re T © PRINCIPIO DA TRIBUTACAO DO RENDIMENTO REAL E A LEI GERAL TRIBUTARIA JOSE XAVIER DE BASTO Faculdade de Beonomin da Universidade de Colmbra Neste artigo, o Autor analisa o aleance do principio constitucional da tributagio do rendimento real no sistema tributério portugués, passando em revista os métodos de determinagio na ‘matéria colectivel previstos na Lei Geral Tributdria e alguns desvis existentes no sistema em relagio & regra geral de tributacio do rendimento real. Posto que esteja excluida uma teibatasio do rendimento normal, destigada de todo da verdade material, aquele principio no impede 0 recurso a métodes indirectos de avaliagio, através de presungées e indicios, nem a correegies a0s clementos declarados pelos contribuintes que fagam apelo a consideragies de normalidade. A conclusio vai no sentido de que, ressalvada uma excepeio, o sistema de determinagio da matéria colectivel vigente é conforme ao referido principio constitucional. TThe scope of this paper is to analyse the relevance of the principle of taxation of effective come, established in the Portuguese Constitution. ‘The Author reviews the methods of tax assessment according to the General Tax Law (Lei Geral Tributéria) and evaluates some deviations, in the income tax law, from the general principle of taxation of effective income. ‘Although this principle precludes the imposition of “normal income”, without any link to real ‘and effective income, it doesn’t forbid the taxation of presumptive income or considerations of normality for tax assessment purposes. The Author's conclusion is that, with ane exception, the current Portuguese system of tax assessment respects the ahove mentioned constitutional principle. L._O principio constitucional da tributagdo do rendimento real consta do artigo 104, n.° 2, da Constituigao da Repiiblica e reza assim: “A tributagdo das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendi- ‘mento real.” simples teor fiteral do preceito — que no sofreu qualquer alterago nas suces- sivas revisdes constitucionais —~ faz destacar trés problemas de interpretagao, primeiro problema consiste em saber qual 0 alcance subjectivo do principio no sistema fiseal portugues, ou seja, que deve entender-se por “tributagdo das empre- sas". O que esta entiio em causa ¢ determinar a que rendimentos se aplica o princi Picante §——EEEE——— ———————— 6 José Xavier de Basto piot rendimentos individuais e societérios — isto é de pessoas singulares ¢ de pessoas polectivas ~ ou sé destas tiltimas? No caso de se entender que também abrange os rendimentos de pessoas singulares, hd que apurar se se aplica $6 a rendimentos comer- ciais ¢ industriais ¢ agricolas (antigas categorias C e D do IRS) ou também se aplica aos rendimento do trabalho independente (antiga categoria B). O segundo problema ¢ o de determinar 0 aleance do “moderador de sentido” que € 0 advérbio “fundamentaimente”. A expresso adoptada quer implicar, por certo, que pode haver entorses ao principio da tributagdo do rendimento real, desde que nao atinjam fundamental, no impliquem pois 2 substituicao do principio pelo seu con- tririo. terceiro problema é 0 do sentido exacto do principio da tributago do rendimento real: o que impde e 0 que impede tal principio em matéria de definigo e determina- gio da matéria colectivel, eis o que hd que esclarecer. 2. Nio parece suscitar diivida que « férmula “tributagio das empresas” abrange tanto 4 tibutagio das empresas individuais como a das empresas societarias (e outras pessoas colectivas que exercam actividade econémica). © principio, pois, no se aplica apenas as sociedades, ou seja, ndo vale apenas para o IRC. Aplica-se também aa pessoas singulares, em sede de IRS. Se a intengdo legislativa Fosse a de restringit © aleance do principio da tributagao do cendimento real &s empresas societirias, a expressio a utilizar seria entio “tributacto das sociedades” € no tributagdo das empresas (!) ‘Niio faria sentido, por outro lado, 2 restrigdo do prinefpio &s empresas societérias. com exclusio das empresas individuais, por elementares razdes de neutralidade da tributagdo. Os regimes tributérios no devem depender das formas juridicas de orga: nizagio dos negécios, pelo que a interpretagio natural do preceito conduz a conside- rar que cle quer abranger todo 0 universo das unidades de produgdo, independentemente da forma juridica escolhida Até agui tudo facil De igualmente clara solugdo € 0 problema de saber que deve entender-se por empresa, ou Seja, 0 que so as empresas individuais abrangidtas pelo principio. Esta Ho também abrangidos os rendimentos dos profissionais independentes, caso em qué © principio rege a determinagio da matéria colectével do IRC ¢ do IRS, relativa: mente as antigas categorias B, C ¢ D de rendimentos, definidas no artigo 1.° dc (Por entendermos que tsihatagio das empresas ndo se confunde com trbutagio das sociedades nip podemos concordar com 0 nosso saudoso Mestre Teixeira Ribeieo quando fundammentou no n° 2 dc Aamtigo (0. da ConsttuigSo a existéncia de um impasto sobre as soeiedades nn modelo constitucional de sistema fiscal. Julgamos que esta aisposigio quer apenas impor o principio da tributagie do rencimente ‘eal no tralamesta fiscal das rencimentos empresariis, mas mio imple a existéncia de um imposto sobre as sociedades, como, por exemplo, impiunha, antes da mais recente revisio constitucional. que xstss um imposto sobee as sucessies ¢ doages,relerdo expressamente, pelo nome proprio, no eno m. 4 de artigo 107°0 Principio da Tribusogao do Rendimento Real e a Lei Gerat Tributiria 7 Codigo do IRS (CRS)? Ou ele refere-se 56 a empresas comerciais, industriais © agricolas, caso em que, além dos rendimentos das pessoas colectivas. tributados ‘em IRC, 86 esto em causa os rendimentos das antigas categorias C ¢ D do IRS? Pronuncio-me por uma interpretagéio ampla do conceito de “empresas”, por forma a abranger os rendimentos dos profissionais independentes. Na verdade, 0 principio da tributaydo do rendimento teal, embora constituindo