Revista Electrnica

Ao 8 / Nmero 19 / 2015

ALGUNAS CONSIDERACIONES
RESPECTO A LA NORMA XVI DEL
TTULO PRELIMINAR DEL CDIGO
TRIBUTARIO PERUANO
Gustavo E. Tarazona Ospina

Asociado Senior de Rebaza, Alczar & De las Casas

CET

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho

CET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,

UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

ALGUNAS CONSIDERACIONES RESPECTO A LA NORMA XVI DEL TTULO

PRELIMINAR DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO

Gustavo E. Tarazona Ospina1

1.

Antecedentes
Como sabemos, en el marco de la reforma tributaria llevada a cabo en el ao 2012, el
Poder Ejecutivo (a travs del Ministerio de Economa y Finanzas) solicit facultades para
legislar en materia tributaria con la intencin de (entre otros temas), introducir dispositivos
legales que permitan combatir supuestos elusivos, tanto generales como especficos.
As, mediante Decreto Legislativo No. 1121 se introdujo la Norma XVI al Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario (en adelante, slo Norma XVI) con la finalidad de poder combatir
operaciones elusivas de manera general. Como para todos es conocido, el texto vinculado
al combate de conductas antielusivas es el siguiente:

NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y

SIMULACIN
()
En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para
exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas
tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la
restitucin de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la
base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o crditos a favor, prdidas
tributarias o crditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la
consecucin del resultado obtenido.

Abogado por la UNMSM. Magister en Finanzas y Derecho Corporativo por la Universidad ESAN. Asociado Senior de Rebaza,

Alczar & De las Casas, Abogados Financieros. Miembro Activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario y del
International Fiscal Asociation Grupo Peruano.

b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos, distintos del ahorro o

ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con
los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo sealado en el segundo prrafo, segn sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el
reintegro tributario, recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de Promocin Municipal, devolucin definitiva del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto de Promocin Municipal, restitucin de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos
o en exceso.
A raz de dicha norma se ha suscitado muchas dudas e inseguridad jurdica respecto a sus
alcances y aplicacin, toda vez que el texto contiene conceptos indeterminados y/o no
definidos. Por ejemplo, a casi 2 aos de su entrada en vigencia, an no existe claridad de
lo que podra entenderse por artificioso o impropio para poder conocer si una
determinada operacin podra ser considerada como tal, respecto la cual la Administracin
Tributaria peruana (en adelante, SUNAT) pretenda aplicar la norma que correspondera a
un acto propio o usual, a fin de determinar un hecho imponible, elevar bases
imponibles, o disminuir prdidas tributarios y/o crditos tributarios.
En esta oportunidad queremos referirnos a los aspectos constitucionales de la Norma XVI,
materia que consideramos de suma relevancia para justificar su existencia en nuestro
ordenamiento jurdico tributario.
2.

Respecto a la Ley de delegacin de facultades otorgada por el Congreso de la Repblica

al Poder Ejecutivo y el principio constitucional de Seguridad Jurdica
Con fecha 9 de junio de 2012 se public la Ley No. 29884, mediante la cual el Congreso
delega facultades al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria y aduanera.
Segn el Dictamen de la Comisin de Economa y Finanzas recado en el Proyecto de Ley
No. 1091/2011-PE (el mismo que sustenta la Ley No. 29884), existira una preocupacin
sustancial con relacin a las interpretaciones que realiza la Administracin Tributaria con
relacin a las presunciones y supuestos de elusin. Por ello, el Congreso consider lo
siguiente:

() Actualmente, existe la norma VIII del cdigo tributario que permite a la

administracin tributaria analizar la realidad econmica del hecho. Sin embargo, se
argumenta que por decisin del Tribunal Fiscal ello solamente se aplica para los actos de
simulacin, pero no para los mecanismos de elusin, especficamente a travs de figuras

fraudulentas. En ese sentido, el proyecto de ley plantea la necesidad de que se emita una
clusula general sobre elusin. Sin embargo, la solicitud de delegacin en este aspecto es
demasiado ampla, porque una tipificacin demasiado general de las conductas elusivas,
sin que existan las restricciones correspondientes puede llevar a abusos. En ese sentido,
el predictamen consider dentro del literal b) del inciso 1, artculo 2, que las modificaciones
para considerar conductas elusivas, ser bajo el respeto del principio de realidad
econmica, finalidad de la conducta realizada, as como el principio del debido
procedimiento. Establecer una regulacin distinta al respeto de estos principios sera
contrario a lo previsto en el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per2. (El subrayado
es nuestro).
Tomando en consideracin esto ltimo, el literal b) del artculo 2 de la Ley No. 29884
expresamente manifest lo siguiente:

() el Poder Ejecutivo est facultado para: ()

b) Modificaciones que permitan combatir un mayor nmero de conductas elusivas y
complementar las reglas de responsabilidad tributaria, con criterio de razonabilidad,
preservando la seguridad jurdica. (el subrayado es nuestro).
Como puede apreciarse, la idea del Congreso de la Repblica al otorgar facultades al Poder
Ejecutivo para introducir normas antielusivas, fue que las mismas debera respetar el
principio de Seguridad Jurdica, toda vez que el legislador es

consiente que una

tipificacin general podra llevar a abusos por parte de la Administracin Tributaria.

