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CAPTULO

VI

CONCEPTO Y ESPECIES DE TRIBUTOS

por

NGEL

SCHINDEL

~ 82. CONCEPTO DE TRIBUTO. ELEMENTOS. - En la doclrina exisle

relativa uniformidad en el sentido de considerar que tributo, desde el
punto de vista jurdico, es la expresin que se utiliza para denominar
genricamente las prestaciones pecuniarias que el Estado ti otro ente
que ejerza para el caso sus funciones, establece coercitivamente en virtud de lo que disponga la ley, con el objeto de cumplir con sus fines'.
De la definicin primaria precedente podemos extraer algunos ele-

mentos esenciales.

a) PRESTACIN PECUNIARIA.
Es una prestacin patrimonial normalmente exigible en dinero, aunque tambin puede serlo en especie. En
la antigedad muchos de los tributos se exigan en especie y es probable
que esta forma subsista slo en casos aislados, pues modernamente la
prestacin se cumple normalmente en dinera2.
Por su parte, VILLEGAS sostiene que el tributo conserva su estructura
jurdica en tanto sea "pecuniariamente apreciable"3. Para este autor, el
pago de tributos con bienes slo sera admisible en tanto se den las si1 Programa Conjunto de Tributacin OENBID. Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina, Unin Panamericana, Washington, 1967 (en adelante MCTAL), arto 13.
2 Como casos de tributos en especie cabe recordar aquellos sobre actividades agrcolas en la ex Unin Sovitica, as como algunos otros mencionados por GIULJANI FONROUGE (Derecho financiero, vol. I, p. 317).
En coincidencia con autores como NEUMARK y
MICHELI,
esta posibilidad de pago en especie implica que el carcter pecuniario no constituye la esencia de la obligacin tributaria. En la Argentina se han admitido ciertos
ttulos representativos de deuda pblica nacional o provincial como medio de pago de tributos. Como se trata de opciones a favor de los contribuyentes, de sustitucin voluntaria
del pago en efectivo por las especies admitidas, a nuestro juicio, ello no altera el carcter
pecuniario de la obligacin.
3 VILLEGAS, Curso de finanzas, 8- ed., p. 152.
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guientes condiciones: 1) que el pago mediante bienes est expresamente
autorizado por la ley pertinente; 2) que se trate de situaciones realmente excepcionales; 3) que los bienes entregados por los contribuyentes
sean absolutamente necesarios para el Estado en el momento del trueque
(es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno debera concurrir
al mercado para adquirirlos), y 4) que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con los precios del mercado.
Deben quedar excluidas del concepto de tributo las prestaciones
que, aunque tengan los dems requisitos enumerados (coercitivas, exigidas por el Estado en virtud de su poder de imperio e impuestas por ley),
no se cumplen en dinero, tales como los servicios personales obligatorios -militares o civiles- y similares, 'aunque el tiempo dispuesto para
tal fin pueda ser mensurable desde el punto de. vista econmico.
La utilizacin de la expresin "prestacin" y no "contraprestacin"
obedece a que el contribuyente no adquiere, en principio, el derecho a
percibir servicio concreto alguno.
En otros trminos, debe contribuir porque tiene la obligacin de hacerlo, no obstante que en ciertos tributos "vinculados", como las tasas,
hay una particular actividad del Estado que real o potencialmente pueda
beneficiarlo.
b) COE"CION.
La segunda condicin que surge de la definicin
expuesta es que la prestacin puede ser exigida coercitivamente por el
Estado si los particulares obligados a su pago no se avienen a la decisin dispuesta por ley. Esto distingue los tributos de otras formas voluntarias de captacin por el Estado de dinero de los particulares, tales
como los emprstitos voluntarios;
En cambio, los emprstitos forzosos,
si bien son exigidos coercitivamente en funcin de lo que disponga una
ley y la intencin original del Estado sera disponer slo transitoriamente de los fondos para luego devolverlos al particular que los ha aportado, en opinin de calificada doctrina tendran naturaleza tributaria (ver

~ 88, b)'.
e) UNILATERALIDAD.
Si bien generalmente se trata, como dijimos,
de una obligacin dineraria, en esta obligacin no hay prestaciones bilaterales directas, como en la mayora de los negocios jurdicos privados,
sino que se trata de una suerte de prestacin unilateral, del sujeto pasivo
del tributo hacia el Estado, aunque en algunas -especies de stos, como
en las tasas y en las contribuciones, se requiere la existencia de una particular actividad del Estado, no necesariamente como contraprestacin
equivalente; tal como se comentar ms adelante.

d) ORIGEN EN LA LEY.
La prestacin debe ser establecida inexorablemente por la ley, pues el poder tributario del Estado se ejerce, en un
Estado de derecho, conforme las normas bsicas o constitucionales respectivas.
El principio de legalidad es un elemento sustancial para la
creacin y aplicacin de los distintos tipos de tributos y el viejo principio nullum triburum sine lege felizmente, salvo cuestionables y espordicas excepciones, que no hacen ms que confirmar, la regla, sigue estando vigente (ver ~ 51).

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e) FINALIDAD.
Hay autores que agregan algunos otros elementos
al concepto.
As, entre otros, podemos citar a SINZDE BUJANDA,
que
sostiene que se establecen con el fin de procurar los medios precisos
para cubrir las necesidades financieras de los entes (pblicos)'.
En el
mismo sentido, VILLEGAS agregaba la expresin "para cubrir Jos gastos
que le demanda el cumplimiento de sus fines" (los del Estado)', aunque
en su pensamiento ms reciente reemplaza dicha expresin por la de
"para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas"7.
Explcitamente hemos excluido en la definicin primaria de tributo
esia referencia a su aplicacin para sufragar los gastos pblicos, sin
desconocer que ste es su fin primordial.
Coincidimos con FERREIRO
LAPATZA
en que los tributos "existen porque los entes pblicos tienen en-.
comendadas ciertas actividades...
En general, fundamentalmente,
los
tributos sirven, se utilizan, tienen por fin allegar recursos dinerarios al
Estado y dems entes pblicos para que stos, utilizando estos recursos,
gastndolos, puedan cubrir las necesidades pblicas".
Sin emhargo, no
es esta la nica finalidad de la existencia de los tributos.
El citado
autor contina: "recaudar un ingreso. es el fin fundamentaJ de los tributos en general. Pero no es el nico fin de los tributos ni el fin necesario de todos y cada uno de ellos"8. Cabe traer, como ejemplo, el caso
de elevados tributos aduaneros que en muchas ocasiones tienen por finalidad, antes que recaudar, la de proteger o fomentar determinadas actividades dentro del territorio.
En el mismo sentido, en los ltimos
tiempos, particularmente en algunos pases de Europa, se acude a los
tributos como un fin de lograr otros objetivos socialmente deseables
como la preservacin deJ medio ambiente y similares.
Se trata de tributos que se imponen por ley con un fin principal que no es el de proveer recursos al fisco, sino el de actuar como disuasivos de ciertas actitudes de los particulares o para incentivar determinadas actividades.
Lecciones. p. 171.
Curso de finanzas. 4- ed . p. 68.
Curso de finanzas, 8- ed.. p. 154.
LAPATZA,
Curso, 3" ed.. p. 169.

5 SINZ DE BUJANDA.

4 GIULIANIFONROUGE, Derecho financiero. vol. 11. p. 1201. Y bibliografa all citada.

Este criterio no es compartido por GARCfA BELSUNCE.
El ahorro obligatorio, en "Enfoques", p. 235 Y siguientes.

6 VILLEGAS,
7 VILLEGAS.
8

FERREIRO

1)

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"

568

DERECHO

TRIBUTARIO
PARTE

Ms an, el extremo deseable, en muchos de estos casos, es que la

recaudacin
sea nula.
A los objetivos no recaudatorios
se los suele
denominar genricamente como los "fines extrafiscales de la tributacin",

cuyas valoraciones son de neto corte metajurdico .. Lo que resulta claro es que, como dijimos, el fin primordial de los tributos es el de recaudar pero no necesariamente el nico. Por ello, nos ha parecido oportuno, en principio; limitar el concepto a la escueta frmula arriba glosada,
criterio, por otro lado, convalidado por la Corte Suprema de Justicia en
la Argentina'.
Cabe agregar que uno de los fines del Estado es disuadir determinadas conductas de los particulares que puedan considerarse ilegtimas o
violatorias de normas de orden social. Para tal fin, cada nOfma de
cumplimiento obligatorio debe tener el correlato de la sancin para el

i.

j
t

caso de incumplimiento. Si las sanciones son pecuniarias nos encontrarnos tambin frente a prestaciones pecuniarias coercitivas exigidas por
. el Estado en ejercicio de su poder de imperio en virtud de lo que dispone la ley. Sin embargo, no se trata de tributos.
El Cdigo Tributario Nacional brasileo pone esta diferencia de relieve al defini.r los tributos. como prestaciones pecuniarias, compulsivas,
que no constituyen sanciones por actos ilcitos. Resulta obvio que no
es un medio de financiacin corriente ni relevante .la obtencin de recursos por va de las multas y otros tipos de sanciones pecuniarias. Ello
nos n'eva a tener que restringir la expresi6n general "fines del Estado"
para utilizar, con ms precisin, la expresin "financiamiento de los fines del Estado" o, mejor an, "financiamiento de los gastos que demande el cumplimiento de los fines del Estado".
.
Obsrvese que esta diferenciacin puede ayudarnos a distinguir las
sanciones pecuniarias de los tributos con fines preponderantemente fiscales. En cambio, por cierta similitud de definicin, podra establecerse una suerte de parentesco entre las multas y aquellos tributos con fines extrafiscales cuya finalidad no es recaudar sino disuadir. No
obstante, creemos que jurdicamente es posible distinguir entre unos y
otros. Mientras que en las multas necesariamente debe haber una conducta antijurdica, es decir, una violacin a una ley o un reglamento, en
los tributos con fines extrafiscales disuasivos no habra norma violada.
El Estado puede prohibida importacin de determinados bienes y multar a quien infringe la norma o simplemente disuadirla por medio de altsimos tributos aduaneros. En el caso de la preservacin del medio
ambiente puede prohibir determinadas actividades contaminantes, sancionando pecuniariamente al infractor o, en ciertas circunstancias, puede
admitirlas procurando que la conducta deseable -no contaminar- se con9 Causa

"Lorenzo

Larralde

y otros",

Fallos, 243:298.

GENERAL

569

siga mediante el altsimo costo que implicara el ejercicio de la actividad por el particular, gravada especficamente con un apropiado tributo
medioambiental.
Por todo lo expuesto, cabra agregar a la definicin mencionada la
expresin "con el objeto fundamental, aunque no exclusivo de contribuir
al financiamiento de los gastos que demande el cumplimiento de los fines del Estado".
Luego de un meticuloso anlisis sobre las caractersticas obligacionales de los tributos, y basndose en el arto 31 de la Cons!. espaola,
segn el cual "todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos
de acuerdo con su capacidad econmica, mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio", FERREIRO LAPATZA
llega a la conclusin de que la capacidad econmica es colocada, de ese modo, como
parte esencial de todos Jos tributos .
Por ende su definicin es "obligacin de derecho pblico establecida por la ley para el sostenimiento de los gastos pblicos conforme el
principio de capacidad"'o
Sin perjuicio de un anlisis ms exhaustivo del principio de capacidad contributiva que efectuaremos al tratar as tasas (~ 83 y 86, b) cabe
colegir, en apretada sntesis de las ideas expuestas, que tributos son las
obligaciones de derecho pblico consistentes en prestaciones pecuniarias que el Estado u otro ente que ejerza -para el caso- sus funciones
establece coercitivamente en virtud de lo que disponga la ley, con el objeto fundamental, aunque no exclusivo, de contribuir al financiamiento
de los gastos que demanda el cumplimiento de los fines del Estado, respetando el principio de capacidad contributiva.
~ 83. ESPECIES DE TRIBUTOS. - La doctrina, en general, se adhiere a
la divisin tripartita y considera que hayal menos tres especies de tributos a saber: los impuestos, las tasas y las contribuciones. Hay autores
que disienten con la clasificacin tripartita, como ATALIBA, que engloba
en una sola categora jurdica las. tasas y las contribuciones, y otros que
niegan autonoma a alguna de ambasll.
La distincin entre las distintas especies muchas veces no resulta
ntida, aunque en algunos casos se la haya plasmado en un texto legal,
como es el caso de la Ley Tributaria de Espaa o en el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina.
10 FERREIRO LAPATZA, La definici6n del tributo. en "Ensayos",
tinoamericana
de Derecho Tributario",
1997, n 3, p. 153.
11 Ver GIULlANI FONROUGE, Derecho financiero,
p. 87 Y siguientes.

p. 273, Y "Revista

La-

vol. l. p. 320; VALOS COSTA, Curso,

.'...i,~

570

DERECHO

PARTE

TRIBUTARIO

Si bien tributo es el "gnero" e impuesto la "especie", como puntualizan GONZLEZ GARCfA y LEJEUNE VALCRCEL, el ltimo no slo es
ms importante sino que tambin le ha precedido en el tiempo. Agregan dichos autores: "estimamos que de no existir los conceptos de tasa
y de contribucin especial habra carecido de sentido plantearse el contenido de la expresin tributo, que con toda probabilidad habra venido
a ser sin6nima de impuesto o contribucin"12.
Esta aparente y frecuente confusin entre el gnero (tributo) y la
especie (tasa) ha motivado interpretaciones encontradas en la propia
Corte Suprema de Justicia argentinal3
Sin perjuicio de su profundizacin ulterior se exponen sintticamente los principales elementos caracterizadores de cada especie.
En los impuestos encontramos, como elemento relevante, por un
lado el "hecho imponible" que, por haber sido escogido por el legislador como tal, debera ser revelador de la existencia de capacidad contributiva. Por otro lado, su finalidad primordial es la de procurar recursos para el financiamiento de los fines de Estado.
En las tasas se requiere la existencia de un servicio determinado
-utilizado o no por el contribuyente obligado al pago- y el producto de
su recaudacin est destinado, en principio, a la financiacin de dicho
servicio.
.
En las contribuciones hay un beneficio cuantificable o un servicio
especial recibido por el contribuyente.
La distincin entte las especies es de relevante importancia cuarido
existen restricciones para aplicacin de impuestos por determinados niveles de gobierno. como los municipios, en ocasiones limitados a percibir tasas retributivas de servicios o cuando con el nombre de "tasas" se
aplican, en realidad, verdaderos impuestos similares a otros coparticipa12

GONZLEZ

GARCIA

- LEJEUNE

V ALCRCEL,

13 En la causa "Obras Sanitarias

Derecho tributario,

p. 173.

de la Nacin e/Colombo. Aquilino" del 12/11/90

("Impuestos", XLIX-A-433), vinculada a si el arto l de la ley 11.585 -referido a prescripcin de impuestos- inclua o no las tasas retributivas por servicios prestados por el ente
oficial, sostuvo el alto tribunal: "8) que en distintas oportunidades esta Corte examin el
recurso fiscal de que se trata a fin de determinar si su texto comprende a las tasas retributivas de servicios. Aun cuando los trminos en que qued redactada aquella norma se refieren a la percepcin de impuestos y a las de multas por infracciones a las leyes de impuestos. de modo que pueden considerarse excluidas otras manifestaciones del poder de
imposicin, tales como las tasas (lo que parece encontrar apoyo en el debate parlamentario -conf. 'Diario de Sesiones del Senado', 1932, 1. 1, p. 556 Y 557-) el criterio adoptado
fue el de que al ser las tasas una especie dentro de la categora ms amplia de los tributos,
ello permita su inclusin en el precepto mencionado (Fallos, 171:390; 212:393; 259: 166;
262:85). No obstante, en la interpretacin y aplicacin de otras disposiciones legales, se
distingui netamente entre los conceptos de impuestos y tasas (Fallos, 192:20 y 53;
234:663; 251:222; 267:176; 269:333; 270:427; 272:45; 279:76; 302:1425); inclusive se
excluy a otras tasas de la aplicacin de la ley 11.585 (Fallos, 195:458)".

GENERAL

571

dos en pugna con las limitaciones que, en tal sentido, establece el rgimen legal argentino sobre ,el temal4.
Volveremos sobre estos aspectos
al tratar las tasas en particular.
Siguiendo la distincin .~fe~tuada por GRIZIOTIl sobre: a) los diversos tipos de necesidades -individuales, colectivas y pblicas- por un
lado; b) la posibilidad o no de atribuir y cuantificar los servicios para
asignarlos a un sujeto determinado -divisiblys o indivisibles-, y e) la
coactividad o voluntariedad de su demanda, GARCfA BELSUNCE efecta
la siguiente clasificacin de relacin entre el tipo de necesidad y los reCUrsos para financiarlos: 1) cuando la necesidad es colectiva, divisible y
de demanda voluntaria, el recurso. con el que se la financia se llama
"precio pblico" o poltico; 2) cuando la necesidad es pblica, divisible
y de demanda coactiva (uso real o presunto) el recurso con el que se financia se llama "tasa", y 3) cuando la necesidad es pblica, indivisible
y de demanda coactiva el recurso con el que se financia se llama "impuesto"15.
, Si bien, en principio, la referida clasificacin puede servir para el
diseo de la poltica fiscal, podra ocurrir que, con criterio poltico, de::'
terminada necesidad pblica y divisible se decida financiarla con un impuesto y no por medio de una tasa. Por otro lado,' si el monto recaudado en concepto de .una tasa excede notoriamente el costo del servicio, el
excedente tendra naturaleza de impuesto (ver ~ 86, Y b).
De all que muchas veces resulta difuso el lmite entre unas y otras
especies, pues en los hechos se desdibuja el criterio conceptual que los
tributaristas solemos tener, ya,sea a priori o por .no mediar un riguroso
anlisis cientfico,
Es algo parecido ,a la distincin entre impuestos directos e indirectos.
Todos sabemos de qu estamos hablando, pero no
nos resulta fcil definir los conceptos con rigor cientfico (ver ~ 85, c).
En economa financiera se admiten tanto el principio de capacidad
contributiva como el del beneficio para justificar un reparto equitativo
de la carga tributaria entre los sectores obligados.
El elemento escogido por el legislador puede ser insuficiente para
justificar la distincin desde el punto de vista jurdico.
Mientras que
usualmente los impuestos se conciben en funcin del principio de la capacidad contributiva, las otras dos especies suelen basarse, aunque no
necesariamente, en el principio del beneficio.
Desde ya que el principio del beneficio lleva implcito al otro, pues la aplicacin de un tributo
en funcin de este principio, slo es posible si hay capacidad para
afrontarlo.
14 CAsAs, Restricciones al poder tributario de los municipios de la provincia a partir de la ley de coparticipacin tributaria. en "Derecho tributario municipal", p. 19.
15

GARCIA

BELSUNCE,

"Enfoques", p. 458.

Impuestos

y tasas municipales.

El monto de las tasas, en

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572

DERECHO TRlBUTARIO
PARTE GENERAL

De aU que tanto en ordenamientos constitucionales (Espaa, Italia)

como doctrinal

y jurisprudencialmente.

se ha reconocido

que ningn tri-

buto podra ser aplicado frente a la ausencia de la capacidad econmica

':'real o potencial- para afrontar su pago.
Por otro lado, ,existen

impuestos

que se intenta justificar

en la teo-

ra del beneficio, como los que se aplican sobre los combustibles que
utilizan

los automotores

con destino -explcito

o implcito-

a. financiar

la construccin y mantenimiento de la red vial".

Por lo expuesto, las comentadas pautas valorativas no ayudan decisivamente a la distincin jurdica entre las especies de tributos.
La principal diferencia, al menos entre los impuestos y las otras
dos especies, es que los primeros se exigen independientemente
de las
actividades que el Estado pueda desarrollar en forma directa con rela-

cin al contribuyente obligado al pago. En otros trminos, los impuestos son .exigidos a quienes se les obliga a pagarlos en funcin de lo que
establece la ley, simplemente porque el legislador ha considerado apropiado imponerles tal obligacin. Tal decisin legislativa se basa, usualmente, en el ya mencionado

concepto metajurdico

de "capacidad

contri-

butiva" que JARACH defini como "la potencialidad de contribuir a los

gastos p):>licosque el legislador atribuye al sujeto particular"!'.
Dicho concepto, como dijimos, en algunos pases tiene rango constitucional y es, en principio, inherente a cualquier forma de tributo, cri-

;
l!ii

573

Ante las dificultades para definir "capacidad contributiva", como

expresin de equidad, se la reconoce por medio de sus manifestaciones.
Dichas manifestaciones o exteriorizaciones
son la renta, el consumo y el
patrimonio.
De all que los sistemas tributarios se estructuran mediante_

tributos que alcanzan las referidas expresiones de capacidad contributiva.

Ya anticipamos que en los impuestos la capacidad contributiva constituye su justificacin
relevante o causa econmica21.
En efecto, la
capacidad econmica; directa-inmediata (renta. patrimonio) o indirecta-me-

diata (consumos) es escogida por el legislador al establecer el respectivo

hecho imponible.
Sin la ley no puede haber tributo. Todo tributo requiere inexorablemente una ley (ver ~ 51 y 52, d). Sin la capacidad no podra subsistir. De all que el principal desafo del derecho tributario moderno es la
compatibilizacin de los principios de legalidad con el de capacidad contributiva, a los que cabe agregar el principio de seguridad jurdica".
Empero, si las tasas y las contribuciones tambin requieren la existencia de capacidad

contributiva,

cabe preguntarse

si desde la perspecti-

va de esta ltima hay diferencia entre las distintas especies.

