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SOFT LAW:
1.
pax romana
NOCIN DE FUENTES
otra perspectiva, se define a las fuentes del Derecho como las herra
que revelan y comprueban la existencia de objetividad respecto del ins
t r u m e n t o jurdico elegido para la solucin de una controversia. Es evidencia de
o b j e t i v i d a d , es decir, aquellos datos objetivos que permitirn concluir que l a sen
t e n c ia de un juez es objetiva y no arbitraria, concluir que la decisin del funciona
rio estatal objetivamente se ajusta a un mandato obligatorio. Se trata, desde esta
visin, de criterios de objetividad a los que acuden los rganos y los integrantes
de la sociedad para la resolucin de los conflictos. En consecuencia, se entiende
por objetividad a la posibilidad de que la solucin a que se arribe respecto de un
problema pueda ser aceptada en la sociedad.
D esde
m ie n t a s
como sabemos, por el principio de legalidad tributaria slo una norma en sentido
formal puede crear tributos. Por tal razn las fuentes facilitan la aplicacin del
Derecho y a su vez, entre ellas, puede apreciarse una cierta jerarqua en funcin
de la mayor eficacia que unas tienen sobre otras. Por ejemplo, la jurisprudencia
del Mximo Tribunal de una Nacin tiene mayor eficacia que la costumbre, la
doctrina y los principios generales del Derecho por la proyeccin que tiene sobre
decisiones futuras de los mismos tribunales, quienes, seguramente, se orientarn
en esa misma lnea de interpretacin.
Es trascendente la afirmacin de V tgo en el sentido de que lo que es p oco com
prensible es el empecinamiento del mundo acadm ico de seguir enseando una visin
de las fuentes que p oco tiene que ver con la realidad jurdica y que finalmente provoca
esquizofrenia entre la enseanza y la prctica del Derecho. Los operadores jurdicos
saben que cuando deben defender un caso o resolverlo, la bsqueda de la respuesta
se canaliza prioritariamente en otras fuentes com o la doctrina, la jurisprudencia, el
Derecho comparado, los principios que posibilitarn una propuesta innovadora (R. L.
ViGO, De la ley al Derecho, Porra, Mxico, 2003, p. 12).
Considero, como muchos autores, que las fuentes del Derecho atienden a la
diversa gama de posibles orgenes de las reglas jurdicas y de los principios obli
gatorios que interesan al Derecho, gocen o no de eficacia normativa. ste puede
ser un criterio extendido en todo el Derecho, sin embargo segn el sector de que
se trate las fuentes tendrn mayor o menor preeminencia. En concreto, en el
Derecho tributario las fuentes inexorables son la Constitucin, los tratados inter
nacionales y la ley.
2.
LA CONSTITUCIN
3.
3.1.
'
L O S TRATADOS INTERNACIONALES
E v o l u c i n normativa
3.2.
Finalmente, el Tribunal sostiene que debe tenerse presente que cuando la Nacin
ratifica un tratado que firm con otro Estado, se obliga internacionalmente a que sus
rganos administrativos y jurisdiccionales lo apliquen a los supuestos que ese trata
do contemple, siempre que contengan descripciones lo suficientemente concretas de
tales supuestos de hecho que hagan posible su aplicacin inmediata. Una norma es
operativa cuando est dirigida a una situacin de la realidad en la que puede operar
inmediatamente, sin necesidad de instituciones que deba establecer el Congreso (con
siderando 2 0 ).
b) Posteriormente, en el fallo Fibraca Constructora, S. C. A. c/Comisin Tcni
ca Mixta de Salto Grande, CSJN del 7.7.93 (Fallos, 316-1669), tambin se invoc el
art. 27 de la Convencin de Viena sobre Derecho de los Tratados, el cual textualmen
te dispone que una parte no podr invocar las disposiciones de su Derecho interno
com o justificacin del incumplimiento de un tratado, agregando la CSJN que La
necesaria aplicacin de este artculo impone a los rganos del Estado argentino una
vez asegurados los principios de Derecho pblico constitucionales asignar primaca
a los tratados ante un eventual conflicto con cualquier norma interna contraria (cfr.
considerando 3o). Esta conclusin resulta la ms acorde a las presentes exigencias de
cooperacin, armonizacin e integracin internacionales que la Repblica Argentina
ha hecho propias y elimina la eventual responsabilidad del Estado por los actos de sus
rganos internos.
c) Luego la CSJN dict un fallo en la causa Cafs La Virginia, S. A. s/apelacin
(por denegacin de repeticin), CSJN del 13.10.94 (Fallos, 317-1282), en la que tam
bin vigoriz el respeto de los tratados internacionales celebrados por nuestro pas.
Interpret que los tratados deben ser interpretados de buena fe art. 31, inc. 1, de la
Convencin de Viena sobre Derecho de los tratados [...] , y desde esta pauta herme
nutica esencial no es coherente sostener que el tratado slo consagra un com prom iso
tico pero no jurdico, una expresin de buena voluntad de los pases signatarios para
tratar de aplicar ventajas, favores, franquicias, etc. Por el contrario, el tratado habla
de los derechos y obligaciones que se establecen en los acuerdos de alcance parcial,
de procedimientos de negociacin y de revisin peridica que no tendran sentido
si los com prom isos asumidos fuesen slo ticos y de clusulas de salvaguarda y de
denuncia, lo cual desvirta la tesis de la compatibilidad entre el marco vinculante del
tratado y la m odificacin unilateral de los beneficios negociados (arts. 7a y 9 de la
seccin III del captulo II) (cfr. considerando 6 ). Asimismo, apoyndose en el prece
dente Fibraca, interpret que la aplicacin por rganos del Estado argentino de una
norma interna que transgrede un tratado adems de constituir el incumplimiento de
una obligacin internacional vulnera el principio de la supremaca de los tratados
internacionales sobre las leyes internas [...] Que lo afirmado por esta Corte en la causa
citada en el considerando precedente y que modifica la doctrina de Fallos, 257:99
y 271:7 en el sentido de que el art. 27 de la Convencin de Viena sobre Derecho de
los tratados impone a los rganos del Estado argentino una vez resguardados los
principios de Derecho pblico constitucionales asegurar primaca a los tratados ante
un conflicto con una norma interna contraria, pues esa prioridad de rango integra el
orden jurdico argentino y es invocable con sustento en el art. 31 de la Carta Magna,
bastara para rechazar el agravio del Fisco nacional (cfr. considerando 9). Ello signi
fica que el legislador no tiene atribucin para modificar un tratado por una ley y s
bien podra dictar una ley que prescribiese disposiciones contrarias a un tratado o que
hiciese imposible su cumplimiento, ese acto del rgano legislativo comportara una
transgresin al principio de la jerarqua de las normas (art. 31 de la CN) y sera un acto
constitucionalmente invlido... Habida cuenta de que el legislador no puede delegar
una facultad que no tiene, desde el punto de vista de la legitimidad de una delegacin
siempre est presente lo diga la norma delegante en forma expresa o no esa direc
tiva de que ni una ley ni otra norma de rango inferior puede violar un tratado inter
nacional (considerando 10). En el considerando siguiente dijo que ...es un principio
implcito que todas las facultades que delega el legislador debern ejercerse respetando
los convenios internacionales vigentes. Visto desde otra ptica, la participacin del
Congreso en el acto com plejo federal que culmina con la aprobacin y ratificacin de
un tratado (art. 75, inc. 22; art. 99, inc. 11 de la ley fundamental), comporta siempre la
existencia de una directiva poltica que queda incorporada en todo acto de deles
y en el ejercicio de la facultad delegada.
