Las Resoluciones del ICAC y la Ley de

actualizacin de balances

Pamplona, 25 de septiembre de 2013

1

Resolucin de 1 de marzo de 2013,

del Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas, por la que se
dictan normas de registro y valoracin
del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias
(BOE de 8 de marzo)

Norma Primera. Valoracin inicial. 1. Regla general

Pagos contingentes? Modelo de los arrendamientos, modelo del pasivo financiero,
modelo de las combinaciones de negocios, modelo de las provisiones, modelo del gasto.
4. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente la valoracin inicial
del inmovilizado material incluir la mejor estimacin del valor actual de la citada contraprestacin.
No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo
de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabilizarn
como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias a medida en que se incurran.

Si se produce un cambio en la estimacin de la contraprestacin contingente, la empresa

incrementar o reducir el valor contable del activo en el mismo importe en el que se modifique el
valor contable del pasivo, salvo que la nueva estimacin est relacionada con variables como los
tipos de inters o un ndice de precios, en cuyo caso, se tratar como un ajuste al tipo de inters
efectivo de la deuda y no producir por tanto una revisin del precio de adquisicin del activo.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma de
registro y valoracin sobre instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad.
En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un evento futuro que
aumente los beneficios o rendimientos econmicos que proporcionar el activo, relacionado con
hechos o circunstancias que no existan en la fecha de adquisicin, el tratamiento contable de la
operacin ser el previsto en la norma segunda de esta Resolucin para las ampliaciones o
mejoras del inmovilizado material.

Ejemplo 1. Pagos que son fijos en cuanto al fondo pero

estructurados como variables en la forma
La entidad A adquiere un terreno bajo las siguientes condiciones:
a) Pago fijo de 1.000 u.m a la firma de la escritura el 1-1-200X.
b) Pago adicional entre 400 u.m y 600 u.m en funcin de como se
resuelva la aprobacin de un expediente administrativo que est
siendo tramitado por un Ente local.
c) En la fecha de adquisicin, la sociedad A estima que el
expediente se resolver en un plazo de 1 ao y que el importe
que tendr que abonar ser de 500 u.m.
d) Al cierre del ejercicio 200X se estima un retraso de 6 meses en
la resolucin del expediente.
e) El 1-5-200X+1 el Este local resuelve el expediente. La cantidad
que finalmente tiene que pagar la sociedad A es de 580 u.m.
f) El tipo de inters incremental de la sociedad A es del 10%.

Registro contable
NCta

El 1-1-200X Fecha de adquisicin

DEBE

HABER

210

Terrenos y bienes naturales

572

Tesorera

1.000

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

454,54

TOTAL

1.454,54

1.454,54

1.454,54

El 31-12-200X Reversin del descuento

DEBE

HABER

662

Intereses de deudas

45,46

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

500
Pago contingente = ---------- = 454,54
(1,1)

NCta

TOTAL

45,46
45,46

45,46
5

Registro contable
NCta

El 31-12-200X Cambio en la estimacin

DEBE

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

26,27

210

Terrenos y bienes naturales

TOTAL

HABER

26,27
26,27

26,27

500
Nueva estimacin = ---------- = 473,73 => Ajuste al coste = 473,73 500 = 26,27
(1,1)0,5
Reversin del descuento = 473,74 x (1,1)4/12 473,74 = 15,3

NCta

El 1-5-200X+1 Reversin del descuento

DEBE

662

Intereses de deudas

15,3

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

489

210

Terrenos y bienes naturales

45,7

572

Tesorera

HABER

550
TOTAL

550

550

Ejemplo 2. Pagos variables que se realizan si el activo

cumple con lo acordado especficamente: como una
capacidad de produccin estndar, o un determinada
eficiencia energtica
La sociedad B adquiere el 1-1-200X una maquinaria
especializada bajo las siguientes condiciones.
a) La contraprestacin que se pacta es 1.000 u.m con la entrega
en el momento inicial y un pago contingente adicional entre 300
u.m y 400 u.m adicionales al final del 200X+1 si el activo logra
una determinada capacidad de produccin sin sobrepasar un
lmite de consumo energtico.
b) En el momento inicial la sociedad B estima que pagar 350
u.m. Al cierre del ejercicio 200X, la estimacin es de 400 u.m.
c) La vida til de la maquinaria es de 10 aos.
d) El tipo de inters incremental de la sociedad A es del 12%.