En las tasas y en las contribuciones,
condicin necesaria pero no suficiente.

la capacidad econmica es una

El legislador no debera esco-

ger aplicar una tasa simplemente porqne se ha exteriorizado tal capacidad. La razn y justificacin es otra: el servicio o la actividad que beneficia al sujeto. Aunque se brinde el servicio y se cumplan las dems

terio que fuera claramente expuesto por GARCfA BELSUNCE: "La capacidad
contributiva sera, pues, el primer requisito que legitima el cobro de todos los tributos y no solamente de los impuestos"!'.
En el mismo sentido, GONZLEZ GA~cfA y LElEUNE V ALCRCEL sostie-

condiciones

nen que, tanto para impuestos como para las tasas y contribuciones especiales, se requiere, en mayor o menor medida, un sustento basado en
supuestos fcticos reveladores de cierta capacidad contributival9.

del hecho imponible, en cada especie tributaria, permite dar mayor o

menor efectividad.Jll principio de capacidad contributiva: "En el impues-

"Capacidad contributiva" es, sin duda, un concepto de contenido

poltico y valorativo. Por otro lado, es expresin de criterios de equidad. En economa del sector pblico la oposicin entre equidad y, efi:
ciencia, aunque se pretenda subsumirla en planteos
mente es dirimida con criterios 'polticos20,

conceptuales,

final-

para imponer una tasa o una contribucin,

si no hay capaci-

dad para afrontar el tributo, la tasa no podra ser aplicada.

En este sentido,

SINZ

DE BUJANDA

to, esas posibilidades alcan~an

contrario. su punto ms bajo".

seala que la estructura

propia

su punto ms alto; en las tasas, por el

Considera innecesario explicar las difi-

cultades tcnicas que se generan por eUo".

Por lo expuesto, slo podran ser obligados al pago de una tasa
quienes -real o potencialmente-

reciben el servicio.

en tanto tengan ca-

pacidad para afrontar su pago.

16 Obsrvese que estamos frente a un impuesto y no una tasa o una contribucin especial. El automovilista que no sale de su mbito urbano y alrededores puede estar contribuyendo a la construccin o mantenimiento
de remotos caminos, probablemente de baja densidad de trnsito y que seguramente nunca habr de utilizar.
Distinguir si el tributo se basa
en la regla del beneficio <> en el de la capacidad contributiva es poco menos que imposible.
17 JARACH,El hecho imponible, 3- ed., p. 87.
18 GARCIABELSUNCE(coord.),

Estudios de derecho constitucional

tributario,

19 GONZLEZGARCfA- LEJEUNEV ALCRCEL,Derecho tributario, p. 173.

20 Ver SnoLlTZ, Econom{a del sector pblico, p. 97 Y siguientes.

p. 334.

21 La controvertida
y superada teora de GRIZIOlTI sobre la "causa" no deja de aportarnos elementos adicionales
para la comprensin
del tema.
Ver GRIZIOTII, Principios,
p. 37; RODRloUEZBEREUO,Introducci6n, p. 206, 355 Y ss.; SCHINDEL,Cuestiones metodol6gicas en el derecho tributario. en Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, "Ensayos
tributarios", p. 171 Y 180.
22 Ver P~REZ DE AYALA- GONZLEZ,Curso de derecho tributario, p. 31; SCHrNDEL,
Cuestiones metodolgicas en el derecho tributario. en Asociacin Argentina de Estudios
.Fiscales, "Ensayos tributarios",
p. 167.
23 SINZ DE BUJANDA,Lecciones.

p. 182.

574

DERECHO

PARTE GENERAL

Adems, GARCfA ETCHEGOYEN seala que "el criterio de justicia -en

el caso, capacidad. econmic3- debe aplicarse respecto al .particular que
recibe el servicio, y para ello no resulta una distorsin de la tasa utilizar
ndices que revelan dicha capacidad econmica global del sujeto obligado al pago.
Ello no implica gravar dichos ndices, tarea propia del impuesto, sino utilizarlos para distribuir con justicia la porcin con que
cada obligado contribuir al sostenimiento del servicio que le afecta"
(ver ~ 86, b)".
Excluida la capacidad contributiva como elemento de diferenciacin, la razn fundamental que cabe advertir no es otra que la vinculacin
de las actividades que el Estado desarrolla con relacin al particular
obligado al pago del tributo. En el impuesto no hay tal actividad, mientras que en las tasas y en las contribuciones especiales nos encontramos
con una inmediatez o beneficio real o potencial entre la particular actividad estatal y el contribuyente obligado al pago del tributo.
Esta diferenciacin ha llevado a distinguir entre tributos vinculados
y no vinculados.
Vinculados selan aquellos en los que, respecto del
hecho imponible, existe alguna relacin con una actividad del poder pblico, mientras que si tal hecho imponible es absolutamente
indiferente a cualquier actividad estatal especfica relativa al sujeto obligado al pago, estaramos frente a un tributo no vinculado.
De este modo,
las tasas y las contribuciones especiales son tributos vine-u1ados mientras que los impuestos son tributos no vinculados25 ..
En resumen, en el impuesto la prestacin que se exige es independiente de cualquier actividad estatal respecto del sujeto obligado al
pago, mientras que en la tasa hay un beneficio real o potencial derivado
de tal actividad".
Que el particular no haga uso de esa actividad no
cambia la respectiva situaci6n jurdica.
La' tasa es un tributo y como
tal coercitivo, por lo que debe ser siempre abonado. As, por ejemplo, las
tradicionales lasas municipales de alumbrado, barrido y limpieza -algunos autores han cuestionado la caracterizaci6n como tasa de este tributo,
pues tendra ms bien la naturaleza de impuesto- deben ser pagadas por
los propietarios de' los inmuebles, haya o no construcciones y estn o no
habitados.
Lo cierto es que hay una relacin o inmediatez entre el beneficio real o potencial que el propietario recibe de la actividad del
Estado, por lo que resulta indiferente el goce o no de tales beneficios
por parte del particular, dado que no tiene la opcin de no pagar rehusando o no, utilizando el servicio.
24 GARCfAETCHEGOYEN,
Operatividad del principio de capacidad
sas, "Revista Argentina de Derecho Tributario", 2002, nO 1, p. 157.

contributiva

en ta-

ATALIBA,Hipte.fis de incidencia tributaria, p. 15S y siguientes.

Este criterio ha sido explcitamente admitido por la Corte Suprema de Justicia en
Argemina en la causa "Obras Sanitarias de la Naci6n e/Colombo, Aquilino", del 12/11/90
("Impuestos", XLIX.A-433).

575

En cambio, los servicios generales del Estado tales como seguridad,

educaci6n, justicia, relaciones exteriores, defensa, etc., suelen ser sufragados mediante impuestos.
Si bien en muchos casos algunos de estos
servicios podran ser cuantificables respecto de los potenciales usuarios,
poderosas razones de naturaleza fiscal y de adecuada distribucin de la
carga de las actividades del Estado justifican su financiamiento por este
medio.
No sera dificultoso establecer el costo por alumno de la educ
cacin bsica y, por ende, aplicar una tasa retributiva del servicio educativo. Sin embargo, fcil es colegir que si uno de los fines del Estado
es asegurar la educacin a todos los niveles socio-econ6micos, el mecanismo de financiaci6n de los servicios educativos por medio de una tasa
resultara un contrasentido en trminos de poltica social.
Efectuada la separacin entre impuestos por un lado y tasas y contribuciones especiales por otro, correspondera que nos refiriramos a
los caracteres distintivos entre estas ltimas, aspecto que abordaremos
en el ~ 87.
~ 84. IMPUESTOS. - Los impuestos son las formas ms generalizadas de tributos o al menos las que tienen mayor importancia desde el
punto de vista de la cuanta en la recaudacin.
Remitimos a la profusa literatura sobre los fundamentos tico-polticos de los tributos en general y de los impuestos, como su principal
especie, en particular27
Recogiendo en buena medida las distinciones que ya se comentaron, podemos sostener, en concordancia con el arto 15 del Modelo del
Cdigo Tributario para Amrica Latina, que "impuesto" es el tributo
cuya obligaci6n tiene como hecho generador una situaci6n independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.
Es decir que la
caracterstica sobresaliente, segn MONTERO TRAIBEL, es que no existe
ninguna vinculacin entre lo que se paga y lo que el Estado hace por
ese contribuyente, quien seala que esta definicin, que lleva implcita
la no existencia de actividad estatal especfica, fue muchas veces criticada por expresar un concepto jurdico mediante una negacin.
Como
bien seala dicho autor, tal negacin se produce tanto cuando se la explicita como tal como cuando se la soslaya, sosteniendo la independencia entre el hecho imponible y la actividad estatal".
Por ello, son loables los esfuerzos intelectuales por encontrar elementos que permitan una adecuada tipificacin positiva del concepto
"impuesto".
Est fuera de discusin que el poder tributario tiene lmites, generalmente de ndole constitucional.
Pero aun sin ellos, o frente

2S

26

"
t

"

TRIBUTARIO

27 Ver, entre otros, VILLEGAS,Curso de finanzas, S- ed., p. 73; GIULIANIFONROUGE,

vol. 1, p. 310; VALOasCOSTA,Curso, p. 70 Y ss., Y bibliografa all citada.
28 MONTEROTRAIBBL,Derecho tributario moderno, t. 1, p. 184.

Derecho financiero,

"

.\

"

:",:.

576

DERECHO TRIBUTARIO
PARTE GENERAL

a su imprecisin, no cabe duda de que, sancionada la ley que establece el

impuesto, la relacin tributaria emergente, por ser de derecho debe ser
justa. Por ende, existan o no limitaciones o pautas constitucionales, resulta evidente que en un moderno Estado de derecho el lmite del tributo justo, previo al estadio de la confiscatoriedad,
es su. razonabilidad.
Fcil es advertir que estamos frente a un problema axiolgico, que el legislador habr de resolver en funcin de pautas o concepciones polticas
fijando quines y en qu situaciones
habrn de contribuir.
Aparece
aqu la motivacin que no es otra que la ya sealada capacidad contri.
butiva.
No vamos a intentar resumir aqu las controversias doctrinales para
otorgar rango jurdico a un concepto de neto contenido econmico y poltico.
Por ende, ms que una referencia a la vinculacin q no con actividades del Estado, el elemento positivo no sera otro que el deber de
contribuir en funcin de dicha "capacidad".
Y este deber social tiene
que ser recogido por el legislador en la ley tributaria estableciendo un
hecho imponible que respete las referidas pautas de razonabilidad.
Lo expuesto precedentemente
ha llevado a los autores a definir el
elemento positivo haciendo referencia simplemente al hecho imponible.
Por ello,. GIULlANIFONROUG
sintetiza admir~blemente el concepto "impuesto" de esta manera: "Prestaciones en dinero o en especie; exigidas
por el Estado en virtud de poder de imperio, a quienes se hallen en
las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles"".
El presupuesto de hecho o hecho imponible previsto por el legislador es un hecho econmico.
Su validez en trminos constitucionales y
de razonabilidad
requiere que revele la posibilidad material del sujeto
obligado al pago del impuesto de poder afrontarlo.
Sin estar expresamente mencionada, la capacidad contributiva est implcita en la definicin.
Sin embargo, resulta coherente que el concepto jurdico de impuesto slo se refiera a lo que en la ley s debe ser explcito y ello no es
ni !Ds ni me~os que el hecho imponible.
~ 85. CLASIJ:ICACIN DE LOS IMPUESTOS. - Existen distintos tipos de
impuestos y desde ya corresponde destacar las limitaciones de cualquier
intento clasificatorio.
GIULIANI
FONROUGE
cita a EINAUDI:"toda clasificacin es arbitraria y no es preciso exagerar su importancia atribuyendo
ms a la que corresponde a un til instrumento de estudio y aclaracin"".
Es ms, creemos que podramos decir, con reducido margen de
error, que hay tantas clasificaciones de impuestos como autores que se
ocupen del tema. Desde ya que ningn nomenclador clasificatorio ser
GIULlANI

FONROUGE,

Derecho financiero,

vol.

30

GIULlANI

FONRQUGE,

Derecho financiero,

vol. 1, p. 320;

1,

Una de las facultades ms importantes de un Estado soberano. o sus

subdivisiones polticas es el ejercicio del poder tributario.
De ah que,
segn la respectiva organizacin poltica, la recin descripta es la' c~asificacin ms tradicional en funcin de cul es el nivel de gobierno que
ejerce el poder tributario.
El ejercicio del poder soberano lleva implcita tambin la facultad
de negociar convenios con otros Estados soberanos e, inclusive, la posibilidad de delegar poder tributario en entes supranacionales,
En la Comunidad Europea hay antecedentes de gravmenes supranacionales por
lo que no es impropio agregar a la enumeracin descripta la de "tributos
supranacionales"31.
b) ECONMICA,
Cuando se trata de fines estadsticos o comparativos y, particularmente para los estudiosos de la economa del sector pblico y de las finanzas pblicas en general, las clasificaciones se basan
en la manifestacin de capacidad contributiva recogida en el respectivo
hecho generador. De este modo tendremos impuestos sobre las manifestaciones aceptadas de capacidad contributiva, esto es sobre los ingresos, sobre los consumos y sobre los patrimonios, a los que cabe agregar
otros tributos, cuyo particular hecho imponible justifica.) su clasificacin
independiente como los que alcanzan al comercio exterior, las contribuciones de seguridad social y otros tales como los que recaen sobre la
circulacin de riqueza y similares.
Merece destacarse el trabajo preparado por el Programa de Tributacin de la OEA denominado "Clasificacin de los ingresos tributarios",
difundido y utilizado en el mbito interamericano con fines de compataciones estadsticas y que ha inspirado otros esquemas clasificatorios,
como el ms difundido del Fondo Monetario Internacional".
Desde el punto de vista estrictamente jurdico, dicha clasificacin
no es relevante, aunque sin duda -es una herramienta fundamental para el
Ver

VALDS

vol. I. p. 332.
EINAUDI,

Principios,

p. 9.

en buena medida del fin para que se utilice

a) EN FUNCION DEL ENTE QUE EJERCE EL PODER TRIBUTARIO.

Una primera clasificacin, aplicable a los tribuos en general, puede efectuarse
en funcin del ente que, ejerciendo su poder tributario, recauda el tributo
de que se trate. Nos encontramos as, dentro de las fronteras de un pas,
con tributos nacionales o federales; tributos provinciales, estaduales, regionales (en Espaa, autonmicos) o cantonales, segn la denominacin
propia de cada pas y tributos locales (distritales o condales, municipales,
o similares).

31

p. 323.

29

absoluto y ello depender

tal clasificacin.

577

COSTA,

lnsliluciones,

32 Fondo Monetario Internacional,

p. 28;

GIULlANI

FONROUGE,

Manual de eSladfsticas,

Derecho financiero,

p. 126 a 143.

"

578

PARTE GENERAL

DERECHO TRIBUTARIO

economista fiscal y para quienes tienen la responsabilidad

de disear" y
aplicar la poltica fiscal.
Cuando existen limitaciones, constitucionales
o por acuerdos interjurisdiccionales,
que limitan el ejercicio del poder tributario, como es
el caso de la ley de coparticipacin
federal en Argentina, puede ser
importante definir si determinado tributo, no obstante su nombre, es tal
o simplemente en el fondo es otro tributo "mimetizado" o "disfrazado",
cuya aplicacin puede estar vedada para el nivel gubernamental
que
intenta aplicarlo.
e) DIRECTOS E INDIRECTOS.
Como seala VALDS COSTA es sta la
clasificacin ms antigua. la ms divulgada y la ms imprecisa33.
Por
las razones expuestas, es un tema que ha sido suficientemente
tratado
en la doctrina especializada, incluso en nuestro pas, donde la 'definicin
adquiere importancia a raz de las limitaciones temporales y las motivaciones que pueden justificar la aplicacin por parte del Gobierno nacional de los as deno~inados "impuestos directos".
Problemas de ndole constitucional
tambin se presentaron en los
Estados Unidos de Amrica, mientras que en Francia los procedimientos
jurisdiccionales eran diferentes desde la poca de la Revolucin.
Las
enmiendas constitucionaies en el primero de los pases nombrados y la
unificacin de los procedimientos en Francia hicieron perder importancia relativa a la distincin desde el punto de vista jurdico.
En la Argentina son concurrentes las facultades de la Nacin y de
las provincias, tanto para impuestos directos como para los indirectos.
Para los primeros, esta facultad debe ejercerse conforme la limitacin
establecida por el arto 75, inc. 2, de la Consto nacional, esto es, por
tiempo determinado, proporcionalmente
iguales en todo el territorio de
la Nacin, siempre que lo exijan la defensa, seguridad comn y bienestar
general del Estado.
Su implantacin por perodos relativamente prolongados (diez aos o ms) y la prrroga sucesiva de impuestos como el
que grava la renta, que lleva ya setenta aos ininterrumpidos de aplicacin,
ha permitido soslayar, en los hechos, la citada restriccin constitucional.
El criterio' original de la .distincin se basaba en las posibilidades
de traslacin.
Los impuestos directos no se podran trasladar, mientras
que los impuestos indirectos son aquellos que han sido concebidos
para que tal traslacin tenga lugar.
Escapa a los objetivos del tema que nos ocupa el anlisis del fenmeno de la traslacin de los tributos, aspecto econmico propio de la
economa del sector pblico.
En la actualidad resulta claro que, en
muchos casos, los impuestos concebidos para ser trasladados deben ser
absorbidos por quien los abona sin que medie el recupero supuestamen33

VALDS

COSTA.

Curso, p.

114.

579

te previsto o imaginado por el legislador y, a contrario sensu, los impuestos directos, en ciertas circunstancias, pueden y suelen ser trasladados de modo que su impacto econmico termina recayendo sobre Un
tercero y no sobre el propio contribuyente.
Esto crea un dilema, pues
es imposible una distincin de naturaleza jurdica basada en un supuesto
econmico de casi imposible verificacin fctica (la traslacin puede ser
parcial, hacia atrs, oblicua, etctera).
Los esfuerzos para encontrar una distincin jurdica entre impuestos
directos o indirectos, como la efectuada por SINZDE BUJANDA y recogida con comentario favorable por VALDS COSTAJ4 basada en la concesin
o no por la norma jurdica de facultades para obtener de otra persona el
reembolso del impuesto pagado, a nuestro juicio, tampoco es til, pues
-salvo excepciones, como en la Argentina el caso del impuesto al valor
agregado-, las normas suelen guardar silencio al respecto.
Por ello modernamente se ha reconocido, y as lo ha puntualizado
GIULIANI FONROUGE,
que la distincin se basa no tanto en .si el impuesto
eS trasladable o no o si efectivamente ha sido trasladado o no. sino ms
bien en si ha sido concebido como para que fuera trasladado, independientemente de que en la prctica tal traslacin pueda efectivamente
ocurrir".
En virtud de ello, la distincin se basa en lo que los autores han
denominado una manifestacin inmediata (impuestos directos) o mediata
(impuestos indirectos) de capacidad contributiva36
De esta manera, los impuestos sobre la renta como, en l~ Argentina, el impuesto a las ganancias o los impuestos sobre manifestaciones
patrimoniales. como el impuesto sobre los bienes personales o los impuestos inmobiliarios.
son considerados impuestos directos.
No obstante, en el caso del impuesto sobre la renta, hay circunstancias fcticas
que permiten que el sujeto contribuyente termine trasladando el impuesto al adquirente de los bienes o servicios que. provee.
Igualmente puede haber una traslacin hacia atrs cuando se abona una ganancia a un
beneficiario del exterior y ste pacta recibirla neta de impuestos argentinos: la retencin a practicar termina incidiendo en cabeza del agente pagador.
Por el contrario, cuando se trata de los tpicos impuestos a los consumos, gravados en forma indirecta, como sera el caso del impuesto al
valor agregado o de ciertas formas del impuesto a los consumos especficos, bien puede darse el caso de que frente a la implantacin del gravamen o aumento de la alcuota, el responsable decida no trasladar la
totalidad de aqul, dado que las caractersticas y modalidades del mer34

VALDS

35

GIULIANl

COSTA,

36

VU ..LEGAS,

Curso, p.

FONROUGE,

114.

Derecho financiero,

Curso de finanzas,

ga

ed.,

p.

vol. I, p. 324.
162.

"

.,
580

DERECHO TRIBUTARIO
PARTE GENERAL

cado pueden aconsejarle absorber parte del gravame.n a fin de evitar que,

la expresin "las mercaderas pagarn", como si las cosas pudieran ser

traslacin mediante, su mercado se reduzca en funcin de las caracters-

ticas ms o menos elsticas de la demanda.

581

sujeto de una obligacin tributaria.

Ls impuestos inmobiliarios (llamados "contribuciones directas"1 en

No obstante las disquisiciones precedentes y la suerte de abandono

por la doctrina de la- distincin entre impuestos directos e indirectos,
estar en cierto modo superada, en tanto no se altere nuestro texto consti-

por

pocas pasadas) y sobre otras manifestaciones aisladas de patrimonio

(p.ej., automviles, embarcaciones, aeronaves), los tributos aduaneros,

tucional, los tributaristas continuaremos teniendo el trabajo de clasifi-

las tasas retributivas de servicios sobre inmuebles y similares son tribu-

tos preponderantemente reales.

car- los impuestos entre directos e indirectos conforme las pautas co-

mentadas.

En cambio, los tributos que particularmente tienen en cuenta, en su

definicin o en su base de clculo, una o varias caractersticas personales
del contribuyente seran tributos "personales".
As, el impuesto sobre
la renta personal, con mnimos exentos y deducciones en la base en fun-

FUNCIN
DE LAS CARACTERIsTICAS
o FACETAS DEL HECHO IMPOEs usual que las clasificaciones se basen en alguno de los elementos o facetas del hecho imponible. Las clasificaciones y variedades

d)

EN

N/BLE.

cin del grado de parentesco y tamao de la familia o la edad del sujeto, as como la aplicacin de alcuotas progresivas sobre la acumulacin

que se irn comentando se refieren a dichas caractersticas. o facetas.

Habremos de encontrarnos,

en muchos casos, con impuestos para

de todas las ganancias del mismo contribuyente, implican la exteriorizacin de aspectos o matices "subjetivos" que, sin perjuicio del aspecto

los cuales el intento de encasillamiento puede ser dificultoso. No obstante, entendemos que para el tributarista estos intentos son tiles, pues
contribuyen a facilitar la comprensin y alcances del elemento fundamental de su razn de ser: el hecho imponible.

material del hecho imponible, llevan a considerarlo como "personal"".

