UNIVERSIDADE FEDERAL RURAL DO SEMIRIDO

PR-REITORIA DE GRADUAO
DEPARTAMENTO DE AGROTECNOLOGIA E CINCIAS SOCIAIS
CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

DANILO DUARTE MARINHO

SISTEMA DE CUSTEAMENTO VARIVEL E ABSORO: UM ESTUDO COM

BASE NOS CUSTOS DE CRIAO E ENGORDA DE TILPIAS NO MUNICPIO
DE APODI (RN)

MOSSOR-RN
2014

DANILO DUARTE MARINHO

SISTEMA DE CUSTEAMENTO VARIVEL E ABSORO: UM ESTUDO COM

BASE NOS CUSTOS DE CRIAO E ENGORDA DE TILPIAS NO MUNICPIO
DE APODI (RN)

Monografia apresentada a Universidade Federal

Rural do Semirido (UFERSA), Campus Central,
para a obteno do ttulo de Bacharel em Cincias
Contbeis. Orientador:
Prof. Me. Augusto Cezar da Cunha e Silva Filho
(UFERSA).

MOSSOR-RN
2014

M338s

Marinho, Danilo Duarte.

Sistema de custeamento varivel e absoro: um estudo com
base nos custos de criao e engorda de tilpias no municpio
de Apodi (RN)./ Danilo Marinho Duarte -- Mossor, 2014.
48f.: il.
Orientador: Prof. Me. Augusto Cezar da Cunha e Silva Filho
Monografia (Graduao em Cincias Contbeis)
Universidade Federal Rural do Semi-rido. Pr-Reitoria de
Graduao.
1. Aquicultores. 2. Custeio Absoro. 3. Custeio Varivel. 4.
Informao. I. Ttulo.

RN/UFERSA/BCOT /118-14
Bibliotecria: Vanessa Christiane Alves de Souza Borba
CRB-15/452

CDD: 636.39

DANILO DUARTE MARINHO

CUSTEIO VARIVEL X CUSTEIO ABSORO: UMA ANLISE NA

ASSOCIAO DOS AQUICULTORES DE APODI (RN)

Monografia apresentada a Universidade Federal

Rural do Semi-rido (UFERSA), Campus Central,
para a obteno do ttulo de Bacharel em Cincias
Contbeis.

APROVADA EM: 25/02/2014

BANCA EXAMINADORA:

Dedico este trabalho minha me, Gercina Duarte

de Morais Marinho e ao meu pai, Genildo Marinho.

AGRADECIMENTOS

A Deus por me conceder mais esta vitria, por ter me proporcionado f, sade, coragem,
humilde e fora de vontade para seguir diante das dificuldades que surgiram no decorrer desta
longa caminhada.
Aos meus pais, Gercina Duarte de Morais Marinho e Genildo Marinho, por confiarem e
acreditarem nos meus esforos.
Aos meus tios, Smith Cirne e Antnia Duarte, por todo incentivo e apoio durante todo esse
perodo.
Ao Mestre Milton Jarbas, pelo incentivo e dedicao na orientao do pr-projeto da
monografia, por ter sempre depositado confiana em minha pessoa, acreditando no meu
potencial.
Ao meu orientador, Mestre Augusto Cezar, pelo incentivo, dedicao, pacincia e tolerncia
na orientao deste trabalho, e por sempre acreditar que eu era capaz, muitas vezes mais do
que eu mesmo.
minha namorada, Hadassa Christie, pelo amor, carinho, pacincia e pela torcida, tornandose fundamental para concluso desse trabalho.
Aos amigos que a vida me proporcionou, que sempre compreenderam e me deram total ajuda
pra chegar ate aqui.
Aos amigos do nibus, Allison Luige, Victor Breno, Adeilmo Nascimento, Eliesmar Morais,
Lauro Morais, Marcondes Junior, Itarlyson Morais, Bruna Costa e Thiciane Macdo que
estiveram comigo ao longo dessa jornada.
Aos amigos da faculdade, em especial, Marilia Gurgel e Jane-Elly que sempre estiveram do
meu lado me dando todo apoio possvel, por nunca terem me abandonado nos momentos
difceis que a vida nos proporciona, dia aps dia.

