73
74
75
77
Produits des services et du domaine

Impts et taxes
Dotations et subventions
Autres produits de gestion courante
Produits exceptionnels
T O T A L dp en ses relles
44 000
T O T A L recettes relles
1 800
26 000
13 000
700
1 500
43 000
BS*
Dpenses
Recettes
023 Virement la section

d'investissement
3 000
0 4 2 Op. d'ordre de transfert
1 500
entre sectio n s
1 800
entre section s
dont : 68 Dotation aux amortissements
1 500
dont : 78 Reprises de provisions
1 800
TOTAL dpenses d'ordre
4 500
TOTAL recettes d'ordre
1 800
TOTAL dpenses de l'exercice
48 500
Restes raliser N-l

Rsultat report (dficit)
TOTAL dpenses de fonctionnement

cumules
48 500
TOTAL recettes de l'exercice

Restes raliser N -l
Rsultat report (excdent)
TOTAL recettes de fonctionnement
cumules
44 800
3 700
48 500
SECTION DINVESTISSEMENT
Recettes
Dpenses
16 Remboursement d'emprunt
20, 21, 23 Dpenses d'quipement
TOTAL dpenses relles

5 500
10 000
15 500
TOTAL recettes relles
2 000
3 000
7 500
500
13 000
1 800
021 Virement de la section

fonctionnement
3 000
1 800
1 500
entre section s
dont : 15 Provisions pour risques
10222 Fonds de compensation TVA

13 Subventions d'investissement
affectes
16 Emprunts et dettes
024 Produits de cessions
entre se ctio n s
TOTAL dpenses d'ordre

TOTAL dpenses de l'exercice
CT
O
c
1 800
17 300
Restes raliser N-l

Solde d'excution report (dficit)
4 000
0
TOTAL dpenses d'investissement

cumules
21 300
dont : 28 Amortissement des

immobilisations
1 500
TOTAL recettes d'ordre
4 500
TOTAL recettes de l'exercice

Restes raliser N -l
Solde d'excution report (excdent)
Affectation en rserves (compte 1068)
TOTAL recettes d'investissement
cumules
17 500
2 100
1 300
400
21 300
ANNEXE 2
Rgles dquilibre budgtaires (simplifies) applicables aux communes
LD
Le total des recettes et des dpenses doit s'quilibrer.
4->
sz
CTI
>Cl
O
Les remboursements prvus d'emprunts doivent pouvoir tre effectus partir des ressources propres
ou assimiles de la commune.
(N
Le rsultat de fonctionnement de clture d'un exercice doit tre affect en rserves au cours de l'exercice
suivant au minimum hauteur du besoin de financement de la section d'investissement.
355
CHAPITRE
CHAPITRE
APPLICATION 6
Application de la M l 4
Vous tes appel(e) participer la gestion comptable de la commune de Sainte-Hippolyte.
Un certain nombre d'oprations vous sont prsentes :
1. Prise en charge de titres de recettes avant encaissement des fonds :
25.10.N : location d'une salle 1 000, TVA facture 200 (rgimes dits des dbits)
2. Prise en charge de titres de recettes aprs encaissement des fonds :
- 28.10.N. : encaissement des fonds venant d'un emprunt : nominal 1 000, commission 20, peru 980
- 4.11 .N : mission d'un titre de recettes pour le nominal de l'emprunt et d'un mandat pour le montant
des frais
3. Prise en charge de mandats de paiement avant rglement de la dpense :
- 6.11 .N. : achat de mobilier : 1 000 TTC
- 8.11 .N. : rglement de primes d'assurances : 500 TTC
4. Prise en charge de mandats aprs rglement de dpenses : annuit d'un emprunt auprs de la Caisse
des dpts et consignations : capital 1 000 ; intrts 400 ; rglement de redevances de machines
affranchir le courrier : 50
- 9.11 .N : rglement
- 12.11 .N : prise en charge des mandats de paiements
5. Rattachement des produits de la section fonctionnement l'exercice. Produits recevoir :
loyer payable terme chu, d pour la priode du 1.11.N au 31.1.N+1 : 300
6. Rattachement des charges de la section fonctionnement l'exercice. Charges payer : travaux
d'entretien dont le service a t fait avant le 31.12.N et qui n'a pas pu donner lieu facturation avant
le 31.1.N+1 :
-3 1 .1 2 .N : engagement : 1 000
-31.1 .N+l : facture : 1 050
QUESTION
Prsenter en respectant la nomenclature des comptes de la Ml 4 (dont un extrait vous est donn
en annexe) les critures comptables correspondant ces oprations.
ANNEXE
Extrait de la nomenclature de comptes M14
164
2184
4011
4012
4041
408
414
4181
44571
47133
356
Emprunts auprs des tablissements de crdit

Mobilier
Fournisseurs - Exercice courant
Fournisseurs - Exercice prcdent
Fournisseurs d'immobilisations - Exercice courant
Fournisseurs - Factures non parvenues
Locataires acqureurs et locataires
Redevables - Produits non encore facturs
TVA collecte
Recettes perues avant mission de titres - Fonds d'emprunts
47211
47218
4728
515
615
616
6261
627
661
752
Dpenses rgles sans mandatement pralable - Remboursements d'annuits d'emprunts

Autres dpenses rgles sans mandatement pralable
Autres dpenses rgulariser
Compte du Trsor
Primes d'assurances
Frais d'affranchissement
Services bancaires et assimils
Charges d'intrts
Revenu des immeubles
APPLICATION 7
critures comptables dans une association

Vous tes amen comptabiliser, pour l'anne N, les dons et subventions attribues l'association
Astrolabe :
- subvention de fonctionnement accorde par la Rgion : 120 000 . Cette subvention couvre la priode
du 1er avril N au 31 mars N+l. La subvention accorde en N -l tait de 100 000 ;
-subvention de fonctionnement accorde en avril N par la ville de P. ( la condition que l'association
organise en fte en mars N+l) : 20 000 . Il semble, au 31 dcembre N que l'organisation de cette
fte soit compromise ;
- subvention de fonctionnement reportable attribue par le Dpartement en janvier N : 60 000 , destine
couvrir des dpenses de personnel spcifiques (embauche de jeunes) : les dpenses constates en N
se sont leves 55 000 ;
-dons en espces effectus par le public : 8 000 ;
-dons en nature utiliss pour les besoins de son activit : 12 000 ;
-appartement provenant d'une succession et attribus l'association pour ses besoins administratifs :
120 000 ;
-subvention d'investissement (appele l'acquisition d'un bien non renouvelable par l'association)
destine la mise en place d'une installation d'un cot de 120 000 amortissable en 20 ans et mise
en service le 1er juillet N : 100 000 ;
-subvention d'investissement (appele l'acquisition d'un bien renouvelable par l'association) des
tine l'acquisition d'un matriel de 60 000 amortissable en 10 ans et mis en service le 1er avril N :
40 000 ;
-apport le 1er janvier N par la ville de L. d'un matriel sans droit de reprise : estimation du matriel
30 000 (amortissement en 5 ans) ;
- apport le 1er janvier N par la ville de L. d'un autre matriel avec droit de reprise : estimation du matriel
100 000 (amortissement en 10 ans) ; le bien sera repris en l'tat ;
-mise disposition gratuite d'un immeuble : valeur de l'immeuble : 150 000 .
QUESTION
Prsenter les critures comptables relatives ces dons et subventions.
u
357
CHAPITRE
CHAPITRE
ANNEXE
Extrait du plan comptable des associations
10. FONDS ASSOCIATIFS ET RSERVES
102. Fonds associatifs sans droit de reprise
1021. Valeur du patrimoine intgr
1022. Fonds statutaires ( clater en fonction des statuts)
1024. Apports sans droit de reprise
1025. Legs et donations avec contrepartie d'actifs immobiliss
1026. Subventions d'investissement affectes des biens renouvelables
103. Fonds associatifs avec droit de reprise
1034. Apports avec droit de reprise
1035. Legs et donations avec contrepartie d'actifs immobiliss assortis d'une obligation ou d'une condition.
1036. Subventions d'investissement affectes des biens renouvelables
13. SUBVENTIONS D'INVESTISSEMENTS AFFECTES A DES BIENS NON RENOUVELABLES
131. Subventions d'investissement
138. Autres subventions d'investissement
139. Subventions d'investissements inscrites au compte de rsultat
19. FONDS DDIES
194. Fonds ddis sur subventions de fonctionnement
195. Fonds ddis sur dons manuels affects
197. Fonds ddis sur legs et donations affects
22. IMMOBILISATIONS MISES EN CONCESSION
228. Immobilisations greves de droits
229. Droits des propritaires
44. TAT ET AUTRES COLLECTIVITS PUBLIQUES
4419. tat, subventions sous conditions suspensives
47. COMPTES TRANSITOIRES OU D'ATTENTE
475. Legs et donations avec contrepartie d'actifs immobiliss
68. DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, DPRCIATIONS, PROVISIONS ET ENGAGEMENTS
6894. Engagements raliser sur subventions attribues
6895. Engagements raliser sur dons manuels affects
6896. Engagements raliser sur legs et donations affects

78. REPRISES SUR AMORTISSEMENTS, DPRCIATIONS, PROVISIONS ET ENGAGEMENTS
7894. Report des
ressources
non
utilises des
exercices antrieurssur subventions attribues
7895. Report des
ressources
non
utilises des
exercices antrieurssur dons manuels affects
7896. Report des
ressources
non
utilises des
exercices antrieurssur legs et donations affect
8. CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES
86. Emplois des contributions volontaires en nature
87. Contributions volontaires en nature
358
APPLICATION 8
Bnvolat dans une association

L'association Artmise a pour objet la collecte de denres alimentaires qui seront ensuite distribues aux
personnes en difficult, par le biais d'associations agres.
Pour l'exercice N, elle a relev un certain nombre d'informations, qui n'ont pas t comptabilises dans
son bilan et son compte de rsultat :
Stock en dbut de priode : 103 174 kg
Produits reus distribuer : 2 367 122 kg
Produits distribus aux associations : 2 242 610 kg
Stocks de produits en fin de priode : 226 764 kg
Valorisation moyenne des produits : 2,56 le kg
valuation des loyers et charges locatives de locaux mis disposition gratuite par le Chambre de
commerce : 33 000
valuation des transports de biens effectus par les villes de V. et D. : 10 878
valuation du gasoil attribu gratuitement par une grande surface et utilis pour le chauffage : 7 622
valuation des affiches imprimes et finances par une banque : 6 098
Nombre d'heures estimes de bnvolat : 10 255 heures
valuation du cot moyen de l'heure de bnvolat : 12
QUESTION
tablir le tableau ci-joint prsent en annexe des comptes annuels.
N
Compte
86010
86030
'0>
86100
c
en
<L>
O)
'0>
o
"D
O
C
a
O
LD
o
(N
?0
c
c
o
o
-o
o
ai
Produits alimentaires distribus

aux associations
Stock de produits en fin d'exercice
cart sur stock
SOUS TOTAL
Mise disposition gratuite
des biens
Autres
Mise disposition de services
lectricit chauffage
Transports de biens
Autres
Personnel bnvole
VALEURS
N
N
Compte
PRODUITS
87510
Produits reus distribuer
87530
Stock de produits en dbut d'exercice
870
SOUS TOTAL
Bnvolat
871
VALEURS
N
CL
au
a;
4 -J
-C
86130
86140
86200
86210
86240
8650
864
EMPLOIS/CHARGES
=3
1
T3
TOTAL
TOTAL
359
CHAPITRE
CHAPITRE
APPLICATION 9

Vous tes l'expert-comptable de monsieur Apollinaire, avocat. Ce dernier vous demande comment
enregistrer ses dpenses et en particulier comment comptabiliser ses frais mixtes.
QUESTION
Prsenter un rapport permettant de rpondre aux interrogations de monsieur Apollinaire.
APPLICATION 1 0
Comptabilit d'un chirurgien dentiste

Monsieur Arnaud est chirurgien dentiste. Il a confi la gestion de son activit professionnelle un cabinet
comptable.
Il a ralis un important investissement en matriel pour son cabinet.
Valeur nette commerciale hors taxes 20 000 .
Escompte accord : 1 %
TVA 20% .
Son activit pour N a abouti aux lments suivants :
Recettes encaisses : 100 000 dont 10 000 correspondants des actes chirurgicaux effectus en
novembre et dcembre N -l et 20 000 correspondant des honoraires rtrocds des confrres.
Des actes effectus au cours du dernier trimestre N s'levant 15 000 ne seront encaisss qu'en
dbut N + l.
QUESTIONS
1. Dterminer la base amortissable du matriel acquis
2. Quel est le montant total des recettes dclarer au titre de N ?
360
CH A PITRE
Introduction
la consolidation
SECTION 1
SECTION 2
Dfinition du primtre de consolidation et dtermination

des mthodes applicables
SECTION 3
Ltablissement du bilan consolid et du compte

de rsultat consolid
Ds que des activits, industrielles, commerciales ou financires sont exerces par des filiales
dune socit, linformation donne par les comptes individuels (bilan, compte de rsultat,
annexe) peut savrer insuffisante. Il est alors ncessaire de prsenter des comptes consolids
de la socit mre avec ses filiales.
Les comptes consolids permettent de donner une image de la ralit financire du groupe
(do le nom de comptes de groupe parfois donn) : ils se composent dun bilan, dun
compte de rsultat et dune annexe intgrant dans un mme ensemble les situations de la
socit mre et de ses filiales comme sil sagissait dune seule entreprise. Ces documents
peuvent tre complts par un tableau de flux de trsorerie et un tableau de variation des
capitaux propres. Dans les comptes consolids, du fait dune optique plus conomique de
linformation donne, le principe de la prminence de la ralit financire sur lapparence
juridique est gnralement appliqu (voir chapitre 1 section 4 10).
Ltablissement des premiers comptes consolids remonte au dbut du XXe sicle (1904
aux tats-Unis). En France, il fallut attendre le dcret du 23 mars 1967 sur les socits
commerciales pour avoir la possibilit dannexer des comptes consolids aux comptes
annuels. Cest la loi du 3 janvier 1983 sur le dveloppement des investissements et la
protection de lpargne qui, la premire, rendit obligatoire ltablissement de comptes
consolids pour les socits dont les actions sont inscrites la cote officielle et qui ont des
filiales ou des participations.
Quant la loi du 3 janvier 1985 (complte par le dcret du 17 fvrier 1986) relative aux
comptes consolids de certaines socits commerciales et entreprises publiques, prise en
application de la septime directive europenne du 13 juin 1983, elle prvoit pour toutes
les socits (dune certaine taille) partir du premier exercice ouvert aprs le 31 dcembre
1989 lobligation dtablir et de publier des comptes consolids ainsi quun rapport sur la
gestion du groupe ds lors quelles contrlent de manire exclusive ou conjointe une ou
plusieurs entreprises ou quelles exercent une influence notable sur celles-ci .
Enfin, le rglement 1606/2002 du 19 juillet 2002 du Conseil et du Parlement europens a
rendu obligatoire, pour les socits dont les titres sont cots sur un march rglement
(bourse de valeurs) ltablissement des comptes consolids selon les normes comptables
internationales (dites normes IFRS).
361
CHAPITRE
SECTIO N 1_______________________________________
B A SES LG A LES ET R G LE M E N T A IR E S DE LA CO N SO LID A TIO N
1. La septime directive du Conseil des communauts

europennes du 13 juin 1983
Cette directive fait suite la quatrime directive du 25 juillet 1978 tendant coordonner
les lgislations nationales sur les comptes annuels (individuels) de certaines formes de
socits. Elle prcise :
- les conditions dtablissement des comptes consolids : types de socits consolidables,
taille des socits consolidables, nature des relations entre les socits consolidables ;
- les modes dtablissement des comptes consolids ;
- le contenu du rapport consolid de gestion qui doit accompagner les comptes ;
- lobligation de contrle des comptes consolids ;
- les obligations de publicit des comptes consolids.
La septime directive (ainsi que la quatrime) a t remplace par une nouvelle directive
unique du 26 juin 2013 relative aux tats financiers annuels, aux tats financiers consolids
et aux rapports y affrents. Cette nouvelle directive oblige les tats membres mettre en
vigueur les dispositions lgislatives, rglementaires et administratives ncessaires pour sy
conformer au plus tard le 20 juillet 2015 (avec application pour la premire fois aux tats
financiers de lexercice commenant le 1er janvier 2016 ou au cours de lanne civile 2016).
2. La loi no 8 5-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes

consolids de certaines socits commerciales et entreprises
publiques
Cette loi faisait a t prise en application de la septime directive. Elle a t intgre dans
la loi du 24 juillet 1966 relative aux socits commerciales (aujourdhui articles L. 233-16
L. 233-28 du Code de commerce).
Elle prcise en particulier :

- que les socits doivent prsenter des comptes consolids et un rapport sur la gestion du
groupe ds lors quelles contrlent de manire exclusive ou conjointe une ou plusieurs
autres entreprises ou quelles exercent une influence notable sur celles-ci ;
- ce que lon entend par contrle exclusif, contrle conjoint, influence notable ;
- les mthodes de consolidation utilisables : intgration globale, intgration proportionnelle,
mise en quivalence ;
- les cas o une filiale ou une participation peuvent tre laisses en dehors de la
consolidation ;
- le contenu gnral des comptes consolids : bilan, compte de rsultat, annexe, et leurs
qualits recherches : rgularit, sincrit, image fidle ;
- les rgles gnrales dvaluation des lments consolids ;
- le contenu du rapport de gestion ;
- lobligation de contrle par les commissaires aux comptes.
362
Cette loi a t modifie notamment par larticle 1er de lordonnance 2004-1382 du

20 dcembre 2004 portant adaptation de dispositions lgislatives relatives la comptabilit
des entreprises aux dispositions communautaires dans le domaine de la rglementation
comptable, qui dispense les socits commerciales qui utilisent les normes comptables
internationales de se conformer aux rgles comptables prvues par les articles L. 233-18
L. 233-23 (cest--dire les rgles franaises) pour ltablissement et la publication de leurs
comptes consolids (art. L. 233-24 du Code de commerce). Cette disposition permet aux
socits dont les titres ne sont pas cots dopter pour une prsentation de leurs comptes
consolids en IFRS.
3. Les dcrets 8 6 -221 du 17 fvrier 1986 et 90-72 du 17 janvier

1990 pris en application de la loi du 3 janvier 1985
Ces dcrets ont t intgrs dans la partie rglementaire du Code de commerce (art. R. 233-3
R. 233-16). Ils prcisent en particulier :
- les techniques dintgration globale, dintgration proportionnelle, de mise en quiva
lence ;
- le contenu du bilan consolid ;
- le contenu du compte de rsultat consolid ;
- les informations devant figurer dans lannexe consolide ;
- les mthodes dvaluation pouvant tre pratiques ;
- les formes de publicit des comptes consolids ;
- la taille des critres qui permettent aux petits groupes dtre dispenss de prsenter des
comptes consolids : ces tailles sont fixes actuellement aux niveaux suivants :
montant net du chiffre daffaires : 30 millions deuros ;
total du bilan : 15 millions deuros ;
nombre moyen de salaris permanents : 250.
4. Le rglement 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes

consolids des socits commerciales et des entreprises
publiques homologu par larrt du 22 juin 1999
Ce rglement a t labor partir de lavis 98-10 du Conseil national de la comptabilit
(adopt le 18 dcembre 1998). Il a reformul les rgles de consolidation dictes
prcdemment par la mthodologie sur les comptes consolids intgre au Plan comptable
gnral 1982 en 1986.
T3
O
C
=3
Il comporte les sections suivantes :

1) Primtre et mthodes de consolidation ;
LD
2) Rgles de consolidation :
- lintgration globale ;
- lintgration proportionnelle ;
- la mise en quivalence ;
1 I
CM
en
>
Q.
O
3) Mthodes dvaluation et de prsentation ;
(J
363
CHAPITRE
CHAPITRE
4) Documents de synthse consolids ;

5) Premire anne dapplication.
Ce rglement sapplique aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2000.
Ce rglement a t complt par le rglement 99-07 du 24 novembre 1999 (arrt du
20 dcembre 1999) et le rglement 00-05 du 7 dcembre 2000 (arrt du 17 janvier 2001)
relatifs aux rgles de consolidation des entreprises relevant du secteur bancaire et financier,
dune part, et des entreprises rgies par le Code des assurances et aux institutions de
prvoyance rgies par le Code de la Scurit sociale ou le Code rural, dautre part.
5. Le rglement 1606/2002 du 19 juillet 2002 du Conseil

et du Parlement europens
Larticle 4 du rglement du Conseil et du Parlement europens en date du 19 juillet 2002
(JOCE 11 septembre 2002) prvoit notamment que pour chaque exercice commenant
le 1er janvier 2005 ou aprs cette date, les socits rgies par le droit national dun tat
membre sont tenues de prparer leurs comptes consolids conformment aux normes
comptables internationales adoptes dans le cadre de la procdure prvue larticle 6 si,
la date de clture de leur bilan, leurs titres sont admis la ngociation sur le march
rglement dun tat membre .
Larticle 5 dudit rglement permet aux tats membres dautoriser les socits autres que
celles vises larticle 4 dtablir leurs comptes consolids conformment aux normes
comptables internationales.
Ainsi, en France, les socits dont les titres sont admis la ngociation sur le march
rglement, doivent, depuis 2005, tablir leurs comptes consolids conformment aux
normes internationales, les autres socits pouvant au choix, tablir leurs comptes
consolids selon les normes nationales (article L. 233-16 et s. du Code de commerce,
rglement 99-02 du CRC) ou selon les normes internationales (art. L. 233-24 du Code de
commerce).
Il est noter, quen ce qui concerne les principes de la consolidation, normes internationales
et normes franaises sont fortement convergentes.
SECTION 2_____________________________________
D FIN ITIO N DU P R IM TR E DE C O N SO LID A TIO N
ET D TER M IN A TIO N DES M TH O D ES A P P LIC A B LE S
1. Rgles de dtermination du primtre de consolidation

Dterminer le primtre de consolidation dun groupe, cest prciser quelles sont les socits
consolidables et les socits non consolidables.
Selon larticle L 233-16 du Code de commerce, la consolidation est obligatoire ds lors que la socit
contrle de manire exclusive ou conjointe une ou plusieurs entreprises ou quelles exercent une
influence notable sur celles-ci.
Les dfinitions des notions de contrle exclusif, contrle conjoint, influence notable sont
donnes par cet article L. 233-16 (ainsi que par le rglement 99-02).
364
1.1 Contrle exclusif

Le contrle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle dune
entreprise afin de tirer avantage de ses activits.
Il rsulte :
- soit de la dtention directe ou indirecte de la majorit des droits de vote dans une autre
entreprise ;
- soit de la dsignation, pendant deux exercices successifs, de la majorit des membres des
organes dadministration, de direction ou de surveillance dune autre entreprise ; la socit
consolidante est prsume avoir effectu cette dsignation lorsquelle a dispos au cours
de cette priode, directement ou indirectement, dune fraction suprieure quarante pour
cent des droits de vote, et quaucun autre associ ou actionnaire ne dtenait, directement
ou indirectement, une fraction suprieure la sienne ;
- soit du droit dexercer une influence dominante sur une entreprise en vertu dun contrat
ou de clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet. Linfluence dominante
existe ds lors que, dans les conditions dcrites ci-dessus, lentreprise consolidante a la
possibilit dutiliser ou dorienter lutilisation des actifs de la mme faon quelle contrle
ses propres actifs.
1.2 Contrle conjoint
Le contrle conjoint est le partage du contrle dune entreprise exploite en commun par un
nombre limit dassocis ou dactionnaires, de sorte que les politiques financire et oprationnelle
rsultent de leur accord.
1-3
Deux lments sont essentiels lexistence dun contrle conjoint :

- un nombre limit dassocis ou dactionnaires partageant le contrle ; le partage du
contrle suppose quaucun associ ou actionnaire nest susceptible lui seul de pouvoir
exercer un contrle exclusif en imposant ses dcisions aux autres ; lexistence dun contrle
conjoint nexclut pas la prsence dassocis ou dactionnaires minoritaires ne participant
pas au contrle conjoint ;
- un accord contractuel qui prvoit lexercice du contrle conjoint sur lactivit conomique
de lentreprise exploite en commun et tablit les dcisions qui sont essentielles la
ralisation des objectifs de lentreprise exploite en commun et qui ncessitent le
lnfl6W?ft?fBt)tj tOUS êS assoc^ s ou actionnaires participant au contrle conjoint.
Linfluence notable est le pouvoir de participer aux politiques financire et oprationnelle dune
entreprise sans en dtenir le contrle.
Linfluence notable peut notamment rsulter dune reprsentation dans les organes de
direction ou de surveillance, de la participation aux dcisions stratgiques, de lexistence
doprations interentreprises importantes, de lchange de personnel de direction, de liens
de dpendance technique.
Linfluence notable sur la gestion et la politique financire dune entreprise est prsume
lorsquune socit dispose, directement ou indirectement, dune fraction au moins gale au
cinquime des droits de vote de cette entreprise.
365
CHAPITRE
CHAPITRE
1.4 Exceptions
Quelques exceptions lobligation de consolidation sont prcises par les articles L 233-17
L. 233-19 du Code de commerce : elles concernent :
- les socits non cotes lorsquelles sont elles-mmes sous le contrle dune entreprise qui
les inclut dans ses comptes consolids et publis ;
- les socits dont lensemble ne dpasse pas des critres dont la taille est fixe par dcret
(voir section 1 3) ;
- lorsque toutes les entreprises contrles de manire exclusive ou conjointe ou dans
lesquelles elles exercent une influence notable, prsentent, tant individuellement que
collectivement, un intrt ngligeable par rapport lobjectif dimage fidle ;
- lorsque des restrictions svres et durables remettent en cause substantiellement le
contrle ou linfluence exerce par la socit consolidante ;
- lorsque les actions ou parts de la filiale ou participation ne sont dtenus quen vue de leur
cession ultrieure ;
- lorsque les informations ncessaires ltablissement des comptes consolids ne peuvent
tre obtenues sans frais excessifs et dans des dlais compatibles.
1.5 Analyse de la structure dun groupe : lorganigramme

La premire tape, prparatoire la consolidation, consiste analyser les bilans des
diffrentes socits, pour recenser les participations qui les relient entre elles. Cette analyse
permet dtablir un schma organisationnel reprsent par un organigramme.
EXEMPLE
Vous tes appel prsenter les comptes consolids de la socit Vincent. Celle-ci possde
notamment des participations dans un certain nombre de socits. Vous trouverez ci-aprs les bilans
au 31 dcembre N des socits du groupe (en milliers d'euros).
Bilan socit Vincent
Titres Valrie (60 % du K*)
Titres Vronique (50% du K)
Titres Virginie (30% du K)
Titres Viviane (10 % du K)
Actif circulant
4 000
720
400
660
200
4 420
10 400
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
5 000
1 600
800
450
2 550
10 400
* K = capital.
Bilan socit Valrie

Titres Victoire (60% du K)
Actif circulant
920
960
920
2 800
366
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
1 000
600
200
1 000
2 800
Bilan socit Vronique

Actif circulant
800
1 000
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
800
400
100
500
1 800
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
1 600
600
400
1 000
3 600
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
2 000
400
200
1 400
4 000
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
1 500
600
200
1 100
3 400
1 800
Bilan socit Victoire
Actif circulant
1 900
1 700
3 600
Bilan socit Virginie
Actif circulant
2 000
2 000
4 000
Bilan socit Viviane
Actif circulant
1 600
1 800
3 400
L'organigramme du groupe se prsente ainsi :
V*loie
Cet organigramme permet de visualiser les relations entre la socit Vincent et les autres socits
du groupe.
u
367
CHAPITRE
CHAPITRE
2. Dfinition des mthodes applicables

Les mthodes applicables : intgration globale, intgration proportionnelle et mise en
quivalence sont dfinies par le Code de commerce (art. L. 233-18 et R. 233-3) et le
rglement 99-02 du Comit de la rglementation comptable ( 110).
Lintgration globale sapplique aux entreprises sous contrle exclusif, lintgration pro
portionnelle aux entreprises sous contrle conjoint et la mise en quivalence aux entreprises
sous influence notable.
2.1 Lintgration globale

Lintgration globale consiste :
- intgrer dans les comptes de lentreprise consolidante les lments des comptes des
entreprises consolides, aprs retraitements ventuels ;
- rpartir les capitaux propres et le rsultat entre les intrts de lentreprise consolidante et
les intrts des autres actionnaires ou associs dits intrts minoritaires ;
- liminer les oprations et comptes entre lentreprise intgre globalement et les autres
entreprises consolides.
2.2 Lintgration proportionnelle

Lintgration proportionnelle consiste :
- intgrer dans les comptes de lentreprise consolidante la fraction reprsentative de ses
intrts dans les comptes de lentreprise consolide, aprs retraitements ventuels ; aucun
intrt minoritaire nest donc constat ;
- liminer les oprations et comptes entre lentreprise intgre proportionnellement et les
autres entreprises consolides.
2.3 La mise en quivalence

La mise en quivalence consiste :
- substituer la valeur comptable des titres dtenus, la quote-part des capitaux propres, y
compris le rsultat de lexercice dtermin daprs les rgles de consolidation ;
- liminer les oprations et comptes entre lentreprise mise en quivalence et les autres
3. Pourcentages de contrle et pourcentages dintrt

3.1 Dfinitions
Le pourcentage de contrle reprsente le pourcentage de droits de vote que peut avoir la

socit consolidante, soit directement, soit indirectement sur une filiale ou une participa
tion : le pourcentage dintrt reprsente la quote-part du patrimoine de la filiale ou de la
participation que possde la socit consolidante ; pourcentage de contrle et pourcentage
dintrt de la socit consolidante sur une filiale ou une participation peuvent tre
diffrents.
368
3.2 Utilit et calcul des pourcentages de contrle et dintrt

La dtermination de ces pourcentages est utile pour les raisons suivantes :
- le pourcentage de contrle permet de dterminer si une socit entre dans le primtre
de consolidation et quelle mthode lui est applicable ;
- le pourcentage dintrt permet de dterminer les intrts majoritaires et minoritaires
directs ou indirects, en particulier dans le cas dune consolidation directe.
3.3 Tableau danalyse des pourcentages de contrle et dintrt

et de dtermination des mthodes appliquer
Avant deffectuer les oprations de consolidation et aprs avoir tabli lorganigramme (voir
ci-dessus 1.5), il est souhaitable de prsenter sous forme de tableau (notamment lorsque
le groupe comprend de nombreuses entits) lanalyse des pourcentages de contrle, den
dduire les mthodes appliquer (intgration globale, intgration proportionnelle ou mise
en quivalence). Ce tableau peut tre complt par une analyse des pourcentages dintrt.
EXEMPLE
Reprenons le cas du groupe Vincent dont les bilans ont t fournis ci-dessus ( 1.5). Vous avez t
I inform que la socit Vronique est une socit contrle conjointement par la socit Vincent et
I la socit Vivien.
On pourra prsenter le tableau suivant :
Nom des
socits
Valrie
Vronique
Victoire
Virginie
Viviane
Pourcentages de contrle
Direct
Indirect
Total
60
60
50
60
30
10
60
50
30
10
Mthodes de consolidation
intgration globale
intgration proportionnelle
intgration globale
mise en quivalence
non consolidable
Pourcent.
intrt
60
50
36
30
10
Le pourcentage d'intrt sur la socit Victoire est de 6 0 % x 6 0 % = 36% .