d)
Tambin en M icroomnibus Barrancas de Belgrano, S. A. (Fallos, 3l2-24Qm
en el que se reconoci la pervivencia del solve et repele en tanto su aplicacin no inbil
esgrimir el derecho de defensa en juicio del contribuyente, es decir, que su manten}*
miento no afecte la tutela judicial efectiva, se interpret la inmediata operatividad
materia tributaria de los tratados internacionales. Estas pautas hermenuticas fuero
seguidas en posteriores precedentes jurisprudenciales de la CSJN, tales com o Doti
Miguel A., del 7.5.98 (Fallos, 321:1226); Mercedes Benz Argentina, del 21.12 99 p'
los, 322: 3193).
4.
LA LEY
son sospechosas; pueden ser buenas o malas; pero la voluntad general es siempre bue
na; no ha engaado nunca, no engaar jams. Los derechos en la sociedad sepulta a
la vieja concepcin de que lo que al prncipe place tiene fuerza de Ley, que haca equi
valer a sta con el producto de una simple voluntad humana superior (para explicar tal
superioridad estaban las explicaciones teolgicas del poder). Viene a resultar inespera
damente, en virtud del mgico y prodigioso hallazgo de Rousseau, que la Ley no tiene
otro objeto ni produce otro efecto, justamente, que identificar, proteger y hacer efectiva
la libertad, articulando la libertad de todos y asegurando su simple coexistencia (E.
G arca d e E n terra , Justicia y seguridad jurdica en un mundo de leyes desbocadas, Civitas, Madrid, 1999, p. 28) Las tesis centrales del paradigma dogmtico legalista dice
V i g o se resumen en que: a) el Derecho es creado por el Poder legislativo y se encarna
en los cdigos; b) el Derecho se da a conocer a travs de la publicacin oficial; c) el sa
ber jurdico es cientfico y su objeto radica en clarificar y reconstruir sistemticamente
el Derecho positivo; d) la aplicacin del Derecho (ley) se realiza por un mecanismo de
la subsuncin y de un elemental silogismo deductivo; e) la Constitucin n o es algo ju
rdico sino un programa poltico, cuyo destinatario es el legislador, quien lo juridiza de
conformidad con su criterio, y f) cualquier otra fuente de Derecho est subordinada a
la ley y en el marco del sometimiento a la voluntad del legislador (R. R. V igo, De la ley
al Derecho, Porra, Mxico, 2003, p. 107).
sada tutela del Derecho tributario. Esto merece aclaraciones sobre las que se
Avanzar en el siguiente punto al referirnos a las anomalas de la ley.
S u reen p o r tanto una serie de interrogantes. Esta visin histrica de la ley se
'usa a^los d a s q u e c o r r e n ? Ese c o n c e p t o b u c l i c o d e 1a le y e s predicable en la
't u a l i d a d ? E l principio de legalidad es insustituible, in n e g a b le e im p r e s c i n d i b le
ra qUe el Estado constitucional de Derecho funcione, para que se repartan la s
funciones dentro de los diferentes estratos del Estado y para que los ciudadanos
nuedan defender sus derechos y libertades. Indudablemente no existe la libertad
sin ley que la proteja y no puede existir una sociedad sin ley. En definitiva, una vez
ms afirmamos que el Derecho es reparto, es dar a cada uno lo que le corresponde
Yesto slo puede materializarse con un instrumento: la ley.
Somos esclavos de la ley para vivir en libertad, com o sostuvieron los pre-socrticos, y esta simple idea puede extrapolarse a la actualidad, pues no ha perdido vigencia.
La obediencia se exige en tanto exista la ley. No es posible imaginar a la autoridad al
margen de la ley. El Fisco goza de las facultades con las que cuenta, por virtud de la
ley. No est ni por encima ni debajo de ella, sino que ajusta su comportamiento a ella,
com o tambin los contribuyentes. Todo el Derecho pblico est, por ello, construido
sobre este principio de legalidad: el Derecho Penal, el Derecho tributario, el Derecho
presupuestario, el Derecho administrativo, en todas sus mltiples derivaciones, el De
recho de organizacin de tribunales, el Derecho procesal. La codificacin napolenica
(el Derecho decim onnico) com o aspiracin de un ordenamiento concentrado man
tiene su prestigio, pero ha perdido la exclusividad y preponderancia que tuvo en el
pasado. Seguimos estando inmersos en la atmsfera que los publicistas de Francia
denominaron el reino de la Ley.
Este enfoque de las anomalas de la ley no representa una crtica a la ley tri
butaria, por el contrario, slo puntualizo su descollante y formidable posicin
central de privilegio dentro de la constelacin de fuentes del Derecho tributario
pero, como toda elaboracin humana, est expuesta a falencias, debilidades y ano
malas.
4.1.