Registro contable
NCta

El 1-1-200X Fecha de adquisicin

DEBE

HABER

213

Maquinaria

1.249,12

572

Tesorera

1.000

173

Proveedores de inmovilizado a largo plazo

249,12

TOTAL

1.249,12

1.249,12

DEBE

HABER

29,9350
Pago contingente = ----------- = 249,12
(1,12)3

NCta

El 31-12-200X Reversin del descuento

662

Intereses de deudas

173

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

TOTAL

29,9
29,9
29,9

Reversin del descuento = 249,12 x (1,12) 249,12 = 29,9

29,9
8

Registro contable
NCta

El 31-12-200X Cambio de estimacin

DEBE

213

Maquinaria

39,85

173

Proveedores de inmovilizado a largo plazo

TOTAL

HABER

39,85
39,85

39,85

400
Nueva estimacin = ---------- = 318,87 => Ajuste = 318,87 279,02 = 39,85
(1,12)2

NCta

El 31-12-200X Amortizacin

DEBE

681

Amortizacin del inmovilizado material

128,89

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

TOTAL

HABER
128,89

128,89

128,89

Cuota de amortizacin 200X = (1.249,12 + 39,85)/10 = 128,89

PRECISIN: los cambios de estimacin se aplican de manera prospectiva.
Por tanto, lo indicado para la cuota de amortizacin ser vlido si la empresa
presenta solo informacin anual.

Ejemplo 3. Pagos variables que dependen de una tasa: lo nico variable

es la tasa, es decir, el adquirente va a pagar seguro, pero el importe es
variable en funcin de cmo vare el tipo de inters
La sociedad C adquiere el 1-1-200X una instalacin tcnica bajo las siguiente
condiciones.
a) El precio se fija en 3.000 u.m. acordndose el pago por terceras partes ms
el euribor (al inicio de cada periodo) y un diferencial de 500 puntos bsicos
sobre el capital vivo pendiente al final de los ejercicios 200X, 200X+1 y
200X+2.
b) Los tipos de inters reales y esperados en cada una de las fecha relevantes
a los efectos del registro contable son los siguientes.
T/i esperado
Ao

T/i real

1-1-200X

1-1-200X+1

1-1-200X+2

200X

5,5%

5,5%

200X+1

8%

6%

8%

200X+2

10%

7,5%

11%

10%

Registro contable
Ao

CV inicio

Gasto int.

Pago int.

Pago
principal

CV final

200X

3.000

165

165

1.000

2.000

200X+1

2.000

160

160

1.000

1.000

200X+2

1.000

100

100

1.000

PRECISIN: alternativamente se podran haber empleado T/i estimados. En

ambos casos, las cuotas pagadas no varan pero s el gasto por inters. Si se
utilizan tasas estimadas el inters del primer ao sera la tasa que iguala el
principal 3.000 con los pagos estimados de 1.165, 1.200 y 1.075 u.m. Al cierre
se calculara la tasa del siguiente periodo en funcin de los datos estimados al
inicio del mismo.

NCta

El 1-1-200X Fecha de adquisicin

DEBE

212

Instalaciones tcnicas

3.000

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

1.000

173

Proveedores de inmovilizado a largo plazo

2.000

TOTAL

3.000

HABER

3.000 11

Registro contable
NCta

El 31-12-200X Pago primera cuota

662

Intereses de deudas

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

572

Tesorera

DEBE

HABER

165
1.000
1.165

TOTAL

1.165

1.165

El 31-12-200X Reclasificacin al corto

plazo

DEBE

HABER

173

Proveedores de inmovilizado a largo plazo

1.000

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

NCta

TOTAL

1.000
1.000

1.000

El registro contable en los aos 200X+1 y 200X+2 es similar. El gasto por

inters ser de 160 u.m y 100 u.m, respectivamente. Las variaciones en los
pagos estimados se reconocen en la cuenta de prdidas y ganancias de cada
ao sin que por lo tanto afecten al valor del pasivo ni del activo.
12

Ejemplo 4. Pagos variables que dependen de la inflacin: lo nico

variable es la inflacin, es decir, el adquirente va a pagar seguro, pero el
importe es variable en funcin de cmo vare un determinado ndice de
precios
La sociedad D adquiere el 1-1-200X una maquinaria bajo las siguiente
condiciones.
a) El precio se fija en 3.000 u.m. acordndose el pago por terceras partes al
final de los ejercicios 200X, 200X+1 y 200X+2 ms un determinado ndice de
precios.
b) El tipo de inters incremental de la empresa es del 10%.
c) La evolucin del ndice de precios en cada una de las fechas relevantes a
los efectos del registro contable es la siguiente.
nd. esperado
Ao

ndice real

1-1-200X

1-1-200X+1

1-1-200X+2

200X

2,5%

2%

200X+1

4%

3,5%

3,7%

200X+2

3,2%

3%

2,7%

3%

Registro contable
INICIO: formar parte del coste del activo el valor actual (descontado al tipo de
inters incremental) de la mejor estimacin de los sucesivos pagos
contingentes (importe nominal ms la correspondiente inflacin acumulada
(spot o esperada).
POSTERIOR: en el primer ao se revertir el descuento con el tipo de inters
incremental. La desviacin (real Vs estimado) del ndice de ese ejercicio se
contabiliza directamente en la cuenta de prdidas y ganancias. A partir del
coste amortizado en esa fecha y de la nueva estimacin de pagos futuros
(revisados con el nuevo ndice, spot o esperado) se calcular un nuevo tipo de
inters para el ejercicio 200X+1. Nuevamente, al cierre del ejercicio 200X+1 la
desviacin del ao en el ndice se reconocer en la cuenta de P y G de ese
ejercicio, y as sucesivamente.