RESUMO

Diante do mundo globalizado e competitivo as organizaes veem a necessidade de adotarem

mtodos de custeio eficientes, de modo que venham a oferecer informaes teis para o
processo decisrio. Este trabalho tem por objetivo identificar qual a sistemtica de
custeamento que melhor se adapta s atividades de cria e engorda de tilpias para
comercializao, enquanto prestadoras de informaes voltadas para a tomada de decises
gerenciais relacionadas a custos. Para tanto, realizou-se uma reviso bibliogrfica sobre as
metodologias de custeio absoro e varivel e, posteriormente, uma pesquisa de natureza
aplicada. A abordagem metodolgica trabalhada foi qualitativa. Quanto ao seu objetivo tratase de um estudo caso. Realizou-se a aplicao das metodologias de custeio absoro e
varivel, atravs da pesquisa documental, com base em relatrios gerenciais, entrevistas no
estruturadas e observao direta dos seus processos e atividades operacionais. Os resultados
apontam que o mtodo de custeio varivel o mais adequado como ferramenta prestadora de
informaes relacionada a custos para o processo de tomada de deciso.

Palavras-chave: Custeio Absoro. Custeio Varivel. Aquicultores. Informaes.

ABSTRACT

Given the globalized and competitive world, the organizations see the need to adopt efficient
methods of costing, so that will provide useful information for the decision-making process.
This work aims to identify what is the system of income that best suits creative activities and
the breeding of tilapia for marketing, being a service provider which aims to manage
decisions related to costs. To do so, we performed a literature review on methodologies for
absorption costing system and variable costing system. In this work, the nature of the research
was classified as applied. The methodological approach was qualitative. As for his goal, it
was classified as an case research. We have done an application of absorption costing system
and variable costing system through documentary research, based on management reports.
Data were collected through unstructured interview and direct observation of its operational
processes and activities. The results indicate that the variable costing system is the most
appropriate tool as a provider of information related to costs for the process of decisionmaking.

Keywords: Absorption Costing System. Variable Costing System. Aquaculture. Information.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Ponto de equilbrio....................................................................................................22

Figura 2: Alevinos sendo colocados nas gaiolas.......................................................................28
Figura 3: Despesca dos alevinos.............................................................................................28
Figura 4: Despesca dos peixes aps a fase da engorda............................................................29
Figura 5: Pesagem da tilpia..................................................................................................30
Figura 6: Resumo do processo produtivo................................................................................30

LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Informaes sobre o berrio....................................................................................33

Tabela 2: Informaes sobre a engorda....................................................................................35
Tabela 3: Custo de produo do berrio mtodo de custeio absoro....................................35
Tabela 4: Custo de produo para engorda da tilpia mtodo custeio absoro......................36
Tabela 5: Custo de produo do berrio mtodo de custeio varivel.....................................38
Tabela 6: Custo de produo para engorda da tilpia mtodo custeio varivel........................38
Tabela 7: Despesas do perodo.................................................................................................40
Tabela 8: Depreciao dos equipamentos.................................................................................40

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABC Mtodo de Custeio Baseado em Atividade
APROAQUA Associao de Produtores de Organismo Aquticos de Ilha de Solteira
AQUAPO Associao dos Aquicultores de Apodi-RN
BNB Banco do Nordeste do Brasil
CONAB Companhia Nacional de Abastecimento
DNOCS Departamento Nacional de Obras Contra as Secas
EMPARN Empresa de Pesquisa Agropecuria do Rio Grande do Norte
IAGRAM Incubadora do agronegcio de Mossor
IFRN Instituto Federal de Educao, Cincia e Tecnologia do Rio Grande do Norte
MG Minas Gerais
PEC Ponto de Equilibro Contbil
PEF Ponto de Equilbrio Financeiro
RKW Mtodo Sees Homogneas
RN Rio Grande do Norte
SC Santa Catarina
SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio s Micros e Pequenas Empresas
SP So Paulo
UEP Mtodo Esforo de Produo
UFERSA Universidade Federal Rural do Semirido