La socit Viviane n'tant pas consolidable (pourcentage de contrle infrieur 20% , niveau
minimum d'influence notable), le primtre de consolidation se limite aux socits Vincent, Valrie,
Vronique, Victoire et Virginie.
SECTION 3_____________________________________
L T A B LIS S E M E N T DU BILAN CO N SO LID
ET DU CO M PTE DE R SU LTA T CO N SO LID
1. La saisie des donnes de base

La consolidation, surtout celle qui seffectue par intgration (globale ou proportionnelle)
ncessite une information aussi homogne que possible des socits consolider. Ces
informations, gnralement fournies sous formes de balances aprs rgularisations dinven
taire (balance ayant servi tablir les comptes annuels : bilan et compte de rsultat) doivent
remplir un certain nombre de caractristiques ou sinon tre retraites.
369
CHAPITRE
CHAPITRE
1.1 Les caractristiques des donnes de base

a) La date d'laboration des donnes de base
Elle correspond, en principe, la date de clture de lentreprise consolidante. Toutefois,
larticle L. 233-25 du Code de commerce permet, condition den justifier dans lannexe,
dtablir des comptes consolids une date diffrente de celle des comptes annuels de la
socit consolidante. Les comptes annuels des socits consolides doivent tre arrts en
principe la mme date que celle de la socit consolidante.
b) L'homognit des donnes de base

Ce principe dhomognit respecter, lors de llaboration des comptes consolids porte
la fois sur lvaluation et la prsentation de lensemble des lments du bilan, du compte
de rsultat ainsi que des informations fournies dans lannexe.
Ce principe suppose que soit dfini un plan comptable de consolidation fixant les rgles et
mthodes dvaluation et de classement retenues au niveau des comptes consolids.
La mise en uvre de ce principe est facilite si le plan comptable de consolidation est
appliqu pour la tenue des comptabilits des entreprises consolides. Nanmoins, des rgles
spcifiques peuvent conduire des entreprises consolides adopter des rgles diffrentes de
celles fixes pour ltablissement de leurs propres comptes individuels.
Des modifications doivent donc tre apportes certains lments des comptes individuels,
par voie de retraitements ou de reclassements, pralablement leur consolidation :
- retraitements en cas de diffrences dans les rgles et mthodes dvaluation ;
- reclassements en cas de diffrences dans les rgles de prsentation.
Cest le cas des retraitements dhomognit (utilisation de mthodes diffrentes, pour les
amortissements, les provisions pour retraite, les contrats long terme, les frais de recherche
et de dveloppement par exemple, dans une socit consolide et la socit consolidante).
Ce peut tre aussi le cas dun certain nombre doprations telles que : dividendes, provisions
rglementes, fiscalit diffre, contrats de crdit-bail et assimils, carts de conversion et
conversion des comptes dentreprises trangres.
1.2 La sommation des donnes de base
Les donnes de base (balances) aprs retraitements et reclassements sont dabord cumules
(uniquement en ce qui concerne les socits intgres). Ce cumul peut seffectuer sous forme
de tableaux ou dcritures comptables. On peut obtenir une balance cumule (qui permet
dtablir un bilan cumul et un compte de rsultat cumul). Les donnes des socits
intgres proportionnellement ne sont prises que pour leur quote-part.
Il est souhaitable (dans la mesure o lon dsire sparer la prparation du bilan consolid
de la prparation du rsultat consolid) de ne prendre, pour le bilan que les comptes de
bilan de la balance (avec un compte rsultat) et pour le compte rsultat que les comptes
de charges et de produits de la balance (avec un compte rsultat reprsentant le solde). Les
deux comptes de rsultat (celui du bilan et celui du compte de rsultat) doivent tre
rciproques.
370
EXEMPLE
Reprenons le cas du groupe Vincent analys ci-dessus (section 2 1.5 et 3.3). On pourra tablir
le bilan cumul du groupe en reprenant dans un tableau les lments des bilans des socits Vincent,
Valrie et Victoire (intgres globalement) et 50 % de ceux du bilan de la socit Vronique (intgre
proportionnellement, dont le pourcentage d'intrt et de contrle de Vincent est de 50%).
Ce bilan cumul peut tre aussi tabli partir d'critures comptables dans lesquelles on dbitera
les comptes d'actif des diffrentes socits intgres et on crditera les comptes de passif.
ACTIF
Titres Valrie
Titres Vronique
Titres Victoire
Titres Virginie
Titres Viviane
Actif circulant
Vincent
Valrie
4 000
720
400
920
Vronique
(50 %)
Victoire
Cumul
400
1 900
500
1 700
7 220
720
400
960
660
200
7 540
900
3 600
17 700
960
660
200
4 420
920
10 400
2 800
PASSIF
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
Vincent
Valrie
Vronique
(50 %)
Victoire
Cumul
5 000
1 600
800
450
2 550
1 000
600
200
400
200
50
1 600
600
400
1 000
250
1 000
8 000
3 000
1 450
450
4 800
10 400
2 800
900
3 600
17 700
o
U
critures comptables
Titres Valrie
Titres Vronique
Titres Virginie
Titres Viviane
Actif circulant
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
4 000
720
400
660
200
4 420
5 000
1 600
800
450
2 550
Reprise b ila n a n n u e l so cit V in ce n t
371
CHAPITRE
CHAPITRE
Titres Victoire
Actif circulant
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
920
960
920
1 000
600
200
1 000
Reprise b ila n a n n u e l soci t Valrie
Actif circulant
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
400
500
400
200
50
250
Reprise b ila n a n n u e l soci t V ronique ( 5 0 % )
Actif circulant
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
1 900
1 700
1 600
600
400
1 000
Reprise b ila n a n n u e l soci t Victoire
R emarque
Avant de raliser les oprations de cumul, il est parfois ncessaire, dans un souci homognit,
deffectuer des oprations de retraitement des bilans individuels (et des comptes de rsultat)
avant deffectuer la sommation.
2. Ajustements, retraitements, liminations

Aprs avoir tabli un bilan ou un compte de rsultat cumul (ou une balance) il est ncessaire
deffectuer un certain nombre dajustements, de retraitements, dlimination de comptes rcipro
ques avant dobtenir les comptes consolids.
Ces oprations peuvent se raliser en effectuant de simples additions ou soustractions

comme le montre le tableau ci-dessous, soit en enregistrant des critures comptables.
Dans la suite de notre expos, nous utiliserons la mthode des critures comptables.
372
MTHODE DES TABLEAUX
Postes du bilan
et du compte de rsultat
Postes dbiteurs du bilan
Clients
TOTAUX
Postes crditeurs du bilan
R su lta t
Fournisseurs
TOTAUX
Postes du bilan
et du compte de rsultat
Postes dbiteurs du compte
de rsultat
Achats
R su lta t
TOTAUX
Postes crditeurs du compte de
rsultat
Ventes
TOTAUX
Ajustements
lments
cumuls
lments
cumuls
125 000
+5 000
+1 5 000
-3 000
142 000
80 000
300 000
+5 000
-3 000
95 000
302 000
lments
cumuls
lments
cumuls
+15 000
Ajustements
2
600 000
80 000
+15 000
600 000
95 000
700 000
+1 5 000
715 000
Au niveau des critures comptables, les critures du bilan, comme nous lavons voqu
ci-dessus pour la sommation des donnes de base, peuvent tre intgres avec celles du
retraitement du compte de rsultat.
Au niveau des critures comptables, il est souhaitable, et cest la mthode que nous
utiliserons par la suite, duser du compte Rsultat comme dun compte de liaison entre
les oprations enregistres dans un journal conduisant ltablissement du bilan consolid
et des oprations enregistres dans un journal conduisant ltablissement du compte de
rsultat consolid.
Ainsi une dotation complmentaire de 1 000 aux amortissements, opration intressant
la fois le bilan et le compte de rsultat serait comptabilise ainsi :
Pour le retraitement du bilan
Rsultat
Amortissement des immobilisations
1 000
1 000
D o ta tio n com p lm entaire
Pour le retraitement du compte de rsultat

Dotations aux amortissements des immobilisations
Rsultat
1 000
1 000
D o ta tio n com p lm entaire
373
CHAPITRE
CHAPITRE
Le plan comptable utilis en consolidation peut tre inspir du Plan comptable gnral (pour
cette opration on utiliserait les comptes 6811 et 28.) ; il peut tre aussi un plan comptable
spcifique. Pour lensemble des modles dcritures prsentes dans ce chapitre nous
nindiquerons (compte tenu de la spcificit du plan comptable utilis en consolidation) pas
de numros de comptes.
2.1 Les comptes rciproques

Que ce soit au niveau du bilan ou au niveau du compte de rsultat, du fait doprations
internes au groupe (prts, cessions de produits), des comptes rciproques apparaissent.
- au niveau du bilan :
Clients et Fournisseurs, pour des crances dune socit sur lautre,
Prts et Emprunts ;
- au niveau du compte de rsultat :
Achats et Ventes ;
Charges financires et Produits financiers.
Il faut faire disparatre de la balance cumule (ou du bilan et du compte de rsultats cumuls)
les montants correspondants en soldant les comptes correspondants.
EXEMPLE
Reprenons le cas du groupe Vincent analys ci-dessus (section 2 1.5). Il est prcis que les socits
Valrie, Victoire et Virginie doivent respectivement 50, 60 et 40 milliers d'euros la socit Vincent.
Seules sont concernes les dettes et crances rciproques des socits intgres. Le retraitement de
la socit Virginie n'est pas effectu car cette socit est simplement, dans la consolidation, mise
en quivalence.
Dettes (ou Fournisseurs)
Actifs circulant (ou Clients)
R etraitem ent dettes - crances V a lrie -V in cen t
50
Dettes (ou Fournisseurs)

Actifs circulant (ou Clients)
R e traitem ent dettes - crances V a lrie -V in cen t
60
50
60
Lorsque l'une des deux socits a t intgre proportionnellement, la compensation est limite
la quote-part intgre. Si, par exemple, la socit Victoire avait t intgre 50 %, la compensation
aurait t limite 60 x 50 % = 30.
2.2 La fiscalit diffre

Le 310 du rglement 99-02 du CRC relatif aux comptes consolids prcise que :
- les impts sur les rsultats regroupent tous les impts assis sur le rsultat, quils soient
exigibles ou diffrs ;
374
- tous les passifs dimpts diffrs doivent tre pris en compte, sauf exceptions prvues au
paragraphe 313 (carts dacquisition, carts dvaluation portant sur des incorporels non
amortissables, etc.) ; en revanche, les actifs dimpts diffrs ne sont ports lactif du bilan
que si leur rcupration est probable.
2.3 Les provisions rglementes

Les provisions rglementes sont des provisions ne correspondant pas lobjet normal
dune provision et comptabilises en application de dispositions lgales . Ces pro
visions nont pas un caractre conomique bien prononc et sont dans les comptes
annuels une entorse au principe de prminence de la ralit financire sur lappa
rence juridique. Aussi, le 303 du rglement 99-02 du CRC relatif aux comptes conso
lids a prcis que : afin de ne pas fausser limage donne par les comptes consolids, il
convient de procder llimination de lincidence des critures passes pour la seule
application des lgislations fiscales du pays o se situe lentreprise consolide, et notam
ment :
- la constatation ou la reprise damortissements drogatoires lorsquune entreprise applique
un systme damortissement dgressif prvu par la lgislation fiscale, tout en estimant
ncessaire de conserver comptablement un mode damortissement linaire ;
- la constitution ou la reprise de provisions rglementes ;
- la reprise de subventions dinvestissements en rsultats ;
- linscription en charges de certains frais accessoires engendrs par lacquisition dimmo
bilisations ;
- la comptabilisation en rsultats de limpact des changements de mthodes.
EXEMPLE
Reprenons l'exemple du groupe Vincent (section 2 1.5). On peut constater, dans le bilan (comptes
sociaux) de la socit Vincent au 31 dcembre N, un poste Provisions rglementes de 450 milliers
d'euros. Ces provisions rglementes correspondent des amortissements drogatoires. Vous avez
constat que les charges exceptionnelles de Vincent comprennent 200 milliers d'euros de dotations
aux provisions rglementes et des produits exceptionnels 80 milliers d'euros de reprises sur
provisions rglementes.
Les critures de retraitement suivantes devront tre comptabilises.
critures pour le bilan
Rserves Vincent 4 5 0
Rsultat Vincent 2 0 0
450
330
120
+ 80 - 200
- 80
Reprise des p ro v isio n s rglem entes
Rserves Vincent 3 3 0 x
Rsultat Vincent 1 2 0 x
Impts diffrs
33 1 / 3 %
33 1 / 3 %
110
40
150
Im p t diffr ( 3 3 1 / 3 % ) s u r p ro v isio n s rglem entes
D'autres critures de retraitement devront tre constates pour l'tablissement du compte de rsultat
(voir ci-aprs 3.2).
375
CHAPITRE
CHAPITRE
2.4 Le retraitement des titres mis en quivalence

Les titres mis en quivalence sont rvalus dans les comptes consolids la quote-part de lactif
net comptable de la participation. Les plus-values dgages sont portes en rserves et dans un
compte de rsultat spcifique.
EXEMPLE
Reprenons le cas du groupe Vincent (section 2 1.5). Dans le groupe (voir section 2 3.3), la socit
Virginie doit tre mise en quivalence. La socit Vincent a, en effet, pris une participation de 30 %
dans la socit Virginie. Au moment de l'acquisition, le capital de la socit Virginie tait de
2 000 (milliers d'euros) et les rserves de 200. Le prix d'acquisition des titres tait de 660, soit
(2 000 + 200) x 30 % = 660. Il n'y avait donc pas de survaleur des titres par rapport la quote-part
des capitaux propres.
Les capitaux propres de la socit Virginie s'analysent ainsi au 31 dcembre N (en milliers d'euros) :
Capital:
2 000
Rserves :
400
Rsultat :
200
2 600
La valeur d'quivalence des titres Virginie possds par la socit Vincent s'lve
2 600 x 3 0 % = 780.
La plus-value, depuis l'acquisition, est de 780 - 660 = 120.
Les critures de retraitement suivantes devront tre comptabilises.
criture pour le bilan
Titres Virginie mis en quivalence
Titres de participation Virginie
Rserves Vincent ( 4 0 0 - 2 0 0 ) x 3 0 %
Rsultat Vincent 1 0 0 0 0 0 x 3 0 %
780
660
60
60
M ise en q u iva le n ce
Une autre criture sera passe dans le cadre de la consolidation du compte de rsultat
(voir ci-dessous 3.2).
2.5 Le retraitement des titres des socits intgres globalement

Ce retraitement ne concerne que les comptes de bilan.
Il sagit de sparer en particulier les droits sur une filiale revenant au groupe de ceux revenant aux
intrts minoritaires.
Cette opration ne change rien la manire dont le rsultat de lensemble consolid a t

obtenu (il sagit, en fait, dune simple ventilation).
376
EXEMPLE
Reprenons le cas du groupe Vincent (voir ci-dessus section 2 1.5). Nous avons vu que la socit
Vincent a fait l'acquisition de 6 0 % du capital de la socit Valrie mais que celle-ci avait 6 0 %
du capital de la socit Victoire. L'acquisition de 6 0 % du capital par Valrie s'est faite au moment
de la constitution (il n'y avait pas de rserves). Lorsque la socit Vincent a pris une participation
dans la socit Valrie, le capital de cette socit tait de 1 000 (milliers d'euros) et les rserves
de 200 (milliers d'euros).
Dans les critures d'limination des titres et de dtermination des intrts minoritaires, il est
indispensable, dans le cadre de la consolidation dite par paliers^1), de traiter d'abord les sous-filiales,
puis, en remontant, les filiales.
Il faut donc d'abord retraiter les comptes de la socit Victoire, puis ceux de la socit Valrie.
Intgration socit Victoire
Le tableau ci-dessous fournit l'analyse des capitaux propres de Victoire et leur rpartition entre les
diffrentes catgories.
Postes
Capital
Rserves
Rsultats
Total
Valrie
60%
1 600
600
400
960
360
240
640
240
160
2 600
1 560
1 040
Minoritaires
40 %
criture comptable
Capital Victoire
Rserves Victoire
Rsultats Victoire
Titres Victoire
Rserves Valrie
Rsultat Valrie
Intrts minoritaires 0) 6 4 0
Rsultats minoritaires (2>
1 600
600
400
+ 240
960
360
240
880
160
In tg ra tio n Victoire
( l ) Ou intrts m inoritaires su r ca p ita l et rserves.
(2) Ou intrts m inoritaires su r rsultats.
(1) Il existe une technique de consolidation autre que la consolidation par paliers, appele consolidation directe, qui consiste
dterminer tout de suite au niveau d une sous-fdiale les intrts qui reviennent la socit mre et aux minoritaires (directs
et indirects).
377
CHAPITRE
CHAPITRE
Il est noter que cette opration n'a aucune incidence sur le rsultat. On a en fait dbit un compte
de rsultat de 400 (milliers d'euros) et crdit deux comptes de rsultat pour un total de 400
(240 et 160).
Intgration socit Valrie
Un tableau d'analyse des capitaux propres pourra tre galement tabli.
Postes
Capital
Rserves (600 + 360)
Rsultats (200 + 240)
Total
Vincent
60%
Minoritaires
40 %
1 000
960
440
600
576
264
400
384
176
2 400
1 440
960
criture comptable
Capital Valrie
Rserves Valrie
Rsultats Valrie
Titres Valrie
Rserves Valrie 600 + 576 - 720
Rsultat Valrie
Intrts minoritaires 4 0 0 + 3 8 4
Rsultats minoritaires
1 000
960
440
720
456
264
784
176
In tg ra tio n Valrie
2.6 Le retraitement des titres des socits intgres proportionnellement

Ce retraitement seffectue comme dans le cas dune socit intgre globalement.
Cependant, les intrts minoritaires napparaissent pas puisque seule la quote-part des actifs et des
passifs de la socit intgre revenant au groupe est comprise dans le total du bilan cumul.
EXEMPLE
Reprenons le cas de la socit Vincent (voir ci-dessus section 2, 1.5). La socit Vincent a pris une
participation de 50 % dans la socit Vronique de concert avec la socit Vivien.
Au moment de la sommation, 5 0 % des valeurs des valeurs du capital, des rserves et des rsultats
de la socit Vronique sont compris dans le bilan cumul.
La socit Vronique tant intgre proportionnellement, il n'est pas dgag d'intrts minoritaires.
Dans les critures de cumul, la quote-part ne revenant pas Vincent, soit 5 0 % des lments, n'a
pas t reprise.
378
criture comptable
Capital Vronique
Rserves Vronique
Rsultats Vronique
Titres Vronique
Rserves Vincent
Rsultat Vincent
400
200
50
400
200
50
In t g ra tio n soci t Ro seline
3. Centralisation et prsentation du bilan et du compte

de rsultat consolid
partir de la balance cumule et en tenant compte des critures de consolidation, on tablira
une balance consolide, un bilan consolid et un compte de rsultat consolid.
Les bilans peuvent tre tablis sous forme de tableaux ou sous forme de listes (des modles
sont fournis par le rglement 99-02 du Comit de la rglementation comptable).
Il en est de mme des comptes de rsultat.
3.1 tablissement du bilan consolid

On pourra tablir un tableau de passage du bilan cumul au bilan consolid. On pourra aussi,
partir dun logiciel comptable, tablir le bilan consolid partir des critures de cumul
et de retraitement.
EXEMPLE
Reprenons le cas du groupe Vincent (voir section 2 1.5). Le bilan consolid peut tre tabli partir
du tableau suivant :
lments
ACTIF
Immobilisations corpor.
Titres Valrie
Titres Vronique
Titres Victoire
Titres Virginie
Titres Viviane
Titres mis en quivalence
Actif circulant
Bilan
cumul
7 220
720
400
960
660
200
7 540
17 700
Retraitements
Bilan
consolid
7 220
-7 20
-4 00
-9 60
-6 60
+ 780
-5 0 -6 0
200
780
7 430
15 630
DS3 -1
379
CHAPITRE
CHAPITRE
lments
Bilan
cumul
PASSIF
Capital
Rserves
8 000
3 000
Rsultat
1 450
Intrts minoritaires
Impts diffrs
Dettes
450
4 800
Retraitements
- 1 600 - 1 000 - 400

+ 330 -110 + 60 - 600 + 360 - 960
+ 456 - 200 + 200
+ 120 - 40 + 60 -400 + 240 - 440
+ 264 - 50 + 50
+ 880 + 784
+ 160+176
-450
+ 150
-5 0 -6 0
17 700
Bilan
consolid
5 000
2 536
1 254
1 664
336
150
4 690
15 630
Le bilan consolid se prsentera comme suit (forme simplifie) :

Titres mis en quivalence
Autres titres
Actif circulant
7 220
780
200
7 430
Capital
Rserves
Rsultat
Intrts minoritaires
Provisions pour impts diffrs
Dettes
15 630
5 000
2 536
1 254
1 664
336
150
4 690
15 630
Il est noter que le poste capital de ce bilan reprsente le capital de la socit mre. D'autre part,
les titres des socits intgres ont disparu de ce bilan.
3.2 tablissement du compte de rsultat consolid

De la mme manire quil a t tabli un bilan consolid, on pourra tablir un compte de
rsultat consolid.
On suivra les tapes suivantes :

- prsentation du compte de rsultat cumul des socits intgres ;
- prsentation des critures de retraitement du compte de rsultat ;
- prsentation du compte de rsultat consolid.
EXEMPLE
Reprenons le cas du groupe Vincent (voir section 2 1.5).
Les comptes de rsultat des socits du groupe vous sont prsents ci-dessous ( l'exception de la
socit Viviane, non consolidable).
380
COMPTE DE RSULTAT SOCIT VINCENT
Charges d'exploitation
Charges financires
Charges exceptionnelles
Impt sur les socits
Rsultat
18 000
1 400
3 000
400
800
Produits d'exploitation
Produits financiers
23 600
20 000
1 200
2 400
23 600
COMPTE DE RSULTAT SOCIT VALRIE
Charges financires
Impt sur les socits
Rsultat
5 000
400
800
150
200
Produits financiers
6 550
6 000
300
250
6 550
COMPTE DE RSULTAT SOCIT VRONIQUE
Charges financires
Impt sur les socits
Rsultat
3 000
200
180
80
100
Produits financiers
3 560
3 400
50
110
3 560
COMPTE DE RSULTAT SOCIT VICTOIRE
Charges financires
Impt sur les socits
Rsultat
4 800
400
300
290
400
Produits financiers
6190
5 600
20
570
6 190
Il vous est galement prcis que :

- la socit Victoire a vendu 2 000 de produits la socit Valrie ;
-o n tiendra compte d'un impt sur les bnfices au taux moyen de 33 1/3% .
7. Prsentation du compte de rsultat cumul des socits intgres
Comme pour le bilan, ce compte de rsultat est obtenu en cumulant les lments des comptes de
rsultats de Vincent, Valrie, Vronique 5 0 % et Victoire.
Charges financires
Impt sur les socits
Rsultat
29 300
2 300
4 190
880
1 450
38 120
Produits financiers
33 300
1 545
3 275
38 120
381
CHAPITRE
CHAPITRE
2. Prsentation des critures de retraitement du compte de rsultat

Il s'agit thoriquement de reprendre les critures de retraitement du bilan modifiant le compte de
rsultat. Pralablement, il est ncessaire d'annuler les oprations rciproques.
2 000
2 000
A chats et ventes rciproques
Rsultat
120
80
200
Retraitem ent provision rglemente
Impts sur les socits

Rsultat
120 x 3 3 1 / 3 %
40
40
Retraitem ent im pt diffr su r provisions rglementes
Rsultat
Rsultat des socits mises en quivalence
60
60
Rsultat Virginie
3. Prsentation du compte de rsultat cumul

Nous le prsenterons sous forme de liste :
Rsultat d'exploitation
Produits financiers
Charges financires
1 545
2 300
-755
Rsultat courant
3 245
Rsultat exceptionnel
Impts sur les socits

Rsultat des socits intgres (5>
Rsultat des socits mises en quivalence
4 000
Rsultat financier
Produits exceptionnels 0)
3 195
3 990
-795
920
1 530
60
Rsultat du groupe
1 590
Rsultats majoritaires
1 254
336
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
382
31 300
27 300
3 3 3 0 0 - 2 000
2 9 3 0 0 - 2 000
3 275 - 80
4 1 9 0 -2 0 0
880 + 40
3 245 - 795 - 920
LU
LO
FICHE SYNTHSE 7
La septime directive du Conseil des communauts europennes du 13 juin 1983

Les articles L. 233-16 L. 233-28 du Code de commerce
Les articles R. 233-3 R. 233-16 du Code de commerce
Le rglement 99-02 du 29 avril 1999 du Comit de la rglementation comptable
Le rglement 1606/2002 du 19 juillet 2002 du Conseil et du Parlement europens
1.
2.
3.
4.
5.
383
CHAPITRE
Dfinition du primtre de consolidation et dtermination des mthodes applica

bles
384
Entreprise
consolidante
L'entreprise consolidante est celle qui contrle exclusivement ou conjointement d'autres

entreprises quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable.
Entreprises
retenir
Entreprises sous contrle

exclusif
Entreprises sous contrle

conjoint
Entreprises sous influence

notable
Dfinitions
Le contrle exclusif est le

pouvoir de diriger les politiques
financire et oprationnelle
d'une entreprise afin de tirer
avantage de ses activits. Il
rsulte :
- soit de la dtention directe ou
indirecte de la majorit des
droits de vote dans une autre
entreprise ;
- soit de la dsignation,
pendant deux exercices
successifs de la majorit des
membres des organes
d'administration, de direction
ou de surveillance d'une autre
entreprise ; l'entreprise
consolidante est prsume
avoir effectu cette
dsignation lorsqu'elle a
dispos, au cours de cette
priode, directement ou
indirectement, d'une fraction
suprieure 40 % des droits
de vote et qu'aucun autre
associ ou actionnaire ne
dtenait, directement ou
indirectement, une fraction
suprieure la sienne ;
- soit du droit d'exercer une
influence dominante sur une
entreprise en vertu d'un
contrat ou de clauses
statutaires, lorsque le droit
applicable le permet.
Le contrle conjoint est le

partage du contrle dune
entreprise exploite en
commun par un nombre
limit d'associs ou
d'actionnaires, de sorte
que les politiques
financire et
oprationnelle rsultent de
leur accord.
L'influence notable est le

pouvoir de participer aux
politiques financire et
oprationnelle d'une
entreprise sans en dtenir
le contrle. Elle peut
notamment rsulter d'une
reprsentation dans les
organes de direction ou
de surveillance, de la
participation aux
dcisions stratgiques, de
l'existence d'oprations
interentreprises
importantes, de l'change
de personnel de direction,
de liens de dpendance
technique. L'influence
notable sur les politiques
financire et
oprationnelle d'une
entreprise est prsume
lorsque l'entreprise
consolidante dispose,
directement ou
indirectement, d'une
fraction au moins gale
20 % des droits de vote
de cette entreprise.
Mthodes de
consolidation
Intgration globale
Intgration proportionnelle
Mise en quivalence
Dfinitions
des mthodes
de
consolidation
L'intgration globale
consiste :
- intgrer dans les comptes
de l'entreprise consolidante
les lments des comptes
des entreprises consolides,
aprs retraitements
ventuels ;
- rpartir les capitaux
propres et le rsultat entre
les intrts de l'entreprise
consolidante et les intrts
des autres actionnaires ou
associs dits intrts
minoritaires ;
- liminer les oprations et
comptes entre l'entreprise
intgre globalement et les
autres entreprises
consolides.
L'intgration
proportionnelle consiste :
- intgrer dans les
comptes de l'entreprise
consolidante la fraction
reprsentative de ses
intrts dans les comptes
de l'entreprise consolide,
aprs retraitements
ventuels ; aucun intrt
minoritaire n'est donc
constat ;
- liminer les oprations
et comptes entre
l'entreprise intgre
proportionnellement et les
autres entreprises
consolides.
La mise en quivalence
consiste :
- substituer la valeur
comptable des titres
dtenus, la quote-part des
capitaux propres, y
compris le rsultat de
l'exercice dtermin
d'aprs les rgles de
consolidation ;
- liminer les oprations
et comptes entre
l'entreprise mise en
quivalence et les autres
o
U
tapes de rtablissement du bilan et du compte de rsultat consolids

1. tablissement du bilan cumul des socits intgres ;
2. tablissement des critures de retraitement du bilan ;
3. tablissement du bilan consolid ;
4. tablissement du compte de rsultat cumul des socits intgres ;
5. tablissement des critures de retraitement du compte de rsultat ;
6. tablissement du compte de rsultat consolid.
385
CHAPITRE
APPLICATION 1
APPLICATION 2
APPLICATION 3
APPLICATION 4
APPLICATION 5
APPLICATION 6
Utilit et organisation de la consolidation

Consolidation par la mthode des tableaux
Primtre de consolidation, pourcentages de contrle
et d'intrt, mthodes
Consolidation simple
tablissement bilan consolid
critures de consolidation du compte de rsultat
APPLICATION 1
Utilit et organisation de la consolidation

Les dirigeants de la socit Sophie vous demandent que leur soit prcis :
-l'intrt de prsenter des comptes consolids ;
-dans quels cas les entreprises sont-elles amenes prsenter des comptes consolids;
-le s rfrentiels comptables applicables pour la prsentation des comptes consolids ;
-quels sont les diffrents types de contrle ou d'influence qu'une entreprise peut avoir sur une autre
entreprise et quelles sont les conditions de reconnaissance de ces formes de contrle ou d'influence;
-c e que veulent dire les expressions primtre de consolidation , pourcentage de contrle et
pourcentage d'intrt ;
-le s mthodes de consolidation utilises en fonction des types de contrle ou d'influence ;
-d e manire succincte la procdure suivre pour prsenter un bilan consolid.
APPLICATION 2
Consolidation par la mthode des tableaux

La socit Solange est une socit anonyme au capital de 1 500 000 . Elle a particip en N-5 la
constitution du capital de la socit Sverine, socit anonyme au capital de 1 000 000 dont elle a
pris une participation de 7 5 % pour 750 000 .
Les bilans au 31 dcembre N des deux socits Solange et Sverine sont donns ci-aprs :
386
BILAN SOCIT SOLANGE AU 31.1 2.N
Titres Sverine
Autres immobilisations financ.
Stocks et en cours
Crances
Liquidits
150 000
3 750 000
750 000
32 000
2 870 000
2 218 000
266 000
Capital
Rserves
Provisions
Emprunts financiers
Autres dettes
1 500 000
530 000
224 000
372 000
127 000
1 435 000
5 848 000
10 036 000
10 036 000
BILAN SOCIT SVERINE AU 31.12.N
Autres immobilisations financ.
Stocks et en cours
Crances
Liquidits
100 000
2 659 000
238 000
2 347 000
2 870 000
204 000
Capital
Rserves
Provisions
Emprunts financiers
Autres dettes
8 418 000
1 000 000
2 125 000
292 000
237 000
86 000
1 200 000
3 478 000
8 418 000
Au 31 dcembre N, les crances de Solange sur Sverine sont de 300 000 .

Dans toutes les socits les provisions rglementes reprsentent, soit des provisions pour hausse de prix, soit
des amortissements drogatoires. Le montant des provisions rglementes au 31 dcembre N -l des socits
Solange et Sverine taient respectivement de 300 000 et 348 000 .
QUESTION
partir d'un simple tableau, il est demand de prsenter le bilan consolid de la socit Solange.
On tiendra compte d'un impt diffr calcul au taux de 33 1/3 %.
APPLICATION 3 ______________________________________________________
Primtre de consolidation, pourcentages de contrle

et d'intrt, mthodes
La socit Salom est une socit holding contrlant un certain nombre d'entreprises activits similaires,
situes dans la rgion. Le capital de la socit Salom est de 50 millions d'euros et le total de son bilan
de 98 300 000 .
"O
O
c
a
Q
LD
Des bilans de la socit Salom et des diffrentes socits du groupe, on tire de la rubrique Titres de
participation les lments suivants :
Socit Salom
t-H
(N
Titres Alpha : 7 0 % du capital et des droits de vote.
ai
>
CL
Titres Bta : 6 0 % du capital et des droits de vote.
387
CHAPITRE
CHAPITRE
Titres Dzta : 5 0 % du capital et des droits de vote (cette socit tant contrle galement 50 %
par la socit Samson).
Titres Eta : 4 0 % du capital et des droits de vote.
Titres Thta : 10% du capital et des droits de vote.
Socit Alpha
Titres Gamma : 6 0 % du capital et des droits de vote.
Titres Iota : 2 0 % du capital et des droits de vote.
Socit Gamma
Titres Delta : 9 0 % du capital et des droits de vote.
Socit Delta
Titres Epsilon : 8 0 % du capital et des droits de vote.
Titres Kappa : 10% du capital et des droits de vote.
Socit Epsilon
Titres Iota : 10% du capital et des droits de vote.
QUESTIONS
1 Prsenter l'organigramme du groupe.