NCta

El 1-1-200X Fecha de adquisicin

DEBE

HABER

213

Maquinaria

2.584,41

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

927,27

173

Proveedores de inmovilizado a largo plazo

1.657,14

TOTAL

2.584,41

2.584,41
14

Registro contable
Ao

Pagos estimados al inicio del ao 200X

200X

1.000 x 1,02 = 1.020

927,27

200X+1

1.000 x 1,02 x 1,02 = 1.040,4

859,83

200X+2

1.000 x 1,02 x 1,02 x 1,02 = 1.061,21

TOTAL

NCta

Valor actual (10%)

797,30
2.584,41

2.584,41

El 31-12-200X Gasto financiero

DEBE

662

Intereses de deudas (2.584,41 x 0,1)

258,44

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

92,73

173

Proveedores de inmovilizado a largo plazo

165,71

NCta

HABER

TOTAL

258,44

258,44

El 31-12-200X Pago primera cuota

DEBE

HABER

662

Intereses de deudas

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

572

Tesorera

1.020
1.02515

TOTAL

1.025

1.025

Registro contable
Ao

Pagos estimados al inicio del ao 200X+1

200X+1

1.000 x 1,025 x 1,037 = 1.062,92

200X+2

1.000 x 1,025 x 1,037 x 1,037 = 1.102,25

PRECISIN: el gasto por intereses del ao 200X+1 se calcula igualando el

coste amortizado en esa fecha 1.657,14 + 165,71 y los pagos estimados en ese
momento (inicio del ao 200X+1).
1.062,92
1.102,25
1.822,85 = -------------- + -------------- = > ie = 12,20 %
(1+ie)
(1+ie)2

Ao
200X+2

Pagos estimados al inicio del ao 200X+2

1.000 x 1,025 x 1,04 x 1,03 = 1.097,98
16

Norma Primera. Valoracin inicial. 2. Costes de desmantelamiento o

rehabilitacin
1. La incorporacin de este componente del coste a la valoracin inicial del activo se producir en
la fecha en la que la empresa incurra en la obligacin. Para el supuesto de activos en construccin,
se presumir, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia se producir a medida que el
inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la empresa.
2. Despus del reconocimiento inicial, la empresa contabilizar la reversin del descuento
financiero asociado a la provisin en la cuenta de prdidas y ganancias y ajustar el valor del
pasivo de acuerdo con el tipo de inters aplicado en el reconocimiento inicial, o en la fecha de la
ltima revisin. Por su parte, la valoracin inicial del inmovilizado material podr verse alterada por
cambios en estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisin asociada a los
costes de desmantelamiento y rehabilitacin, una vez reconocida la reversin del descuento, y que
podrn venir motivados por:
a) Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para
cancelar la obligacin asociada al desmantelamiento o la rehabilitacin.
b) El tipo de descuento empleado para la determinacin del valor actual de la provisin
que, en principio, ser el tipo de inters libre de riesgo, salvo que al estimar los flujos de
efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al cumplimiento de la
obligacin.
En estos casos, la empresa incrementar o reducir el valor contable del activo, en el mismo
importe en el que se modifique el valor contable del pasivo.

Norma Primera. Valoracin inicial. 2. Costes de desmantelamiento o

rehabilitacin
3. Si la modificacin supone una minoracin en el importe de la provisin superior al valor en libros
de este componente del coste del activo, en la fecha en que se realiza la nueva estimacin, el
exceso se reconocer como un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias.
4. Cuando el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida til, todos los cambios
posteriores en el valor del pasivo se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias a medida
que ocurran.

Importe de la obligacin 1.000 u.m

Plazo de desembolso: ao 10
Factor de descuento momento inicial 4% (constante)
Activo subyacente: 20.000 u.m Vida til 10 aos.
Con estos datos, al inicio del ao 8 los importes en balance son los siguientes:
VL componente retiro: 202,65 Provisin: 888,99

a) Al inicio del ao 8 se modifica el facto de descuento que pasa al 15%

Nueva estimacin Provisin: 657,52 => Importe del ajuste = 231,48 de los que 202,
65 se contabilizarn minorando el VL del componente retiro y la diferencia en P y G.
b) Al inicio del ao 8 cambia la estimacin del importe a desembolsar que ser de
600 u.m.
Nueva estimacin Provisin: 533,40 => Importe del ajuste = 355,59 de los que
(idem). Ntese que en este caso, el gasto imputado hasta la fecha (amorti. +
financ.) supera el desembolso que se realizar en el ao 10.

