COMENTARIOS AL CONVENIO HISPANO-CUBANO PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIN INTERNACIONAL.

Jos Antonio Rodriguez Ondarza

Catedrtico de Hacienda Pblica y Sistema Fiscal

Universidad Complutense de Madrid

P & A Consultores. Departamento Tributario

Crnica Tributaria n 97 (2001), pp. 129-145.

SUMARIO
1.

INTRODUCCIN.

2.

MBITO SUBJETIVO.

3.

IMPUESTOS COMPRENDIDOS.

4.

DEFINICIONES.

5.

DISTRIBUCIN TERRITORIAL DE BASES IMPONIBLES.

6.

MTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIN.

7.

DISPOSICIONES ESCPECIALES Y FINALES.

1. INTRODUCCION.
La tributacin de las rentas obtenidas en Espaa por personas fsicas o
jurdicas no residentes puede resultar completamente alterada por la aplicacin
de tratados y convenios internacionales. Su recepcin al ordenamiento jurdico
espaol queda regulada en la Constitucin espaola en su artculo 96.1 ("Los
tratados

internacionales

vlidamente

celebrados,

una

vez

publicados

oficialmente en Espaa, formarn parte del ordenamiento interno") y en el

Cdigo Civil en su artculo 1.5 ("Las normas jurdicas en los tratados
internacionales no sern de aplicacin directa en Espaa, en tanto no hayan
pasado a formar parte del Ordenamiento interno mediante su publicacin ntegra
en el Boletn Oficial del Estado").
En cuanto a la primaca de los convenios internacionales sobre las
normas internas adems de quedar reconocida, de forma indirecta, en la
Constitucin Espaola (en el prrafo final de su artculo 96.1 establece que: "Sus
disposiciones slo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas en la
forma prevista en los propio tratados o de acuerdo con las normas generales de
Derecho Internacional"), tambin se han manifestado expresamente en este
sentido la generalidad de la normativa fiscal interna y la propia jurisprudencia.
En la actualidad Espaa tiene suscritos y en vigor una amplia gama de
convenios para evitar la doble imposicin, aunque todava resultan insuficientes.
La totalidad de los convenios de doble imposicin sobre la renta y el patrimonio
suscritos por Espaa siguen, en lneas generales, los criterios y las pautas
fijadas por la OCDE a travs de sus sucesivos Modelos de Convenio (MC). En el
caso concreto del Convenio con Cuba (B.O.E.; 10-1-2001) la referencia es el
Modelo de Convenio (MC) de la OCDE de 1992 y sus sucesivas versiones de
1995, 1997 y 2000.

2.

AMBITO SUBJETIVO.

El mbito subjetivo del Convenio coincide, en general con el del MC, esto

es, se configura la condicin de persona residente de uno o de ambos Estados

contratantes como el elemento determinante de la aplicacin del convenio. La
nacionalidad queda, en principio, excluida como elemento a tener en cuenta en
la aplicacin del convenio. Slo de forma subsidiaria, cuando no sea posible
determinar la residencia de una persona o cuando se plantee el fenmeno de la
concurrencia de residencias, la nacionalidad pasa a configurarse como elemento
determinante de la aplicacin del sistema fiscal.
Por otra parte, y en la lnea iniciada por el MC de 1977 y seguida en el de
1992, se limita, en el caso de determinadas rentas, la aplicacin de las
disposiciones del Convenio al requisito de que el "beneficiario efectivo" de las
mismas sea residente de uno de los Estados contratantes. De esta forma, con la
clusula del beneficiario efectivo se trata de impedir el disfrute de las
disposiciones del convenio por parte de una persona no residente, autntico
perceptor de las rentas, que sita una persona interpuesta, fsica o jurdica,
residente en alguno de los pases signatarios del convenio.
En el Protocolo del Convenio se contempla la posibilidad de que las
autoridades de los Estados contratantes puedan, de comn acuerdo, no
conceder los beneficios previstos en el convenio, incluida la imputacin de
impuestos no pagados establecida en el mismo, a determinadas personas o a
una determinada transaccin cuando estas autoridades consideren que en
determinadas circunstancias el objetivo de dicha persona o transaccin sea
principalmente el obtener ventajas de las disposiciones de este Convenio.

3.

IMPUESTOS COMPRENDIDOS.
El Convenio sigue en este mbito lo establecido en el MC.
Desde la perspectiva del sujeto activo de la obligacin tributaria, se
4

incorpora la clusula del MC que delimita la aplicacin del convenio "a los
impuestos sobre la renta y el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados
contratantes, sus subdivisiones polticas o sus entidades locales, cualquiera que
sea el sistema de su exaccin". Segn el Protocolo del Convenio: a) en el caso
de Cuba se entender que la expresin subdivisiones polticas o entidades
locales significa las provincias y los municipios, tal y como se definen en la
Constitucin cubana aprobada el 24 de febrero de 1976 y reformada el 12 de
julio de 1992, as como otras divisiones que la Ley pueda establecer; b) en el
caso de Espaa, se entender que la expresin subdivisiones polticas se
refiere a las Comunidades Autnomas; y la expresin entidades locales se
refiere a las Entidades Locales tal y como se definen en la Constitucin
espaola de 27 de diciembre de 1978 y en la legislacin aplicable.
Respecto a la materia imponible, se recoge, en la lnea del MC, una
clusula por la que se fijan de forma explcita los impuestos cubanos y espaoles
afectados por el Convenio. A tal efecto, y segn lo establecido en el MC, se
consideran impuestos sobre la renta o el patrimonio aqullos que se giran sobre
la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos
los impuestos sobre las ganancias de capital, sobre el importe de los sueldos y
salarios pagados por las empresas (excluidas las cotizaciones a la seguridad
social) as como los impuestos sobre las plusvalas.
En cuanto a los impuestos expresamente afectados por el Convenio, se
incorpora la siguiente relacin. En el caso de Espaa, los impuestos
expresamente incluidos son: i) El Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas; ii) el Impuesto sobre Sociedades; iii) el Impuesto sobre el Patrimonio; iv)
los impuestos locales sobre la renta y el patrimonio; y v) el Impuesto sobre la
Renta de los No Residentes. En el caso de Cuba, los impuestos actuales a los
que se declara aplicable el Convenio son, en particular: i) el Impuesto sobre
Utilidades; ii) el Impuesto sobre la Propiedad o la Posesin de determinados
Bienes; y, iii) el Impuesto sobre el Transporte Terrestre.
En cualquier caso, el Convenio se declara igualmente aplicable a los
impuestos de naturaleza idntica o anloga que se establezcan con
5

posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se aadan a los actuales o

les sustituyan. A tal efecto, las autoridades competentes de ambos Estados se
comunicarn mutuamente, al final de cada ao, las modificaciones relevantes
que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.