Respecto a la Seguridad Jurdica, el Tribunal Constitucional en la Sentencia No. 016-2002AI seal lo siguiente:
()

3.

El principio de la seguridad jurdica forma parte consubstancial del Estado Constitucional

de Derecho. La predictibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes pblicos)
frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garanta que
informa a todo el ordenamiento jurdico y que consolida la interdiccin de la
arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional espaol, la seguridad
jurdica supone "la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cul ha de ser
la actuacin del poder en aplicacin del Derecho" (STCE 36/1991, FJ 5). El principio in
comento no slo supone la absoluta pasividad de los poderes pblicos, en tanto no se
presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurdica de los
ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervencin ante las ilegales
perturbaciones de las situaciones jurdicas, mediante la "predecible" reaccin, sea para
garantizar la permanencia del statu quo, porque as el Derecho lo tena preestablecido,
o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la
previsin legal.

4.

As pues, como se ha dicho, la seguridad jurdica es un principio que transita todo el

ordenamiento, incluyendo, desde luego, a la Norma Fundamental que lo preside. Su

Pgina 10 del Proyecto de Ley No. 1091-2011-PE

reconocimiento es implcito en nuestra Constitucin, aunque se concretiza con meridiana

claridad a travs de distintas disposiciones constitucionales, algunas de orden general,
como la contenida en el artculo 2, inciso 24, pargrafo a) ("Nadie est obligado a hacer
lo que la ley no manda, ni impedido se hacer lo que ella no prohbe"), y otras de alcances
ms especficos, como las contenidas en los artculos 2, inciso 24, pargrafo d) ("Nadie
ser procesado ni condenado por acto u omisin que al tiempo de cometerse no este
previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequvoca, como infraccin
punible, ni sancionado con pena no prevista en la ley") y 139, inciso 3, ("Ninguna
persona puede ser desviada de la jurisdiccin predeterminada por la ley, ni sometida a
procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por rganos
jurisdiccionales de excepcin, ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera
que sea su denominacin"). () (el subrayado es nuestro)
Como puede apreciarse, el principio constitucional de Seguridad Jurdica garantiza la
predictibilidad de los actos del Estado, a fin de que los ciudadanos puedan conocer cul
podra ser la reaccin del Estado ante diversas acciones realizadas por dicho ciudadano.
Con ello se evita que el Estado acte arbitrariamente.
Ahora bien, la doctrina tributaria internacional ha advertido que el problema de fondo de
la codificacin de las clusulas antiabuso (en nuestro ordenamiento legal, la Norma XVI)
y principal obstculo a la misma, es que debido a su indefinicin generara inseguridad
jurdica incompatible con el grado de precisin exigible a la materia tributaria3.
En la misma lnea, las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
desarrolladas en Islas Margaritas Venezuela en el ao 2008, en su conclusin octava
han concluido y recomendado lo siguiente:

Octava. Las clusulas generales antiabuso son instrumentos de poltica antielusiva que,
a pesar de sus ventajas, plantean serios riesgos de afectar la seguridad jurdica del
obligado tributario. Su previsin mediante ley obliga a una regulacin que incluya un
presupuesto de hecho preciso, la carga de la prueba por parte de la Administracin y un
procedimiento garantista.
En todo caso, debe reconocerse al contribuyente la posibilidad de acreditar el propsito
econmico para enervar la aplicacin de la clusula. (el subrayado es nuestro).
En el caso particular de la Norma XVI, resulta evidente que dicha Clusula Antielusiva
vulnera el principio constitucional de Seguridad Jurdica, toda vez que al no definir lo que
debe entenderse por artificioso e impropio trae como consecuencia inseguridad
jurdica para los contribuyentes. Peor an, se generara una situacin de incertidumbre
jurdica e indefensin, si es que se deja a total discrecionalidad de SUNAT el determinar
cuando estamos ante un acto artificioso, impropio o que generen ventajas similares
a las que se hubieran obtenidos de actos u usuales o propios.
3

Palao Taboada, Carlos.; Existe el fraude a la ley tributaria?. Citado por Jos Caldern Carrero y Violeta Ruiz Almendral;

en: La Codificacin de la Doctrina de la Sustancia Econmica en EEUU como nuevo modelo General de Norma General
Antiabuso Primera Parte. Artculo publicado en Enfoque Internacional No. 8. Editorial Aele, Lima, Diciembre 2010,
pgina 13. En dicho pargrafo citan diversos autores espaoles y anglosajones que comparten la misma opinin.