um, principio geral de definigdo e determinacao do rendimento sujeito a imposto, tem o seu campo de aplicagao privilegiado no domfnio dos rendimentos das empresas em sen- tido lato, ou seja, aqueles gue so constituidos por um resultado de exploragio, que se apuram. pois, numa conta de exploragdo € que so afinal o residuo deixado apés 1 subtracgdo a proveitos ou ganhos de custos ou perdas incorridos na actividade. E nestes rendimentos, com efeito, que 0 problema de tributar o rendimento real, por ‘oposigio ao rendimento normal, se poe com particular acuidade, jd que 0 objecto da tributagio, que tem de ser o rendimento liquido, no é determinado sem ambiguida- des ¢ nao dispensa um complexo processo de determinagao desse residuo da conta de explorag2o, a0 invés do que sucede com os rendimentos do trabalho dependente ou da generalidade dos rendimentos da propriedade e de capitais ra, para este efeito, julgamos que os rendimentos do trabalho independente tem natureza proxima dos rendimentos comerciais, industriais © agricolas, que, por seu tummo, no que respeita A determinago da matéria colectivel seguem, entre nds. os principios vigentes para as pessoas colectivas. Alguns dos profissionais independen- tes serdo até empresas no sentido cconémico do termo, enquanto alguns comercian- tes em nome individual 0 ndo serio. Se por empresa entendermos, como ensinava Tei xcira Ribeiro, @ unidade de produgdo organizada por quem nao € dono de todos os elementos de produgdo — por oposigao a produtor auténomo que leva a cabo uma acti- vidade produtiva sem recorrer a meios de produgio alheios — entio existirao empre- sas e produtores autGnomos tanto nas profissdes livres, como na actividade comercial «2 industrial e agricola exercidas em nome individual. grande escrit6rio de advogado bu estiidio de arquitecto é, em sentido econémico, empresa, € porventura no o sera a pequena loja comercial ou oficina de reparagdes. E certo que, no sistema do IRS anterior a recente reforma, 08 rendimentos dos pro- fissionais independentes eram tratados em categoria de rendimentos auténoma — cate- goria B — da das actividades industriais e comerciais ¢ das actividades agricolas, que constituiam, por sua vez, respectivamente, as categorias C e D. Nestas duas tltimas categorias, era patente um tratamento fiscal préprio dos ren- dimentos empresariais. O rendimento tributdvel era o rendimento liquido a deter- minagio deste seguia os principios apliciveis em sede de IRC, ou seja, apurava-se com base na contabilidade do sujeito passivo. O rendimento Ifquido da actividade, consi- erado em sentido lato, de acordlo com 0 conceito dé rendimento como acréscimo patrimonial, ou seja o lucro tributdvel, apurava-se numa conta de exploragao da acti- vidade, a que se imputavam todos os proveitos derivados da actividade ou com ela cone- XOS € O$ CUStoS indispensiveis para a sua obten¢do © para a manutengio da fonte produtora, com as comreegbes previstas na lei (cf. artigos 17, n:° 1, 20° e 23.° do Codigo—————————E—————— é Kavier de Ba do IRC). E assim que a categoria C bem como a categoria D constituiam cutegon dominantes, que integravam também rendimentos que, quando destigados de actividac industriais. comerciais ou agricolas, constitaiam, pela sua natureza, rendimentos de out categorias. Sucedia isto com as mais-valias realizadas em bens do activo imobiliza afectos iquelas actividades. como com os rendimentos prediais & os rendimentos capitais a elas imputaveis (cfr. artigo 20°, nx 1, do Cédigo do IRC, antes da refon fiscal de 2000). Esse cardcter dominante reflectia uma concepgio em que os ren mentos de pessoas singulares exercendo as referidas actividades sto olhados como t dimentos de empresas individuais, de unidades de produedo que retinem activos ¢ destinam ou afectam, de modo duradouro, a0 exercicio de actividades industric comerciais ou agricolas. Como bem se sabe, a mesma solugdo no valia, no sistema de IRS que acaba ser reformado, para os rendimentos da categoria B — os rendimentos dos profiss, nais independentes, Aj, com efeito, nio se concebia 0 readimento como provindo, todo ele, dé uma v dade produtiva auténoma ¢ cujos activos se separam do. patriménio do titular, 1 isso, as mais-valias de bens afectos & actividade de profissionais independentes nao er tratadas como rendimento da actividade, sendo tributadas em categoria & parte — a ci voria G. A categoria B néo era pois uma categoria dominante, como as categories Ce Como bem se sabe, esta diferenga tinha marcadas consequéncias sobre 0 regi fiscal dos rendimentos respectivos, que néo interessa explorar aqui. Relembro s6 diferentes limites a dedutibilidade de certos custos ©, novamente em matérias mais-valias, 0 seu diferente regime de englobamento [apenas por metade, no c. das mais-valias de bens afectos a actividade de profissionais independentes, perant englobamento pleno das mais-valias dos bens do activo imobilizado das empre individuais) ¢ ainda a relevincia do reinvestimento dos valores de realizagio par tratamento fiscal das mais-valias em actividades comerciais, industriais e agricolas, contraste com a irrelevancia do reinvestimento no caso das mais-valias de bens al tos a actividade de profissionais independentes. Apesar destas marcadas diferengas de regime, sempre deveria entender-se qu princfpio da tributagéo do rendimento real vale também para os rendimentos do balho independente e orienta pois a determinagio da matéria colectavel de tod actividade empresarial, em sentido lato. Nao faria sentido restringi-lo aos rendim tos formalmente qualificados como rendimentos empresaiais, quando afinal, em su tincia, no existem marcadas diferengas entre eles. A tendéncia para a equiparagio do regime fiscal dos rendimentos de profiss independentes ¢ dos rendimentos comerciais e industriais € hoje bem nitida na e lugio das legislagdes. No plano internacional, um tratamento semethante para dois tipos de rendimentos & geralmente adoptado nas convengbes de dupla tributa internacional, onde lucros ¢ rendimentos de profissionais independentes s6 podem tributados no Estado da fonte quando af exista um estabelecimenio estaével, no caso lucros, ou uma instalagdo fixa, no caso do profissional independente, a que 0 ret mento possa imputar-se.