Los intereses superiores del Estado, las razones concretas impostergables que
llevan muchas veces a una ardua negociacin y composicin de intereses de la
ms diversa naturaleza: empresariales, sindicales, de fuerzas sociales de hecho,
entre varias, desvirtan a la ley. El Congreso de la Nacin, al sancionar una ley tri
butaria, se ocupa de tutelar el Derecho tributario o se privilegian otros intereses,
tambin importantes, pero que pueden colisionar con el fin ltimo que es servir
al bien comn? En ocasiones, la creciente complejidad del Derecho tributario y
el aumento del nmero de contribuyentes conspira contra el trabajo de la Admi
nistracin tributaria, la cual tropieza con mayores dificultades de control, por eso
hay un inters creciente de aqullas por simplificar los procedimientos de recau
dacin. Ello trae aparejado el acortamiento de los plazos para el ejercicio del de
recho de defensa frente a una pretensin fiscal, la imposibilidad de la produccin
de la prueba, la encrucijada en la que se coloca al contribuyente que debe decidir
entre cumplir una pretensin fiscal susceptible de ser cuestionada pero con algn
beneficio por el hecho de dar por finalizada la cuestin o embarcarse en una dis
cusin judicial de alcances impredecibles. Entonces, es correcto el o fre cim ie n to
P r d id a
de lo s c a r a c t e r e s liberales de la ley
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
CAP. 4
b e l s k y , p a r tic ip a n a c tiv a m e n te e n el m e r c a d o d e la s le y e s , c ir c u n s t a n c ia q u e
h a c e a p a r e c e r a c r e c ie n te f o r m a c i n d e le y e s s e c to r ia le s .
c o n s ta n te d e n o r m a tiv iz a c io n e s ju r d ic a s
ad hoc,
En s u m a ,
se p e r c ib e una
c o n p r d i d a p a r a e l p r i n c i p i o de
g e n e r a li d a d .
Seala Z agrebelsky que debe aadirse an la cada vez ms marcada contractualizacin" de los contenidos de la ley. El acto de creacin de Derecho legislativo es
la conclusin de un proceso poltico en el que participan numerosos sujetos sociales
particulares (grupos de presin, sindicatos, partidos). El resultado de este proceso plu.
ral est, por su naturaleza, marcado por el rasgo de la ocasionalidad. Cada uno de
los actores sociales, cuando cree haber alcanzado fuerza suficiente para orientar en
su propio favor los trminos del acuerdo, busca la aprobacin de nuevas leyes que
sancionen la nueva relacin de fuerzas. Y esta ocasionalidad es la perfecta contradic
cin de la generalidad y abstraccin de las leyes, ligadas a una cierta visin racional
del Derecho impermeable al puro juego de las relaciones de fuerza (G. Z agrebelsky,
op. cit., p. 37). En el origen de las normas siempre existe dicen M artnez R oldn y
F ernndez S urez una fuerte fuerza social, grupos de presin y unos intereses que
pretenden hacerse presentes frente al aparato estatal y frente a la sociedad en general.
Cuestin distinta es la de determinar en qu medida, una vez originada una norma,
responde sta al sentir colectivo o a la conciencia social de sus destinatarios, lo que
nos conduce al problema de la legitimidad de las normas y al de su efectividad... (L.
M artnez R oldan y J. A. F ernndez S urez, Curso de teora del Derecho y metodologa
jurdica, Ariel, Barcelona, p. 159).
El Poder Legislativo, dominado por los partidos y escenario predominante de sus
luchas pugnaces, ha dejado de ser el depositario indiscutido y seguro de una voluntad
nacional comn, y ha sido preciso situar a su lado otra expresin superior del verda
dero pacto social bsico, receptor y regulador de los verdaderos valores superiores en
que una comunidad se funda y sobre los cuales, frente a cualquier otra instancia, ha
de funcionar. La Ley ha visto as rebajada su antigua preeminencia y ha pasado a ser
ella misma un acto jurdico ordenado y no slo ordenador, y com o tal sometido a la
posibilidad de ser cosa impensada para la doctrina clsica enjuiciada y anulada
por un Tribunal. Esta es la respuesta, un tanto paradjica, al aserto rousseauniano que
vimos ms atrs y segn el cual la Ley no puede ser injusta (E. G arca de E nterra,
Justicia y seguridad jurdica..., p. 42).
sin considerar el mnimo exento previsto en el art. 24 de dicha normal legal. Los
bienes entregados por los fiduciantes, personas fsicas o sucesiones indivisas, no
integrarn la base que las mismas deben considerar a efectos de la determinacin
del impuesto. Si el fiduciante fuera una empresa, dichos bienes no integrarn su
capital a efectos de determinar la valuacin que deben computar aquellos sujetos.
A o s despus, esto fue corregido, incorporndose la responsabilidad solidaria a la
ley de impuesto a las ganancias.
4 , 1 .6 ,
O c a s io n a l id a d d e l a l e y : l a l e y
como r e s u l t a d o
d e c o lis io n e s d e fu e r z a s
y s u c o n t r a c t u a l i z a c i n
^ \ g.
por la incoherencia que muestra muchas veces la ley, por las contradiccio
nes evidentes entre varios preceptos normativos entre s, por la exigencia de la
rea m en tacin d e una norma so pretexto de que su operatividad devendr de la
pertinente reglamentacin, el ordenamiento como conjunto sistemtico y orgn j C 0 .
pierde sentido, se pulveriza.
Hoy se descarta casi por com pleto la idea de que las leyes y las otras fuentes, consi
deradas en su conjunto, constituyan de p or s un ordenamiento com o poda suceder
en el siglo pasado . La crisis de la idea de cdigo es la manifestacin ms clara de este
cambio. En estas condiciones, la exigencia de una reconduccin a unidad debe tener
en cuenta la crisis del principio de legalidad, determinada por la acentuada prdida de
sentido, pulverizacin e incoherencia de la ley y de las otras fuentes del Derecho (G.
Z a g r e b e l s k y , op. cit., p. 39).
