estado de cambios en el patrimonio neto

Se trata de un estado completamente nuevo que constituye una de las grandes novedades en
relacin con la informacin a suministrar a travs de las cuentas anuales.
Se divide en dos partes:
1. Estado de ingresos y gastos reconocidos.
2. Estado total de cambios en el patrimonio neto.
El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los cambios en el patrimonio neto
derivados de las siguientes operaciones.
1. Resultado del ejercicio de la cuenta de Prdidas y ganancias.
2. Los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto de acuerdo con
las normas de registro y valoracin contenidas en el PGC, entre los que podemos
citar los siguientes:

o Ingresos y gastos de activos financieros disponibles para la venta.

o Ingresos y gastos por pasivos a valor razonable con cambios en el
patrimonio neto.
o Otros ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto tales
como deterioro o reversiones del deterioro de determinadas participaciones y
valores representativos de deuda de empresas del grupo o asociadas.
o Ingresos y gastos por coberturas de flujos de efectivo.
o Ingresos y gastos por cobertura de inversin neta en el extranjero.
o Diferencias de conversin.
o Ingresos por subvenciones de capital.
o Ingresos y gastos derivados del efecto impositivo imputados directamente al
patrimonio neto.

3. Transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias, segn lo dispuesto en el texto

del PGC. En este apartado se deben incluir los ingresos y gastos que han sido

imputados directamente al patrimonio neto, y que posteriormente han sido

traspasados a la cuenta de Prdidas y ganancias, entre los que cabe citar los
siguientes:

o Transferencias de ingresos y gastos de activos financieros disponibles para

la venta.
o Transferencias de ingresos y gastos por pasivos a valor razonable con
cambios en el patrimonio neto.
o Transferencias de ingresos y gastos por coberturas de flujos de efectivo.
o Transferencias de ingresos y gastos por cobertura de inversin neta en el
extranjero.
o Transferencias de diferencias de conversin.
o Transferencias de subvenciones de capital.
o Transferencias de ingresos y gastos derivados del efecto impositivo.
6.1. Modelo de ingresos y gastos reconocidos en el estado de cambios en el patrimonio
neto
(cuadro)
6.2. Modelo del estado total en el estado de cambios en el patrimonio neto
Estado total de cambios en el patrimonio neto. Esta segunda parte tiene una estructura
similar a la informacin requerida en el apartado 10 de la memoria en su modelo normal del
PGC 1990 que en relacin con los fondos propios exige la realizacin de un anlisis del
movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupacin,
indicndose los orgenes de los aumentos y las causas de las disminuciones.
El modelo de esta segunda parte del estado de cambios en el patrimonio neto se presenta
como un cuadro de doble entrada en el que aparecen las diferentes partidas del patrimonio
neto, con los cambios que han afectado a cada una de ellas desglosados verticalmente. Al
igual que ocurre con todos los estados financieros se formula para dos ejercicios
consecutivos.
(cuadro)

EJEMPLO 1
Por tanto, lo realmente novedoso es la primera parte de este estado, en la que se tratan de
explicar las variaciones del patrimonio como consecuencia de los ingresos y gastos habidos
durante el ejercicio, tanto los que han sido imputados a la cuenta de Prdidas y ganancias,
como aquellos otros ingresos y gastos que han sido imputados directamente al patrimonio
pero que no afectan al resultado del ejercicio.
Estado de cambios en el patrimonio neto
La sociedad GRAMA compra un activo financiero clasificado como disponible para la
venta cuyo precio de adquisicin en abril del ao X-1 es de 1000 u.m. Al cierre del ao X-1
el valor razonable de este activo es de 1.200 u.m.
El asiento contable a realizar en el momento de la compra es el siguiente:
Abril de X-1

Concepto
Inversiones financieras

Deb
e

Habe
r

1.000

Tesorera

1.000

Al cierre del ejercicio se ajusta el activo a su valor razonable con cambios en patrimonio
neto, ya que se trata de un activo que ha sido calificado como disponible para la venta.
31 de diciembre de X-1

Concepto
Inversiones financieras
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta.
900)

Deb
e

Habe
r

200
200

En este momento hay un activo con un valor contable de 1.200 y un valor fiscal de 1.000.