———— 1 Prineipio slit Truracio do Rendimento Real ¢. Lei Geral Tribararia 9 E foi nesse sentido de uniformizago do regime fiscal que se orientou a ja refe- vida Reforma Fiscal de 2000, procedendo 2 fusto das categorias B.C e D numa tinica jorig, abrangendo tolos os rendimentos de actividades empresariais. eliminando {asim as referidas diferengas de regime. A nova categoria B de rendimentos, desig~ jada “tendimentos empresariais © profissionais” passou a abranger nio 6 os rend mrentos dit actividade comercial, industrial ¢ agricola, mas ainda os rendimentos aufe- silos no exervicio, por conta prépria, de qualquer actividade de prestagdo de servigos c-os rendimentos da propriedade intelectual e industrial, quando auferidos pelo titu- lar origindrio @), Concluimos assim que no hi razSes para limitar o alcance do principio da tri- ‘utagio do rendimento real e que ele deve valer para os tendimentos empresariais em seatige lato, ineluindo os dos protissionais livres. 3. Passemos agora aos dois outros problemas que atras referi e que se resumem, final em saber qual © contetdo daquele principio da Constituigio da Repiblica, Os impostos sobre aquelas actividades incidem funcamentalmente sobre © ren= dimento real delas — que quer isto dizer? © conceito de nibutagio do rendimento real s6 se aleanga bem quando confrontado cam 0 conceite € © prineipio que the € oposta, 6 da tibutagio do rendimento normal A opgio entre os dais sistemas ou principios € querela do pasado, A tributagio do rendimento real que 0s constittintes de 76 arvoraram em prinefpio com digni- dade constitucional parece ser uma conquista definitiva da economia empresarial do seewio XX, como bem observou Saldanha Sanches ¢) Mesmo assim, vale a pena relembrar, 0-56 nas suas linhas gerais. em que con- sistem os dois prineipios © quais 2s suas diferentes filosofias de base, 18s nos aju- dara a determinar, com mais rigor, assim o espero, o alcance € os limites do princi pio estabelecido no n° 2 do artigo 104° da Constituigao. 4. Teibutar 0 rendimento real significa atingir a matéria colectével realmente auterida pelo sujeito passive. Todavia, o rendimento real tanto pode ser determinado de forma efectiva — declaragtio do contribuinte, baseada em registos contabilisticos € devidamente controlada para assegurar a sua aproximagao a verdade — como pode ser determinado de forma presumida, quando seja de todo inadequado para determi- nur a verdade 0 material fornecido pelo contribuinte, Tanto num caso como noutro, estamos dentro do principio da tributago do rendimento real, O que vatia é o grau ‘le confianga que merecem os elementos fornecidos peio contribuinte — a sua deck Facio, as seus registos contabilisticos. ©) Paro ums findamentagie da fusdo das categorias, fe Jaaqultm Pina Moura: Ricard Si Fer. rurdes, A Reforma Eiscat dnadiivel, Forum Celta, Oeivas, 20H, p. 13-16. Vy Voya-se JL, Saldnaha Sanches, Siteraa ¢ Reforma Fiwal Que evutugio? Cumunieagso as VIE hunadss de Coneilidade, publicade em Fiber, 02° R283, p11.SS 10 José Xavier de Ba. Diferente é a opsao pela tributagdo do rendimento normal. O objectivo ai nae tribbutar o rendimento efectivamente percebido pelo contribuinte — € antes tributar rendimento que podia ter obtido, em condigdes normais de exploragio, independe temnente, pois, das condigdes concretas em que desenvolveu a sua actividade. Nes sistema, no tem relevo 0 rendimento que foi efectivamente obtido, ou as condigo coneretas do periodo, de cardcter mais ou menos excepcional. © que conta é 0 re dimento normal, que nao é visto como uma aproximagao, mesmo que grosseira, a0 Te dimento de facto percebido, mas como uma varidvel autnoma. O que se precende t butar é 0 rendimento atribufvel a condicdes de normalidade no funcionamento get da economia e da unidade de produg’o em questo. No dizer de Oliveira Salazar, Estado busca um imposto e nao um lucro, pelo que as condigées coneretas da expl rago, as suas vicissitudes, os seus altos ¢ baixos vio desprezados. Quando se defendia a opco pela tributago do rendimento normal, acreditava- que uma tributagio pelo rendimento normal constitufa uma opyao justa, eficiente e sit ples. Justa, porque os erros que se cometeriam na busca da determinagio do ren: mento efectivo seriam de tal monta e introduziriam tal incerteza que uma tributag certa e previsivel, como é a do jucro normal, acabaria por se apresentar como alt: nativa superior. Eficiente, porque a imposigo do lucro normal constitui um es mulo & produtividade da empresa, que teria interesse em aproximar 0 mais possi co seu rendimento do rendimento normal, j4 que sabe que é de acordo com este thir que serd tributada, Simpies, porque nao é preciso controlar a veracidade de dados cc tabilisticos, de veriticagao incerta e polémica, poupando em trabalho administrative contenciosos, Ora esta crenga nas vantagens da tributagio do rendimento normal € coisa do pi sado. Nos planos da equidade e da eficiéncia nao corresponde minimamente @ padres exigiveis de uma fiscalidade moderna. O Doutor Teixeira Ribeiro, 0 se doso Mestte de todos os que nos ocupamos destas questdes, demonstrou-o de fort definitiva (*). Os inconvenientes da tributagdo do rendimento normal sdo sintetizados ass — no seu inconfundivel estilo — pelo Doutor Teixeira Ribeiro: € arbitréria, obst: personalizacao do sistema, abstrai da conjuntura. Como unica vantage, milita seu favor a simplicidade, j4 que 0 alegado argumento do incentivo a produgio — te rizado, entre outros, por Einaudi e expressamente invocado pelo relatério do Deer n° 16731 (0 texto normativo base da reforma fiscal de 1929, da autoria de Olive Salazar) — foi rebatido, em termos definitives, pelo nosso Mestre, a chamar a ate cdo para 0 contraponto do aumento do risco que a tributagdo do rendimento nom representa para as empresas, levando muitas & desistir de “melhorias e ampliagée O tema foi tratado pela primeira vez por Teixeira Ribeiro em 1957 (*) e depois re Cle, Toiveia Ribeiro, “A Reforma Fiscal” (Oragio de sapiéneia proferda na abertura solene dade em 20 de Outubvo de 1965), em A Rejorma Fiscal, Coimbra, 1988. 