Si bien es cierto en la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo No. 1121 trata de
realizar una aproximacin de lo que debe entenderse por artificioso, consideramos que
dicha referencia no es suficiente.
En efecto, el Ministerio de Economa y Finanzas en dicho documento manifest lo
siguiente:

Con relacin a lo artificioso resulta referencialmente til la definicin que realiza la Real
Academia Espaola que comprende como tal lo hecho o elaborado con artificio, arte y
habilidad; lo disimulado, cauteloso, doble. Asimismo, es til lo desarrollado por el
precedente europeo en la SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As. C 255/027 y los precedentes
espaoles sobre la materia. A este respecto, el Tribunal Supremo Espaol ha sealado
lo siguiente: El uso legtimo de la economa de opcin tiene como lmite la artificiosidad
que se crea en el negocio jurdico cuando tiene por exclusiva finalidad la reduccin
tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicacin se invoca. Cuando
un contribuyente traspasa el lmite que representa la aplicacin comn de la norma para
utilizarla contrariando su finalidad y espritu no puede invocarse el principio de seguridad
jurdica, pues es lgico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los
intereses recaudatorios
Asimismo, debe agregarse que la Norma XVI apunta a que el acto o los actos efectuados
por el contribuyente sean evaluados objetivamente para determinar sus carcter
artificial, artificioso o impropio y la finalidad preponderantemente tributaria que
persigue; por lo que no se pretende demostrar intencin del deudor tributario sobre una
base subjetiva (evidencias del estado mental del deudor tributario).
Como puede apreciarse, el texto de la exposicin de motivos no es totalmente claro a
efectos de definir que debe entenderse por artificioso. Asimismo, omite desarrollar el
trmino impropio. Slo nos dara lugar a inferir que un acto resultara artificioso si es
que tiene como exclusivo motivo o finalidad, la reduccin de la carga tributaria,
contraviniendo los objetivos de las normas tributarias cuya aplicacin se invoca. Asimismo,
nos hara pensar que tendramos que estar atentos permanentemente a los
pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y/o el Tribunal
Supremo Espaol sobre la materia.
Esta situacin se agrava si es que tomamos en consideracin que la Norma XVI est
vigente desde el 19 de julio de 2012, y casi a dos aos de su vigencia, an no se tiene un
pronunciamiento oficial de la Administracin Tributaria o del Poder Ejecutivo a efectos de
definir o precisar los alcances del trmino artificioso o impropio, o que actos podran
ser considerados como usuales o propios.
Tomando en consideracin lo anterior, en la medida que SUNAT tendra facultades
amplsimas, implicara que los contribuyentes estn expuestos a que SUNAT si considera
una operacin como artificiosa o impropia, modifique los efectos tributarios de dicha
operacin, quedando al libre albedro de la Administracin Tributaria (mediante un auditor

en el contexto de un procedimiento de fiscalizacin) la determinacin posterior de los

hechos econmicos susceptibles de imposicin aunque efectivamente no correspondan a
la capacidad contributiva de las partes o a las operaciones que quisieron realizar. Ello
denota una situacin de gran inseguridad jurdica.
Debe tomarse en cuenta que el Congreso de la Repblica ya consider que la introduccin
de una clusula antielusiva general vulnerara del principio de Seguridad Jurdica. En
efecto, en el ao 1996 el Congreso derog parte del segundo prrafo de la Norma VIII
que trat de combatir el fraude de la ley (dicho prrafo dur pocos meses). La exposicin
de motivos de la Ley No. 26663 que derog dicho segundo prrafo seal lo siguiente:

Dicho hecho imponible o supuesto de hecho de una norma puede, en virtud de la Norma
VIII ser reinterpretado, creando inseguridad jurdica dado que nadie en el pas, podra
saber si ha pagado sus tributos o no, dado que la Administracin tendra el poder de
interpretar que la situacin econmica real del contribuyente no es la verdadera. Al
respecto debemos tener en cuenta que el Derecho es eminentemente formal. En l
interesa la forma, dado que ella establece criterios objetivos y uniformes. Se constituye
por ello en la garanta contra la arbitrariedad.
Cabe precisar que el Principio de Seguridad Jurdica s habra sido respetado por el
Ministerio de Economa en otras normas antielusivas especficas. As por ejemplo,
mediante el Decreto Legislativo No. 1120 se introdujo en artculo 105-A a la Ley del
Impuesto a la Renta, con el siguiente tenor:

Artculo 105-A.- En el caso previsto en el numeral 3 del artculo 104 de esta ley, se
presume, sin admitir prueba en contrario, que:
1. La sociedad o empresa que adquiere uno o ms bloques patrimoniales escindidos por
otra, genera renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo
computable de los activos recibidos como consecuencia de la reorganizacin, si los socios
o accionistas a quienes emiti sus acciones o participaciones por ser socios o accionistas
de la sociedad o empresa escindida, transfieren en propiedad o amortizan dichas acciones
o participaciones, o las cancelan por una posterior reorganizacin, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas, amortizadas y/o canceladas representen ms
del cincuenta por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o
participaciones emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida
como consecuencia de la reorganizacin; y,
b) La transferencia, amortizacin y/o cancelacin de las acciones o participaciones se realice
hasta el cierre del ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la escisin.