2. Dterminer le primtre de consolidation du groupe prsent ci-dessus.
3. Indiquer les pourcentages de contrle et d'intrt de chacune des socits vis--vis de la
socit Salom. Prciser quels seraient ces pourcentages si la socit Epsilon venait
possder 5% du capital et des droits de vote de la socit Gamma.
4. Indiquer les mthodes de consolidation qui doivent tre retenues pour chacune des socits.
APPLICATION 4
Consolidation simple
La socit Alain est une socit au capital de 1 000 000 . Elle est titulaire de participations dans les
socits Batrice, Cline et Dominique. Les bilans de ces socits vous sont fournis ci-aprs (en euros).
BILAN SOCIT ALAIN
388
Titres de participation Batrice
Titres de participation Cline
Titres de participation Dominique
Actif circulant
820 000
480 000
200 000
60 000
1 400 000
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
1 000 000
600 000
160 000
1 200 000
Total
2 960 000
Total
2 960 000
BILAN SOCIT BATRICE
Actif circulant
1 100 000
700 000
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
Total
1 800 000
Total
600 000
300 000
100 000
800 000
1 800 000
BILAN SOCIT CLINE
600 000
700 000
Actif circulant
Total
1 300 000
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
Total
400 000
300 000
80 000
520 000
1 300 000
BILAN SOCIT DOMINIQUE
Actif circulant
400 000
460 000
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
200 000
180 000
60 000
420 000
Total
860 000
Total
860 000
La socit Alain possde 80 % du capital de la socit Batrice, acquis au moment de la constitution de

ladite socit. Alain possde galement 5 0 % du capital de la socit Cline, acquis au moment de la
cration de ladite socit (le capital de la socit Cline est aussi possd hauteur de 5 0 % par le
groupe Odette, la socit Cline tant contrle conjointement par la socit Alain et le groupe Odette).
Enfin, Alain possde enfin 30 %du capital de la socit Dominique acquis au moment de la constitution de
ladite socit.
o
u
QUESTION
Il est demand de prsenter les critures de consolidation (y compris celles relatives aux cumuls)
et le bilan consolid du groupe Alain partir des bilans tablis la fin de l'exercice N des socits
Alain, Batrice, Cline et Dominique.
APPLICATION 5
tablissement bilan consolid

La socit Sylvie est une socit anonyme au capital de 300 000 000 . Elle est titulaire de participations
dans les socits Sylvain, Sylvestre, et Silvre. Les bilans de ces socits vous sont fournis ci-aprs (en
milliers d'euros).
389
CHAPITRE
CHAPITRE
BILAN SOCIT SYLVIE
Titres Sylvain (75 % capital)
Titres Sylvestre (50% du capital)
Titres Silvre (25 % du capital)
Stocks
Crances
Liquidits
10 000
250 000
300 000
100 000
60 000
120 000
230 000
20 000
Capital
Rserves
Rsultats
Dettes
300 000
240 000
60 000
84 000
20 000
386 000
1 090 000
1 090 000
BILAN SYLVAIN
Stocks
Crances
Liquidits
50 000
350 000
240 000
220 000
60 000
Capital
Rserves
Rsultats
Dettes
400 000
120 000
30 000
45 000
55 000
270 000
920 000
920 000
BILAN SYLVESTRE
Stocks
Crances
Liquidits
30 000
120 000
80 000
120 000
15 000
Capital
Rserves
Rsultats
Dettes
200 000
43 000
12 000
18 000
12 000
80 000
365 000
365 000
BILAN SILVRE
Stocks
Crances
Liquidits
20 000
180 000
90 000
110 000
30 000
430 000
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
240 000
30 000
23 000
15 000
2 000
120 000
430 000
On vous informe par ailleurs que :

- la socit Sylvestre est contrle conjointement par la socit Sylvie et un autre groupe ;
- Sylvain a vendu Sylvie 20 millions d'euros de produits et sa crance en fin d'anne N est de 3 millions
d'euros ;
390
- les provisions rglementes de Sylvie, Sylvain, Sylvestre et Silvre ont t constitues en N pour
respectivement 30 000, 15 000, 6 000 et 3 000 (milliers d'euros) ;
- le taux de l'impt sur les socits prendre pour les impts diffrs est de 33 1/3 %.
QUESTION
Il est demand de prsenter les critures de consolidation (y compris celles relatives aux cumuls)
et le bilan consolid du groupe Sylvie partir des bilans tablis (en milliers d'euros) la fin
de l'exercice N des socits Sylvie, Sylvain, Sylvestre et Silvre.
APPLICATION 6
critures de consolidation du compte de rsultat

La socit Sorne a pris au cours de l'exercice N-3 une participation de 6 0 % dans la socit Silly, une
participation conjointe de 50 % dans la socit Sartory et une participation de 30 % dans la socit Saura.
Les comptes de rsultats au 31 dcembre de l'anne N de ces quatre socits et des informations
complmentaires vous sont donns ci-dessous (en milliers d'euros).
QUESTION
Prsenter les critures conduisant au compte de rsultat consolid (y compris les critures de
cumul) et tablir ce compte de rsultat consolid.
COMPTE DE RSULTAT DE LA SOCIT SORENE
C h a rg e s
M o n ta n t
Achats de matires et fournitures

Variation de stock
Autres charges externes
Impts, taxes et assimils
Charges de personnel
Autres charges de gestion
Dotations d'exploitation
Charges financires
Rsultat net comptable
6 000
- 100
1 200
300
2 600
300
1 600
500
800
1 600
4 800
Pro d uits
Ventes de produits finis

Production stocke
Production immobilise
Autres produits de gestion
Produits financiers
19 600
-a
M o n ta n ts
10 000
1 000
800
300
5 600
1 900
19 600
o
c
=3
COM PTE DE RSULTAT DE LA SOCIT SILLY
LD
tH
O
(N
4 -J
sz
ai
>O
U
Q.
C h a rg e s
M o n ta n t

Variation de stock
20 000
800
4 000
1 600
Pro d uits

Production stocke
M o n ta n ts
50 000
2 000
500
800
-
CW
-1
391
CHAPITRE
CHAPITRE
COM PTE DE RSULTAT DE LA SOCIT SILLY
Charges
Montant
Charges financires
15 600
900
8 200
1 900
800
900
1 300
Produits
Produits financiers
56 000
Montants
1 500
1 200
56 000
COMPTE DE RSULTAT DE LA SOCIT SARTORY

C h a rg e s
M o n ta n t

Variation de stock
Charges financires
6 800
-2 00
1 200
800
2 000
200
1 600
800
2 200
2 800
4 400
Pro d uits

Production stocke
Produits financiers
22 600
M o n ta n ts
12 000
1 600
200
600
1 200
7 000
22 600
COMPTE DE RSULTAT DE LA SOCIT SAURA

C h a rg e s
M o n ta n t

Variation de stock
Charges financires
12 000
800
2 000
900
10 000
1 000
8 000
2 600
1 000
2 500
3 900
44 700
392
Pro d uits

Production stocke
Produits financiers
M o n ta n ts
36 000
1 000
800
900
1 600
5 400
44 700
Informations complmentaires
1) Les ventes de l'exercice de la socit Sorne a la socit Silly se sont leves 2 000 000 .
2) Les comptes de provisions rglementes (amortissements drogatoires et provisions pour hausse de prix)
prsentent les mouvements suivants au cours de l'anne N (en milliers d'euros).
Socits
Sorne
Silly
Sartory
Saura
Situation au 31.12.N-1
Dotations
Reprises
Situation au 31.12.N
1 400
300
500
1 200
1 800
200
100
1 900
2 600
400
800
2 200
1 610
400
310
1 700
3) On tiendra compte d'un impt sur les socits au taux de 33 1/3 %.
393
CHAPITRE
CH A PITRE
Profession comptable
et introduction laudit lgal
des comptes
SECTION 1
Les modes dexercice et lorganisation de la profession

comptable
SECTION 2
SECTION 3
Le rle de la profession comptable dans la normalisation

comptable
SECTION 4
Introduction laudit lgal des comptes
Les professions dexpert-comptable et de commissaire aux comptes sont organises en

France de manire indpendante conformment lordonnance du 19 septembre 1945,
dune part, et au dcret du 12 aot 1969 pris en application de la loi du 24 juillet 1966 sur
les socits commerciales, dautre part. Elles peuvent tre exerces par les mmes personnes.
ct des professions librales existent des comptables publics qui ont leur organisation
propre et des comptables salaris. La profession comptable est fortement engage dans le
processus de la normalisation comptable : elle participe notamment aux travaux de
lAutorit des normes comptables (ANC). Les commissaires aux comptes sont chargs
deffectuer laudit lgal des comptes des entits rgies par le droit priv (le contrle des entits
rgies par le droit public est du ressort de la Cour des comptes).
SECTIO N 1_______________________________________
LES M O D ES D EX ER CICE ET L O R G A N ISA TIO N
DE LA P R O FE S S IO N CO M PTABLE
i. La profession dexpert-comptable
. i Historique de la profession
Le mtier dexpert-comptable a prexist lorganisation de la profession en ordre
professionnel ; la fonction de comptable, priv ou public, est en effet pratique depuis trs
longtemps.
La premire organisation importante de comptables en France fut cre en 1881 sous le nom
de Socit de comptabilit de France . Cest elle qui divisa la discipline comptable en trois
niveaux de comptence : teneur de livres, comptable et expert-comptable. Elle rassemblait
tous les comptables salaris et libraux.
394
Profession comptable et introduction l'audit lgal des comptes
En 1912 est cre la Compagnie des experts-comptables de Paris, qui ne regroupe alors plus
que les professionnels libraux. Plusieurs autres compagnies se constituent en France et une
fdration les regroupe au lendemain de la premire guerre mondiale.
La profession ne se dveloppa rellement en France quaprs la guerre de 1914-1918. La forte
pousse conomique qui se produisit alors, lutilisation de la comptabilit comme
instrument dinformation fiscale, le besoin, n de la concurrence, de connatre trs
exactement et rapidement les prix de revient et les rsultats, accrurent limportance des
missions de professionnels et la ncessit de leurs interventions.
Deux diplmes sont crs, lun en 1927 - le brevet dexpert-comptable - lautre en 1931 le brevet professionnel comptable - mais ni lun ni lautre ne protge le titre dexpertcomptable. Cest en 1941 quune commission interministrielle est constitue pour
soccuper dune part de la formation professionnelle des experts-comptables et dautre part
des projets de statuts de lOrdre.
LOrdre des Experts-Comptables et des comptables agrs, plac sous la tutelle du ministre
des Finances, est institu par la loi du 3 avril 1942. Il est redfini par lordonnance n 45-2138
du 19 septembre 1945 qui demeure le texte de base de lorganisation actuelle en France. Les
grandes missions confies lOrdre sont alors (dans lintrt gnral du public) :
- dassurer la promotion de la profession ;
- de protger les intrts de ses membres ;
- daffirmer sa contribution lvolution et au redressement de lconomie du pays et de
prconiser toutes les mesures susceptibles datteindre ces objectifs.
Lordonnance a t modifie une premire fois par la loi du 31 octobre 1968 qui a apport
un certain nombre de changements dans la dfinition lgale des missions de lexpertcomptable et du comptable agr et qui a supprim le recrutement des comptables agrs.
La loi du 8 aot 1994, quant elle, a supprim toute rfrence au comptable agr et
a largi le champ dintervention des experts-comptables.
1.2 Organisation de la profession
Selon larticle 2 modifi de lordonnance du 19 septembre 1945 :

Est expert-comptable ou rviseur comptable celui qui fait profession habituelle de rviser et
dapprcier les comptabilits des entreprises et organismes auxquels il nest pas li par un contrat
de travail. Il est galement habilit attester la rgularit et la sincrit des bilans et des comptes
de rsultats.
Lexpert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrter, surveiller, redresser et
consolider les comptabilits des entreprises et organismes auxquels il nest pas li par un contrat
de travail.
Lexpert-comptable peut aussi organiser les comptabilits et analyser, par les procds de la
technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises et organismes sous leurs
aspects conomique, juridique et financier.
Il fait rapport de ses constatations, conclusions et suggestions.
Lexpert-comptable peut aussi accompagner la cration dentreprise sous tous ses aspects
comptables ou finalit conomique et financire. Il peut galement assister, dans leurs dmarches
dclaratives finalit fiscale, sociale et administrative, les personnes physiques qui leur ont confi
les lments justificatifs et comptables ncessaires auxdites dmarches .
Les experts-comptables sont organiss en conseils rgionaux et en un conseil suprieur.
395
CHAPITRE
CHAPITRE
a) Conditions d'exercice de la profession

Nul ne peut porter le titre dexpert-comptable ni en exercer la profession sil nest inscrit
au tableau de lOrdre.
Pour tre inscrit au tableau de lOrdre en qualit dexpert-comptable, il faut :
- jouir de ses droits civils ;
- navoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature entacher son
honorabilit et notamment aucune condamnation comportant linterdiction du droit de
grer et dadministrer les socits ;
- tre titulaire du diplme franais dexpertise comptable ;
-prsenter les garanties de moralit juges ncessaires par le Conseil de lOrdre.
b) Les conseils rgionaux de l'Ordre des Experts-Comptables

Dans chacune des 24 circonscriptions rgionales, il est cr un conseil rgional de lOrdre
des Experts-Comptables. Les membres du conseil rgional sont lus par les membres de
lOrdre inscrits au tableau de la rgion.
Le conseil rgional a pour mission :
- de surveiller dans sa circonscription lexercice de la profession dexpert-comptable ;
- dassurer la dfense des intrts matriels de lordre et den grer les biens ;
- de reprsenter lOrdre dans sa circonscription dans tous les actes de la vie civile, mais sans
pouvoir se constituer partie civile, ce droit tant rserv au conseil suprieur ;
- de prvenir et concilier toutes contestations ou conflits dordre professionnel ;
- de statuer sur les demandes dinscription au tableau ;
- de surveiller et contrler les stages ;
- de fixer et recouvrer les cotisations qui doivent tre verses par les membres de lOrdre
pour couvrir les frais de fonctionnement administratif de lordre ;
- de saisir le conseil suprieur de toutes requtes ou suggestions concernant la profession.
Le conseil rgional, en tant que reprsentant de lOrdre dans la circonscription, peut
galement :
- dlibrer sur toute question intressant la profession relevant de sa comptence ;
- saisir la chambre rgionale de discipline de la rgion ou de toute autre rgion, des fautes
professionnelles releves lencontre des membres de lOrdre et des personnes physiques
soumises sa surveillance et son contrle disciplinaire ;
-crer, dans sa circonscription, aprs avis du conseil suprieur, des organismes de
coopration, de mutualit, dassistance ou de retraite au bnfice de ses membres et de
leurs familles.
c) Le Conseil suprieur de l'Ordre des Experts-Comptables

Le Conseil suprieur de lOrdre est compos des prsidents des conseils rgionaux et de
membres lus. Ces derniers sont lus au scrutin secret, par lensemble des membres des
conseils rgionaux, parmi les membres de lOrdre ayant droit de vote dans les assembles
gnrales rgionales. Le nombre de membres lus est gal au double de celui des prsidents
des conseils rgionaux.
Le Conseil suprieur de lOrdre a seul qualit pour exercer, devant toutes les juridictions,
tous les droits rservs la partie civile, notamment par voie de citation directe devant les
396
tribunaux rpressifs, relativement aux faits portant un prjudice direct ou indirect lintrt
collectif de la profession.
Le Conseil suprieur a galement pour mission de collaborer, en tant quautorit
comptente, avec notamment les autorits comptentes des tats membres de lUnion
europenne lapplication de la directive relative la reconnaissance des qualifications
professionnelles.
Le Conseil suprieur de lOrdre lit parmi ses membres un bureau. Les membres du bureau
sont lus tous les deux ans au scrutin secret. Le bureau du conseil suprieur est compos
de quinze membres dont un prsident, sept vice-prsidents, un trsorier et six assesseurs.
1.3 Missions de lexpert-comptable

Pour adapter le cadre dexercice des missions du professionnel de lexpertise comptable
lvolution du mtier et conserver la conformit de son rfrentiel avec celui de lIFAC
(.International Fdration of Accountants), lOrdre des Experts-Comptables a mis jour son
rfrentiel normatif. Ce nouveau rfrentiel applicable depuis le 1er janvier 2012 distingue
aujourdhui trois familles de missions :
- les missions dassurance sur les comptes complets historiques ;
- les autres missions dassurance ;
- les missions sans assurance.
Chaque norme comprend deux parties : les principes fondamentaux dune part et les
modalits dapplication dautre part.
Le nouveau rfrentiel prvoit galement la formalisation des rgles de fonctionnement
interne du cabinet, travers un manuel des procdures, pour assurer la qualit et lefficacit
des missions (voir http://experts-comptables.frAsoec/Normes/Normes professionnelles).
a) La mission de prsentation des comptes

Lobjectif dune mission de prsentation des comptes consiste, pour le professionnel de lexpertise
comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en uvre toutes les procdures requises pour
un audit ou un examen limit, conclure quil na pas relev dlments de nature remettre en
cause la cohrence et la vraisemblance des comptes annuels de lentit tablis sous la responsabilit
de la direction conformment au rfrentiel comptable qui lui est applicable.
Cest une mission qui sadresse essentiellement aux petites entreprises. Elle rpond aux
besoins dinformation financire et comptable, interne et externe de ce type dorganisation.
En amont de la mission de prsentation des comptes annuels stricto sensu, lentreprise confie
souvent lexpert-comptable le soin de tenir en tout ou partie sa comptabilit.
En terme de nature de travaux, la mission de prsentation des comptes annuels sappuie sur :
- les informations fournies par le chef dentreprise ;
- la technique comptable de lexpert-comptable pour prparer les comptes annuels,
sassurer de la rgularit en la forme de la comptabilit ;
- les techniques de contrle des comptes et dexamen critique ;
- lexprience professionnelle de lexpert-comptable et sa connaissance de lentreprise et de
son environnement pour apprcier la cohrence et la vraisemblance des comptes annuels.
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10
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Q.
397
CHAPITRE
CHAPITRE
Ces diligences ont pour objectif de permettre lexpert-comptable de prsenter une

attestation indiquant quil na pas relev dlment remettant en cause la cohrence et la
vraisemblance des comptes annuels.
Des missions complmentaires la mission de prsentation des comptes peuvent tre
confies par lentreprise son expert-comptable : il sagit notamment :
- des missions dassistance administrative : tablissement de la paie, des dclarations fiscales
et sociales priodiques en cours danne ;
- des missions de conseil : en matire juridique, fiscale, organisation, gestion, finances,
informatique, etc.
Ces missions complmentaires peuvent tre ponctuelles ou permanentes et se drouler en
mme temps que la mission de prsentation ou une priode diffrente.
EXEMPLE
Monsieur Nicolas, expert-comptable de la socit Danielle, prsente son client une lettre de mission
dans laquelle il indique qu'il effectuera une mission de prsentation des comptes annuels rgie par
les normes de l'Ordre des Experts-Comptables et d'tablissement des dclarations fiscales y
affrentes. Il prcise qu'il accepte galement d'assurer :
I - l'tablissement des dclarations fiscales en cours d'exercice (TVA, contribution conomique
territoriale...) ;
I - l'tablissement des bulletins de paie ;
I - l'tablissement d'un dossier de gestion ;
- l'tablissement de situations trimestrielles.
Il prcise qu'une attestation sera remise en mme temps que les comptes annuels, attestation
assurant que l'expert-comptable n'a pas relev dlments remettant en cause la cohrence et la
vraisemblance des comptes annuels. Cette attestation permettra aux tiers en relation avec la socit
Danielle de s'assurer de la qualit des comptes remis.
b) La mission dexamen limit des comptes
Lobjectif dune mission dexamen limit des comptes consiste, pour le professionnel de lexpertise
comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en uvre toutes les procdures requises pour
un audit, conclure quil na pas relev dlments le conduisant considrer que ces comptes ne
sont pas tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable qui
leur est applicable.
La mission dexamen limit des comptes est plus particulirement destine aux moyennes
entreprises. Elle pourra tre propose galement aux entreprises relevant de la mission de
prsentation des comptes annuels lorsquelles sont confrontes une diffusion externe plus
importante de leurs comptes annuels (par exemple demande de financement important, de
transmission, dvaluation ou de cession).
En terme de nature de travaux, la mission dexamen des comptes annuels sappuie sur :
- une prise de connaissance approfondie permettant lidentification des domaines et des
comptes sensibles ;
- une analyse des procdures relatives lorganisation comptable ;
- une collecte des lments probants reposant notamment su les techniques suivantes :
contrle sur pices plus approfondies, examen analytique, entretien avec la direction.
398
Ces diligences ont pour objectif de permettre lexpert-comptable de prsenter une attesta
tion indiquant quil na pas relev dlment remettant en cause la rgularit et la sincrit du
patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise la fin de lexercice.
EXEMPLE
Monsieur Nicolas, expert-comptable de la socit Dominique, prsente son client une lettre de
mission dans laquelle il indique qu'il effectuera une mission d'examen limit des comptes annuels
rgie par les normes de l'Ordre des Experts-Comptables et d'tablissement des dclarations fiscales
y affrentes. Il prcise qu'il accepte galement d'assurer d'autres missions qu'il prsente.
Il prcise qu'une attestation sera remise en mme temps que les comptes annuels, attestation
assurant que l'expert-comptable n'a pas relev d'anomalies significatives remettant en cause la
rgularit et la sincrit des comptes et l'image fidle qu'ils donnent du rsultat des oprations de
l'exercice et ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de l'exercice.
Cette attestation permettra aux tiers en relation avec la socit Dominique de s'assurer de la qualit
des comptes remis.
Il est noter que, dans les entits soumises au commissariat aux comptes, lexpert-comptable
naura pas dlivrer, sauf considrations particulires, une attestation de prsentation ou
une attestation dexamen limit, sachant que le commissaire aux comptes dlivrera lissue
de sa mission une assurance de degr suprieur. Dans ce cas, il dlivrera simplement un
rapport ne comportant pas le titre attestation .
c) La mission daudit des tats financiers

Des missions daudit contractuel (ou de rvision contractuelle, les missions daudit lgal ou de
rvision lgale tant demandes au commissaire aux comptes) peuvent tre demandes
lexpert-comptable. Ces demandes peuvent tre effectues par lentreprise ou par des tiers.
Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de lexpertise comptable dexprimer
une assurance raisonnable portant sur la rgularit, la sincrit des comptes et limage fidle donne
par ceux-ci du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentit la fin de la priode
coule.
Les demandes faites par lentreprise peuvent concerner (par exemple) le besoin pour
lentreprise dune information financire fiable avant de lutiliser ou de la prsenter des
tiers, ou une apprciation de son organisation actuelle, en vue den dceler les insuffisances
et de lamliorer.
Les demandes faites par des tiers peuvent tre (par exemple) le fait de banquiers sollicits
pour un emprunt, de salaris, par lintermdiaire du comit dentreprise, dune entreprise
dsireuse de prendre une participation ou dun groupe minoritaire dactionnaires dsirant
tre informs.
Laudit contractuel est constitu de contrles nombreux et varis et il importe den organiser
minutieusement le droulement. La substance mme du programme de travail varie bien
entendu en fonction des objectifs particuliers qui dcoulent de la nature des lments
contrls, ainsi que du contrle interne en vigueur dans lentreprise. Dans la conception de
programme, il est largement fait appel la technique des sondages, aux vrifications
matrielles et aux recoupements externes.
lissue de ses travaux, lexpert-comptable doit revtir dune attestation de sincrit
(appele aussi certification) les documents sur lesquels a port son travail, il doit notamment
399
CHAPITRE
CHAPITRE
(comme dans le cadre du commissariat aux comptes - voir ci-aprs section 4 1) certifier
(cest--dire affirmer) que les comptes audits sont rguliers et sincres et donnent une
image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise.
EXEMPLE
Monsieur Nicolas, expert-comptable, est appel par la socit Dimitri effectuer un audit des comptes
de cette socit, tablis conformment au PCC, la socit tant appele tre transmise un groupe
plus important. Il prsente son client une lettre de mission dans laquelle il indique qu'il effectuera
une mission d'audit des comptes de la socit. Il prcise qu'un audit a pour objectif d'exprimer une
opinion indiquant si les comptes prsentent sincrement dans tous leurs aspects significatifs, la
situation financire de la socit et les rsultats de ses oprations (ou sont rguliers, sincres et
donnent une image fidle), conformment au rfrentiel comptable identifi.
d) Les autres missions

Elles sont relatives des missions non normalises : lexpert-comptable, conseil permanent
de lentreprise peut intervenir notamment dans les domaines suivants :
- le conseil de gestion ;
- le droit des affaires ;
- le droit fiscal ;
- le droit social ;
- lassistance au comit dentreprise ;
- la gestion du patrimoine ;
- le conseil lexport ;
- linformatique de lentreprise.
1.4 La dontologie de lexpert-comptable

Dans son comportement personnel, comme dans relations avec ses clients et ses confrres,
lexpert-comptable doit respecter un certain nombre de rgles qui ont t fixes par un code
de dontologie des professionnels de lexpertise comptable intgr dans le dcret 2012-432
du 30 mars 2012 relatif lexercice de lactivit dexpertise comptable.
Le code de dontologie des professionnels de lexpertise comptable comprend quatre

sections :
- devoirs gnraux ;
- devoirs envers les clients ou adhrents ;
- devoirs de confraternit ;
- devoirs envers lordre.
La section relative aux intrts gnraux voque un certain nombre de principes respecter
comme ceux dindpendance, de probit, dhonneur, de dignit, de discrtion, mais des
rgles relatives la comptence ou lencadrement des actions de promotion et de publicit.
Il oblige le professionnel tablir avec son client un contrat crit (appel lettre de mission)
dfinissant la mission et prcisant les droits et obligations de chacune des parties.
Larticle 145 du dcret stipule notamment les rgles suivantes :
Le professionnel de lexpertise comptable (expert-comptable, expert-comptable stagiaire,
salari) exerce son activit avec comptence, conscience professionnelle et indpendance
400
desprit. Il sabstient en toutes circonstances, dagissements contraires la probit, lhonneur

et la dignit.
Il doit en consquence sattacher :
- complter et mettre jour rgulirement sa culture professionnelle et ses connaissances
gnrales ;
- donner chaque question examine tout le soin et le temps quelle ncessite, de manire
acqurir une certitude suffisante avant de faire toute proposition ;
- donner son avis sans gard aux souhaits de celui qui le consulte et se prononcer avec
sincrit, en toute objectivit, en apportant, si besoin est, les rserves ncessaires sur la
valeur des hypothses et des conclusions formules ;
- ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer son libre arbitre ou faire
obstacle laccomplissement de tous ses devoirs ;
- ne jamais se trouver en situation de conflit dintrts .
La section relative aux devoirs envers les clients ou adhrents traite de lexercice de la
mission, de la dnonciation du contrat, des honoraires, des contestations, de larbitrage par
le prsident du Conseil rgional de lOrdre.
La section relative aux devoirs de confraternit voque la courtoisie et lassistance
rciproques que se doivent les professionnels de lexpertise comptable. Elle traite de leur
collaboration, de la procdure suivre lorsquun professionnel est appel par un client ou
un adhrent remplacer un confrre, en prcisant notamment quil ne peut accepter cette
mission quaprs en avoir inform le confrre appel tre remplac.
Enfin, la section relative aux devoirs envers lordre insiste sur lobligation pour le
professionnel dinformer le prsident du conseil rgional de lordre de toutes poursuites
judiciaires en raison de faits lis sa profession. Cette section prcise galement les
conditions du recours du droit de rtention des travaux effectus faute de paiement des
honoraires par le client ou adhrent.
2. La profession de commissaire aux comptes
2.1
Historique de la profession
Cest vers la deuxime moiti du dix-neuvime sicle, que les socits commerciales ont pris
lhabitude de soumettre leurs comptes la vrification dexperts trangers lentreprise. Le
mouvement se dessina dabord en Grande-Bretagne do il gagna les tats-Unis, lAllemagne
puis la France. La loi du 24 juillet 1867 sur les socits commerciales prvoyait dans les socits
anonymes la nomination par lassemble gnrale dun ou plusieurs commissaires chargs de
vrifier les comptes et den prsenter rapport la prochaine assemble. Ces commissaires
dnomms commissaires aux comptes ou commissaires de surveillance , ce second titre
tant emprunt au droit de la commandite, taient nomms pour un exercice et selon Georges
Ripert (Trait de droit commercial, LGDJ, 1959) sans garantie de comptence, n exerant
leurs fonctions que dans la courte priode prcdant lassemble, dpendant en fait des
administrateurs, ne pouvaient utilement remplir leurs fonctions de surveillance. Trop
souvent, leur rapport tait une brve approbation donne sans un contrle srieux .
En 1935, les pouvoirs du commissaire aux comptes sont largis du fait des scandales
financiers de lpoque. Une procdure dagrment par les cours dappel est institue pour
les commissaires aux comptes contrlant les socits faisant publiquement appel lpargne
401
CHAPITRE
CHAPITRE
et obligation est faite au commissaire aux comptes de rvler au procureur de la Rpublique

les faits dlictueux dont il a eu connaissance.
Aprs guerre, la ncessit de promouvoir le march financier pour soutenir lexpansion
conomique a suscit une rforme importante du commissariat aux comptes, ralise par
la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales. Le commissariat aux comptes est rig
en une profession quorganise le dcret du 12 aot 1969, crant une Compagnie nationale
des commissaires aux comptes, place auprs du ministre de la Justice.
Au cours des rcentes annes, une succession de lois et rglements a modernis lensemble
du systme dinformations comptables et financires, compte tenu notamment des
directives dharmonisation europennes, du dveloppement des normes internationales, de
lobligation de scurit financire et de lapparition des difficults des entreprises.
De ces textes rsultent pour le commissaire aux comptes :
- une extension de son champ dintervention, notamment aux entits conomiques du
secteur public et aux associations ;
- un largissement du contenu mme de sa mission, en particulier lalerte si la continuit
de lentreprise apparat compromise et, dans certains cas, lexamen des documents
semestriels et prvisionnels.
Depuis 1985, de nombreuses lois ont tendu le commissariat aux comptes diverses entits
dbordant du cadre strict de lentreprise industrielle et commerciale. Plus gnralement, ces
rformes ont pour objet de rpondre au besoin dune information fiable non seule
ment au profit des organes internes lentreprise, mais galement de ses partenaires externes
et des autorits publiques intresses, ce que traduit lobligation de dposer au greffe du
Tribunal de commerce le rapport du commissaire aux comptes avec les comptes annuels.
2.2 Organisation de la profession

Lorganisation professionnelle des commissaires aux comptes a t cre par le dcret
n 69-810 du 12 aot 1969 modifi de nombreuses fois depuis (art. R. 821-1 R. 823-21
du Code de commerce).
Linscription et la discipline des membres de la profession relvent de commissions places
auprs des cours dappel, ainsi que dune instance nationale place auprs du ministre de
la Justice.
Chaque compagnie rgionale groupe les commissaires aux comptes figurant sur la liste
dresse par la commission rgionale pour le ressort de chaque cour dappel.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes regroupe tous les commissaires aux
comptes inscrits.
Chaque compagnie rgionale est administre par un conseil rgional. La compagnie

nationale est administre par un conseil national.
a) Conditions dexercice de la profession

Les articles R. 822-2 R. 822-7 du Code de commerce prcisent les conditions dinscription
sur la liste des commissaires aux comptes :
- le candidat doit avoir subi avec succs les preuves de lexamen daptitude aux fonctions
de commissaire aux comptes aprs laccomplissement dun stage professionnel de trois
annes jug satisfaisant ;
402
- les titulaires du diplme dexpertise comptable sont dispenss de lexamen daptitude

la condition quils aient effectu au moins deux annes de leur stage chez un commissaire
aux comptes agr ;
- les titulaires dun diplme jug quivalent celui de commissaire aux comptes obtenu dans
un tat membre de lUnion europenne peuvent tre inscrits aprs avoir subi une preuve
daptitude dmontrant une connaissance adquate des lois, rglements, normes et rgles
professionnelles ncessaires pour lexercice du contrle lgal des comptes en France ;
- les personnes ressortissant dun autre tat tranger, lorsque celui-ci admet les nationaux
franais exercer le contrle lgal des comptes, lesquels doivent subir galement une
preuve daptitude et justifier dune exprience de trois ans dans le domaine du contrle
lgal.
b) Les conseils rgionaux de commissaires aux comptes
Les conseils rgionaux des commissaires aux comptes sigent au chef-lieu de la cour dappel
et sont dsigns par le nom de ce chef-lieu (il y a 34 conseils rgionaux). Ces conseils se
composent de 6 26 membres selon le nombre de membres que comprennent les
compagnies rgionales correspondantes. Les membres du conseil rgional sont lus au
scrutin secret, pour une dure de quatre ans.
Le conseil rgional a pour mission, outre ladministration de la compagnie rgionale et la
gestion de son patrimoine :
- de reprsenter la profession et de dfendre ses intrts moraux et matriels ;
- dtablir et de tenir jour un fichier indiquant pour chaque membre de la compagnie les
socits dont il est commissaire aux comptes ;
- de surveiller lexercice de la profession de commissaire aux comptes dans la circonscription
et notamment de saisir le syndic de la chambre de discipline des fautes professionnelles
releves lencontre des membres de la compagnie ;
- dadopter le rglement intrieur de la compagnie rgionale ;
- dexaminer toutes rclamations de la part des tiers contre les commissaires aux comptes
membres de la compagnie rgionale, loccasion de lexercice de la profession ;
- de donner son avis, sil y est invit par lune des parties ou par le ministre public, sur
laction en responsabilit intente contre un commissaire en raison dactes professionnels ;
- de fixer et de recouvrer les cotisations dues par les membres de la compagnie rgionale ;
- de saisir le Conseil national de toutes requtes ou suggestions concernant la profession ;
- de mettre la disposition de ses membres les services dintrt commun qui apparatraient
ncessaires au bon fonctionnement de la profession.
c) Le Conseil national des commissaires aux comptes

Le Conseil national des commissaires aux comptes est compos de commissaires aux
comptes dlgus par les compagnies rgionales. Il est renouvel par moiti tous les deux
ans. Il lit en son sein et pour deux ans un prsident, trois vice-prsidents, et six membres
qui constituent le bureau.
Le Conseil national a plusieurs fonctions :
- il est charg de ladministration de la compagnie nationale et de la gestion de ses biens ;
- il reprsente la Compagnie nationale des commissaires aux comptes auprs des pouvoirs
publics ;
403
CHAPITRE
CHAPITRE
- il doit donner son avis, lorsquil y est invit par le garde des Sceaux, ministre de la Justice,
sur les questions entrant dans ses attributions ;
- il soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives lorganisation
professionnelle et la mission de commissaire aux comptes ;
- il coordonne laction des conseils rgionaux, notamment en vue dassurer la discipline
gnrale des commissaires aux comptes ;
- il adopte le budget de la Compagnie nationale, en rpartit la charge entre les compagnies
rgionales et adopte son rglement intrieur ;
- il examine les suggestions des conseils rgionaux, en leur donnant la suite quelles
comportent ;
- il prvient et concilie les diffrends dordre professionnel entre les conseils rgionaux ou
entre les commissaires nappartenant pas la mme compagnie rgionale ;
- il peut crer des services dintrt commun qui apparatraient ncessaires au bon exercice
de la profession.
2.3 Missions du commissaire aux comptes