10) “Industratizagao e politica fiscal” (Revista do Centro de Extutos Economics, n° 18, 195——— 16 Principio da Triburagio do Rendimento Real ¢ a Lei Geral ibuiria n mado, em 1965, em Oragdo de Sapiéncia, na abertura solene da Universidade. E final- mente na ultima edigio das Li¢des de Financas Puiblicas (°), onde concli que. cons- tituindo a wibutagio do rendimento normal, ao mesmo tempo, “um incentivo e um freio” go aumento da capacidade produtiva, 0 mais provavel & que 0s efeitos de desencora- jamento sobrelevem os de incentive” 5, Foi este avango da ciéncia fiscal, que jé vinha portanto de longe, que os constituintes de 76 quiseram consagear como principio constitucional A Constituigdo profbe, pois, que a determinagdo da matéria colectavel, nos ren- ddimentos empresariais assente no rendimento normal, desiigado da realidade conereia do sujeito passivo. Se a lei ordindria impuser como método principal de determina a0 da matéria coleetével 0 apuramento de um rendimento normal, havers pois ofensa do principio estabelecido no artigo 104.°, n.° 2, da Constituigio. ‘A Constituigdo nao profbe, porém, que o rendimento real seja determinado por forma indirecta, quer dizer, que se apure um rendimento real presumido, em vez de um rendimento real efectivo. Tanto um como outro, como dissemos atrés, sio ainda rendimento real, apenas se diferenciando pela intensidade do apelo que fazem a cle- mentos objectivos ou objectivados pela declaragdo € registos dos sujeitos passivos & demais suportes disponiveis, E este um ponto que, por vezes. é mal entendido, julgando-se que tributar rendimentos presumidos implica sempre afastar-nos da tributagdo do rendimento real € cair automaticamente na tributagdo do rendimento normal. Nao € assim, desde que as presuncdes ou indicios nao deixem, como adiante veremos, de fazer apelo & realidade concreta do sujeito passivo e passem a ser indicadores de norma lidade, Tribunal Constitucional, num seérdio de 1992 (7), considerou nao violar 0 dispositivo constitucional em causa a tributag3o com base em “lucros presumivel- mente obtidos” (). 6. Qual & 0 regime juridico da determinagio ou avaliagio da matéria colectavel vigente actualmente entre n6s? Rege, nesta matéria, a Lei Geral Tributdria (LGT), cujo Capitulo V — Procedi- mentos de Avaliagdo contém as regras para a avaliagtio da matéria tributivel O sistema actualmente vigente em Portugal pode sintetizar-se como sendo 0 da determinagao da matéria colectével através da declaragio do contribuinte, devida- mente controlada pela administraczo. ) Licdes de Financas Publicas, $? edigio, Coimbra Eiitora, [995, p. 306-309. Acérdio 26/92, publicado em Acdndzos do Tritunal Constiucionai, 21.* volume. 8) Sobre © sentido da jurisprudéncia do Tribunal Constitucional nesta mtéria, ver José Mantel Canlose da Costa, “0 engualramento corstitucional do dirito dos impastos em Portugal, na jurisprudéncia 0 Tabunal Consutucional”, em Perspectivas consttucianats. Nos vine unos da Consttuigito de 1976 volume Ml, Coimbra Editors, 1997, p. 428 e nova (9.ee — — 2 José Xavier de Basto Na verdade, a LGT distingue duas formas de avaliagio da matéria tributavel: a avaliagdo directa e a avaliagio indirecta. ‘A avaliagdo directa constitui 0 regime-regra de avaliaglo, e 05 seus critérios variam de tributo para tributo, sendo 2 avaliagio indiecta excepeional. A administrago 86 pode a ela recorrer nos casos previstos na Ici, E 0 que resulta do artigo 81°, n’ I, da LOT. ‘Ora, a avaliagio directa, segundo o artigo 83. n.” 1, da mesma lei, vis minagao do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributagio”. Tributagiio do rendimento real, pois, eis a que conduz a avaliagao directa que € a regra no nosso direito fiscal. procedimento de avaliagao varia de tributo para tributo e existem, na disciplina da determinagdo da matéria tributavel de alguns deles, desvios 3 estrita tributagao do rendimento real, introduzindo consideragbes de normalidade nessa disciplina ‘Algum desses desvios & tributagio do rendimento real merece censura? Algum deles significa que o legislador ordindrio incumpriu o mandato constitacional que © manda iributar, fundamentalmente, 0 rendimento real? A minha resposta é, em principio, negativa. Nao vou tentar fazer um elenco exaustivo destes desvios niio censurdveis, cober- tos afinal pelo moderador de sentido que é 0 advérbio “fundamentalmente”, Tenta~ Jem pretensdes de ser exaustivo, chamar a atenedo para os que julgo mais cons- “a deter- rei, picuos. 7. AtributagZo do rendimento real € compativel, a meu ver, com alguma “nor: malizagio” do apuramento da matéria colectivel Na verdade, posto que assentando, em tegra geral, na declaragdo ¢ registos dos contribuintes, 0 rendimento real que se visa a aparar € um rendimento real “norma: lizado”, como tem, desde hii muito, chamado a atengiio Rogério Femandes Ferreira ( No IRC, partindo do lucro tributavel apurado na contabilidade, opera-se um con- Junto de correcgées fiscais que conduzem a que 0 lucro tributével divirja do Iucro con. tabilfstico, Algumas dessas correcgdes representam, sem duivida, afastamento da rea lidade cconémico-financeira concreta dos contribuintes. Trata-se de normalizagées destinadas a uniformizar os procedimentos de apuramento ¢ a prevenir evasdes. sobre tudo se se atender ao caricter sempre ambfguo de toda a determinagao periédica dc rendimento empresarial Os regimes das provis6es (artigo 33° do Cédigo do IRC) ¢ das amortizagde: (artigos 27.