De realizarse la transferencia, amortizacin y/o cancelacin de las acciones en distintas

oportunidades, se presume que la renta gravada se gener en el momento en que se
realiz la transferencia, amortizacin o cancelacin con la cual se super el cincuenta
por ciento (50%) antes sealado.
Lo previsto en este prrafo se aplicar sin perjuicio del impuesto que grave a los socios o

accionistas por la transferencia o amortizacin de sus acciones o participaciones.

()
En el supuesto previsto en el numeral 1 del prrafo anterior, los socios o accionistas que
transfieren en propiedad, amortizan o cancelan sus acciones o participaciones sern
responsables solidarios del pago del impuesto.

El reglamento podr establecer supuestos en los que no se aplicarn las presunciones a

que se refiere este artculo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que
impidan que la reorganizacin de sociedades o empresas se realice con la finalidad de
eludir el Impuesto.
(.)
Segn la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo No. 1120, el tenor del artculo
previamente citado fue modificado como consecuencia de las prcticas elusivas de los
contribuyentes, quienes utilizaban las distintas formas de reorganizacin societaria
(escisin, fusin y reorganizacin simple) para efectos de transferir sus activos, sin que
exista de por medio una razn empresarial (esto sera obtener una mayor rentabilidad o
eficiencia).
El MEF puso como ejemplo, la escisin de una empresa A realizada a efectos de formar
una nueva sociedad (en adelante Newco) con el activo objeto de transferencia.
Posteriormente, los accionistas de esta Newco (personas naturales) venden las acciones
representativas de su capital, con lo cual generan una ganancia de capital del 5% y a su
vez, enajenan indirectamente el activo objeto de transferencia. De haber vendido la
empresa A dicho activo directamente, la ganancia de capital hubiera generado una carga
tributaria de aproximadamente el 33% (30% del IR pagado en cabeza de A y 4.1%
pagada por concepto de dividendos al distribuir los mismos a los accionistas personas
naturales).
Como puede apreciarse, el artculo 105-A de la Ley del Impuesto a la Renta si establece
de manera exacta el supuesto de hecho elusivo (transferir, amortizar o cancelar ms del
50% de las acciones recibida de una empresa escindida, en caso se realice antes del cierre
del ejercicio posterior al que entr en vigencia la escisin), as como las consecuencias
tributarias de realizar dicho acto elusivo (efectos de una ganancia de capital de los activos
transferidos a la empresa escindida, sin perjuicio del IR que grave la transferencia de las
acciones). Esta podra resultar una norma bastante dura en sus efectos tributarios, pero
es clara al establecer su regulacin, por lo que respeta el principio constitucional de
Seguridad Jurdica. Muy por el contrario, la Norma XVI tiene conceptos indeterminados
(no definidos ni en la misma norma, ni por SUNAT ni por un pronunciamiento
jurisprudencial) que podran amparar la arbitrariedad de la Administracin Tributaria en
su aplicacin, por lo que afecta al principio constitucional de Seguridad Jurdica.
En la medida que el Ministerio de Economa y Finanzas no ha respetado los lmites de la
delegacin de facultades otorgado por el Congreso de la Repblica mediante la Ley No.

29884 para la regulacin de la norma antielusiva general, toda vez que la misma afecta
el principio de Seguridad Jurdica, en nuestra opinin la Norma XVI debera ser dejada sin
efecto al resultar inconstitucional, debiendo en todo caso regresarse al texto anterior de
la Norma VIII. Es el Congreso de la Repblica quien, en caso lo considere necesario, el
encargado de introducir una clusula antielusiva general, la misma que deber respetar
los derechos constitucionales del contribuyente.
Cabe precisar que el literal c) del artculo 90 del Reglamento del Congreso de la Repblica4,
establece un procedimiento de control de la legislacin delegada, segn el cual, en caso
los decretos legislativos contravengan la Constitucin Poltica o excedan el marco de la
delegacin de facultades otorgado por el Congreso, recomienda su derogacin o su
modificacin para subsanar el exceso o la contravencin. Por ello es que el Congreso de
la Repblica tendra la obligacin de derogar la Norma XVI a efectos de subsanar esta
situacin.
3. Principios constitucionales vulnerados por el texto actual de la Norma XVI y el Deber
de Contribuir
Como hemos referencia en el punto anterior, la Norma XVI vulnera el principio
constitucional de Seguridad Jurdica. Adicionalmente, en nuestra opinin la Norma XVI
tambin vulnerara los siguientes principios constitucionales:
a) Reserva de Ley:
De conformidad con el artculo 74 de la Constitucin Poltica, los tributos se crean,
modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto
legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se
regulan mediante decreto supremo.
Dicho artculo tambin establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio. Las
normas tributarias dictadas en violacin de lo establecido por dicho artculo 74 no surten
efectos.
Como puede apreciarse, el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per recoge
expresamente el principio de Reserva de Ley. El Tribunal Constitucional en el expediente
No. 2762-2002-AA/TC estableci lo siguiente:

cuando nuestro texto constitucional seala que los tributos se crean exclusivamente por
Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegacin de facultades, ha previsto una reserva
de ley.
()

http://www.congreso.gob.pe/documentos/REGLAMENTO-23.05.2014.pdf

Al crearse un cobro tributario, podr decirse que se ha respetado la reserva de ley

cuando, va ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes
para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser
delegado para su regulacin a la norma reglamentaria en trminos de
complementariedad, mas nunca de manera independiente ().
El principio de reserva de Ley tambin est recogido en la Norma IV del Cdigo Tributario,
que establece que por ley o decreto legislativo pueden crear, regular, modificar y extinguir
tributos.
Asimismo, la Norma VIII del Cdigo Tributario establece que en va de interpretacin no
podr extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los
sealados en la Ley, lo que implica que no podr aplicarse la analoga como mtodo
interpretativo ni como un argumento para integrar leyes tributarias referidas a los hechos
imponibles o gravados. Esta disposicin est ntimamente ligada a la Reserva de Ley.
Tomando en consideracin el texto de la Norma XVI, consideramos que podra vulnerar
el Principio de Reserva de Ley y la prohibicin de la analoga para efectos tributarios. En
efecto, esta Norma XVI, al establecer que SUNAT aplicar la norma que hubiera
correspondido a los actos usuales o propios, estara extendiendo la aplicacin de normas
tributarias a un supuesto distinto (la operacin realizada por el contribuyente). Esto
implica una clara aplicacin analgica de la norma que hubiera correspondido, toda vez
que se pretendera extender el mbito del hecho imponible, a otro hecho no gravado
expresamente por una norma tributaria con rango de ley. Con ello se verifica una violacin
al principio de Reserva de Ley.
Asimismo, en la medida que los trminos artificioso o impropio resultan
indeterminados, la aplicacin al libre albedro por parte de SUNAT (sin ningn tipo de
parmetro), tambin vulnerara este principio, toda vez que se podran gravar actos u
operaciones (al aplicar las normas de los actos usuales) que de acuerdo a las normas
tributarias no estaran gravados expresamente.
b) Libertad de contratar:
El derecho a la libertad de contratar y la autonoma de las partes est regulado en la
Constitucin Poltica del Per de la siguiente manera:

Artculo 2.- Toda persona tiene derecho:

()
14. A contratar con fines lcitos, siempre que no se contravengan leyes de orden pblico.
()

Artculo 62.- La libertad de contratar garantiza que las partes pueden pactar
vlidamente segn las normas vigentes al tiempo del contrato. Los trminos
contractuales no pueden ser modificados por leyes u otras disposiciones de cualquier
clase. Los conflictos derivados de la relacin contractual slo se solucionan en la va
arbitral o en la judicial, segn los mecanismos de proteccin previstos en el contrato o
contemplados en la ley.

Por otro lado, el artculo 1361 del Cdigo Civil seala que los contratos son obligatorios en
cuanto se haya expresado en ellos. Aade que se presume que la declaracin expresada en el
contrato responde a la voluntad comn de las partes y quien niega esa coincidencia debe
probarla.
La Norma XVI estara permitiendo a SUNAT (mediante sus auditores) a desconocer los efectos
de los actos u operaciones efectivamente celebradas (en caso las considere como artificiosas
o impropias), a efectos aplicar las normas tributarias aplicables a los actos usuales o propios.
En ese sentido, estara desconociendo dichos actos efectivamente celebrados para efectos
tributarios, aun cuando las partes vlidamente celebraron dichos contratos, con la finalidad de
que surtan los efectos legales que les correspondan, incluso los tributarios. Con la Norma
XVI, se pretendera sancionar actos realizados en observancia de las normas jurdicas, en otras
palabras, usando las vas legales que el propio ordenamiento jurdico otorga al contribuyente.
En ese sentido, al otorgar a SUNAT la potestad de interpretar y rectificar las operaciones
contractuales de manera unilateral, al margen de la voluntad de las partes, se estara
calificando el hecho imponible en virtud a una valoracin subjetiva que habra tenido un
contribuyente al momento de celebrarlo. Ello vulnerara la libertad para contratar antes citada,
protegida por la Constitucin Poltica del Estado.
Cabe precisar que la exposicin de motivos de la Ley No. 26663, (Ley que como hemos
mencionado, modific el segundo prrafo de la Norma VIII en el ao 1996, con lo cual se
elimin el primer intento de introducir una clusula antielusiva) tambin considera que una
clusula antielusiva general vulnera el principio de libertad para contratar antes detallado.
No obstante que la Norma XVI vulnerara los principios y derechos constitucionales antes
citados, la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo No. 1121, consider lo siguiente:

() debe tenerse en cuenta que las afectaciones a los principios y derechos previstos
en la Constitucin, son permitidos siempre que se lleve a cabo respetando los criterios
de razonabilidad y proporcionalidad, por lo que no cabe admitir que los derechos y
principios constitucionales tienen carcter absoluto. En ese entendido y bajo las
circunstancias explicadas, una tal afectacin no constituira vulneracin o violacin de
los principios de legalidad o de reserva de ley, cuando han sido ponderados con el deber
de contribuir, y los principios de capacidad contributiva e igualdad, todos son igual
reconocimiento constitucional.
As el Tribunal Constitucional en el fundamento 49 de la sentencia recada en el
Expediente N. 0048-2004-PI/TC, ha indicado que La intervencin del Estado se

considera como legtima y acorde con la Constitucin, cuando es producto de una medida
razonable y adecuada a los fines de las polticas que se persiguen. Es necesario, en
consecuencia, que dicha medida no transgreda los derechos fundamentales de las
personas o, en todo caso, que dicha afectacin se lleve a cabo bajo cnones de
razonabilidad y proporcionalidad.
()
Con dicha afirmacin, el Ministerio de Economa y Finanzas tratara de justificar la afectacin
de los principios y derechos fundamentales antes citados, a fin de sustentar la existencia de
la Norma XVI. Esto es, que la afectacin de dichos principios no violara el principio de reserva
de ley si es que ha sido ponderado con el deber de contribuir5 y el principio de capacidad
contributiva.
Ahora bien, respecto al canon de razonabilidad invocado por el MEF, el Tribunal Constitucional
en el fundamento 12 de la Sentencia 090-2004-AA/TC estableci lo siguiente:

El requisito de razonabilidad excluye la arbitrariedad. La idea que confiere sentido a la

exigencia de razonabilidad es la bsqueda de la solucin justa de cada caso. Por lo tanto,
segn lo expone Fernando Sainz Moreno (vide supra), una decisin arbitraria, contraria
a la razn (entendiendo que en un sistema de derecho positivo la razonabilidad de una
solucin est determinada por las normas y principios que lo integran, y no slo por
principios de pura razn), es esencialmente antijurdica.
Por lo mismo, las determinaciones administrativas que se fundamentan en la satisfaccin
del inters pblico son tambin decisiones jurdicas, cuya validez corresponde a su
concordancia con el ordenamiento jurdico. En ese orden de ideas, tales decisiones,
incluso cuando la ley las configure como discrecionales, no pueden ser arbitrarias,
por cuanto son sucesivamente jurdicas y, por lo tanto, sometidas a las denominadas
reglas de la crtica racional. (el subrayado es nuestro)
Como hemos visto, el texto de la Norma XVI actual, permite que la SUNAT acte de manera
arbitraria, toda vez que no existe un parmetro objetivo para saber cundo se est ante un
acto artificioso o impropio y que actos seran los usuales o propios, dejando a total
discrecin de SUNAT (mediante un auditor en un procedimiento de fiscalizacin) la posibilidad
de aplicar las normas tributarias de los actos usuales o propios en caso dicho auditor lo
considere as. Ello podra permitir la comisin de actos arbitrarios por parte de SUNAT en el
caso concreto.
En nuestra opinin, la ponderacin de afectar derechos constitucionales (de acuerdo al test
de proporcionalidad6 previsto por el Tribunal Constitucional en diversa jurisprudencia) para
aplicar otros principios constituciones (en este caso, el deber de contribuir), es una tarea que
slo el Congreso de la Repblica podra hacer, toda vez que una clusula antielusiva redactada
de manera muy general y abierta (como en el texto actual de la Norma XVI) puede vulnerar
5

El Tribunal Constitucional ha desarrollado este principio en diversa jurisprudencia. Al respecto, puede consultarse por

ejemplo, las sentencias Nos. 3769-2010-AA/TC y la 060-2006-PA/TC.

Por ejemplo, la sentencia No. 579-2008-PA/TC.

diversos derechos de los ciudadanos. En todo caso, la ejecucin de esta tarea por parte del
Congreso de la Repblica, podra ser revisada eventualmente por el Tribunal Constitucional,
sea mediante un Proceso de Inconstitucionalidad o un Proceso de Amparo (para la aplicacin
de la norma en el caso concreto).
En ese sentido, en nuestra opinin ello sera un argumento adicional para que el Congreso de
la Repblica, proceda a derogar la Norma XVI actual y regresar a la Norma VIII vigente hasta
el 18 de julio de 2012, a efectos de que sea este poder del Estado quien realice el debate
correspondiente, con la finalidad de introducir dicha clusula antielusiva.