Les missions du commissaire aux comptes seront dcrites dans la section 4 1 de ce chapitre.
2.4 La dontologie du commissaire aux comptes

Comme pour les experts-comptables, un Code de dontologie de la profession de
commissaire aux comptes (annexe 8.1 livre VIII du Code de commerce, partie rglemen
taire) dtermine les obligations auxquelles est soumis le commissaire aux comptes dans
lexercice de sa mission.
Le Code de dontologie de la profession de commissaire aux comptes comprend sept titres :
- principes fondamentaux du comportement ;
- interdictions, situations risques et mesures de sauvegarde ;
- acceptation, conduite et maintien de la mission de commissaire aux comptes ;
- exercices en rseau ;
- liens personnels, financiers et professionnels ;
- honoraires ;
- publicit.
Les principes fondamentaux de comportement concernent lintgrit, limpartialit, lind

pendance, les conflits dintrts, la comptence, la confraternit, la discrtion. Ainsi, par
exemple, larticle 3 du Code de dontologie prcise que le commissaire aux comptes exerce
sa profession avec honntet et droiture. Il sabstient, en toutes circonstances, de tout
agissement contraire lhonneur et la probit .
Pour ce qui concerne les interdictions, larticle 10 du Code de dontologie stipule
notamment quil est interdit au commissaire aux comptes de fournir la personne ou
lentit dont il certifie les comptes, tout conseil ou toute prestation de services nentrant pas
dans les diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes, telles quelles
sont dfinies par les normes dexercice professionnel.
Le code dfinit par ailleurs les liens personnels, financiers et professionnels, concomitants
ou antrieurs la mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec lexercice de
celle-ci. Il prcise en particulier les situations dans lesquelles lindpendance du commissaire
404
aux comptes est affecte, lorsquil appartient un rseau pluridisciplinaire, national ou

international dont les membres ont un intrt conomique commun, par la fourniture de
prestations de services une personne ou une entit contrle ou qui contrle la personne
ou lentit dont les comptes sont certifis par ledit commissaire aux comptes. Le Code de
dontologie prcise galement les restrictions apporter la dtention dintrts financiers
par les salaris et collaborateurs du commissaire aux comptes dans les socits dont les
comptes sont certifis par lui.
3. Les comptables publics et la Cour des comptes

3.1 Les comptables publics
Les comptables publics sont des fonctionnaires ou agents habilits titre principal au maniement
des deniers publics ou des deniers privs rglements (dfinition de la Cour des comptes) Ils sont
notamment chargs de la tenue et de ltablissement des comptes de ltat et sont responsables de
la sincrit des enregistrements comptables et du respect des procdures.
Les comptables du budget de ltat (il existe par ailleurs un corps de comptables publics des
budgets des collectivits locales, communes, dpartements, rgions) se composent de comp
tables du Trsor, de comptables des administrations financires et dautres comptables.
Les comptables du Trsor font partie du rseau le plus important, ils interviennent pour
lexcution des dpenses et des recettes du budget gnral de ltat ainsi que des budgets des
collectivits territoriales. Ces comptables dpendent du directeur de la comptabilit publique.
Ils se rpartissent en deux catgories :
- les comptables principaux : ils centralisent les oprations effectues pour le compte du
Trsor par dautres comptables et rendent leurs comptes la Cour des comptes. Ce sont
les Trsoriers-payeurs gnraux (TPG) des rgions et des dpartements ;
- les comptables secondaires : les receveurs des finances dans certains arrondissements, les
trsoriers principaux, les receveurs-percepteurs et les percepteurs.
Les comptables des administrations financires dpendent de deux autres directions du
ministre des Finances, Direction gnrale des impts (DGI) et Direction gnrale des
douanes : ils sont chargs du recouvrement de certains impts indirects et des droits de
douane.
Sont galement classer dans la catgorie des comptables publics du budget de ltat, les
comptables des budgets annexes (journaux officiels, monnaies et mdailles, lgion
dhonneur, aviation civile, prestations sociales agricoles...), les comptables des comptes
spciaux du Trsor et les agents comptables dans les tablissements publics.
3.2 La Cour des comptes
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Cre par Napolon 1er le 16 septembre 1807, la Cour des comptes a dsormais comptence
pour contrler :
- obligatoirement :
ltat ;
les tablissements publics nationaux ;
les entreprises publiques (depuis 1976) ;
les organismes de scurit sociale (depuis 1950).
405
CHAPITRE
CHAPITRE
- facultativement :
les organismes de droit priv dont la majorit des voix ou du capital est dtenue par des
organismes soumis obligatoirement au contrle de la Cour ou dans lesquels ces
organismes ont un pouvoir prpondrant de dcision ou de gestion ;
les organismes de droit priv (les associations, notamment) bnficiaires de concours
financiers dorigine publique ;
les organismes dintrt gnral faisant appel la gnrosit publique (depuis 1991) ;
les organismes bnficiant de concours financiers de lUnion europenne (art. 45 de la
loi n 96-314 du 12 avril 1996) ;
les organismes habilits recevoir des taxes parafiscales, des impositions de toute nature,
des cotisations lgalement obligatoires (article 11 de la loi du 12 avril 2000).
Les articles L. 111-1 et L. 111-3 du Code des juridictions financires prcisent que la Cour
des comptes juge les comptes des comptables publics et qu elle vrifie la rgularit des
recettes et des dpenses dcrites dans les comptabilits publiques . La Cour est donc charge
de vrifier si les recettes ont t recouvres et si les dpenses ont t payes conformment
aux rgles comptables en vigueur. Elle analyse les comptes et les pices justificatives prsents
et examine lquilibre des comptes. Elle donne alors dcharge au comptable si les comptes
sont rguliers, ou elle le met en dbet si des recettes ont t perdues ou si des dpenses
ont t irrgulirement effectues. La responsabilit de lagent comptable est donc la fois
personnelle et pcuniaire.
La Cour ne juge pas les ordonnateurs, mais elle vrifie le bon emploi des fonds publics, soit
loccasion du jugement des comptes des comptables de ltat et des tablissements publics,
soit directement en examinant la gestion des ordonnateurs.
4. Les comptables salaris

Les mtiers de la comptabilit sont fort divers. Les comptables salaris peuvent travailler dans
lagriculture, lindustrie, le commerce, les transports, les activits de services, dans les
entreprises dexpertise comptable et de commissariat aux comptes, dans les entits publiques.
La nomenclature PCS (Professions et Catgories Socioprofessionnelles des mtiers de la compta

bilit de lINSEE) fait ressortir les branches suivantes dans les entreprises industrielles, commer
ciales, agricoles et de services :
- cadres des services financiers ou comptables des grandes entreprises ;
- cadres des services financiers ou comptables des petites et moyennes entreprises ;
- matrise et techniciens des services financiers ou comptables ;
- employs qualifis des services comptables ou financiers ;
- employs non qualifis des services comptables ou financiers.
La moiti du personnel comptable est constitue demploys des services comptables ou
financiers ainsi que des cadres administratifs ou financiers des PME.
Le comptable salari, parce quil dtient des informations confidentielles trs sensibles, met
en jeu sa responsabilit dans lexercice de sa fonction :
- responsabilit disciplinaire (en raison de son contrat de travail et donc du lien de
subordination qui existe entre le salari et son employeur) ;
- responsabilit civile de droit commun (la victime doit apporter la preuve de la faute du
salari et de la relation de cause effet entre la faute et le dommage subi) ;
406
- responsabilit fiscale (car en obissant son employeur pour dissimuler des revenus
imposables, il est passible damende et demprisonnement, mme sil nen a pas tir profit
lui-mme) ;
- responsabilit pnale (sil se retrouve complice de certains dlits).
SECTION 2_____________________________________
LM EN TS D TH IQ U E P R O FE S S IO N N E L L E
Les professionnels comptables (professionnels libraux ou salaris) ont un rle important
dans la socit. Les investisseurs, les cranciers, les employeurs, leurs salaris, les adminis
trations publiques et le public en gnral (voir ci dessus chapitre 1, section 2, p. 9) sont
largement concerns par le travail des professionnels comptables, que ce soit en matire
dtablissement dtats financiers, de conseil en gestion financire ou en matire fiscale.
Aussi, les comportements des professionnels comptables dans leurs prestations de services
peuvent avoir un impact consquent sur la sant des institutions partenaires. Cest pourquoi
les organisations internationales et nationales ont prcis des rgles dthique (et de
dontologie) qui sappliquent aux professionnels.
Il est noter que la notion dthique (dfinie gnralement par comme science de la morale) est
plus large que celle de dontologie. En fait, la dontologie (dfinie comme lensemble des rgles
et des devoirs rgissant une profession) peut tre considre comme lexpression oprationnelle
dune thique professionnelle. Lthique donne les principes directeurs, la rgle dontologique leur
donne un contenu concret. Les codes de dontologie constituent un ensemble de rgles dont se dote
une profession, ou une partie de la profession, au travers dune organisation professionnelle qui
devient linstance dlaboration, de mise en uvre, de surveillance et dapplication de ces rgles.
Le code thique formalise les valeurs, principes et rgles de conduite.
1. thique applicable tous les professionnels comptables

On retrouve notamment dans les rgles applicables tous les professionnels comptables le
dveloppement des concepts dintgrit, dobjectivit, de comptence professionnelle, de
confidentialit et de comportement.
. i Intgrit
Le principe dintgrit impose lensemble des professionnels comptables lobligation dtre droits
et honntes dans toutes leurs relations professionnelles et leurs relations daffaires. Lintgrit
implique galement quit et sincrit.
Un professionnel ne doit pas accepter dtre associ aux rapports, aux dclarations fiscales,
aux communications ou toute autre information quand il croit que linformation fournie :
- est contenue dans un document matriellement faux ou trompeur ;
- est contenue dans un document ou un rapport fourni imprudemment ;
- est omise ou obscurcit une autre information exige.
407
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
Monsieur Tanguy est l'expert-comptable de la socit Anatole. Il ne doit pas accepter d'tre associ
l'laboration de la dclaration du chiffre d'affaires de cette socit, s'il croit que de nombreuses
ventes ne sont pas prises en compte par la socit.
Le professionnel comptable ne peut accepter de participer des oprations caractre

frauduleux. Il est noter dailleurs que larticle 1741 du Code gnral des impts punit
(pcuniairement et pnalement) quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer
des critures ou a pass ou fait passer des critures inexactes ou fictives au livre-journal et
au livre dinventaire, prvus par les articles L. 123-12 L. 123-14 du Code de commerce,
ou dans les documents qui en tiennent lieu .
Il ne peut pas non plus, par exemple, accepter des cadeaux significatifs de la part de ses clients
ou des clients de son employeur.
EXEMPLE
MonsieurTanguy est l'expert-comptable de la socit Angle, socit de joaillerie de la place de Paris.

Pour remercier Monsieur Tanguy de ses loyaux services, la socit Angle offre Monsieur Tanguy
une bouteille de bordeaux cru 2001 estime 50 et Madame Tanguy un bijou en or estim 3 000 .
Il est possible Monsieur Tanguy d'accepter un cadeau de ses clients, mais la valeur de ces cadeaux
ne peut tre significative. Monsieur Tanguy ne pourra accepter le bijou pour son pouse.
1.2 Objectivit
Le principe dobjectivit impose lensemble des professionnels comptables lobligation de ne pas
laisser des partis pris, des conflits dintrts ou linfluence excessive de tiers compromettre leur
jugement professionnel.
Lobjectivit implique que le professionnel soit libre de tout intrt dans ses jugements. Il
faut quil puisse se dtacher de toute pression qui puisse agir sur ses dcisions.
Les professionnels doivent montrer le plus haut degr dobjectivit professionnelle en
collectant, valuant et communiquant les informations relatives lactivit ou au processus
examin. Ils doivent valuer de manire quitable tous les lments pertinents et ne se
laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres intrts ou par autrui.
EXEMPLE
MadameTatiana est l'expert-comptable de la socit Y. Cette socit est dirige par MonsieurThibault,
qui est le pre de Madame Tatiana. Cette socit est actuellement en difficult et son prsident,
MonsieurThibault envisage d'emprunter pour sa socit une somme de 100 000 qui sera garantie
sur son immeuble d'habitation. Madame Tatiana dconseille Monsieur Tanguy d'effectuer cette
opration. Le jugement de Madame Tatiana risque de ne pas tre objectif. Certes, l'opration peut tre
trs risque pour MonsieurThibault et tout expert-comptable pourrait la lui dconseiller. Mais Madame
Tatiana, comme hritire de Monsieur Thibault, pourra tre tente de dissuader son pre d'effectuer
cet emprunt, qui pourrait, si la socit Y ne se redresse pas, la toucher personnellement.
408
1.3 Comptence et diligence professionnelles

Le principe de comptence et de diligence professionnelles impose les obligations suivantes
lensemble des professionnels comptables :
- maintenir les connaissances et les comptences professionnelles au niveau requis pour que les
clients ou les employeurs bnficient dun service professionnel de qualit ;
- agir de faon diligente en conformit avec les normes techniques et professionnelles applicables
lors de la fourniture des services professionnels.
La comptence professionnelle peut tre analyse en trois phases :
- elle sacquiert par une formation initiale, laquelle est gnralement valide par un diplme ;
- elle implique une exprience professionnelle (laquelle est parfois demande pour la
dlivrance du diplme) ;
- elle doit tre maintenue par une formation continue, tout au long de lactivit.
Le professionnel doit assumer ses missions avec le soin, la comptence et la diligence qui
conviennent. Il doit possder les connaissances thoriques et pratiques ncessaires
lexercice de son activit. Il doit maintenir en permanence un niveau lev de comptence,
notamment par la mise jour rgulire de ses connaissances et la participation des actions
de formation.
Lorsquil na pas les comptences requises pour effectuer lui-mme certaines oprations
indispensables lexercice de sa mission, le professionnel pour les mener bien, fait appel
des experts indpendants.
EXEMPLE
Monsieur Thcle est commissaire aux comptes de la socit Thomas, socit de raffinage ptrolier. Il
est appel contrler les stocks en fin d'exercice. N'ayant pas de connaissances en ingnierie ptrolire,
il fera appel un expert pour l'aider dterminer les quantits et l'tat des produits en stock.
La diligence peut tre dfinie comme la qualit dattention et dapplication attendue dune
personne apprcie par rapport une rgle, compte tenu des circonstances et des impratifs
qui en dcoulent. Un comptable professionnel devrait agir diligemment et effectuer ses
missions en respectant les normes techniques et professionnelles appropries (normes
comptables, normes daudit, lgislation, etc.).
EXEMPLE
Monsieur Victorien est expert-comptable en France. ce titre, il doit respecter les lois et rglements
franais, le Plan comptable gnral et, s'il est amen consolider un groupe de socits dont les
titres sont admis sur un march rglement (socit cote en bourse), il doit utiliser les normes
comptables internationales pour cette mission.
Le professionnel est tenu une obligation gnrale de prudence et de diligence dite aussi
obligation de moyens (cest--dire obligation non de parvenir un rsultat dtermin, mais
dy appliquer soin et capacits). Dans certains cas toutefois, lobligation de moyens du
professionnel peut se doubler dune obligation de rsultat : dpt des dclarations fiscales
ou sociales dans des dlais impartis ou calcul de provisions caractre fiscal laide de
documents comptables donns.
409
CHAPITRE
CHAPITRE
Dans son intervention en matire fiscale, le professionnel doit rechercher pour son client
la solution la plus favorable, dans le respect des rgles. Il doit prciser son client (ou son
employeur) que la responsabilit du choix ne lui incombe pas (mais incombe son client
ou son employeur).
EXEMPLE
Monsieur Thodore est expert-comptable de la socit Thodule. Celle-ci lui demande d'optimiser
l'impt payer. Monsieur Thodore doit mettre en uvre toutes ses comptences fiscales pour
rechercher la meilleure solution. Il ne peut tre tenu responsable (juridiquement) si une solution
encore meilleure que celle qu'il a choisie se dcouvre ensuite. Il est tenu une obligation de moyens
et non une obligation de rsultat.
Quand le professionnel saperoit que le client (ou lemployeur) a commis une erreur dans
une dclaration fiscale dune prcdente anne, il doit en informer le client (ou lemployeur)
et lui recommander deffectuer une rectification de dclaration auprs de lAdministration
fiscale.
EXEMPLE
La socit Vivien a dgag en N un dficit fiscal de 100 000 . Le comptable de l'entreprise conseille
aux dirigeants de la socit d'effectuer une rvaluation libre des immobilisations corporelles et
financires en vue de dgager une plus-value permettant de couvrir le dficit. L'cart de rvaluation
libre constat est de 120 000 . Que penser de ce conseil ?
Il va conduire une imposition sur un bnfice de 20 000 . Certes, dans les exercices qui suivront,
il sera possible de dgager des amortissements plus consquents. Mais, si le bnfice de N+l est
important, la dduction de dficits reportables aurait t plus intressante que l'amortissement
constat. Le conseil en matire fiscale du comptable de la socit Vivien n'est donc pas judicieux.
1.4 Confidentialit
Le principe de confidentialit impose tous les professionnels comptables de ne pas :
- divulguer en dehors du cabinet ou de lorganisation qui les emploie, des informations
confidentielles recueillies dans le cadre de leurs relations professionnelles ou commerciales sans
avoir dautorisation spcifique approprie, moins quil existe un droit ou une obligation lgale
ou professionnelle de le faire ;
- se servir dinformations confidentielles recueillies dans le cadre de relations professionnelles ou
commerciales, pour leur bnfice personnel ou au bnfice de tiers.
Le professionnel doit faire preuve de prudence et de discrtion dans lutilisation des

informations qui concernent des personnes lgard de qui il na pas de mission. Il ne doit
communiquer les informations quil dtient quaux personnes qualifies pour en connatre.
Il respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet.
La confidentialit de linformation doit tre maintenue tant quune obligation lgale ou une
obligation professionnelle noblige pas dvoiler cette information. La divulgation de
linformation peut tre effectue par le professionnel lorsque :
- elle est autorise par le client ou son employeur ;
- elle est autorise par la loi ou un rglement (par exemple, lobligation de publier les tats
financiers dune socit) ;
410
- lorsque celle-ci est ncessaire sa protection dans une procdure dans laquelle il est
impliqu (ainsi si un professionnel est poursuivi par son mandant ou par un tiers, il a le
droit de se dfendre, mme en transgressant le secret professionnel. Mais il doit sabstenir
de toute rvlation inutile).
EXEMPLE
Monsieur Thodore est l'expert-comptable de Monsieur Thierry, chirurgien dentiste. Il ne peut rvler
aucune information qu'il aurait pu rcolter lors de ses travaux, comme par exemple, les noms des
patients, les barmes d'honoraires du praticien. Il est tenu pour cela au secret professionnel. Toutefois,
si Monsieur Thierry l'autorise, il pourra utiliser certaines informations, par exemple, pour rpondre
une question de l'Administration fiscale.
1.5 Comportement professionnel

Le principe de comportement professionnel impose tous les professionnels comptables
lobligation de se conformer aux lois et rglements applicables et dviter tout acte dont le
professionnel comptable sait ou devrait savoir quil est susceptible de jeter le discrdit sur la
profession. De tels actes sont ceux dont un tiers raisonnable et inform, apprciant tous les faits
et circonstances dont disposait le professionnel comptable, serait enclin conclure quils affectent
dfavorablement la bonne rputation de la profession.
EXEMPLE
Monsieur Valentin est expert-comptable. Il est souhaitable qu'il ne fasse pas, titre personnel, de
fausse dclaration fiscale.
Si des actions de communication sont autorises, le professionnel doit :

- ne pas utiliser de moyens qui discrditent la profession ;
- ne pas faire de dclarations exagres pour les services quil peut offrir, les qualifications
quil possde et lexprience quil a acquise ;
- ne pas dnigrer le travail dautres comptables.
O
U
EXEMPLE
Monsieur Wenceslas, comptable salari, vient de faire paratre une demande d'emploi dans un
quotidien rgional. Cette annonce est ainsi libelle Homme, titulaire de la matrise de comptabilit
de l'universit de T., recherche emploi comptable salari dans entreprise rgion de P. Embauchezmoi, car je suis bien meilleur et moins cher que tout membre d'une profession librale organise.
Tl. 00 00 00 00 00. . Que penser de cette annonce ?
Bien sr, le numro de tlphone est faux (vous pouvez essayer), mais l'auteur de l'annonce dnigre
le travail d'autres comptables.
2. thique applicable aux professionnels exerant en cabinet

2.1 Relations avec la clientle
Avant daccepter un nouveau client, le professionnel libral doit dabord analyser si
lacceptation du client ne crerait pas dentorse aux principes fondamentaux dthique
exposs ci-dessus (intgrit, objectivit, comptence professionnelle et respect des diligences
normales, confidentialit, comportement).
Des risques potentiels portant sur lintgrit ou le comportement de professionnel peuvent
provenir, par exemple des activits du client ou des associs de celui-ci. Le niveau de
411
CHAPITRE
8
CHAPITRE
risque doit tre valu. Si le risque nest pas important, le professionnel pourra accepter
le client mais il prendra les mesures de sauvegarde ncessaires. Sil nest pas possible
de ramener le risque un niveau acceptable, le professionnel se doit de ne pas accepter le
client.
EXEMPLE
Monsieur Thierry, expert-comptable, a t sollicit par Monsieur X. pour tenir sa comptabilit.

Monsieur X tire ses ressources d'un certain nombre d'activits et se fait payer en espces. Il a investi
dans de nombreux immeubles de la rgion mditerranenne, lous des personnes honorables.
Monsieur Thierry souponne que l'activit de Monsieur X consiste raliser des oprations de
blanchiment d'argent. Il ne peut manifestement accepter Monsieur X comme client.
Un professionnel libral ne peut accepter une mission sil nest pas comptent pour remplir
celle-ci. Il doit valuer limportance des risques lis son acceptation.
EXEMPLE
Monsieur Raphal a sollicit Monsieur Xavier, expert-comptable, et lui a propos une mission de
prsentation. Avant d'accepter cette mission, Monsieur Xavier a fait l'analyse suivante :
Ai-je une comprhension approprie de la nature des affaires de mon client, de la complexit des
oprations qu'il effectue ?
Ai-je une connaissance approprie du secteur conomique dans lequel mon client volue ?
Ai-je l'exprience de la normalisation comptable et de la pratique de l'tablissement des comptes du
type d'entreprise dont Monsieur Raphal est responsable ?
Ai-je le personnel comptent pour assurer cette mission ?
Puis-je (le cas chant) faire appel un expert indpendant ?
Ai-je le temps ncessaire pour m'occuper de cette mission ?
Ai-je mis en place les procdures ncessaires pour assurer la qualit de la mission qui m'est
propose ?
Si un professionnel libral est sollicit par un client pour remplacer un autre professionnel
libral, il doit analyser les raisons qui motivent ce remplacement et analyser si ces raisons
ne sont pas contraires aux principes fondamentaux dthique prsents ci-dessus ( 1).
EXEMPLE
Monsieur Xavier, expert-comptable, a t sollicit pour reprendre un dossier trait par un confrre.
Il doit notamment analyser, avant d'accepter le dossier, toutes les caractristiques de celui-ci pour
savoir, par exemple, si sa comptence est compatible avec l'acceptation.
2.2 Indpendance et conflits dintrts

Lindpendance est ltat dune personne qui ne dpend dune autre personne ou dune chose. Le
professionnel libral doit tre indpendant. Son indpendance se caractrise par lexercice en toute
libert, en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs.Il
Il doit viter toute situation de conflits dintrts. Tant loccasion quen dehors de lexercice
de sa mission, le professionnel libral doit viter de se placer dans une situation qui pourrait
compromettre son indpendance ou qui pourrait tre raisonnablement perue comme de
nature compromettre lexercice impartial de sa mission.
412
Les rgles dontologiques applicables au professionnel libral prcisent les situations qui
peuvent remettre en cause lindpendance du professionnel libral. Ainsi, larticle 10 du
Code de dontologie des commissaires aux comptes prcise qu il est interdit au
commissaire aux comptes de fournir la personne dont il certifie les comptes, ou aux
personnes qui la contrlent ou qui sont contrles par elle au sens des I et II de larticle
L. 233-3 du Code de commerce, tout conseil ou toute prestation de services nentrant pas
dans les diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes, telles quelles
sont dfinies par les normes dexercice professionnel . Cet article donne ensuite une liste
doprations quil ne peut raliser. Les articles 27 et 28 du Code de dontologie, quant eux,
stipulent que les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles avec certains
liens familiaux ou financiers. Larticle 22 al. 2 de lordonnance 45-2138 du 19 septembre
1945 rglementant la profession dexpert-comptable interdit aux membres de lordre ainsi
qu leurs salaris dassumer des travaux pour des entreprises dans lesquelles ils possdent
directement ou indirectement des intrts substantiels .
o
u
EXEMPLE
Madame Sarah est expert-comptable inscrit au tableau de l'Ordre. ce titre, elle ne peut assumer
les fonctions de caution pour un client. Elle ne peut non plus tre salarie d'une entreprise
commerciale, ni administratrice d'une entreprise cliente, ni tre squestre d'une vente de fonds de
commerce. Elle peut cependant tre salarie d'un confrre.
Monsieur Sylvain est commissaire aux comptes inscrit la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes. Dans le cadre de sa mission, il est lui est interdit :
-d e raliser toute prestation de nature le mettre dans la position d'avoir se prononcer sur des
documents, des valuations ou des prises de positions qu'il aurait contribu laborer ;
-d'accomplir des actes de gestion ou d'administration, directement ou par substitution aux
dirigeants ;
-d e procder des recrutements de personnel pour le compte de ses mandataires ;
-d e rdiger des actes ou d'assurer le secrtariat juridique ;
I -d e procder un maniement ou squestre de fonds ;
I -d e tenir la comptabilit, de prparer et tablir les comptes, d'laborer une information financire
ou une communication financire ;
I -d'effectuer une mission de commissariat aux apports et la fusion ;
-d e mettre en place des mesures de contrle interne ;
- d'effectuer, en dehors de sa mission lgale, des valuations, actuarielles ou non, d'lments destins
faire partie des comptes ou de l'information financire ;
- de participer un processus de prise de dcision, au travers de missions de conception ou de mise
en place de systmes d'informations financires ;
-d'laborer des montages juridiques, financiers ou fiscaux ou des modalits de financement,
notamment dans le cadre d'oprations d'ingnierie financire ;
-d e prendre en charge totalement ou partiellement une prestation d'externalisation ;
-d e dfendre les intrts des dirigeants ou d'agir pour leur compte dans le cadre de ngociation
ou de recherche de partenaires pour des oprations sur le capital ou de recherche de financement ;
-d e reprsenter son client devant une juridiction judiciaire, administrative ou financire, ou de
participer, en tant qu'expert, une situation contentieuse dans laquelle son client serait impliqu.
413
CHAPITRE
CHAPITRE
Certaines activits sont incompatibles avec les fonctions de professionnel comptable libral.
Ainsi, larticle 22 al. 1 de lordonnance 45-2138 du 19 septembre 1945 rglementant la
profession dexpert-comptable stipule que :
lactivit dexpertise comptable est incompatible avec toute occupation ou tout acte de nature
porter atteinte lindpendance de la personne qui lexerce, en particulier :
- avec tout emploi salari, sauf chez un autre membre de lOrdre, chez un membre de la compagnie
des commissaires aux comptes ou dans une association de gestion et de comptabilit ;
- avec tout acte de commerce ou dintermdiaire autre que ceux que comporte lexercice de la
profession ;
- avec tout mandat de recevoir, conserver ou dlivrer des fonds ou valeurs ou de donner quittance.
De mme larticle L. 822-10 du Code de commerce prcise que :

les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :
1. avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance ;
2. avec tout emploi salari ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un
enseignement se rattachant lexercice de sa profession ou occuper un emploi rmunr chez
un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ;
3. avec toute activit commerciale, quelle soit exerce directement ou par personne interpose.
EXEMPLE
Monsieur Serge est expert-comptable et commissaire aux comptes. Il ne lui est pas possible de tenir
un restaurant par ailleurs.
2.3 Rmunration
La rmunration du professionnel libral doit rester en rapport avec limportance des
diligences mettre en uvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexit des
activits de la personne dont les comptes sont prsents, et sans disproportion qui pourrait
porter atteinte lindpendance.
EXEMPLE
Monsieur Thibault est expert-comptable et a conclu une mission de prsentation avec un dirigeant
de la socit Tartempion. Les honoraires prvus sont de 20 000 . Monsieur Thibault a estim le
travail effectuer 80 heures de collaborateur. Manifestement, la rmunration est bien suprieure
aux diligences mettre en uvre.
Le professionnel libral ne peut accepter un niveau dhonoraires qui risque de compromettre

la qualit de ses travaux. Une disproportion entre le montant des honoraires perus et
limportance des diligences accomplir affecte lindpendance et lobjectivit du profes
sionnel libral.
EXEMPLE
Monsieur Thierry est commissaire aux comptes d'une association 1901 qui reoit des subventions
de collectivits locales. Peut-il ne demander que 200 d'honoraires, compte tenu que cette
association a une vocation caritative ?
Certainement pas, car le niveau d'honoraires risque de compromettre la qualit des travaux.
D'ailleurs, l'article R. 823-12 du Code de commerce fixe un barme (en heures) fonction de la taille
de l'entit contrler.
414
Les honoraires facturs au titre dune mission ne doivent pas crer de dpendance financire
du professionnel libral lgard de la personne dont les comptes sont prsents ou dune
personne qui la contrle ou qui est contrle par elle.
EXEMPLE
Monsieur Thomas est expert-comptable d'une socit cote au CAC 40. Les honoraires qu'il touche
de cette socit reprsentent 4 0 % de ses revenus. Il dpend ainsi trop largement de sa socit
cliente.
2.4 Publicit et communication

Il est interdit aux professionnels libraux deffectuer toute dmarche non sollicite en vue
de proposer leurs services des tiers. La participation des professionnels libraux des
colloques, sminaires ou autres manifestations universitaires ou scientifiques est autorise
dans la mesure o les professionnels concerns ne se livrent pas, cette occasion, des actes
assimilables du dmarchage.
Les actions de communication sont permises au professionnel libral dans la mesure o elles
procurent au public une ncessaire information. Les moyens auxquels il est recouru cet
effet sont mis en oeuvre avec discrtion, de faon ne pas porter atteinte lindpendance,
la dignit et lhonneur de la profession, pas plus quaux rgles du secret professionnel,
la loyaut envers les clients et les autres membres de la profession.
Les professionnels libraux peuvent utiliser leur titre dexpert-comptable et/ou de com
missaire aux comptes et le faire suivre de lindication du conseil rgional et/ou de la
compagnie rgionale dont ils sont membres.
Lorsquil prsente son activit professionnelle des tiers, par quelque moyen que ce soit,
le professionnel libral doit garder lesprit quil est responsable de limage quil donne de
la profession. Il ne doit adopter aucune forme dexpression qui soit de nature
compromettre la dignit de sa fonction.
Les autres formes de communication sont autorises sous rserve :
- que lexpression en soit dcente et empreinte de retenue ;
- que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible dinduire le
public en erreur ;
- quelles soient exemptes de tout lment comparatif.
EXEMPLE
Un expert-comptable peut rdiger des articles techniques dans la presse, mais il ne peut pas diffuser
des plaquettes du cabinet dans le public (il peut en remettre ses clients), dmarcher des clients
potentiels ou faire passer des encadrs dans les annuaires tlphoniques.
a
0
c
a
LT)
1-1
O
2.5 Utilisation des comptences du personnel salari

Le professionnel libral peut utiliser le concours dun personnel salari. Il doit veiller ce
que ses collaborateurs disposent des comptences appropries la bonne excution des
tches quil leur confie, et quils reoivent et maintiennent un niveau de formation
appropri.
CM
ai
>-
a.
o
415
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
Madame Lilia est commissaire aux comptes. Elle doit s'assurer que le nouveau salari qu'elle
embauche pour effectuer des contrles dans les entreprises dont elle a les mandats de commissaire
aux comptes a bien la formation (diplme et exprience) permettant la ralisation des missions.
2.6
Relations entre professionnels

Les professionnels libraux entretiennent entre eux des rapports de confraternit. Ils se
gardent de tous actes ou propos dloyaux lgard dun confrre ou susceptibles de ternir
limage de la profession. Ils sefforcent de rsoudre lamiable leurs diffrends profession
nels. Si ncessaire, ils recourent la conciliation du prsident de leur institution (conseils
rgionaux de lOrdre des Experts-Comptables ou de la Compagnie des commissaires aux
comptes) ou, sils appartiennent des institutions rgionales distinctes, des prsidents de
leurs institutions respectives.
Le professionnel libral appel succder en tant que titulaire un professionnel libral dont
par exemple, le mandat venant expiration ne sera pas renouvel doit, avant daccepter cette
nomination, sassurer auprs de ce confrre que le non renouvellement de son mandat n est
pas motiv par une volont de contourner les obligations lgales.
EXEMPLE
L'expert-comptable qui reprend le dossier d'un client d'un confrre de l'Ordre doit adresser celui-ci
une lettre de confraternit dans laquelle il prcise son confrre qu'il reprend le dossier en lui
demandant si le client a bien rgl tous les honoraires qui taient dus.
3. thique applicable aux professionnels exerant en entreprise

