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Naturaleza jurdica del sistema de

pago de obligaciones tributarias
Autor : Dra. Jenny Pea Castillo

rrente contra el Presidente de la Repblica,

la SUNAT y el Ministerio de Economa y
Finanzas (MEF).

Ttulo :
Naturaleza jurdica del sistema de pago
de obligaciones tributarias

4. Argumentos de la recurrente

Ficha Tcnica

Fuente : Actualidad Empresarial, N 244 - Primera

Quincena de Diciembre 2011

Sentencia : N 3769-2010-PA/TC
Asunto :
SPOT
Tipo :
Proceso de Amparo
Fecha :
Lima, 17 de octubre de 2011

1. Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional

La resolucin materia de comentario ha
esgrimido los siguientes criterios:
(i) El Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno CentralSPOT-(Sistema de Detracciones), es un
deber de colaboracin o apoyo indirecto
a la recaudacin de tributos, pudindole
considerar como un deber administrativo, un mecanismo extrafiscal de
colaboracin con la recaudacin del IGV.
(ii) El Per es un Estado Social y Democrtico de derecho que lucha contra las
desigualdades sociales, es por ello que,
incluye a terceros colaboradores de la
administracin tributaria, justamente
para menguar la desigualdad en el
sostenimiento de los gastos pblicos a
causa de la evasin tributaria.
(iii) El sistema de detracciones no tiene
naturaleza de anticipo, pago a cuenta
o impuesto independiente al definirla
como un mecanismo administrativo indirecto; por ello, no le son aplicables las
exigencias de los principios constitucionales tributarios contenidos en el artculo
74 de la Constitucin de 1993.

2. Planteamiento del problema

En el presente caso, el asunto materia de
controversia radica en evaluar la constitucionalidad para el caso en concreto de la
recurrente del SPOT, as como las normas
que crearon, modificaron, reglamentaron
o derogaron parcialmente dicho sistema.

3. Hechos del caso

Con fecha 13 de julio de 2005, Julio
Elerd Guilln Oporto, representante de
la Central Azucarera Chucarapi Pampa
Blanca S.A., interpone un Recurso de
Agravio Constitucional contra la resolucin expedida por la Segunda Sala de la
Corte Superior de Justicia de Arequipa,
la cual declar infundada la demanda de
Amparo interpuesta por la empresa recuN 244

Primera Quincena - Diciembre 2011

La empresa recurrente argumenta que

mediante el Decreto Legislativo N 917,
se cre el SPOT, que obliga al pago va
detraccin aplicable a la venta de bienes
como caa de azcar, alcohol etlico,
arroz; sin embargo, los vendedores de
otro tipo de bienes estn excluidos de la
referida obligacin de detraccin, con lo
que se genera una desigualdad contributiva y distorsin a la estabilidad impositiva.
Adems de ello, la empresa indica que
las resoluciones de superintendencia de
la SUNAT son normas autoaplicativas, que
no slo estaran creando un pago anticipado a cuenta de tributos exclusivos para
cierto tipo de empresas, sino que adems
se est obligando a la implementacin de
obligaciones formales como apertura de
cuentas bancarias, suscripcin de formatos y consignacin de datos.

5. Argumentos de los demandados

Los argumentos de los demandados se
basan en que se est haciendo un cuestionamiento en abstracto de las normas,
lo que no resultara pertinente va como
el proceso de amparo. As mismo, indican
que el contenido constitucional del derecho a la igualdad permite un tratamiento
diferenciado, mas no discriminatorio, no
siendo el SPOT ninguna traba administrativa ni un nuevo impuesto, sino un
sistema de pago, un mecanismo de lucha
contra la evasin tributaria.