Desde ya que para la distincin debemos ponderar la totalidad de
los elementos que hacen al respectivo hecho imponible. La aplicacin
de una escala de alcuotas progresiva en la contribucin territorial de la

1) RfALES y PERSONALES. . Todos los tributos exteriorizan, entre sus

caractersticas y particularmente en su hecho imponible, tanto aspectos

Ciudad Autnoma. de Buenos Aires, no desnaturaliza el carcter "real"

subjetivos como reales u objetivos. En efecto, el hecho imponible que

se vincula al sujeto activo de la obligacin tributaria se atribuye siempre
a algn sujeto pasivo, que es quien deber afrontar el pago del tributo.
Aunque la ley pueda no mencionarlo, siempre hay un sujeto pasivo y,

del rributo, dado que la referida progresividad se aplica a cada inmueble

separadamente, con prescindencia del resto de los inmuebles propiedad
del mismo contribuyente. En cambio, el impuesto inmobiliario adicional
que, tambin con alcuotas progresivas, se aplic durante algn tiempo

por .ende, un aspecto subjetivo.

en la Provincia de Buenos Aires, por tomar como base de clculo el

conjunto de inmuebles de un mismo contribuyente, debera ser clasificad.p como "personal".

Sin embargo, la distincin entre "reales" y "personales" suele ser

de utilidad para el analista tributario.

Impuestos personales son aquellos en los que el hecho imponible
contempla aspectos o facetas relativos al sujeto contribuyente. Un tributo personal por excelencia sera la "capitacin", es decir, aquel en el

2)

cual todos los habitantes pagan la misma suma "por cabeza", sin distin-:-

go. Si bien esta forma de imposicin se utiliz en la antigedad, reapareci recientemente con el poli /ax britnico. Este ltimo, como otras
experiencias

con impuestos similare$, tena algunos aspectos materiales

que matizaban la pureza de su "subjetividad"''.

Cuando el hecho imponible

se refiere a elementos

objetivos, con

prescindencia de las caractersticas personales del sujeto obligado al pago,

estaramos frente a un impuesto "real". Es ms, hasta podra no exteriorizarse en )a norma legal quin es el sujeto pasivo.
En las viejas or-

denanzas de aduana de la Argentina se defina el hecho imponible con

37

JARACH,

El hecho imponible, p. 116.

SIMPLES

y COMPLEJOS.

Cuando el hecho imponible se refiere a un

hecho o acto aislado estamos frente a un tributo que podemos denominar "simple", como el impuesto de sellos o de timbre por la formalizacin de un contrato o el impuesto sobre la propiedad inmueble y similares. En otras ocasiones, el hecho imponible es de naturaleza compleja
porque l se conforma mediante la adicin -y tambin sustraccin- de
diferentes elementos. Es el caso del impuesto sobre la renta persunal,
que usualmente es de carcter general, sobre la totalidad de la renta
menos los gastos y deducciones admisibles que el legislador haya establecido.

I
I

38 PREZRoyo agrega a la clasificacin real-personal la de impuestos subjetivos y

objetivos, pues considera que debe mantenerse separada de aqulla.
Para C!icho autor, la
distincin se refiere al hecho de que la regulacin del impuesto tenga en cuenta las circunstancias personales (generalmente, familiares) de cada sujeto pasivo, adaptando la carga a dichas circunstancias o, por el contrario, las ignore (Derecho financiero y tribu/ario,
p. 108).

582

DERECHO

TRIBUTARIO

La distincin es importante, pues, en el caso del impuesto simple.

producido el hecho generador aislado, nace la obligacin tributaria, con
sus consecuencias con relacin a la ley aplicable.
En cambio, cuando se trata de un hecho complejo, los efectos jurdico-tributarios no habrn de integrarse hasta tanto se produzcan todos y
cada uno de los elementos que lo conforman.
Tngase presente que no cabe generalizar segn el tributo de que.
se trata, sino que es necesario analizar cada situacin en particular.
Tomemos el caso del impuesto argentino sobre la renta, cuando se aplica mediante la forma de una retencin o pago nico y definitivo, sobre
ciertos pagos de ganancias a beneficiarios del exterior: se trata de un
impuesto simple.
3) DE EJERCICIO o INSTANTNEOS.
Segn que los respectivos hechos
. imponibles se integren o no a lo largo del tiempo, podemos encontrarnos con impuestos instantneos o con impuestos conjuntivos. completivo"s,
continuados, peridicos o de fo~acin
continuada39
'
En los ya citados ejemplos del impuesto de sellos o de un pago de
una renta o ganancia a un beneficiario del exterior, el impuesto es instantneo, dado que no requiere elemento integrador temporal alguno,
anterior o posterior.
En cambio, en el impuesto personal y global sobre la renta, el hecho imponible no slo es complejo, como antes se expusiera, sino que tambin requiere que el perodo fiscal haya transcurrido hasta su finalizacin, pues en tanto ello no suceda pueden producirse
hechos que modifiquen la cuanta de la obligacin final.
Si bien con crticas por parte de la doctrina, se ha admitido en la'
Argentina jurisprudencialmente
la modificacin de la ley aplicable respecto de hechos imponibles an no completados temporalmente (ver ~ 90
a 94).
Cabe formular una advertencia: los impuestos simples, generalmente, son tambin instantneos aunque los hay peridicos como los que recaen sobre la propiedad inmueble.
En cambio los complejos generalmente requieren su integracin en el tiempo, es decir que se complete el
perodo fiscal respectivo (mes, ao o lo que fuere).
Sin embargo, hay
impuestos complejos e instantneos.
As, el impuesto sobre el patrimonio neto de una persona fsica al cierre de un perodo dado, generalmente al 31 de diciembre --en la Argentina, el impuesto sobre los bienes
personales-,
es un impuesto instantneo pero complejo, puesto que si
bien el patrimonio jurdicamente es una unidad, ella est integrada por
el conjunto de bienes y deudas del sujeto contribuyente,
que deber
computar y valuar por separado, segn sus caractersticas, a efectos de
establecer la base de clculo.
Obsrvese que el comentado es sin duda

39 DE ARAUJa FAU;AO,

PARTE

El hecho generador, p. 99.

GENERAL

583

un hecho imponible instantneo.

La prdida o desaparicin de los bienes producidos con anterioridad al 31 de diciembre implica no generar
el hecho imponible.
En cambio, en otros impuestos sobre manifestaciones
globales patrimoniales, como lo eran en la Argentina el impuesto sobre los capitales -y su antecesor, el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin
gratuita de bienes- y lo es actualmente el impuesto sobre la ganancia
mnima presunta, si bien son anuales y se aplican sobre el valor de los
bienes al cierre del ejercicio, generan una obligacin tributaria proporcional en caso de ejercicios irregulares.
Estamos frente a un impuesto
de formacin continuada.
e) PROGRESIVOS y REGRESIVOS.
Cuando se habla de progresividad o
regresividad de un tributo resulta imperioso distinguir con precisin si
se est hablando de la progresividad o regresividad de los efectos del
tributo como talo, simplemente, se est haciendo referencia a la relacin entre su monto y la base de clculo.
1) PROGRESIVJDAD y REGRESIVJDAD DE LOS TRIBUTOS.
La idea de progresividad impositiva ha sido siempre vinculada al carcter redistributivo de
los tributos, para expresar el efecto positivo de un sistema tributario en
orden a lograr un mejor grado de distribucin de la renta y la riqueza de
la sociedad".
De forma paralela, los conceptos de imposicin proporcional y regresiva hacen referencia a sistemas tributarios cuyos efectos
sobre la distribucin de la renta y la riqueza se suponen neutros o negativos respecto de la deseada. segn los juicios de valor prevalentes. Si en
lugar de considerar la imposicin como un todo, descendemo's al nivel
de figuras tributarias concretas, es decir, desagregamos el sistema fiscal
en sus elementos integrantes, es lgico que la ciencia de la hacienda pblica haya pretendido buscar criterios que permitiesen predicar cada impuesto su carcter de progresividad, proporcionalidad
o regresividad.
Igual distincin se efecta con relacin al.gasto pblico, segn sus
destinatarios41
Obsrvese que esta distincin, ajena al mbito jurdico, pero propia
de la economa del sector pblico y de la poltica fiscal, es independiente de la estructura de alcuotas que se aplique.
En efecto, no debe llevar a confusin el hecho de que habitualmente los impuestos generales
sobre los' consumos se aplican con alcuotas proporcionales,
mientras
que para el impuesto sobre la renta se suelen utilizar escalas de alcuoHERNNDEZ DE LA TORRE. en BWM - KALVEN JR. El impuesto progresivo. p. 11.
"Cuando un programa beneficia desproporcionadamente a los pobres (es decir,
stos reciben ms de lo que aportan para cubrir sus costos por la vfa de los impuestos),
decimos que su efecto es progresivo. Cuando benefician desproporcionadamente a los ricos decimos que es regresivo" (SnoLITZ, Econom(a del sector pblico, p. 277).
40

41

'.

",

~y

584

DERECHO TRIBUTARIO
PARTE GENERAL

tas progresivas para las personas fsicas.

585

Los primeros suelen conside-

rarse habitualmente como regresivos, pues los impuestos generales sobre

los consumos inciden, en mayor medida, sobre las clases de menores re-

consumo de los bienes afectados revele. As, los artculos considerados

lujosos se pueden gravar con alcuotas superiores, mientras que aquellos
de primera necesidad pueden alcanzarse con alcuotas menores o ser

cursos que destinan la totalidad o casi totalidad del ingreso al consumo.

En cambio, las clases de mayores recursos tienen capacidad de ahorro y,
por ende, la de diferir el consumo en el tiempo, por lo que resultan proporcionalmente menos incididas por el tributo. He ah un tpico impuesto regresivo. En cambio, el impuesto personal sobre la renta o el
impuesto personal al gasto", por tomar en consideracin atributos personales, como la posibilidad de no gravar mnimos indispensables a nivel de subsistencia, unido -generalmente en funcin del tamao de la
familia- a la aplicacin de alcuotas progresivas, es un gravamen progresivo. Pero tambin lo es un impuesto sobre el patrimonio neto, aunque se aplique con alcuotas proporcionales, dado que grava en mayor

dad por escalas es la ms difundida".

proporci6n a las clases de mayores recursos.

Del mismo modo, aunque
el impuesto sobre la renta personal se estructure con alcuotas propor-

Desde el punto de vista estrictamente jurdico, la discusin de si un

impuesto con alcuotas progresivas puede cumplir con criterios de pro-

cionales, no deja de ser progresivo, si bien el grado de su progresividad

porcionalidad, como el que se establece en los arts. 4 Y 75, inc. 2, de la

Const. nacional (referido a que las contribuciones que imponga el Con-

puede ser menor, comparada con uno similar con alcuotas crecientes.

Conforme se puntualizara, cabe agregar que, en funcin de las proporCiones en que se estructura un sistema tributario entre impuestos

progresivos (renta-patrimonio) y regresivos (consumos), estaremos frente a un sistema progresivo o regresivo, segn el c~so.
2) RELA6N DEL TRIBUTO CON LA BASE DE
emerge la siguiente su.bclasificaci6n.

CLCULO.

De la citada relaci6n

eximidos del tributo.

c) Progresivos.
Cuando la magnitud del impuesto vara, generalmente en forma creciente con la base de clculo, de modo que el gravamen sea proporcionalmente mayor a medida que crece aqulla, nos encontramos con impuestos con alcuotas progresivas.
Esta progresividad

en la relacin entre la base de clculo y el impuesto final puede lograrse

por diversos medios -por tramos, por escalas, por deduccin en la base,
mediante una funci6n continua, as como por la combinaci6n de algunos
de ellos-, sobre los que existe profusa literatura, si bien la progresivi-

greso deben ser equitativas y proporcionales a la poblacin), es un tema

que ha sido adecuadamente interpretado por la Corte Suprema de Justicia (ver ~ 56).
f) ORDINARIOS
y EXTRAORDINARIOS.
La clasificaci6n se refiere al ca~
rcter permanente o transitorio del tributo de que se trata. Mientras que
los permanentes no tienen lmite de tiempo, los transitorios tiene~ un

Los impuestos fijos se establecen como una cuanta a

pagar normalmente sin referencia a la base de clculo.
Eran frecuentes
en el pasado, pero se los ha ido reemplazando por impuestos ad valorem, es decir, aquellos en los que la suma a ingresar al.fisco surge de la

lapso de duracin determinado,

aunque las restricciones temporales

para impuestos

como las que establece

aplicacin de una alcuota sobre una determinada base de clculo.

Estos ltimos, si bien son ms complejos, implican una flexibilidad implcita a los cambios en las respectivas bases de clculo y, por ello, se
adaptan mejor como instrumento de poltica fiscal para gravar la respec-

g) FINANCIEROS
y DE ORDENAMIENTO.
Se refiere VILLEGAS a esta dis44
tincin , aunque minimizando la importancia que le asignaran autores
como GERLOFr45.

a) Fijos..

tiva. m~nifestaci6n.

de capacidad contributiva.

b) . Proporcionales.
La relacin de la alcuota con la base de clculo puede ser fija, con 10 cual estaramos frente a un impuesto proporcional, que es la forma utilizada usualmente para los impuestos sobre los
consumos.
Dichos impuestos, no obstante, son regresivos, aunque puede atenuarse tal regresividad utilizando distintas alcuotas segn el mayor o menor grado de exteriorizaci6n de capacidad contributiva que el
42 Nos referimos al impuesto sugerido por KALOOR(El impuesto al gasto, en general) y eo el infonne de la Comisin Meade (Estructura y refonna de la imposici6n direc~
ta, p. 291).

extraordinarios,

el art. 75,

i,nc. 2, de la Con s!. nacional, no impide que tiendan a perpetuarse

(ver ~ 128 a 134).

Mientras que los financieros tienen por objeto fundamental la recaudacin, los de ordenamiento son aquellos que persiguen, fundamen-

talmente, fines extrafiscales (ver ~ 82).

~ 86.
cutidos.

TASAS. MONTERO

El concepto de "tasa" ha sido uno de los ms disTRAIBEL

dice al respecto

que "no resulta ninguna

43 Ver, entre otros, REJG,Impuesto a las ganancias, p. 11; GRJZIOTTI,

Principios,
p. 170; BWM-KALVEN, JR., El impuesto progresivo. p. 203; JARACH,Finanzas pblicas, p. 293
Y siguientes.
44 VILLEGAS,

Curso de finanzas;

8-

ed.,

p. 163.

Doctrina de la econom{a tributaria, en

finanzas", 1. 11, p. 208 Y siguientes.
45 GERLOFF,

GERLOFF _ NEUMARK, "Tratado

de

PARTE GENERAL

587

DERECHO TRIBUTARIO

586

de todos los tributos -prestacin

pecuniaria, coactiva, exigida por el
Estado en virtud de una ley dictada en ejercicio de sU poder tributario
normativo- y que adems debe respetar el principio de capacidad coutributiva47. Hasta aqu no hay diferencias con el impuesto.
La diferencia
estriba en que la tasa requiere una particular actividad del Estado con
relacin al sujeto obligado al pago y a ella habremos de referirnos.
No consideraremos
particularmente
los orgenes y la evolucin de
este instituto, concebido en su gnesis como contraprestacin
por la realizacin de servicios pblicos a cargo del Estado.
La doctrina tributaria ha avanzado modernamente y abandonado tanto la teora de la contraprestacin como la que justificaba este tributo como una suerte de
reparto del costo del servicio.
En, funcin de este ltimo criterio, los
servicios pblicos divisibles estaban destinados a financiarse con tasas,
mientras que los indivisibles inexorablemente deban ser financiados por
impuestos.
La teora de la divisibilidad del costo de servicio ha sido
superada y el carcter tributario manifiesto de la tasa, as como la utilizacin del principio de capacidad contributiva para una asignacin ms
justa de la carga, han desdibujado las referidas concepciones originales",
Ms -recientemente se han ensayado otros argumentos para la diferenciacin de la tasa con los restantes tributos, como la de provocacin de
costes, desarrollada por SIMN AcosTA, tambin criticada por la doctrina".

novedad comenzar diciendo que la tasa- es el' tributo que mayores divrgendas ha provocado no s610 en la doctrina, sino tambin en el derecho

comparado"46.
Tanto por diferencias de enfoque, la naturaleza del servicio, su divisibilidad, la relacin con su costo, la justificacin en el principio de
capacidad contributiva para recaudar por encima de dicho costo y el lmite muchas veces impreciso con los impuestos o con contraprestaciones no tributarias como las tarifas o precios, as como por la imaginacin de gobiernos con facultades limitadas para aplicar impuestos, el
hecho es que hay abuudante literatura sobre la naturaleza jurdica de la
tasa y sus diferencias con otros tributos y con' los precios y las tarifas.
El arl. 16 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latiua
define la tasa como "el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente".
En Espaa, conforme el arto 26, I.a, de la Ley General Tributaria, el
arto 6 de la ley de tasas y precios pblicos y el arl. 20 de la ley de re~
gulacin de las haciendas locales, se podrn establecer tasas por la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico local, as como por la prestacin de servicios pblicos o la realizacin de
actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten
o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos, aadindose que,
en todo caso, tendrn la consideracin de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales ,_porla utilizacin privativa o
el aprovechamiento especial del dominio pblico local, y por la prestacin de un servicio pblico o la realizacin de una actividad administrativa en rgimen de derecho pblico de competencia local que se refiera,
afecte -considerndose
que la actividad administrativa o servicio afecta
o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivada directa o indirectamente por l, en razn de que sus actuaciones u omisiones obliguen
a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la poblacin o de orden urbanstico, o cualesquiera otras- o beneficie de
modo particular al sujeto pasivo.
Como decamos, las tasas se diferencian de los impuestos en que
mientras stos no reconocen una vinculacin con las actividades que pudo haber desarrollado el Estado con relacin al particular obligado a su
pago, aqullas presuponen una relacin de inmediatez o beneficio real o
potencial inmediato entre la actividad del Estado y el particular.
De lo ya expuesto resulta claro, en principio, que la tas3c es un tributo y como tal tendr que satisfacer los requisitos propios o generales
46 MONTERO
TRAIBEL,
Derecho tributario moderno, p. 189.

1
1

l.~

a) EL SERVICIO o LA ACTIVIDAD COMO REQUISITO DE LA TASA. Un elemento' distintivo reconocido por la doctrina, esencial para confirmar la
existencia de una tasa, es la vinculacin entre el contribuyente y determinada actividad estatal.
VILLGAS sostiene que "la actuacin estatal vinculante es el elemento caracterizador ms importante"50.
Esta actividad
vinculante, conforme buena parte de la doctrina, debe ser inherente a la
soberana estatal, es decir, debe tratarse de un servicio pblico propio
del Estado.
47 El principio de legalidad para las tasas ha sido reconocido en jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia argentina (causa "SA Frigorfica Ca. Swift de La Plata", Fallos, 251:50). La cuanta de la obligacin tambin debe ser fijada por ley, conforme se
resolviera respecto de la tasa que cobra la Inspeccin General de Justicia (CNContAdmFed,
Sala IV, 29/9/95, "Jaimar clEstado nacional", "Impuestos", LIV-A-44; d., d., 27/3/01, "Selcro SA c/Jefatura de Gabinete", no publicado).
48 Ver GIULlANI
FONROUGE,
Derecho financiero, vol. 1, p. 1069 Y ss.; VILLEGAS,
Curso de finanzas, 8&ed., p. 171 Y siguientes.
49 SIMNAcosTA, Reflexiones sobre las tasas de las haciendas locales, "Hacienda
Pblica Espaola", 1975, nO 35, p. 253. Para las crticas a su postura, ver GONZLEZ
GARCIA,La tasa como especie del gnero tributo, en XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, "Tasas y precios pblicos en el ordenamiento jurdico espaol", p. 32;
GARclAETCHEGOYEN,
Operatividad
del principio de capacidad contributiva
en tasas,
"Revista Argentina ~e Derecho Tributario", 2002. n 1, p. 172.
50 VILLEGAS,
Curso de finanzas, 8&ed., p. 174.

'

...,

"

.,

._-~.
.....
"

PARTE GENERAL

588

DERECHO TRIBUTARIO

1) NATURALEZA DEL SERVICIO.