Ejemplo 5. Costes de rehabilitacin

La sociedad Z adquiere una licencia para explotar un vertedero de residuos
en un terreno de su propiedad. Los datos relevantes a los efectos del registro
contable son los que se muestran a continuacin:
-Periodo de la licencia: 10 aos.
-Inicio de la actividad: enero del 20X0.
-Precio de adquisicin del terreno: 30.000 u.m
-Precio de adquisicin de la licencia: 20.000 u.m
-Precio de adquisicin de la construccin: 10.000 u.m
-Nmero mximo de toneladas de basura que pueden verterse:
100.000 u.f.
-Nmero de toneladas depositadas en el ao 20X0: 12.000 u.f.
-Estimacin del coste de rehabilitacin del terreno a comienzo del
ao 20X0: 5.000 u.m
-Tasa libre de riesgo a comienzo del ao 20X0: 5,5%
-Estimacin del coste de rehabilitacin del terreno al cierre del
ejercicio 20X0: 6.000 u.m
-Tasa libre de riesgo al cierre del ejercicio 20X0: 6%
19

Registro contable
NCta

Por la inversin realizada a comienzos

del ao 20X0

DEBE

202

Concesiones administrativas

20.000

2100

Terrenos y bienes naturales

30.000

2101

Terrenos y bienes naturales, costes de

rehabilitacin

211

Construcciones

143

Provisin por rehabilitacin del

inmovilizado

572

Tesorera

HABER

2.927,15
10.000
2.927,15
60.000

TOTAL

62.927,15

5.000
Valor actual cte.rehab. = -------------------- = 2.927,15
(1,055)10

62.927,15

Registro contable
NCta

Por la amortizacin de las inversiones

al cierre del ejercicio 20X0

DEBE

680

Amort. del inmovil.intangible

2.400

681

Amort. del inmovilizado material

2802

Amort. Acum. Concesiones adm.

2.400

28100

Amort. Acumul. de terrenos

3.600

28101

Amort. Acumul. de terrenos, cte. Reh.

351,26

2811

Amort. Acumul. de construcciones

1.200

TOTAL

HABER

5.151,26

7.551,26

7.551,26

12.000
Factor de agotamiento (consumo) = --------------- = 12%
100.000
Cuota amortizacin intangible = 12% x 20.000 = 2.400
Cuota de amortizacin material = 12% x (30.000 + 10.000 + 2.927,15 = 5.151,26

Registro contable
NCta

Al cierre del ejercicio 20X0, por la

reversin del factor de descuento

660

Gastos financieros por actualizacin de

provisiones

143

Provisin por rehabilitacin del

inmovilizado

TOTAL

DEBE

HABER

161
161

161

161

Reversin del factor de descuento = 2.927,15 x (1,055) 2.927,15 = 161

Importe de la provisin actualizada al cierre = 2.927,15 + 161 = 3.088,15

6.000
Valor actual cte.rehab.cierre 20X0 = -------------- = 3.551,4
(1,06)9
Ajuste de la provisin al cierre del ejercicio 20X0 = 3.551,4 3.088,15 = 463,25

Registro contable
Importe de la provisin actualizada al cierre = 2.927,15 + 161 = 3.088,15
6.000
Valor actual cte.rehab.cierre 20X0 = -------------- = 3.551,4
(1,06)9

Ajuste de la provisin al cierre del ejercicio 20X0 = 3.551,4 3.088,15 = 463,25

NCta

Al cierre del ejercicio 20X0, por el

ajuste en el importe de la provisin

DEBE

2101

Terrenos y bienes naturales, costes de

rehabilitacin

463,25

143

Provisin por rehabilitacin del

inmovilizado
TOTAL

HABER

463,25
463,25

463,25

Norma Primera. Valoracin inicial. 3. Anticipos del

inmovilizado material entregados
1. Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del
inmovilizado material, se registrarn en el activo y los ajustes que surjan por la
actualizacin del valor del activo asociado al anticipo darn lugar al
reconocimiento de ingresos financieros, conforme se devenguen. A tal efecto
se utilizar el tipo de inters incremental del proveedor existente en el
momento inicial, es decir, el tipo de inters al que el proveedor podra
financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido,
que no ser objeto de modificacin en posteriores ejercicios. Cuando se trate
de anticipos con vencimiento no superior a un ao y cuyo efecto financiero no
sea significativo, no ser necesario llevar a cabo ningn tipo de actualizacin.
2. El anticipo se dar de baja cuando los elementos del inmovilizado material
se incorporen, en curso o terminados, al patrimonio de la empresa. Cuando
existan dudas sobre la recuperacin del valor en libros del anticipo, la empresa
contabilizar la correspondiente prdida por deterioro.