6. Argumentos esgrimidos por

el mximo intrprete de la
Constitucin
6.1. Naturaleza jurdica del sistema de
detracciones
Haciendo un somero resumen de la creacin y vigencia del SPOT, ste se cre el
26.04.01 mediante el Decreto Legislativo
N 917, Decreto que fue modificado posteriormente mediante el Decreto Legislativo
N 940, el cual, a su vez, fue modificado
por el Decreto Legislativo N 954. Es en ese
sentido, que fue necesario publicar el TUO
del Decreto Legislativo N 940, mediante
el Decreto Supremo N 155-2004-EF.
Este sistema se encuentra vigente actualmente y tiene como fin generar fondos
para el pago de las deudas tributarias por
concepto de tributos o multas, as como
los anticipos y pagos a cuenta por dichos
tributos, incluidos sus respectivos intereses, siempre que constituyan ingreso del
tesoro pblico, y que sean administradas

y/o recaudadas por la SUNAT, adems de

ello se puede pagar las deudas originadas
por las aportaciones a ESSALUD y a la
ONP; y costas y gastos en que la SUNAT
hubiera incurrido conforme lo refiere el
inciso e) del artculo 115 del Cdigo
Tributario.
Siendo ello as, segn el criterio del Tribunal Constitucional, el SPOT no es un
anticipo, pago a cuenta o impuesto independiente, es un mecanismo, un deber
especial de contenido administrativo
extrafiscal de colaboracin con la recaudacin del IGV. Tampoco es un pago
a cuenta porque el dinero detrado no va
directamente a las arcas del Estado ni es un
porcentaje del tributo por pagar despus,
es un dinero que se deposita en una cuenta bancaria a nombre del contribuyente
que no se imputa a ninguna deuda; por lo
tanto, no extingue la obligacin tributaria
de un tributo en especfico. Ello es lo que
precisamente diferencia al SPOT del rgimen de retenciones y percepciones, pues
estos implican un efectivo ingreso de dinero
a las arcas fiscales. Tampoco no es un nuevo
impuesto porque el titular de la cuenta es el
prestador del servicio (sujeto detrado), el
cual mediante cheques tiene la posibilidad
de cancelar sus deudas tributarias.

Anlisis Jurisprudencial

rea Tributaria

Es un mecanismo, efectivo, razonable y se

justifica pues de acuerdo a la lgica para
lo cual fue creado, slo se concentra en
afectar aquellos sectores econmicos que
representen mayor dificultad recaudatoria
y mayores niveles de evasin.
En este punto, s concordamos con el Tribunal, pues el SPOT es para el contribuyente
como una especie de reserva de dinero
guardado a su nombre el cual tiene la posibilidad de optar a cules de sus deudas
tributarias se le va imputar. Es decir, el
SPOT no extingue por s mismo ninguna
obligacin tributaria ni es dinero que va directamente a las arcas del Estado sino a una
cuenta personal del contribuyente, donde
se encuentra un dinero destinado EXCLUSIVAMENTE para el pago de sus impuestos
como contribuyente o responsable.
Con respecto al usuario del servicio (agente detractor), ste cumple con el deber de
colaboracin que tiene con el Estado, por
una disposicin legal; como dice el Colegiado, es un apoyo indirecto a la recaudacin
de tributos, es un deber administrativo, es
una manera que tiene el Estado de PRIVATIZAR su actividad recaudadora.
6.2. La constitucionalidad de las medidas extrafiscales para evitar la
evasin tributaria
En este punto, el Tribunal hace referencia
a la doble dimensin que tiene el deber
Actualidad Empresarial