4. Aspectos que debera observar una Clusula Antielusiva en el Per

Debemos precisar que en nuestra opinin la intencin de la Norma XVI para combatir la
elusin es totalmente legtima. No obstante, ms all de las buenas intenciones, como
indicamos, el texto actual de la Norma XVI vulnerara los principios constitucionales de
Seguridad Jurdica, Reserva de Ley y el derecho a la libertada para contratar de los
contribuyentes.
Sobre el particular, las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
desarrolladas en Islas Margaritas Venezuela en el ao 2008, en la conclusin octava ya
citados prrafos anteriores, se ha concluido y recomendado lo siguiente:

Octava. Las clusulas generales antiabuso son instrumentos de poltica antielusiva que,
a pesar de sus ventajas, plantean serios riesgos de afectar la seguridad jurdica del
obligado tributario. Su previsin mediante ley obliga a una regulacin que incluya un
presupuesto de hecho preciso, la carga de la prueba por parte de la Administracin y un
procedimiento garantista.
En todo caso, debe reconocerse al contribuyente la posibilidad de acreditar el propsito
econmico para enervar la aplicacin de la clusula. (el subrayado es nuestro).
El texto actual de la Norma XVI no cumplira a cabalidad las recomendaciones antes
planteadas. En efecto, el presupuesto de hecho no resulta preciso, toda vez que no se
tiene claridad cuando nos encontramos ante un acto artificioso o impropio no se cumplira.
Respecto a la recomendacin de la carga de la prueba por parte de SUNAT, esta s se
cumplira con el actual texto de la Norma XVI, toda vez que segn dicha norma, SUNAT
sera quien tendra que sustentar que un acto sera artificioso o impropio y que de la
utilizacin de dicho acto resulte efectos jurdicos o econmicos, distintos del ahorro o

ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los
actos usuales o propios.
En relacin a la recomendacin relacionada con el procedimiento garantista, puede
apreciarse que esta no se cumplira. En efecto, al haber un vaco en este aspecto,
resultara evidente que un auditor en el marco de un procedimiento de fiscalizacin tendra
la facultada para aplicar esta norma, con lo cual se deja a su plena discrecin considerar

un acto como artificioso o impropio. Este vaco no ayuda a establecer un

procedimiento garantista. Si bien es cierto el artculo 84 del Cdigo Tributario establece
que SUNAT podr desarrollar medidas administrativas para orientar al contribuyente sobre
conductas elusivas perseguibles, dicha mencin no garantiza en lo absoluto que SUNAT
obligatoriamente establezca un procedimiento garantista para la aplicacin de la Norma
XVI, mxime si es que SUNAT tiene la discrecin de desarrollar dichas medidas si lo
considera pertinente.
Sobre esto ltimo, resulta til referirnos al texto del artculo 15 de la Ley General Tributaria
espaola, norma que habra sido tomada como modelo de la Norma XVI. Dicho texto
establece lo siguiente:

Artculo 15. Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.

1.

Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se

evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o
la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.
b) Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes,
distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos
o negocios usuales o propios.

2.

Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin de

la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisin
consultiva a que se refiere el artculo 159 de esta ley.

3.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artculo

se exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o
negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se
liquidarn intereses de demora, sin que proceda la imposicin de sanciones. (los
subrayados son nuestros).

De la lectura de este artculo 15, puede apreciarse que tiene muchas similitudes al texto
de la Norma XVI actual. No obstante, la Norma XVI ha obviado dos aspectos
fundamentales: i) La emisin de un informe previo por parte de una Comisin consultiva;
ii) La no imposicin de sanciones en el caso de la aplicacin de la norma antielusiva.
Respecto al primer punto, resulta claro que la emisin de un informe previo a la aplicacin
de la Clusula Antielusiva por parte de una Comisin Consultiva, respetara el
procedimiento garantista al que hace referencia las XXIV Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario. En efecto, no dejara a sola discrecin de un auditor la aplicacin de
la Clusula Antielusiva, si no que debera seguirse un procedimiento para dichos efectos.