Tropezamos aqu con un primer inconveniente y es que la definicin poltica sobre lo que es una actividad propia del Estado es cambiante en funcin del tiempo Y del lugar.
Los
procesos de privatizaciones Y transferencias al sector privado de actividades centrales o perifricas, cuya prestacin a cargo del Estado era
indiscutible algunas dcadas atrs, nos coloca actualmente frente a una
perspectiva diferente. ste no es un tema menor. En efecto, para algunos autores (PUGLlESE,
VALOSCOSTA,VILLEGAS),
la tasa slo tendra
carcter tributario cuando se trata de servicios inherentes. a la soberana
estatal, es decir, cuando est destinada a retribuir un servicio consistente
en una funcin propia del Estado. Para V ALOS COSTA seran "sei~icios
inherentes al Estado que no se conciben prestados por particulares" Y
que, por ende, tienen ntima vinculacin con la soberana.
. Por una postura ms amplia en el sentido de que es prcticamente
imposible distinguir jurdicamente entre servicios inherentes a la soberana
del Estado Y los restantes, se pronuncian otros autores (JARACH,
BORRs,

BULlTGOI)'J.
El tema ha sido exhaustivamente tratado por SHAWen su informe
como relator general para las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario". Destaca SHAWla postura de VILLEGAS,
en distintos trabajos en que trat el tema, en el sentido de que existen actividades que
slo el Estado puede ejecutar, dado que no es concebible que puedan
ser llevadas a cabo por particulares por ser inherentes a sus funciones Y
hasta porque est obligado a prestarlas, tales como la defensa exterior,
la actividad legislativa, la administracin de justicia, el mantenimiento
53
del orden interno, las relaciones exteriores, entre otras . VILLEGAS soStiene que son funciones que deben cumplirse en forma tan ineludible Y
perentoria que se identifican con la razn de ser del Estado, que ataen
a su soberana, son exclusivas e indelegables Y su prestacin es en principio gratuitas4. Afirma VlLLEGAS que, siendo actividades-imprescindibles y no susceptibles de ser dejadas de prestar, llevan implcitas el
principio rector de la presuncin de su gratuidad, el que slo puede ser
modificado mediante una ley que precise quines y cundo deben sufra~
gar dichas actividades mediante un tributo. Tambin VALOS
COSTAse
adhiere al concepto de que se trata de servicios que son en principio
51 BULlTOof:n, Tasas y precios pblicos, informe como relator nacional para las
"XV' Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario", Caracas, 1991, en "Ponencias",
p. 1 Y SS., Y en "Derecho tributario", t. IV, p. 1.
52 SHAW,Tasas y precios, informe del relator general, "XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario", Caracas, 1991.
53 VILLEO
..
S, Verdades Y ficciones en tomo al tributo denominado "tasas", "La Informacin", XXV-S; Y Curso de finanzas, 4 ed., p. 91 a 93.
.
54 VILLEOAS,
Curso de finanzas, 8" ed., p. 177.
R

gratuitos y que slo pueden ser gravados mediante un acto de imperio

del Es,tado que establezca el tributo con ocasin de esa prestacin. Por
ello, para este "autor "los servicios de naturaleza econmica no renen
esas caractersticas y son prestados por el Estado por razones de oportunidad y conveniencia, en concurrencia con los particulares"55.
Adems, GARclABELsuNcEsostiene que "10 que consideramos elemnto esenci,l1 de distincin es que el servicio cuya prestacin determina la obligacin legal de pagar la tasa es un servicio administrativo o
jurisdiccional~ en suma, servicios inherentes al Estado que no se conciben prestados por los particulares"".
Hay 'autores para quienes, a contraro sensu, la naturaleza del servicio producto de la actividad estatal no es un elemento diferenciador de
58
la tasa o del precio, como FERREIRO LAPATZA57 Y BULIT GOI segn
,
sus
informes como relatores nacionales por Espaa y la Argentina, respectivamente para las citadas jornadas. BULlTGOIentiende que la delimitacin de los servicios o funciones consideradas inherentes a la soberana
es una cuestin esencialmente histrica Y poltica, es decir, dependiente
de la valoracin social prevaleciente en un momento determinado de la
vida de una sociedad puntual, impregnada del matiz ideolgico, Y como
tal esencialmente cambiante, razn por la cual no constituye un elemento vlido para la distincin entre tasas y precios, por 10 cual cualquier
servicio que brinde el Estado, en tanto sea un servicio pblico prestado
en mrito a su poder de polica y que reviste el carcter de propio podra convalidar la aplicacin de una tasa.
En una comunicacin tcnica presentada a las mismas jornadas,
ATALlBA
adopt una concepcin decididamente positivista, dado que, en
su opinin, ms que las elaboraciones doctrinales Y las construcciones
prejurdicas, todo depende del marco Y los principios constitucionales
en ~uya funcin el derecho administrativo ser ms o menos amplio. reflejando una ideologa Y una visin del Estado y de la sociedad que
puede hacer variar el concepto de servicio pblico, no slo segn el pas
de que se trate, sino tambin a 10 largo del tiempo". SHAWcritic la
postura positivista de ATALlBA,
sealando que no puede quedar al arbitrio del legislador de turno establecer si determinada actividad estatal es
o no un servicio pblico y. por ende, si puede ser financiada por una
55 VALDSCOSTA,Curso, p. 148.
56 GARCIABELSUNCE,
El principio de legalidad, en Facultad de Derecho y Ciencias
Sociales-Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, "El principio de la legalidad", p. 103.
57 FERREIRO
LAPATZA,
Tasas y precios. Los precios pblicos, en XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, "Ponencias", p. 180.
58 BULlTOOI,Derecho tributario, "Revista de Derecho Tributario", t. IV, p. 1.
59 ATALlBA,
Tasas y precios, en XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, "Ponencias", p. 583.

b<'C,

.::.--

590

DERECHO

TRIBUTARIO

tasa para cuya aplicacin se requiere el rigorismo propio de cualquier

tributo o por un precio. que podra soslayar principios y garantas constitucionales, particularmente el de legalidad.
SHA W termin adhirindose
a la postura de PUGLlESE, V ALD~S COSTA y VILLEGAS, pero dej sentado
que la imposicin de un tributo con motivo de un servicio inherente al
Estado que, en principio, debera ser gratuito, no necesariamente debe
adoptar la forma de tasa -podra ser un impuesto-, por lo que la naturaleza inherente del servicio estatal servira para distinguir la tasa del precio pero no la tasa del impuesto.
Sin embargo. y en lo que a nuestro juicio sera una aproximacin a
la otra postura, SHAW. seala que en "el caso de servicios de carcter
econmico monopolizados por el Estado, que son de utilizacin esencial
o ineludible para los ciudadanos a fin de vivir con un mnimo de deco"
ro, y ms an si su utilizacin est impuesta obligatoriamente por ley,
debemos reflexionar si la falta de libertad para decidir la utilizacin o
no del servicio, que nos coloca en una situacin en la que el acuerdo de
voluntades desaparece del escenario, no determina que estemos ante un
verdadero tributo aunque est disimulado bajo la apariencia formal de
un precio"60.
En nuestra opinin, no se advierten parmetros para distinguir con
nitidez entre uno y otro tipo de servicio, pues el principio de la "gratuidad" puede ser lato segn la concepcin poltica imperante y el de la
"libertad" de usar o no el servicio tambin es difuso61
En las ya titadas XV Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, el tema fue ampliamente debalido y la resolucin final result
controvertida62
60 SHAW,Tasas y precios, en XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
~'Ponencias", p. 85.
61 Supongamos que por la concepcin poltica imperante se considere que el servicio de salud deba ser provisto por el Estado. Si mediara el pago de una tasa (o un precio?)
para acceder a l, bien podra suceder que, aun necesitndolo, alguien decida voluntariamente no usarlo y dejar caer su salud. En cambio, no est en discusin que servicios administrativos inherentes a la soberana se financien con tasas, como el otorgamiento de un
pasaporte. Si la tasa (o el precio?) es elevada, el sujeto puede decidir no viajar, no obstante la garanta constitucional para entrar y salir del pas.
62 El texto aprobado por mayona es el siguiente: "Para establecer la diferencia entre tasa y precio debe recurrirse, primordialmente. a la caracterizacin de aquellas actividades divisibles y vinculantes del Estado, que ste no puede dejar de ejercer tales como
las jurdico-administrativas, del poder de policfa o del poder constitucional de impartir
justicia. Estas actividades o servicios derivados del concepto de soberanfa e inherentes a
la existencia misma del Estado, hacen que su retribucin tenga naturaleza tributaria. Todas las otras sumas que se exigen por servicios que no tiene las caractersticas apuntadas
pueden ser tratadas por la ley como precios". Esta conclusin tuvo veintids votos a favor, diecisiete votos en contra y cinco abstenciones (Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, Estatutos. p. 91 Y siguientes).

PARTE

GENERAL

591

.2) EXISTENCIA DEL SERVICIO.

La existencia y prestacin efectiva del
servicio ha sido tema controvertido judicialmente en la Argentina, concluyndose que es un requisito indispensable.
Este prinCipio ha sido
sustentado por nuestra Corte Suprema. al decir que "la inexistencia del
servicio ... hace improcedente el cobro de la tasa correspondiente"",
as
como que el servicio vinculante que posibilita la existencia de la tasa
debe estar organizado y debe haber sido prestado".
En otros pases, como en el Brasil, .el derecho positivo ha incluido
el concepto de prestacin potencial, entendida sta en trminos de que el
se~vicio debe efectivamente existir y estar a disposicin del contribuyente, siendo potencial su utilizacin por parte de ste.
I La carga de la prueba de la existencia o no del servicio ha sido
tambin un tema debatido con soluciones jurisprudenciales diversas6.5.
Lo razonable es que la prueba est a cargo de la Administracin, que es
la que tiene a disposicin la informacin al respecto.
La inversin
de la carga de la prueba, en este caso, la puede tornar poco menos que
imposible.
Independientemente
de la carga de esa prueba, efectivamente demostrad-la no realizacin o existencia del servicio, se invalidara
la posibilidad de aplicar la tasa al caso concreto y as ha sido resuelto
jurisprudencialmente
en la Argentina".
. En las XV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (Caracas, 1991), se concluy que "es de la esencia de la tasa que
. 63 CSJN, 25/9/64, "M,!nicipalidad de Santa Fe clMarconetti Ltda. Industrial y Comercial", "Derecho Fiscal", XIV-458.
64 SCJN, 3/9/89, "Ca. Qumica SA clMunicipalidad de Tucumn", "Impuestos",
XLVII~B-2273. Este pronunciamiento se refera a una tasa que retribua un servicio de
carcter uti universis, el cual potencialmente habra de beneficiar una poblacin, a cobrar
igualitaria y proporcionalmente a los vecinos. Mientras que el ente municipal justific su
existencia en que se trataba de una tasa vinculada en forma indirecta e impersonal con los
individuos, cuya beneficiaria directa seria la comunidad, la Corte entendi que la norma
en cuestin resultaba irrazonable que la carga recaa s610 sobre aquellos contribuyentes
que realizan actividades comerciales, industriales o de servicios la supuesta manutenci6n
de servicios pblicos indiscriminados que beneficiarian a toda la comunidad, consagrando
as una manifiesta iniquidad, y agregando que tales circunstancias ponen en evidencia,
adems, que se han desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia, al impedirse a quienes se ven obligados a sostener econmicamente la _prestacinde
los servicios, conocer en forma fehaciente cules son los servicios pblicos cuya manutencin especfica les exige en forma imperativa el ente municipal.
65 CSJN, 28/11/69, "L1obet de Delfina, Mara T. clProv. de Crdoba", "Impuestos",
XVIII-303, con comentario de GIULlANIFONROUOE.Ver LVAREZ
ECHAoOE,Los municipios, las tasas y la razonable proporcionalidad

entre lo recaudado y el costo del servicio,

en CASS(coord.), "Derecho tributario municipal", p. 265 y ss.; VILLEOAS,

Principales
cuestiones de la tributacin en las municipalidades de provincias, "Revista Latinoamericana de Derecho Tributario", 1998, nO4, p. 45.
66 SCBA, 7/8/64, "La Cantbrica SA e/Municipalidad de Morn", "Impuestos",
XXII-379, con comentario de KAPLAN.

"


592

DERECHO TRIBUTARIO
PARTE GENERAL

el servicio estatal que constituye su presupuesto de hecho sea prestado

efectivamente por la Administracin al contribuyente, aun cuando ste se
resista a recibirlo.
La prestacin efectiva del servicio al contribuyente
es uno de los elementos caracterizadores
ms importantes para distinguir la tasa de las otras especies tributarias, particularmente del impuesto'; ..
Tambin se acord en dichas Jornadas que "la carga de la prueba
de la efectiva prestacin del servicio, en caso de conflicto, debe corresponder a la Administracin".
3) DIVISIBIUDAD.
La divisibilidad del servicio o l.a simple posibilidad de su vinculacin con el sujeto obligado, es una suerte de condicin
ineludible para que exista tasa. Los servicios pblicos indivisibles no
podran ser financiados mediante tasas, ya que la relacin entre el servicio y el contribuyente es, normalmente, remota.
La divisibilidad implica necesariamente
una suerte de inmediatez
entre el servicio y el contribuyente obligado al pago".
El servicio puede o no ser utilizado por el contribuyente. pero. en todos los casos, tiene que haber tenido la posibilidad de haber podido usarlo, es decir, tiene
que haber estado disponible o si se quiere y vis.to desde otra ptica, la
Administracin debe haber prestado el servicio de que se trata".
67 As lo ha entendido nuestro ms alto tribunal, al sostener la existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas, como es el de que al cobro de dicho tributo
debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un serVicio
relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (CSJN, 16/5/56,
"Banco de la Nacin Argentina c/Municipalidad de San Rafael", "Derecho Fiscal", VI-496.
68 En la Repblica Argentina se aplican algunas de las as denominadas "tasas retri.
butivas de servicios", normalmente por gobiernos municipales, sobre las cuales usualmente
se plantean controversias, tanto sobre la existencia del servicio como el de su potencial o
efectiva divisibilidad, Una de ellas es la tasa de conservacin de caminos rurales, frecuentemente afectados por lluvias o inundaciones cuando no estn debidamente mejorados
o pavimentados. Muchas veces el servicio es pobre y espordico, empero, en tanto haya
periodicidad razonable, aunque no fuera inmediatamente despus de cada lluvia, si media
un efectivo acondicionamiento. de los caminos rurales, los propietarios "beneficiados" no
podran objetar el pago de la tasa respectiva. Otro tributo es la tasa denominada usualmente "de inspeccin, ~eguridad e higiene", tendiente a retribuir la actividad del Estado
(generalmente municipal) relativa al poder de polica sobre cuestiones higinicas, bromatolgicas, de seguridad, incendio y similares en espacios pblicos, fbricas, oficinas, talleres
y similares. Hay jurisprudencia que ha admitido que, si no media al menos una irispeccin peridica (no menos de una vez al ao), no hay una efectiva prestacin del servicio,
Pero tambin se ha reconocido jurisprudencialmente la procedencia del principio de capacidad contributiva por 10 que mediante simples visitas muchas veces menimente protocolares -aunque debidamente asentada en el libro de inspecciones- se cumplira el requisito
para el cobro de la tasa en funcin del volumen de operaciones del contribuyente afecta. do, que generalmente no guarda relacin alguna con el costo efectivo de dicho servicio, si
bien en l,a causa "Gas Natural Ban SA c/Municipalidad de la Matanza", del 21/9/00, la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin Argentina, sostuvo que "la efectiva prestacin del
servicio' -de acuerdo con las constancias referidas, no desvirtuadas por la accionada, revelan pues la realizacin de una sola inspeccin -durante seis aos- en el centro operativo y

593

4) VENTAJAS PARA EL USUARIO.

ste no es un elemento esencial y as
fue declarado por las XV Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario.
Se suele traer como ejemplo las tasas originadas en la aplicacin de
.Ia ley penal que, obviamente, no reportan ventajas al condenado, aunque
algunos autores lo consideran un impuesto.
Por su parte, V ALOS COSTA seala que "a diferencia de lo que sucede con los servicios econmicos remunerados por precios, el presupuesto de hecho de la tasa, o sea, la condicin necesaria y suficiente para
que nazca la obligacin, es exclusivamente el funcionamiento delservicio, proporcione o no -repetimosventajas al obligado"69.
5) VOLUNTAD y CONS,ENTlMIENTO DEL CONTRIBUYENTE.
Por todo 10 comentado anteriormente y siendo la tasa un tributo y, por ende, exigible
en forma coercitiva, el contribuyente no puede soslayar su obligacin de
abonar una tasa, si respecto de l se ha producido el hecho imponible,
rehusando )a utiJizacin del servicio.
La Corte Suprema de Justicia resolvi que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de inters'
en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva7o
Si bien puede haber situaciones en las que el usuario puede llegar il
tener la decisin de utilizar o no un servicio, en tanto no est obligado
a tomarlo, estaramos en la hiptesis de no sujecin por no haberse verificado en su respecto el hecho imponible.
De lo que se colige que la
tasa siempre es obligatoria y que, en todo caso, determinados servici~s
pueden ser de aceptacin volunta.ria.
Por tanto, son criticables aquellas teoras que pretenden
tasas entre obligatorias y facultativas7l.

dividir las

la de dos anuales en la Sucursal comercial. Si a ello se agrega que la naturaleza de tales

inspecciones no requiere de complejas actividades, en tanto estn pirigidas a comprobar la
seguridad, salubridad e higiene de los dep.sitos y locales (existencia de extintores de in.
cendio e indicacin de salidas, estado y limpieza de los ambientes y sanitarios, etc.) cabe
conCluir, a mi juicio, que las sumas determinadas no guardan una razonable y p'rudente
proporcionalidad con el servicio prestado. En efecto, no parece razonable que la inspec.
cin espordica de las condiciones de los locales de la accionante pueda generar semejan.
te suma atendiendo a la relativa simplicidad de las comprobaciones sobre la base de las
dimensiones, cantidad de personal y objeto especfico de ellas", 'ver LVARI'!Z
ECHAGol'!,
Los municipios, las tasas y la razonable proporcionalidad entre los recaudado y el costo
del servicio, en CASAs(coord,), "Derecho tributario municipal", p, 269; SPISSO,Las tasas
municipales de inspeccin, seguridad e higiene y su no disimulada violacin de las princi.
pios constitucionales de la tributacin, "Derecho Tributario", XVI-l.
69 VALDSCOSTA,Curso, p. 155, y bibliografa all citada.
70 CSIN, 8/11/61, "Municipalidad de San Lorenzo c/YaciDentos Petrolferos Fisca.
les", Fallos, 251:230; d., 1l1l0/61, "SA Frigorfica Ca. Swift de La Plata c/La Nacin
s/r~peticin", Fallos, 251:50),
7l VALD(S
COSTA,Curso, p. 157.

594

DERECHO

"

TRIBUTARIO

PARTE

6) COSTO DEL SERVICIO.

RAZONABLE EQUiVALENCIA.
El costo del servicio como lmte global para el cobro de una tasa era un principio que
vena arrastrndose desde el siglo XIX. Esta postura es recogida por el
art, 16 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, que establece que "su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que
constituye el presupuesto de la obligacin",
Para VALDSCOSTA,el exceso de recaudacin por sobre el. presupuesto Qel servicio desfigurara,
por el excedente, el carcter propio de tasa. Esta postura fue criticada
por VILLEGAS, quien sostiene que una cosa es el tributo y otra diferente
es lo que el Estado haga con los fondos que mediante ese tributo se recauden. Segn este autor, una vez logrado el fin perseguido mediante
el tributo, que es la obtencin del recurso, aqul se agota en su contenido y cesa el aspecto tributario de la actividad financiera, porque todo 10
atinente al destino y administracin del recurso ya obtenido es' materia
de orden presupuestario y no tributario72.
Parecera: obvio que las tasas deberan guardar una razonable ,y prudente proporcionalidad con el costo que derive de su prestacin.
El exceso de.,esta razonable y prudente proporcionalidad estara indicando
que la recaudacin en concepto de tasa va dirigida, en realidad, a atender necesidades distintas de las que se tuvieron en cuenta al establecer
el servicio sealado como presupuesto de hecho imponible de la obligacin tributaria, de modo que se impondra a determinados sujetos, bajo
el pretexto de una prestacin individualizada, la asuncin de gastos que
por su naturaleza deberan estar a cargo de la generalidad de los contribuyentes, lo que determinara -conforme lo seala GARCfA BELSUNCEque, en funcin de la realidad econmica, se estara frente a una ficcin
jurdica y, por' ende, violatoria de la garanta de la razonabilidad consagrada en la Constitucin nacionaP3.
{
La jurispiudencia, en la Argentina, se ha ocupado de aclarar que,
en cuanto a la relacin entre la tasa y el costo del servicio que sta sufraga, no se trata de establecer una relacin matemtica entre costo y
prestacin, no siendo la adopcin de determinada base imponible una
circunstancia que ponga a la tasa en pugna con el referido principio,
sino que se trata de una cuestin que debe dilucidarse en cada caso para
determinar si el resultado al que se arribe excede la aludida razonabilidad, ms all del parmetro adoptado para liquidar el tributo".
72 VILLEGAS,Curso de finanzas,
73 GARCfABELSUNCE,Impuestos

4- ed., p. 92.
y tasas municipales,

en "Temas",

p. 217.

74 CFed San Martn, Sala I, 29/9/00, "Gas Natural BAN SAfMunicipalidad

de La
Matanza s/accin meramente declarativa",
"Impuestos",
2000-8-2016.
La Corte Suprema, descalific como contraria al arto 17 de la Constitucin la tasa regulada por el art. 120
del Cdigo Tributario Municipal de Tucumn, establecida en retribucin de servicios indivisibles hechos en inters general (CSJN, 5/9/89, "Ca. Qumica clMunicipacidad
de Tucumn", Fallos, 312:1575).

595

GENERAL

En las ya citadas Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se ha concluido que "la ley no debe asignar el producto
de las tasas a un d~stino ajeno a la financiacin de la actividad estatal
que constituye el presupuesto. de hecho o hiptesis de incidencia de la
obligacin.
Si de las circunstancias relativas a la creacin del tributo
surge que la verdadera finalidad de su creacin es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la figura de 'la tasa y concluirse que se est ante otra especie tributaria cuya
creacin debe cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes; en
especial en cuanto.a la potestad para establecerlos".
Tambin concluy
que "es de esencia de la tasa que no. exceda de una 'razonable equivalencia' entre su producto y el costo global del servicio estall vinculado".
La prueba del costo del servicio 'no es un' tema menor. Obviamente deber comprender tanto los costos directos coino los indirectos o ge...
nerales atribuibles proporcionalmente al servicio de que se trate .e, incluso, hasta las previsiones de incobrabilidad75.
Corresponde destacar que. la Corte Suprema argentina ha sealado
que "la carga de probar el costo del servicio de mantenimiento de calles
pavimentadas y de tierra no puede imponerse a la empresa de t~ansportes, pues constituira una exigencia procesal de imposible cumplimientd
que' frustr~a el derecho su~tancial"76.
b) APLICACION
DEL PRINCIPIO
DE LA CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA.
Tanto
en doctrina moderna como en antecedentes jurisprudenciales, en nuestro
pas se admite que la capacidad contributiva debe ser debidamente ponderada al momento de imponer el pago de cualquier tributo, incluyendo
las tasas, De lo afirmado cabe colegir dos conclusiones: la primera es
que, en funcin de dicho principio y mediante la exencin o la reduccin de la cuanta de la tasa; el Estado puede aligerar la carga de aquellos sujetos con menor capacidad, no ob"stante haber recibido el servicio
de que se trata. Sobre este aspecto no habra mayores discrepancias en
la doctrina.
Una segunda conclusin, corolario de la primera, es que si
10 recaudado por la tasa est destinado a la financiacin del servicio de
que se trata, 10 que se deja de recaudar, como consecuencia de la aplicacin. del principio de la capacidad contributiva a quienes no estn en
condiciones de afrontar el pago de la tasa, debera ser compensado mediante un tributo proporcionalmente mayor a cargo de aquellos que s
exteriorizan dicha capacidad, por lo cual, en tanto exista razonable equivalencia entre el producto de la tasa y el costo global del servicio es75 GARCtABELSUNCE,Impuestos
foques", p. 458.

y tasas municipales.