Suponiendo un tipo de gravamen del IS de un 30% la diferencia temporaria imponible ser

de 60 u.m. (30% 200).
El apunte contable a realizar como consecuencia de esta diferencia ser:
31 de diciembre de X-1

Deb
e

Concepto
Impuesto diferido (8301)

Habe
r

60

Diferencias temporarias imponibles (479)

60

En este momento se traspasan las cuentas de los grupos 8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13
que figurar en el balance dentro del patrimonio neto.
31 de diciembre de X-1

Deb
e

Concepto
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta.
900)
Impuesto diferido (8301)

Habe
r

200
60

Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133)

140

En el balance a 31 de diciembre del ao X-1 tendremos las siguientes cuentas relacionadas

con las anteriores operaciones:

ACTIVO CORRIENTE
Activo financiero

PATRIMONIO NETO
1.200 Ajustes por valoracin de
instrumentos financieros
PASIVO NO CORRIENTE

140

Pasivos por impuesto diferido

60

En la cuenta de Prdidas y ganancias no hay ningn resultado derivado de la operacin

descrita, ya que el ajuste del activo financiero se ha llevado a patrimonio neto y no a
resultados, lo mismo que ocurre con el impuesto correspondiente.
El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X-1 en lo que
respecta a la parte de ingresos y gastos reconocidos sera el siguiente:

X-1
A) Resultado de la cuenta de Prdidas y ganancias

X-2
0

Por valoracin de activos

200

Efecto impositivo

60

B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio

neto

140

C) Transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias

Total transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias

140

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+/ B +/

C

A continuacin vamos a plantear una serie de operaciones que se realizan en el ao

siguiente.
En el ao X se venden las inversiones financieras por un importe de 1.250 u.m.
En primer lugar hacemos un apunte contable para ajustar a su valor razonable el activo
financiero.

Concepto

Deb

Habe

e
Inversiones financieras

r
50

Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta.

900)

50

Teniendo el cuenta el tipo impositivo del 30% contabilizamos el apunte siguiente:

Concepto
Impuesto diferido (8301)

Deb
e

Habe
r

15

Diferencias temporarias imponibles (479)

15

El apunte relativo a la venta ser:

Concepto
Tesorera

Deb
e

Habe
r

1.250

Inversiones financieras

1.250

Al haberse producido la venta el beneficio ya est realizado por lo que habr que registrar
el apunte siguiente:

Concepto
Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para
la venta (802)
Beneficios de disponibles para la venta (cta. 7632)

Deb
e

Habe
r

250
250

Se produce la reversin de la diferencia temporaria, por lo que haremos el asiento:

Concepto
Diferencias temporarias imponibles (479)

Deb
e

Habe
r

75

Impuesto diferido (8301)

75

Al llegar el cierre del ejercicio todas las cuentas de los grupos 8 y 9 se traspasan a las
cuenta 133 mediante los apuntes siguientes:

Concepto
Impuesto diferido (8301)

Deb
e

Habe
r

60

Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133)

Concepto
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta.
900)

60

Deb
e
50

Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133)

Concepto
Ajustes por valoracin en instrumentos financieros (133)
Transferencia de beneficios en activos financieros disponinibles
para la venta (802)

Habe
r

50

Deb
e

Habe
r

250
250

Concepto

Deb
e

Impuesto corriente (6300)

Habe
r

75

Hacienda Pblica acreedora por conceptos fiscales (475)

Concepto

75

Deb
e

Beneficios de disponibles para la venta (cta. 7632)

Habe
r

250

Impuesto corriente (6300)

75

Prdidas y ganancias (129)

175

El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X, incluyendo

tambin la columna del ao anterior, en lo que respecta a la parte de ingresos y gastos
reconocidos sera el siguiente:

X
A) Resultado de la cuenta de Prdidas y ganancias

175

X-1
0

B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

Por valoracin de activoEfecto impositivo
Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio
neto

50 200
15 60
35

140

Por valoracin de activosEfecto impositivo

25075

00

Total transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias

175

35

140

C) Transferencias a la cuenta de Prdidas y ganancias

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+/ B +/ C

El resultado imputado a Prdidas y ganancias asciende a 175, que se han imputado en su

totalidad al ejercicio X en el que se ha realizado la venta de los activos financieros. Sin
embargo, el aumento en el patrimonio se ha producido en parte en el ejercicio X-1 por un
importe de 140 u.m. y otra parte en el ejercicio X por importe de 35 u.m.
A travs del estado de cambios en el patrimonio neto se informa de esta situacin de modo
que se obtiene una informacin ms precisa de cundo se producen los ingresos,
diferenciando aquellos que se imputan a resultados de aquellos otros que se imputan
directamente al patrimonio neto.