Norma Primera. Valoracin inicial. 3. Anticipos del inmovilizado material

entregados
Cuando la empresa adquiere el control del inmovilizado, en curso o terminado, dar de baja el anticipo y se
iniciar, en su caso, el cmputo del plazo de un ao para que la empresa pueda valorar si procede la
capitalizacin de los gastos financieros incurridos en la financiacin del activo.
En los contratos llave en mano es habitual que se produzcan estos anticipos para ir compensando al proveedor
por el grado de avance de la construccin. Estos acuerdos, en funcin de las obligaciones que asuman las
partes, pueden calificarse como entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Si el acuerdo se califica como una entrega de bienes, los desembolsos que se vayan realizando se contabilizarn
como anticipos hasta que no se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios del activo. En
este caso, el anticipo deber actualizarse cuando el plazo que media entre el desembolso de efectivo y el
cumplimiento de la obligacin de entrega del inmovilizado por el proveedor supere el ao.
Por el contrario, la actividad desarrollada por la empresa constructora se calificar como una prestacin de
servicios, cuando el objeto del contrato sea la construccin de un activo delimitado bajo unas concretas
estipulaciones tcnicas fijadas por el cliente (es decir, una serie de componentes indisociables, que funcionan en
conjunto y donde la inspeccin tcnica de la instalacin, cuando es requerida, con carcter general, se configura
como un componente ms de la obligacin de resultado a que se compromete la empresa constructora), y que
vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia
sistemtica y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.
En este ltimo caso, la empresa cancelar los anticipos y reconocer un inmovilizado en curso a medida que se
vaya produciendo la citada transferencia, circunstancia que, a su vez, desencadenar la obligacin de activar los
correspondientes gastos financieros como mayor valor del inmovilizado, mostrndose, en esencia, un coste del
activo similar al que lucira en el balance de la empresa si la operacin se hubiera calificado como entrega de
bienes.

Ejemplo 6. Anticipo de inmovilizado material

La sociedad J acuerda con una empresa constructora la edificacin de una
instalacin tcnica. El presupuesto de la obra es de 3.500.000 u.m y el periodo
de construccin se estima en 18 meses. En el momento inicial, la sociedad J
entrega a su proveedor un anticipo de 1.000.000 u.m. A los 12 meses se
realizar un nuevo pago por importe de 1.500.000 u.m, y a la entrega definitiva
de la obra se abonar el importe restante. El tipo de inters incremental del
proveedor se estima en un 10%.
Registro contable
NCta

Cuando la empresa adquiere un servicio de construccin,

con carcter general, no proceder actualizar.

Por los anticipos entregados

239

Anticipos para inmovilizaciones materiales

572

Tesorera

HABER

xxx
xxx

TOTAL
NCta

DEBE

A medida que se produce la recepcin de los trabajos

232

Instalaciones tcnicas en montaje

239

Anticipos para inmovilizaciones materiales

TOTAL

xxx

xxx

DEBE

HABER

xxx
xxx
xxx

xxx

Ejemplo 7. Anticipo de inmovilizado material bis

La sociedad N acuerda con una promotora inmobiliaria la adquisicin de un
local sobre plano en el que tiene previsto instalar una superficie comercial. El
precio de adquisicin es de 500.000 u.m. En el momento de la firma del
contrato (inicio ejercicio) la sociedad N entrega un anticipo de 250.000 u.m,
acordndose la entrega del importe restante a la firma de la escritura pblica
(24 meses despus). El tipo de inters incremental del proveedor se estima en
un 10%.
Registro contable

NCta

Cuando la empresa adquiere un bien y entre la entrega del

efectivo y la puesta a disposicin media un plazo superior al
ao, con carcter general, proceder actualizar.

Por los anticipos entregados

239

Anticipos para inmovilizaciones materiales

572

Tesorera

DEBE

HABER

250.000

250.000
TOTAL

250.000

250.000

Al cierre del ejercicio, por la actualizacin financiera

DEBE

HABER

239

Anticipos para inmovilizaciones materiales

25.000

769

Otros ingresos financieros (250.000 x 0,1)