El monto de las tasas, en "En-

76 CSJN, 10/10/96, "Empresa de Transporte de Pasajeros Navarro

denanza 068/90 -Municipalidad
de Puerto Tiro!", Fallos, 319:2211.

Hnos. SRL e/or-

>

~"

596

DERECHO TRIBUTARIO

tatal vinculado, no habra objeciones que formular, conforme se comentara en el punto anterior.
Por su parte,

SIMN

ACOSTA

seala que "con las tasas no se pretende

hacer contribuir por el hecho de tener capacidad econmica, sino que

las tasas persiguen que quienes, mediante actos lcitos, provocan especialmente un gasto o un perjuicio, econmicamente evaluable, a las arcas

pblicas, contribuyan tambin especialmente a su sostenimiento... El

principio de capacidad econmica no justifica la existencia de la tasa,
aunque s acta sobre ella imponindole lmites: es obvio que las tasas no
deben ser exigidas a quienes no tienen capacidad econmica. Esta observacin no es 'una ftil disquisicin

intelectual.

Jurdicamente no es

lo mismo que la tasa tenga como fundamento la finalidad de gravar a.

quien provoca gastos y que la capacidad econmica sea una causa de
exencin, o que, por el contrario, sea la capacidad econmica el fundamento jurdico de la tasa. Son muy diferentes las consecuencias que se
derivan de uno u otro principio, para la regulacin concreta de cada
uno de los aspectos del tributo"".
Ahora bien, si por aplicacin del principio de capacidad contributiva
se termina recaudando en concepto de tasa, una cifra sensiblemente mayor al costo del servicio, es razonable continuar denominando al tributo "tasa" 'o nos encontramos en realidad frente a otra especie tributaria?

El legislador puede fijar una magnitud de la tasa que no guarde relacin con el costo individual del servicio prestado ni con la valoracin

del. beneficio recibido por el contribuyente. Mediando el servicio y su

efectiva prestacin, en tanto no se sobrepase el lmite d la confiscatoriedad, sera admisible, conforme a GARCfA
ETCHEGOYEN,
el reparto de .la
carga del tributo en funcin de dicha capacidad: "aun cuando difcilmente se llegue a travs de una tasa a absorber una parte sustancial de
la renta o del patrimonio, no existen razones de peso que apoyen la no

operatividad de la prohibicin de la confiscatoriedad en las tasas"". El

citado autor afirma que el hecho imponible de la tasa es la prestacin
efectiva del servicio por parte de la Administracin y que si bien dicha
circunstancia no debe pasar inadvertida en el momento de buscar un lmite superior al monto del tributo, dado que en materia tributaria no
opera el principio sinalagmtico, tpico de las relaciones de cambio,
descarta una estricta relacin entre el costo del servicio y el monto de la
tasa, aunque alguna relaci6n debera baber con su hecho imponible.
Esta postura fue admitida por la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin Argentina en la citada causa "Banco de la Nacin Argentina
c/Municipalidad de San Rafael", del 16 de mayo de 1956, que en cierto
77

SIMN ACOSTA, Las tasas

78

GARCIA ETCHEOOYEN, operatividad

del principio
Argentina de Derecho Tributario",
2002,

tasas, "Revista

de las entidades

597

PARTE GENERAL

locales,

de capacidades

contributiva

en

anterior del tribunal sobre el

sentido de una equivalencia estricta prcticamente imposible de establecer... No se ha considerado injusto y se ha tenido ms bien por equitativo y aceptable que para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva
de los servicios pblicos se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de

ellos en relacin a cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su
renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor
que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el
costo total del servicio pblico". GARCfA
BELsuNcE,al comentar los alcances de este fallo en relacin con el principio que estamos analizando",
agrega que la Corte fue variando el criterio, pues en la causa "Sniafa
SA c/Municipalidad de Berazategui", del 15 de julio de 1970, admiti
qUe era "equitativo y aceptable que la cuanta de la tasa se fije de acuerdo con la capacidad tributaria del contribuyente y no slo por el costo
efectivo del servicio"81. desvinculando este ltimo como uno de los lm!tes globales para la aplicacin de la tasa.
Ms recientemente la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires, en la causa "Nobleza Piccardo SAIC c/Municipalidad de San Martn", del 18 de noviembre de 1995, sostuvo que no es necesario que
exista proporcionalidad alguna entre el monto de la tasa y el costo del
servicio, en fallo criticado por

GARCfA

BELSUNCEs2.

Tanto la postura de GARclAETCHEoOYEN

como la jurisprudencia citada
han sido severamente criticadas por

LUNA

REQUENA,

para quien la base

de clculo de una tasa no debera, por razones de principio, contemplar

manifestacin alguna de capacidad contributiva: "la base imponible de
la tasa debe imperativamente atender el costo del servicio descripto en
su hecho imponible (abarcando costos directos e indirectos), excluyendo
de raz toda alusin a ndices de capacidad contributiva, salvo para eximir o liberar de su pago a quienes carecen de la misma"83.
A favor de su tesis, LUNA REQUENA comenta la sentencia de la Su-

prema Corte de la Provincia de Buenos Aires en la causa "Tapera Arteche

SCA c/Municipalidad de Magdalena", del 5 de julio de 1996, implicara
una fuerte atenuacin del criterio amplio que estableci en la causa "No79

"Derecho

80

GARCfA BELSuNcE,lmpuestos

Fiscal",

VI-496.

81

"Impuestos",

XXVIII-70S,

82 GARCIA BELSUNCE, Impuestos

foques", p. 457.

p. 30.

n 1, p. 169.

modo sintetiza y reitera jurisprudencia

ten;ta79. Dijo la Corte que "si es de la naturaleza de la tasa tener relacin con el costo del servicio, no ha de interpretarse a esto ltimo en el

y tasas municipales,
con comentario

en "Temas",

p. 220 Y sigientes.

de GlULIANI FONROUGE.

y tasas municipales.

El monto de la tasas, en "En-

83 LUNA REQUENA, lnaplicabilidad

del principio de capacidad contributiva
Argentina de Derecho Tributario",
2002, n 2, p. 451.

sas, "Revista

a las ta-

~
598

PARTE GENERAL

DERECHO TRIBUTARIO

bIeza Piccardo SAle". Sin embargo', si bien la sentencia menciona la

desproporcin entre el monto de la tasa y el costo del servicio, cabe advertir que la descalificacin de la cuanta de la tasa en la causa "Tapera
Arteche SCA" se bas en su confiscatoriedad".
Al analizar el principio de capacidad contributiva a los ingresos tributarios, SINZ DE BUIANDA seala que si bien los impuestos son ms importantes, las tasas tambin constituyen una pieza del total del sistema
de financiacin y cnntina: "De ah que la doctrina haya subrayado, en
casi todos los pases, que el principio de capacidad no ha de contemplarse slo respecto a cada figura tributaria, sino respecto al total, al
sistema que todas ellas componen o deben componer"85.
Cabe alguna acotacin sobre la evolucin del pensamiento de VILLEGAS, quien -con relacin a la graduacin de la magnitud de la tasacomenta que los criterios para sustentarla son: 1) segn el valor de la
ventaja que por el servicio obtiene eL obligado; 2) en funcin del costO' del
servicio en relacin con cada contribuyente, criterio que en algn momento sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nacin (Fallos, 201:545
y 234:663); 3) graduacin conforme a la capacidad contributiva del obligado que, segn su opinin. emanara de la jurisprudencia
nacional a
partir de la ya mencionada causa "Banco de la Nacin Argentina c/Municipalidad de San Rafael", y 4) segn la cuanta o costo global de la
tasa, criterio expuesto por MARTfN y por GARCfA BELSUN~E86.
Con especial relacin a las tasas municipales. VILLEGAS descarta las
teoras de la "ventaja" y de la "proporcin entre el monto del tributo y
el costo del servicio", sosteniendo que "dicha contribucin est legtimamente graduada si es producente y razonable y si' con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos se cubren adecuadamente los ser':
vicios a que se compromete la comuna vinculndolos a tasas y dentro
de un presupuesto equilibrado"87.
Por su parte, VILLEGAS
ha sostenido que los eventuales excesos de la
cuanta de la tasa por sobre el costo del servicio es un problema de na":
&4 En efecto, el voto del doctor NEGRI,
suscripto in totum por los otros cuatro miem.
bros del tribunal, dice: "A tal bice -en mi opinin decisivo- cabe sumar el referido al tributo, toda vez que, como seala el citado funcionario y surge de la pericia efectuada, el
monto de la tasa en cuestin no guarda proporcin con el costo del servicio y determina la
absorcin de una parte sustancial de las ganancias razonablemente previstas, es decir, en
su aplicacin al volumen o giro patrimonial del contribuyente resulta confiscatorio (causa
I. 1243 cit.) afectando el derecho de propiedad y la libertad de trabajar y comerciar invocados por la finna actora" (SCBA, 517/96, "Tapera Arteche SCA e/Municipalidad de Magdalena", UBA, 1996-772).
85 SINZ DE BUlANDA, Lecciones, p. 182.
86 MARTIN, Introduccin, p. 202; GARclA
8ELSUNCE, Impuestos y tasas municipales,
en "Temas", p. 217.
87 VILLEOAS,
Curso de finanz.as, 8- ed., p. 194.

599

"
turaleza presupuestaria
(ver ~ 86, a, 6). ESta tesis tan particular es
coherente con su pensamiento ms reciente en el sentido de que "afectar
el producido de cada servicio al costo de ese mismo servicio es imposible,
salvo casos muy especiales", a lo que agrega que, "adems, esto acarreara situaciones injustas porque hay servicios muy poco productivos,
como los que ataen a la salud y educacin de la gente ms carenciada,
que son absolutamente
improductivos.
Siguiendo. la tesis que ahora
desechamos, esos servicios no podran ser prestados, ya que la tasa sera
excesiva en relacin al costo y resultara de 'imposible pago"88.
No compartimos la tesis del prestigioso jurista, dado que es fcil
advertir que, con el trasfondo de la insuficiencia de los recursos de los
municipios -o el exceso de sus gastos-, su pos.tura sobre el tema tiende
a convalidar el enmascaramiento
de impuestos bajo la apariencia de tasas retributivas de servicios.
Los servicios indivisibles y los divisibles
deficitarios no retribuibles por tasas, conforme decisiones de poltica
fiscal, deben ser financiados por impuestos, ya sea recaudados por el
propio municipio con el nombre de tales, si la legislacin as lo permite,
o -en su defecto- por impuestos coparticipados recaudados por la provncia o la Nacin, segn el caso.
Fcil es advertir que, conforme al pensamiento de VILLEGAS, carecera de sentido la divisin entre impuestos y tasas.
La clasificacin tripartita sigue siendo, por el momento, la ms aceptada y a ella se adhiere expresamente el propio VILLEGAS. Volveremos sobre el tema en el
punto siguiente.
Resultan cuestionables las tasas locales que, bajo tal nombre son,
en la realidad, verdaderos impuestos sobre los consumos, como las ya
referidas de "inspeccin, seguridad e higiene"89 o impuestos sobre la
propiedad, cuando la recaudacin de las urbanas por "alumbrado, barrido y limpieza" y las rurales por "conservacin de caminos" superan con
creces los costos de tales servicios.
Dicho cuestionamiento
no slo
es una cuestin de principios ticos y de transparencia de las actividades
financieras del Estado, en cualquiera de sus niveles, sino tambin -<1esde el punto de vista jurdico- por contravenir normas de rango superior
como la ley de coparticipacin
federal Q el convenio multilateral para
prevenir la doble imposicin en el impuesto sobre los ingresos brutos.
Las referidas "pseudotasas",
generalmente aplicadas en forma superpuesta con otros tributos sobre la misma exteriorizacin de capacidad
Curso de finanzas, 8- ed., p. 192.
En la citada causa fallada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, "Compaa Qumica SA e/Municipalidad de San Miguel del Tucumn", del 3 de septiembre de
1989, el doctor BaLUscIO en su voto sostuvo que "la pretensin del municipio de justificar la percepcin de la tasa para destinarla a otros fines distintos de la inspeccin en concepto de seguridad e higiene de locales, oficinas y establecimientos es manifiestamente
88

VILLEGAS,

89

ilegal"

(LL. 1990-B-711).

.. :.

."

lOO'
,o

600

DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

contributiva pueden, adems, convertir en confiscatoria la carga tributaria global".

Por otro lado, utilizar el monto bruto de los ingresos para calcular
una tasa por servicios ordinarios puede implicar una"desvinculacin de
la base de clculo con el hecho imponible. La base de clculo debe
. guardar cierta relacin de coherencia o pertinencia con el respectivo hecho imponible, pues de 10 contrario el tributo resulta desnaturalizado".
En sintesis, si bien conforme a la jurisprudencia en la Argentina es
admisible la aplicacin del principio de la capacidad contributiva en la
fijacin del monto de las tasas, los excesos por sobre el costo del servicio. son ticamente cuestionables e impugnables si contravienen garantas constitucionales bsicas u otras normas que limitan el poder tributario normativo, particularmente de provincias y municipios.,
c) DESTINO DE LA RECAUDACIN. Nos remitimos a lo expuesto en el
punto anterior y a la recomendacin formulada en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (~ 86, a, 6).
Conforme ya lo expusiramos, lamentablemente -en nuestra opinin- es usual que, en la Argentina, la rec.audacin de ciertas tasas exceda notoriamente el costo .del servicio prestado. El argumento sostenido -por ,v ILLEGAS .de que es tema de naturaleza presupuestaria no nos
parece adecuado conforme sanos principios de claridad presupuestaria y
austeridad republicana. Si 10 recaudado supera varias veces el costo
del servicio y a ello no se opone un lmite basado en alguna garanta
constitucional o en alguna ley limitativa, el muchas veces exponencial
crecimiento del gasto de los gobiernos locales, traducido con frecuencia
en planteles burocrticos dedicados a una suerte de "ocupacin preoc'upativa"", tal vez slo pueda ser morigerado en la Argentina -pedimos
disculpas por nuestro escepticismo-- mediante el democrtico procedintiento del voto a favor de aquellos dispuestos a adntinistrar con ms
efIciencia los escasos recursos muchas veces dilapidados en elefantisicas estructuras burocrticas93
90 El tema fue tratado en la XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
Buenos Aires, 1989. Ver, en extenso, CASAs,Presin fiscal e inconstitucionalidad.
91 DE ARAUJaFALr;o,El hecho generador, .p. 111; DE BARROS
CARVALHO,
A defini,"10da base de clculo como prote,"ao constitucional do contibuiente, en ASOREY
(coord.),
"Proteccin legal de los contribuyentes", p. 61 y siguientes.
92 En abreviada sntesis, tal como dijo alguna vez ORTEGA
y GASSET,
los hombres parecen complotarse para ahogar sus ocupaciones esenciales bajo un alud de problemas superfluos, entre los cuales la, trama de la burocracia es una de sus trampas ms frecuentes
(La rebelin de Las masas, p. 1.41).
93 Treinta aos han transcurrido desde que GARClABELSUNCE
preparara el trabajo
para .las 1 Jamadas de Tributacin de la Cmara de Sociedades Annimas. En la empobrecida Argentina de hoy, donde un empleado pblico, adems de tener trabajo -el ndice
de desocupacin es muy alto-" su retribucin suele ser superior a las medias del sector

~ 87.

CONTRIBUCIONES

ESPECIALES.

601
DIFERENCIAS

CON LOS IMPUES-

La tercera especie de tributo est constituida por

las "contribuciones", aunque para evitar utilizar una palabra que podra
tener una acepcin ms amplia se las suele denominar "contribuciones
especiales" ;

,TOS

Y CON LAS TASAS. -

Para GIULlANI FONROUGE, las contribuciones especiales, por su fisonoma jurdica particular, deberan ubicarse en una situacin intermedia
entre los impuestos y las tasas".
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en el prr. 10
de su arto 17, expresa: "Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin
de obras pblicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de-las obras o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin".
Conforme al arto 28 de la ley de regulacin de las haciendas locales, en Espaa constituye el hecho imponible de las contribuciones especiales, la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras
pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
La contribuci9n especial requiere la existencia de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos
pblicos o de especiales actividades del Estado y ello justifica la posicin de buena parte de la doctrina de considerarla un tributo vinculado,
diferente de los impuestos y de las tasas.
El criterio doctrinal de la divisin tripartita tambin ha sido recogido por la jurisprudencia en la Argentina, al distinguir que cierto tipo de
"aportes" o "cargas legales" no son impuestos ni tasas, admitiendo,
de esa manera, que existe una tercera especie, dentro del gnero gravmenes o tributos, que es la constituida por las denominadas "contribuciones especiales", definida como prestacin obligatoria debida en razn
de b.eneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o de especiales actividades del Estado".
privado, sigue siendo actual su pensamiento: "No es ocioso, aunque parezca ajeno al tema,
recordar una vez ms que a menos que se quiera tener un Estado rico en un pas pobre,
debe detenerse y comenzar a revertirse el proceso de aumento de la presin tributaria global (incluyendo tributos nacionales, provinciales y municipales, contribuciones paraestatales, fondos de previsin y seguridad social, obras asistenciales, etc.), disminuyendo el nivel de gastos pblicos mediante una verdadera reestructuracin del sector pblico de la
economa, para lograr a la vez que su racionalizacin y eficiencia, el crecimiento sostenido del sector privado, base insustituible del progreso econmico y el bienestar social de la
civilizacin occidental".
94 GIULJANI
FONROUGE,
Derecho financiero, vol. 1, p. 328.
95 Fallos, 199:438. En el mismo sentido, la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal consider, a su vez, que un tributo impuesto a empre-

~
602

PARTE

DERECHO TRIBUTARIO

De estas definiciones globales y de los antecedentes jurisprudenciales citados podemos observar algunos elementos que caracterizan las
contribuciones especiales. y que guardan cierta relacin con .las tasas.
a) ACTIVIDAD POR PARTE DEL ESTADO.
La existencia de una actividad
especfica por parte del Estado es un requisito esencial para la configuracin del hecho imponible.
Ciertos autores diferencian la contribucin de la tasa en el hecho de que, mientras sta tiene su origen en la
realizacin de actividades corrientes, aqulla obedece a gastos de inversin O de capital".
b) BENEFICIO PARA EL CONTRIBUYENTE.
La actividad del Estado debe
redundar en un beneficio para el contribuyente percutido por la contribucin.
En este punto, la diferencia con las tasas est dada no slo en
la ex.istencia del beneficio, sino tambin. porque, cc;>mo en el caso de las
contribuciones de mejoras, ste est reflejado, generalmente. en un aumento del valor de los bienes.
Agrega MONTERO
TRAJBELque el beneficio debe ser apreciado objetivamente, es decir, con total independencia de la voluntad o deseo de las
personas obligadas97
En efecto, puede ocurrir el caso, muy frecuente
en las llamadas "contribuciones de obras pblicas", de que la obra, si
bien econ6micamente. beneficia el inmueble, tal beneficio no sea deseado por el contribnyente.
De modo que, para determinar la ventaja
o el beneficio, hay que desprenderse de todas las objeciones subjetivas
de los contribuyentes.
sas industriales es una contribucin especial "porque si bien persigue fines de intrs
nacional beneficia en particular las actividades empresarias industriales, mediante investiga~
ciones tecnolgicas y asistencia mdica", agregando que "las empresas obligadas a pagar
la contribucin especial... no lo hacen en beneficio de un grupo distinto o de las necesidades generales del Estado sino a favor de una actividad de ste que interesa particularmente
al sector a que pertenecen. En esas condiciones, la formacin de la categora de contribuyente, as como la manifestacin de la riqueza elegida como materia alcanzada por el
tributo, no pueden considerarse' arbitrarias o carentes de razonabilidad, no advirtindose
entonces que la contribucin importe un propsito persecutorio en detrimento de determinado grupo, con lo que se violara la regla constitucional de igualdad, no se afecta tampoco el principio de generalidad de ella derivado" (CNContAdmFed, Sala 11, 9/6/81, "Po),
Ambrosio y Ca. SACEI c!Fisco Nacional-DGI-", "Impuestos" 1981-B-1825). Por el otro
lado, la Corte de Justicia de Salta declar inconstitucional una contribucin establecida
por la Municipalidad de El Quebrachal por considerar que "la certeza de que el tributo impugnado se trata de un impuesto aparece patente a poco que se examine el texto de la ordenanza 26/95, de la que en modo alguno surge que la gabela creada est vinculada con la
realizacin de alguna actividad estatal. Ello conduce a descartar de plano la posibilidad
de que el tributo impugnado se trate de una 'tasa' o de una 'contribucin de mejoras', ya
que en ambos casos la actividad estatal constituye presupuesto esencial para la legalidad"
(Cl Salta, 1212198, "Liag Argentina SA", U, 1998-D~859, 40.577-S, Y LLNOA, 1998-3-48).
96 ~REZ Royo, Derecho financiero
97

MONTERO

TRAIBI':L,

Derecho

y tributario,

tributario

moderno,

GENERAL

Si bien en la definicin, vigente del hecho imponible de las contri.

buciones especiales del ya mencionado arto 28 de la ley de regulacin
de haciendas locales espaola, segn, comenta CHECA GONZLEZ, no se
recoge. como suceda 'en leyes anteriores, la necesidad de que se pro-'
duzca un beneficio especial para que los citados tributos sean exigibles,
"no debe deducirse que la existencia del susodicho beneficio especial ya
no sea necesaria en la actualidad, puesto que, por el contrario contina
siendo un requisito imprescindible, como ya.sealaron en su momento,
entre otros autores, MERINO JARA Y SIMN ACOSTA, CHECA GONZLEZ, GONZLEZ GARCIA
y LOZANO SERRANO, quienes escribieron que nicamente
~uando se registra un beneficio especial para algunos ciudadanos como
consecuencia de la actuaci6n administrativa, diferente del general o comn, proceder sobre ellos la contribucin especial, criterio entendido
tambin, acertadamente, por la jurisprudencia"".
No obstante cierta similitud con las tasas, debe sealarse que stas
proceden en tanto haya un servicio utilizado a disposici6n del contribuyente. En cambio, la contribuci6n especial requiere que haya un beneficio o ventaja derivada de la prestacin del servicio estatal.
En efecto,
habamos visto que respecto de la tasa no necesariamente tiene que haber una ventaja para el contribuyente.
En la contribucin especial su
cuanta debera guardar relaci6n con la ventaja recibida.o con el gasto
de que se trate.
Obsrvese que, segn la definicin del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina. el producto de la recaudacin no debe tener un
destino ajeno a la financiaci6n de las obras o actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin.
Resulta claro que si la recaudacin superara el costo de que se trata, el excedente no tendra el carcter de contribuci6n especial sino, simplemente, el de un impuesto.
Por
otro lado, la magnitud del tributo no debera superar el valor del benefic
cio recibido por el particular, especialmente en la contribucin de mejoras, aunque.-ello puede no ocurrir en el caso de las contribuciones de seguridad social, tal como se comentar ms adelante.
En esle sentido, VJLLEGASrelativiza el alcance del beneficio del
contribuyente al sostener que ste "como criterio material. de justicia
slo tiene eficacia en el momento de redaccin de la norma que prev el
tributo, por cuanto en tal oportunidad el legislador 'conjetura' que la
obra, gasto o actividad pblica procurar una ventaja al futuro obligado.
El beneficio se imagina en virtud de un razonamiento del legislador,
que, como presuncin. se agota jurdicamente en su pensamiento.
Esto
significa que el beneficio opera como realidad verificada jurdicamente
pero no fcticamente.
En otras palabras: es irrelevante que el obligado
obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio, en el sentido de ver

p. 111.

p. 209.

