Cul es el salario base para declarar ISLR?

Motivado por la inquietud de muchos trabajadores con respecto a cuales

conceptos incluir y cuales excluir a efectos del Impuesto Sobre la Renta, me
permito escribir en estas lneas. Las preguntas Con qu salario pago el
impuesto?, Qu debo incluir y qu excluir en la declaracin? han sido
recurrentes estos ltimos das, sobre todo porque a trabajadores que cobran un
salario no muy por encima del salario mnimo les est dando a pagar impuesto y
otros que ganan el doble del mnimo o un poco ms les est dando a pagar una
cantidad cercana al salario de un mes, incluso se da el caso de personas que han
llegado a determinar un impuesto que equivale a tres o cuatro veces su salario
mensual, lo cual puede considerarse confiscatorio, o estar muy cerca de llegar a
serlo.
Esta situacin, que contradice lo dispuesto en los artculos 316 y 317 de la
Constitucin, tiene su origen en dos aspectos.
En primer lugar al hecho que la Unidad Tributaria, magnitud de valor establecida
para el clculo de los tributos y sus accesorios, se ha venido quedando rezagada
en los ltimos aos con respecto a la inflacin, indicador al cual se supone debe
estar atada desde la creacin de dicho instrumento de clculo el valor de la
Unidad Tributaria debe variar proporcionalmente con la inflacin- lo cual origina
que cada vez ms personas con pocos ingresos procedentes de su sueldo deban
declarar ISLR debido que la base de exencin (1.000 UT) es cada vez menor en
trminos relativos con respecto a la inflacin y al valor nominal de los sueldos y
salarios promedios en Venezuela. En segundo lugar, debido al temor que se tiene
a la Administracin Tributaria y sus criterios que no pocas veces contradicen la
doctrina, la ley y la jurisprudencia, los trabajadores estn incluyendo en la base
imponible conceptos que deben ser excluidos a efectos del clculo del impuesto.
Cul es el salario base para declarar el ISLR?: Esta encuentra su debida y clara
respuesta en el Artculo 107 de la vigente Ley Orgnica del Trabajo, los

Trabajadores y las Trabajadoras (LOTTT) que establece taxativamente: Artculo

107. Cuando el patrono, patrona o el trabajador o trabajadora, estn obligados u
obligadas a cancelar una contribucin, tasa o impuesto, se calcular,
considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior
a aqul en que se caus (Redaccin similar a la del Artculo 133 Pargrafo 4 de
la Ley Orgnica del Trabajo de 1997).
Ahora bien, Qu se entiende por salario normal?, el Artculo 104, de la citada ley
en su tercer aparte lo aclara:
A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneracin
devengada por el trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la
prestacin de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones
de carcter accidental, las derivadas de la prestacin de antigedad y las que
esta Ley considere que no tienen carcter salarial. Para la estimacin del salario
normal ninguno de los conceptos que lo integran producir efectos sobre s
mismo. (Redaccin igual al del anterior Pargrafo 2 del artculo 133 de la Ley
Orgnica del Trabajo de 1997)
Forman parte del salario normal las utilidades (o aguinaldos o bono de fin de
ao) y el bono vacacional? Definitivamente No, ya que la definicin
anteriormente sealada claramente dispone que los conceptos que lo integran no
pueden producir efectos sobre s mismo. Si tales conceptos (utilidades y bono
vacacional) formasen parte del salario normal, entonces tendramos la
contradiccin de dicha disposicin y el reclculo infinito del salario normal. De
hecho y derecho, el salario normal es la base para clculo del bono vacacional
(Art. 192) y las utilidades (Arts. 131 y 132) y no a la inversa. A su vez estos dos
conceptos junto con el salario normal forman parte del salario integral (Arts. 104
y 122). El salario integral, es la base para el clculo de las prestaciones sociales,
las cuales tampoco forman parte de la base imponible del ISLR.

En resumen:
Salario Normal

(SN)=Sueldos y salarios, horas

extras, bonos

y primas

permanentes, sobre sueldos y gratificaciones permanentes (excepto las de

carcter no remunerativo).
Salario Integral (SI)= Salario Normal + Bono vacacional + Utilidades.
En la redaccin del encabezado del Artculo 107 de la LOTTT (anterior Art. 133,
pargrafo 4 LOT de 1997) se evidencia el inters del legislador en proteger los
intereses de los trabajadores, al excluir de la tributacin aquellas percepciones
destinadas a mejorar y preservar su calidad de vida y la de su familia. De ser
materia gravable la progresividad de las tarifas del ISLR haran prcticamente
nugatorio el disfrute de tales percepciones y prcticamente el monto percibido
por alguno de los beneficios debera destinarse al pago del ISLR, lo cual como ya
se dijo contradecira el principio de capacidad contributiva establecido en el
Artculo 316 constitucional y por tanto pudiera resultar en una violacin del
principio tributario de no confiscatoriedad, establecido en el Artculo 317.
Esta misma interpretacin fue asumida por los magistrados de la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia 301 de fecha 27
de febrero de 2007, en la cual se estableci como deba ser considerado el
artculo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR del 2007), ya que segn
su criterio el mismo no cumpla a cabalidad el espritu y el propsito del
dispositivo de la ley laboral ni de la Constitucin en sus principios tributarios y de
proteccin de los intereses de los trabajadores:
Sentencia 301 del TSJ Sala Constitucional del 27-02-2007:
En consideracin al criterio esbozado, la Sala es de la opinin que la norma que
estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los
trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales,
estimando que ste slo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular
(salario normal) a que se refiere el pargrafo segundo del artculo 133 de la Ley