° e seguintes do mesmo Cédigo) constituem bons exemplos dessas nor malizagdes. Quando @ lei estabelece o elenco fechado das provisdes que so admiti das para efeitos fiscais, isto é, que se admite possam valer como custos ou perdas, est: ou pode estar a afastar-se da realidade. A empresa em concreto, por motivos de ges ©} Vejamose as ltimas reflexdes do. Autor sobre a problemtica ds ributagio do kucro em Ges rio, Comtabilidde © Fisculidade, 11 volume, 2* edigio, Editorial Noticias, Lisboa8 09 Principio da Tribtagtio do Rendimento Real e a Lei Geral Ti eto e de prudéncia, poderia e deveria quigé ter feito outras provisdes para outros ris- tos nio cobertes pela norma fiscal. Do mesmo modo, a lei regula minuciosamente “mortizages, s6 as admitindo como valendo por custos ou perdas dentro dos par’- vnetros fixados. ‘Taxas maximas e taxas minimas sio estabelecidas, quando € certo que, tealidade, quotas de amortizagao diferentes dessas se podem bem justficar atendendo tho desgaste efectivo sofrido pelos equipamentos. “Tanto num caso como noutro, todavia, a diversidade das situagGes obriga, sob pena de se abrir a porta a evasio, a uma normalizagao, que, todavia, nao retira ao rendimento apurado a catacteristica de rendimento real. A normalizago nito impede que se cum pra 0 desiderato constitucional de que a tributagio das empresas se faga fundamen- talmente sobre o seu rendimento real ‘O mesmo juizo de compatibilidade com a tributagao do rendimento real me mere- putras correcgdes, onde o apelo A normalidade ainda é porventura mais nitido, Tome-se a correcgo da matéria colectavel que a administragdo fiscal esti auto~ rizada a fazer, de acordo com 0 artigo 57.° do CIRC, no caso dos chamados pregos te transferéncia, Quando utiliza essa faculdade, a administragdo fiscal n&o poe, em pom rigor, em causa que tais pregos & condigées no tenham sido efectivamente pra ticados entre as socicdades ligadas por relagdes especiais. O que af se discute ndo & arealidade, € a normalidade do comportamento, O que ai se discute é se tais pregos fe condigdes foram 08 que seriam adoptados em condigtes normais de concorréncia, fem condigdes em que aquelas relagdes especiais nao existissem, Quer-se pois sub tituir valores que bem poderio ter sido os valores reais por valores normais, por valo~ res at arm's length, valores que estavam ai ao alcance da empresa, mas que ela ndo quis utilizar. © mesmo sucede ainda na correcso em caso de subcapitalizagao, prevista no artigo 57.°-C do CIRC. De novo, nio se discule af se a Sociedade se endividou ou nao efectivamente em relagdo A sua sociedade-mae ou dominante. O endividamento bem pode ter sido real e certamente 0 seré. Apenas surge como excessivo, como anormal, como expli- civel apenas pelas particulares relagdes existentes entre essas sociedades. A correc 0 visa a nao aceitar esse endividamento excessivo, limitando os custos aos encar- {0s financeiros julzados normais (que a lei define como no devendo ultrapassar 0 dobro do valor da correspondente participagio no capital proprio do sujeito passive em causa), Estamos de novo a aplicar jutzos de normalidade ¢ no presungies ou indi- ios sobre a realidade conereta da empresa (!") ‘Ainda do mesmo tipo é a correcgio constante do artigo 57.*-A, sempre do CIRC, que considera no dedutiveis as importincias pagas ou devidas, a qualquer titulo, & pes- cet artigo, todavia, no sera efee ©) 8 comecgio determinagao da matéria cofectvel previsia ne tuada se 0 sujeito passive conseguir provar que afinal poderia ter conseguido 0 mestuo siivel de endivi- tdamento e om condigaes anslogas de uma entidade independente(n 7 do artigo $7°-C). A norma per mite, pois, 2 admsnisiragsa fiscal inverter 9 snus da prova em matétia de cndividamento excessive.uM José Xavier de Ba soas singulares ou colectivas residentes fora do territério portugués e ai submetidas um regime fiscal claramente mais favordvel, salvo se 0 sujeito passivo puder prov que (ais cneargos correspondem a operagdes efectivamente realizadas ¢ no tém uw caréeter anormal ou um montante exagerado, Repare-se que 0 que esti em cau aqui € no s6 a existéncia efectiva de tais custos — pois que a circunstincia de sere alegadamente suportados em territérios de regime fiscal privilegiado, maxime e poraisos fiscais, pode suscitar diivida sobre a sua real efectivagio — mas também sua “normalidade” ou a normalidade do seu montante, Estamos aqui, pois, no plet dominio do rendimento normal, em que sc abstrai do que se passou na realidade pa se tomar como base da tributagdo © padrio normal da actividade econémica (!! Existiio ainda outros exemplos, podendo talvez chegar-se & conclusio de que, ser pre que estejamos perante as chamadas “disposigdes anti-abuso”, haverd apelo a co sideragées de normalidade, para afastar a realidade que conduz, naqueles casos esp ciais, a evasio e fraude fiscal Estes apelos a consideragées que relevam da normalidade so, a mew ver, con pativeis com um sistema geral de tributagio do rendimento real. Os que gostam ¢ apoio literal dos preceitos ficardio porventura satisfeitos com a presenga na norm constitucional do advérbio “fundamentalmente”, que permite concluir que os desvic acima mencionados podem ser tolerados. Trata-se afinal apenas de moderar 0 aleanc da garantia da tributagio do rendimento real, em operagdes particulares, onde pode: ser postos em causa © cumprimento do espirito do sistema fiscal, através de manobr: Ue elisa fiscal interna e internacional 8. A avaliagio indirecta também se destina, como a avaliagio directa, a dete tinar 0 valor real dos rendimentos ou bens tributdveis, mas a partir de indicios, pr sungdes ou outros elementos de que a administragao tributéria disponha, como pre: creve 0 n° 2 do artigo 83° da LGT. Na verdade, a LGT concebe a avaliagao indirect como subsididria da avaliagio directa, devendo, sempre que possivel e a lei nao pret erever em sentido diferente, aplicar-se, na avaliagao indirecta, as regras da avaliag’ directa (artigo 85." fundamental da diferenga entre os dois métoxlos ou sistemas reside afinal em qu na avaliagio indirecta, esti afastada, por Verificagdo de uma das razées previstas na le a presungio de verdade das declaragdes € outros elementos dos contribuintes, como sejar ‘os registos contabilisticos, presungao garantida hoje pelo artigo 75.