603

98 CHECA GONZLEZ,

Los tributos locales, p. 448.

",.,

>,

,.

604

DERECHO TRIBUTARIO
PARTE GENERAL

efectivamente

acrecentado su patrimonio y en consecuencia

su capaci-

dad de pago. Pero, eso s, es imprescindible que el hecho que se tom

como productor del beneficio sea realmente idneo para originarlo ya
que de lo contrario el hecho imponible ser de imposible configuracin
y el tributo ser invlido"".
Este pensamiento guarda coherencia con su postura sobre las tasas

en exceso del costo del servicio ya comentado. Su tesis sobre la actitud conjetural del legislador en el sentido de que el beneficio se agota
jurdicamente en su pensamiento o, como la enfatiza con otras palabras:
"es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y
en consecuencia su capacidad de pago" es insostenible jurdicamente 100,

Por ello, nuevamente disentimos con VILLEGAS. Dejar librada a la

imaginacin del legislador la cuantificacin de hipotticos beneficios
carece de soporte jurdico serio y no sera ms que otra forma de enmascarar verdaderos impuestos bajo la figura de otro tributo, cuya tipificacin por la doctrina, al menos para la contribucin de mejoras, no
ofrece duda. Al igual que con su pensamiento actual sobre las tasas,
su criterio es incompatible con la divisin .tripartita de las especies tributarias.
.
Cabe' tener presente el caso ya citado de la Corte de Justicia de S;l1ta, donde se sostuvo que "no menos clara ha sido la docLrina del mximo Lribunal con relacin a las contribuciones de mejoras, las que resultan legales en tanto se funden en el beneficio excepcional

que obtienen

los dueos de las propiedades vecinas en virtud de la realizacin de una

obra pblica que no alcanza a los dems propietarios del municipio,. y
donde .su monto, precisamente por ello, no puede exceder el beneficio
especial que recibe la propiedad afectada (Fallos, 140:193; 187:234;
196:218; LL, 19-468; 32-91, entre otroS)"101

Por ello, debera haber limitacin cuantitativa con respecto a la ventaja, pues si el fundamento jurdico caracterstico de la conLribucin es
esa ventaja. su monto no podra ser superior a ella, sin perjuicio de los

eventuales problemas de hecho para su medicin'.'.

Si bien ya se sealaron las diferencias bsicas de las contribuciones
especiales con relacin a los impuestos, hay cierta similitud entre aqullas
y el impuesto sobre las plusvalas. Con tal denominacin se comprenden los tributos cuyo fundamento comn es alcanzar ciertas ganancias de
capital originadas en enriquecimientos sin causa o "no ganados",
99
100

VILLEGAS,
VILLEGAS,

Curso de finanzas, S- ed., p, lOS,

Curso de finanzas, 8- ed., p. 196.

101 el Salta, 12/2/98,

1998-3-48.
102

lARACH,

"Liag Argentina SA", LL, 1998~D-8S9,40.S77-5,

y LLNOA,

605

En .el caso del impuesto sobre las plusvalas, el beneficio puede haberse generado por cualquier causa, sea actividad pblica o privada, modificaciones en las apreciaciones valorativas de la sociedad, o cualquier
otra circunstancia de coyuntura que pueda alterar el nivel de precios re-

lativos.. En cambio, para la conLribucin especial el beneficio debe provenir exclusivamente

de una actividad, una obra o un servicio organiza-

do por el Estado. Por otro lado, no obstante el beneficio emergente de

las variaciones en los precios relativos, en el impuesto sobre las plusvalas la justificacin es la capacidad contributiva subyacente mientras que
en las contribuciones especiales la justificacin es, fundamentalmente,
el principio del beneficio.
Se podran agregar otras' diferencias, tales como la afectacin que
en el caso de las contribuciones

deberan estar destinadas exclusivamen-

te a la financiacin de las obras efectuadas o a los servicios especialmente organizados, mientras que en las plusvalas tal requisito, como en
cualquier otro impuesto, no es indispensable.
A su vez, si comparamos las contribuciones especiales con las tasas
podemos advertir que en tanto en estas ltimas la actividad o servicio

vinculante es una prestacin individual, en la contribucin la actividad

estatal suele tener carcter de generalidad. Por otro lado, como ya se
anticipara, para la tasa es suficiente que el servicio funcione, proporcione o no ventajas a los particulares, mientras que en la contribucin esta
ventaja es un elemento o rasgo esencial.
Finalmente, la tasa implica necesariamente un servicio inherente a

la actividad del Estado mientras que, en la contribucin, la actividad

estatal generalmente es de naturaleza econmica

y podra ser ejecutada

tanto por el Estado como por los particulares. ejemplo claro de lo cual es
el rgimn de seguridad social vigente en la Repblica Argentina, al
cual nos referiremos en el ~ 88.
Si bien la gama de contribuciones

especiales

es amplia, tanto el

Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina como los autores

suelen circunscribir el anlisis de la figura a las dos ms frecuentes: las
contribuciones de mejoras y las contribuciones de seguridad social.
1)

CONTRIBUCIONES

DE MEJORAS,

Es la clase ms evolucionada

y de-

finida de las contribuciones especiales y que, por lo tanto, ofrece menor

rango de controversia desde el punto de vista jurdico. GIULlANI FONROUGE

afirma que "la contribucin de mejoras es una institucin de sli-

do arraigo en el pas para financiar obras pblicas, principalmente utilizada en la pavimentacin de calles y caminos; y si bien ha perdido gran
parte de su importancia en el orden federal por haber sido reemplazada
por impuestos o contribuciones especiales de otro tipo, an la conserva
en provincias y en los municipios, especialmente en stos"103,

Finanzas pblicas, p. 243 Y siguientes.

103

GIULlANI FONROUGE,Derecho financiero, vol.

n,

p. 1092.

,."

606

"

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

Al comentar GIULlANI FONROUGE la importancia que este instituto ha

tenido en el Brasil, glosa las citas que efecta de BALEEIRO: "La contribucin de mejoras -dice BALEEIRo- ofrece matiz propio y especfico: no
es la contraprestacin de un servicio pblico incorpreo, sino la recuperacin del enriquecimiento obtenido por un propietario en virtud de una

obra pblica efectuada en el lugar de la situacin del inmueble, lo que

destaca el predominio del factor 'benefiio', y no del 'costo''', y de
GOMES DE SOUSA: "el costo de la obra es un lmite genrico y la valorizacin un lmite especfico"I04.

Concordantemente con la postura de sus autores,"el prr. 2 del arto

17 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina define que "la
contribucin de mejora es la [contribucin especial] instituida para cos-

tear la obra pblica que produce una valorizacin inmobiliaria. y tiene

como lmite total el gasto realizado y como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado".

Los referidos lmites tambin han sido aceptados jurisprudencialmente en la Argentina, esto es, que la contribucin de mejoras no debe

exceder el monto del mayor valor o beneficio producido, as como tampoco absorber una parte sustancial de la propiedad. entendindose que
ello Ocurre cuando supera la tercera parte del valor del bieniOS.
Resumiendo, la caracterstica saliente de la contribucin de mejoras

es la de una prestacin personal, como cualquier tributo, aunque desde

el punto de vista econmico tenga ciertas ,caractersticas
cuanto a su vinculacin con el inmueble valorizado.
Adems,

VILLEGAS

"reales" en

seala que la obligacin nace cuando finaliza la

obra pblica beneficiante por lo que el deudor es el vendedor, si la obra

est finalizada, o el comprador, si la obra finaliza despus de la operacin de compraventa, criterio reconocido jurisprudencialmente106.

El gravamen es inherente al beneficio derivado de la obra, por lo

cual debe guardar una razonable proporcin con l y su recaudacin debera destinarse a la financiacin de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin, como se seala en el Modelo de
Cdigo Tributario para Amrica Latina, si bien JARACH
ha sostenido que
"es controvertible el requisito de la afectacin del producto a la financiacin de las obras, y en la prctica ello es imposible o inconveniente.
Mucho ms razonable es la recuperacin de los costos de las obras para
su utilizacin en el financiamiento de otras obras futuras, facilitndose
as la recaudacin de fondos para gastos de inversin con tributos de
mayor aceptacin por los contribuyentes, por la conciencia que en ellos

607

se crea de la justificacin del gravamen en correlacin directa con los beneficios que obtienen"t01.
2) CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD. SOCIAL. En el Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina se incluyen dentro de la familia de las

contribuciones

especiales

las denominadas

de "seguridad social". que

son las prestaciones a cargo de patronos y. trabajadores integrantes de los

grupos beneficiados destinadas a la financiacin' del servicio de previsin.

A juicio de la comisin redactora del Modelo, las referidas contribuciones renen caractersticas propias del tributo, pero que las diferencian
de los impuestos, por lo que justifican su inclusin como una contribucin especial, sin desconocer la posibilidad terica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora de tributos.

La doctrina en este sentido no es unnime y, dada la disparidad de

mecanismo~ utilizados para resolver los acucian tes problemas englobados dentro del concepto "seguridad social" -v.gr., salud, desempleo, discapacidad laboral, jubilacin ~ retiro, asistencia a familias numerosas,
asistencia para la educacin, financiamiento para actividades recreativas-, el hecho es que nos encontramos con sistemas compulsivos o voluntarios, pblics o privados y, en muchas ocasiones, con una combi-

nacin de todos ellos. Hasta se acu para este tipo de contribuciones

la expresin "tributos parafiscales" o "contribuciones parafiscales" aspecto al cual nos referiremos ms adelante (~ 88, a).
,
Estas contribuciones

se financian habitualmente por aportes tanto

de patronos como de trabajadores.

Como los beneficios van dirigidos

fundamentlmente a estos ltimos, se ha sostenido que tendran el carcter de contribuciones especiales las que ellos efectan, mientras que

las que estn a cargo de los patronos participaran de la naturaleza

de los impuestos. Sin embargo, existen objeciones para considerar los
aportes patronales dentro de esta ltima categora. VALD~S
COSTA.
analiza el tema y seala que, desde el punto de vista econmico, la tendencia
a considerarlo un impuesto se basa en que constituye un factor de costo.
dado que incrementa el de la utilizacin de la mano de obra, lo cual

perjudica las actividades de mano de obra intensivas, restndoles competitividad en el mercado internacional, a menos que se puedan recuperar

al momento de la exportacin.

No obstante, VALDI\sCOSTAse inclina

por considerar los aportes patronales dentro de las contribuciones y basa

su postura en que "debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la
buena organizacin de la seguridad social y por tal motivo est justificado el establecimiento de una contribucin a su cargo, exclusivamente

destinada al servicio.

El bienestar de los trabajadores al asegurar la

paz social y las buenas relaciones entre el capital y el trabajo, permite

104 GIULlANI

FONROUGE,Derecho financiero,

vol. U, p. 1094.

105 G1UUANI

FONROUGE,Derecho financiero,

vol.

106 VILLEGAS,

Curso de finanzas,

8- ed., p. 197.

U.

p. 1095.
101 JARACH, Andlisis

XXtX.199.

del Modelo

de Cdigo

Tributario

OEA-B1D,

"Impuestos",

': ..

>

..!.'
608

DERECHO TRIBUTARIO

un funcionamiento

PARTE GENERAL

normal de la economa y, por 10 tanto, del xito de

las empresas.
Por otra parte, al proporcionarle a los trabajadores soluciones adecuadas en materia de seguridad social, se disminuyen sus gastos indivi-

duales en materia de asistencia mdica y de previsin de riesgos de invalidez y vejez. Si la seguridad social no existiera, es indudable que
los salarios deberan aumentar; o sea, que el patrono -desde el punto de
vista econmico- sustituye el aumento de salario a su trabajador por
una prestacin obligatoria al organismo de seguridad social. En ese
sentido puede aceptarse la doctrina de derecho laboral de la asimilacin
de la cotizacin patronal al salario. Pero destacamos que sta es una
apreciacin basada en fundamentos econmicos, que podrn ser vlidos
desde el punto de vista del derecho labnral, pero no del derecho tributario"108.

Esta' tesis tambin ha sido sostenida

por GIULIAN(FONROUGE109.

Por nuestra parte, y en atencin a la experiencia argentina, entendemos que en los hechos, salvo las contribuciones para obras sociales y
servicios de salud, que encuadraran en la especie "contribucin especial", el resto, particularmente

las destinadas

a financiar

el rgimen

na-

cional de jubilaciones y pensiones, tienen. marcado carcter de impuesto. Ello as por cuanto el beneficio recibido, en la generalidad de los
casos -pues habra que excluir las as denominadas "jubilaciones de privilegio"-, los aportes y contribuciones efectuados superan sensiblemente
los beneficios recibidos.
No son ajenos a esta situacin los. sucesivos
"vaciamientos" de los fondos acumulados aplicados directamente para

sufragar otros gastos del Estado, ya sea por ttulos pblicos emitidos en
moneda nacional

luego deteriorada

por procesos

inflacionarios

o por t-

tulos pblicos emitidos en moneda extranjera y colocados compulsivamente entre las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones,
luego "pesificados" o simplemente no pagados por defaull.
El carcter tributario --especficamente, "impuestos"- de estas contribuciones ha sido reconocido por JARACH.
Para este ltimo, en funcin de sus caractersticas y posibilidades de traslacin, los aportes de
los trabajadores constituyen impuestos sobre los ingresos' por salarios,
en tanto que las contribuciones patronales sobre la nmina, que integran
el costo de la mano de obra, son impuestos indirectos110 que -en nuestra

opinin-, afectan en mayor medida los bienes o servicios de mano de

obra intensivos.
3) PEAJE:
El derecho de peaje se utiliza en muchos pases para
cubrir los gastos de construccin,
mantenimiento
y administracin
de

obras pblicas, ya sean caminos, puentes, viaductos, autopistas, tneles.

No hay coincidencia

rldica de los peajes.

VALDS

109 GIULlANI
110

JA!l.ACH,

COSTA,

Curso, p.

219.

Derecho.financiero,
Finanzas pblicas, p. 252.
FONROUGE,

vol.

11,"

p.

1115.

entre los autores en cuanto

'3

la naturaleza ju-

Para algunos debe ser clasificado como precio en

sentido genrico, pues no tendra naturaleza tributaria, constituyendo una

remuneracin de los servicios econmicos recibidos por los usuarioslll,
Es opinin mayoritaria a contrario sensu (GIULlANIFONROUGE, VI':'
LLEGAS, DE JUANO,BIELSA, AHUMADA, entre otros), que el peaje debe ubicarse entre los tributosl12.

En opinin que -segn l- coincide con el resto de la doctrina,

GIULIANIFONROUGB
sostiene que se trata de un tributo, dado que no puede

ser un precio, cuyas diferencias con el tributo no son siempre fciles

de determinar (ver ~ 89), pues los precios carecen del carcter obligatorio y compulsivo que caracteriza a los ingresos de derecho pblico. Para
el citado autor, las discrepancias

comienzan

cuando se 'trata de ubicar al

peaje en alguna de las categoras que integran el rgimen "tributo" en la

clasificacin tripartita. Desde ya que segn el pas, inclusive dentro de
la Argentina, segn la jurisdiccin puede hablarse de derecho, tasa, contribucin o simplemente peaje.
Por su parte, GIULlANIFONROUGBdistingue

entre servicio

pblico

obra pblica y concluye que, siendo el peaje una forma.de financiacin

de obras pblicas, normalmente genera un contrato de concesin de obra
pblica -no de concesin de servicios pblicos-, aunque el trabajo u
obra satisfagan una necesidad de ndole general, una necesidad pblica.
Como el peaje no puede ser catalogado como contribucin de mejoras,
pues faltara un elemento

caracterizador,

como es el aumento del valor

de los bienes beneficiados, concluye que es una "contribucin especial"l".

Cabe sealar que coincide VILLBGAScon GIULlANIFONROUGBen que
se trata de una contribucin especial, porque existe actividad estatal'yinculante productora de un beneficio .individual que ciertas personas recib'en como consecuencia del aprovechamiento
de determinadas obras pblicas de comunicacin114.
Siguiendo a GIULlANIFONROUGB,SPISSO sintetiza con precisin los
parmetros definitorios del instituto que comentamosllS:
1) la contribucin debe ser razonable, proporcionada en el tiempo a la amortizacin

del costo de la obra, sin perjuicio de su subsistencia, para atender los

de mantenimi~nto y los servicios especiales, en su caso; 2) no
debe asumir la naturaleza de un impuesto o renta general del Estado, ya
gastos

sea por su desvinculacin

111

VALDS

112

GIULIANI

nanzas,
108

609

COSTA,

Curso, p. 191,

FO~ROUGE,

8- ed., p. 199.

In

GIULIANI

114

Vll.l.EGAS,

liS

SPISSO,

de los costos a cubrir, o por el destino que se

Y

bibliografa

Derecho financiero,

vol.

all citada.
1,

p. 1105;

Derech financiero, v91. 1, p. 1106.

Cursf) de finanzas, 8- ed., p. 200.

FONROUGE,'

Derecho

constitucional

tributario,

p. 53.

VIl.l.EGAS,

Curso de fi.

.,.-'"

610

DERECHO

TRIBUTARIO

le asigna a la recaudacin; 3) el sistema puede ser objeto de aplicacin

directa por el Estado o por los concesionarios que se ajusten a las normas administrativas regulatorias; 4) el rgimen de peaje es independiente de las contribuciones al mayor valor, aplicables a los propietarios de
bienes beneficiados por la obra, y 5) no es necesario que exista una va
alternativa a la obra sujeta al rgimen de peaje'''.
116 En la Argentina exista una anacrnica interpretacin de la Constitucin nacional, basada en el alcance de los arts. 10 a 12, sobre circulacin interprovincial, segn la
cual el peaje estaba en pugna con ella. Ver GIULIANI
FONROUGE,
Derecho financiero, vol.
1, p. 1103. En la actualidad, dicha divergencia ha sido resuelta por la Corte Suprema, al
decir que "se. confirma que nuestra ley fundamental al consagrar el derecho a la libre circulacin interior (confr. igualmente: art. 14, Consto nacional), en momento alguno hace
alusin al instituto del peaje el que, por lo tanto, no importa literalmente una violacin a
las disposiciones contenidas en la Constitucin nacional, toda vez que de su texto de ninguna manera puede colegirse que ella se pronuncie por .la prohibicin de su establecimiento. En necesaria congruencia con lo dicho, nada dice tampoco acerca de la exigencia de
'vas alternativas'. Nuestra ley fundamental se refiere exclusiva y especficamente a la
prohibicin de gravar el mero trnsito de mercaderas y de los medios de transporte que se
utilicen para su traslado. Ello no torna en inconstitucional cualquier gravamen que afecte
de algn modo el transporte y comercio, aun interjurisdiccionales, si ellos no afectaban el
ejercicio de potestades nacionales -como puede ser.la contenida en el arto 67, inc. 12,
Consto nacional-... Especialmente no es inconstitucional el peaje como ha sido definido
y como se da en el caso, en que no constituye un pago exigido por el solo paso, al modo
de los antiguos portazgos, con base desvinculada de los servicios u otras que se practiquen a favor del usuario, entre ellos, la construccin o el mantenimiento de la va de trnsito en cuestin. Por lo tanto, y como ya se seal precedentemente, no se advierte bice
-dentro de nuestro rgimen constitucional- para la institucin del peaje, como una forma
ms de financiacin de obras pblicas" (CSJN, 18/6/91, "Gobierno Nacional c/Arenera El
Libertador SRL", "Impuestos", 1991-8-1879). Un punto que suscit controversias fue si
la instauracin del peaje llevaba la necesaria exigencia de la existencia de una va alternativa. Al respecto la Corte Suprema, en el fallo citado, advirti que "la Corte no ha establecido doctrina en el sentido de considerar obligatoria la existencia de las invocadas
'vas alternativas' por cuya utilizacin gratuita pudieran optar quicnes prefiriesen obviar el
aprovechamiento de las facilidades sujetas al previo pago del derecho de peaje". Contina ms adelante diciendo que "exigir de manera ineludible la existencia en forma simultnea de vas alternativas gratuitas que presten servicios comparables a las de carcter
oneroso, importara tanto como admitir que en muchos casos se tomen antieconmicas estas ltimas, habida cuenta de que los usuarios no dudaran en utilizar las primeras -dada
su gratuidad- en desmedro de las segundas". Como ya se concluyera en la VII Conferencia Nacional de Abogados (Corrientes, 1965), el sistema de peaje es susceptible de
aplicacin directa por el Estado o por concesionarios que se ajusten a las nOrmas adminis~
trativas regulatorias. Siguiendo este fallo ejemplar, la Corte dijo que "una cosa es la funcin del Estado y el modo de proveer a su costo, otra la forma en que el Estado decide legtimamente ejecutarla, que puede ser recurriendo s a relaciones contractuales con otras
personas. Esto ocurre con frecuencia en el caso del peaje, al optar el Estado por el rgimen de concesin de obra pblica. En tal situacin, el peaje es para el usuario una contribucin vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la construccin de una va, o su mejora, ampliacin, mantenimiento, conservacin, etc., aun de
vas preexistentes). Para el concesionario constituir un precio pagado por un servicio,
lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractu'al".