NCta

TOTAL

25.000
25.000

25.000

Norma Quinta. Inversiones inmobiliarias. 1. Definicin

1. Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalas o
ambas, en lugar de para:
a) Su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien
para fines administrativos; o
b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa.
2. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estn determinados en el momento de su
incorporacin al patrimonio de la empresa se calificarn como inversin inmobiliaria.
Asimismo, los inmuebles que estn en proceso de construccin o mejora para su uso futuro como
inversiones inmobiliarias, se calificarn como tales.
3. En aquellos casos en los que un inmueble se destine tanto para la generacin de plusvalas o
rentas como para la produccin o suministro de bienes o servicios, incluyendo su utilizacin para
fines administrativos, resultarn de aplicacin de forma separada los criterios establecidos en las
normas primera a cuarta inclusive de esta Resolucin y en la norma quinta siempre que los
distintos componentes pueden ser vendidos de forma independiente. En caso contrario, el
inmueble solo podr calificarse como inversin inmobiliaria cuando se utilice una porcin
insignificante del mismo para la produccin o suministro de bienes o servicios o para fines
administrativos.
4. La prestacin de servicios complementarios a los ocupantes de un inmueble no impedir
su tratamiento como inversin inmobiliaria en la medida en que dichos servicios puedan ser
calificados como poco significativos en relacin al contrato global.

PRECISIN
() si el modelo de negocio de la empresa consiste en la tenencia de
inmuebles con el objetivo de obtener ganancias, en el corto, medio o
largo plazo, esto es, a la espera de que se produzca una variacin en su
valor razonable que le permita obtener una adecuada rentabilidad,
dichos inmuebles se calificarn como inversiones inmobiliarias porque
en estos casos ser difcil identificar un ciclo normal de explotacin. Esta
conclusin no vara si el inmueble est en proceso de construccin o
mejora.
Por el contrario, si los inmuebles se adquieren con el propsito de
venderlos en el curso ordinario de las actividades del negocio (menos de
12 meses) o bien se encuentran en proceso de construccin o desarrollo
con vistas a dicha venta, por ejemplo, propiedades adquiridas
exclusivamente para su enajenacin en el corto plazo o para concluir su
desarrollo inmobiliario y proceder a su venta, estos activos se calificarn
como existencias.
29

Norma Quinta. Inversiones inmobiliarias. 3. Cambio de destino

Despus

I. Material

Antes

Inmovilizado
Material

Inversin
Inmobiliaria

Cuando la empresa
comience a utilizar el
inmueble
en
la
produccin
o
suministro de bienes o
servicios, o bien para
fines administrativos.

Existencias

No se regula.

Inversin
Inmobiliaria

Existencias

Cuando la empresa deje de

utilizar el inmueble en la
produccin o suministro de
bienes o servicios, o bien para
fines administrativos y se destine
a obtener rentas, plusvalas o
ambas.

No se regula.

Cuando la empresa inicie una obra

encaminada a producir una transformacin
sustancial del inmueble con la intencin de
venderlo. Si se decide enajenar o disponer por
otra va del inmueble, sin llevar a cabo una
obra sustancial con carcter previo, el
inmueble se seguir considerando una
inversin inmobiliaria. Asimismo, si la entidad
inicia una obra sobre una inversin inmobiliaria
que no tiene por objeto el cambio de la utilidad
o funcin desempeada por el activo, no
proceder su reclasificacin durante la nueva
etapa de desarrollo.
En aquellos casos en que la
venta de inmuebles forme parte
de la actividad ordinaria de la
empresa, los inmuebles que
formen parte de las existencias
se
consideran
inversiones
inmobiliarias cuando sean objeto
de arrendamiento operativo.

Tratamiento contable de la
actualizacin de balances aprobada
por la Ley 16/2012, de 27 de
diciembre
(BOICAC n 92)

31

Consulta 5 BOICAC n 92, diciembre 2012

Sobre el tratamiento contable de la actualizacin de balances aprobada por la Ley
16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias
dirigidas a la consolidacin de las finanzas pblicas y al impulso de la actividad
econmica. En relacin con la misma, se pregunta, todo ello referido a una
compaa cuyo ejercicio social termina el 31 de diciembre
Respuesta: En el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto a tal efecto, el consejo
de administracin formular las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir en el
balance la rectificacin de valores, pero informando en la memoria de la situacin en la
que se encuentra el proceso de actualizacin.
Del mismo modo, en el ejercicio 2013, la Junta General aprobar las cuentas anuales
del ejercicio 2012 sin incluir lgicamente la rectificacin de valores, y aprobar tambin
la correspondiente actualizacin.
En las cuentas anuales del ejercicio 2013, el importe de la reserva de revalorizacin
resultante de aplicar los criterios contenidos en la presente contestacin se mostrar en
una partida con el adecuado desglose, en el epgrafe III. Reservas del patrimonio neto
del balance. Adicionalmente, en la memoria de las cuentas anuales se deber informar
sobre los elementos ms significativos objeto de actualizacin sealando el importe de
los mismos, efecto de la actualizacin sobre la dotacin a la amortizacin y sobre el
resultado del ejercicio, cuantificacin de la cuenta de fondos propios denominada
"Reserva de revalorizacin Ley 16/2012, de 27 de diciembre", movimiento de la citada
32
cuenta durante el ejercicio, etctera.