° da mesma LGT, pel que a administragio fiscal recorre a elementos estranhos aquelas declaragées e ele mentos para reconstituir a verdade material, ou seja, o rendimento real A avaliagio directa rege, pois, a determinacio da matéria colectivel sempre qu © procedimento administrativo nao defronte qualquer anomalia, ligada & qualidad (1) Tal com na subeapitalizagao, procede-se 2 inversio do énus de provar que as referidas despess ‘ortesponilem a operagées efectivamente realizadas ¢ no tm um caricter anormal ow um montant cexagerado, Gnus que passa a caber aa sujeito passive, Pealdade 50 Principia da Tribucasdo do Rendimento Real ¢ a Lei Geral Tebuairia Is das informagies fomecidas pelos sujeitos passivos. A avaliagdo indirecta, por seu turno, € propria das situagdes em que se compeu a confianga na qualidade das infor- mages do contribuinte, sendo entio a administragto chamada a reconstituir a verdade material por apelo a outros elementos dispontveis. ‘Ambas 8 formas de avaliagao parecem todavia conduzir sempre a determinago do rendimento real, embora por vias diferentes. Isto & aliés.confirmaclo pelo artigo 84. n? 1, da LGT, ao proclamar que “a avaliago dos rendimentos ou valores sujeitos a tributagio bascia-se em critérios objectivos” 9, Analisemos agora o regime da avaliagio indirecta, para determinar em que con- digdes pode ser efectuada e em que consiste, isto é, a que elementos recorre a admi- nistragdo tributéria para avaliar a matéria tributdvel de modo indirecto, ALGT, no seu artigo 87., indica as circunstincias em que se pode efectuar a ava- liagdo directa. O elenco € aqui exaustivo: a avaliagdo indirecta 56 pode efectuar-se. ‘As duas primeiras situagdes cortespondentes s alineas a) e b) do referido artigo rio suscitam, a meu ver, diividas, pelo que respeita & sua conformidade com o prin cipio constitucional da tributagio do rendimento real Na verdade, a aplicagio da avaliagao indirecta em caso de regime simplificado de tributagdo em nada contende com o referido prinefpio, desde que tais regimes sim- plificados (de que ainda 86 hd um exemplo, que € 0 do regime especial dos pequenos retathistas em TVA ()) no fagam mais do gue estabelecer presungbes ou indicios que permitam uma aproximagio aos valores reais © nio se desliguem totalmente dos ele ‘mentos trazidos pelos sujeitos passivos, atinentes & sua situagio real. No fundo, o que esses regimes fazem é trocar um aligeiramento substancial das obrigagdes acessorias dos sujeitos passives por um menor peso relativo das suas declaragdes e registos na avaliagao dos rendimentos que servem de base a tributagao. Apenas substituem, pois, uma determinagdo do tenditento real efectivo pela determinagdo do rendimento real presumido. Para mais, a LGT tem o cuidado de nio retirar ao sujeito passive 0 diteito a ser tributado pelos seus rendimentos reais efectivos, ao estabelecer no n.° 2 do artigo 81.° que, “cm caso de regime simplificado de tributagio, 0 sujeito passivo pode optar pela avaliagio directa, nas condigles que a lei definir". Quer dizer, nao se retira a0 sujeito passivo, sem mais, a possibifidade de as suas declaragies e regis- tos beneficiarem da presungiio de verdade, estabelecida no artigo 75°, n° 1: basta que, no caso de Ihe poder vir a ser aplicado um regime simplificado de tributagao, ele opte pela avaliagao directa, para que as suas declaragdes e registos passem a benefi- iar daquela presungo © portanto se restaure a tributagao do rendimento reat efectivo, que € a regra do nosso direito fiscal actual Do mesmo modo, na situagio descrita na alinea b) do referido artigo 87.°, tam 0°) A ceforina (isa de 2000 imtroduaiu um regime simplificado em sede de impostos de rend ‘mento: eft: Joaquim Pina Moura; Ricardo Si Fernandes, A Refarma Fiscal Inadiivel, Celta Editor, Osi 45, 2000, p, 19620) © 32-34, calidad 5A,r ——— 6 José Xavier de Ba bém se continua dentro dos limites da tributagdo do rendimento real, posto que pr sumido ou determinado indiciariamente. Ai, 0 que esté em causa é a “impossibilida de comprovagdo e quantificagio directa exacta dos elementos indispensiveis & correc determinagdo da matéria tributavel”, impossibilidade que deve, segundo 0 artigo 88 corresponder a pelo menos uma das anomatias af previstas. © afastamento da aval ‘40 directa, com a correspondente substituigio da tributagdo do rendimento real eft tivo pela tributagio do rendimento real presumido, explica-se aqui por anomalias relagdo juridica fiscal, que pOem em causa a presungzo de verdade das declaragdes demais elementos dos contribuintes que devem, em principio, servir de base & aval go da matéria tributavel. Estamos, porém, sempre dentro da tributago do rendimento real, que nes! casos, no pode ser o rendimento real efective 8 mingua de clementos crediveis fe necidos pelo sujeito passivo e passa a ser um tendimento presumido, posto que 1. ele também. Que é assim provaco ainda a propria descrigio da determinagio da matéria cok tavel dos métodos indirectos que a LGT faz, no seu artigo 90°, n° 1 Posto que através de um elenco de métodos niio exaustivo, a lei confirma, net isposigio, que se busca, afinal o rendimento real do contribuinte. Na verdade, en 0s elementos a que se pode recorrer, alguns ha que nio tém a ver com a creta do contribuinte, tratando-se antes de valores médios, valores a que ehamarfarr normais. E 0 que acontece com os elementos constantes das alfneas a), b) ¢ c), des nn | do artigo 90°; margens médias de lucro Ifquido, taxas médias de rentabilide do capital ("), coeficiente téenico de consumos ou utilizagio de matérias-primas ¢ out custos directos. Estes elementos so valores médios ou normais, sem relagio dire: com 0 caso concreto do sujeito passivo cuja matéria colectvel se quer determin Repare-se, todavia, que 0 mesmo ja ndo acontece com os elementos referic nas outras seis alineas don.” 1 do mesmo artigo 90.