Segn el artculo 159 de la Ley General Tributaria de Espaa, esa Comisin consultiva
estara constituida por dos representantes del rgano competente para contestar las
consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos
representantes de la Administracin tributaria actuante. Segn dicho artculo, cuando el
rgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado
1 del artculo 15 de la Ley, lo comunicar al interesado, y le conceder un plazo de 15
das para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes.
El informe de la Comisin consultiva vincula al rgano de inspeccin sobre la declaracin
del conflicto en la aplicacin de la norma.
En nuestra opinin, si es que el Congreso de la Repblica considera tomar el texto actual
de la Norma XVI a efectos de introducir una clusula antielusiva, la misma debera
considerar un procedimiento parecido a los artculos 15 y 159 de la Ley General Tributaria
espaola, a efectos de establecer un procedimiento que respete el debido procedimiento
en sede administrativa y por ende, otorgue garantas a los contribuyentes que sus
derechos no sern vulnerados y/o sern vulnerados respetando los principios de
razonabilidad y proporcionalidad. Es de conocimiento pblico que actualmente SUNAT est
trabajando una regulacin a efectos de que la aplicacin de la Norma XVI sea realizada
por un comit interno y no slo por un auditor. No obstante, dicha regulacin no sera
suficiente para garantizar un procedimiento que no vulnere los derechos constitucionales
de los contribuyentes, toda vez que (hasta donde tenemos entendido) esta regulacin
sera interna, por lo que no sera publicada. Aun cuando dicha regulacin sea publicada
(por ejemplo, mediante una Resolucin de Superintendencia), este medio normativo
tambin sera insuficiente, toda vez que el mismo podra ser derogado o modificado por
SUNAT a su sola discrecin.
En ese sentido, el procedimiento que el consejo interno y las facultades del Consejo
interno para aplicar la Clusula Antielusiva, debera ser regulado expresamente por la
norma con rango de ley que introduzca dicha clusula, al igual que el artculo 159 de la
Ley General Tributaria espaola.
Ahora bien, a efectos de respetar el principio de Seguridad Jurdica de los contribuyentes,
resulta necesario que la norma con rango de ley que introduzca una Clusula Antielusiva,
tambin prevea expresamente lo siguiente:
La posibilidad de que los contribuyentes puedan solicitar previamente a la
Administracin Tributaria, un pronunciamiento expreso a efectos de saber si es que la
estructura con la cual piensa invertir en el Per o realizar nuevas operaciones, podra
ser considerada como una operacin artificioso o impropia. Tenemos entendido que
pases como India, Singapur o diversos pases de la Comunidad Europea (por ejemplo,
Luxemburgo u Holanda) permiten que sus contribuyentes soliciten estos documentos.
Con ello se respeta el principio de Seguridad Jurdica, toda vez que los contribuyentes
previamente podrn saber si las operaciones que tienen pensado plantear, seran para
la Administracin Tributaria artificiosas o impropias.

 La no configuracin de una sancin tributaria en caso SUNAT considere que una

operacin es artificiosa o impropia. En nuestra opinin, en este caso no debera
imponerse sanciones, toda vez que, como hemos indicado, la aplicacin de la Clusula
Antielusiva implicara la aplicacin analgica de una norma. En efecto, un contribuyente
le dara los efectos tributarios que correspondan a los actos efectivamente celebrados,
siendo que la Administracin Tributaria si considerada que dichos actos son
artificiosos o impropios con posterioridad, procedera a aplicar las normas
tributarias de los actos usuales o propio. Como puede verse, ello no podra implicar
una declaracin de cifras o datos falsos, toda que el contribuyente desde un inicio
declar tributos considerando los efectos tributarios de los actos vlidamente
celebrados y es la Administracin Tributaria quien establece otros efectos tributarios
en virtud de las normas antielusivas. No obstante lo anterior, a efectos de cumplir con
la seguridad jurdica, en nuestra opinin resulta necesario que la Ley establezca
expresamente que en estos casos no proceder sancin tributaria alguna.
5. A manera de conclusin.
De los puntos antes desarrollados, puede concluirse que el texto actual de la Norma XVI
vulnera el principio de Seguridad Jurdica, el de Reserva de Ley, as como el derecho a la
libertad de contratar. La vulneracin de estos derechos con el texto actual de la Norma
XVI, no sera razonable en la medida que su regulacin, al ser tan abierta y general, podra
permitir la comisin de actos arbitrarios por parte de SUNAT en el marco de un
procedimiento de fiscalizacin.
A fin de corregir esta situacin, en nuestra opinin el Congreso de la Repblica debera
proceder a derogar la Norma XVI y regresar a la regulacin prevista en la Norma VIII
vigente hasta el 18 de julio de 2012. Con ello el Congreso de la Repblica sera el
encargado de evaluar, debatir y aprobar, una clusula antielusiva general que respete el
test de razonabilidad establecido por el Tribunal Constitucional, a fin de ponderar
vlidamente el deber de contribuir frente a los derechos y principios constitucionales
afectados, ya citados en lneas anteriores.
En caso el Congreso tome en consideracin el texto de la Norma XVI actual para dichos
efectos, deber regular expresamente el establecimiento de un Consejo consultivo que
autorice a un auditor de SUNAT (en el marco de un procedimiento de fiscalizacin) aplicar
la citada clusula antielusiva a un caso concreto. Asimismo, dicha norma tambin debera
permitir expresamente que la Administracin Tributaria emita pronunciamientos previos o
advance rullings a las operaciones que los contribuyentes podran llevar a cabo. Con ello
se introducir un procedimiento garantista que permita disminuir la afectacin de la
seguridad jurdica de los contribuyentes, efecto propio de las clusulas antielusivas
generales.