Ponto 6 - DIREITO TRIBUTRIO - LEGISLAO TRIBUTRIA: VIGNCIA NO

TEMPO E NO ESPAO APLICAO - HERMENUTICA TRIBUTRIA LEI

INTERPRETATIVA - INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO
TRIBUTRIA NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL.
6.5 Vigncia da legislao tributria

Conceito: vigncia a aptido para produzir efeitos no plano jurdico.

Consiste em pressuposto para a incidncia e pressupe a superao da
vacatio legis.

Validade , vigncia e eficcia noes gerais.

A lei que completou todo o seu ciclo de formao presume-se vlida. A

validade, portanto, est presente quando o processo de produo e
formao da lei houver observado as diretrizes e os requisitos
procedimentais previstos na CF (aspecto formal) e seu contedo no agredir
a CF (aspecto material).

A norma vigente tem, em regra, total aptido para produzir, em maior ou

menor grau, efeitos jurdicos.

A regra que a norma vigente seja eficaz, porem isto nem sempre
acontece. Ex: princpio da anterioridade, que probe aos entes federados
cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sito publicada a
lei que os instituiu ou aumentou. Tal princpio no probe a vigncia da lei
que institui ou majora tributo no mesmo exerccio de sua publicao, mas
to-somente adia para o exerccio subseqente a produo de efeitos
(eficcia) dessa norma. Eficcia quando a lei est completamente pronta
para gerar imediatamente os efeitos jurdicos pretendidos pelo legislador.

Vigncia da lei aptido para incidir automtica.

Aplicao da lei depende de algum utilidade em situao concreta.

Uma lei pode estar vigente e no ser aplicada, enquanto uma lei pode ser
aplicada, no se encontrando mais vigente (Des. Luiz Alberto Gurgel de
Faria).

A vigncia deve ser analisada no tempo e no espao

Regras bsicas da vigncia no tempo:

a)
Leis: 45 dias depois de publicada ou 3 meses, no exterior (LICC, art.
1). Essa a regra geral, mas o normal a prpria lei dizer quando entra em
vigor. Ressalta-se que em matria tributria devem ser observados os
princpios da anterioridade de exerccio e da anterioridade nonagesimal.
Para alguns autores, tais princpios estariam relacionados com os efeitos da
lei, no com sua vigncia, apesar de o art. 104 do CTN, ao tratar da
anterioridade, usar a expresso entram em vigor. De qualquer maneira,
devem ser levados em conta. (OBS: ver mais sobre princpio da
anterioridade no ponto 01)
b)
Atos normativos: na data da publicao, salvo disposio em
contrrio.
c)
Decises com eficcia normativa dos rgos singulares ou coletivos
de jurisdio administrativa: 30 dias depois da publicao, salvo disposio
em contrrio.
d)
Convnios: na data em que o prprio convnio estabelecer, salvo
disposio em contrrio.

O art. 104 do CTN e o princpio da anterioridade: Entram em vigor no

primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os
dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda: I que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipteses
de incidncia; III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei
dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto
no artigo 178.

O STF entende que a revogao de iseno no se equipara criao ou

majorao de tributo, de forma que o tributo volta a ser imediatamente
exigvel, no sendo aplicvel o princpio da anterioridade (RE 204.062).

Vigncia espacial: em regra, a legislao tributria vigora dentro do

territrio do ente que as editou. Excepcionalmente, a legislao tributria
dos Estados, do DF e dos municpios vigora fora dos respectivos territrios,
nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de
que participem ou de que disponham as leis e normas gerais expedidas pela
Unio (art. 102, CTN).

A extraterritorialidade prevista em convnio de cooperao: pode se

imaginar como exemplo um convnio firmado entre Municpios integrantes
da regio metropolitana de So Paulo prevendo a fiscalizao conjunta do
ISS devido pelos prestadores de servio a cada um desses Municpios.


A extraterritorialidae prevista em norma geral nacional: as leis que
estipulem tais devem se ater a situaes em que a extraterritorialidade se
imponha como nica soluo vivel para determinado problema, sob pena
de inconstitucionalidade por agresso ao pacto federativo. Exemplo de
aplicao: criao de novo ente poltico, atravs de desmembramento
territorial de outro.