Ejemplo 8. Actualizacin de balances

El 31-12-2010 la sociedad A adquiere el 70% de las acciones de la sociedad B por 20.000
u.m. En la fecha de adquisicin, el VR del inmovilizado de la sociedad B es de 14.000 u.m. y
su vida til de 20 aos. El tipo impositivo es del 30%. En el ejercicio 2013 la sociedad B se
acoge a la actualizacin de balances aprobada por la Ley 16/2012 . De acuerdo con los
clculos derivados de la Ley fiscal, el importe de la revalorizacin es de 1.800 u.m. Para poder
acogerse a esta medida la sociedad B debe pagar un gravamen nico del 5%. El nuevo precio
atribuido a los activos de la sociedad B comenzar a surtir efectos fiscales en el ejercicio
2015.
Se pide: Calcular las magnitudes contables derivadas de la consolidacin, sabiendo que los
balances de A y B relevantes a estos efectos son los que se muestran a continuacin.

Sociedad A (31-12-2013)
Participacin en B

20.000

Capital

15.000

Otro activo

48.500

Reservas

2.500

PyG

2.800

Deudas

48.200

Total PN y Pasivo

68.500

Total Activo

68.500

Sociedad B (31-12-2010)
Inmovilizado

10.000

Capital

5.000

Otro activo

13.000

Reservas

9.000

PyG

1.000

Deudas

8.000

Total PN y Pasivo

23.000

Total Activo

23.000

Sociedad B (31-12-2013)

Inmovilizado
Otro activo
Activo por Impt.
diferido
Total Activo

8.500 + 1.700
22.400
30

32.630

Capital
Reservas

5.000
12.500 +
1.740

PyG

4.170

Otras Deudas

9.220

Total Pasivo

32.630

De acuerdo con la interpretacin

del ICAC, en las cuentas anuales
del ejercicio 2012 solo se incluye
informacin en la memoria de la
situacin en la que se encuentra
en proceso de actualizacin.

PRECISIN: en el balance de B a 31-12-2013 se incluyen los impactos de la

revalorizacin, que han sido los siguientes:
En la fecha en la que se adopta el acuerdo

DEBE

Inmovilizado

1.800

Reserva de revalorizacin Ley 16/2012

HABER
1.710

HP acreedora I.S

90

TOTAL

1.800

1.800

Al cierre del ejercicio

DEBE

HABER

Amortizacin Inmov. (500 + 100)

600

Amorti. Acumul.

600

TOTAL
Al cierre del ejercicio, por el reconocimiento
del impuesto diferido
Activo por impuesto diferido

600
DEBE
30

Reserva de revalorizacin Ley 16/2012

TOTAL

600
HABER

30
510

HP acreedora = 0,05 x 1.800 = 90

Activo por Imp. Dif. = (VL BF) x 0,3 =
((8.500 + 1.700) (8.500 + 1.800)) x 0,3 = 30

510

Efecto impositivo en los ejercicios siguientes:

Cierre
ejercicio

2013

2014

2015

2030

VL

10.200

9.600

9.000

BF

10.300

9.800

9.187,5

100

200

187,5

DTI
DTD

PID

AID

30

60

56,25

GID

30

30

<3,75>

<3,75>

Donde:
Amortizacin contable todos los aos = 500 + 100 = 600
Ejercicio 2013 -> VL = 8.500 + 1.700 = 10.200; BF = 8.500 + 1.800 = 10.300
Ejercicio 2014 -> VL = 8.000 + 1.600 = 9.600; BF = 8.000 + 1.800 = 9.800
Ejercicio 2015 -> VL = 7.500 + 1.500 = 9.000; BF = 7.500 + 1.687,5 =
9.187,5

Las cuentas de prdidas y ganancias del ejercicio 2013 de

las sociedad A y B muestran los siguientes saldos:

Sociedad A

2013

Sociedad B

2013

Cifra de negocios

8.000

Cifra de negocios

7.000
<750>

Aprovisionamientos

<3.000>

Aprovisionamientos

Amortizacin

<1.000>

Amortizacin

<500+100>

Resultado explotacin

4.000

Otros ingresos

250

Resultado antes de
impuestos

4.000

Impuesto sobre
sociedades
Resultado del ejercicio

<1.200>
2.800

Resultado explotacin

6.000

Resultado antes de
impuestos

6.000

Impuesto sobre
sociedades
Resultado del
ejercicio

<1.830>
4.170

Clculo del FC
Valor
contable

Valoracin de
activos y
pasivos

Inmovilizado

10.000

14.000 x 0,7

Otro activo

13.000

13.000 x 0,7

Total activo

23.000

27.000 x 0,7

<Deudas>
<Pasivo fiscal diferido consolidacin>

<8.000>

<8.000> x 0,7
<1.200> x 0,7

Total pasivo

-----------

<9.200> x 0,7

VR de los activos netos (70%)

-----------

12.460

Contraprestacin 20.000

-----------

20.000

Fondo de comercio

-----------

7.540

Asiento de eliminacin inversin patrimonio neto.