Orgnica del Trabajo(Ahora 107 de la LOTTT), con ocasin de la prestacin de

servicios personales bajo relacin de dependencia, excluyendo entonces de tal
base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental,
pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdera estas percepciones si
no en su totalidad, en buena parte- slo en el pago de impuestos.
Por tal razn, () esta Sala Constitucional modifica la preposicin del artculo 31
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
Artculo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados
en forma regular y permanente por la prestacin de servicios personales bajo
relacin de dependencia. (...)
A los efectos previstos en este artculo, quedan excluidos del salario las
percepciones de carcter accidental, las derivadas de la prestacin de
antigedad y las que la Ley considere que no tienen carcter salarial.
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de mxima intrprete de la
Constitucin ajusta la disposicin legal antes referida a los postulados
constitucionales, la cual adems se adecua a la letra y espritu del pargrafo
cuarto del artculo 133 de la Ley Orgnica del Trabajo, que dispone cuando el
patrono o el trabajador estn obligados a cancelar una contribucin, tasa o
impuesto, se calcular considerando el salario normal correspondiente al mes
inmediatamente anterior a aqul en que se caus. As se decide.
Por todo lo anterior, considerando que la Sala Constitucional del TSJ es la
mxima intrprete de la Constitucin y al hecho que su Artculo 335 establece
que Las interpretaciones que establezca la Sala Constitucional sobre el
contenido o alcance de las normas y principios constitucionales son vinculantes
para las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia y dems tribunales de la
Repblica, es evidente entonces que hay un mandato al poder judicial y al resto
de los poderes para que la base imponible para la declaracin del ISLR de los
trabajadores asalariados no incluyan conceptos distintos al Salario Normal.

Es otro asunto el determinar si el TSJ debi legislar directamente cambiando la

redaccin del artculo interpretado, o proceder enviando su sentencia a la
Asamblea Nacional para que el artculo 31 de la LISLR fuese reformado en los
trminos en los cuales fue interpretado por su Sala Constitucional. El criterio de
quien escribe es que el Tribunal debi proceder en el segundo de los casos. Lo
que s es irrefutable es que al Poder Judicial le corresponde declarar la nulidad
total o parcial de las leyes u otras normas derivadas del Poder Pblico.
Es por ello que no se entiende la insistencia de la Administracin Tributaria en
desconocer el contenido y alcance de dicha interpretacin. A este respecto, cabe
resaltar que la Sala Constitucional emiti dos aclaratorias sobre la sentencia pero
en ninguna de ellas cambi el criterio establecido inicialmente. Lo significativo
de la segunda de ellas es que se deba aplicar a partir del ejercicio fiscal 2008.
La insistencia en desconocer la decisin del TSJ llev al Gobierno Nacional a
aprobar -a instancias de la Administracin Tributaria- mediante un Decreto Ley
de Reforma de la Ley de ISLR (G.O. 6152 del 18-11-2014) la modificacin del
artculo 31 de la LISR en los trminos siguientes:
Artculo 31. Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestacin o
utilidad, regular o accidental, derivada de la prestacin de servicios personales
bajo relacin de dependencia, independientemente de su carcter salarial,
distintas de viticos y bono de alimentacin.
Evidentemente esta accin del Ejecutivo Nacional constituye un desconocimiento
y un desacato a la sentencia que adecu el contenido de dicho artculo a los
principios constitucionales tributarios y a las previsiones de la Ley Orgnica del
Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras de 2012, y adems podra constituir una
afectacin al principio de irrenunciabilidad de los derechos de los trabajadores.
De ms est decir que dicha reforma no fue consultada con ninguno de los
sujetos a los cuales afect: instituciones sin fines de lucro, gremios
profesionales,

sindicatos,

trabajadores en general.

clubes

deportivos,

cooperativas,

ni

con

los

En nuestro criterio la base imponible del ISLR correspondiente a sueldos y

salarios lo constituye el salario normal, concepto que excluye al bono vacacional
y las utilidades. Es el criterio de la Sala Constitucional del TSJ, reiterado en
diversas ocasiones por su Sala Poltico Administrativa (ver sentencia 761 del 0309-2009).