Regra de vigncia espacial extraterritorial prevista no CTN (art. 120):

Salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico,
que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos
direitos desta, cuja legislao tributria aplicar at que entre em vigor a
sua prpria.

Aplicao de leis estrangeiras: segundo Luciano Amaro, a lei

estrangeira pode integrar a hiptese de aplicao da lei brasileira, em
havendo previso expressa. Tal se d, por exemplo, quando nossa lei do IR
admite que, ao se apurar o imposto devido por contribuinte aqui
domiciliado, seja deduzido o imposto retido no exterior, se a lei do pas de
origem da renda der igual tratamento ao imposto retido no Brasil.

6.6 Aplicao da lei tributria

Conceito: aplicar a legislao tributria concretizar no mundo ftico

a vontade que o legislador manifestou em abstrato na norma.

Disposies do CTN sobre o tema:

Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores

futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha
tido incio, mas no esteja completa nos termos do artigo 116.

Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se
verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos
que normalmente lhe so prprios;
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.


Fatos instantneos: fatos geradores que ocorrem em um momento
preciso da linha do tempo. Ex: Imposto de Importao

Fatos peridicos: fatos geradores que se prolongam no tempo, sendo

considerados ocorridos nos instantes legalmente determinados. Ex: IPVA.
Pode ser divididos em simples e compostos (complexivos). Os fatos
peridicos simples tomam por base um nico evento que se prolonga no
tempo (Ex: IPTU e IPVA). J os fatos peridicos compostos so fatos
geradores compostos de diversos eventos que devem ser considerados de
maneira global, dentro de um determinado perodo de tempo legalmente
definido (Ex: IR e CSLL). Obs: existe doutrina que defende que jamais os
fatos poderiam ser considerados como pendentes, uma vez que, mesmo nos
fatos peridicos compostos ou complexivos, existe determinao (legal) do
instante da completude e perfeio de tais fatos, o que faz com que possam
ser tratados como instantneos.

Fato gerador pendente: aquele cujo fato gerador se tenha iniciado,

mas no esteja consumado nos termos do artigo 116 do CTN

O caso do IR: segundo entendimento do STF, o imposto de renda tem

fato gerador complexivo, que comea a ocorrer no incio do exerccio
financeiro (1 de janeiro) e termina no fim do exerccio (31 de dezembro).
Assim, qualquer lei que venha a ter vigncia at o dia 31 de dezembro
aplica-se ao IR daquele exerccio financeiro, dado que o fato gerador ainda
est pendente. Autorizados tributaristas, em discordncia com tal tese, tm
sustentado que o imposto de renda deve ser regulado por lei em vigor antes
do incio do perodo-base respectivo. Com efeito, o entendimento, sufragado
pelo STF, de que o fato gerador do imposto de renda somente se completa
no dia 31 de dezembro, e assim a lei publicada at tal data aplica-se a todo
o perodo, vale dizer, ao lucro apurado de 1 de janeiro a 31 de dezembro,
na verdade prejudica a segurana jurdica, pois o contribuinte chega ao final
do ano sem saber a que norma se submeter na apurao do seu imposto
de renda.

Irretroatividade e IR: SMULA N 584 do STF: Ao Imposto de Renda

calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no
exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao. Tal smula
parece desprezar tanto a anterioridade quanto a irretroatividade. No
obstante, ainda aplicada pelo STF, embora a matria esteja sendo
rediscutida no RE 183.130 (suspenso em razo de pedido de vista). Vale
registrar que, no mbito do STJ, existem precedentes afirmando a
inaplicabilidade da referida Sumula.

Aplicao pretrita da lei tributria:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a

aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. Lei
interpretativa aquela que no inova, limitando-se a esclarecer dvida
surgida com o dispositivo anterior. A excluso da aplicao de penalidades

beneficia to somente quele que interpretou mal a lei e no quele que

agiu em sua total inobservncia.

Obs: em que pese discusso doutrinria acerca do tema, o STF admite a

existncia de leis meramente interpretativas (interpretao autntica) (ADI
695/DF).

Obs.: a Corte Especial do STJ, em relao Lei Complementar n.