PARTE GENERAL

611

~ 88. OTROS TRIBUTOS. DISTINCIN ENTRE TRIBUTOS PUROS E IMPUROS.- La diversidad de sistemas y de sujetos activos de la relacin jurdica emergente implica que en muchas ocasiones las contribuciones
especiales (y a veces las tasas) estn recaudadas al Estado o a un organismo perteneciente a l, mientras que en otras el destinatario de los
fondos ,es una entidad privada.
Es ms, en la Repblica Argentina, en
materia de contribuciones de seguridad social .el trabajador puede optar
entre el sistema de reparto a cargo del Estado o un sistema de capitalizacin privado a cargo de las denominadas "administradoras
de fondos
de jubilaciones y pensiones".
Por ende, las retenciones que efecta el
empleador irn destinadas a un ente pblico o privado, segn la opcin
del trabajador.
Como ya lo sealamos, V ALDSCOSTAplantea la distincin jurdica entre las prestaciones efectuadas a organismos estatales,
que seran de naturaleza tributaria. con todas las caractersticas propias
de los tributos, y las destinadas a entes privados que, aunque obligatorias y compulsivas, no podran ser catalogadas como tributo por faltarles
el requisito relativo a la financiacin de los fines del Estado'''.
Cabe preguntarse, a tenor de lo que establece el ltimo prrafo del
arto 14 bis de la Consto nacional, si no estamos frente a un fin del Estado para cuya financiacin se exige el aporte compulsivo de que se trata,
aunque el sujeto activo no sea el Estadoll8
Desde ya que sera plausible distinguir con precisin desde el punto
de vista jurdico entre uno y otro caso. Sin embargo. en nuestra opinin, se trata de una afirrnac.in de principIOS y dogmtica, sin duda,
til. pero no exenta de crticas.
En Espaa, la ley reguladora de las haciendas locales, dictada despus de que el Tribunal Constitucional declarara inconstitucional la an,terior y controvertida ley de tasas y precios pblicos, dispone -respecto
l J7 VALOtsCOSTA dice que "por la circunstancia de que sean prestaciones a favor de
entidades que no integran la estructura estatal, debe drseles una denominacin distinta
de la de tributos. Esta denominacin debe reservarse para los ingresos pblicos, los que
estn sometidos a un rgimen jurdico propio, relativo a su creacin, administracin, empleo, privilegios, exoneraciones, contencioso, etc., precisamente por ser recursos del Estado. Este rgimen en principio no es aplicable a las obligaciones a favor de otros entes
jurdicos, aunque sean prestaciones pecuniarias creadas tambin por ley. Nada obsta, sin
embargo, a que el legislador extienda total o parcialmente aquel rgimen a estas otras
obligaciones, pero ello requiere texto expreso, y que esa extensin sea constitucionalmente
posible" (Curso, p. 215).
lIS El texto de la norma constitucional es el siguiente: "El Estado otorgar los beneficios de la seguridad social, que tendr carcter de integral e'irrenunciable.
En especial,
la ley establecer: el seguro social obligatorio, que estar a cargo de entidades nacionales o provinciales con autonomia financiera y econmica, administradas por los interesados
con participacin del Estado, sin que pueda existir superposicin de aportes; jubilaciones
y pensiones mviles; la proteccin integral de la familia; la defensa del bien de familia;
la compensacin econmica familiar y el acceso a una vivienda digna".

"-

000

"?
~'1-

612

DERECHO

TRIBUTARIO
PARTE GENERAL

de los tributos locales que regula-, qe deben producirse cualquiera de

las circunstancias "siguientes: que no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los administrados,
no considerndose
voluntaria la solicitud o la recepcin por parte de los administrados cuando venga impuesta
por disposiciones legales o reglamentarias, y cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles
para la vida privada
o social del solicitante, y que no se presten o realicen por el sector privado, est o no establecida su reserva a favor del sector pblico conforme a la normativa vigente.
Al respecto seala CHECAGONZLEZ,citando a MARTfNQUERALT,que
"basta la concurrencia de uno de estos dos ltimos requisitos para que
sea aplicable el rgimen jurdico de las tasas, habindose as ampliado
el campo de los supuestos que entran dentro de stas, ya que anteriormente se exiga la concurrencia simultnea, cumulativa, de ambos condicionantes para que se pudiese hablar de los mismos" 119,
El Tribunal Fiscal de la Nacin Argentina (TFN) rechaz la pretensin fiscal de gravar con el impuesto al valor agregado el aporte de vecinos destinados a una cooperativa constituida con el fin de realizar
obras de inters pblico (cloacas, pavimentacin y distribucin de gas
natural). Luego de efectuar un extenso anlisis legislativo, doctrinal y
jurisprudencia!,
se concluy que la cooperativa actuaba en forma anloga
a la de un ente pblico no estatal, con facultad de recaudar de los vecinos -no de la Municipalidadla contribucin de mejoras resultante del
sistema de distribucin de costos 120,
Como se puede apreciar, la cuestin es de ndole deontolgica.
Por
lo tanto, si "tributo", por definicin, es aquella prestacin coactiva impuesta por la ley para la financiacin de los fines del Estado, en tanto
las "referidas prestaciones tengan como sujeto activo un ente no estatal,
cabra analizarla conforme a las pautas siguientes:
a) Si la misma tiene origen en la ley.

119 CHECA

GONZl.EZ,

Los tributos

locales,

p.

378"

120 El tribunal sostuvo que la pretensin de alcanzar con el IVA el ingreso de la

cooperadora importara percibir un tributo nacional sobre otro local, lo que ha sido proscripta desde antiguo por la Corte. Asimismo, se destac que no existi negocio ni, por
ende, precio sobre el cual se pueda facturar el impuesto, dado que no cabe considerar
como el "precio normal", al cual se refiere la ley del IV A, al importe del tributo recaudado para solventar el costo de las obras (TFN, Sala C, 27/3/02, "Coop. de Obras y Servicios Pblicos, Consumo y Vivienda Norcor Ltda.", indito, sumario en "Doctrina Tributaria Errepar", XXlIl-566).
Cabe destacar que en otra causa fallada por la misma sala. en
funcin de la realidad econmica se convalid la tesis fiscal de gravar con el IV A la recaudacin de una tasa delegada por el municipio en el ente privado que, en su mayor parte
(92%), era cobrada y retenida por dicho ente para su operacin ordinaria (TFN, Sala C.
22/6/99, "Cooperativa de Provisin de Electricidad, Obras y Servicios Pblicos, Crdito y
Vivienda de San Antonio de Areco", no publicado).

613

b) Si es coactiva, pues si la actividad o servicio se desarrolla conforme al criterio de la "voluntariedad", estaramos frente a un precio y
no frente a un tributo (ver ~ 89).

e) Si la actividad o servicio es inherente a los fines del Estado (poderde polica, servicios pblicos u obras pblicas a l inherentes y similares).

Si se cumplen los requisitos mencionados, la circunstancia de que

perceptor del tribulo sea un ente no gubernamental no alcanza, en nuestra opinin, a desnaturalizar el carcter tributario de la obligacin, por
lo que cabra la denominacin de "tributo impuro" o la ms difundida,
aunque, en nuestra opinin algo confusa, de "parafiscal" (ver punto a).
a) CONTRIBUCIONES
PARAFISCALES.
Con finalidades recaudatorias y
bajo la denominacin usual de "contribuciones parafiscales" aparecen en
el perodo de entreguerras cierto tipo de obligaciones pecuniarias coercitivas, en las que el Estado asume funciones de carcter socioeconmico que hasta entonces le eran extraas, por medio de entes que, siendo
parte del mismo Estado, tienen personalidad jurdica propia.
En Espa.a se denominaron "tasas parafiscales" las exacciones que, teniendo la
figura de la tasa, no haban sido establecidas por ley ni estaban integradas en los presupuestos del Estado; se llamaron "exacciones parafiscales" a las que, sin tener la figura de tasa, sino ms bien la de impuesto,
adolecan de los mismos vicios de origen y de aplicacin.
Por su parte, GIULIANI FONROUGE seala que "el propio concepto de
lo parafiscal es impreciso y. se refiere a contribuciones de heterogneo
contenido; en algunos pases slo incluye aportes a entes pblicos no
estatales, en otros tambin pueden serlo para rganos del Estado, con o
sin autarqufa; en ciertos casos se identifica con las contribuciones de seguridad social y a favor de entes profesionales, en tanto que otras veces
la excluye, como el derecho positivo francs.
Adems, existen contribuciones con fines de ordenacin econmica que no pueden omitirse al
considerar la materia en su integridad.
Todo ello refirma la idea de
que lo parafiscal no responde a un concepto preciso, apto para generar
un tipo independiente en las finanzas pblicas"121.
La doctrina, por lo general, ubica estas contribuciones en el mbito
de los tributos, pero asignndole caractersticas distintivas,
PREZ Royo
las caracteriza por las siguientes particularidades: 1) gestin extraa a los
rganos propios de la Administracin
financiera; 2) no ingreso en el
Tesoro; 3) carcter extra presupuestario
respecto del presupuesto del
Estado, y 4) afectacin del producto a la financiacin de finalidades
concretas, en ruptura con el principio de unidad de cajal22,
121

FONROUGE, Derecho financiero.

vol. II, p. 1112.
Royo. Derecho financiero y tributario, p. 113.

GlULlANI

122 PREZ

614

DERECHO

PARTE

TRIBUTARIO

Para SINZ DE BUJANDAson exacciones -prestaciones

coactivas sustradas por los entes pblicos a la riqueza privada para.la cobertura
de determinados servicios o el logro de ciertos objetivos- no revestidas de
las garantas que en un Estado de derecho confieren legitimidad a tal
tipo de exacciones.
Tales faltas de garantas se dan, segn dicho autor,
cuando su establecimiento no aparece aprobado por el rgano estatal al
que compete el poder financiero -esto es, el ejercicio de las competencias normativas en materia tributaria- y cuando el producto de tales
exacciones no ingresa en el Tesoro pblico, sino que se destina, sin adecuados controles y publicidad, a financiar la vida de determinados organismos o servicios au~6nomos y a retribuir a su personaP23.
Para GIULIANIFONROUGE,
las contribuciones parafiscales no constituyen una categora distinta de la tributacin generaJl24. El hecho de que
respondan a finalidades especiales de carcter social o econmico. cuya
pretendida originalidad reposara en la necesidad de dar participacin en
ciertas funciones y organismos a grupos de personas con inte'reses comunes, que hasta podran ser morales y espirituales, no basta para segregarIas del tronco c9mn.
Sostiene que se dan las caractersticas de
los tributos, pues los aportes, cuotas, contribuciones o como se los llame, son establecidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio;
se aplican coactivamente y son de observanc;ia obligatoria por quienes se
hallen en las situaciones previstas por el instituto creador y se destinan
a financiar objetivos estatales.
El carcter tributario de las "contribuciones
parafiscales" determina, para GIULIANIFONROUGE,
dos consecuencias: slo pueden ser creadas
por ley o por acto con fuerza de ley en los pases cuyo estatuto constitucional lo permita, y el monto o cuanta de la obligacin tambin debe
ser fijado por ley.
Dice FERREIROLAPATZAque. conforme a la .ley espaola de reforma
del sistema tributario, del 11 de junio de 1964, "los tributos parafiscales
son aquellos que no siguen el camino tpico. ordinario, normal, de los
tributos del Estado.
Son aquellos tributos que, habiendo sido establecidos por el Estado, que derivando de su poder financiero presentan ciertas desviaciones con respecto a sus ingresos tributarios normales, o bien
son exigidos por rganos u organismos ajenos a la Administracin financiera del Estado, o bien no se ingresan total o parcialmente en el Tesoro, o bien no se integran en los presupuestos generales del Estado, o
integrndose en l no se destinan indistintamente a cubrir el gasto pblico. sino que se afectan a un gasto pblico particular. es decir, no se integran, no se funden con el resto de los ingresos presupuestarios.
La
parafiscalidad es, por tanto, un concepto negativo.
Son parafiscales los
123 SAINZ DE BUJANDA,
124

GIULlANI

FONROUGE,

Lecciones, p. 184.
Derecho financiero, vol.

11,

p. 1104.

GENERAL

615

tributos no fiscales.
La parafiscalidad
de un tributo puede as ser de
diversos grados.
Puede derivar de su no integracin en los presupuestos, de su no exigencia por los rganos de la Administracin
financiera
del Estado, de su no ingreso en el Tesoro, o puede derivar de reunir en
l todas estas caractersticas negativas"12s.
En cambio, parafiscalidad
significa. para ATALIBA,"la atribucin.
por la ley de capacidad para ser sujetos activos de tributos, que recaudan en beneficio de sus propias finalidades, personas diversas del Estado", distingnindose de la fiscalidad porque sta "es recaudacin de tributos propios por el Estado.
Son tributos parafiscales aquellos creados
para ciertas personas distintas del Estado y recaudados por ellas mismas.
Estas personas pueden ser pblica~, autrquicas, o aun privadas, desde
que tengan finalidades de utilidad pblica"!2'.
Esta distincin respecto
de las contribuciones "fiscales" no le quitan. segn ATALIBA,su carcter
tributario debiendo, al igual que los tributos ordinarios, someterse a los
principios constitucionales
que rigen la materia tributaria.
En este sentido, VILLEGASentiende que se califican de parafiscales
las exacciones recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su
financiamiento autnomo.
"Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran importancia, y bajo la denominacin de 'parafiscales'
han aparecido contribuciones destinadas a la previsin social, a cmaras
agrcolas, a fondos forestales, centros de cinematografa,
bolsas de. co"
mercio, centros de estudios, colegios profesionales, etc., o sea. entidades de tipo social o de regulacin econm~ca"127.
'
Cabe concluir que con .la denominacin de "contribuciones
parafiscales" se designan variadas prestaciones pecuniarias coercitivas que, en
esencia, tienen las caractersticas de "tributo" comentadas en el. ~ 82, y
que su tipificacin en alguna de las categoras de la clsica divisin tripartita es, en muchas ocasiones, harto difcil.
Aun cuando el sujeto activo no sea el Estado o alguna de sus instituciones, en tanto se trate de obligaciones de derecho pblico deben ser
impuestas con los requisitos y caractersticas propias de los tributos y,
en nuestra opinin, deben ser consideradas como tales.
1) CONTRIBUCIONES PROFESIONALES Y SIMILARES.
Nos referimos a las cuotas o aportes a entidades que regulan el ejercicio de determinadas profesiones, as como a las contraprestaciones
que estas entidades pueden
exigir a terceros usuarios de sus servicios.
En general, se trata de personas jurdicas de derecho pblico no estatales, tales como, en la Ciudad de Buenos Aires, el Colegio Pblico de

Curso, p. 310.
Hiptesis de incidencia tributaria, p. 215.
Curso de finanzas, ga ed., p. 202.

125

FE!RREIRO LAPAT2A,

126

ATALlBA,

127

VILLEGAS,

'<-

..

-~

,,'

..~.

..
616

DERECHO TRIBUTARIO
PARTE GENERAL

Abogados, el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas, o el Colegio

de Escribanos. Organismos similares existen en .provincias, si bien el
rgimen profesionales variado.
El financiamiento de estos entes es por medio de cuotas peridicas
a 'cargo de los afiliados o _matriculados, que tienen naturaleza tributaria
~en tanto la referida matriculacin resulte obligatoria. Por lo tanto, el
monto de dichas cuotas o su lmite debera ser fijado por ley, lo que habitualmente no OCurre.
Las 'contraprestaciones que estos entes reciben de terceros tendran,
en principio, el carcter de "precio". No obstante, si la exigencia del
servicio es compulsiva, como el caso de :certificaciones de firmas exigidas por entes gubernamentales (AFIP, Inspeccin General de Justicia,
etc.), dicha prestacin tendra, en nuestra opinin, caracteres de "tasa".
Adems, GIULIANI
FONROUGE
comenta que la jurisprudencia muestra
confusin jurdica pues se trata de la imposicin de cargas que no son
impuestos ni tasas o que no son asimilables "a impuestos o contribuciones, fiscales, desde 'que stos se crean para fines estatales (necesidades
pblicas)"128,. Para este autor, los referidos conceptos estn inspirados
en ideas de principios de siglo, actualmente desechadas ante las nuevas
'caractersticas del Estado moderno y el desarrollo de la solidaridad social.
La Corte Suprema ~admiti que el Colegio Pblico de Abogados de
la Capital Federal (CPACF) es una ,persona de derecho pblico y que la
matriculacin obligatoria slo comporta la imposicin de las razonables
cargas pblicas y servicios personales que cabe imponer con fundamento en losarts.' 16 Y 17 de la Cons!. nacional. Sostuvo la Corte que la
delegacin en organismos profesionales del control del ejercicio de ciertas
profesiones ha alcanzado muy diversos aspectos de dicho ejercicio, "tales como ... la percepcin de aportes de terceros (Fallos, 258:315) y de
sus propios tlliembros, ,en proporcin a los honorarios recibidos (Fallos,
286:187) con finalidades previsionales""'.
No obstante, la 'confusin subsiste. La Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal resolvi que el carcter de derecho l'blicoasignado por la ley 23.187 al Colegio Pblico de
""bogados de la Capital Federal no implica 'que toda su actividad se encuentre alcanzada por normas de derecho pblico"'; por el contrario,
128 GIUUANI FONROUOE, Derecho jinanclero, vol. JI, p. 1112.
Las causas que menciona son CSJN, 7/4/57, '''Colegio de ,Mdicos de Rosario c/Sialli", F(lilos, 237,:297, y
seBA, .12/11157, "-Banco de la Provincia de Buenos Aires clDi Niro", lA, 1958.1II-143.
'129

"Ferrari, Alejandro M. 'clNac'in Argentina",

Fallos, 308:987.
Consejos.y 'colegios profesionales ,argentinos, ,en Colegio de Abogados

"CS:JN .26/6/86,

Ver P~REZCOLMAN,

de la Provincia de Buenos Aires - 'Colegio de Abogados de San Isidro, "La colegiacin legal en -los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin: de Sogga a Cadopi", p. l.
130 CNContAdrnFed.
Sala ;r, 2312/92, "CPACF clPerucchi,
d., Sala nI, 2012/92, "CPACF 'clBaibante, AMo", no publicado.

Hctor",

ED,' 153-414;

617

slo aquellas actuaciones referidas al ejercicio de su cometido se rigen

supletoriamente por normas del derecho pblico, y que las cuotas que
percibe de los abogados en l matriculados no poseen el carcter de una
contribucin parafiscal.
Juzg la Cmara que las cuotas sociales del
CPACF integran la esfera de los medios financieros de esa peculiar persona jurdica, y que no poseen el carcter de una prestacin parafiscal.
CORTIdisiente con este criterio, dado que, a su entender, "el CPACF no
es una sociedad o asociacin profesional sino una entidad pblica no estatal, cuya colegiacin es obligatoriamente impuesta por la ley y sus
funciones principales no son privadas o sociales sino pblicas, en tanto
ejercen por delegacin el poder de polica de la profesin. Por ende
sus ingresos (matrcula, derecho fijo) son tambin pblicos, en estricto
derecho contribuciones paratributarias o parafiscales y sustantivamente
tributarias, en tanto prestaciones patrimoniales coactivas o impuestas gobernadas por el principio de reserva de ley y una acotada delegacin legislativa a favor de la asamblea de delegados" 131
Cabe sealar que tanto las cuotas de inscripcin y anual que abonan
los abogados matriculados como el derecho fijo que se debe pagar al
iniciarse o contestarse cualquier accin judicial, sobre la base de una
proporcin de la tasa de justicia, son recursos previstos en la ley
23.187. Sin embargo, la delegacin en la asamblea de delegados de la
facultad de fijar el monto de tales contribuciones estara en pugna con
el requisito de legalidad formal exigible para cualquier tributo.
2) OTRAS CONTRIBUCIONES.
Cabe mencionar que, dentro del con~exto
de las contribuciones especiales y de lo que se ha denominado "parafiscalidad", suele haber autnticos tributos para fines diversos. En la
Argentina fueron relativamente importantes las contribuciones de regulacin econmica de distintas actividades, muchas de las cuales fueron
derogadas o suprimidas, ya sea a comienzos de la dcada de 1980 como
a partir de 1991.

Entre las de fomento cabe mencionar las destinadas al Fondo Nacional de' las Artes y al Fondo de Fomento Cinematogrfico.
Remitimos al lector a la completa enumeracin que efecta GIULIANI FONROUGE,
y actualizada por NAVARRINE y ASOREy132.
,b) EMPRsrITOS FORZOSOS. AHORRO OBLIGATORIO. Ya hemos adelantado la opinin de la doctrina sobre los emprstitos forzosos (ver ~ 82).
Con la denominacin de "ahorro obligatorio" se aplicaron en la
Argentina tributos (leyes 23.256 y 23.549) que, por sus caractersticas,
excedan -a nuestro juicio- lo que sera un emprstito forzoso. En
IJI

CORTI,

Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos",

1992-B.1940.
financiero, vol. 11, p. 1123 a 1148.