4. DEFINICIONES.
En la lnea del MC, el Convenio incorpora un conjunto de definiciones
bsicas de obligada referencia que se incorporan en tres epgrafes genricos
titulados "definiciones generales", "residente" y "establecimiento permanente".
4.1. Definiciones generales.
El Convenio recoge una definicin geogrfica o territorial de cada pas. No
se trata de una definicin poltica vinculante a efectos internacionales, sino de
una delimitacin de los territorios en los que se admite, recprocamente, el
reparto de la soberana fiscal con el otro Estado. Su campo de aplicacin
engloba, de forma expresa, las zonas martimas sobre las cuales los Estados
signatarios ejercen derechos exclusivos con arreglo al Derecho internacional,
referentes al suelo y subsuelo marinos y a sus recursos naturales (plataforma
continental).
El Convenio utiliza las expresiones "un Estado contratante" y el otro
Estado contratante para a los Estados que suscriben el convenio.
El Convenio recoge el trmino "persona". En concreto, sigue de forma
estricta la definicin recogida en el MC segn la cual comprende "las personas
fsicas, las sociedades y cualquier otra agrupacin de personas". Respecto al
trmino "sociedad", a su vez, se adapta a la definicin del MC que comprende
las personas jurdicas y, adems, las entidades consideradas como personas
jurdicas por la legislacin fiscal de los respectivos Estados contratantes.
En la lnea del MC, no se pretende definir el trmino "empresa", sino
simplemente se procede a atribuir su titularidad al explotador residente en uno u
6

otro Estado.
Por otra parte, se define la expresin "trfico internacional" utilizando la
definicin del MC que incluye todo transporte efectuado en un buque o aeronave
explotado por una empresa cuya sede de direccin efectiva est situada en un
Estado contratante, salvo cuando el buque o aeronave no sea objeto de
explotacin ms que entre dos puntos situados en el otro Estado.
La definicin de "autoridad competente" utilizada en el Convenio sigue la
pauta del MC en el sentido de permitir a cada Estado contratante designar la
autoridad o autoridades competentes en materia fiscal. En concreto, en el caso
de Espaa la referencia debe entenderse realizada al Ministro de Economa y
Hacienda o su representante debidamente autorizado, y, en el de Cuba, al
Ministro de Finanzas y Precios o su representante autorizado..
El trmino "nacional" se define, de forma expresa, en el artculo relativo a
las definiciones. En concreto, el Convenio establece que el trmino nacional
significa: i) en lo que se refiere a Cuba, toda persona natural que posea la
ciudadana cubana conforme a sus leyes y sea residente permanente en el
territorio nacional, y, en lo que se refiere a Espaa, toda persona fsica que
posea la nacionalidad espaola; y ii) toda persona jurdica, sociedad de personas
o asociacin constituida conforme a la legislacin vigente en un Estado
contratante.
Finalmente, en el Convenio se establece un criterio general de
interpretacin de los trminos utilizados pero no definidos en l, consistente en
acudir a la legislacin interna de los Estados contratantes para aclarar su
significado, lo que puede originar conflictos cuando las definiciones de los
sistemas fiscales de los respectivos Estados contratantes sean diferentes.
4.2. Residente.
En lnea con el MC, el Convenio delimita la expresin "residente de un
Estado contratante", remitiendo para ello al concepto de residencia adoptado por
la legislacin interna de los respectivos Estados. En concreto, el Convenio
7

menciona como criterios determinantes de la residencia los de domicilio,

residencia, sede de direccin efectiva o cualquier otro criterio anlogo. Asimismo,
se explicitan la clusula del MC segn la cual la expresin residente de un
Estado contratante "no incluye a las personas que estn sujetas a imposicin en
este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes
situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo",
situacin sta que se produce con referencia a personas fsicas, particularmente
los agentes diplomticos y funcionarios consulares extranjeros, que prestan
servicios en un pas extranjero.
Segn el Protocolo, en el caso de Cuba, para las personas naturales, se
entender que el trmino residente de Cuba designa a toda persona natural
que posea la ciudadana cubana conforme a sus leyes y sea residente
permanente en el territorio nacional.
El problema de la doble residencia de las personas fsicas que puede
plantearse al aplicar la legislacin interna de los Estados contratantes se
resuelve en los convenios suscritos por Espaa a travs de la fijacin de una
serie de criterios jerarquizados que, de forma esquemtica, son: i)

vivienda

permanente; ii) centro de intereses vitales; iii) residencia habitual; iv)

nacionalidad; y, v) acuerdo amistoso.
En cuanto al criterio utilizado para resolver el conflicto de la doble
residencia en el mbito de las personas distintas de las personas fsicas, el
criterio adoptado es el de la sede de la direccin efectiva.
4.3. Establecimiento permanente.
El Convenio recoge la clusula del MC que define la expresin
"establecimiento permanente" como un lugar fijo de negocios mediante el cual
una empresa realiza toda o parte de su actividad.
En particular, se incorpora la lista abierta de tipos de establecimiento
permanente que se recoge en el MC y que incluye: i) las sedes de direccin, ii)
las sucursales; iii) las oficinas; iii) las fbricas; iv) los talleres; v) las minas, los
8

pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extraccin de

recursos naturales. Asimismo, se incluye la prestacin de servicios por una
empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus
empleados o de otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero slo
en el caso de que esta actividades prosigan (en relacin con el mismo proyecto o
con un proyecto conexo) en el pas durante un perodo superior a doce meses.
Por su parte, las obras de construccin, instalacin o montaje slo constituyen
establecimiento permanente si su duracin excede de doce meses.
El Convenio recoge, en la lnea de MC, una lista de supuestos que
definen negativamente el concepto de establecimiento permanente. En ella se
incluyen: a) la utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer
o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa; b) el
mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la
empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el
mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la
empresa con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el
mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o
mercancas, o de recoger informacin para la empresa; e) el mantenimiento de
un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier
otra actividad de carcter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar
fijo de negocios con el nico fin de realizar cualquier combinacin de las
actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condicin de que el
conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa
combinacin conserve su carcter auxiliar o preparatorio.
El convenio tambin incorpora la frmula prevista en el MC para delimitar
la existencia o no de establecimiento permanente cuando una empresa de un
Estado acta en el otro Estado a travs de una persona interpuesta, y que
considera, en general, que: a) la empresa si tiene un establecimiento
permanente en el otro Estado cuando la persona, distinta de un agente que goce
de un estatuto independiente, acte por cuenta de la empresa y ostente y ejerza
habitualmente en el otro Estado contratos en nombre de la empresa, salvo que
9

las actividades de dicha persona se limiten a las declaradas expresamente

excluidas del concepto de establecimiento permanente, y b) la empresa no tiene
un establecimiento permanente en el otro Estado por el mero hecho de que
realice su actividad por medio de un corredor, un comisionista general o
cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas
personas acten dentro del marco ordinario de su actividad.
El Convenio incorpora tambin la clusula del MC segn la cual el hecho
de que una sociedad residente de un Estado controle o sea controlada por una
sociedad residente del otro Estado, o que realice actividades en este otro Estado
(ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no
convierte por si slo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento
permanente de la otra.