118/2005, que buscou interpretar a questo da prescrio em tributos
sujeitos a lanamento por homologao, entendeu que a referida lei no era
meramente interpretativa. Disse o STJ:

O art. 3 da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, 1, 168, I,

do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente
daquele dado pelo Judicirio. Ainda que defensvel a "interpretao" dada,
no h como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das
disposies interpretadas um dos seus sentidos possveis, justamente
aquele tido como correto pelo STJ, intrprete e guardio da legislao
federal. Portanto, o art. 3 da LC 118/2005 s pode ter eficcia prospectiva,
incidindo apenas sobre situaes que venham a ocorrer a partir da sua
vigncia.

E ainda:
COFINS. SOCIEDADE CIVIL. COMPENSAO. PRESCRIO.
A Turma conheceu em parte do recurso e, nessa parte, negou-lhe
provimento, reiterando o entendimento segundo o qual o STF tem
reconhecido que o conflito entre lei complementar e lei ordinria - como o
caso da alegada revogao da Lei Complementar n. 70/1991 pela Lei n.
9.430/1996 - possui natureza constitucional. Inicialmente o Min. Relator
esclareceu que se extingue o direito de pleitear a restituio de tributo
sujeito a lanamento por homologao, no sendo esta expressa, somente
aps cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador, acrescidos de mais
cinco anos contados da data em que se deu a homologao tcita. A Corte
Especial acolheu a argio de inconstitucionalidade da expresso
"observado quanto ao art. 3 o disposto no art. 106, I, da Lei n. 5.172/1966
do CTN", constante do art. 4, segunda parte, da LC n. 118/2005. Nessa
assentada, firmou-se o entendimento de que, "com o advento da LC n.
118/2005, a prescrio, do ponto de vista prtico, deve ser contada da
seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua
vigncia (que ocorreu em 9/6/2005), o prazo para a ao de repetio de

indbito de cinco anos a contar da data do pagamento; e, relativamente

aos pagamentos anteriores, a prescrio obedece ao regime previsto no
sistema anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos a contar
da vigncia da lei nova". Precedentes citados: EREsp 435.835-SC, DJ
4/6/2007, e EREsp 644.736-PE, DJ 27/8/2007. REsp 955.831-SP, Rel. Min.
Castro Meira, julgado em 28/8/2007 (Informativo n. 329 do STJ)

II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: (obs.: se j foi julgado,

no se aplica retroativamente)
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou
omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prtica (obs.: reduo de alquotas no tem
aplicao retroativa, exceto se houver previso legal expressa).

importante atentar que as trs alneas do inciso II do art. 106

tratam exclusivamente de infraes e suas respectivas punies, de forma
que no haver retroatividade de lei que verse sobre tributo, seja a lei
melhor ou pior.

Alguns autores defendem a inexistncia de diferena entre as

hipteses das alneas a e b. Todavia, para Ricardo Alexandre, a alnea a
trataria exclusivamente de penalidade pelo descumprimento de obrigao
principal, e a alnea b, exclusivamente de penalidade pelo descumprimento
de obrigao acessria.

Aplicao retroativa art. 106, CTN. No tocante ao referido

dispositivo, a Justia vem sendo constantemente acionada quanto real
sentido da expresso ato no definitivamente julgado, contida no inciso II,
mormente quanto alnea c, que prev a aplicao da lei a fato pretrito
quando comina penalidade mais branda. A jurisprudncia vem se
sedimentando no sentido de que o ato no definitivamente julgado no se
restringe seara administrativa, mas tambm judicial. Vamos a um
exemplo, para tentar aclarar melhor a questo: Digamos que, em 1995, o
contribuinte X tenha deixado de pagar certo tributo, sendo autuado pelo
Fisco, que apurou a dvida e lhe aplicou a multa de 50% sobre o montante
cobrado, ento vigente poca. Formulada a defesa, tempestivamente, na
Receita Federal, o auto foi confirmado integralmente, fazendo coisa julgada
administrativa. Em face da inexistncia de pagamento, a dvida foi inscrita
na Dvida Ativa (1998), perodo em que foi promulgada lei fixando a multa,
para infrao idntica de X, em 20%. In casu, deve haver a reduo da

multa, por aplicao do art. 106, II, c, pois o ato no est definitivamente
julgado, estando sujeito reviso judicial. Caso a Fazenda no proceda
diminuio espontaneamente, poder o contribuinte requerer a reduo na
via judicial. Vale lembrar que, no REsp 183.994/SP (DJ 15.05.2000) a 2
Turma do STJ entendeu que o CTN, em seu art. 106, estabelece que a lei
nova mais benfica ao contribuinte aplica-se ao fato pretrito, razo por que
correta a reduo da multa para 20% nos casos em que a execuo fiscal
no foi definitivamente julgada. (...) somente se tem por definitivamente
julgada a execuo fiscal quando realizadas a arrematao, adjudicao ou
remio.