132 GIULlANI FONROUGE, Derecho

618

DERECHO

TRIBUTARIO

PARTE

efecto, en un emprstito. forzoso. hay una entrega de dinero. a cambio. de

un ttulo, eventualmente negociable.
Por Su parte, SPISSO considera que el emprstito. forzoso, abstractamente considerado, puede subsumiese en la figura de la requisicin, sin
perjuicio de lo cual habr que estarse a la ley que lo instituya para determinar, mediante el anlisis de sus peculiaridades. el debido. encuadre
legaF33. Cita a MARlENHOFF, quien -por su parte- expresa que la requisicin es una especie dentro de las limitaciones a la propiedad privada,
en inters pblico, que se diferencia de la expropiacin, por cuanto en
sta la declaracin de utilidad pblica est determinada por una situacin individual y aislada, mientras que la requisicin es una medida de
aplicacin general.
Dicho autor excluye la posibilidad de que se pueda
considerar la requisicin como. un impuesto. cuyos eventuales beneficios,
si eventualmente los hubiera, son remotos, indirectos y mediatos, mien ..
tras- que en la requisicin el administrado a quien se le requisa un bien
recibe, en forma directa, e inmediata, una contraprestacin: la respectiva
indemnizacin.
Por otro lado, GruUANI FdNRO~GE. expresa que el emprstito forzoso,
que constituye un acto unilateral de derecho pblico, responde a las caractersticas de los tributos, no siendo desnaturalizado por la circunstancia de que la contribucin se devuelva, sino que le da un rasgo distintivo
que permite encuadrarla dentro de las "contribuciones parafiscales"134.
Luego de un meticuloso anlisis, GARCfA BELSUNCE arriba a la conclusin de que el ahorro obligatorio puede ser: "a) Un emprstito forzoso y como tal inconstitucional por ~o estar previsto en la Constitucin;
b) Una requisicin que sera inconstitucional por no ser previamente indemnizada o no admitir la indemnizacin a posteriori al no responder a
una necesidad urgente e imperiosa; e) Una figura atpica que no es impuesto, pero a la que deben aplicarse las reglas del impuesto, caso en
que tambin sera inconstitucional porque: 1) importa la creacin de impuestos camuflados (TROTABAS) con retroactividad, que alteran los derechos adquiridos por los contribuyentes
respecto de impuestos que corresponden a hechos imponibles ya cumplidos y, adems, determinados
y pagados; 2) deroga exenciones y deduce,iones de los impuestos-base con
efecto retroactivo y altera unilateralmente obligaciones provenientes de
regmenes de promocin; 3) todo lo que antecede desconoce derechos
adquiridos al amparo de la inviolabilidad del derecho de propiedad"13'.
Sobre el particular, SPISSOentendi que al emprstito forzoso denominado "ahorro obligatorio", creado por ley del Congreso nacional, se

;-.

133

SPISSO,

134

GIULlANI

135

GARCfA

Derecho constitucional
FONROUGE,
BELSUNCE,

tributario.

p.

619

GENERAL

le deba atribuir naturaleza tributaria sobre la base de ciertos fundamentosl36, de los cuales detallamos los. siguientes: 1) al ahorro obligatorio le
era aplicable la ley 11.683, de procedimiento tributario; 2) el rgano recaudador y fiscalizador era la Direccin General Impositiva; 3) el ahorro obligatorio era percibido mediante la presentacin de declaraciones
juradas, sindole aplicable el rgimen de determinacin de oficio y el
sistema de recursos y reclamos previsto en la ley 11.683; 4) la base para
la determinacin
del ahorro fueron las liquidaciones
de los impuestos
a las ganancias, patrimonio neto y capitales de los aos 1984 (ley 23.256)
y 1986 y 1987 (ley 23.549), y 5) las presunciones contenidas en los
arts. 7", 11 y 14 de la ley 23.256 y en los arts. 13 y 18 de la ley 23.549,
unida a la base tenida en cuenta para establecer el quantum de la obligacin, implic que los presupuestos establecidos en las leyes para hacer
nacer la obligacin de efectuar el pago del ahorro obligatorio y establecer su medida, no fuera la capacidad de ahorro actual en el momento
del pago, sino la existente en ejercicios pasados, por lo cual, en definitiva, la contribucin oper como un adicional de los impuestos tomados
como base para su determinacin.
A los citados argumentos cabe agregar la restitucin con una tasa
mnima de inters, inferior a la de mercado y sin ajuste por desvalorizacin monetaria.
En vista de estas y otras consideraciones, la doctrina ha coincidido
en considerar al ahorro obligatorio una suerte de tributo inconstitucional: 1) porque cre, con efecto retroactivo,. un adicional de impuestos
correspondientes a ejercicios ,cerrados, siendo ilegtimo en la medida en
que la situacin preexistente se hubiera agotado con el pago del gravamen,conforme
a la ley vigente, al momento de haberse producido los
hechos imponibles y cancelada la obligacin.
Se violaron, por ende,.
derechos adquiridos por los contribuyentes,
sobre la base de la doctrina de los efectos liberatorios del pago 137;2) por va de la creacin de
estos adicionales, de hecho se derogarn exenciones y deducciones, vigentes a la poca de los ejercicios fiscales tomados como base imponible complementaria
y de aplicacin retroactiva, y 3) la sustancial diferencia entre la tasa de inters del mercado bancario para operaciones de
prstamos, y la que aplicaba la Caja Nacional de Ahorro y Seguro para
los depsitos de ahorro comn tomada en cuenta por las leyes antedichas, hizo que la retribucin o compensacin prevista en las normas
fuera negativa, por no compensar siquiera la desvalorizacin monetaria,
en pugna con las garantas del arl. 17 de la Consto nacional.
Para GARCA BELSUNCE no se trataba de un tributo, pero tampoco de
un emprstito genuino en funcin de su carcter forzoso, dado que en

54.

Derecho financiero,

vol. 11, p. 1201.

El ahorro obligatorio,

en "Enfoques",

136

p. 265.

SPISSO,

Derecho constitucional

tributario,

137 CSJN, 1/10/87, "Insa, Juan P.", "Derecho

p.

57.

Tributario",

XLVI-5!.

';

:i!

~,1'~

620

DERECHO TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

toda la literatura financiera el emprstito pblico ha sido y es considerado como una operacin voluntaria.

Por ello, opin que la nconstitu-

cionalidad del ahorro obligatorio deviene a no estar previsto entre los

recursos fiscales con los que se forma el Tesoro nacional segn el art.
4 de la Consto nacional

138,

621

Entre las numerosas y unnimes crticas al pronunciamiento del alto

tribunal, destacamos la de CORTIquien sostuvo que "existe una indebida

identificacin entre la categora genrica -tributo-- (que el ahorro obligatorio en cuanto emprstito

forzoso es) con una de sus especies.

impuesto (tributo sin promesa de devolucin).

el

Sin advertir que el em-

No obstante, la unnime opinin de la doctrina, la Corte Suprema

prstito forzoso constituye un tributo con promesa de devolucin, insus-

de Justicia, por mayora soslay estas objeciones en sus decisorios en los

casos "Horvath, Pablo clFisco Naciona1" e "Indo SA"139, cuyos aspectos
salientes fueron sintetizados con notable precisin por BERTAZZA: "a) el

ceptible de ser fracturado asignndole cobertura constitucional slo a la

primera obligacin o tramo y negndosela al segundo, obligacin inversa de la primera que dogmticamente la integra como partes constitutivas e indisolubles de un instituto jurdico tributario tpico que el voto

ahorro obligatorio es un legtimo recurso tributario constitucionalmente

previsto en el arto 67, inc. 2, de la Cons!. nacional; b) como tal, deba
respetar los lmites que la propia Constitucin establece en materia tri-

butaria a la facultad del Congreso de establecer contribuciones; e) la ley

23.256 respet esos lmites, empezando por el principio de legalidad,
temporalidad, razonabilidad y no confiscatoriedad; ) la obligacin de
restituir estuvo enderezada a disminuir la presin fiscal generada por el
tributo y constitua una obligacin posterior, independiente y distinta de
la obligacin de contribuir; e) esta obligacin de restituir, por lo tanto,
se inserta dentro del campo de la eficacia y mrito de la poltica fiscal,
ajena por ,principio a la revisin judicial; f) por lo tanto, la entidad real

desarticula mediante una fragmentacin desnaturalizan te. En tales condiciones, no resulta jurdicamente concebible que un nico y mismo ins-

tituto ofrezca garanta constitucional a la obligacin del contribuyente

frente al fisco y niegue dicha garanta a la correlativa obligacin del fisco frente al contribuyente"I4'.
Cabe mencionar las consideraciones de los votos en disidencia de
los doctores MOLlNO'CONNORy PETRACCHI.Ambos caracterizaron el

ahorro obligatorio como un emprstito forzoso, especie dentro del gnero tributo, pero entendieron que la restitucin deba contemplar la integridad del capital'''.

de las sumas a restituirse no puede ser objeto de pronunciamiento judi-

cial ni perjudica la intrnseca legitimidad del tributo. Como se puede

ver, los argumentos del alto tribunal parten de una base equvoca, cual
es la de sostener que el ahorro obligatorio instaurado por la ley 23.256
no es otra cosa que un impuesto, por lo cual es vlido independizar las
dos obligaciones tpicas que describe esa ley: la de contribuir y la de
restituir, conformando esta ltima un formalismo insustancial librado a

la suerte del contexto econmico dominante a la fecha de su cumplimiento"14o.

Cabe advertir que los argumentos esgrimidos sirvieron para soslayar el tema del reintegro a valores actualizados de las sumas "ahorradas", conforme las normas entonces vigentes sobre la procedencia de la

referida' actualizacin (ley 21.281), aplicables, conforme jurisprudencia

de la propia Corte, incluso para el caso de repeticiones iniciadas con anterioridad a la vigencia de la referida norma legal141.
138 GARCfABasuNcE.

El emprlstito

pblico no puede ser coactivo. en "Enfoques",

p.350.
139 CSJN, 4/5/95, "Horvath, Pablo", LL. 1995-0-721;

d,. d.; "Indo SA". LL, 1995-

D-762.
14(1

BERTAZZA,
Ahorro obligatorio.

14]

CSJN, 28/4/81,

Cierre de cuenta, "Doctrina Tributaria Errepar".

nO 88.
CORTI.

"Flagomad",

"Impuestos".

XXXIX-B-I643,

con comentario

de

142 CORTI,Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos",

1995-8-1646.

143 El doctor PETRACCHI,

luego de un profundo anlisis, dijo que, "sin embargo. si se
pretende respetar la entidad de emprstito forzoso, al propio tiempo, la ley que lo instituye debe garantizar que el reintegro de las sumas Morradas sea integral y que, adems,
contenga un inters correspondiente a todo el lapso en el que las sumas han permanecido
depositadas.
Como ya se ha establecido. el Estado ha asumido desde el inicio una relacin jurdica compuesta por dos tramos inescindibles y de caractersticas peculiares.
No
se compadece con esta unidad de obligacin, tal como fue concebida -emprstito forzoso-que el Estado en una suerte de confusin, pretenda alterar los trminos de aqulla.
Al
respecto, as como no podra soslayar el cumplimiento de los principios antes sealados
con la simple argumentacin de que. en definitiva, las sumas sern reintegradas, tampoco
podra al tiempo de la restitucin prevalerse de los caracteres propios del primer tramo del
tributo creado. Desnaturalizara a ste y no respetara elementales principios de buena fe,
si sobre la base de argir la similitud con el tributo denominado impuesto (en el que, por
principio, no hay reintegro alguno) quisiera reembolsar un importe que no guarda proporcin alguna con el depositado.
La pregunta es por qu, entonces, recurrir al artificio
de que es un emprstito forzoso?
Si el Estado. poseyendo facultades para crear un recurso
que ingrese de modo definitivo al Tesoro pblico, por las razones que fuere. no ha ejercido tal
potestad y ha preferido crear un tributo distinto, no puede luego quebrantar sus reglas,
pues la confianza que los gobernados depositan en quienes guan el destino de la sociedad
reclama el cumplimiento de los compromisos tal como han sido asumidos".
Por su pane,
el doctor MOUN O'CONNORdijo que la obligacin de reintegrar los fondos oportunamente
ingresados al fisco, "hace a la estructura del rgimen creado tanto como el previo ingreso
de dichas cantidades.
Por esa razn, no resulta adecuado realizar una exgesis que, al
considerar condicionado el carcter efectivo de dicha devolucin a la suerte del plan eco.
nmico en marcha en aquella oportunidad, lleve en la prctica a ignorar la previsin legislativa, a la vez que mediando en la ley la declarada intencin de reintegrar las sumas ahorradas con ms un inters determinado (art. 4), no cabe sino sostener que este claro

622

~ 89. DIFERENCIACIN ENTRE TRIBUTOS Y PRECIOS. - Habida cuenta

de que no escapa a la actividad del Estado la posibilidad de tener relaciones contractuales como prestar servicios que tengan origen en un
acuerdo de voluntades entre ste y el usuario que paga por el servicio,
aparece la necesidad de distinguir los tributos. particularmente las tasas,
que son las que se les asemejan. de los precios.
Ya hemos dicho que la tasa reconoce su origen en la voluntad unilateral y coactiva del Estado, emanada de una norma legal, que vincula
frente al ente prestador a un contribuyente usuario obligado al pago de
la tasa. con independencia de la voluntad de ste de recibir el servicio o
rehusarse a l.
El precio es, al contrario, un ingreso no tributario que tiene. su origen en un acuerdo de' voluntades.
Esta distincin, que desde el punto
de vista terico es fcil de discernir, se vuelve en la prctica dificultosa,
en especial, en aquellos casos en que los servicios se encuentran monopolizados por el Estado y resultan imprescindibles
para mantener una
calidad de vida mnimamente digna por parte de los contribuyentesusuarios.
Al referirnos a las tasas (ver ~ 86) hemos hecho alguna referencia
al tema, tratado particularmente en ocasin de las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Caracas, 1991).
En Espaa, los precios pblicos vienen definidos por ley. Tendrn,
segn el arto 24 de la ley de tasas y precios pblicos, la consideracin
de precios pblicos las contraprestaciones
pecuniarias que se satisfagan
por: a) la utilizacin privativa o el aprovechamiento
especial del dominio pblico; b) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes
accesorias a ellas efectuadas por los servicios pblicos postales; e) la
prestacin de servicios o realizacin de actividades efectuadas en rgimen de derecho pblico cuando concurra algun~ de las circunstancias
propsito se vera prcticamente burlado de tolerarse una devolucin que -8 mrito de una
simple operacin matemtica-, no alcanza a representar, segn valores constantes, el 5%
de las cantidades ingresadas. Agreg que la ya reconocida naturaleza tributaria de la
obligacin impuesta por el Estado mediante la ley 23.256 -eon su consiguiente necesaria
sujecin a los principios constitucionales de la tributacin que vedan la posibilidad de que
la prestacin requerida sea .confiscatoria-, otorga, en ese aspecto, tutela al derecho de propiedad. Sin embargo, este derecho no alcanzara resguardo suficiente si, en relacin al
restante extremo del particular rgimen en anlisis. se llegara a convalidar en la restitucin legalmente ordenada una desproporcionalidad de tan significativa magnitud. En
efecto, as como la obligacin tributaria que impone el rgimen en anlisis encontrara re.
paro constitucional en la medida en que produjera una absorcin por parte del Estado de
una porcin sustancial de la venta o el patrimonio del sujeto obligado. esto es, superior al
33%. idntico lmite se debe imponer en lo que atae a la restitucin a cargo del fisco, en
relacin a las sumas ya ingresadas, puesto que. de lo contrario. se hara ilusorio el derecho a la integridad del crdito del contribuyente y se producira una exaccin confiscatoria
que en trminos categricos veda el art. 17 de la carta fundamental".

,
'l

623

PARTE GENERAL

DERECHO TRIBUTARIO

siguientes: que los servicios o las actividades no sean de solicitud o

recepcin obligatoria por los administrados; que los servicios o las acti-.
vidades sean susceptibles de ser prestados o realizados por el sector privado, por. no, implicar intervencin en la actuacin de los particulares o
cualquier otra manifestacin de autoridad, o bien por no tratarse de servicios en los que est declarada la reserva a favor del sector pblico
conforme a la normativa vigente.
Por su parte, FERREIROLA"AnA seala que "el hecho imponible genrico de los precios pblicos coincide, pues, con el de la tasa (ya que
la utilizacin del dominio pblico presupone la actividad administrativa
de concesin).
Se diferencian de las tasas por sus hechos imponibles
especficos (de solicitud o recepcin voluntaria y/o concurrentes con el
sector privado).
Y se diferencian, sobre todo, por el peculiar rgimen
previsto para ellos en su establecimiento y cuantificacin,
encomendados en esencia no a la ley o a la ordenanza, sino a los rganos del ejecutivo estatal O municipal"l44.
Con relacin a la Argentina, VILLEGAS manifiesta que "la alternativa
entre tasa y precio no est condicionada por la Constitucin nacional ni,
en general, por conceptos o calificaciones previas que no pasan de ser
meritorias posiciones terico-didcticas,
pero que en muchas oportunidades chocan con los regmenes legales.
Ello no obsta a la obvia afirmacin de que se trata de dos institutos diametralmente diferentes.
La
tasa incorpora una obligacin ex lege de derecho pblico; el precio, una
obligacin ex contractu, normalmente de d~recho privado"14S. '
No obstante la supuesta. nitidez que deriva de la referida distincin
jurdica no suele ser tal en la prctica.
Entre otras, VILLEGAS menciona algunas teoras que elaboraron para
definir con precisin las diferencias, ninguna de las cuales, a nuestro
juicio, brinda soluciones satisfactorias para tal fin, a saber: 1) hay precio cuando el servicio deja margen de utilidad y tasas cuando se limita a
cubrir el costo (EINAUDI,CAMMEO). Si la recaudacin supera el costo
del servicio, el excedente podra ser un impuesto (ver ~ 86, b), por lo
cual este parmetro de distincin no es vlido; 2) si el Estado presta el
servicio en condiciones de libre competencia, es precio y si lo hace en
condiciones monoplicas, es tasa (DUVERGER). Aun en este ltimo caso,
si el servicio es de demanda voluntaria, no cabra la figura de la tasa;
3) si las actividades que originan la contraprestacin
son inherentes a la
soberana slo podran dar lugar a lasas y todos los otros montos que el
Estado exija como contraprestacin
de un bien, la concesin de un uso
o goce, la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio no inherente, da lugar a un precio, que podr ser precio pblico, pero no tasa.
144

FERREIRO

145

VILLEGAS,

LAPATZA,

..

.,-,

Curso, p. 174.

Curso de finanzas,

8-

ed.,

p. 185

186.

_____J

...--"
,

r'f

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1".

..
624

DERECHO TRIBUTARIO
PARTE GENERAL

Ya hemos expuesto nuestra crtica a este criterio (ver ~ 86), Y 4) anlisis de la relacin jurdica segn su desenvolvimiento histrico y la
decisin de su origen jurdico:

si es contractual

se trata de un precio y

si la obligacin no emana de la voluntad de las partes sino de la leyes

una tasa

(GIANNINI,

GIULIANI

FONROUGE,

ATALIBA,

entre otros).

A las pautas aludidas podramos agregar la"naturaleza del ente perceptor. Hay autores que entienden que si el sujeto activo no es el Estado, o alguna de sus instituciones, se estara frente a un precio o tarifa y

no frente a una tasa.

,11

Creemos que dicha pauta tampoco es til, pues bien podra suceder
que el Estado haya "privatizado" un servicio inherente a su soberana146.

Va de suyo que el esquema contractual implica voluntariedad, aunque se trate de contratos de adhesin.
En efecto, en ciertas circunstancias

los precios

no son acordados

entre las partes sino que son regulados por la autoridad administrativa en
uso de facultades legales, lo cual, a consideracin de algunos autores,
significa una atenuacin del carcter contractual de los precios. Sin
embargo. existen determinados servicios que, sin ser prestados monop-

licamente por el Estado -y aun ni siquiera prestados por ste-, estn regulados por l, incluso en"casos en que concurre ms de un prestador.
Por este motivo no podramos establecer una correlacin entre el mono-

polio estatal y la regulacin de precios por un lado, y la presencia de un

precio, por el otro.
Adems mencionamos la opinin de Buur GOI de que en muchos
de los servicios que presta el Estado, y que sin duda son retribuidos mediante precios y no mediante tasas, a los ojos de cualquier analista, la
nota de voluntariedad que se asigna a los precios
sente slo en mnima medida.

no existe o est pre-

A esta consideracin cabe agregar la de otros autores que sostienen

que --<ladolo esencial de los servicios prestados por el Estado- no puede

afirmarse que los usuaris tengan la posibilidad de decidir la recepcin
de dicha prestacin,

lo cual atena o directamente

hace desaparecer

como elemento tipificador del precio la voluntariedad. Podramos decir que hay circunstancias donde la voluntad del usuario de recibir una
prestacin desaparece frente un servicio monopolizado por el Estado,
ya sea por imposicin legal o por tratarse de servicios esenciales. Por

ello, deberamos analizar si no se trata en realidad de un tributo, de cuyas dems caractersticas se determinar si nos encontramos frente a un
impuesto, una tasa o una contribucin especial147.
146 Volvamos al ejemplo de los pasaportes o de los documentos de identidad.
Poco
falt en la Argentina para la privatizacin de estos ltimos.
Aun cuando la prestacin
fuera percibida por el ente privado, en nuestra opinin, seguira siendo una tasa (ver ~ 88).
147 VILLEOAS, Curso de finanzas, 8- ed., p. 187 a 189.

625

Finalmente, cabe que nos refiramos brevemente a la ventaja que

puede obtener el usuario derivada del servicio o actividad estatal y a la
demanda que el usuario puede hacer de tal servicio.
Actualmente la doctrina concuerda, predominantemente, en que la
obtencin de una -ventaja no constituye un elemento caracterizador de
la tasa, mientras que se reconoce en el precio el carcter retributivo
de un servicio que se presta. De modo que el usuario puede considerar

la ventaja que podr obtener del servicio estatal, para tomar la decisin de
usarlo o no. O, a lo sumo, tendr derecho a reclamar dicha ventaja o
beneficio.
La doctrina comparte mayoritariamente que, en el caso de la tasa,
la demanda no es un elemento esencial, pues el servicio que le da lugar

puede no haber sido solicitado por el usuario.

En cambio, la demanda

es esencial cuando se trata de precios.

Otras pautas como la divisibilidad del servicio, requisito tanto para

los precios como para las tasas, o el destino de la recaudacin al que

ya nos referimos, tampoco brindan elementos suficientes para la diferenciacin.
En sntesis, la voluntad del usuario del servicio que se traduce normalmente en un pr.ecio, frente a la coaccin que implica una tasa, parecera ser el nico elemento relativamente til para la diferenciacin.

No obstante, en los hechos, puede resultar dificultoso concretar la

aplicacin de esta pauta"