5. DISTRIBUCIN TERRITORIAL DE BASES IMPONIBLES.

En la lnea del MC, el Convenio establece criterios de imputacin y
tributacin de las distintas categoras de renta que son aplicados por los Estados
contratantes. A continuacin se delimitan los aspectos recogidos en el Convenio
relativos a la distribucin territorial de bases imponibles para las distintas clases
de rentas.
5.1. Rentas inmobiliarias.
En sintona con el MC, la tnica seguida en el Convenio es la atribucin
del derecho preferente de gravamen de las rentas inmobiliarias al Estado de la
fuente o de situacin del inmueble, correspondiendo al Estado de residencia del
beneficiario aplicar las disposiciones para evitar la doble imposicin.
En la lnea del MC, el Convenio se remite a la definicin de bienes
inmuebles contenida en la respectiva legislacin de los Estados contratantes y
ofrecen, en general, una enumeracin detallada de los bienes y derechos que en
todo caso deben considerarse bienes inmuebles (los accesorios, el ganado y el
10

equipo utilizados en las explotaciones agrcolas y forestales, los derechos a los

que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativos a los bienes
races, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos
variables o fijos por la explotacin o la concesin de la explotacin de
yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales). Los buques y
aeronaves no se consideran bienes inmuebles, omitindose la referencia del MC
a las embarcaciones.
Respecto a las modalidades de obtencin de rentas inmobiliarias, el
Convenio menciona la utilizacin directa, el arrendamiento, o cualquier otra
forma de explotacin de los bienes inmuebles.
Asimismo, el convenio incorpora la norma del MC que establece la
aplicacin de las disposiciones del artculo 6 (rentas inmobiliarias) a las rentas
derivadas de los bienes inmuebles de las empresas y de los bienes inmuebles
utilizados para el ejercicio de trabajos independientes.
5.2. Beneficios empresariales.
El principio general que se recoge en el MC es el de la tributacin
exclusiva de los beneficios empresariales en el Estado de residencia del
beneficiario. No obstante, este criterio quiebra en el supuesto de que los
beneficios empresariales hayan sido obtenidos a travs de un establecimiento
permanente situado en el otro Estado contratante, ya que en este caso el
establecimiento se convierte en vnculo de participacin de una empresa en la
vida econmica del otro Estado, lo que justifica el sometimiento a la jurisdiccin
fiscal del Estado en que radica el establecimiento.
En concreto, el Convenio sigue la regla del MC consistente en atribuir el
derecho exclusivo de gravamen de los beneficios empresariales al Estado de
residencia, salvo en el supuesto de que la empresa realice su actividad en el otro
Estado contratante por medio de un establecimiento permanente, en cuyo caso
se opta por un sistema de tributacin compartida entre el Estado de residencia y
el Estado fuente. En concreto, se establece que si la empresa realiza su
11

actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento

permanente situado en l, los beneficios de la empresa pueden someterse a
imposicin en el otro Estado, pero slo en la medida en que puedan atribuirse al
establecimiento permanente (principio de vinculacin efectiva).
El Convenio tambin recoge la clusula del MC segn la cual los
beneficios imputables al establecimiento permanente son los que ste habra
obtenido si en lugar de tratar con su sede central lo hubiese hecho con una
empresa distinta y separada, en condiciones y precios normales de mercado
(precios de transferencia a empresas vinculadas).
En cualquier caso, conviene recordar que en el supuesto de que exista
contabilidad separada, sta se configura como el punto de partida de las
operaciones de ajuste cuando las mismas sean necesarias para determinar el
importe correcto de los beneficios. El principio de contabilidad separada se
combina, a su vez, con el del precio normal de mercado. Esto es, los beneficios
imputables al establecimiento permanente son los que ste habra obtenido si en
lugar de tratar con su sede central lo hubiese hecho con una empresa totalmente
distinta, en condiciones y precios usuales de mercado. Una de las
consecuencias fundamentales de este principio consiste en la posibilidad de
realizar fiscalmente ajustes en los precios de transferencia entre central y
establecimiento.
El Convenio incorpora, adems, la clusula del MC que establece que
para la determinacin de los beneficios del establecimiento permanente se
permita la deduccin de los gastos en que se haya incurrido para los fines de
dicho establecimiento permanente, comprendidos los gastos de direccin y
generales de administracin para los mismos fines, tanto si se efectan en el
Estado en que est situado el establecimiento permanente como en cualquier
otra parte.
Si bien el Convenio considera el establecimiento permanente como
empresa distinta y separada de la casa central, no obstante, incorpora, de
acuerdo con el MC, una clusula permitiendo a los Estados determinar el
12

beneficio imputable al establecimiento permanente sobre la base de un reparto

de los beneficios totales de la empresa entre sus diversos establecimientos y la
central, mientras ello sea usual. Ello supone, en definitiva, el reconocimiento
terico del mtodo de la cifra relativa de negocios, aunque su aplicacin no es
usual en Espaa.
El Convenio incluye la clusula del MC que establece que no se atribuir
beneficio alguno a un establecimiento permanente por el mero hecho de que
ste compre bienes o mercancas para la empresa. Por tanto, si el
establecimiento permanente, adems de realizar otras actividades comerciales o
industriales, efecta compras para su sede central, sus beneficios no deben
incrementarse con el importe ficticio representado por los beneficios resultantes
de tales compras. Asimismo, el Convenio incorpora, de forma expresa, el
principio de continuidad en el clculo del beneficio recogido en el MC,
consistente en calcular cada ao los beneficios por el mismo mtodo, salvo que
existan motivos vlidos y suficientes para cambiarlos.
La clusula del MC segn la cual cuando los beneficios del
establecimiento permanente comprendan rentas reguladas separadamente en
otros artculos del convenio, las disposiciones de aqullos no quedarn
afectadas por las del artculo referente a los beneficios empresariales, se recoge
explcitamente en el Convenio.
5.3. Navegacin martima, interior y area.
La tributacin de las entidades de navegacin dedicadas al transporte
internacional se encuentra regulada, aparte de en los convenios generales de
doble imposicin, en otros documentos como son las normas internas que
recogen acuerdos de exencin con reciprocidad y los convenios especficos de
doble imposicin relativos a la navegacin martima o area. El mbito de
nuestro estudio se limita al tratamiento aplicado en el Convenio a los beneficios
de las empresas de navegacin martima, interna y area.
El Convenio sigue la regla del MC que atribuye el derecho exclusivo de
13

gravamen de los beneficios derivados de la explotacin de buques o aeronaves

en trfico internacional al Estado donde est situada la sede de la direccin
efectiva de la empresa.
Asimismo, el Convenio incorpora expresamente la clusula del MC que
establece que si la sede de direccin efectiva de una empresa de navegacin o
de una empresa dedicada al transporte por aguas interiores estuviera a bordo de
un buque o embarcacin, se considerar que se encuentra en el Estado donde
est el puerto base de los mismos, y si no existiera el puerto base en el que
resida la persona que explote el buque o embarcacin.
Tambin el Convenio recoge la clusula del MC que atribuye el derecho
exclusivo de gravamen al Estado donde se encuentre situada la sede de
direccin efectiva de la empresa cuando se trate de beneficios procedentes de la
participacin en un pool, en una explotacin en comn o en un organismo
internacional de explotacin.
5.4. Empresas asociadas.
El Convenio contiene un precepto relativo a la imposicin de las empresas
asociadas. En l se sigue el criterio del MC segn el cual cuando una empresa
de un Estado participe directa o indirectamente en la direccin, el control o el
capital de una empresa del otro Estado, o unas mismas personas participen
directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa de
un Estado y de una empresa del otro Estado, y en ambos casos las dos
empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por
condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran acordadas por
empresas independientes, los beneficios que habran sido obtenidos por una de
las empresas de no existir esas condiciones, y que de hecho no se han obtenido
a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esa empresa y
sometidos a imposicin en consecuencia.
El Convenio incorporan de forma explcita la obligacin de efectuar el
ajuste bilateral que permita eliminar la doble imposicin econmica que se puede
14

originar si una transaccin entre dos empresas asociadas es rectificada por la

Administracin fiscal de un Estado ajustando su precio al principio de la libre
concurrencia y en el otro Estado no se practica un ajuste correlativo. En
cualquier caso, en el Convenio no se especifica el mtodo a emplear para
efectuar el ajuste.
5.5.