° Estes relacionam-se cor sujeito passivo em concreto no com © que acontece normalmente no sector oF ele opera. E assim que a lei manda atender aos “elementos ¢ informagdes declara 8 administragZo tributéria, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, relativos a empresas ou entidades que tenham relagées econémicas com o contribuint 4 “localizagio e dimensGo da actividade exercida’, aos “custos presumidos em func das condigoes concretas do exercicio da actividade”, & “ matéria tributével do ¢ ‘ou anos mais préximos que se encontre determinada pela administragio tributéria”, “valor de mercado dos bens ou servigos tributados” e, Finalmente, a “uma relag congruente ¢ justficada entre os factos apurados ¢ a situagio conereta do contribuint ‘Todos estes elementos permitem uma aproximagio a realidade concreta do suje passivo © mostram que afinal do que se trata é de obter um rendimento presumido, 1 real. A tomada em consideragio de valores médios, permitida pelas alineas a), b) € é caldeada ¢ confrontada com a consideracio de valores tanto quanto possiveis re 15) Mais vemaculamente se teria dito: endibilidade do capital18 sd Kavier de Bast Valores manifestamente inferiores aos normais...repare-se, Nao hi ainda, é cert cexperigncia conereta desta disciplina e, que eu saiba, nao existem ainda os referide indicadores, pelo menos abrangendo a totalidade dos sectores de actividade, por form 1 permitir uma sua aplicagao sistematica, Nao me parece, porém, que se possa duvi dar de que o que esta aqui em causa é 0 desvio & normalidade € ndio uma impos sibilidade de quantificago, que obrigue # recorter & avaliagdo indirecta ‘A lei, com efeito, parece aqui motivar-se s6 pela existéncia dos apontados des vios, independentemente de eles serem afinal a manifestagao de alguma sonegagio d matéria tributivel real por parte do sujeito passive. ‘Suscita problemas a solugdo, no que respeita & problemética que aqui nos vet ‘ocupando, do prinefpio constitucional da tributagio do tendimento real? A minha resposia — com fodas as cautelas que a novidade da disciplina e auséncia de uma experiéncia de aplicagao conereta obriga por certo a tomar — afirmativa. Na verdade, este regime do “afustamento significative” (como the vamos cham: brevitatis causa) parece nao se limitar a ser meramente um regime de inversio do Got da prova, que até se poderia compreender muito bem, atendendo ao alerta que 0 de vio significativo para menos deverd introduzir sobre a “qualidade” ¢ fiabilidade dc elementos fornecidos pelo contribuinte E certo que a lei sé permite & administragio tributéria desencadear, com bat no dito afastamento, 0 procedimento da avaliacio inditecta se 0 contribuinte nio prc duzir, nas palavras da lei, “razio justificativa”. E a lei obriga, no artigo 77°, n° da LGT, a que, na fundamentagio da decisio de aplicagdo dos métodos indirectos, administragéo diga das razdes da nio aceitagao das justificagses apresentadas pel contribuinte. Ora estas razdes podem ser muito variadas & s6 em cada caso conereto se pode! avaliar se elas s20 ou no justificadas. A meu ver — é sempre a meu ver, com dizia Femando Pessoa — a administragao, em ultima andlise, s6 pode descartar as raze justificativas do contribuinte, se estas afinal encobrirem deficiéneias da contabilidac ‘ou dos demais elementos de prova da declaragdes. No meu exemplo predilecto, im: winemos que, perante o tal desvio significativo, o sujeito passivo invoca a deticien qualidade da sua gestao: — Sou mau gestor, meus métodos de gestdo estéo ultrapassados, vendo mé control mal os custos. administro mel os meus recursos humanos. Se a administragao tiver ficado convencida que € assim, se 0 contribuinte tiv podido demonstrar que a sua contabilidade e os seus registos sto afinal bons e que ni hi afinal razio para interpretar 0 desvio ou afastament come resultando de erros insuficiéneias da sua contabilidade, entio ndo havera base para a aplicagae de més dos indirectos. O desvio serviu apenas para inverter o Gaus da prova dos factos € uisciplina da LGT mantém-se dentro dos parimetros do principio da tributagao ¢ rendimento real, Fscaldade 510 Principio da Tribwiayao do Rendimento Real ¢ a Lei Geral Tritntaria 9 © pior € que 0 referido regime no é 56 isso, Imagine-se, com efeito, que 0 con- ribuinte nao consegue convencer que o referido desvio deriva de razdes aceitiveis € {que ndo encobre afinal sonegaglo da matéria colectavel \Viio-se entio aplicar métodos indirectos de avaliagao da matéria tributével. Mas nio — e... hic haec labor est — os métodos previstos no artigo 90°. n.” 1, que, ‘como vimos atrés, visam ainda & reconstituigao da matéria tributdvel real, pois que ape- jam também para elementos relativos a situagio concreta do sujeito passive. A lei manda aqui, no muito infeliz n° 2 do mesmo artigo 90.°, pura ¢ simplesmente con- siderar que a matéria tributavel € determinada de acordo com os indicadores objecti- vos de actividade de base t€enico-cient Leia-se essa disposica “No caso de a matéria colectivel se afastar significativamente para menos, sem razio justifieada, dos indicadores objectivos de actividade de base técnico- -cientifica, a sua determinagio efectua-se de acordo com esses indicadores Nao se aplica pois neste caso a disciplina do n.° 1 desse artigo: a administragio a0 vai avaliar a maiéria colectavel de acordo com a “mistura” de elementos detini- dos no n° 1 do artigo 90.° Abandona-se agora qualquer arrimo a elementos conere- tos do sujeito passivo, por exemplo, o seu passado, relativo ao imposto de euja maté- ria cributivel se trata, ou relativo a outros impostos, para avaliar a matéria colectavel apenas com base naqueles indicadores, que so, como vimos, indicadores de norma- Tidade Ora bem. Esta solugdo da LGT € nao sé desequitibrada e injusta, como ainda sus- ceptivel de ser acusada de inconstitucionalidade, por ofensa ao princfpio da tcibutaco do rendimento real. Esté na fronteira da inconstitucionalidade, porque faz incidir o imposte sobre rendimentos ou valores normais, sem os fazer filtrar pelo ctivo da realidade concreta dio sujeito passive. Se @ administragio se limitar, como a lei a parece obrigar, a con- siderar como matéria colectavel a que resulta da aplicagdo cega dos referidos indica- doves, estaremos, a meu ver, a tributar valores normais, violando 0 artigo 104, n.