Eliminacin Inversin P. Neto
Inmovilizado

DEBE
4.000

FC
Capital B
Reservas B (9.000 + 1.000)
Participacin en B
Impuesto diferido
Socios externos
TOTAL

7.540
5.000
10.000

26.540

HABER

20.000
1.200
5.340
26.540

Socios externos = 0,3 x (27.000 9.200) = 5.340

Amortizacin de la plusvala (ajuste de balance)

DEBE

Reservas B

280

PyGB

140

Pasivo impuesto diferido

180

A.A. Inmovilizado (4.000 x 3/20)

TOTAL

Amortizacin de la plusvala (ajuste de P y G)

Amortizacin del Inmovilizado

HABER

600

600

600

DEBE

HABER

200

Impuesto sobre beneficios

60

Saldo de P y G

140

TOTAL

200

200

Cuentas anuales consolidadas

b.- Si el precio de adquisicin rectificado del activo es inferior a su valor en libros en las
cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualizacin, desde la
perspectiva de estas ltimas la Ley de actualizacin solo debera repercutir en la base
fiscal de los citados elementos y, en consecuencia, la entidad debera eliminar la
actualizacin contable reconocida en las cuentas anuales individuales, circunstancia
que traer consigo la reclasificacin del gravamen nico a la cuenta de prdidas y
ganancias. La variacin en los impuestos diferidos que origine la modificacin de la
base fiscal tambin se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias.
c.- Si el precio de adquisicin rectificado del activo es superior a su valor en libros en
las cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualizacin, desde la
perspectiva de estas ltimas la Ley de actualizacin tambin surtir efectos contables.
En este caso, adems de repercutir en la base fiscal de los activos, la medida originar
una rectificacin en las cuentas consolidadas del valor en libros, por la diferencia entre
el precio de adquisicin rectificado del activo en las cuentas anuales individuales y su
valor en cuentas consolidadas, antes de practicarse la actualizacin.

PRECISIN: desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas, la

revalorizacin generar los siguientes asientos de eliminacin.
Valor en libros
individual a 31-12-2013
8.500 + 1.700 = 10.200

<

Valor en libros
consolidado a 31-12-2013
8.500 + 3.400 = 11.900

De acuerdo con el criterio expresado en la consulta, como la revalorizacin

en CAI no supera la plusvala de las CAC, aquella deber eliminarse a los
exclusivos efectos de la consolidacin:
DEBE
Reserva de revalorizacin Ley 16/2012

Gasto por impuesto sobre beneficios

1.740

90

Activo por impuesto diferido

30

Inmovilizado

1.700

Amortizacin del inmovilizado (P y G)

TOTAL

HABER

100

1.830

1.830

Despus de contabilizar este ajuste, el valor en libros del inmovilizado ser de

11.900 y su base fiscal de 10.300, en consecuencia el pasivo por impuesto diferido
que debe lucir en las CAC es 600 x 30% = 180. La diferencia hasta 1.020 se dar de
baja y reconocer como un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

PRECISIN: En el supuesto de que en el ejercicio 2010 la plusvala pagada

fuese 1.000 u.m, la solucin sera la siguiente:
Valor en libros
individual a 31-12-2013
8.500 + 1.700 = 10.200

>

Valor en libros
consolidado a 31-12-2013
8.500 + 850 = 9.350

De acuerdo con el criterio expresado en la consulta, como la revalorizacin

en CAI supera la plusvala de las CAC, aquella deber eliminarse a los
exclusivos efectos de la consolidacin en el importe de la plusvala neta:
DEBE
Reserva de revalorizacin Ley 16/2012

955

Gasto por impuesto sobre beneficios

45

HABER

Amortizacin del inmovilizado

50

Inmovilizado

850

TOTAL

900

900

Despus de contabilizar este ajuste, el valor en libros del inmovilizado es 10.200

(CAI) y su base fiscal de 10.300, en consecuencia el pasivo por impuesto diferido
que luce en las CAC (1.000 150) x 30% = 255 habr que darlo de baja y
reconocer como un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada

GRACIAS POR SU ATENCIN

PREGUNTAS?

D. Juan Manuel Prez Iglesias.

Subdirector General de Normalizacin y Tcnica Contable.
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas.
Ministerio de Economa y Competitividad. Gobierno de Espaa.
www.juanmanuel.perez@icac.mineco.es
Tlf: + 34 91.389.56.25
45