La extraordinaria movilidad de las leyes, que parte de a creencia de que las le
yes son capaces de resolver todos y cada uno de los problemas que presenta sin cesar
una cambiante sociedad, ha venido a hacer imposible, paradjicamente, el positivismo
com o m todo. La formidable e imparable cosecha diaria de nuevos productos norma
tivos impide, com o cuestin de puro hecho, integrar todos ellos en un sistema estruc
turado y arm nico. El intrprete del Derecho carece ya, simplemente, de resuello para
ese seguimiento exegtico de la produccin en masa de nuevas normas. El legalismo
exacerbado ha matado definitivamente al positivismo! Consecuencia inesperada del
predominio formal absoluto de las leyes, con el que se pens llegar a eliminar a todas
las dems fuentes del Derecho. Pero com o, adems, ese tipo de produccin masiva de
Derecho afecta gravemente al propio basamento del sistema jurdico y a sus dos valores
centrales, la justicia y la seguridad jurdica, he aqu que la multiplicidad de las normas
nos ha forzado, paradjicamente, a volver los ojos a los mtodos precodificadores de
la jurisprudencia, a los que pusieron en marcha los juristas romanos y que nunca han
dejado de estar presentes en la conciencia de los hombres de Derecho, al m todo que
prima a los valores sustanciales del Derecho por encima de la envoltura formal de sus
normas, y m ucho ms cuando stas son tan ocasionales y fugaces com o ya nos consta
(E. G arca de E nterra , Justicia y seguridad jurdica..., p. 103).
4.2.
A su vez, la disposicin transitoria sexta de la CN, que surge con la reforma cons
titucional de 1994, textualmente dispone: Un rgimen de coparticipacin conforme a lo
dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la reglamentacin del organismo fiscal federal, sern es
tablecidos antes de la finalizacin del ao 1996; la distribucin de competencias, servicios
v funciones vigentes a la sancin de esta reforma, no podr modificarse sin la aprobacin
de la provincia interesada; tampoco podr modificarse en desmedro de las provincias la
distribucin de recursos vigente a la sancin de esta reforma y en ambos casos hasta el
dictado del mencionado rgimen de coparticipacin. La presente clusula afecta los recla
mos administrativos o judiciales en trmite originados p or diferencias por distribucin
de competencias, servicios, funciones o recursos entre a Nacin y las provincias (corres
ponde al art. 75, inc. 2).
5.
5.1.
LOS REGLAMENTOS
C on cep to
El PEN tiene potestad reglamentaria que se define como el poder del que go2a
la Administracin para dictar normas de carcter general con competencias es
pecficas y sin invadir funciones legislativas propias del Congreso de la Nacin.
En consecuencia, el Poder Legislativo ejerce las funciones legislativas y el Poder
Ejecutivo las funciones reglamentarias.
Desde una perspectiva poltica, las funciones reglamentarias se justifican si se
considera la necesidad de dictar reglamentos para el funcionamiento de la Admi
nistracin. Desde una perspectiva jurdica el fundamento radica en que es inhe
rente a la Administracin dictar mandatos individuales necesarios para el desarro
llo de su funcin. Es evidente que los reglamentos son necesarios para la gestin
administrativa, para la celeridad en el cumplimiento de las funciones de gobierno
y por la complejidad propia de las situaciones jurdicas que cotidianamente se le
plantean. Por estas razones la propia CN acuerda estas potestades en el PEN.
El reglamento es un acto administrativo de alcance general que contiene una
manifestacin de la voluntad del PEN y establece mandatos de carcter general,
impersonal y objetivos, para ser cumplidos por parte de los destinatarios (en nues
tro caso, contribuyentes). Por tanto, integran el elenco de las fuentes de Derecho,
pues se insertan en el bloque de legalidad.
Por su carcter normativo, gozan de presuncin de legitimidad y fuerza eje
cutoria y, al ser actos de alcance general, deben cumplir con el requisito de mo
tivacin, es decir, debern expresar en forma concreta las razones que inducen a
emitir el acto, consignando, adems, los hechos y antecedentes que le sirvan de
causa y en el Derecho aplicable [arg. art. 7, ines. b) y e) de la ley 19.549].
5.2.
Clases
e x c e p c io n a le s
3,2.1-
Reglamentos autnomos
Circulares
Instrucciones
Reglamentos ejecutivos
R egla m en tos d e le g a d o s
intrprete muchas veces deber prescindir del nomen iuris impuesto a la norma
averiguar la verdadera naturaleza que deriva de la normativa en cuestin. Muchas
veces la diferencia entre ambas clases de resoluciones es tenue, por tanto difcil de
precisar si estamos frente a una u otra, pues toda reglamentacin lleva un hlito
de interpretacin.
La trascendencia p r c t ic a d e l d is t in g o r a d ic a e n q u e , s i e n d o a m b o s tip o s de
reglamentarias y las interpretativas, actos administrativos de al
cance general, las primeras no cuentan con un rgimen recursivo, en tanto las
segundas s lo tienen en forma expresa en la norma. Por tanto, en el primer caso
al no preverse un rgimen recursivo especfico, debe aplicarse por va supletoria
la forma de impugnacin de los actos de alcance general contemplado en la ley
19.549 de procedimientos administrativos y su Dcto. reglamentario 1759/72, nor
mas que son de aplicacin supletoria conforme lo establece el art. 35 del Dcto.
reglamentario 1397/79 de la ley LPT.
r e s o lu c i o n e s , la s
alcance general le haya dado aplicacin mediante actos definitivos y contra tales actos
hubieren agotado sin xito las instancias administrativas.
puede crearlas ni el Poder Judicial aplicarlas si falta la ley que las establezca (Manuel
Oliver, CSJN del 15.10.69, Fallos, 275:89).