aplicao retroativa x anistia: no se h de se confundir aplicao

retroativa do artigo 106 com a anistia. Nesta, no se opera alterao ou
revogao de lei antiga, no havendo mudana na qualificao jurdica do
ilcito. Apenas fica extinta a punibilidade em relao a certas infraes
cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede (art. 180).

Existe garantia de irretroatividade das leis para o Estado? A garantia

da irretroatividade da lei, prevista no art. 5, XXXVI, da Constituio da
Repblica, no invocvel pela entidade estatal que a tenha editado
(SUMULA STF n 654).

6.7 Interpretao e integrao da legislao tributria

Sobre o tema, dispe o CTN:

Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente

para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem
indicada:
I - a analogia;
II - os princpios gerais de direito tributrio;
III - os princpios gerais de direito pblico;
IV - a eqidade.
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no
previsto em lei.

Recordar aqui o princpio da tipicidade tributria. Em matria de

tributos, h uma semelhana com a legislao penal: no admitida a
analogia in malam partem.

Ademais, a analogia (aplicao de norma jurdica existente a caso no

previsto, mas essencialmente semelhante ao previsto) no deve ser
confundida com a interpretao extensiva (ampliao do contedo aparente

da norma, uma vez que o legislador disse menos do que realmente queria
dizer).

STF, RE 130.552, j 04.06.1991, excerto do voto do rel. Min. Moreira Alves:

s se aplica a analogia quando, na lei, haja lacuna, e no o que os alemes
denominam de silncio eloqente, que o silncio que traduz que a
hiptese contemplada a nica a que se aplica o preceito legal, no se
admitindo, portanto, a o emprego da analogia.

2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento

de tributo devido.

Ex.: deixar de cobrar o tributo porque a pessoa pobre. Lembrar que

a lei pode conceder anistias ou remisses, at com base na equidade. O que
vedado utilizar equidade em sede de interpretao da lei tributria, para
dispensar o pagamento do tributo. Quanto s multas, alguns autores
entendem que no so tributos (visto que tributos no so sanes por atos
ilcitos), razo pela qual poderiam ser dispensadas pela aplicao da
equidade.

Importante observar pela leitura do art. 108 do CTN que, a soluo

dos problemas das lacunas em direito tributrio difere da soluo geral
inserta no art. 4 da LICC: Quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de
acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais de direito.
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas,
mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios.

Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance

de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados,
ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou
limitar competncias tributrias.

A contrario sensu, quando os conceitos de direito privado no tenham

sido utilizados pelas citadas leis mximas, podem ser alterados pelo
legislador infraconstitucional (ex.: a prescrio tributria extingue o direito,
a decadncia tributria admite interrupo). Por outro lado, os conceitos
presentes na Constituio no podem ser ampliados arbitrariamente pelo
legislador (ex.: charretes no podem ser conceituadas como veculos
automotores, nem equiparados aos mesmos, como forma de viabilizar a
tributao pelo IPVA). Admitir que o legislador tributrio alterasse um
conceito de direito privado do qual o legislador constituinte fez uso quando

definiu ou limitou a competncia tributria seria legitimar a mudana na

Constituio por norma infraconstitucional. Tal vedao foi vista no caso da
COFINS, da Lei 9.718/98, que ampliou o conceito de faturamento para
receita bruta, poca sem lastro constitucional, o que acabou acarretando a
decretao de inconstitucionalidade dessa ampliao do conceito da base
de clculo.

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha

sobre:
I - suspenso ou excluso do crdito tributrio;
II - outorga de iseno;
III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.

Isso quer significar que no se poderia utilizar

reconhecer iseno, anistia ou dispensar o cumprimento
acessrias, mas seria invocvel a analogia, por exemplo, no
para cumprimento de obrigaes. Ou seja, no se aplica
casos de interpretao literal (restritiva).

analogia para
de obrigaes
caso de prazos
a analogia em

De outro lado, consoante Luciano Amaro (no mesmo sentido, Ricardo

Alexandre), no obstante se preceitue a interpretao literal nas matrias
assinaladas, no pode o intrprete abandonar a preocupao com a
exegese lgica, teleolgica, histrica e sistemtica dos preceitos legais que
versem as matrias em causa, pois faz parte do processo normal de
apurao compreensiva do sentido da norma.

Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida
quanto:
I - capitulao legal do fato;
II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou
extenso dos seus efeitos;
III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.

Perceba-se que a interpretao benigna se restringe lei tributria

que define infraes ou comine penalidades (princpio do in dbio pro ru,
de ntida influncia do direito penal e aqui aplicado na seara do direito
tributrio penal). Vale observar que, para se resolver as dvidas s demais

questes de direito tributrio (ex: cobrana de tributo), no existe qualquer

concepo apriorstica do tipo na dvida favorecer o fisco ou na dvida
favorecer o contribuinte.

Interpretar e integrar tm sentidos parecidos, mas sutilmente

diversos. A interpretao atividade lgica pela qual se determina o
significado de uma norma jurdica, enquanto a integrao o meio de que
se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurdico inteiro, sem lacuna.

Na teoria da interpretao, tambm chamada hermenutica, vrios

mtodos so utilizados, sendo de se destacar os seguintes:
a) gramatical o intrprete investiga antes de tudo o significado gramatical
das palavras usadas no texto legal;
b) histrico o sentido da norma buscado com o exame da situao a que
a mesma se refere atravs dos tempos; investiga-se o direito anterior;
compara-se a norma atual com a que lhe antecedeu e assim, por diante;
c) sistemtico procura o intrprete o sentido da regra jurdica verificando a
posio em que a mesma se encarta no diploma legal e as relaes desta
com as demais regras no mesmo contidas;
d) teleolgico o intrprete empresta maior relevncia ao elemento
finalstico; busca o sentido da regra jurdica tendo em vista o fim para o qual
ela foi elaborada.

O interesse pblico, muitas vezes utilizado como argumento para a

exigncia de tributos, no se presta para fundamentar uma posio
apriorstica do intrprete a favor do Fisco. O verdadeiro interesse pblico,
alis, reside na adequada interpretao da Constituio e das leis, de sorte
a que os ditames de seus dispositivos no restem amesquinhados. Segundo
Luciano Amaro, est superada a idia de in dubio pro Fisco.

Ainda quanto interpretao, merece referncia a chamada

interpretao econmica do direito tributrio. Hugo de Brito Machado
destaca que a natureza econmica da relao de tributao importante
para o intrprete da lei tributria, porque faz parte integrante do prprio
contedo de vontade da norma, sendo elemento seguro de indicao do fim
ou objetivo visado pela regra jurdica. Por outro lado, inspira um princpio
prevalente em direito tributrio, que o da capacidade econmica, em
funo do qual se devem tanto o legislador como o intrprete orientar.
(curso... p. 120). E, conclui HBM: a denominada interpretao econmica,
na verdade, no mais do que uma forma de manifestao da preferncia
pelo substancial, em detrimento do formal.

A interpretao econmica do direito tributrio tem origem na dourina

alem e veicula a idia de que no se deveria considerar, na referncia feita
pela lei tributria a um negcio jurdico regulado pelo direito privado, a
forma por ele revestida, mas sim seu contedo econmico. Foi defendida no

Brasil, entre outros, por Amlcar de Arajo Falco, com arrimo no art. 109 do
CTN. Sustenta-se, ainda, que o pargrafo nico do art. 116, acrescentado
pela LC 104/2001, confirma essa tese.

A tese, porm, no encontra acolhida pacfica na doutrina. Luciano

Amaro assevera que tal interpretao choca-se com vrios outros preceitos,
da Constituio ou do prprio CTN. Segundo o citado doutrinador, a
considerao do contedo econmico subjacente no permite transfigurar o
negcio jurdico privado, sob pena de se fazer letra morta do prprio art.
109, com sacrifcio do princpio da legalidade, da segurana jurdica e da
certeza do direito aplicvel.

Princpio do pecunia non olet : o art. 118 do CTN prev que a

definicao legal do fato gerador interpretada abstraindo-se a validade
jurdica dos atos efetivamente praticados, bem como a natureza de seu
objeto ou efeitos ou dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.