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Anlisis Jurisprudencial

de contribuir1, como principio implcito

consagrado en el artculo 43 de la
Constitucin, primero el deber de pagar
los tributos; y, segundo, los deberes de
colaboracin con la Administracin Tributaria. En este ltimo punto, est el SPOT,
el sistema de retencin y percepcin, los
cuales tienen un fin extrafiscal que es
luchar contra la evasin fiscal y la informalidad, a la vez de asegurar el pago de los
tributos en actividades y sectores con altos
ndices de incumplimiento tributario.
Adems de ello, el SPOT tiene justificaciones constitucionales, los cuales hasta la
fecha han logrado mantenerlo en pie; entre
ellos, es que es un sistema que ha permitido
detectar a proveedores que vienen realizando operaciones comerciales que presentan
indicadores de incumplimiento tributario,
adems de ello, ayuda a combatir la
evasin, reduce la competencia desleal
proveniente del incumplimiento tributario;
todo ello acorde con el tipo de Estado que
tenemos que es un Estado social y democrtico de Derecho. Es precisamente por
estos fines que el Estado se permite tener
terceros colaboradores y tener y mantener
estos regmenes que por todo lo antes
indicado son constitucionales.
Siendo ello as, el SPOT debe observarse tomando en cuenta los principios
constitucionales que rigen la potestad
tributaria, establecidos en el artculo
74 de la Constitucin de 1993.
6.3. Existe una vulneracin al principio de reserva de ley, No confiscatoriedad o al principio-derecho
de igualdad?
Es clara la diferencia entre los regmenes
de percepcin, retencin y detraccin, ya
que como bien lo ha indicado el Tribunal
la percepcin del IGV tiene naturaleza
de pago a cuenta o anticipo, porque son
obligaciones de carcter temporal, como
es el caso de los tributos, lo que no sucede con la detraccin. Es en ese sentido,
que el Tribunal establece que al sistema
de percepcin s es correcto analizarlo
desde la perspectiva del artculo 74
de la Constitucin, lo que no ocurre con
la detraccin, pues no es una especie
de tributo ni un sistema directo de
pago; por lo que, no le son aplicables
las exigencias de los principios constitucionales tributarios contenidos en
dicho artculo constitucional.
Consideramos equivocada y contradictoria esta afirmacin del Tribunal, porque
a pesar de que la naturaleza jurdica de
estos sistemas es diferente, ello no es
bice para indicar que a uno s se le debe
exigir el cumplimiento de los principios
constitucionales y al otro no, pues en
ambos casos, el Estado est ejerciendo
1 DURN ROJO, Luis Alberto. La Nocin del deber constitucional
de contribuir. En: http://blog.pucp.edu.pe/item/11527/
sobre-la-nocion-del-deber-constitucional-de-contribuir El
fundamento constitucional del deber de contribuir se encontrar en la
propia formulacin del estado social, es decir, en la necesidad del ente
estatal de obtener ingresos pblicos para su propio mantenimiento
con miras a conseguir el bienestar igualitario

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Instituto Pacfico

su potestad tributaria; por lo tanto, debe

hacerlo respetando lo establecido en el
artculo 74 de la Constitucin.
A continuacin pasaremos a explicar cada
argumento esgrimido por el Mximo
Intrprete:
6.3.1 Principio de Reserva de Ley
El Tribunal afirma que como el sistema de
detraccin tiene una naturaleza administrativa y como el principio de reserva de ley no
se ha desarrollado en estos casos, no existe
vulneracin alguna de dicho principio.
El Tribunal sigue cometiendo un error,
porque la Reserva de Ley es un mandato
constitucional sobre aquellas materias que
deben ser reguladas por esta fuente normativa (norma con rango de ley). En ese
sentido, la potestad tributaria est sujeta
en principio, a la Constitucin y luego a la
ley, y debe ejercerse a travs de normas
con rango de ley, el cual tiene como fundamento la frmula histrica no taxation
without representation, es decir, los tributos
sean establecidos por los representantes
de quienes deben contribuir.
As mismo, el Tribunal hace referencia al
principio de reserva de ley relativa,
el cual consiste en que la reserva de ley
puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando,
los parmetros estn claramente establecidos en la propia ley o norma con rango
de ley, lo que debi suceder en el caso del
SPOT; sin embargo, el TUO del Decreto
Legislativo N 940, aprobado mediante
Decreto Supremo N 155-2004-EF, no
regula expresamente los bienes o servicios
a ser incluidos dentro del sistema de detracciones ni los porcentajes aplicables, y
mediante su artculo 13 indicada que, a
travs de una resolucin de superintendencia, la SUNAT se encargar de definir estas
materias. Es por eso que los Anexos I, II y III
de la Resolucin de Superintendencia N
183-2004/SUNAT establece los bienes y
servicios sujetos a detraccin con sus respectivos porcentajes. Incluso respecto de los
bienes, la SUNAT remite a las respectivas
subpartidas arancelarias, y en el caso de
los servicios, nos remite a la Clasificacin
Industrial Internacional Uniforme (CIIU).
Entonces la pregunta que muchas personas
nos hacemos es: No se est afecta el
principio de reserva de ley relativa?
Consideramos que s existe una colisin
con el principio de reserva de Ley, ya que
una norma con rango de ley como es el
Decreto Legislativo N 940 ha efectuado
una delegacin en blanco a un norma infra
reglamentaria, como es la resolucin de
superintendencia respecto de los bienes y
servicios incluidos dentro del sistema, as
como tambin respecto de los porcentajes
aplicables.
As mismo, afecta dicho principio porque
la Resolucin de Superintendencia antes
mencionada no es lo suficientemente clara
y precisa para indicar los bienes y servicios
incluidos dentro del SPOT. Por ejemplo, la