En igual sentido la CSJN dijo que la potestad acordada a la DGI de dictar resolu
ciones con carcter obligatorio no significa que el Poder Judicial carezca de atribucio
nes para adoptar un criterio distinto en el supuesto de que la interpretacin se aparte
del texto legal (Cine Rocha SRL, CSJN del 10.3.1981, Fallos, 303:380). Tambin la
CNACAF interpret que las resoluciones generales interpretativas dictadas por e! Or
ganismo Fiscal son vinculantes y generan derechos subjetivos, pudiendo las mism as
ser rectificadas por la propia DGI o por el rgano de superintendencia sin efectos re
troactivos. No obsta a lo expuesto el hecho de que los criterios interpretativos sean
formalizados mediante reglamentos, circulares o instrucciones generales (Autolatina
Argentina, S. A., CNACAF, Sala V, del 20.10.95).
sta en los trminos sealados, pueda ser concebido com o un instrumento eficaz para
sortear los bices constitucionales de otra norma com o el Dcto. 560/89 intrnse
camente irrita. Merecen riguroso rechazo, pues, las argumentaciones sustentadas en
la conexin entre dos ordenamientos com o los examinados, por las que se pretende
asignar efectos convalidantes con carcter retroactivo a la ratificacin de uno de
ellos por el posterior, y se arriba a la absurda conclusin de que integrndose el uno
con el otro, la constitucionalidad de ambos textos queda salvaguardada. En efecto, si
el Congreso Nacional no podra disponer hacia el pasado sobre esta materia, aceptar la
postura del Fisco implica desvirtuar y tom ar inoperante mediante una disposicin de
igual naturaleza infraconstitucional, la conclusin alcanzada en el considerando 12, en
tom o a la invalidez del Dcto. citado, establecida por esta Corte en su rol de custodio e
intrprete ltimo de la Ley Fundamental (Fallos, 1:340, 33:162; 310:1771, entre m u ch os
otros) (cfr. considerando 14).
6. LA COSTUMBRE
La costumbre no es fuente del Derecho tributario. S puede serlo, en cier
tas condiciones, del Derecho privado adems es as contemplado por el propio
CC , pero aun cuando ste es de aplicacin supletoria al Derecho tributario, su
eficacia como fuente no se puede extrapolar, sin ms, al Derecho tributario. Ello
en razn de la singular eficacia de la ley como fuente liminar del Derecho tributa
rio que tiene, adems, el poder de refractar cualquier alternativa de configurar la
obligacin tributaria por una va que no fuere la existencia de una ley en sentido
formal y material. La costumbre respalda comportamientos en un sentido que, de
tanto repetirse, son considerados como comportamientos cuasi-obligatorios. Ello
no obstante, no es fuente formal de Derecho tributario.
Una prctica constante y permanente de un determinado comportamiento o
conducta del sujeto pasivo o de la Administracin tributaria podra originar o
contribuir al desuetudo de una determinada norma jurdica, es decir, ser el origen
de la inaplicabilidad de tal norma y, eventualmente, su posterior derogacin por
va legislativa.
En caso de que se invoque la costumbre como fuente secundaria, deben acre
ditarse tres extremos: a) no puede esgrimirse como fuente si existe una ley apli
cable al caso; b) no puede ser contraria a la moral y a las buenas costumbres, y
c) quien la invoca debe probarla.
Cuando la costumbre pasa a formar parte de la norma por referencia que sta
haga de aqulla se puede hablar de relevancia jurdica de la costumbre, en ese caso.
Por el contrario, no tendr relevancia, aun probada, si opera en contra de la ley (cos
tumbre contra legem) (J. M a r t n Q u e r a l t , C. L o z a n o S e r r a n o , J. M. T e j e r i z o L p e z y G.
Casado O lle r o , Curso de Derecho Financiero y Tributario, 15a ed., Tecnos, M adrid, 2004,
p. 153). D icen M artn ez R old n y Fernndez Surez, que las costu m bres jurdicas
Ni los usos ni la costumbre pueden ser considerados como fuente del Derecho
tributario. El uso y la prctica constante pueden tener efectos internos en el mbi
to de la Administracin y, por ende, afectar a los contribuyentes.
7.
LA JU R ISPRU D E N C IA
La CSJN seal en la causa Logitex, S. A., del 8.6.93 (Fallos, 316:1247), que <<Con
arreglo a la jurisprudencia de esta Corte no cabe apartarse del principio primario de 1
sujecin de los jueces a la ley ni atribuirse el rol del legislador para crear excepciones
no admitidas por ste, pues de hacerlo as olvidara que la primera fuente de exgesis
de la ley es su letra y que cuando sta no exige esfuerzo de interpretacin la norma
debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan
las circunstancias del caso expresamente contempladas en aqulla (Fallos, 218:56 v
299:167). De otro m odo podra arribarse a una interpretacin que, sin declarar la irj.
constitucionalidad de la disposicin legal, equivaliese a prescindir de su texto (Fallos
279:128; 300:687 y 301:958).
al presente.
r\-j
L V
a los juristas una inform acin permanente tanto en tom o a las sentencias y opiniones
de otros tribunales com o de organismos internacionales (R. L. Vico, De la ley al Dere
cho, Porra, DF, Mxico, 2003, p. 20).
Concepto
(sin ninguna escuela filosfica que lo impulsara) y por el retorno a la esencia dej
Derecho, esto es, el Derecho es el objeto de la justicia.
Expresa R i v e r o que, en un sistema com o el que triunfa en Francia luego de 1739
la concepcin poltica que funda la autoridad de la ley emanada de la voluntad de los
representantes elegidos por el pueblo confiere a los miembros del poder legislativo el
m onopolio para la elaboracin de la regla de Derecho. As ...existe confusin compIeta
entre las nociones de regla de Derecho y ley escrita, elaborada por las autoridades a
las que la Constitucin ha referido el ejercicio del poder legislativo; los tribunales no
pueden aspirar ms que a una funcin de aplicacin e interpretacin, no creando as el
Derecho (J . R i v e r o , Los principios generales del Derecho en el Derecho administra
tivo francs contemporneo, Revista de Administracin Pblica, nm. 6, sept.-dic. de
1951, publicada por el Instituto de Estudios Polticos, Madrid, Espaa, p. 289).
E n opinin de C a s s a g n e los presupuestos ideolgicos decim onnicos comenzaron
a cambiar en los propios Cdigos que, com o el argentino, ...asignaron a los principios
generales del Derecho o principios del Derecho natural el rango de fuentes del Derecho.