Dividendos.
El Convenio sigue, en general, el sistema de imposicin previsto para los

dividendos en el MC, basado en un sistema de imposicin compartida entre el

Estado de residencia del accionista y el Estado de la fuente. No obstante, se
establece que si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el
impuesto exigido en el Estado fuente no podr exceder del:
a) 5% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una
sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al
menos el 25% del capital de la sociedad que paga los dividendos;
b) 15% del importe bruto de los dividendos en los dems casos.
A efectos de impedir el disfrute indebido de los beneficios del Convenio,
en el Protocolo se introduce una clusula segn la cual las reducciones o
exenciones impositivas previstas en el Convenio en lo referente a los dividendos
no ser de aplicacin cuando dichas rentas se obtengan en un Estado
contratante por una sociedad residente del otro Estado contratante en cuyo
capital participen, directa o indirectamente, en ms de un 50%, socios no
residentes de ese otro Estado. Este, no obstante, no ser aplicable cuando dicha
sociedad realice en el Estado contratante del que sea residente actividades
comerciales o industriales sustantivas, distintas de la simple gestin de valores u
otros activos.
En cuanto a la definicin de "dividendos" que se recoge en el Convenio no
se aprecian especiales divergencias con la del MC segn la cual el trmino
dividendos significa los rendimientos de las acciones o bonos de disfrute, de las
partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de
15

crdito, que permitan participar en los beneficios, as como las rentas de otras
participaciones sociales que se declaren sujetas al mismo rgimen fiscal que los
rendimientos de las acciones por la normativa del Estado en que resida la
sociedad que los distribuya. El Protocolo incluye en el trmino dividendos los
beneficios de liquidacin de una sociedad.
Por otra parte, el Convenio recoge la regla del MC segn la cual el Estado
de residencia de la sociedad pagadora de los dividendos podr gravar stos
como beneficios del establecimiento permanente (o rentas de la base fija en el
caso de actividades profesionales independientes) que en dicho Estado posea el
beneficiario residente del otro Estado, si los dividendos corresponden a
participaciones que formen parte del activo del establecimiento permanente (o
base fija) o, de una u otra forma, estn efectivamente vinculados a dicho
establecimiento (o base fija). Se trata, en definitiva, de la aplicacin del sistema
de contabilidad separada que preside el tratamiento del establecimiento
permanente (o base fija) y que consiste en el clculo de los beneficios del
establecimiento (o base) como si ste fuera una empresa distinta e
independiente de su matriz. Las consecuencias de este tratamiento son dos: i) la
no aplicacin del rgimen especfico de tributacin limitada de los dividendos; ii)
su gravamen en concepto de beneficios empresariales o rentas profesionales.
El Convenio incorpora la clusula del MC referente a la exclusin de la
imposicin extraterritorial de los beneficios segn la cual cuando una sociedad
residente de un Estado obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado,
este ltimo no podr exigir impuesto alguno sobre los dividendos pagados por la
sociedad (salvo en el caso de que los dividendos sean pagados a un residente
del otro Estado o la participacin que genera los dividendos est vinculada
efectivamente a un establecimiento permanente situado en este otro Estado) ni
podr someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre
los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos
consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de este otro
Estado.

16

5.6. Intereses.
El Convenio sigue, en general, la regla del MC que establece para los
intereses un sistema de tributacin compartida entre el Estado de la fuente de
los intereses y el Estado de residencia del beneficiario efectivo de los mismos.
Ahora bien, en el caso de que perceptor de los intereses sea su beneficiario
efectivo, el impuesto exigido en el Estado fuente no podr exceder del 10% del
importe bruto de los intereses. En cualquier caso, los intereses slo podrn
someterse a imposicin en el Estado de residencia del beneficiario efectivo si los
intereses se pagan: a) por el Estado de residencia del beneficiario, una de sus
subdivisiones polticas o una entidad local; b) por una empresa del Estado fuente
a una empresa del Estado de residencia del beneficiario, en relacin con la venta
a crdito de mercancas o de equipos comerciales, industriales o cientficos; c)
por razn de crditos a largo plazo (5 o ms aos) concedidos por una entidad
de crdito o institucin financiera bancaria residente en el Estado de residencia
del beneficiario.
A efectos de impedir el disfrute indebido de los beneficios del Convenio,
en el Protocolo se introduce una clusula segn la cual las reducciones o
exenciones impositivas previstas en el Convenio en lo referente a los intereses
no ser de aplicacin cuando dichas rentas se obtengan en un Estado
contratante por una sociedad residente del otro Estado contratante en cuyo
capital participen, directa o indirectamente, en ms de un 50%, socios no
residentes de ese otro Estado. Este, no obstante, no ser aplicable cuando dicha
sociedad realice en el Estado contratante del que sea residente actividades
comerciales o industriales sustantivas, distintas de la simple gestin de valores u
otros activos.
Respecto a la definicin de intereses que se recoge en el Convenio, la
definicin que se recoge en el MC se completa con la remisin expresa a lo
dispuesto en la legislacin interna del Estado fuente de los intereses. En
cualquier caso, se excluyen expresamente las penalizaciones por mora.
El Convenio incorpora expresamente la clusula del MC que establece
17

que los intereses percibidos en el Estado de la fuente por un establecimiento

permanente o una base fija situados en el mismo y cuya propiedad corresponda
a un residente del otro Estado, sern gravados en el Estado de la fuente como
beneficios del establecimiento permanente o la base fija en la medida en que se
deriven de crditos que formen parte del activo del establecimiento permanente
o de la base fija, o que de una u otra manera se vinculan efectivamente a dicho
establecimiento o base fija.
El Convenio recoge la regla del MC que, primero, establece el principio de
que el Estado de la fuente de los intereses es el Estado de residencia del deudor
de los mismos, y, segundo, incorpora una derogacin a dicho principio cuando
se trata de prstamos productores de intereses ligados con un establecimiento
permanente o una base fija que el deudor posea en el otro Estado, ya que en
este caso si el prstamo es contrado para las necesidades del establecimiento
permanente o la base fija y stos asumen la carga de los intereses, se considera
que la fuente de los intereses se encuentra en el Estado donde est situado el
establecimiento permanente o la base fija.
Por otra parte, el Convenio sigue el esquema previsto en el MC para el
supuesto de operaciones vinculadas, de tal forma que cuando el importe de los
intereses pagados exceda, debido a la existencia de relaciones especiales entre
el deudor y el acreedor, del que se hubiese convenido en ausencia de tales
relaciones, las disposiciones del convenio sobre intereses slo se aplicarn a la
parte del inters que se habra convenido el deudor y el beneficiario efectivo
hubiesen contratado con total independencia. El exceso podr someterse a
imposicin de acuerdo con la legislacin de los dos Estados contratantes y
teniendo en cuenta las restantes disposiciones del Convenio.
5.7. Cnones.
El Convenio, en la lnea de los restantes convenios espaoles, presenta,
en este punto, una diferencia fundamental respecto del MC. As, mientras ste
opta por gravar los cnones atribuyendo el derecho exclusivo de gravamen al
Estado de residencia del beneficiario, la mayora de los convenios espaoles
18