Un comptable professionnel en entreprise (comme en cabinet comptable) a une obligation
professionnelle de se conformer aux principes fondamentaux dthique prsents ci-dessus
( 1). Cette obligation peut tre cependant menace par de nombreuses circonstances :
- intrt personnel du salari ;
- liens familiaux ou amicaux ;
- pouvoir d intimidation de lemployeur ;
- etc.
EXEMPLE
Monsieur Mathias est comptable salari de l'entreprise Marcel. Il a obtenu de celle-ci un prt pour
lui permettre de financer son logement. Le directeur de production est son beau-frre. En opposition
avec l'employeur sur la manire dont les tats financiers sont tablis, il est menac de remplacement
par un autre comptable salari.
Loyaut est synonyme de droiture, dhonntet, de fidlit tenir ses engagements. Le

professionnel salari doit rester fidle et loyal vis--vis de son employeur, quand bien mme
il serait en conflit dides avec lui : toutefois, un employ ne peut pas lgitimement tre
amen :
- ne pas respecter la loi ;
- ne pas respecter les rgles et normes de la profession ;
416
- mentir aux auditeurs de son employeur ou les induire en erreur (mme en gardant le
silence) ;
- porter son nom ou associer son nom des tats financiers qui travestissent des faits.
EXEMPLE
Monsieur Sverin est salari d'une socit contrle par un commissaire aux comptes. Lors des
contrles effectus par ce dernier, Monsieur Sverin affirme que la somme de 50 000 faisant l'objet
du chque 23273456 correspond un prt effectu par l'entreprise Monsieur Sbastien, salari
de l'entreprise, alors que le versement a t effectu au bnfice d'un dirigeant dont le nom est aussi
Monsieur Sbastien (mais c'est un homonyme). Il induit ainsi le commissaire aux comptes en erreur
(le prt un dirigeant est une convention interdite).
Un professionnel comptable, en particulier celui qui a une autorit vis--vis dautres

professionnels, doit donner de son exprience pour que ceux-ci puissent effectuer les
missions qui leur sont confies.
EXEMPLE
Monsieur Simon vient d'tre embauch comme aide-comptable par la socit Silvre. Son chef de
service, Monsieur Saturnin, doit le prendre en charge et l'aider dans les premires missions qui lui
sont confies.
SECTION 3_____________________________________
LE R LE DE LA P R O F E S S IO N C O M P T A B LE
D A N S LA N O R M A LIS A T IO N C O M P T A B LE
La profession comptable sest engage fortement dans la normalisation comptable que ce
soit au niveau national ou international, elle intervient directement ou indirectement dans
les organisations suivantes :
- Autorit des normes comptable (ANC) ;
- International Accounting Standards Board (IASB) ;
- International Fdration of ACcountants (IFAC) ;
- organismes de normalisation europens que sont lAccounting Regulatory Committee
(ARC) et lEuropean Financial Reporting Advisory Group (EFRAG).
i. Missions, composition et fonctionnement de lANC

Institue par lordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, lAutorit des normes comptables
a permis la fusion de deux instances diffrentes prexistantes : le Conseil national de la
comptabilit (CNC), institu par le dcret 57-129 du 7 dcembre 1957 et rgi en dernier par
le dcret 2007-629 du 27 avril 2007, et le Comit de la rglementation comptable (CRC) cr
par la loi 98-261 du 6 avril 1998 portant rforme de la rglementation comptable et
adaptation de la publicit foncire.
Lordonnance du 22 janvier 2009 a simplifi le dispositif existant dans lequel deux instances
diffrentes, le CNC et le CRC, intervenaient dans le processus dadoption de la rglemen-
u
417
CHAPITRE
8
CHAPITRE
tation comptable. La premire donnait un avis sur les projets de rglements comptables
adopts, ensuite, par la seconde. La cration dune institution unique a donc simplifi le
dispositif existant en associant lensemble des parties prenantes.
1.1 Missions de lANC

Les missions de lAutorit des normes comptables sont de quatre types :
1) LAutorit des normes comptables est tout dabord comptente pour dicter les prescriptions
comptables gnrales et sectorielles auxquelles sont soumises les personnes physiques ou morales
tablissant des documents comptables conformes aux normes de la comptabilit prive. Dans ce
cadre, elle adopte les rglements comptables qui leur sont applicables.
2) Elle donne un avis sur tout projet de texte contenant des dispositions de nature comptable labor
par les autorits nationales et peut mettre des avis sur les projets de normes internationales.
3) Elle met, de sa propre initiative ou la demande du ministre charg de lconomie, des avis
et prises de position dans le cadre de la procdure dlaboration des normes comptables
internationales.
4) Elle veille la coordination et la synthse des travaux thoriques et mthodologiques conduits
en matire comptable et propose toute mesure dans ces domaines, notamment sous forme dtudes
et de recommandations.
1.2 Composition de lANC

LAutorit des normes comptables comprend trois types de formations : un collge, des
commissions spcialises et un comit consultatif.
Les missions de lAutorit sont exerces par le collge, qui peut donner dlgation des
commissions spcialises, sauf pour ce qui concerne ltablissement sous forme de
rglements des prescriptions comptables gnrales et sectorielles.
a) Le collge
Le collge est compos de seize membres :

- un prsident, nomm par dcret, choisi en raison de ses comptences conomiques et
comptables ;
- trois hauts magistrats (un reprsentant du Conseil dtat, un reprsentant de la Cour de
cassation et un reprsentant de la Cour des comptes) ;
- trois reprsentants des rgulateurs : un pour lAutorit des marchs financiers, deux pour
lAutorit de contrle prudentiel et de rsolution (banques et assurances) ;
- huit personnes nommes en raison de leur comptence conomique et comptable,
dsignes par le ministre de lconomie. ;
- un reprsentant des organisations syndicales reprsentatives des salaris galement
nomm par le ministre de lconomie.
b) Les commissions spcialises

LANC comprend deux commissions de neuf membres prvues par dcret, prsides et
vice-prsides par deux membres du collge dsigns par le prsident : la commission des
normes comptables internationales et la commission des normes comptables prives.
Le collge peut aussi constituer des commissions spcialises dans lesquelles il nomme, le
cas chant, des experts pour prparer ses dcisions.
418
c) Le comit consultatif
Le comit consultatif de lANC est compos de vingt-cinq reprsentants du monde
conomique et social, dont deux reprsentants des syndicats reprsentatifs de salaris. Les
personnalits qualifies du collge peuvent assister aux runions du comit consultatif.
1.3 Fonctionnement de lANC

LAutorit des normes comptables dispose de services dirigs par un directeur gnral,
charg de la gestion administrative de lAutorit, de la prparation et du suivi des travaux
techniques ainsi que de toute question qui pourrait lui tre confie par le collge. Il assiste
aux runions des formations de lAutorit.
Le collge se runit valablement ds lors que dix de ses membres sont prsents. dfaut,
il se runit dans un dlai de huit jours, sans condition de quorum. Il statue la majorit
des membres prsents. En cas de partage gal des voix, la voix du prsident est
prpondrante.
Un commissaire du gouvernement (fonction assure par le directeur gnral du Trsor et
de la politique conomique ou son reprsentant) sige sans voix dlibrative auprs du
collge (ainsi quauprs des commissions spcialises et du comit consultatif ou de toute
autre formation) ; il peut demander une seconde dlibration au collge.
Les rglements adopts par lAutorit sont publis au Journal officiel de la Rpublique
franaise aprs homologation par arrt du ministre charg de lconomie, pris aprs avis
du garde des sceaux, ministre de la justice, et du ministre charg du budget.
2. Missions, composition et fonctionnement de lIASB
Les objectifs de lIASB (International Accounting Standards Board) sont de formuler et de publier
dans lintrt gnral les normes comptables (appeles IAS, International Accounting Standards,
pour celles publies jusquen 2002 et IFRS, International Financial Reporting Standards, pour celles
publies depuis 2003) observer dans le cadre de ltablissement des tats financiers, de promouvoir
leur acceptation et leur application dans le monde et de travailler de faon gnrale lamlioration
et lharmonisation des rglementations, normes comptables et procdures relatives la
prsentation des comptes.
La structure oprationnelle de IASB comprend quatre organismes principaux : la fondation
IFRS, le conseil proprement dit (lIASB), le comit dinterprtation et le comit consultatif.
La fondation IFRS (International Financial Reporting Standards Foundation) est gre patun conseil de surveillance (appel Trustes). Ce conseil est compos de 22 personnes
reprsentant lensemble de la communaut comptable dans le monde. On y trouve des
membres de grands cabinets dauditeurs, des reprsentants dassociations dentreprises, des
reprsentants de normalisateurs, des professeurs de droit, des reprsentants dorganismes
de contrle boursiers, tel la SEC. VIFRS Foundation est charge de la stratgie de
lorganisation, damender sa constitution, dassurer son financement, de superviser les
procdures de lIASB et de favoriser le dveloppement des programmes et matriels
denseignement. Elle a galement t charge de dsigner les premiers membres du conseil
(Board). VIFRS Foundation est en relation avec le conseil de surveillance (Monitoring Board)
dont la fonction est dtre un lien entre les Trustes et les autorits publiques.
419
CHAPITRE
CHAPITRE
Le conseil de surveillance (Monitory Board) a pour fonction dtre un lien entre les Trustes
et les autorits publiques. Il se compose de reprsentants dorganismes de contrle boursiers
(dont notamment IOSCO organisation internationale des comits de valeurs mobilires.
LIASB (le Board) est lorgane central de lorganisation (ce qui explique pourquoi le sigle
IASB est utilis la fois pour toute lorganisation et le Board). Il est compos de 16 membres.
Dorigines gographiques diverses, mais en majorit issus de pays anglo-saxons (les mieux
reprsents sont les tats-Unis et le Royaume-Uni), les membres de lIASB ont t choisis
pour leur exprience en matire de normalisation. Ils se composent dauditeurs, de
prparateurs de comptes, dutilisateurs, duniversitaires et autres spcialistes. LIASB est
charg de susciter, danalyser et dapprouver les normes IFRS, le terme IFRS sappliquant
la fois aux anciennes normes IAS et aux nouvelles normes mises. LIASB est aussi charg
dapprouver les projets dinterprtation de YIFRS Interprtations Committee.
U IFRS Interprtations Committee est compos de 14 membres, charg de rpondre
rapidement aux problmes dinterprtation poss par certaines normes. LIFRS IC travaille
en collaboration avec les comits durgence des normalisateurs nationaux. Les interprta
tions doivent faire lobjet dune approbation par le Board.
Enfin, un Comit consultatif de normalisation (IFRS Advisory Counci) compos denviron
40 membres est appel conseiller lIASB sur les priorits de son programme de travail. Il
est aussi charg dinformer lIASB des points de vue des organisations comptables dont sont
issus ses membres.
3. Missions, composition et fonctionnement de lIFAC

LIFAC (International Fdration of Accountants) est lorganisation internationale de la profession
comptable. 173 organismes, reprsentant 129 pays sont membres de FIFAC. La mission affiche de
lIFAC est de promouvoir et de favoriser une profession comptable coordonne et de protger
lintrt public par des pratiques comptables de haute qualit encourager dans le monde.
Les membres de lIFAC reprsentent 2,5 millions de professionnels employs dans lindustrie
et le commerce, les organisations publiques et universitaires.
La France est reprsente lIFAC par la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes et par le Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables.
Le Conseil de lIFAC (Board) est compos dun prsident et de 21 membres. Ce conseil est
lu par lassemble des membres de FIFAC.
Pour pouvoir assurer ses missions, le Conseil de FIFAC a cr un certain nombre de
structures spcifiques :
- le Conseil des normes internationales de la formation comptable (International Accounting
Education Standards Board ou IAESB) ;
- le Conseil des normes internationales de la dontologie comptable (International Ethics
Standards Board for Accountants ou IESBA) ;
- le Conseil des normes internationales daudit dassurance (International Auditing and
Assurance Standards Board ou IAASB) ;
- le Conseil des normes internationales du secteur public (International Public Sector
Accounting Standards Board ou IPSASB) ;
- etc.
420
4. Missions, composition et fonctionnement des comits

de normalisation europens
La mise en place du rglement europen 1606/2002 du 19 juillet 2002 relatif lapplication
des normes comptables internationales a conduit les entreprises cotes europennes
appliquer un rfrentiel crit par un organisme indpendant international : lIASB. Pour
viter labandon de la souverainet de lUnion en matire de droit comptable, le rglement
prsente un mcanisme spcifique dadoption des normes.
Ce mcanisme implique lintervention dun Comit de rglementation comptable europen
ou Accounting Regulatory Committee (ARC), dun organe technique : le Groupe consultatif
pour linformation financire en Europe ou YEuropean Financial Reporting Advisory Group
(EFRAG).
LARC est compos de reprsentants des membres de lUnion et est prsid par la
Commission europenne. Il a un rle politique et pour fonction de rendre des avis sur les
propositions de la Commission dans le mois qui suit leur prsentation. Il est aid dans sa
mission par lEFRAG.
LEFRAG est compos de membres proposs par les organisations fondatrices, reprsentant,
sur le plan europen, la profession comptable, les entreprises, les bourses de valeurs, les
analystes financiers, des secteurs dactivits spcifiques (banques, assurances). Il est compos
dun Conseil de surveillance et dun Comit technique comptable. Le Conseil de surveillance
a pour fonction de rassembler les fonds, de nommer les membres du Comit technique
comptable et de conseiller ce dernier sur le programme de travail suivre. Le Comit
technique comptable a pour tche de participer activement au processus international de
normalisation comptable auprs de lIASB, dinitier les modifications des directives
comptables, dvaluer techniquement les normes et interprtation de lIASB (pour le compte
de lARC), dassurer la coordination, au sein de lUnion europenne, des avis concernant
les normes comptables internationales, enfin dlaborer des guides dapplication.
Selon le rglement europen, les IFRS ne peuvent tre adoptes et appliques au sein de
lUnion europenne que si elles rpondant aux critres fixs par le dit rglement. Chacune
des normes doit faire lobjet dun examen de lEFRAG puis de lARC avant dtre publie
sous forme de rglement au JOUE (Journal officiel de lUnion europenne). En consquence
de ce mcanisme, les socits europennes pourraient tre amenes appliquer un rfrentiel
IFRS qui ne soit pas intgral.
SECTION
IN TRO D U CTIO N LA U D IT LGAL DES CO M P TES
"O
O
c
U
1. Les missions du commissaire aux comptes
LO
Les missions du commissaire aux comptes sont dfinies, pour lessentiel, par le Code de
commerce. Au terme de larticle L. 225-218 de ce code, le contrle des socits ano
nymes est organis par un ou plusieurs commissaires aux comptes (larticle L. 223-35
prvoit des dispositions semblables pour certaines socits responsabilit limite et
les articles L. 226-1 et L. 227-1 prcisent que les rgles concernant les socits anonymes
1 -1
CM
en
a.
o
4_______________________________________
421
CHAPITRE
8
CHAPITRE
sont applicables aux socits commandites par actions et aux socits par actions
simplifies).
Ces commissaires doivent tre indpendants de la socit quils contrlent : aussi le Code
de commerce (articles L. 822-10 L. 822-14) a prvu un certain nombre dincompatibilits.
Larticle L. 821-1 du Code de commerce (issu de la loi 2003-706 du 1er aot 2003 sur la
scurit financire), a prvu lapplication de normes daudit homologues par arrt
ministriel, aprs avis du Haut conseil pour le commissariat aux comptes. Ces normes
dexercice professionnel sont publies au journal officiel. Les normes homologues doivent
tre conformes aux normes internationales de lIFAC. Auparavant, le Conseil national des
commissaires aux comptes avait notamment approuv et publi (avant 2003) des normes
relatives aux diffrentes missions du commissaire aux comptes. Ces normes taient rparties
en huit sous-ensembles (dont un sous-ensemble introductif) et faisaient lobjet dun
classement dcimal. Les normes de la Compagnie non remplaces par des normes dexercice
professionnel homologues par arrt ministriel constituent un lment de doctrine
concourrant la bonne information des professionnels.
Suite la publication par la Commission europenne (CE) dun Livre vert en octobre 2010,
puis de propositions de directive et de rglement (2011/0389 COD et 2011/0359 COD du
30 novembre 2011), la rforme de laudit a t dfinitivement adopte avec la publication
au Journal Officiel de lUE du 27 mai 2014. Les principales mesures de la rforme sont les
suivantes :
- Rotation des cabinets : pour les cabinets daudit exerant leurs mandats dans les entits
dintrt public, il est prvu une rotation obligatoire tous les 10 ans (Rglement, art. 17).
La directive dfinit les EIP comme tant les socits cotes sur un march rglement, les
tablissements de crdit et les socits dassurance.
- Limitation des prestations non-audit : afin de renforcer lindpendance des auditeurs,
certaines prestations sont interdites par une liste noire.
- Limitation de la dpendance vis--vis dun mme client : les honoraires totaux reus dun
mme client ne peuvent pas reprsenter plus de 15 % des honoraires totaux reus par le
cabinet daudit au cours des trois dernires annes.
- Rapport daudit plus dtaill : le rapport daudit doit notamment comporter une
dclaration sur dventuelles incertitudes significatives pouvant jeter un doute important
sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation.
- Rapport complmentaire au comit daudit : les commissaires aux comptes dentits
dintrt public devront prsenter au comit daudit un rapport complmentaire exposant
les rsultats du contrle lgal des comptes.
Chaque tat membre devra transposer la directive en droit national au plus tard le
17 juin 2016, date laquelle le rglement sera directement applicable.
a) La mission gnrale daudit du commissaire aux comptes

La mission gnrale du commissaire aux comptes est dfinie pour lessentiel par les articles L. 823-9
L. 823-16 du Code de commerce.
422
Article L. 823-9. Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs apprciations, que
les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des
oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la personne
ou de lentit la fin de cet exercice.
Lorsquune personne ou une entit tablit des comptes consolids, les commissaires aux comptes
certifient, en justifiant de leurs apprciations, que les comptes consolids sont rguliers et sincres
[.]
Article L. 823-10. Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, lexclusion de
toute immixtion dans la gestion, de vrifier les valeurs et les documents comptables de la personne
ou de lentit dont ils sont chargs de certifier les comptes et de contrler la conformit de sa
comptabilit aux rgles en vigueur.
Ils vrifient galement la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations
donnes dans le rapport de gestion du conseil dadministration, du directoire ou de tout organe
de direction, et dans les documents adresss aux actionnaires ou associs sur la situation financire
et les comptes annuels [...]
Article L. 823-11. Les commissaires aux comptes sassurent que lgalit a t respecte entre les
actionnaires, associs ou membres de lorgane comptent.
Article L. 823-12. Les commissaires aux comptes signalent la prochaine assemble gnrale ou
runion de lorgane comptent les irrgularits et inexactitudes releves par eux au cours de
laccomplissement de leur mission.
Ils rvlent au procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont ils ont eu connaissance, sans
que leur responsabilit puisse tre engage par cette rvlation. [...]
Article L. 823-13. toute poque de lanne, les commissaires aux comptes, ensemble ou
sparment, oprent toutes vrifications et tous contrles quils jugent opportuns et peuvent se
faire communiquer sur place toutes les pices quils estiment utiles lexercice de leur mission
et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procs-verbaux [...]
Article L. 823-16. Les commissaires aux comptes portent la connaissance de lorgane collgial
charg de ladministration, et, le cas chant, de lorgane charg de la direction :
1 Le programme gnral de travail mis en uvre ainsi que les diffrents sondages auxquels ils
se sont livrs ;
2 Les modifications leur paraissent devoir tre apportes aux comptes devant tre arrts et aux
autres documents comptables en faisant toutes observations utiles sur les mthodes dvaluation
utilises pour leur tablissement ;
3 Les irrgularits et les inexactitudes quils auraient dcouvertes ;
4 Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les
rsultats de la priode compars ceux de la priode prcdente.
b) Les interventions dfinies par convention

Elles concernent notamment :
- lexamen de comptes prvisionnels ;
- lexamen de comptes pro forma ;
- les attestations particulires.
c) Les vrifications et informations spcifiques

- les documents et rapports prvus dans le cadre de la prvention des difficults des
entreprises ;
- les tableaux dactivit et de rsultats et rapports semestriels ;
423
CHAPITRE
CHAPITRE
- les conventions rglementes ;

- les documents adresss aux actionnaires loccasion de lassemble gnrale ;
- la communication des irrgularits et des inexactitudes lassemble gnrale.
d) Les interventions dfinies par la loi ou le rglement

- des oprations relatives au capital (libration dactions par compensation de crances,
suppression du droit prfrentiel de souscription, augmentation de capital, mission
dobligations convertibles ou changeables contre des actions, mission dobligations avec
bons de souscription dactions, mission et achat en bourse dactions rserves aux salaris,
ouverture doptions de souscription ou dachat dactions au bnfice des membres du
personnel, rduction du capital) ;
- dautres oprations dmission (certificats dinvestissements, titres participatifs) ;
-d e s oprations sur titres (conversion ou rachat des parts bnficiaires, regroupement
volontaire des actions non cotes, cration dactions de prfrence sans droit de vote) ;
- des oprations de transformation ;
- doprations relatives aux dividendes (distribution dacomptes sur dividendes, dividendes
pays en actions) ;
- dinterventions conscutives des faits survenant dans lentit (rvlation des faits
dlictueux au procureur de la Rpublique, alerte, convocation de lassemble gnrale en
cas de carence des organes sociaux, visa des dclarations de crance, demande dinfor
mation du comit dentreprise).
e) Les missions particulires confies un commissaire aux comptes

- le commissariat aux apports ;
- le commissariat la fusion ;
- la certification des comptes des partis ou groupements politiques.
2. Notion de contrle interne

Si une comptabilit doit tre mise en place et si des procdures doivent tre inities, il est
ncessaire que cette organisation et ces procdures permettent la comptabilit de fournir
des informations fiables. Le contrle interne est lun des moyens datteindre cette fiabilit.
2.1 Dfinition et principes du contrle interne

Le contrle interne est un dispositif de la socit, dfini et mis en uvre sous sa

responsabilit. Plusieurs dfinitions ont t donnes de cette notion. Dans toutes les
dfinitions, le contrle interne apparat comme un tat de fait existant dans lentreprise
mais qui doit, par lintervention humaine, devenir dlibr, cest--dire constituer un
systme.
Nous reprendrons ci-aprs les termes dune dfinition donne par lIFAC (International
Fdration of Accountants), dfinition qui a t reprise dans les normes applicables aux
commissaires aux comptes et aux experts-comptables.
424
Le systme cie contrle interne est lensemble des politiques et procdures (contrles internes) mises
en uvre par la direction dune entit en vue dassurer, dans la mesure du possible, la gestion
rigoureuse et efficace de ses activits.
Ces procdures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prvention
et la dtection des fraudes et des erreurs, lexactitude et lexhaustivit des enregistrements
comptables et ltablissement en temps voulu dinformations financires fiables.
Le contrle interne est donc un ensemble de moyens, de comportements, de procdures et

dactions adapts aux caractristiques propres chaque socit qui :
- contribue la matrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et lutilisation
efficiente de ses ressources ;
- doit lui permettre de prendre en compte de manire approprie les risques significatifs,
quils soient oprationnels, financiers ou de conformit.
On peut voir que le systme de contrle interne dune entit stend au-del des questions
lies aux fonctions du systme comptable et comprend notamment le systme dorganisation
et les procdures de contrle dfinies par la direction afin datteindre les objectifs de lentit.
Le dispositif vise plus particulirement assurer (selon le cadre de rfrence de lInstitut de
laudit interne ou IFACI) :
- la conformit aux lois et rglements ;
- lapplication des instructions et des orientations fixes par la direction gnrale ou le
directoire ;
- le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourant
la sauvegarde de ses actifs ;
- la fiabilit des informations financires.
Le contrle interne ne se limite donc pas un ensemble de procdures ni aux seuls processus
comptables et financiers (mme si ceux-ci sont essentiels).
Il ne recouvre pas non plus toutes les initiatives prises par les organes dirigeants ou le
management comme par exemple la dfinition de la stratgie de la socit, la dtermination
des objectifs, les dcisions de gestion, le traitement des risques ou le suivi des performances.
o
u
2.2 Les objectifs du contrle interne appliqu la comptabilit

Il est ncessaire que lorganisation comptable puisse assurer la fiabilit des enregistrements
et des comptes annuels qui en dcoulent. Ces enregistrements sont effectus intrieur dun
certain nombre de cycles : achats-fournisseurs, ventes-clients, stocks, paie-personnel, immo
bilisations, trsorerie. Pour une scurit du fonctionnement des systmes, il est souhaitable
quun certain nombre de conditions soient respectes pour chacun de ces cycles^1).
(1) Selon lEncyclopdie des contrles comptables de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
425
CHAPITRE
OBJECTIFS DE CONTRLE INTERNE

Achats-fournisseurs
Ventes clients
Stocks
Le systme du contrle interne de la fonction Achats fournisseurs doit permettre de s'assurer

que :
-tous les achats (matires et services) de l'entreprise sont correctement autoriss et
comptabiliss ;
- les achats comptabiliss correspondent des dpenses relles de l'entreprise ;
-ces dpenses sont faites dans l'intrt de l'entreprise et conformment son objet ;
-tous les avoirs obtenir sont enregistrs ;
-toutes les dettes concernant les marchandises et services reus sont enregistrs dans la bonne
priode ;
- les engagements pris par l'entreprise et devant figurer dans l'annexe sont correctement repris.
Le systme de contrle interne de la fonction Ventes clients doit permettre de s'assurer que :
-tous les produits expdis et services rendus sont facturs et enregistres sur la bonne
priode ;
- les prix pratiqus (brut, remises, ristournes...) sont dment autoriss ;
- les crances sont recouvres avec clrit ;
-tous les risques de pertes sur vente sont provisionns.
Le systme de contrle interne des stocks doit permettre de s'assurer que :
-tous les stocks de l'entreprise sont comptabiliss ;
-ces stocks sont correctement valus (valeur brute et valeur nette) ;
- ces stocks sont correctement protgs ;
- les engagements hors bilan concernant les stocks sont correctement saisis.
Paie-personnel
Le systme de contrle interne de la fonction Paie personnel doit permettre de s'assurer

que :
- les personnes figurant sur le livre de paie ont bien droit leur rmunration ;
- les rmunrations sont correctement calcules ;
- le paiement des rmunrations se fait avec une scurit suffisante ;
-toutes les charges relatives au personnel sont correctement comptabilises ;
- les dispositions lgales en matire de personnel sont respectes.
Immobilisations
Le systme de contrle interne des immobilisations doit permettre de s'assurer que :

-toutes les immobilisations sont correctement autorises et comptabilises ;
-toutes les immobilisations sont correctement values (valeur brute et valeur nette) ;
- la protection des actifs est assure ;
- les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement saisis.
Trsorerie
426
Le systme de contrle interne de la fonction Trsorerie - recettes doit permettre de s'assurer que :
-toutes les recettes sont intgralement et rapidement remises en banque
- les effets sont correctement suivis
-toutes les recettes sont comptabilises.
Le systme de contrle interne de la fonction Trsorerie - dpenses doit permettre de s'assurer
que tous les rglements mis par l'entreprise sont justifis, autoriss, transmis leurs bnficiaires
et comptabiliss.
2.3 Les procdures de contrle interne

Les procdures de contrle interne dsignent les politiques et procdures dfinies par la direction
afin datteindre les objectifs spcifiques de lentit complmentaires lenvironnement gnral
du contrle interne. Ces procdures comprennent notamment les lments suivants :
- ltablissement, la revue et lapprobation des rapprochements de comptes ;
- les contrles des applications et de lenvironnement informatique (par exemple, en pr
voyant des contrles sur les modifications de logiciels ou laccs aux fichiers de donnes) ;
- la tenue rgulire (conformment aux rgles en vigueur) dune comptabilit ;
- lapprobation et le contrle des pices justificatives ;
- la comparaison des donnes internes avec des sources externes dinformation ;
- linventaire physique des actifs (immobilisations, stocks, etc.) et la comparaison avec les
donnes de la comptabilit ;
- la restriction de laccs physique aux actifs et aux documents ;
- la comparaison et lanalyse des ralisations avec les donnes budgtaires.
2.4 Lvaluation du contrle interne de la comptabilit

Afin de sassurer de la fiabilit des donnes fournies par la comptabilit, lentreprise (ou ses
reprsentants) va pralablement valuer (ou faire valuer) lefficacit de son contrle interne.
On peut qualifier de bon contrle interne, le fait, pour une entreprise, davoir un systme
dorganisation et de procdures qui assurent une fiabilit satisfaisante de linformation (ainsi
quune protection satisfaisante de son patrimoine).
Pour que le contrle interne soit satisfaisant, il est ncessaire que lorganisation de
lentreprise possde certaines caractristiques. Lorganisation doit tre :
- pralable ;
- adapte et adaptable ;
- vrifiable ;
- formalise ;
et doit comporter une sparation convenable des fonctions.

Lorganisation doit tre tablie sous la responsabilit du chef dentreprise. Cette respon
sabilit consiste fixer les objectifs, dfinir les responsabilits des hommes (organigramme),
dterminer le choix et ltendue des moyens mettre en oeuvre.
La diffusion par crit des instructions est indispensable dans la grande entreprise. Elle est
galement prfrable dans les entreprises de dimensions plus modestes, afin dviter les
erreurs dinterprtation.
La rgle de sparation des fonctions a pour objectif dviter que dans lexercice dune activit de
lentreprise un mme agent cumule :
- les fonctions de dcisions (ou oprationnelles) ;
- les fonctions de dtention matrielle des valeurs et des biens ;
- les fonctions denregistrement (saisie et traitement de linformation) ;
- les fonctions de contrle ;
ou mme simplement deux dentre elles.
En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les ngligences, les fraudes et leur dissimulation.
427
CHAPITRE
CHAPITRE
EXEMPLE
Vous tes appel analyser le fonctionnement de la chane des achats de la socit Daniel. C'est
le comptable de la socit Daniel, en relation avec les fournisseurs, qui tablit les bons de commande.
Il rceptionne les produits et en effectue le stockage. C'est lui qui tient les fiches de stock et
comptabilise les achats dans le journal adquat. Le PDG de la socit Daniel lui a donn galement
le pouvoir d'tablir et de signer les chques au nom de la socit. Aussi, aprs avoir enregistr les
factures, le comptable de la socit Daniel adresse aux fournisseurs les chques de paiement
adquats.
Le comptable de la socit Daniel cumule de nombreuses fonctions et un tel cumul favorise erreurs
et fraudes.
Il serait souhaitable que les bons de commande soient tablis par une personne autre que le
comptable, que les produits soient rceptionns par une troisime personne, que les stocks soient
tenus par une quatrime et que les paiements soient effectus par une cinquime, le comptable
n'effectuant que la fonction d'enregistrement. Dans une entreprise d'une certaine taille, cette
sparation de fonctions peut tre organise sans difficults. Dans une toute petite entreprise, ceci
est plus difficile et il faudra compenser cette insuffisance de contrle interne par d'autres types de
contrle.
3. Notion dlment probant

Lauditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats pour parvenir des
conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
Les lments probants sont obtenus partir dune combinaison adquate de tests de procdures
et de contrles substantifs. Dans certaines circonstances, les lments probants peuvent provenir
exclusivement des contrles substantifs.
3.1 Dfinitions et principes gnraux
Les lments probants dsignent les informations obtenues par lauditeur pour aboutir
des conclusions sur lesquelles son opinion est fonde. Ces informations sont constitues
de documents justificatifs et de documents comptables supportant les tats financiers et qui
corroborent des informations provenant dautres sources.
Les tests de procdures dsignent les tests permettant dobtenir des lments probants
sur lefficacit de la conception et du fonctionnement des systmes comptables et du contrle
interne.
Les contrles substantifs dsignent les procdures visant obtenir des lments probants
afin de dtecter des anomalies significatives dans les tats financiers. Ils sont de deux types :
- contrles portant sur le dtail des oprations et des soldes ;
- procdures analytiques.
Lors de lobtention dlments probants partir de tests de procdures, lauditeur doit
dterminer si ces lments sont suffisants et adquats pour tayer son valuation du niveau
de risque li au contrle.
428
Lors de lobtention dlments probants partir de contrles substantifs, lauditeur doit

dterminer si les lments rsultant de ces contrles et des tests de procdures sont suffisants
et adquats pour tayer les assertions sous-tendant ltablissement des tats financiers.
Les techniques utilises pour dterminer les lments probants sont notamment :
- les procdures portant sur le dtail des oprations et des soldes ;
- les procdures analytiques (ou examen analytique) ;
- les contrles par recoupements ;
- les contrles physiques ;
- le contrle des estimations comptables ;
- les contrles par sondages et autres mthodes de slection des chantillons ;
- les dclarations de la direction ;
- lutilisation des travaux dun autre auditeur.
3.2 Les procdures portant sur le dtail des oprations et des soldes
Ces procdures consistent, pour lauditeur reprendre le travail effectu par lentreprise et
analyser chaque opration enregistre. Cette procdure, trs lourde ne sapplique en fait que
lorsque la nature du poste contrl implique des difficults de comptabilisation, derreur
frquente quant au contenu ou des risques de fraude.
EXEMPLE
Dans une petite entreprise, le contrle des comptes fournisseurs, si ceux-ci ne sont pas trop nombreux,
peut tre effectu en rapprochant le solde en fin d'exercice des factures reues mais non encore
rgles.
3.3 Les procdures analytiques (ou examen analytique)
Lexamen analytique (ou procdures analytiques selon les normes IFAC et CNCC) est un
ensemble de procdures daudit consistant :
- faire des comparaisons entre les donnes rsultant des comptes annuels et des donnes
antrieures, postrieures et prvisionnelles de lentreprise ou des donnes dentreprises
similaires, et tablir des relations entre elles ;
- analyser les fluctuations et les tendances ;
- tudier et analyser les lments inhabituels rsultant de ces comparaisons.
Lexamen analytique est une procdure qui sintgre trs bien dans une mission daudit
sappuyant sur une analyse des risques.
EXEMPLE
Vous tes appel faire l'audit d'une socit.