° 2, da Constitui¢ao da Repablica. O n.° 2 do artigo 90° da LGT corre assim 0 risco de ser inconstitucional. Nao haveria problema de inconstitucionalidade se @ lei se tivesse limitado a mandar aplicar nestes casos uma avaliaglo indirecta de acordo com 0 1.2 1 do mesmo artigo, jé que, ai. a tal mistura de elementos, referentes & normalidade e & realidade da situagio concreta do sujeito passive, assegura que se esta ainda a prati- car tributagio do rendimento real, posto que presumido. A salugdo da LGT, por outro lado. € claramente desequilibrada ¢ injusta. Basta compararmos dois casas tipicos de aplicagio de métodos inditectos. Imaginemos que A nao tem contabilidade que permita a comprovagio ¢ quant Ficagio directa e execta da matéria colectivel, encontrendo-se pois na situagao prevista na alinea a) do artigo 88." € que B, tendo contabilidade que nao foi posta em causa pela administrago, apresenta, contudo, matéria tributavel declarada que se desvia sig- Hecate $0 José Xavier de nificativamente para menos dos famosos indicadores objectivos ¢ ndo consegue vencer a administragao de que exista razio justificativa para tal desvio, estande na situagao prevista na alinea c) do artigo 87° ‘A solugio da LGT, constante dos seu artigo 90.° € desequilibrada ¢ injust: (que a avaliagio indirecta efectuada a A tomard em conta elementos reais, como outras declaragdes referentes a outros perfodos ou a outros impostos, enquanto é liagio indirecta efectuada a B, se se seguir 0 critério cego da LGT, serd pura ¢ plesmente a que resultar dos referidos indicadores, sem qualquer caldeamento ¢ realidade concreta do sujeito passivo. Julgo que o legislador nao foi coerente com os principios que ele proprio beleceu sobre o caricter subsididrio da avaliagto indirecta, O regime do artige a 2, parece constituir um enxerto de gltima hora num conjunto de disposigde: cebidas com base numa filosofia diferente, ‘Uma sua aplicagao literal iré conduzir, a meu ver, a contenciosos e quase ria sugerir uma interpretagao revogatiria desse n° 2, por forma a que, no caso de car triunfantemente o “afastamento significativo", a administracdo aplicasse aft métodos indirectos tal como previstos no n.° I da mesma disposigio. {sso rep a injustiga da solugio actual € salvaria quigé 0 sistema de acusagdes de incor cionalidade. Sem melhor ponderagio, todavia, nfio ouso dar tal passo e fico-nv has por considerar 0 n° 2 do artigo 90.° da LGT como incompativel com a C tuigéo da Republica, por ofensa a0 principio da tributagio do rendimento real, LL, Nao ¢ diferente 0 juizo a formular no que respeita 20 regime do “afasta significativo", em IRS, introduzido em 2001 e que € regulado pelo novo artigo t da LGT (15), Na verdade, se nio for feita a prova da fonte das manifestagdes de fortun termos do n° 3 do referido artigo 89°-A, 0 que sucede é que se procede a um liagdo indirecta que inexoravelmente vai considerar rendimento tributével 0 “ mento-padrio” constante da tabela do n° 4 da mesma disposigao. A avaliagio indirecta, também neste caso, nao recorre & “mistura” de elen médios, ou indicadores de normalidade, com elementos retirados da situagdo ce do contribuinte (dados de outros impostos, declaragdes de anos anteriores, et consta do artigo 90.°,n.° 1, da LGT. Opera apenas com o rendimento-padro, im este como matéria tributivel, sem mais consideragées. A avaliagao indirecta deixa de ser subsididria da avaliago directa e de visar, como aquela, & determinagao ¢ dimento real do contribuinte. Dir-se-ia até que, neste caso, a avaliagio indirec (2) 48 quanto & outea citcunstincia que pode conduzie 2 avaliagio indirecta © que fei introduzids pela Reforma de 2001 — a persistincia de resultados aulos ou negatives por tres ar secutives, also em inicio de acxividade — parece eatarse to-somemte de ums regime de inversto da prova, originando uma avaliagae infiecta nas teemos do antiga 99°" nT, desenhada para ¢ ‘nar a materia colectdvel real do sujeto passive,sg ha Trbwtasin do Rendimento Real ¢ a Let Geral Tributéria 0 Prine caracteristicas sancionatGrias, ji que 4 administragao fiscal devera considerar um ren- ‘Gimento superior 20 rendimento-padriio se existirem indicios fundados de que ele Foi Shido, mas no poder’ nunea apurar um tendimento inferior (ci. n.” 4 do artigo 89.°-A), mesmo que encontTe indicios de que assim foi As mesmas dhividas de constituctonalidade nos suscita pois este regime. Nao teriamos qualquer dificuldade em aceitar a solugdo, se a avaliagio indirecta por ele imposta decortesse afinal nos termos definides no artigo 90. n 1, ou seja, decorresse de modo a apurar. posto que por via indirecta, a partir também de indicios e presun- goes, a materia colectivel real, servindo 0 “afastamento significativo” apenas para por em causa a presune’o de verdade das declaragies ¢ elementos fornecidos pelo con- tribuinte e para afastar, em consequéncia, o regime normal de avaliagao da matéria ti- butavel que €. no nosso direito, o da avaliagdo directaRedoesso eee eae MRE oe tac rats ooo Cs darn Coreen Comera SRE Fomacrasscanes 3 Qoareen.Corcabore Fenn Conk Se afae be dain ods bra: seas im Sra 2 SB Soon Cima ‘Migs Ltn, Gado Toso Rosas Stee (OUP cue can 2.8 foeano scam asa SP SG Sim srowo Wats eaSaios. Sareno Pea Sore ematncireat Feathers Pata EPC me Otvare 050) ‘ope Prvre ues CEP SS Skene oo (eaneade Abe oe, Carsocs& Ascooases ‘Spam sor: Prearcemascarres eosaFanandes oocam ese “ Fax 33988 265 Edigao do Instituto Superior de Gestdo Janeiro 2001 Revista de Direito e Gesto Fiscal 5 José Xavier de Basto © Principio da Tioutagéio do Rendimento Real « Lei Geral Tributaria 23 Paula Rosado Pereira Novo Regime dos Pregos de Transferencia 49 Pedro Patricio Amorim Resmbolso de Emokumentos Maria Adelaide Alves Dias Ramalho Croca ‘Capital, Contas @ a Proteogao ce Teroeras 83 J. L, Saldanha Sanches IVA: Conirolo Fiscal e Dieto 30 Reemibciso 107 Noticias Inforfisco