establecen la posibilidad de que los cnones sean gravados tambin en el

Estado de la fuente. Y en la medida en que el perceptor de los cnones sea su
beneficiario efectivo, el impuesto en el Estado fuente no podr exceder del 5%
del importe bruto de los cnones. No obstante, segn el Protocolo, los cnones o
regalas pagados por la cesin de uso de contenedores, o de buques o
aeronaves a caso desnudo, explotados en trfico internacional, slo pueden
someterse a imposicin en el Estado de residencia del beneficiario efectivo.
A efectos de impedir el disfrute indebido de los beneficios del Convenio,
en el Protocolo se introduce una clusula segn la cual las reducciones o
exenciones impositivas previstas en el Convenio en lo referente a los cnones no
ser de aplicacin cuando dichas rentas se obtengan en un Estado contratante
por una sociedad residente del otro Estado contratante en cuyo capital
participen, directa o indirectamente, en ms de un 50%, socios no residentes de
ese otro Estado. Este, no obstante, no ser aplicable cuando dicha sociedad
realice en el Estado contratante del que sea residente actividades comerciales o
industriales sustantivas, distintas de la simple gestin de valores u otros activos.

A su vez, los cnones o regalas pagados en virtud de derechos de autor

y otras remuneraciones similares por la produccin de una obra literaria,
dramtica, musical o artstica con exclusin de los cnones o regalas referentes
a

pelculas

cinematogrficas,

obras

registradas

en

pelculas,

cintas

magnetoscpicas destinadas a la televisin y a discos o cintas magnetofnicas

procedentes de un Estado y pagados a un residente del otro Estado que est
sometido a gravamen por razn de los mismos, y siempre que el perceptor de
dichos cnones o regalas sea su beneficiario efectivo, slo podrn someterse a
imposicin en el Estado de residencia del perceptor.
El Convenio sigue, en general, la definicin de cnones recogida en el MC
segn la cual el trmino cnones significa las cantidades de cualquier clase
pagadas por el uso o la concesin de uso de un derecho de autor sobre una
obra literaria, artstica o cientfica, incluidas las pelculas cinematogrficas, de
una patente, marca de fbrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, frmula o
19

procedimiento secreto y por las informaciones relativas a experiencias

industriales, comerciales o cientficas. Asimismo, el convenio incluyen las
cantidades pagadas por el uso o la concesin de derechos de autor sobre
pelculas o cintas para radio y televisin y, asimismo, por el uso de un equipo
industrial, comercial o cientfico.
El Convenio sigue la pauta del MC en el aspecto referente a la incidencia
del establecimiento permanente o base fija. En consecuencia, si los cnones
proceden de bienes o derechos con vinculacin efectiva a un establecimiento
permanente o base fija, al formar parte de su activo, se deben considerar rentas
del establecimiento permanente o base fija y su tratamiento fiscal, como en el
caso de los dividendos e intereses afectos a un establecimiento permanente o
base fija, es el de beneficios empresariales obtenidos en el otro Estado a travs
de un establecimiento permanente o base fija. En cualquier caso, esta aparente
"vis atractiva" del establecimiento permanente o base fija no puede generalizarse
a otros cnones que perciba el no residente, en la medida en que tales cnones
no estn efectivamente vinculados al establecimiento permanente.
El Convenio incorpora de forma expresa la clusula del MC relativa a la
existencia de operaciones vinculadas. Dicha clusula tiene por objeto limitar el
campo de aplicacin de las disposiciones relativas a la imposicin de los
cnones en el caso de que el importe de stos exceda, en virtud de relaciones
especiales que deudor y beneficiario efectivo mantengan entre s o con terceros,
del que se habra estipulado si el deudor y el beneficiario hubiesen contratado
con total independencia. Prev que en tal caso, las disposiciones del Convenio
relativas a los cnones slo se aplicarn a este ltimo importe y que el exceso
podr someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin de los Estados
contratantes y teniendo en cuenta las restantes disposiciones del Convenio. En
cualquier caso, para que se aplique este tratamiento es preciso que los pagos
reconocidos como excesivos procedan de relaciones especiales que existan
entre el deudor y el beneficiario efectivo o que ambos mantengan con terceras
personas.
El Convenio recoge tambin la clusula del MC relativa a la procedencia
20

de los cnones. Con arreglo a la misma, los cnones se consideran procedentes

de un Estado cuando el deudor es el propio Estado, una de sus subdivisiones
polticas, una de sus entidades locales o una persona residente del mismo. Sin
embargo, cuando el deudor pagador del canon tiene en uno de los Estados un
establecimiento permanente en relacin con el cual se ha contrado la obligacin
de pago y el canon se soporta por el establecimiento permanente, entonces el
canon se considera procedente del Estado en el que se encuentra situado el
establecimiento permanente.
5.8. Ganancias de capital.
El Convenio sigue la regla del MC consistente en aplicar un sistema de
tributacin compartida a las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes
inmuebles -incluidos los inmuebles que forman parte del activo de una empresa
o sirven al ejercicio de trabajos independientes- entre el Estado de residencia del
transmitente y el Estado de situacin de los bienes inmuebles. La frmula
utilizada consiste en admitir el gravamen de tales ganancias en el Estado de
situacin de los inmuebles.
Asimismo, el Convenio aplica la regla del MC que establece que las
ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles que formen parte de
un establecimiento permanente o de una base fija, comprendidas las ganancias
derivadas de la enajenacin del propio establecimiento permanente (slo o con
el conjunto de la empresa) o de la base fija, podrn someterse a imposicin en el
Estado en que se encuentre situado el establecimiento permanente o base fija.
Por otra parte, el Convenio tambin incorpora la clusula del MC que
atribuye el derecho exclusivo de gravamen de las ganancias derivadas de la
enajenacin de buques o aeronaves explotados en trfico internacional, o de
bienes muebles afectos a la explotacin de dichos buques o aeronaves, al
Estado de situacin de la sede de direccin efectiva de la empresa explotadora
de tales elementos.
Las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes distintos de los
21