Avant de commencer toute analyse, vous avez dcid de calculer, pour N -l et N, les dures de
stockage des matires premires et des produits finis, ainsi que les dures de crdit clients et
fournisseurs.
Vous avez donc dtermin les ratios suivants (il n'y a pas d'effets payer ou recevoir en cours) :
Dure stockage matires premires = (stock initial MP + stock final MP)/2 x 360/cot d'achat
des matires utilises
429
Dure stockage produits finis = (stock initial PF + stock final PF)/2 x 360/cot de production
des produits vendus
CHAPITRE
CHAPITRE
Dure de crdit clients = Solde compte clients x 360/ventes TTC)

Dure de crdit fournisseurs = Solde compte fournisseurs x 360/achats TTC
Pour N -1, les dures dtermines par ces ratios taient respectivement de 32 jours, de 16 jours, de
40 jours et de 35 jours.
Pour N, les dures dtermines par ces ratios taient respectivement de 30 jours, de 15 jours, de
20 jours et de 36 jours.
L'analyse des ratios fait ressortir des rsultats semblables pour des dures de stockage matires et
produits ainsi que pour la dure de crdit fournisseurs. Par contre, la dure moyenne de crdit clients
est passe de 40 jours 20 jours. Il faudra donc porter une attention particulire l'audit du compte
| clients ainsi qu'aux ventes.
3.4 Les contrles par recoupements

Plus il y aura de sources dinformation diffrentes, meilleure sera la vracit dun
lment. En effet, lauditeur pourra tre satisfait lorsque lauthenticit dune opration
sera confirme grce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources
diffrentes.
On distingue deux types de contrles par recoupements, lun interne, lautre externe,
a) Les contrles par recoupements internes

Ces contrles se font par rapprochement dinformations internes provenant de diffrentes
origines :
- rapprochement entre amortissements, dprciations et provisions au bilan et dotations et
reprises au compte de rsultat ;
- rapprochement entre les charges comptabilises dans le poste Charges de personnel
avec les lments de la dclaration annuelle des donnes sociales (DADS) ;
- rapprochement entre les dclarations de taxes sur le chiffre daffaires, les montants
comptabiliss dans le compte tat et les montants comptabiliss dans les diffrents
postes de charges et de produits ;
- etc.
EXEMPLE
Vous tes amen recouper les donnes de la DADS et les comptes de charges de personnel.
Dans la DADS, vous avez dclar les sommes suivantes :
Total des rmunrations annuelles dclares la scurit sociale : 1 030 000
Total des rmunrations annuelles dclares aux impts : 839 000
En comptabilit, vous avez relev les soldes des comptes suivants :
6411 Salaires et appointements : 750 000
6412 Congs pays : 100 000
6413 Primes et gratifications : 70 000
6414 Indemnits et avantages divers : 50 000
Les avantages en nature n'ont pas t comptabiliss et ont t estims 60 000 . Les cotisations
aux rgimes obligatoires (scurit sociale, chmage, retraite) se sont leves 210 000 (dont CSG
et CRDS). La CSG a t de 75 000 (dont 51 000 dductibles) et la CRDS de 5 000 .
430
On pourra faire ainsi les rapprochements suivants :

salaires et appointements + congs pays + primes et gratifications + avantages divers + avantages
en nature = total des rmunrations dclares la scurit sociale, soit 750 000 + 100 000 + 70 000
+ 50 000 + 60 000 = 1 030 000
rmunrations dclares la scurit sociale - cotisations obligatoires + CSG non dductible +

CRDS = total des rmunrations annuelles dclares aux impts, soit 1 030 0 0 0 -2 1 0 000 + (75 000
- 51 000) + 5 000 = 839 000 .
b) Les contrles par recoupements externes

Ce type de contrle, appel par lOrdre des experts-comptables et par la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes, procdure de confirmation directe, a fait lobjet
de plusieurs recommandations et normes de lOEC et du CNCC.
La confirmation directe est une procdure de rvision habituelle qui consiste demander des tiers
ayant des liens daffaires avec lentreprise vrifie de confirmer directement au commissaire aux
comptes des informations concernant lexistence doprations, de soldes, ou tout autre renseignement.
Il est noter que le terme de circularisation est aussi utilis du fait notamment de lusage
de ce mot dans les recommandations antrieures la norme 2103 de 1987 du CNCC.
Les principaux cas de confirmation concernent notamment les crances et les dettes :
confirmation des soldes bancaires, des clients et fournisseurs, comptes courants, des
emprunts, des prts auprs des tiers concerns. Outre le solde, dautres informations peuvent
tre obtenues par exemple : chances, intrts, garanties pour les emprunts et prts pour
confirmer les lments des contrats.
EXEMPLE
Vous tes amen faire l'audit des comptes fournisseurs de la socit Pascale.
Vous dcidez de lancer une procdure de confirmation directe.
Avec l'autorisation de la socit Pascale, vous crivez chacun des fournisseurs pour leur demander
quelles taient, au 31 dcembre N, les factures adresses la socit Pascale qui n'ont pas encore
t rgles (vous auriez pu aussi leur indiquer le montant du solde que vous avez trouv dans les
comptes et en demander la confirmation).
Les fournisseurs sont invits rpondre directement l'auditeur.
Vous pourrez ainsi confronter les rponses avec les comptes fournisseurs que vous devez auditer.
3.5 Les contrles physiques

Lobservation physique (ou contrle physique) a pour objet de confirmer lexistence dun
lment dactif. Cette technique ne saurait permettre cependant de confirmer la valeur dun
bien ou la proprit. Nanmoins, elle permet de collecter des informations qui seront une
aide pour le contrle de la valeur et de la proprit.
Lobservation physique concerne certains postes dactif et en particulier :
431
- les stocks ;
- dautres lments, tels les immobilisations corporelles, les effets ou les espces en caisse.
EXEMPLE
Le 2 janvier N+l, la socit Grard effectue l'inventaire de ses stocks.

L'auditeur peut participer cet inventaire et, par sondages, s'assurer que les quantits de stocks
enregistrs correspondent bien la ralit.
CHAPITRE
8
CHAPITRE
3.6 Le contrle des estimations comptables

Pour certains postes des comptes annuels, il suffira lauditeur den vrifier lexistence, sans
que leur expression en units montaires ne soulve de problme. Il en est ainsi par exemple
des sommes disponibles auprs de la banque ou des dettes vis--vis des fournisseurs.
En ce qui concerne dautres postes, par contre, le contrle de lexistence se double dune
apprciation des valuations.
EXEMPLE
Aprs avoir particip au contrle des stocks en quantit de la socit Grard, l'auditeur contrlera
l'valuation de ceux-ci. Pour les stocks achets, partir des factures et autres lments
supplmentaires tels que cots de transport, il dterminera si les stocks sont bien valus au cot
d'acquisition (voir chapitre 2, section 6, 1). Pour les stocks produits, partir notamment de la
comptabilit analytique d'exploitation, il dterminera si les stocks sont bien valus au cot de
production.
3.7 Les dclarations de la direction

Lauditeur obtient de la direction les dclarations quil estime ncessaire (sous forme de
lettres daffirmation de la direction) quil estime ncessaire dans le cadre de sa mission ou
qui sont requises par dautres normes.
La lettre daffirmation est un document qui rcapitule et complte, la fin des travaux,
certaines dclarations importantes qui ont une incidence sur les projets de conclusions du
commissaire aux comptes et qui lui ont t faites, par les dirigeants ou le personnel de
direction de lentreprise, au cours de sa mission.
EXEMPLE
Aprs la clture de l'exercice, l'auditeur demandera aux dirigeants de la socit audite d'affirmer
par un courrier qu'ils n'ont pas connaissance de faits de violations ou d'infractions aux textes lgaux
ou rglementaires dont l'incidence pour l'entit serait telle que ces faits devraient tre mentionns
en annexe ou le cas chant faire l'objet d'une provision.
3.8 Lutilisation des travaux dun autre auditeur

Ainsi, le commissaire aux comptes peut utiliser les travaux dun autre commissaire aux
comptes (commissaire aux comptes dune filiale par exemple), dun expert-comptable, dun
expert ou dun auditeur interne comme lment probant. Lorsquun auditeur utilise les
travaux dun autre professionnel charg du contrle des comptes de lentit, il doit
dterminer lincidence de ces travaux sur son propre audit.
4. Notions de contrle par sondages

Il est impossible lauditeur dtudier toutes les pices qui entrent dans le champ daction
de son contrle. Il lui faudra donc se limiter des sondages. Larticle L. 823-16 du Code
de commerce a officialis cette pratique :
Les commissaires aux comptes portent la connaissance de lorgane collgial charg de
ladministration, et, le cas chant, de lorgane charg de la direction :
1 Le programme gnral de travail mis en uvre ainsi que les diffrents sondages auxquels ils
se sont livrs ; [...]
432
En fait, la technique des sondages permet de rsoudre trois types de problmes :

Lobservation effective dun phnomne dtermin
Lun des objectifs de laudit est didentifier ou dobserver un phnomne anormal en vue
den analyser les causes. Lexistence (ou la non existence) dans un chantillon de ce
phnomne permet (souvent) de lextrapoler lensemble de la population. Par exemple,
le fait de trouver des erreurs de calcul dans des factures clients permet de conclure quaucun
contrle systmatique nest prvu ce niveau.
L acceptation ou le rejet dun lot
Le but est de dterminer si un lot doit tre accept ou refus, en partant de lanalyse dun
chantillon.
L estimation dune grandeur (en proportion ou en valeur absolue)
Le sondage sert dterminer la proportion dapparition dun phnomne ou la valeur totale
dun ensemble de chiffres.
EXEMPLE
Auditeur de la socit Juliette, vous utilisez la technique des sondages pour vous assurer de certains
lments.
Vous voulez savoir si une procdure de contrle interne, dans le cas du traitement d'une commande
client, a bien t suivie. Vous prenez la commande 512 du client Lambda et la suivez durant tout
le processus. Vous constatez une divergence entre les prix de vente indiqus et les prix rellement
facturs au client Lambda et vous constatez qu'aucune dcision de remise n'a t prise concernant
ce client. Vous pouvez en conclure que la procdure n'est pas strictement suivie.
Vous voulez aussi savoir si l'on peut considrer comme fiable l'inventaire en quantit des stocks de
la socit Juliette. L'inventaire est considr comme fiable si le total des erreurs n'est pas suprieur
1 % des quantits des stocks. Vous effectuez donc un sondage portant sur 10% des articles en
stock et vous trouvez un cart que vous estimez 0,5 %. Les outils mathmatiques (lois statistiques)
vous permettent de dire qu'il y a 95% de chances que l'cart global (correspondant celui de
l'ensemble de la population) ne soit pas suprieur 1 %. Vous pouvez donc accepter le lot.
Enfin, vous voulez estimer la valeur d'un stock de produits finis. Le sondage que vous avez effectu
sur un chantillon vous permet de conclure, avec un niveau de confiance de 95%, que la valeur
de ce stock se situe entre 1 800 000 et 1 850 000 . Vous retenez la valeur moyenne, soit
1 825 000
Toutefois, dans certains cas, et pour assurer une plus grande scurit la mission de contrle,
la pratique de laudit ncessite un contrle intgral, le contrle par sondage n tant pas
applicable soit pour des raisons de rentabilit, soit pour des raisons de risques :
- la population nest pas homogne et la stratification savre difficile raliser ;
- la population est peu nombreuse et la fiabilit du sondage peut tre remise en cause ;
- les critres du sondage (niveau et intervalle de confiance) sont trop exigeants.
4.1 Types de sondages

On distingue habituellement les sondages ordinaires et les sondages mathmatiques,
a) Sondages ordinaires
Encore utiliss par un grand nombre dauditeurs, les sondages ordinaires sont bass sur
lexprience, les impressions, cest--dire sur des critres essentiellement subjectifs.
433
CHAPITRE
8
CHAPITRE
Cette technique laisse lauditeur lentire libert quant au choix des chantillons, de leur
dimension, de la formation des lots et de leur mode prlvement.
Lauditeur doit sefforcer de crer un effet de surprise dont il tirera bnfice. Pour cela, il
doit varier sans cesse son programme de sondages. Il pourra ainsi contrler les dix derniers
jours de lanne, lanne suivante contrler les dix premiers jours durant un mois
quelconque, ou encore, contrler tous les diximes clients de la balance clients...
Lauditeur, en raison du caractre subjectif sous-jacent doit toujours veiller la reprsen
tativit du sondage quil effectue, critre dune tude de qualit.
b) Sondages mathmatiques
De plus en plus, les auditeurs recherchent des critres objectifs qui assurent un ct plus
rigoureux leur analyse. Ils ont donc recours aux techniques dchantillonnage statistique.
La thorie des sondages est base sur les probabilits deux vnements : llment est
acceptable ou llment est refuser.
Des mathmaticiens tels Bernouilli, Laplace, Gauss, Poisson, ont montr que de telles tudes
correspondent la ralit ; il est donc intressant de les utiliser pour les travaux daudit.
Lexprience, facteur dterminant du sondage ordinaire et la rigueur, lment de base du
sondage mathmatique ne sont pas incompatibles. Lauditeur doit assurer la symbiose des
deux mthodes dans son programme afin de coller au maximum la ralit.
4.2 Domaines dapplication du contrle par sondage

Deux types doprations peuvent motiver lauditeur utiliser les sondages, il sagit :
- de lapprciation du contrle interne et des procdures comptables ;
- de la vrification des comptes.
a) Apprciation du contrle interne

Facturation : analyse du circuit des ventes, vrification des procdures, recherche des
erreurs sur factures, vrifications des additions du journal de vente, des reports.
Trsorerie : examen des pices justificatives, vrification du caractre normal des dpenses,
vrification de limputation comptable, contrle de la procdure de paiement fournisseur
et dencaissement des rglements (visa, dlais).
Personnel : contrle de la paie, vrification des imputations comptables, respect de la
lgislation du travail et du droit social.
Divers : contrle des circuits dinformations et des procdures types de lentreprise
contrle.
b) Vrification des comptes

Immobilisations : contrle du nombre des machines, valeur des immobilisations,
procdure dengagement des investissements, titres de participation.
Stocks : valeur du stock, rotation des stocks, procdure dentre et de sortie.
Clients : pourcentage de soldes errons, valeur relle des crances, rotation, demandes de
confirmation de soldes, clients douteux.
Fournisseurs : rapprochement comptes fournisseurs avec les demandes dachat, justifi
cation des soldes, contrle des appels doffre.
Crances et dettes : prts, emprunts, effets escompts.
434
Ventes : imputation, TVA facture, ventes exonres, pointages avec pices justificatives,
recherche de chevauchements. Achats : imputations, achats exonrs, TVA, pointages avec
pices justificatives, recherche de chevauchement.
Autres charges et produits.
Trsorerie.
4.3 Conclusion dun sondage

Trois possibilits sont offertes lauditeur aprs le contrle par sondage : il accepte, il
continue ou il refuse :
- il accepte dans le cas o :
lchantillon tant suffisamment reprsentatif de la population, la prcision et le niveau
de confiance satisfaisant,
le nombre derreurs extrapol la population totale est faible,
les erreurs ne portent pas sur des sommes importantes (do la ncessit de stratification),
les erreurs ne sont pas systmatiques,
les erreurs ne sont pas intentionnelles ;
- il refuse quand lune des conditions nonces ci-dessus nest pas remplie ;
- lauditeur a la possibilit de continuer dapprofondir sil le juge ncessaire, par exemple si
le nombre derreurs est relativement important mais insuffisant pour refuser.
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Q.
435
CHAPITRE
FICHE SYNTHSE 8
Lorganisation de la profession comptable
Les professions dexpert-comptable et de commissaire aux comptes sont organises en France

de manire indpendante conformment lordonnance du 19 septembre 1945, dune part, et
au dcret du 12 aot 1969 pris en application de la loi du 24 juillet 1966 sur les socits
commerciales, dautre part. Elles peuvent tre exerces par les mmes personnes. ct des
professions librales existent des comptables publics dune part, qui ont leur organisation propre
et des comptables salaris.
Selon larticle 2 modifi de lordonnance du 19 septembre 1945 : est expert-comptable ou
rviseur comptable celui qui fait profession habituelle de rviser et dapprcier les comptabilits
des entreprises et organismes auxquels il nest pas li par un contrat de travail. Il est galement
habilit attester la rgularit et la sincrit des bilans et des comptes de rsultats . Les
experts-comptables sont organiss en conseils rgionaux et en un conseil suprieur. Le cadre
conceptuel des missions normalises de lexpert-comptable distingue : la mission de prsenta
tion, la mission dexamen limit, la mission daudit et les autres missions.
Les commissaires aux comptes sont chargs du contrle des comptes, notamment dans les socits
anonymes et dans toutes les socits et organisations tenues lgalement davoir un commissaire aux
comptes. Les commissaires aux comptes sont organiss en conseils rgionaux et en un conseil
national. Selon larticle L. 823-9 du Code de commerce, les commissaires aux comptes certifient,
en justifiant de leurs apprciations, que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent
une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire
et du patrimoine de la personne ou de lentit la fin de cet exercice .
Les comptables publics sont des fonctionnaires ou agents habilits titre principal au maniement
des deniers publics ou des deniers privs rglements. Ils sont notamment chargs de la tenue
et de ltablissement des comptes de ltat et sont notamment responsables de la sincrit des
enregistrements comptables et du respect des procdures. Ils sont contrls par la Cour des
comptes.
Les comptables salaris peuvent travailler dans lagriculture, lindustrie, le commerce, les
transports, les activits de services, dans les entreprises dexpertise comptable et de commissariat
aux comptes, dans les entits publiques.
436

La notion dthique peut tre dfinie comme science de la morale. Cette notion est plus large
que celle de dontologie, laquelle peut tre dfinie comme lensemble des rgles et des
devoirs rgissant une profession. Lthique donne les principes directeurs, la rgle dontologique
leur donne un contenu concret. Le code thique formalise les valeurs, principes et rgles de
conduite.
Le code dthique de lIFAC comporte trois parties essentielles :
- un ensemble de rgles applicables tous les professionnels comptables : on y retrouve
notamment le dveloppement des concepts dintgrit, dobjectivit, de comptence et
diligence professionnelles, de confidentialit, de comportement professionnel ;
- un ensemble de rgles applicables aux professionnels exerant en cabinet : on y retrouve
notamment les rgles dacceptation des clients, dindpendance et de rsolution de conflits
dintrts, de rmunration, les rgles applicables en matire de publicit et de communication ;
- un ensemble de rgles applicables aux professionnels exerant en entreprise.
Rle de la profession comptable dans la normalisation comptable

LAutorit des normes comptables (ANC) dicte les prescriptions comptables gnrales et
sectorielles auxquelles sont soumises les personnes physiques ou morales tablissant des
documents comptables conformes aux normes de la comptabilit prive. Dans ce cadre, elle
adopte les rglements comptables qui leur sont applicables. Elle donne un avis sur tout projet
de texte contenant des dispositions de nature comptable labor par les autorits nationales et
peut mettre des avis sur les projets de normes internationales. Elle assure la coordination et la
synthse des travaux thoriques et mthodologiques conduits en matire comptable et peut
formuler notamment des recommandations dans ce domaine.
LAutorit des normes comptables a remplac la fois le Conseil national de la comptabilit et
le Comit de la rglementation comptable.
Les objectifs de lIASB (International Accounting Standard Board) sont de formuler et de publier
dans lintrt gnral les normes comptables (appeles IAS ou IFRS selon la date de publication)
observer dans le cadre de ltablissement des tats financiers, de promouvoir leur acceptation
et leur application dans le monde et de travailler de faon gnrale lamlioration et
lharmonisation des rglementations, normes comptables et procdures relatives la prsen
tation des comptes. La structure oprationnelle de IASB comprend cinq organismes principaux :
la fondation IFRS, le conseil proprement dit (lIASB), le comit dinterprtation, le comit
consultatif et le conseil de surveillance (Monitory Board).
VInternational Fdration of Accountants (IFAC) est lorganisation internationale de la profession
comptable. La mission affiche de lIFAC est de protger lintrt public par des pratiques
comptables de haute qualit encourager dans le monde. LIAASB (International Auditing and
Assurance Standards Board) est lun des comits de lIFAC : il a pour mission llaboration de
normes daudit internationales.
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C
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LD
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Le mcanisme dadoption des normes internationales sur le plan europen implique linter
vention dun Comit de rglementation comptable europen ou Accounting Regulatory
Committee (ARC) et dun groupe consultatif pour linformation financire en Europe ou
YEuropean Financial Reporting Advisory Group (EFRAG).
CM
CD
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O
U
CL
437
CHAPITRE
CHAPITRE
Audit lgal des comptes annuels

Les missions de lauditeur lgal peuvent tre classes selon la nomenclature suivante :
Mission gnrale daudit
Interventions dfinies par convention
Vrifications et informations spcifiques
Interventions dfinies par la loi ou le rglement
Missions particulires confies un commissaire aux comptes (commissariat aux apports,
commissariat la fusion, etc.)
La mission gnrale du commissaire aux comptes est dfinie pour lessentiel par les articles
L. 823-9 L. 823-16 du Code de commerce.
Le contrle interne
Le systme de contrle interne est lensemble des politiques et procdures (contrles internes)
mises en oeuvre par la direction dune entit en vue de sassurer, dans la mesure du possible, la
gestion rigoureuse et efficace de ses activits.
Ces procdures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la
prvention et la dtection des fraudes et des erreurs, lexactitude et lexhaustivit des
enregistrements comptables et ltablissement en temps voulu dinformations financires fiables.
La rgle essentielle dapplication du contrle interne est celle de la sparation des fonctions : elle
a pour objectif dviter que dans lexercice dune activit de lentreprise un mme agent cumule :
- les fonctions de dcisions (ou oprationnelles) ;
- les fonctions de dtention matrielle des valeurs et des biens ;
- les fonctions denregistrement (saisie et traitement de linformation) ;
- les fonctions de contrle ;
ou mme simplement deux dentre elles.
lments probants et contrle par sondage

Les lments probants dsignent les informations obtenues par lauditeur pour aboutir des
conclusions sur lesquelles son opinion est fonde. Ces informations sont constitues de
documents justificatifs et de documents comptables supportant les tats financiers et qui
corroborent des informations provenant dautres sources. Pour obtenir les lments probants
ncessaires, lauditeur peut utiliser les techniques suivantes :
- les procdures portant sur le dtail des oprations et des soldes ;
- les procdures analytiques (ou examen analytique) ;
- les contrles par recoupements ;
- les contrles physiques ;
- le contrle des estimations comptables ;
- les contrles par sondages et autres mthodes de slection des chantillons ;
- les dclarations de la direction ;
- lutilisation des travaux dun autre auditeur.
Lorsquil est impossible lauditeur dtudier toutes les pices qui entrent dans le champ daction
de son contrle, il pourra se limiter des sondages.
438
SECTION 1
SECTION 2
SECTION 3
SECTION 4
1. Missions d'expertise comptable 2. Rapport gnral

d'un commissaire aux comptes 3. Rapport d'examen
limit
4. thique de l'expert-comptable et du commissaire aux
comptes 5. Code de dontologie du commissaire aux
comptes 6. Questions choix multiples thique et
dontologie 7. thique du professionnel comptable
8. Autorit des normes comptables 9. IASB et IFAC
10. Contrle externe et contrle interne
11. Suggestions d'amlioration du contrle interne
12. valuation du contrle interne 13. Contrle des
stocks 14. Contrle des comptes clients et pratique
d'un sondage
SECTION 1
1. Missions d'expertise comptable

Le cadre de rfrence actuel des missions du professionnel de l'expertise-comptable est ainsi prsent
(extraits) :
Ce cadre de rfrence dfinit la nature des diffrentes missions du professionnel de l'expertise comptable
ainsi que les normes professionnelles de comportement et de travail applicables ces missions.
(...)
Le cadre de rfrence distingue trois grandes natures de missions :

les missions normalises qui donnent lieu une expression d'assurance de la part du professionnel
comptable ;
les missions normalises qui ne donnent pas lieu une expression d'assurance;
les autres missions et prestations non normalises.
(...)
L'expression d'une assurance (modre ou raisonnable) par le professionnel de l'expertise comptable

permet aux tiers utilisateurs des informations de l'entit d'tre en mesure d'apprcier le degr de
confiance accorder ces informations. La nature et le degr d'assurance obtenus sont lis la nature
et l'tendue des diligences mises en uvre ainsi qu'au rsultat de celles-ci.
(...)
TD
O
La mission de prsentation de comptes

Cette mission, spcifique la France, a pour objectif de permettre au professionnel de l'expertise
comptable d'exprimer une assurance modre sur la cohrence et la vraisemblance des comptes annuels.
(...)
La mission d'examen limit de comptes
Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l'expertise comptable d'exprimer une
assurance modre sur la rgularit et la sincrit des comptes ainsi que sur l'image fidle donne par
ceux-ci du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entit la fin de la priode coule.
=s
Ln
T-1
O
r \i
(5)
ai
Q.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------- v
439
CHAPITRE
iSr---------------------------------------------------------------------------------------------------------La mission d'examen limit est destine rpondre aux besoins exprims d'une assurance suprieure
celle rsultant de l'excution d'une mission de prsentation telle que prcdemment dfinie. La norme
applicable cette mission est conforme la norme internationale d'examen limit.
(...)
La mission d'audit de comptes

Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l'expertise comptable d'exprimer une
assurance raisonnable portant sur la rgularit, la sincrit des comptes et l'image fidle donne par
ceux-ci du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entit la fin de la priode coule.
La mission d'audit de comptes est destine rpondre aux besoins exprims d'une assurance suprieure
celle rsultant de l'excution d'une mission d'examen limit telle que prcdemment dfinie.
(...)
Les missions d'assurance qui portent sur des informations autres que sur des comptes complets
historiques
Cesmissionsfontappel aux techniques d'examen limit ou d'audit selon le degr d'assurance attendu par
l'entit ou par un tiers demandeur. Elles portent sur des informations financires ou non financires.
Elles comprennent :
les missions d'assurance sur des informations prvisionnelles, les procdures de contrle interne, les
informations environnementales et socitales... ;
les attestations particulires dlivres par le professionnel de l'expertise comptable la demande de l'entit.
(...)
La mission de compilation de comptes

Cette mission est destine aux entits qui entrent dans le primtre de consolidation d'un groupe qui fait
l'objet d'un audit, qui assure en interne la production de sa comptabilit et qui requiert en amont de la
consolidation de ses comptes un travail de mise en forme des documents de synthse de ses filiales dans
le respect de la lgislation franaise.
(...)
La mission d'examen d'informations sur la base de procdures convenues

Cette mission est destine aux interventions qui portent sur une des parties des comptes annuels, comme
par exemple l'examen de certaines rubriques de comptes complets historiques. Elle peut galement porter
sur un jeu complet de comptes lorsque tout ou partie des diligences requises par les normes de
prsentation, d'examen limit ou d'audit n'a pas t appliqu.
(...)
Les missions particulires sans assurance confies au professionnel de l'expertise comptable par la
loi ou le rglement
Il s'agit de missions particulires confies par le lgislateur, comme par exemple l'intervention du
professionnel de l'expertise comptable du comit d'entreprise, la mission portant sur les comptes de
campagne des candidats aux lections. Ces missions ne donnent pas lieu une expression d'assurance
de la part du professionnel de l'expertise comptable.
(...)
Les autres missions ou prestations du professionnel de l'expertise comptable ne faisant pas l'objet
d'une norme professionnelle spcifique
La diversit des besoins des entits laisse place des missions ne faisant pas l'objet de norme spcifique.
Ces missions, gnralement mises en uvre par le professionnel de l'expertise comptable la demande de la direction
de l'entit pour ses propres besoins, ne donnent pas lieu l'expression d'une assurance. Elles sont rgies par les
dispositions du Code de dontologie des professionnels de l'expertise comptable, par la norme anti-blanchiment et
par la norme de matrise de la qualit des missions au sein des structures d'exercice professionnel.
440
QUESTION
Analyser le texte prsent. Prciser quelles sont les missions normalises de l'expert-comptable.
Qu'est-ce que le degr d'assurance et quelles relationsy a-t-il entre degr d'assurance et missions ?
2 . Rapport gnral d'un commissaire aux comptes

Le rapport gnral sur les comptes annuels de l'exercice N de la socit Arsne vous est prsent ci-aprs :
Mesdames, Messieurs,
En excution de la mission qui nous a t confie par votre Assemble Gnrale, nous vous prsentons
notre rapport relatif l'exercice clos le 31 dcembre N, sur :
- le contrle des comptes annuels de la socit Arsne S.A., tels qu'ils sont joints au prsent rapport,
- la justification de nos apprciations,
-le s vrifications spcifiques et les informations prvues par la loi.
Les comptes annuels ont t arrts par le Directoire. Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d'exprimer une opinion sur ces comptes.
I - OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS
Nous avons effectu notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes
requirent la mise en uvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes
annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste examiner, par sondages, les
lments probants justifiant les donnes contenues dans ces comptes. Il consiste galement apprcier
les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrt des comptes et
apprcier leur prsentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrles fournissent une base
raisonnable l'opinion exprime ci-aprs.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais,
rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de l'exercice coul ainsi
que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.
II - JUSTIFICATION DE NOS APPRCIATIONS
En application des dispositions de l'article L. 823-9 du Code de commerce relatives la justification
de nos apprciations, introduites par la loi de scurit financire du 1er aot 2003, nous portons votre
connaissance les lments suivants :
La note 1 b) de l'annexe expose les rgles et mthodes relatives aux titres de participation dtenus,
qui concernent les principales filiales oprationnelles du groupe. Ainsi, en cas de baisse durable de la
valeur d'inventaire de ces titres et si celle-ci est infrieure la valeur brute inscrite en comptabilit,
une provision pour dprciation est constitue du montant de la diffrence.
Dans le cadre de notre apprciation des rgles et mthodes comptables, nous avons vrifi le caractre
appropri des mthodes comptables vises ci-dessus et nous nous sommes assurs de leur correcte
application et du caractre raisonnable des estimations retenues. Les apprciations ainsi portes s'inscri
vent dans le cadre de notre dmarche d'audit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc
contribu la formation de notre opinion sans rserve, exprime dans la premire partie de ce rapport.
III - VERIFICATIONS ET INFORMATIONS SPCIFIQUES
Nous avons galement procd, conformment aux normes professionnelles applicables en France, aux
vrifications spcifiques prvues par la loi. Nous n'avons pas d'observation formuler sur la sincrit et la
concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du Directoire
et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels.
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441
CHAPITRE
CHAPITRE
Ki3
En application de la loi, nous nous sommes assurs que les diverses informations relatives aux prises de
participation et de contrle et l'identit des dtenteurs de capital (ou des droits de votes) vous ont t
communiques dans le rapport de gestion.
Paris, le 14 avril N+l
Les commissaires aux comptes
QUESTION
Analyser le rapport prsent ci-dessus.
3 . Rapport d'examen limit

La norme 3101 de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes prsente ainsi le rapport :
Exemple de rapport d'examen limit de comptes

(destin tre adresss aux actionnaires)
E l - Rapport sans rserve

la suite de la demande qui nous a t faite et en notre qualit de commissaire aux comptes de la socit X,
nous avons effectu un examen limit des comptes... (Prciserannuels, consolids, intermdiaires).... de...
(Prciser l'entit concerne)... relatifs ... (Prciser la priode ou l'exercice concern)..., tels qu'ils sont joints
au prsent rapport.
Ces comptes ont t tablis sous la responsabilit de... (Prciser l'organe comptent)... Il nous appartient,
sur la base de notre examen limit, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.
Nous avons effectu cet examen selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes
requirent la mise en uvre de diligences limites conduisant une assurance, moins leve que celle
rsultant d'un audit, que les comptes... (Prciser annuels, consolids, intermdiaires) ne comportent pas
d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrles propres un
audit, mais se limite mettre en uvre des procdures analytiques et obtenir des dirigeants et de toute
personne comptente les informations que nous avons estimes ncessaires.
Sur la base de notre examen limit, nous n'avons pas relev danomalies significatives de nature remettre
en cause, au regard des rgles et principes comptables franais, la rgularit et la sincrit des comptes...
(Prciser annuels, consolids, intermdiaires)... et l'image fidle qu'ils donnent du rsultat des oprations
de... (Prciserla priode ou l'exercice concern) ...coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine
de la socit la fin de cet... (Prciser la priode ou l'exercice concern).
Lieu, date et signature
QUESTION
Commenter ce rapport.
442
SECTION
ique de l'expert-comptable et du commissaire aux comptes

Le code de bonne conduite en matire de communication adopt par le Conseil national des commissaires
aux comptes le 7 dcembre 2000 et par le Conseil suprieur des Experts-Comptables le 14 dcembre 2000
comportait les articles suivants :
'(D
XJ
CD
'CD
Les actions de communication suivantes sont autorises (...).