No puede ignorarse que la aplicacin conjunta del dogm a de la plenitud del ordena
miento jurdico y del deber de fallar impuesto a los jueces im plic una revalorizacin
del papel de stos en la form acin del Derecho en los supuestos de carencia de norma
escrita que resolviera la cuestin, dando pie al regreso del Derecho jurisprudencial, el
cual, por esa puerta, pas a convertirse, otra vez, en fuente del Derecho. [...] Por otro
lado, la primaca de la ley formal y material se debilit tambin debido al reconoci
miento al Poder Ejecutivo de la potestad de dictar reglamentos autnomos, delegados
y de necesidad y urgencia, lo cual, junto a la remisin a la equidad natural para corregir
la injusticia o desactualizacin de la norma aplicable al caso, condujo a una interven
cin ms activa de los jueces en el proceso de creacin del Derecho. A partir de all, los
principios generales pasaron a constituir el fundamento de las decisiones, comenzando
a operar com o lmites del poder reglamentario. En todo este proceso, gran parte de los
principios generales del Derecho natural se incorporaron al Derecho positivo de las
constituciones modernas. Es lo que ha ocurrido con los principios que recoge nuestra
Constitucin, que son fuente primaria del Derecho administrativo, la mayora de cu
yas instituciones encuentran su directo fundamento en los principios que emergen del
prembulo y del articulado de la Carta Magna (J. C . C a s s a g n e , Los principios generales
del Derecho en el Derecho administrativo, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1988, p. 19).
Los principios generales del Derecho son esencialmente un instrumento valorativo. A diferencia de los apotegmas, que son argumentos lgicos que encuentra su
estructura en el silogismo, los principios generales del Derecho no son estticos ni
permanentes, por el contrario son cambiantes y estn vinculados a la ideologa de la
sociedad y a los valores predominantes en la sociedad. Son el punto de unin entre el
consenso social, los valores predominantes y las aspiraciones de una sociedad con el
sistema de Derecho. Entre las caractersticas de los principios generales se encuentran:
a) los principios generales del Derecho no son estticos, sino que se encuentran en
movimiento; b) el principio general se concibe a veces com o un axioma o deduccin o
com o una generalizacin de hechos experimentales, es decir, las decisiones volcadas en
las sentencias o preceptos dispersos por el ordenamiento jurdico; c) el operador jur
dico debe, necesariamente, conocer la existencia de los principios generales para com
prender la construccin de un sistema jurdico; d) el conjunto de principios generales
de un sistema en sus mltiples combinaciones puede provocar conflictos de prioridad
aplicativa, y e) los principios generales son informadores, de hecho no ordenan nada
pero asumen el rol de simple directiva informadora del ordenamiento jurdico, pero
no es una norma, ni es equiparable a ella (J. L. V i l l a r P a l a s , La interpretacin y los
apotegmas jurdico-lgicos, Tecnos, Madrid, 1975, p. 130).
En resumen, com o seala N a v e i r a d e C a s a n o v a , a los principios generales se les
atribuyen ciertas funciones. Hay relativo consenso doctrinario en sealar que son en
tre ellas, la de ser fundamento del ordenamiento jurdico, ser criterio interpretativo u
orientador de las normas y ser fuente supletoria ante la insuficiencia de la ley o de la
costumbre (G. J. N a v e i r a d e C a s a n o v a , El principio de no confiscatoriedad en Espaa y
Argentina, McGraw Hill, Madrid, 1997, p. 6),
P o d e m o s a g r u p a r l o s en d o s g r a n d e s s e c t o r e s . L o s p r i n c i p i o s g e n e r a le s d e i n s
piracin i u s n a t u r a l i s t a y l o s p r i n c i p i o s g e n e r a le s i n s t i t u c i o n a l e s .
opciones de cultura jurdica de las que forman parte y a las que las palabras no hac
sino una simple alusin (G. Z a g r e b e l s k y , op. cit., pp. 109-110).
c etl
Proteccin de la buena fe
El principio de buena fe se conecta con el de seguridad jurdica, en razn de
que consiste en la obligacin recp roca que tienen la Adm inistracin tributaria y el
8.4.
Se trata de un principio general del Derecho por medio del cual se pueden re
solver diferencias que se plantean en la prctica jurdica. Se trata de la relevancia
de los propios actos, conocida como doctrina de los actos propios o venire contra
factum proprium non valet, non est (tambin Nemo potest contra factum venire
o adversas factum suum quis venire non potest, etc.). Es doctrina jurispruden
cial que la doctrina de los actos propios constituye una derivacin necesaria del
principio general de la buena e y, por tanto, integra com o principio general una
P rin cip io del som etim ien to volu n tario a un determ inado
rgimen jurdico
9.
E L D E R E C H O S U P L E T O R IO E N M A T E R IA T R IB U T A R IA
10. LA CODIFICACIN
Un cdigo es un conjunto de normas que regulan un sector del Derecho, agru
padas metodolgicamente en un nico cuerpo normativo por lo que confiere uni
dad y exclusividad a dicho sector del Derecho. Un cdigo otorga estabilidad, por
tanto ofrece certeza jurdica.
No cabe la menor duda de que el principio de seguridad jurdica justifica por s
solo la existencia, en nuestro sector del ordenamiento, de una legislacin que sea cuan
limitada. Tal concrecin constituira un aporte invalorable para afianzar la seem-irijurdica, el conocim iento efectivo, y no ficto, de las regulaciones que disciplinan la ma
teria, recrear la confianza y hacer real la previsibilidad de las consecuencias jurdica.'
que generarn las reglas, tanto para los Fiscos com o para los contribuyentes (j q
C a s s , La codificacin tributaria com o instrumento de seguridad jurdica, en AAVV
coord. p or Pasquale Pistone y Heleno Taveira Torres, Estudios de Derecho tributario
constitucional e internacional, Abaco, Buenos Aires, 2005, pp. 197-198).
11.
LA CONSULTA
b)
Debe ponderarse que las opiniones de los funcionarios en respuest
consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no sern *'
rribles y no producirn efectos jurdicos, ni para la DGI ni para los consult R'tU'
Como efecto a remarcar, la presentacin de la consulta no suspende el trarxf111*''
de los plazos ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de lo' .
mos. Esta norma reglamentaria es ineficaz y slo permitira sustentar un reclr
por autovinculacin de la Administracin (doctrina de los propios actos).
<lav'
Las respuestas a las consultas formuladas por ios contribuyentes en los trro"
del art. 12 del Dcto. 1397/79 revestan el carcter de una interpretacin realizada S
un funcionario con atribuciones de juez administrativo, con relacin al tratami ***
fiscal que corresponda aplicar, siendo vinculantes tanto para la DGI, como par1
contribuyente. E n consecuencia, los actos cum plidos en concordancia con el crite "<'
as establecido deban tenerse por efectuados correctamente, en tiempo y forma Co*
rresponde tener presente que la m odificacin introducida por el Dcto. i 3 9 7 /1 9 7 9 <*'
demostrativa de un cam bio de criterio sobre el aspecto que aqu se analiza y no puerfV
aplicarse, p o r n o ser norma aclaratoria, a casos no regidos p o r la nueva normativa'
lo expuesto, debido a que los cambios de criterio impositivo slo rigen para el futur<r
(Eugenio Bellora e Hijos SC, CSJN del 19.5.1992, Fallos, 315:984).