contemplados en los apartados anteriores (esto es, bienes inmuebles, bienes

muebles vinculados a un establecimiento permanente o base fija y bienes
dedicados al transporte internacional) tambin son objeto de regulacin en el
Convenio, siguindose la regla del MC consistente en atribuir el derecho
exclusivo de gravamen al Estado de residencia del transmitente.
A efectos de impedir el disfrute indebido de los beneficios del Convenio,
en el Protocolo se introduce una clusula segn la cual las reducciones o
exenciones impositivas previstas en el Convenio en lo referente a las ganancias
de capital no ser de aplicacin cuando dichas rentas se obtengan en un Estado
contratante por una sociedad residente del otro Estado contratante en cuyo
capital participen, directa o indirectamente, en ms de un 50%, socios no
residentes de ese otro Estado. Este, no obstante, no ser aplicable cuando dicha
sociedad realice en el Estado contratante del que sea residente actividades
comerciales o industriales sustantivas, distintas de la simple gestin de valores u
otros activos.
5.9. Trabajos independientes.
En la lnea del MC, el Convenio atribuye el derecho exclusivo de
gravamen al Estado de residencia del perceptor de los rendimientos, salvo en el
supuesto de que se trate de rendimientos obtenidos en el otro Estado a travs
de una base fija en cuyo caso se opta por el esquema de tributacin compartida,
si bien exclusivamente para las rentas imputables a la base fija.
El Convenio recoge, asimismo, la clusula del MC segn la cual la
expresin "servicios profesionales" comprende especialmente las actividades
independientes de carcter cientfico, literario, artstico, educativo o pedaggico,
as como las actividades independientes de mdicos, abogados, ingenieros,
arquitectos, odontlogos y contables.
5.10. Trabajos dependientes.
El Convenio incorpora la clusula del MC relativa a las rentas del trabajo
dependiente (excluidas las remuneraciones de los miembros de los consejos de
22

administracin, las pensiones, las remuneraciones y pensiones de los

funcionarios pblicos, las rentas de profesores y estudiantes) consistente en
atribuir inicialmente el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia de
la persona que realiza el trabajo y reconocer el derecho compartido de gravamen
entre los Estados cuando el empleo se ejerce en el otro Estado.
Asimismo, el Convenio sigue la regla del MC consistente en atribuir el
derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del perceptor de las
rentas cuando se da la concurrencia de una serie de circunstancias, en concreto:
a)

El perceptor no permanezca en el otro Estado, en uno o varios periodos,

ms de 183 das durante un periodo completo de 12 meses.

b)

Las remuneraciones sean pagadas por o en nombre de un empleador

que no sea residente del otro Estado.

c)

La carga de las remuneraciones no sea soportada por un establecimiento

permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
En cuanto a las remuneraciones de las tripulaciones de buques o

aeronaves explotados en trfico internacional, el Convenio sigue la regla de la

tributacin compartida prevista en el MC permitiendo, en general, la tributacin
en el Estado donde se encuentre situada la sede de direccin efectiva de la
empresa.
5.11. Participaciones de consejeros.
El Convenio sigue la regla del MC segn la cual las participaciones, dietas
de asistencia y otras retribuciones similares recibidas por una persona fsica o
jurdica residente de un Estado en calidad de miembro de un consejo de
administracin o de vigilancia de una sociedad residente en el otro Estado, son
sometidas a un sistema de tributacin compartida entre ambos Estados.
5.12. Artistas y deportistas.
El Convenio sigue la regla del MC que establece para estas rentas un
23

sistema de tributacin compartida con arreglo al cual el Estado donde se realiza

la actuacin personal del artista o deportista puede gravar las rentas derivadas
de esa actuacin y, por su parte, el Estado de residencia del artista o deportista
gravar tambin dichas rentas de forma ntegra, correspondindole, a su vez, la
correccin de la doble imposicin.
Asimismo, el Convenio incorpora la clusula del MC que atribuye al
Estado de realizacin de la actividad del artista o deportista el derecho
compartido de gravar tales rentas cuando las mismas se atribuyan, no al propio
artista o deportista, sino a otra persona.
El convenio tambin incluye una disposicin por la que se reconoce al
Estado de residencia del artista o deportista el derecho exclusivo de gravamen
de las rentas obtenidas en el otro Estado, en la medida en que la visita a este
ltimo Estado relacionada con la actividad hubiese sido financiada total o
fundamentalmente con fondos pblicos del mencionado Estado de residencia o
una de sus subdivisiones polticas o entidades locales.
5.13. Pensiones.
El Convenio recoge la propuesta del MC consistente en atribuir el derecho
exclusivo de gravamen al Estado de residencia del beneficiario respecto a las
pensiones y dems remuneraciones anlogas pagadas por razn de un empleo
anterior.
5.14. Remuneraciones de la Funcin Pblica.
El Convenio sigue en este punto la propuesta general contenida en el MC
consistente en atribuir el derecho exclusivo de gravamen al Estado pagador de
las remuneraciones, con la consiguiente excepcin fundamentada en el
reconocimiento del derecho exclusivo de gravamen al Estado perceptor de las
remuneraciones bajo determinadas condiciones.
El Convenio sigue la regla de tributacin recogida en el MC consistente en
atribuir el derecho exclusivo de gravamen al Estado pagador de las
24

remuneraciones, y, a ttulo de excepcin, reconocer el derecho exclusivo de

gravamen del Estado receptor de los pagos cuando, en el caso de las
remuneraciones, la prestacin de los servicios se lleve a cabo por residentes que
sean nacionales de ese Estado o por personas que no hayan adquirido la
condicin de residentes solamente para prestar los servicios, y, en el caso de las
pensiones, la percepcin corresponda a un residente que sea nacional de dicho
Estado.
Asimismo, el Convenio incorpora la regla del MC segn la cual las
remuneraciones pagadas por razn de servicios prestados dentro del marco de
una actividad comercial o industrial realizada por un Estado contratante o una de
sus subdivisiones polticas o entidades locales recibirn el tratamiento fiscal
correspondiente

los

rendimientos

de

trabajo

personal

dependiente,

participaciones de consejeros o pensiones, segn proceda.

5.15. Profesores y estudiantes.
El Convenio incorpora la regla del MC aplicable a los estudiantes segn la
cual las rentas que reciba, para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudio o
formacin, un estudiante o una persona en prcticas que sea o haya sido
inmediatamente antes de llegar a un Estado residente del otro Estado y que se
encuentre en el primer Estado con el nico fin de proseguir sus estudios o
formacin no pueden someterse a imposicin en este Estado, siempre que
procedan de fuentes situadas fuera de este Estado.
En el Convenio se establece, en particular, la exencin respecto a las
retribuciones obtenidas por profesores, maestros o investigadores residentes de
un Estado que se trasladan al otro Estado para realizar una actividad docente o
de investigacin, fijndose un lmite temporal (2 aos desde la llegada al otro
Estado) al ejercicio de la actividad. Ello, no obstante, se declara no aplicable a
las remuneraciones percibidas por trabajos de investigacin si tales trabajos no
se realizan en inters general, sino principalmente para el beneficio privado de
determinadas personas o entidades.

25

5.16. Otras rentas.

El Convenio incorpora la regla del MC consistente en atribuir, respecto a
esta categora residual de rentas, el derecho exclusivo de gravamen al Estado de
residencia del beneficiario, y, asimismo, se recoge la especificidad consistente
en declarar aplicables, salvo en el caso de los bienes inmuebles, las
disposiciones previstas para los beneficios empresariales y profesiones
independientes cuando la

renta obtenida est vincula a la actividad de un

establecimiento permanente o base fija que un residente de un Estado

contratante tenga en el otro Estado contratante
5.17. Patrimonio.
El Convenio contiene un artculo dedicado a la imposicin del patrimonio
que supone una transcripcin casi literal de la propuesta recogida en el MC.
La tributacin de los bienes inmuebles sigue el enfoque de tributacin
compartida previsto en el MC.
El Convenio sigue tambin la regla del MC que establece la tributacin
compartida respecto al patrimonio constituido por bienes muebles que forman
parte del activo de un establecimiento o de una base fija que una empresa o un
profesional independiente de un Estado tengan en el otro Estado contratante.
El Convenio sigue la regla del MC que atribuye el derecho exclusivo de
gravamen al Estado donde est situada la sede de la direccin efectiva respecto
al patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en trfico
internacional, as como por bienes muebles afectos a la explotacin de tales
buques o aeronaves.
Respecto a los bienes patrimoniales no contemplados en los apartados
anteriores, el Convenio sigue la regla del MC consistente en atribuir el derecho
exclusivo de gravamen al Estado de residencia del titular.