Article 5 : Interventions publiques
Les journes d'tudes, sminaires, colloques et runions de caractre technique sont autorises.
Article 6 : Internet
Le recours aux moyens d'information par Internet suppose un acte volontaire de connexion ou de
recherche de la part de l'utilisateur. La cration et la gestion par un professionnel de sites web son
nom sont libres.
Article 7 : Congrs, forum, foires et salons
La participation des experts-comptables et des commissaires aux comptes des salons professionnels
est autorise.
Article 8 : Annonces de recrutement
Les annonces de recrutement doivent correspondre des offres relles d'emploi. La rfrence des
comptences spcifiques est admise lorsqu'elle est ncessaire au recrutement. Les dimensions excessives
de ces publications sont prohibes. Ce caractre disproportionn s'apprcie par rapport l'ensemble
des publications du mme type dans le mme support.
Article 9 : vnements affectant les cabinets
Les vnements particuliers concernant la vie des cabinets (changement d'adresse, installation,
inauguration de locaux, promotion ou intgration d'associs...) sont considrer comme relevant
d'informations ncessaires au public. Leur diffusion est autorise quel que soit le support utilis cet
effet, la condition de ne pas prsenter le caractre d'une action commerciale.
Article 10 : Annuaires
Dans la mesure o la prsentation n'est pas disproportionne par rapport l'ensemble des annonceurs,
la dnomination et les coordonnes des cabinets sont autorises dans les annuaires professionnels et
institutionnels.
Article 11 : Articles rdactionnels
Les articles de presse rdigs par l'expert-comptable ou le commissaire aux comptes sur les sujets
professionnels peuvent, sous la signature de leur rdaction, faire mention du nom du cabinet auquel
il appartient.
Article 12 : Interviews
L'interview d'un professionnel comptable par un journaliste n'exonre pas le professionnel de la
responsabilit de ce qui est crit. En cas d'information errone ou contraire aux rgles dontologiques,
il dispose d'un droit de rponse, qu'il lui appartient d'exercer le cas chant.
Article 13 : Parrainage - Mcnat
Les oprations de parrainage et de mcnat sont admises.
Article 14 : Publipostage
La diffusion aux fins d'enqute technique d'un questionnaire aux clients est autorise.
443
CHAPITRE
BS3----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Article 15 : Signalisation
Les plaques, enseignes volumtriques et logos utiliss par les cabinets, ainsi que les panneaux
indicateurs implants en zone industrielle doivent tre conformes l'environnement local. Les mentions
de titres, de qualifications ou d'appartenance des structures ou organisations diverses sont admises
sous rserve qu'elles soient sincres, vrifiables, et conforme l'thique professionnelle.
QUESTION
Commenter ce code au regard des rgles d'thique professionnelle.
5 . Code de dontologie du commissaire aux comptes

La section 2 du Code de dontologie des commissaires aux comptes annex la partie rglementaire du
Code de commerce est ainsi libelle :
SECTION 2 - SITUATIONS A RISQUE ET MESURES DE SAUVEGARDE

Article 11 - Approche par les risques
Le commissaire aux comptes identifie les situations et les risques de nature affecter d'une quelconque
faon la formation, l'expression de son opinion ou l'exercice de sa mission. Il tient compte, en particulier,
des risques et contraintes qui rsultent, le cas chant, de son appartenance un rseau ainsi que des
situations d'autorvision le conduisant se prononcer ou porter une apprciation sur des lments
rsultant de prestations fournies par lui-mme, la socit laquelle il appartient ou un membre de son
rseau.
Article 12 - Mesures de sauvegarde
Lorsqu'il se trouve expos des situations risque, le commissaire aux comptes prend immdiatement les
mesures de sauvegarde appropries en vue, soit d'en liminer la cause, soit d'en rduire les effets un
niveau qui permette la poursuite de la mission en conformit avec les exigences lgales, rglementaires,
et celles du prsent code.
Le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu'il a procd l'analyse de la situation et des risques
et, le cas chant, qu'il a pris les mesures appropries.
Le commissaire aux comptes n'accepte pas la mission ou y met fin si celle-ci ne peut s'accomplir dans des
conditions conformes aux exigences lgales et rglementaires ainsi qu' celles du prsent code.
En cas de doute srieux ou de difficult d'interprtation, il saisit, pour avis, le Haut Conseil du commissariat
aux comptes, aprs en avoir inform le prsident de la compagnie rgionale des commissaires aux
comptes.
Lorsqu'il est amen dmissionner et que la personne ou entit dont il certifie les comptes exerce une
activit dans un secteur soumis une rglementation particulire telle que celle applicable l'admission
aux ngociations de titres financiers sur un march rglement, au secteur bancaire ou des assurances,
il informe de sa dmission les instances publiques comptentes pour cette activit. Ces dispositions
s'appliquent galement aux commissaires aux comptes de personnes ou d'entits dont les titres financiers
sont offerts au public sur un systme multilatral de ngociation qui se soumet aux dispositions
lgislatives ou rglementaires visant protger les investisseurs contre les oprations d'initis, les
manipulations de cours ou la diffusion de fausses informations.
QUESTION
Analyser ces articles au regard des rgles d'thique de la profession.
444
6. Questions choix multiples thique et dontologie

QUESTIONS
Vous tes amen analyser un certain nombre de situations s'appliquant un expert-comptable.
Vous rpondez, en vous rfrant aux rgles d'thique s'appliquant la profession aux questions
choix multiples suivantes (il peut y avoir plusieurs rponses vraies).
1 Les honoraires de l'expert-comptable :
a) sont convenus librement avec le client ;
b) sont dtermins par un barme fix par la loi ;
c) sont fixs par le Conseil rgional de l'Ordre ;
d) sont convenus dans le cadre d'un abonnement.
2 L'expert-comptable peut tre :
a) squestre d'une vente de fonds de commerce ;
b) salari d'un confrre ;
c) salari d'une entreprise commerciale ;
d) administrateur d'une entreprise cliente.
3 L'expert-comptable peut :
a) diffuser des plaquettes de cabinet dans le public ;
b) rdiger des articles techniques dans la presse ;
c) dmarcher des clients potentiels ;
d) faire passer des encadrs dans les annuaires tlphoniques.
4 En prsence d'irrgularits graves dans l'entreprise cliente forme de socit anonyme,
l'expert-comptable :
a) dnonce les faits au procureur de la Rpublique ;
b) signale les faits aux actionnaires ;
c) continue sa mission considrant qu'il n'est pas responsable de la gestion ;
d) signale les faits au dirigeant de l'entreprise et dmissionne si ceux-ci perdurent.
5 En cas de reprise du dossier d'un client d'un confrre, le repreneur doit :
a) demander l'autorisation au conseil rgional ;
b) adresser au confrre une lettre de confraternit ;
c) indemniser son confrre ;
d) s'enqurir auprs de son confrre afin de savoir si le changement ne provient pas du
dsir du client d'luder la loi.
6 Les fonctions d'expert-comptable sont incompatibles avec celles :
a) d'agent immobilier ;
b) d'administrateur d'une socit non cliente ;
445
CHAPITRE
CHAPITRE
c) de directeur d'une cole prive ;

d) de salari d'une entreprise.
7 L'expert-comptable peut faire mention :
a) dans la presse de ses spcialits ;
b) sur son papier entte de ses spcialits
c) dans la presse locale de son installation
d) des rfrences ses clients
8 Les experts-comptables peuvent :
a) envoyer des mailings des non-clients ;
b) indiquer le nom de leur cabinet sur des panneaux indicateurs dans une zone industrielle ;
c) crer des sites Internet
d) faire de la publicit comparative.
7 . thique du professionnel comptable

Un certain nombre d'oprations effectues par un professionnel comptable sont prsentes ci-dessous :
1. Le professionnel comptable n'est pas oblig de maintenir par une formation continue, sa comptence
technique, tout au long de son activit.
2. La divulgation de l'information peut tre effectue par le professionnel comptable lorsqu'elle est autorise
par le client ou son employeur.
3. Si un professionnel rside dans un pays alors qu'il assume des services dans un autre pays, il doit appliquer
les rgles de dontologie (et d'thique) du pays dans lequel il assume ses fonctions.
4. Le professionnel doit effectuer ses missions en respectant les normes techniques et professionnelles
appropries (normes comptables, normes d'audit, lgislation, etc.).
5. Le professionnel comptable doit fonder ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de
l'ensemble des donnes dont il a connaissance, sans prjug ni parti pris.
6. Quand le professionnel comptable s'aperoit que le client (ou l'employeur) a commis une erreur dans une
dclaration fiscale d'une prcdente anne, il doit simplement en informer le client (ou l'employeur).
7. Le professionnel comptable peut accepter des cadeaux significatifs de la part de ses clients ou des clients
de son employeur.
8. Le professionnel comptable ne peut pas faire de dclarations exagres pour les services qu'il peut offrir,
les qualifications qu'il possde et l'exprience qu'il a acquise.
9. Le professionnel doit veiller ce que ses collaborateurs disposent des comptences appropries la bonne
excution des tches qu'il leur confie, et qu'ils reoivent et maintiennent un niveau de formation appropri.
10. Le professionnel comptable doit agir conformment aux rgles de la profession et ne pas porter discrdit
celle-ci.
QUESTION
Rpondre par oui ou par non pour dire si chacune de ces oprations est conforme l'thique
du professionnel comptable. Prciser la rgle concerne. Justifier les rponses ngatives.
446
SECTION
8. Autorit des normes comptables

QUESTIONS
Parmi les affirmations suivantes, prciser celles qui concernent l'ANC. Justifier dans la ngative.
1) L'organisation met des avis et prises de position dans le cadre de la procdure d'laboration
des normes comptables internationales.
2) L'organisation comprend un collge, des commissions spcialises et un comit consultatif.
Le collge est compos de seize personnes : le prsident, un conseiller d'tat, un conseil la
Cour de cassation, un conseiller matre la Cour des comptes, un reprsentant de l'Autorit des
marchs financiers, deux reprsentants de l'Autorit de contrle prudentiel et de rsolution, huit
personnes nommes pour leur comptence conomique et comptable, un reprsentant des
organisations syndicales.
3) L'organisation comprend le ministre charg de l'conomie ou son reprsentant, prsident, le
garde des sceaux, ministre de la justice, ou son reprsentant, vice-prsident, le ministre charg
du budget ou son reprsentant, un membre du Conseil d'tat, un membre de la Cour des comptes
et un membre de la Cour de cassation, le prsident de l'Autorit des marchs financiers ou son
reprsentant, le prsident du Conseil national de la comptabilit, sept professionnels membres
du Conseil national de la comptabilit.
4) L'organisation a pour mission d'tablir les prescriptions comptables gnrales et sectorielles,
qui s'imposent aux entits.
5) Les avis et recommandations de l'organisation, prpars par la direction gnrale et, le cas
chant, aprs dlibrations des commissions spcialises, sont arrts par le collge runi par
son prsident.
6) Les rglements adopts par l'organisation sont publis au J o u r n a l
o ffic ie l d e la R p u b liq u e
fra naise.
7) L'organisation veille la coordination et la synthse des travaux thoriques et

mthodologiques conduits en matire comptable ; elle propose toute mesure dans ces domaines,
notamment sous forme d'tudes et de recommandations.
8) L'organisation prsente des avis qui peuvent faire l'objet de rglements tablis par un comit
de rglementation comptable.
9) L'organisation rgule les acteurs et produits de la place financire franaise. Elle rglemente,
autorise, surveille et, lorsque c'est ncessaire, contrle, enqute et sanctionne. Elle veille
galement la bonne information des investisseurs et les accompagne, en cas de besoin, grce
son dispositif de mdiation.
10) Les fonctions de commissaire du Gouvernement sont assures par le directeur gnral du
Trsor et de la politique conomique ou son reprsentant. Le commissaire du Gouvernement,
ou son reprsentant, sige sans voix dlibrative auprs du collge, des commissions spcialises
et du comit consultatif ou de toute autre formation ; il peut demander une seconde dlibration
au collge.
447
CHAPITRE
CHAPITRE
9 . IASB et IFAC
QUESTIONS
Parmi les affirmations suivantes, prciser celles qui concernent l'IASB et l'IFAC (en indiquant pour
l'IASB quelle structure interne elle correspond - Fondation IFRS, IASB proprement dit, Comit
d'interprtation, Comit consultatif).
1) L'organisation est compose de 14 membres.
2) L'organisation travaille en collaboration avec les comits d'urgence des normalisateurs
nationaux.
3) 173 organismes, reprsentant 129 pays sont membres de l'organisation.
4) Pour pouvoir assurer ses missions, le conseil de l'organisation a cr un certain nombre de
comits techniques, comme les comits ducation, thique, des normes internationales d'audit
et d'expression d'assurance, du secteur public, etc.
5) Dans l'organisation, on trouve des membres de grands cabinets d'auditeurs, des reprsentants
d'associations d'entreprises, des reprsentants de normalisateurs, des professeurs de droit, des
reprsentants d'organismes de contrle boursiers.
6) L'organisation charge d'informer l'organisation normalisatrice des points de vue des
organisations comptables dont sont issus ses membres.
SECTION 4
10 . Contrle externe et contrle interne

Commissaire aux comptes de la socit Audrey, vous tes appel(e) certifier les comptes annuels de
l'anne N.
QUESTIONS
1 Dcrire les objectifs et les diffrentes tapes d'une mission gnrale d'audit (certification)
des comptes.
2 Prciser la dmarche suivre pour valuer le contrle interne.
11 . Suggestions d'amlioration du contrle interne

Vous avez t appel(e) procder l'apprciation du contrle interne de la fonction stock et en-cours de
production de la socit Aude.
Vous avez fait le constat suivant :
La socit Aude est une socit industrielle qui emploie 2 000 personnes. Son chiffre d'affaires progresse de
20 % par an. Elle a t organise par fonction (Achat - Fabrication - Vente-Administration et Comptabilit
gnrale). Toute la comptabilit des achats, de la commande au rglement, a t confie au service achats.
La mme organisation a t mise en place pour la fonction vente. Les stocks de matires premires et de
marchandises sont grs par la fonction achat, les stocks de produits en cours et de produits finis sont grs
par la fonction fabrication, elle-mme responsable de la comptabilit analytique. La fonction administration
et comptabilit gnrale regroupe toutes les fonctions gnrales de l'entreprise.
448
Profession com ptable et introduction l'audit lgal des comptes
Chaque service comptable spcialis passe en fin d'exercice les critures d'inventaire correspondant sa
fonction. Les instructions et procdures transmises verbalement fonctionnent correctement. Chaque type de
stock est inventori minutieusement au minimum tous les deux ans. La police d'assurance est revue
systmatiquement tous les trois ans.
QUESTIONS
Pouvez-vous, d'une faon schmatique, rdiger un certain nombre de suggestions concernant
le contrle interne des stocks en les regroupant autour de cinq points :
1. la circulation des entres et sorties de stock ;
2. leur protection ;
3. les inventaires ;
4. l'indpendance des exercices ;
5. la sparation des fonctions.
1 2 . valuation du contrle interne

Vous tes en charge du dossier Agns, socit dont votre cabinet vient d'tre nomm commissaire aux
comptes.
Vous intervenez au titre de l'audit des comptes de l'anne N.
Lors de la phase dite d' intrim de votre mission, vous avez ralis l'tude des procdures du cycle
clients-ventes.
Cette tude vous a notamment permis de relever les lments suivants :
- lors de la livraison des produits aux clients, un bon de livraison est tabli en deux exemplaires, l'un est class
au service expdition de la socit Agns SA, le second est remis au client et conserv par ce dernier ;
-le s factures impayes font l'objet d'une relance tlphonique au coup par coup, en fonction des
disponibilits de temps du service comptabilit auxiliaire-clients ;
- le service comptabilit n'est pas inform systmatiquement des produits retourns, ni des autres litiges avec
les clients.
QUESTION
Rdiger une note de synthse prcisant les faiblesses du contrle interne affrentes au cycle
clients-ventes, les risques qu'elles gnrent, ainsi que les recommandations formuler.
1 13. Contrle des stocks

eu
|
|
Vous tes appel rviser les stocks de la socit Aline, dont votre cabinet vient d'tre nomm commissaire
aux comptes.
Les postes du bilan concerns sont les suivants (en euros) :
O
c
LD
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3
TD
O
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Q.
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O
Stock matires premires

Stock produits finis
Dprciation des stocks de produits finis
31.12.N
31.12.NI
115 000
230 000
12 300
102 800
182 000
10 500
L_
449
CHAPITRE
CHAPITRE
QUESTIONS
1. Rappeler quels sont les principaux objectifs de l'audit du cycle stocks. Pour atteindre chacun
de ces objectifs, indiquer une technique d'audit mettre en uvre par le commissaire aux
comptes.
2. La socit Aline dispose d'un systme d'inventaire permanent de ses stocks. Est-elle tenue
d'effectuer un inventaire physique complet au 31 dcembre N ?
14 . Contrle des comptes clients et pratique d'un sondage

Vous avez pu constater que le contrle interne des comptes clients de la socit Angle tait de bonne
qualit.
Vous avez not par ailleurs que :
- la socit se fait payer par chques ou effets recevoir, selon les clients et les contrats passs, les conditions
de crdit tant, tant en France qu' l'tranger de 90 jours fin de mois. La socit ayant une bonne situation
de trsorerie, aucune remise l'escompte n'est effectue ;
- la socit tient trois sortes de balances clients (o les clients sont identifis par des numros
5 chiffres) :
des balances individuelles clients et effets recevoir ;
. une balance conjointe par solde client, o figure le montant des crances et des traites pour lesquels il
est dbiteur la date du bilan. L'analyse de cette dernire balance au 31 dcembre N peut se rsumer
de la manire suivante :
Nombre
correspondant
de clients
Classe de valeur
36
12%
530
36%
2 134
53%
2 700
101 %
25
1%
2 725
100 %
Clients avec un montant de crances suprieur 10 000

Clients avec un montant de crances compris entre 2 500 et 10 000
Clients avec un montant de crances infrieur 2 500
Sous-total
Clients avec soldes crditeurs tous infrieurs 3 000
Total
Pourcentage
de valeur
une balance par anciennet de solde, faisant apparatre les rsultats globaux suivants (en milliers
d'euros).
Clients montant total
0-120 jours
4-6 mois
6-12 mois
12 mois et plus
5 200
5012
90
31
67
Par ailleurs, en vue de faciliter sa tche, l'auditeur utilise la table suivante et, compte tenu de ses
investigations prcdentes, il choisit un degr de prcision de 3% .
450
Niveau de confiance : 95 %
Nombre d'lments de la population
200
300
400
500
1 000
1 500
2 000
2 500
3 000
Taille de l'chantillon pour une prcision de :

0,5 %
1 503
1%
430
501
547
579
602
2%
3%
97
116
128
137
158
167
172
175
177
59
66
70
72
78
80
81
81
82
QUESTION
Il est demand de prparer le programme de travail de contrle des comptes clients.
451
CHAPITRE
Lexique
Abondement : versement complmentaire effectu par une entreprise un organisme, dans le cadre dun plan
dpargne dentreprise ou de lactionnariat des salaris.
Abonnement : rpartition priodique de charges ou de produits.
ABSA : obligations bons de souscription dactions.
Actif : lment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour lentit, cest--dire
lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend
des avantages conomiques futurs.
Actif amortissable : actif dont lutilisation par lentit est dterminable.
Actif ligible : actif qui exige une longue priode de prparation ou de construction avant de pouvoir tre
utilis ou vendu.
Actions : titres de proprit reprsentant une part de capital dans certaines socits.
Actions de prfrence : actions avec ou sans droit de vote, assorties de droits particuliers de toute nature,
titre temporaire ou permanent.
Actualisation : estimation dune valeur une date donne, le plus souvent la date daujourdhui,
dun versement unique ou dune srie de versements qui ne seront encaisss ou dcaisss quultrieurement.
Aides lemploi : subventions ou dgrvements attribus en vue de favoriser lemploi.
Amortissement du capital : remboursement du capital.
Amortissement : rpartition systmatique du montant dun actif amortissable en fonction de son utilisation.
Amortissements drogatoires : amortissements ou fractions damortissements ne correspondant pas lobjet
normal dun amortissement pour dprciation et comptabiliss en application de textes particuliers.
Les amortissements drogatoires font partie des provisions rglementes.
Annexe : ensemble de notes comportant toutes les informations dimportance significative destines
complter et commenter celles donnes par le bilan et le compte de rsultat.
ARC : Accounting Rgulation Committee : comit de rglementation comptable europen.
Audit : procdure de contrle de la comptabilit et de la gestion dune entreprise.
Autorit de contrle prudentiel et de rsolution (ACPR) : organe de supervision franais de la banque et de
lassurance. Elle est charge de lagrment et du contrle des tablissements bancaires et des organismes
dassurance. Sa mission principale est de veiller la prservation de la stabilit financire et la
protection des clients des banques, des assurs et bnficiaires des contrats dassurance.
453
Annexes
Lexique
Autorit des marchs financiers (AMF) : organisme public indpendant, ayant pour missions de veiller la
protection de lpargne investie dans les instruments financiers et tout autre placement donnant lieu
appel public lpargne, linformation des investisseurs et au bon fonctionnement des marchs
dinstruments financiers.
Autorit des normes comptables (ANC) : institution publique, remplaant depuis lordonnance du 22 janvier
2009 la fois le Conseil national de la comptabilit et le Comit de la rglementation comptable,
charge ddicter sous forme de rglements les prescriptions comptables auxquelles sont soumises les
personnes physiques et morales tablissant des documents comptables conformes aux normes de la
comptabilit prive et de donner des avis sur toute disposition lgislative ou rglementaire contenant
des mesures comptables, ou dans le cadre de llaboration des normes comptables internationales.
Bons de souscription : bons (autonomes ou rattachs une action ou une obligation) permettant de
participer soit une augmentation de capital (bons de souscription daction) ou de participer un
futur emprunt obligataire (bons de souscription dobligation).
Brevets : titres donnant linventeur dun produit ou dun procd susceptible dapplications industrielles
ou son cessionnaire le monopole dexploitation pendant une dure maximale gnralement fixe
vingt ans.
Cadre conceptuel : ensemble de principes gnraux formuls par une organisation normative en vue de fournir
une base commune permettant llaboration de rgles cohrentes.
Certification : opration effectue par un commissaire aux comptes attestant que les comptes sont rguliers
et sincres et donnent une image fidle du rsultat, de la situation financire et du patrimoine de la
socit (ou du groupe, pour les comptes consolids).
Cession bail : contrat de vente dun bien accompagn dun contrat de crdit-bail sur le mme bien.
Clause de rserve de proprit : clause ayant pour objet, dans un contrat de vente, de suspendre le transfert
de la proprit lacheteur jusquau moment du paiement de la totalit du prix.
Collectivits territoriales : ensemble compos des communes, des dpartements, des rgions et des
groupements de communes, dpartements et rgions.
Commissaire aux comptes : personnes habilites charges du contrle des comptes dans certaines entits
(socits par actions notamment).
Comit de rglementation comptable : organisme public charg dtablir les prescriptions comptables
gnrales et sectorielles qui simposent aux entits.
Composants : lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de remplacement
lentit selon un rythme diffrent et ncessitant lutilisation de taux ou de modes damortissement
propres, et qui doivent tre comptabiliss sparment ds lorigine et lors des remplacements.
Comptes consolids : tats financiers permettant de donner une image de lensemble constitu par une socit
mre, ses filiales et participations.
Conseil national de la comptabilit : organisme public ayant pour mission dmettre, dans le domaine
comptable, des avis et recommandations caractre comptable concernant lensemble des secteurs
conomiques.
Continuit dexploitation : hypothse dans laquelle une entit poursuivra ses activits dans un avenir
prvisible.
454
Lexique
Contrats long terme : contrat dune dure gnralement longue, spcifiquement ngoci dans le cadre dun
projet unique portant sur la construction, la ralisation ou, le cas chant, la participation en qualit
de sous-traitant la ralisation, dun bien, dun service ou dun ensemble de biens ou services
frquemment complexes, dont lexcution stend sur au moins deux priodes comptables ou
exercices.
Contrle conjoint : partage du contrle dune entreprise exploite en commun par un nombre limit dassocis
ou dactionnaires, de sorte que les dcisions rsultent de leur accord.
Contrle externe : contrle effectu par un auditeur externe lentit.
Contrle exclusif : pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle dune entreprise afin de tirer
avantage de ses activits.
Contrle interne : ensemble des politiques et procdures mises en uvre par la direction dune entit en vue
dassurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activits.
Cot historique : mthode dvaluation prenant en compte les cots constats qui peuvent tre rapports
une acquisition ou une production sans aucun retraitement d une quelconque variation de prix.
Cot de production : cot gal au cot dacquisition des matires consommes augment des autres cots
engags, au cours des oprations de production, cest--dire des charges directes et indirectes qui
peuvent tre raisonnablement rattaches la production du bien ou du service.
Crdit-bail : opration de location de biens (mobiliers ou immobiliers) qui donne la facult au locataire den
acqurir tout ou partie moyennant une prime convenue lavance tenant compte, pour partie au
moins, des versements effectus titre de loyers.
Dcret comptable : dcret 83-1020 du 29 novembre 1983.

Dontologie : ensemble des rgles et des devoirs rgissant une profession.
Dprciation : constatation comptable dun amoindrissement de valeur du patrimoine ou dune fraction du
patrimoine rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles et susceptibles dtre
affects un ou plusieurs postes de bilan.
Drogation aux rgles comptables (ou aux principes comptables) : possibilit si, dans un cas exceptionnel,
lapplication dune prescription comptable se rvle impropre donner une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et du rsultat dune entit de ne pas respecter cette prescription.
Dette : passif certain dont lchance et le montant sont fixs de faon prcise.
Directive europenne : texte approuv par le Conseil, la Commission et/ou lAssemble europenne et qui ne
sapplique aux tats membres quaprs approbation par les parlements nationaux.
Droits dattribution : droit de chaque actionnaire, dans le cadre dune augmentation de capital par
incorporation de rserves, dobtenir gratuitement un certain nombre dactions nouvelles dtermin
en proportion de sa participation dans le capital.
Droits de souscription : droit de chaque actionnaire de souscrire, dans le cadre dune augmentation de capital
par apports en numraire, un certain nombre dactions nouvelles dtermin en proportion de sa
participation dans le capital.
EFRAG : European Financial Reporting Advisory Group : groupe consultatif pour linformation financire en
Europe.
lments fongibles : lments interchangeables.
455
A nnexes
A nnexes
Lexique
lments probants : informations obtenues par lauditeur pour aboutir des conclusions sur lesquelles son
opinion est fonde.
Emprunts obligataires : emprunts reprsents par des titres ngociables appels obligations .
En-cours : production de biens ou de services nayant pas atteint le stade de produit fini ou de service rendu
et constat en stock.
Engagements : droits et obligations dont les effets sur le montant ou la composition du patrimoine
sont subordonnes la ralisation de conditions (ex. : cautions) ou doprations ultrieures (ex. :
commandes).
thique professionnelle : rgles morales formalisant les valeurs, principes et rgles de conduite sappliquant
une profession.
vnements postrieurs la clture : risques et pertes intervenus au cours de lexercice ou dun exercice
antrieur mais qui ne sont connus quentre la date de clture de lexercice et celle de ltablissement
des tats financiers.
Examen analytique (ou procdures analytiques) : ensemble de procdures daudit consistant faire des
comparaisons entre les donnes rsultant des comptes annuels et des donnes antrieures, postrieures
et prvisionnelles de lentreprise ou des donnes dentreprises similaires, et tablir des relations entre
elles, analyser les fluctuations et les tendances, tudier et analyser les lments inhabituels rsultant
de ces comparaisons.
Examen limit : mission permettant lauditeur de conclure, sur la base de procdures ne mettant pas en uvre
toutes les diligences requises pour un audit, quaucun fait dimportance significative na t relev lui
laissant penser que les tats financiers nont pas t tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment au rfrentiel comptable identifi.
Expert-comptable : professionnel libral dont la mission est de tenir, centraliser, ouvrir, arrter, surveiller,
redresser, organiser, consolider, rviser et apprcier les comptabilits des entreprises et organismes
auxquels il nest pas li par un contrat de travail.
Fiscalit diffre : fiscalit lie aux oprations pour lesquelles le fait gnrateur de laccroissement ou
lallgement futur de limpt est intervenu mais dont leffet interviendra une date future dtermine
ou indtermine mais certaine.
Fiscalit latente : fiscalit diffre caractre ventuel.
Fonds commercial : ensemble constitu par des lments incorporels - y compris le droit au bail - qui ne
font pas lobjet dune valuation ou dune comptabilisation spares au bilan et qui concourent au
maintien ou au dveloppement du potentiel dactivit de lentreprise.
Groupement dintrt conomique : groupement entre deux ou plusieurs personnes physiques ou morales
constitu entre elles, pour une dure dtermine, en vue de mettre en uvre tous les moyens propres
faciliter et dvelopper lactivit conomique de ses membres, amliorer et accrotre les rsultats
de cette activit.
Groupe de socits : ensemble de socits compos dune socit mre, de filiales contrle exclusivement,
de participations dans des co-entreprises sous contrle conjoint et de participations dans des entits
associes dans laquelle la socit mre a une influence notable.
456
Lexique
IASB : International Accounting Standards Committee : comit de normalisation comptable international