Resolucin de Superintendencia no define

expresamente qu debemos entender por
actividades de asesora empresarial y en
materia de gestin y la nota explicativa de
la CIIU es bastante genrica al respecto.
Es decir, no se respeta el principio de
reserva de ley relativa.
6.3.2. Principio de no confiscatoriedad
Siguiendo con el anlisis de los principios
establecidos en el artculo 74 de la Constitucin, s concordamos con el Tribunal,
cuando indica que no es posible que el
SPOT sea confiscatorio porque el monto
detrado pasa a una cuenta a nombre del
proveedor del servicio el cual lo puede
usar para pagar sus impuestos, en este
caso, no hay una afectacin grave o sustancial al patrimonio del contribuyente.
6.3.3. Principio derecho de igualdad
Constitucionalmente, es preciso indicar
que la igualdad adems de ser un derecho
fundamental, es un principio rector de la
organizacin del Estado social y democrtico de Derecho y de la actuacin de
los poderes pblicos. Como tal, debemos
decir que no toda desigualdad constituye
necesariamente una discriminacin, pues
no se proscribe todo tipo de diferencia de
trato en el ejercicio de los derechos fundamentales; la igualdad se vulnera slo
cuando el trato desigual carezca de una
justificacin objetiva y razonable.
En ese sentido, segn el criterio de la
SUNAT, el SPOT no promueve un trato
desigual, ya que la diferencia se justifica
en los altos ndices de evasin en sectores
crticos, lo cual hace razonable la diferenciacin que se hace en algunos sectores,
aseveracin correcta desde nuestro punto
de vista.

7. Conclusin
El Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno Central-SPOT(Sistema de Detracciones), se justifica
porque el Per mantiene un Estado social
y democrtico de derecho que lucha contra las desigualdades sociales, es por ello
que, incluye a terceros colaboradores de
la administracin tributaria, justamente
para menguar la desigualdad en el sostenimiento de los gastos pblicos a causa de
la evasin tributaria e incluye mecanismos
que sirven para aumentar la recaudacin.
Siendo ello as, el SPOT es un deber de
colaboracin o apoyo indirecto a la recaudacin de tributos, pudindole considerar
como un deber administrativo, un mecanismo extrafiscal de colaboracin con la
recaudacin del IGV, con una naturaleza
distinta al sistema de retencin y percepcin, ya que el sistema de detracciones
no tiene naturaleza de anticipo, pago a
cuenta o impuesto independiente; sin
embargo, ello no es bice para que no se
le aplique las exigencias de los principios
constitucionales Tributarios contenidos en
el artculo 74 de la Constitucin de 1993,
ya que el Estado igual al crear estos sistemas est ejerciendo su potestad tributaria.
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