La contestacin no constituye una interpretacin de carcter general y s, en cam
bio, una interpretacin que afecta del caso particular de la consultante. En tal virtud
resulta correcto el temperamento adoptado por el Organismo Recaudador de no sus
pender el procedimiento administrativo, aun mediando la apelacin deducida por la
actora ante la Secretara de Estado de Hacienda y que culmin con la resolucin cues,
tionada en la causa dictada, precisamente, en razn de no haber compartido aquella
parte el criterio sustentado por la Direccin en la respuesta citada (PASA Petroqumi
ca Argentina, S. A., TFN, Sala D, del 31.10.75).
El dictamen del Fisco emanado del subdirector general de la DGI ha tenido por
efecto crear una relacin jurdica que bien puede llamarse de cosa juzgada administra-^
tiva, que obliga a todo el Organismo, ya que es misin del citado funcionario, habilita
do para reemplazar al director general, interpretar las normas o resolver las dudas que
se refieren a los impuestos, derechos y gravmenes a cargo del Organismo que dirige,
sin que les alcance la restriccin del art. 1 2 del reglamento de dicha ley, ya que el mis
m o se refiere a los funcionarios que no tienen la referida capacidad (Ciccone Hnos. y
Lima Establecimientos Grficos SACI, TFN, Sala B, del 10.9.93).
Se ha interpretado que la respuesta dada a una consulta no contiene nada ms
que la opinin de un funcionario que la emite en ejercicio de una actividad auxiliar de
mero asesoramiento, careciendo, en consecuencia, de fuerza obligatoria o vinculante,
sea para el propio rgano pblico, sea para el particular mismo. En manera alguna, sin
distorsionar su intrnseca naturaleza, puede atribursele el carcter de una decisin, no
siendo por tanto un acto administrativo en sentido verdadero y propio. La teora de la
Corte atinente a la llamada cosa juzgada administrativa o de la inalterabilidad o inmu
tabilidad del acto administrativo no jurisdiccional, es aqu, entonces, manifiestamente
inaplicable (Indumetal SAIC, TFN, Sala A, del 1.7.1977; Frigorfico Mellino, S. A.,
TFN, Sala A, del 17.11.77).
Ante la om isin de contestar una consulta, ello no implica la obstaculizacin del
derecho de defensa respecto del interesado. En efecto, se ha interpretado que la omi
sin de contestar una consulta, circunstancia que da lugar al presente amparo, no obs
taculiza el derecho que corresponde al reclamante de disponer de los medios legales
que aseguran su defensa, para el caso de producirse el acto determinativo tributario
por parte de la Administracin (Celaya, Jos M., TFN, Sala A, del 6.3.1984).
12.
EL SOFT LAW
. ,iniente en las normas internas de los diferentes pases, tiene dos vertienprogre^Yores claramente identificables. Por un lado, el sector de las categoras
il - SeLributariaS o derecho de fondo, que se evidencia en el soft law. Por otro
trfdc0
ij-ectivas que se formulan para lograr una mayor homogeneidad en el
lado, en
jas aclmnstracones de los diferentes pases. Metodolgicamente
C''dero que este tema, de creciente y supina importancia, debe estar dentro de
^"fuentes jg] Derecho tributario. Entiendo por soft law aquel conjunto normatiiJ , n0 se origin a en el legislador nacional a travs del principio de legalidad,
^ric es emitido por organismos internacionales cuya fuerza intrnseca hace
Estados adecen su legislacin a dichos cuerpos normativos o directate exigen su aplicacin a sus contribuyentes. E stas disposiciones no crean un
nbuto especfico, pero su aplicacin puede producir una afectacin a algunos de
jos elem entos estructurales d e la obligacin tributaria.
Seala G a rca P r a ts que no puede hablarse de un Derecho global tributario, pues
por esencia el Derecho tributario es intrnsecamente nacional o estatal. Hago propia
esta afirmacin, ya que el ejercicio de ia competencia tributaria quedar siempre en
manos de los pases, quienes la ejercern en el contexto de las facultades constitucio
nales que les sean acordados (F. A . G a rca P ra ts , Cooperacin administrativa inter
n a c io n a l en materia tributaria. Derecho tributario global, ponencia presentada en la
1 Jornada de Derecho Tributario Global, IEF Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
25.11.2004. DOC del IEF, nm. 3/07, p. 5).
ixiste una realidad global que decididamente influye sobre el Derecho tri
butario de los pases, ya que la realidad econmica internacional promovida por
la globalizacin de los negocios tiene influencia sobre el Derecho tributario. En
esta perspectiva se pueden vislumbrar polticas tributarias supranacionales, per
geadas por organismos internacionales especializados o con gran diversidad de
recursos para su elaboracin, las que, una vez emitidas, se proyectan fuertemente
sobre los pases.
Todo se simplifica en el caso de espacios integrados. Ejemplo de ello es el
Derecho comunitario europeo, que est organizado de manera que sus normas
son aplicables a los miembros de la Unin, por tanto existe un efecto directo, y el
derecho de invocar las normas de Derecho comunitario ante las Administraciones
y el poder jurisdiccional de los Estados miembros. Se trata de normas de raigam
bre superior a las nacionales como no puede ser de otra manera y los Estados
miembros seran responsables en caso de no acatarlas o aplicarlas. En materia
tributaria esto se expresa, por ejemplo, en los derechos de los contribuyentes a la
devolucin de tributos indebidamente pagados y en la responsabilidad por daos
de los Estados miembros provocados al contribuyente como consecuencia de la
no aplicacin del Derecho comunitario.
Existen mltiples factores para el desarrollo de un Derecho tributario supranacional, el cual, an inexistente y sin la entidad suficiente para vulnerar la com
petencia tributaria de los Estados, fruto de su soberana e independencia, no por
ello deja de exhibir una fuerza atrayente, demoledora e incesante que paulatina
mente se va incorporando a los sistemas tributarios, en sus leyes o como parte del
soft law.