26

6. MTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIN.

Los mecanismos previstos en el Convenio para corregir el problema de la
doble imposicin internacional son los siguientes:
A) En Cuba se aplica:
*

Imputacin limitada, en general: Cuba permitir la deduccin del impuesto

sobre la renta o sobre el patrimonio soportado por sus residentes en
Espaa, si bien dicha deduccin no podr exceder de la parte del
impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la
deduccin, correspondiente a las rentas o el patrimonio que pueden
someterse a imposicin en Cuba.

B) En Espaa se aplica:
*

Imputacin limitada, en general: Espaa permitir la deduccin del

impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio soportado por sus
residentes en Cuba, si bien dicha deduccin no podr exceder de la parte
del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la
deduccin, correspondiente a las rentas o el patrimonio que pueden
someterse a imposicin en Espaa.

Imputacin (limitada) de impuestos subyacentes para los dividendos

matriz-filial: en el caso de dividendos pagados por una sociedad residente
de cuba a una sociedad residente de Espaa, que posea directamente al
menos el 25% del capital de la sociedad pagadora de los dividendos, o el
porcentaje que establezca la normativa interna espaola si este fuera
inferior, para la determinacin de la deduccin se tomar en
consideracin adems del impuesto efectivamente retenido en la fuente,
el impuesto efectivamente pagado por la sociedad pagadora de los
dividendos respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los
dividendos, en la cuanta correspondiente a tales dividendos, siempre que
dicha cuanta se incluya, a estos efectos en la base imponible de la
sociedad que los percibe. Dicha deduccin, conjuntamente con la
27

deduccin aplicable correspondiente a la retencin en la fuente aplicada a

los dividendos, no podr exceder de la parte del impuesto sobre la renta,
calculado antes de la deduccin, correspondiente a las rentas sometidas
a imposicin en el Estado de la sociedad pagadora de los dividendos. En
cualquier caso, para la aplicacin de este mecanismo de correccin de la
doble imposicin internacional, ser preciso que la participacin en la
sociedad

pagadora

de

los

dividendos

se

mantenga

de

forma

ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sean exigibles los

dividendos que se distribuyan.
* Imputacin de impuestos no pagados respecto a los beneficios
empresariales, dividendos, intereses y cnones: cuando un residente de
Espaa obtenga rentas de las mencionadas en los artculos 7 (beneficios
empresariales), 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (cnones) del
Convenio que, de acuerdo con las disposiciones del mismo, puedan
someterse a imposicin en cuba, Espaa permitir la deduccin de la
cuota del impuesto, como crdito fiscal, del importe que hubiera debido
pagarse en Cuba por un impuesto similar en igual perodo fiscal de no
haberse concedido exenciones, bonificaciones, deducciones u otras
modalidades de desgravacin o reduccin por un tiempo determinado
conforme a la legislacin cubana vigente en materia fiscal para la
promocin de las inversiones extranjeras y con fines de desarrollo
econmico.
A tal efecto, en el Protocolo del Convenio se seala que el trmino
legislacin cubana designa: i) La disposicin final quinta, inciso a), de la
Ley nmero 73, del Sistema Tributario, de fecha 4 de agosto de 1994; ii)
Los artculos 38, 39 y 3 y la disposicin transitoria primera de la Ley
nmero 77, Ley de la Inversin Extranjera, de fecha 5 de septiembre de
1995; iii) Los artculos 35 (1-2), 36 y 37 (1-2) del Decreto-ley nmero 165,
de las Zonas Francas y Parques Industriales, de fecha de 3 de junio de
1996.
Asimismo, en el protocolo se establece que las autoridades de Cuba y
28

Espaa pueden establecer, de comn acuerdo, que eventuales

modificaciones que se realicen en la legislacin cubana, antes
mencionada, caigan en el campo de aplicacin de la normativa que regula
este criterio de correccin de la doble imposicin internacional, a
condicin de que tengan similar naturaleza de la prevista por la antes
mencionada legislacin cubana y que no perjudiquen el principio general
que regula en el Convenio a este criterio de correccin de la doble
imposicin internacional.
Adems, se establece en el Protocolo, que si Cuba concluyera
posteriormente un convenio con un tercer Estado, que incorpore una
clusula similar a la imputacin de impuestos no pagados establecida en
el Convenio Cuba-Espaa, que incluye un lmite temporal de aplicacin o
que contenga condiciones menos favorables para Cuba (incluso la no
existencia de dicha clusula), informar inmediatamente al Reino de
Espaa por escrito a travs de los canales diplomticos y entablar
negociaciones con el mismo, a fin de disponer el mismo trato para el
Reino de Espaa que el que se haya dispuesto para ese tercer Estado.
C)

En ambos Estados se aplica, en determinados casos, la exencin con

progresividad: cuando de acuerdos con las disposiciones del Convenio las
rentas obtenidas por un residente de un Estado o el patrimonio que posea
estn exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podr, no
obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de
calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el
patrimonio de dicho residente.

7. DISPOSICIONES ESPECIALES Y FINALES.

El Convenio incorpora el bloque de disposiciones especiales recogido en
el MC que hacen referencia a las cuestiones de "la no discriminacin", "el
procedimiento amistoso", "el intercambio de informacin", "agentes diplomticos
29

y consulares" y "la extensin territorial". Asimismo, se recoge el apartado de las

disposiciones finales relativas a "la entrada en vigor" y "la denuncia" de los
convenios.
7.1. No discriminacin.
El Convenio incorpora la clusula del MC relativa a la no discriminacin en
el mbito fiscal por razn la nacionalidad. Asimismo, el Convenio incorpora la
clusula del MC que tiene por objeto, primero, suprimir toda discriminacin en el
trato de los establecimientos permanentes respecto de las empresas residentes
que pertenezcan al mismo sector de actividad en relacin con los impuestos
establecidos sobre actividades comerciales e industriales y, segundo, aclarar que
lo anterior no debe interpretarse en el sentido de obligar a uno de los Estados a
conceder a los residentes del otro Estado las deducciones personales,
desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios residentes
en funcin de su estado civil y cargas familiares.
El Convenio recoge la clusula del MC que tiende a evitar la
discriminacin que surge en aquellos pases que admiten que sus empresas
puedan, a efectos de la determinacin de su beneficio gravable, deducirse los
intereses, cnones y otros gastos, o las deudas contradas en el caso del
impuesto sobre el patrimonio, cuando el beneficiario es un residente, pero que
limitan o prohiben tales deducciones cuando el beneficiario es un no residente.
Asimismo, el Convenio recoge la clusula del MC que prohibe a un
Estado contratante tratar de forma menos favorable a una empresa residente
cuyo capital sea total o parcialmente, directa o indirectamente, posedo o
controlado por uno o varios residentes del otro Estado contratante.
El Convenio tambin incorpora la clusula del MC segn la cual la no
discriminacin resulta aplicable a todos los impuestos cualquiera que sea su
naturaleza o denominacin. Ello supone una extensin del principio de la no
discriminacin, al operar ste no slo en relacin con los impuestos que
configuran el mbito objetivo del convenio, sino tambin con cualquier impuesto
30