dont le rle est de contribuer au dveloppement et ladoption de normes comptables compa
rables internationalement et dencourager leur application dans la prsentation des tats finan
ciers.
IFAC : International Fdration of Accotintants : fdration internationale des professionnels comptables dont
lobjet est de promouvoir et de favoriser une profession comptable coordonne et de protger lintrt
public par des pratiques comptables de haute qualit encourager dans le monde.
Image fidle : traduction franaise de lexpression anglaise true and fair view . Il ny a pas de dfinition
officielle de ce concept. On peut considrer limage fidle comme limage aussi objective que possible
de la ralit de lentreprise.
Immobilisation corporelle : actif physique dtenu, soit pour tre utilis dans la production ou la fourniture
de biens ou de services, soit pour tre lou des tiers, soit des fins de gestion interne et dont lentit
attend quil soit utilis au-del de lexercice en cours.
Immobilisation incorporelle : actif non montaire sans substance physique.
Importance relative : principe comptable selon lequel les tats financiers doivent rvler toutes les oprations
dont limportance peut affecter les valuations ou les dcisions.
Indpendance des exercices (ou spcialisation ou sparation des exercices) : principe comptable li
au fait que des impratifs conomiques, juridiques et fiscaux conduisent un dcoupage de la vie de
lentreprise en priodes gnralement annuelles appeles exercices lissue de chacune desquelles
est dtermin le rsultat des oprations de la priode.
Indexation : clause incluse dans un contrat ayant pour objet de faire varier une valeur donne en fonction
de lvolution de certains critres dfinis (indice de prix, cot de la construction, etc.).
Influence notable : pouvoir de participer aux politiques financire et oprationnelle dune entreprise sans en
dtenir le contrle.
Instruments financiers : tout contrat qui donne lieu un actif financier dune entit et un passif financier
ou un instrument de capitaux propres dune autre entit (dfinition IAS 32).
Intangibilit du bilan douverture : rgle selon laquelle le bilan douverture dun exercice doit correspondre
au bilan de clture de lexercice prcdent.
Intgration globale : opration consistant intgrer dans les comptes de lentreprise consolidante les lments
des comptes des entreprises consolides, aprs retraitements ventuels.
Intgration proportionnelle : opration consistant intgrer dans les comptes de lentreprise consolidante
la fraction reprsentative de ses intrts dans les comptes de lentreprise consolide, aprs retraitements
ventuels.
Location financement : contrat de location ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit des
risques et des avantages inhrents la proprit dun actif. Le transfert de proprit peut intervenir
ou non, in fine (syn : crdit-bail).
Logiciels : programmes, procds et rgles relatives au fonctionnement dun ensemble de traitement
automatique de linformation.
Loi comptable : loi 83-353 du 30 avril 1983.
457
A nnexes
A nnexes
Lexique
Micro-entreprises : trs petites entreprises. Sont considres, sur le plan comptable et fiscal, comme
micro-entreprises les entreprises dont le chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 81 500 (pour
les activits dachat-revente) ou 32 600 (pour les prestataires de services).
Mise en quivalence : opration consistant substituer la valeur comptable des titres dtenus, la quotepart des capitaux propres, y compris le rsultat de lexercice dtermin daprs les rgles de
consolidation.
Non-compensation : valuation spare dlments dactif ou de passif, de charge ou de produit.
Obligations : titres de crance ngociables reprsentant chacun une part dun emprunt long terme mis par
une entit et confrant son possesseur le droit de percevoir un intrt et dtre rembours.
Obligations convertibles : catgorie dobligations confrant son titulaire le droit de demander la conversion
de leurs titres en actions dans des conditions et sur les bases fixes par le contrat dmission de
lemprunt.
OBSA : obligations bons de souscription dactions.
OBSO : obligations bons de souscription dobligations.
OCEANE : obligations convertibles et/ou changeables en actions nouvelles ou existantes.
ORA : obligations remboursables contre des actions.
Ordre des experts-comptables : organisme charg dencadrer lorganisation et lexercice de la profession
dexpert-comptable.
Participation des salaris : attribution aux salaris dune quote-part des rsultats dune entit.
Passif : lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour lentit, cest--dire une obli
gation de lentit lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle provoquera une
sortie des ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente attendue de
celui-ci.
Passif ventuel : obligation potentielle de lentit lgard dun tiers rsultant dvnements dont lexistence
ne sera confirme que par la survenance, ou non, dun ou plusieurs vnements futurs incertains qui
ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ou obligation de lentit lgard dun tiers dont
il nest pas probable ou certain quelle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins
Primtre de consolidation : ensemble des entreprises prises en considration pour ltablissement des
comptes consolids par la socit consolidante.
Permanence des mthodes : principe comptable selon lequel la prsentation des comptes annuels (ou
consolids) comme les mthodes dvaluation retenues ne peuvent tre modifies dun exercice
lautre.
458
Lexique
Plan comptable gnral : rglement 2014-03 de lAutorit des normes comptables modifi par des rglements
ultrieurs sappliquant aux comptes individuels (appels comptes annuels) des entits. Le Plan
comptable gnral comprend notamment des dfinitions, des rgles de comptabilisation et dvalua
tion, des rgles de tenue des comptes et les modles des documents de synthse.
Plan de comptes : liste mthodique de comptes incluse dans un chapitre du Plan comptable gnral et dont
la classification se caractrise par le choix dune mthode de codification dcimale.
Pourcentage de contrle : mesure du lien de dpendance entre lentit consolidante et chaque entit qui lui
est directement ou indirectement rattache.
Pourcentage dintrt : part du capital dtenue directement ou indirectement par lentit consolidante dans
chaque entit incluse dans le primtre de consolidation.
Prime dmission : excdent du prix dmission dune action ou dune part sociale sur sa valeur nominale.
Prime de remboursement : diffrence entre valeur dmission et valeur de remboursement dune obligation.
Professions librales : ensemble de professionnels apportant des personnes physiques ou morales qui les
ont librement choisi, des services non commerciaux sous des formes juridiquement, conomiquement
et politiquement indpendantes garanties par le respect du secret professionnel et une comptence
reconnue.
Produits conjoints : actifs acquis ou produits de faon indissociable, pour un cot global et dont il faut ventiler
ce cot.
Produits rsiduels : dchets et rebuts de fabrication.
Provision : passif dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise (ces provisions taient appeles
provisions pour risques et charges avant la mise en uvre du rglement CRC 2005-09 du
3 novembre 2005).
Provisions rglementes : provisions ne correspondant pas lobjet normal dune provision et comptabilises
en application de dispositions lgales.
Prudence : apprciation raisonnable des faits afin dviter le risque de transfert, sur des priodes venir,
dincertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat de lentit.
Recherche dveloppement : dpenses effectues pour dvelopper les connaissances et trouver des solutions
nouvelles ou fondes sur une connaissance dj tablie, effectues en vue de la production de
matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes et services nouveaux ou de leur amlioration.
Redevances : charges priodiques incombant lutilisateur dun brevet, dun droit de licence ou dun autre
droit.
Rduction de capital : diminution du capital soit par remboursement soit par amortissement des pertes
antrieures.
Rvaluation : correction de certains postes de bilans pour tenir compte de dprciations montaires.
Rglement europen : texte approuv par le Conseil, la Commission et/ou lAssemble europenne et qui
sapplique directement dans les tats membres.
Rgularit : conformit aux rgles et procdures en vigueur.
Report en arrire des dficits : imputation dun dficit fiscal constat au titre dun exercice sur les bnfices
des trois exercices prcdant lexercice dficitaire.
Rserves : bnfices affects durablement lentreprise jusqu dcision contraire des organes comptents.
Retraites du personnel : prestations postrieures lemploi accordes au personnel de lentit.
459
A nnexes
A nnexes
Lexique
S
Sparation des fonctions : principe de contrle interne par lequel une mme personne ne peut la fois assumer
une fonction de dcision (ou oprationnelle), une fonction de dtention matrielle des valeurs et des
biens, une fonction denregistrement (saisie et traitement de linformation) ou une fonction de
contrle.
Sincrit : application de bonne foi des rgles et procdures en fonction de la connaissance que les responsables
des comptes ont de la ralit et de limportance relative des lments enregistrs.
Socit civile : groupement caractre civil rgi par les articles 1845 et suivants du Code civil ou des textes
spcifiques institu par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par un contrat daffecter une
entreprise commune objet civil des biens ou leur industrie en vue de partager le bnfice ou de profiter
de lconomie qui pourra en rsulter.
Sondage : procdure denqute sur certaines caractristiques dune population, partir dobservations sur un
chantillon limit mais reprsentatif de cette population.
Stock : actif dtenu pour tre vendu dans le cours normal de lactivit, ou en cours de production pour une
telle vente, ou destin tre consomm dans le processus de production ou de prestation de services,
sous forme de matires premires ou de fournitures.
Subventions : sommes verses fonds perdu par ltat, par une collectivit locale, par une socit, par un
mcne, etc., une association, une entreprise, un individu.
Titres immobiliss : titres autres que les titres de participation que lentreprise a lintention de conserver
durablement ou quelle na pas la possibilit de revendre bref dlai. Ils sont reprsentatifs de parts
de capital ou de placement long terme.
Titres immobiliss de portefeuille : titres destins par lentreprise une activit de portefeuille, activit dfinie
comme celle qui consiste investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille de titres pour en
retirer, plus ou moins longue chance, une rentabilit satisfaisante et qui sexerce sans intervention
dans la gestion des entreprises dont les titres sont dtenus.
Titres de participation : titres dont la possession durable est estime utile lactivit de lentreprise notamment
parce quelle permet une influence sur la socit mettrice des titres ou den assurer le contrle.
Titres participatifs : valeurs mobilires cres par la loi sur le dveloppement des investissements et la
protection de lpargne dont lmission est rserve aux socits par actions du secteur public et aux
socits anonymes coopratives et sont rmunrs par une partie fixe et une partie variable.
Transferts de charges : opration qui consiste corriger limputation des dpenses qui auraient d, selon leur
nature, tre affectes un compte de bilan (ou un autre compte de charges, ou un autre exercice)
et qui ont t enregistres en charges (dans un ou plusieurs comptes spcifiques).
Valeur actuelle : valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage.

Valeurs mobilires de placement : titres acquis en vue de raliser un gain brve chance.
Valeur dusage : valeur des avantages conomiques futurs attendus de lutilisation dun actif et de sa sortie.
Valeur vnale : montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente dun actif lors dune
transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de sortie.
460
Index
Abandons de crance, 157

Abonnement, 214
ABSA, 295
Achvement, 210
Acomptes, 228, 275
Actif, 39
Actions, 151
Actions de prfrence, 272
Actualisation, 102
Administrations, 8 9
Affectation des rsultats, 270. 337
Aides lemploi, 154
Amortissement, 57, 58, 61, 83
Amortissement du capital, 265
Amortissements drogatoires, 62, 279
ANC, 14
Annexe, 78, 222, 225, 227, 231
Annuits, 104, 107
Apport, 256
ARC, 421
Associations, 333
Associs, 8, 297
Assurance, 76
Audit, 399, 422
Augmentation de capital, 260
Autorit de contrle prudentiel et de rsolution, 418
Autorit des marchs financiers, 15
Autorit des normes comptables, 12, 14, 417
Avals, 200
Avancement, 212
Bons de souscription, 284, 288
BSA, 288
BSO, 289
Budget, 328
Cadre conceptuel, 5 7
Capital, 254, 362, 364. 369
Capitaux propres, 221
Certification, 399
Certificats dconomie dnergie, 96
Cession bail, 79
Cession dimmobilisation, 46
Changements comptables, 219, 342

Changements destimations, 224
Changements doptions fiscales, 225
Charges rpartir, 196
Choses interchangeables, 91
Clause de rserve de proprit, 41
Code de commerce, 10
Code gnral des impts, 11, 158
Collectivits territoriales, 327
Comit dentreprise, 9
Comit de la rglementation comptable, 12
Commissaire aux comptes, 15, 401,421
Commodat, 340
Communes, 327
Comptence, 409
Comportement, 411
Composants, 68, 70
Comptables publics, 405
Comptables salaris, 406
Compte demploi des associations et fondations, 341
Comptes consolids, 361, 362
Comptes courants dassocis, 296
Comptes rciproques, 374
Confidentialit, 410
Confirmation directe, 431
Conseil national de la comptabilit, 12
Conseil national des commissaires aux comptes, 403
Constitution, 254
Constructions sur sol dautrui, 68
Continuit de lexploitation, 18
Contrats long terme, 209
Contrats bnficiaires, 210
Contrats dficitaires, 211, 214
Contributions additionnelle(s) 1 impt sur les
socits, 229
Contributions volontaires en nature, 340
Contrle conjoint, 365
Contrle exclusif, 365
Contrle interne, 424, 434
Contrle substantif, 428
Contrles physiques, 431
Conversion, 283 284
461
Annexes
Index
Corrections derreurs, 226

Cotisations dfinies, 204
Cour des comptes, 405
Cot dacquisition, 49, 87
Cot demprunt, 39, 50, 55
Cot de production, 54, 88
Cot standard, 93
Cots de dmantlement, 49, 197
Cots historiques, 19
Couverture de change, 162
Crances, 48, 160, 165
Crances douteuses, 164
Crdit-bail, 77
Crdits dimpts, 231
Dclaration contrle, 343

Dcret comptable, 11
Dontologie, 400, 404
Dpartements, 333
Dpenses dentretien, 71
Dprciations, 57, 59, 63
Drogations aux rgles comptables, 24
Dettes, 38, 160, 165
Dveloppement, 81, 82
Diffrences de change, 163
Directive, 10, 23
Directives europennes, 10. 362
Dividendes pays en actions, 274
Doctrine, 17
Droit au bail, 67
Droit de reprise, 339
Droit individuel la formation, 198
Droits dattribution, 149 260
Droits de souscription, 149, 173, 260
EFRAG, 421
Elment probant, 428
Emballages, 48
Emprunt obligataire, 280, 299 301
Emprunts indivis, 298
Emprunts progressifs, 304
En cours, 87, 101
Encaissements, 45
Engagements, 199 204, 333, 421
Entits, 8, 18
Entreprise individuelle, 254, 259 266, 270
Equivalence, 147, 368, 376
Ethique professionnelle, 407
Evaluation, 35, 42
Evnements postrieurs la clture, 21, 216
Examen analytique, 429
Examen limit, 398
Experts-comptables, 15. 394
462
FASB, 6
Fiscalit diffre, 374
Fond commercial, 67
Fonds associatifs, 336
Frais daugmentation de capital, 262
Frais dmission, 281, 282
Frais de constitution, 257
Groupements dintrt conomique, 324
Hors bilan, 199
lAS, 420
IASB, 5 6 419
IFAC (International fdration of accountants), 420,
424
IFRS, 420
Image fidle, 24
Immeubles de placement, 67
Immobilisations corporelles, 49 100
Immobilisations de peu de valeur, 72
Immobilisations incorporelles, 56, 100
Importance relative, 22
Impt exigible, 227
Impt sur les socits, 227
Indpendance, 412
Indpendance des exercices, 20
Indexation, 165
Influence notable, 365
Information du public, 9
Intangibilit, 22
Intgration globale, 376
Intgration proportionnelle, 368, 378
Intgrit, 407
Intressement des salaris, 173
Intrt compos, 102 287
Intrts, 102, 282
International Accounting Standards Board
(IASB), 16, 419
International Fdration of Accountants, 420
Intra-communautaires, 43
Inventaire permanent, 94
Legs et donations, 339
Liquidation, 266, 268
Liquidits, 165
Livraisons soi-mme, 46
Location financement, 77
Logiciel, 84
Loi comptable, 11
Marques, 67
Mathmatiques, 102. 298. 434
Mthode prfrentielle, 205 210 257
Index
Mthodes comptables, 219

Micro-entreprises, 344
Mise en quivalence, 368
Mode damortissement, 59
Monnaies trangres, 100, 160
Montant amortissable, 58
N on -compensation, 21
Objectivit, 408
Obligations, 148, 151, 298
Obligations coupon zro, 286
Obligations convertibles, 284
OBSA, 293
OBSO, 291
OCEANE, 284
ORA, 284, 285
Ordre des experts-comptables, 206, 396
Ordre des Experts-Comptables, 396
Partage, 268
Participation des salaris, 168
Passif, 37, 39, 192
Passifs ventuels, 38, 199
Primtre de consolidation, 364
Permanence des mthodes, 19
Petites entreprises, 9
Pices de rechange, 72
Plan comptable, 324, 332, 335, 370
Plan d amortissement, 61
Plan damortissement, 59, 62
Plan dpargne dentreprise, 174
Plan de comptes, 329
Pourcentage dintrt, 368
Pourcentage de contrle, 368
Prminence, 22
Prsentation des comptes, 397
Prestations dfinies, 204
Prts, 167
Prime dmission, 286, 287
Primes de remboursement, 280. 281. 282 286
Principes comptables, 17
Procdures collectives, 159
Productions conjointes, 40
Produits rsiduels, 93
Professions librales, 342
Prorata, 48
Provisions, 38, 192
Provisions pour impts, 196
Provisions pour pensions et obligations similai
res, 195.205
Provisions pour risques, 194
Provisions rglementes, 277, 375
Prudence, 21
Quotas dmission, 96
Rachat, 151
Rapport de gestion, 9
Recherche, 81
Recherche dveloppement, 80
Recoupements, 430
Redevance, 73
Rduction du capital, 264
Rvaluation, 74, 150, 279
Rgime simplifi, 49
Rgions, 333
Rglement comptes consolids, 363
Rglement europen, 10, 364
Rgularit, 23
Remises accordes, 159
Remises en tat, 197
Remplacement, 70
Renouvellement des immobilisations, 196
Rentes viagres, 73
Report en arrire des dficits, 232
Rserves, 271
Restructuration, 195
Rsultat par action, 276
Retraite du personnel, 205
Scurit sociale, 9
Sparation des fonctions, 427
Sincrit, 23
Sinistres, 76
Site Internet, 86
Socit responsabilit limite, 255
Socit anonyme, 256, 260, 264, 265
Socit en nom collectif, 254
Socits civiles, 322
Sondages, 432
Sources du droit comptable, 10
Sources jurisprudentielles, 14
Sous-activit, 55
Stock-options, 173
Stocks, 87, 101
Structure, 69
Subventions, 73, 152, 337
Subventions dquilibre, 152
Subventions dexploitation, 153
Subventions dinvestissement, 155 338
Supplment de participation, 172
Tableau de rpartition des bnfices, 271
Taux dintrt, 108
Taux de rendement, 307
Taux de revient, 307
463
A nnexes
A nnexes
Index
Taxe la valeur ajoute, 42

Terrains, 67
Tests de procdures, 428
Titres, 144, 160
Titres de participation, 144
Titres immobiliss, 147
Titres immobiliss de lactivit du portefeuille, 147
Titres mis en quivalence, 376
Titres participatifs, 295
Transferts de charges, 76
464
Units de crdit, 206

Valeur acquise, 103, 104
Valeur actuelle, 60, 89 103, 104, 106, 107
Valeur brute, 59 89
Valeur dusage, 60
Valeur nette comptable, 60
Valeur rsiduelle, 59
Valeur vnale, 40 60
Valeurs mobilires de placement, 147 148
Table des matires |
Sommaire
III
Avant-propos
Introduction gnrale
C hapitre
S
e c t io n
Le cadre conceptuel
de la comptabilit
cadre co n ceptu el
o n c e p t io n
1.
2.
3.
4.
S e c t io n 2
et r le du
La notion de cadre conceptuel

La diversit des cadres conceptuels
Le cadre conceptuel de lIASB
Le cadre conceptuel franais
Li n f o r m a t i o n c o m p t a b l e e t f in a n c i r e i n c o m b a n t l e n t r e p r is e
1.
2.
3.
4.
5.
6.
S e c t io n 3
Linformation de lentit
Linformation des associs
Linformation des administrations
Linformation du comit dentreprise
Linformation du public
Les rgles applicables aux petites entreprises
L e s s o u r c e s d u d r o it c o m p t a b l e
1. Les directives du Conseil de lUnion europenne et le rglement europen

sur lapplication des normes comptables internationales
2. Le Code de commerce
3. Le Code gnral des impts
4. Les rglements de lAutorit des normes comptables (homologus
par arrts ministriels)
5. Les sources jurisprudentielles
6. Les avis et recommandations de lAutorit des normes comptables
7. Les rglements, instructions et recommandations de lAutorit des marchs
financiers
8. Les avis et recommandations de la Compagnie des Commissaires
aux comptes et de lOrdre des Experts-Comptables
9. Les normes de lInternational Accounting Standards Board (IASB)
10. Les rponses ministrielles et la doctrine administrative
6
6
6
7
8
8
8
8
9
9
9
10
10
10
11
12
14
14
15
15
16
17
465
A nnexes
Table des matires
S e c t io n 4
S e c t io n 5
L e s p r in c ip e s c o m p t a b l e s f o n d a m e n t a u x
17
1. Le concept dentit
2. Le principe de continuit de lexploitation
3. Le principe dutilisation des cots historiques
4. Le principe de la permanence des mthodes
5. Le principe dindpendance des exercices
6. Le principe de prudence
7. Le principe de non-compensation
8. Le principe dintangibilit du bilan douverture
9. Le principe dimportance relative
10. Le principe de prminence du fond sur la forme (ou de la ralit
sur lapparence)
18
18
19
19
20
21
21
22
22
22
L e s o b j e c t if s a t t e in d r e : r g u l a r i t , s i n c r i t , i m a g e f id l e
23
1.
2.
3.
4.
23
23
24
24
La rgularit
La sincrit
Limage fidle
Drogations aux rgles comptables
Fiche synthse
Applications
C hapitre 2
S e c t io n 1
S e c t io n 2
466
valuation
des actifs et des passifs de l entit
: immobilisations
ET STOCKS
35
R g l e s g n r a l e s d v a l u a t io n d e s a c t if s e t d e s p a s s i f s
35
1.
2.
3.
4.
5.
6.
36
39
39
40
40
Notion dactif et de passif

Critres de comptabilisation des actifs et des passifs
Prise en compte des cots demprunt
Comptabilisation la valeur vnale
Acquisitions ou productions conjointes
Effets dune clause de rserve de proprit
41
v a l u a t io n d e s im m o b il is a t io n s c o r p o r e l l e s et in c o r p o r e l l e s
42
1. La taxe la valeur ajoute

2. Cot dentre des immobilisations corporelles
3. Cot dentre des immobilisations incorporelles
4. valuation postrieure la date dentre : problmes poss par
les amortissements et dprciations
5. Comptabilisation par composants
6. valuation des immobilisations de peu de valeur, des immobilisations
constamment renouveles et des lments rcuprs
7. valuation des immobilisations acquises au moyen de subventions
dinvestissement
8. valuation des immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles
42
49
56
57
68
72
73
73
Table des matires
S e c t io n 3
9. La rvaluation des immobilisations

10. Comptabilisation de lindemnisation des sinistres
74
76
O p r a t i o n s d e l o c a t io n f i n a n c e m e n t
77
77
79
1. Les oprations de crdit-bail

2. Les oprations de cession bail
S e c t io n 4
O p r a t io n s d e r e c h e r c h e d v e l o p p e m e n t
1. Catgories de travaux de recherche et de dveloppement

2. Comptabilisation des frais de recherche et de dveloppement
3. Conditions de comptabilisation lactif et valuation des cots
de dveloppement
4. Amortissement des frais de recherche et de dveloppement
S e c t io n 5
L o g ic i e l s e t s i t e s in t e r n e t
1. valuation des logiciels

2. valuation des sites internet
S e c t io n 6
S t o c k s et en c o u r s
1. Rgles gnrales
2. valuation de choses interchangeables
3. valuation des stocks acquis ou produits conjointement pour un cot
global
4. valuation des stocks partir du prix de vente ou du cot standard
5. Inventaire permanent et stocks
6. Comptabilisation des quotas dmission de gaz effet de serre
et des certificats dconomie dnergie
S e c t io n 7
A nnexe
80
80
82
82
83
84
84
86
87
87
91
93
93
94
96
I m m o b i l i s a t i o n s et s t o c k s e n m o n n a i e s t r a n g r e s
100
1. Immobilisations corporelles et incorporelles en monnaies trangres

2. Stocks et en cours en monnaies trangres
100
O u t il s m a t h m a t i q u e s d a c t u a l is a t io n
102
1.
2.
3.
4.
5.
102
Nature de lintrt
Intrt simple et intrt compos
Valeur acquise et valeur actuelle
Application un capital unique
Annuits
101
102
103
104
104
Fiche synthse
Applications
C hapitre 3
S e c t io n 1
VALUATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS DE LENTIT : TITRES, CRANCES

ET DETTES
143
T it r e s
144
1. Rgles gnrales dvaluation des titres de participation

2. Rgles gnrales dvaluation des titres immobiliss, des titres immobiliss
de lactivit du portefeuille (TIAP) et des valeurs mobilires de placement
144
147
467
A nnexes
A nnexes
Table des matires
S e c t io n 2
3. valuation des droits de souscription et des droits dattribution

4. Rvaluation des titres
5. Rachat dactions et dobligations
149
150
151
S u b v e n t io n s
152
152
153
155
1. Les subventions dquilibre

2. Les subventions dexploitation
3. Les subventions dinvestissement
S e c t io n 3
A b a n d o n s d e c r a n c e et r e m is e s a c c o r d e s
1. Abandons de crance
2. Les remises accordes
S e c t io n 4
S e c t io n 5
S e c t io n 6
S e c t io n 7
157
157
159
1. Titres en monnaies trangres

2. Crances et dettes en monnaies trangres
3. Liquidits en monnaies trangres
160
160
160
165
C r a n c e s et d e t t e s in d e x e s
165
A c t if s e t p a s s i f s f i n a n c i e r s e n m o n n a i e s t r a n g r e s
P r t s e t a u t r e s c r a n c e s c o m p o r t a n t d e s c o n d i t i o n s p a r t ic u l i r e m e n t
A VA N TA G EU S E S POUR L EM PRUNTEUR
167
P a r t ic ip a t io n e t i n t r e s s e m e n t d e s s a l a r i s
168
168
172
173
173
174
1.
2.
3.
4.
5.
La participation des salaris aux rsultats de lentreprise

Le supplment de rserve de participation
Lintressement des salaris
Loctroi de droits de souscription ou dachat dactions (stock-options)
Le plan dpargne dentreprise
Fiche synthse
Applications
C hapitre 4
Rattachement
S e c t io n 1
P r o v is io n s
1.
2.
3.
4.
S e c t io n 2
des charges et produits au rsultat de l exercice
Comptabilisation des provisions

valuation des provisions
Nature des provisions
Informations faire figurer en annexe
E n g a g e m e n t s f in a n c ie r s et p a s s if s v e n t u e l s
1. Diffrentes formes dengagements

2. Comptabilisation des engagements et des passifs ventuels
3. Informations devant figurer en annexe
S e c t io n 3
E n g a g e m e n t s l o n g t e r m e e n v e r s le p e r s o n n e l
1. Constatation des engagements de retraite du personnel

2. Estimation du montant des engagements de retraite
3. Comptabilisation de lengagement de retraite du personnel
468
191
192
192
192
193
199
199
199
200
203
204
205
205
208
Table des matires
S e c t io n 4
S e c t io n 5
4. Premire comptabilisation de la provision
208
5. In f o r m a t io n s faire fig u re r en a n n e xe
20 9
C o n t r a t s long t e r m e
20 9
1. M t h o d e s de c o n sta ta tio n des rsultats s u r les co n tra ts lo n g te rm e
21 0
2. La mthode de lachvement
210
3. L a m th o d e l a v a n ce m e n t
212
A b o n n e m e n t d e s c h a r g e s et p r o d u it s
2 14
1. Principes de fonctionnement des comptes dabonnement
214
2. C h a rg e s et p ro d u it s p o u v a n t faire lobjet d a b o n n e m e n t
215
S e c t io n 6
v n e m e n t s p o s t r ie u r s la c l t u r e
216
S e c t io n 7
C hang em ents com ptables
219
1.
2.
3.
4.
219
224
225
226
e c t io n
Les changements de mthodes comptables

Les changements destimation et de modalits dapplication
Les changements doptions fiscales
Les corrections derreurs
o m p t a b il is a t io n
1.
2.
3.
4.
5.
6.
d e l im p t s u r
l e s s o c i t s
Dtermination de limpt exigible

Paiement de limpt
Comptabilisation de limpt
Informations devant figurer en annexe
Crdits dimpts
Report en arrire des dficits
227
227
228
229
231
231
232
Fiche synthse
Applications 234
C hapitre 5
Comptabilisation
S e c t io n 1
C a p i t a l et v a r i a t i o n s
254
1. La constitution des entits

2. Les variations de capital des entits
3. La liquidation des entits
254
259
266
L a f f e c t a t io n d u r s u l t a t
270
S e c t io n 2
S e c t io n 3
S e c t io n 4
des capitaux permanents
253
1. Laffectation des rsultats dans lentreprise individuelle
270
2. L affectation des rsultats d a n s le n tre prise socitaire
27 0
P r o v is io n s r g l e m e n t e s
27 7
1. Diffrentes provisions rglementes
277
2. S c h m a s de c o m p ta b ilisa tio n
27 9
D e t t e s f i n a n c i r e s (e m p r u n t s o b l i g a t a i r e s , a u t r e s f o n d s p r o p r e s , c o m p t e s
DASSOCIS)
280
1. Caractristiques de lemprunt obligataire

2. Comptabilisation de lmission
280
281
469
A nnexes
Annexes
Table des matires
A nnexe
3. Comptabilisation des oprations de fin dexercice lies lemprunt

4. Comptabilisation des oprations relatives au service de lemprunt
5. Conversion dun emprunt obligataire en un autre emprunt obligataire
6. Conversion dun emprunt obligataire en actions
7. Traitement comptable des obligations remboursables en actions (ORA)
8. Traitement comptable des obligations coupon zro
9. Traitement comptable des bons de souscription
10. mission de titres participatifs
282
282
283
284
285
286
288
295
11. C o m p ta b ilit des c o m p te s c o u ra n ts d associs
296
O u t il s m a t h m a t i q u e s r e l a t if s a u x e m p r u n t s i n d i v i s e t o b l ig a t a i r e s
1. Emprunts remboursables en une seule fois

2. Emprunts amortissements constants
3. Emprunts annuits constantes
4. Emprunts progressifs (en progression arithmtique ou en progression
gomtrique)
5. Taux de rendement et taux de revient
298
298
300
300
304
307
Fiche synthse
Applications
C hapitre 6
Adaptation
e c t io n
S e c t io n 2
S e c t io n 3
S e c t io n 4
470
o m p t a b il it
du cadre comptable des entits spcifiques

d e s s o c i t s c iv il e s
322
322
1. Diffrentes catgories de socits civiles

2. De lobligation pour une socit civile de tenir une comptabilit
323
C o m p t a b il i t d e s g r o u p e m e n t s d in t r t c o n o m i q u e
324
1. Cration dun groupement dintrt conomique (GIE)

2. Comptabilisation de la participation financire un GIE
3. Comptabilisation de la participation aux rsultats dun GIE
325
325
C o m p t a b il i t d e s c o l l e c t iv it s t e r r i t o r ia l e s
327
1. Comptabilit des communes

2. Comptabilit des dpartements
3. Comptabilit des rgions
327
333
C o m p t a b il i t d e s a s s o c i a t i o n s
333
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
336
336
337
337
339
339
340
La prsentation du bilan des associations

Les fonds associatifs
La comptabilisation de laffectation du rsultat
La comptabilisation des subventions et conventions
La comptabilisation des legs et donations
Lamortissement des biens apports avec droit de reprise
Les oprations de commodat
323
327
333
Tab le des matires
8. Le traitement des contributions volontaires en nature

9. Le compte demploi des associations et fondations faisant appel lpargne
publique
340
C om ptabilit
1. Le rgime fiscal de la dclaration contrle

2. Le rgime fiscal de la micro-entreprise
342
343
344
C hapitre 7
I ntroduction
361
S ection 1
B a s es
S ection 5
des pr o fessio n s lib r a les
341
Fiche synthse
Applications
la consolidation
lg a les et rg lem entaires de la consolidation
1. La septime directive du Conseil des communauts europennes du 13 juin

1983
2. La loi n 85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolids
de certaines socits commerciales et entreprises publiques
3. Les dcrets 86-221 du 17 fvrier 1986 et 90-72 du 17 janvier 1990 pris
en application de la loi du 3 janvier 1985
4. Le rglement 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolids
des socits commerciales et des entreprises publiques homologu par
larrt du 22 juin 1999
5. Le rglement 1606/2002 du 19 juillet 2002 du Conseil et du Parlement
europens
S ection 2
D finition du
APPLICABLES
362
362
363
363
364
prim tre de consolidation et dtermination des m thodes
1. Rgles de dtermination du primtre de consolidation

2. Dfinition des mthodes applicables
3. Pourcentages de contrle et pourcentages dintrt
S ection 3
362
Lta b lissem en t
364
364
368
368
1. La saisie des donnes de base

2. Ajustements, retraitements, liminations
3. Centralisation et prsentation du bilan et du compte de rsultat consolid
369
369
372
379
C hapitre 8
P rofession
394
S ection 1
L es MODES DEXERCICE ET LORGANISATION
du bilan co n so lid et du com pte de rsu ltat co nso lid
Fiche synthse
Applications
1.
2.
3.
4.
comptable et introduction laudit lgal des comptes

de la pro fessio n com ptable
La profession dexpert-comptable
La profession de commissaire aux comptes
Les comptables publics et la Cour des comptes
Les comptables salaris
394
394
401
405
406
471
A nnexes
Table des matires
S ection 2
lm ents d thiq ue
pr o fessio n n elle
1. thique applicable tous les professionnels comptables

2. thique applicable aux professionnels exerant en cabinet
3. thique applicable aux professionnels exerant en entreprise
S ection 3
Le
r le de la pro fessio n com ptable dans la norm alisation com ptable
1. Missions,
2. Missions,
3. Missions,
4. Missions,
europens
S ection 4
composition et fonctionnement de lANC

composition et fonctionnement de lIASB
composition et fonctionnement de lIFAC
composition et fonctionnement des comits de normalisation
Introduction
1.
2.
3.
4.
407
407
411
416
417
417
419
420
421
l audit lgal d es com ptes
Les missions du commissaire aux comptes

Notion de contrle interne
Notion dlment probant
Notions de contrle par sondages
421
421
424
428
432
Fiche synthse
Applications
A nnexes
472
Lexique
453
Index
461
Table des matires
465

Comptabilité Approfondie: Manuel Et Applications

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Comptabilit

150 e xe rcice s d 'a p p lica tio n

t.ela K I * |*lal I f f 2 1menait

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Dunod, Paris, 2015

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Conception et rle du cadre conceptuel

valuation des actifs et des passifs de lentit : immobilisations

C o p yrigh t 2015 Dunod.

valuation des actifs et des passifs de lentit : titres, crances

Rattachement des charges et produits au rsultat de lexercice

Comptabilisation des capitaux permanents

Adaptation du cadre comptable des entits spcifiques

Profession comptable et introduction laudit lgal des comptes

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Cet ouvrage sadresse tout particulirement aux candidats de lpreuve 10 du Diplme de

C o p yrigh t 2015 Dunod.

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

diffrents lments : immobilisations corporelles, incorporelles, stocks et en cours, titres,

Mme si les objectifs de la comptabilit et de la fiscalit sont diffrents, ces deux

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Conception et rle du cadre conceptuel

Linformation comptable et financire incombant

Les sources du droit comptable

Les principes comptables fondamentaux

Les objectifs atteindre : rgularit, sincrit, image fidle

FICHE SYNTHSE APPLICATIONS

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CO NCEPTION ET RLE DU CADRE CO N CEPTU EL

Le cadre conceptuel de la comptabilit

se compose de quatre parties relatives aux objectifs de linformation financire, au concept

i. La notion de cadre conceptuel

Un cadre comptable conceptuel doit analyser :

2. La diversit des cadres conceptuels

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3. Le cadre conceptuel de lIASB

Le cadre conceptuel de la comptabilit

lvolution dans la situation financire de lentreprise. Il considre quune telle information

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4. Le cadre conceptuel franais

Le cadre conceptuel de la comptabilit

2. Linformation des associs

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3. Linformation des administrations

Le cadre conceptuel de la comptabilit

3.2 Linformation des organismes de Scurit sociale et de prvoyance

3.3 Linformation des administrations conomiques

4. Linformation du comit dentreprise

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6. Les rgles applicables aux petites entreprises

Le cadre conceptuel de la comptabilit

1. Les directives du Conseil de lUnion europenne

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Le cadre conceptuel de la comptabilit

3. Le Code gnral des impts

Le cadre conceptuel de la comptabilit

4. Les rglements de lAutorit des normes comptables

4.1 LAutorit des normes comptables

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Les missions, la composition et le fonctionnement de lAutorit des normes comptables sont

4.2 Le rglement 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au Plan comptable gnral

Titre 7 : Objet et principes de la comptabilit