Algunos de estos factores, que describo en lo que sigue, son el resentimiento
de las soberanas estatales; el fenmeno del narcotrfico, terrorismo y lavado de
dinero; la pretensin de una suerte de pax romana en materia tributaria para ma
yor control e injerencia de los Estados desarrollados y la inseguridad jurdica que
evidencian los pases en vas de desarrollo, y la desconfianza de la estabilidad fiscal
promovida por los gobiernos.
12.1.
: : ; i c a giobai.
Tambin se observan limitaciones externas, representadas por aquellos suiestos en l s clue un Estado o un conjunto de Estados adoptan una posicin
^irin dirigida a que otro Estado o conjunto de pases cambie sus normas tribu,a -jis a riesgo de que, en caso de no hacerlo, se tomen medidas defensivas. Esto
al,Videncia claram ente en el d ocu m en to elaborado p o r la OCDE sobre Harmful
m
C o m p e t tion de 1998, com o resultado de lo cual los pases de baja imposicin,
Vrasos fiscales o tax havens, son identificados y la negociacin del comercio con
jjlo* tiene consecuencias en los diferentes pases. E n Europa otro ejemplo est
representado por el acuerdo sobre fiscalidad del ahorro, articulado por las instiHiciones comunitarias en el sentido de lograr la adopcin de medidas equivalentes
a las establecidas en la Directiva 2003/48/CE por parte de terceros pases (Suiza,
Vlnaco, Liechtenstein, Andorra y S a n Marino) y los territorios dependientes y
a s o c ia d o s de los Estados m iembros (v. gr., Islas Caimn, Islas del Canal, Aruba,
Anguilla, Montserrat, etc.).
Finalmente, tambin existen limitaciones sobre la independencia admi
nistrativa u operacional, entendiendo por ello a la facultad que tiene un Esta
do para gestionar un sistema tributario determinado sin la asistencia y menos la
anuencia de las autoridades del otro Estado.
12.2. Control del crimen internacional
El fenmeno mundial de crimen extrafronterizo de diversa naturaleza, como
Ca vi narcotrfico, el terrorismo y el lavado de dinero, exigen que el Derecho se
ajuste a estas nuevas realidades complejas y oscuras. El Derecho tributario no es
ajeno a esa corriente y sus normas deben encastrarse a esas exigencias por reque
rimiento de organismos internacionales.
En Argentina asistimos a una creciente normativa vinculada al lavado del dinero,
ingreso de capitales y control de salidas e ingreso de divisas que enlazan las normas
de Derecho tributario con las del Derecho bancario, puntualmente las disposiciones
del Banco Central. En este sentido seala M a r t n Jimnez que los actos de terrorismo
que en los ltimos aos han sufrido varios pases no han hecho sino fomentar la ne
cesidad de crear instrumentos que permitan un mayor control sobre los capitales que
financian tales actividades, y es bien con ocido que los mismos se mueven o refugian
en los circuitos off-shore que dan cobijo tambin a actividades abusivas o fraudulentas
desde el punto de vista fiscal; por lo que desde distintos foros internacionales (OCDE,
UE, G-20, GAFI, etc.) se estn desplegando iniciativas que permitan un mayor control
o transparencia de los movimientos internacionales de capitales. En el contexto de
la UE, no slo el Cdigo de Conducta antes citado tiene importancia, sino tambin
el rgimen de ayudas de Estado del art. 87 Tratado UE (que ha sido empleado por la
Comisin europea en los ltimos aos com o arma para atacar los regmenes, identifi
cados p or el Cdigo de Conducta, que fomentan la competencia fiscal perniciosa) o el
reforzamiento de la normativa en materia de intercambio de inform acin o asistencia
en la recaudacin, que ha sufrido importantes modificaciones en los ltimos aos.
Incluso la propia Directiva de la UE en materia de fiscalidad del ahorro no tiene otro
objetivo que facilitar que el Estado de residencia de los contribuyentes personas fsicas
pueda someter a tributacin las rentas obtenidas por su residentes a travs de otros
pases o territorios y, a pesar de sus mltiples defectos y lagunas, su eficacia sobrepasa
los lmites territoriales del Tratado CE, al estar la produccin condicionada a acuerdos
especficos entre la UE o sus Estados miembros con terceros Estados o territorios no
siempre comprendidos dentro del mbito territorial estricto del Derecho comunitario
(A. J. M a r tn J i m n e z , Globalizacin y Derecho tributario: El impacto del Derecho
12. 3 .
ferentes Estados en los que resultan exigibles, deberan impulsar su formulacin con
forme a mecanismos que garantizaran un m nim o exigible de legitimidad, cuidando la
r e p r e s e n t a t i v i d a d del foro que las emite en relacin con la comunidad internacional en
a que van a resu^ ar observadas. En todo caso, los pases no miembros no han form u
lado su previsin sobre cm o entienden la aplicacin de los Convenios que firman, por
lo que aun estando basados en el M odelo de Convenio de la OCDE, resulta difcilmente
exiable que deban adecuar su interpretacin a los criterios contenidos en el Modelo y
en tos Comentarios al Modelo (cfr. F. . G arca P rats, op. cit., p. 8).
t a s p a s i v a s o b t e n i d a s p o r l a e n t id a d n o r e s i d e n t e c o n t r o l a d a , d e m a n e r a q u e se
i m p u t a n e n e l m i s m o p e r o d o d e s u g e n e r a c i n e n l o s a c c i o n i s t a s r e s id e n te s . As
s e n e u t r a l i z a e l d i f e r i m i e n t o f is c a l d e la s r e n t a s d e c a r c t e r p a s i v o q u e e s t n lo ca li
z a d a s e n p a s e s d e b a ja i m p o s i c i n o d e m e n o r i m p o s i c i n c o m p a r a d a c o n el p afs
d e r e s i d e n c i a . V i n c u l a d o c o n e ll o s e r e c o m i e n d a l a a d o p c i n d e la s r e g la s sobre
f o n d o s d e i n v e r s i n i n t e r n a c i o n a le s o s i m i l a r e s
sugiriendo a los
13.
p a s e s
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