que sea aplicado en un Estado contratante con independencia de su naturaleza

y denominacin, y, asimismo, de la autoridad que lo exija.
Segn el Protocolo, se entender que las disposiciones el Convenio no
impiden la aplicacin por un Estado contratante de su normativa interna sobre
subcapitalizacin o endeudamiento excesivo.
7.2. Procedimiento amistoso.
El Convenio incorpora la regla del MC con arreglo a la cual se faculta a las
personas a utilizar el procedimiento amistoso, cuando consideren que las
medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden
implicar para ella una imposicin que no est conforme con lo dispuesto en el
convenio, y ello con independencia de los recursos previstos por el Derecho
interno de los Estados. El caso deber ser planteado dentro de los tres aos
siguientes a la primera notificacin de la medida que implique una imposicin no
conforme a las disposiciones del Convenio.
Asimismo, el Convenio establece, en la lnea del MC, que la autoridad
competente, si la reclamacin le parece fundada y si ella misma no est en
condiciones de adoptar una solucin satisfactoria, har lo posible por resolver la
cuestin mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro
Estado contratante a fin de evitar una imposicin que no se ajuste al convenio. El
legitimado para interponer la reclamacin es el residente del Estado contratante
donde se adopta la medida no conforme al convenio.
El Convenio tambin recoge la clusula del MC que faculta a las
autoridades competentes para resolver las dificultades de interpretacin o
aplicacin del convenio. Asimismo, se incorpora de forma expresa la clusula del
MC que establece la posibilidad de que las autoridades competentes eviten la
doble imposicin en los casos no previstos en las disposiciones del Convenio.
La comunicacin directa entre las autoridades competentes de los
Estados contratantes se contempla de forma expresa en el Convenio. Asimismo,
se recoge la clusula del MC referente a la posibilidad de constituir una comisin
31

"ad hoc" compuesta por representantes de las autoridades competentes de los

Estados contratantes.
7.3. Intercambio de informacin.
El Convenio contiene la regla del MC con arreglo a la cual las
informaciones podrn ser intercambiadas entre las Administraciones fiscales de
los Estados contratantes en su ms amplia extensin con el fin de establecer las
bases adecuadas para la aplicacin de la legislacin de los Estados relativa a los
impuestos comprendidos en el Convenio y de la aplicacin de las disposiciones
particulares del Convenio. Las informaciones recibidas por un Estado contratante
sern mantenidas en secreto de igual forma que las informaciones obtenidas en
base al Derecho interno del Estado y slo se comunicarn a las autoridades
fiscales competentes. Estas slo utilizarn las informaciones para fines de
naturaleza tributaria y podrn revelar las mismas en las audiencias pblicas de
los tribunales o en las sentencias judiciales, como regla general.
Por su parte, en el Protocolo se matiza que las informaciones obtenidas
no podrn ser utilizadas para otros fines, salvo autorizacin expresa de la
autoridad competente del Estado contratante que la proporcione. Las
informaciones podrn ser utilizadas solamente en los territorios de los Estados
contratantes. Si es necesario la utilizacin de la informacin en el curso de
audiencias pblicas, en tribunales o en sentencias judiciales, se informar de
esta circunstancia a las autoridades competentes del Estado contratante que la
ha enviado, si la autoridad competente del Estado contratante que la ha
solicitado, est al corriente de esta circunstancia.
Asimismo, el Convenio incorporan la clusula del MC que limita el alcance
de la obligacin de suministrar informacin impuesta a los Estados contratantes,
en el sentido de que stos no puedan verse obligados a : i) adoptar medidas
administrativas contrarias a su legislacin o prctica administrativa o a las del
otro Estado contratante, ii) suministrar informacin que no se pueda obtener
sobre la base de su propia legislacin o en el ejercicio de su prctica
administrativa normal o de las del otro Estado contratante, y iii) suministrar
32

informaciones que revelen un secreto comercial, industrial o profesional o un

procedimiento comercial, o informaciones cuya comunicacin sea contraria al
orden pblico.
7.4. Agentes diplomticos y funcionarios consulares.
El Convenio incorpora la clusula del MC que establece que las
disposiciones del Convenio no afectan a los privilegios fiscales de que disfruten
los agentes diplomticos o funcionarios consulares, de acuerdo con los principios
generales del derecho internacional o en virtud de acuerdos especiales.
7.5. Entrada en vigor.
Los convenios espaoles de doble imposicin se articulan con el resto de
las disposiciones existentes en nuestro pas, quedando condicionada su
aplicacin a su respectiva aprobacin o ratificacin y publicacin oficial. Especial
inters en este punto lo presenta el anlisis de la casustica referente a las
frmulas utilizadas por los convenios espaoles para determinar la fechas de
entrada en vigor y el momento de aplicacin de sus normas. El trmino "entrada
en vigor" hace referencia al cumplimiento de los requisitos exigidos para ello, e
implica la constancia del consentimiento de los Estados negociadores en
obligarse por el tratado. Por su parte, el trmino "aplicacin" adems de
vincularse al rgimen retroactivo o irretroactivo del convenio y al tipo de tributos a
que afecta, implica la conformacin prctica y efectiva de aquella vigencia.
Respecto a la entrada en vigor, el Convenio establece que los Gobiernos
se notificarn recprocamente que las respectivas formalidades constitucionales
para la entrada en vigor del Convenio han sido cumplidas. En concreto, se
establece que el Convenio entrar en vigor a los 30 das naturales posteriores a
la fecha de la ltima de las mencionadas notificaciones y sus disposiciones se
aplicarn a los impuestos exigibles a partir del da 1 de enero del ao natural
siguiente al de la entrada en vigor del Convenio.

33

7.6. Denuncia.
El Convenio recoge, en la lnea del MC, una clusula referente a la
posibilidad de denunciar el convenio.
La denuncia debe ajustarse a unos requisitos concretos de procedimiento
y efectuarse en un determinado periodo de tiempo. En este sentido, se exige que
se formule por escrito y se utilice el cauce diplomtico. El plazo en que debe
efectuarse la renuncia se concreta en la frmula de al menos de seis meses de
antelacin a la terminacin de cualquier ao natural, transcurrido un plazo de
cinco aos a partir de la fecha de su entrada en vigor.
El efecto fundamental que produce la denuncia es la no aplicacin ulterior
del convenio, pero tal efecto exige la concrecin del momento en que tal cese de
vigencia se produce, as como de los impuestos cuyo rgimen de exaccin
tributaria puede conllevar un distinto tratamiento. En el Convenio dicho cese se
produce en el primer da del ao natural siguiente al ao en que se comunique la
denuncia.

34