SUMRIO
1 INTRODUO ................................................................................................................... 10
1.1 DELIMITAO DO TEMA E PROBLEMTICA .......................................................... 11
1.2 OBJETIVOS ....................................................................................................................... 12
1.2.1 Objetivo geral ................................................................................................................. 12
1.2.2 Objetivos especficos ...................................................................................................... 12
1.3 JUSTIFICATIVA ............................................................................................................... 12
2 REFERENCIAL TERICO .............................................................................................. 14
2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ..................................................................................... 14
2.2 TERMINOLOGIAS DE CUSTOS ..................................................................................... 14
2.2.1 Gastos, desembolso, investimento, custos, despesa, perda, depreciao, base de
rateio........................................................................................................................................14
2.2.2 Classificao dos custos ................................................................................................. 16
2.3 MTODOS DE CUSTEIO ................................................................................................. 18
2.3.1 Custeio por absoro.....................................................................................................18
2.3.2 Custeio varivel .............................................................................................................20
2.4 EVIDNCIAS EMPRICAS ANTERIORES .................................................................... 23
3 METODOLOGIA................................................................................................................ 25
3.1 CLASSIFICAO DA PESQUISA .................................................................................. 25
3.2 INSTRUMENTO E PROCEDIMENTO DE COLETA DE DADOS ............................... 26
3.3 UNIVERSO E AMOSTRA ................................................................................................ 26
3.4 TRATAMENTO E ANLISE DOS DADOS....................................................................26
4 ANLISE DOS DADOS.....................................................................................................27
4.1 APRESENTAO DA ENTIDADE ANALISADA E DETALHAMENTO DO
PROCESSO PRODUTIVO......................................................................................................27
4.2 ANLISE DOS CUSTOS DA ENTIDADE ANALISADA..............................................31
4.2.1 Anlise dos Custos da Primeira Fase..........................................................................31
4.2.2 Anlise dos Custos da Segunda Fase............................................................................33
4.3 MTODO DE CUSTEIO ABSORO APLICADO NA AQUICULTURA...................35
4.4 MTODO DE CUSTEIO VARIVEL APLICADO NA AQUICULTURA....................37
5 CONSIDERAOES FINAIS..............................................................................................42
REFERNCIAS......................................................................................................................44

10
1 INTRODUO

No cenrio atual as empresas enfrentam desafios para manter sua posio no mercado
e dar continuidade s suas atividades, visto que, a concorrncia est cada vez mais acirrada.
Por isso, os gestores precisam conhecer e utilizar ferramentas de gesto para garantir sua
sobrevivncia e adquirir vantagens competitivas. Em um estudo realizado com empresas
paulistas, pelo Servio Brasileiro de Apoio s Micros e Pequenas Empresas (SEBRAE)
evidenciou-se que a falta de gesto influencia na descontinuidade e conduo das
organizaes, destacando a relevncia de gesto eficiente dos recursos e processos nas
empresas (SEBRAE, 2006).
Ainda de acordo com a pesquisa realizada, constatou que um dos principais fatores
para descontinuidade das empresas a falta de controle das receitas e despesas e a dificuldade
no processo de gesto empresarial (SEBRAE, 2006). Devido a esses fatos, as decises a
serem tomadas pelos gestores podem trazer consequncias gerenciais negativas, justamente
pela utilizao de informaes equivocadas. Dessa forma, torna-se essencial que os gestores
tenham conhecimento sobre contabilidade gerencial e de custos, ferramentas essenciais para a
tomada de decises e gerenciamento de recursos (SEBRAE, 2006).
A contabilidade gerencial o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar,
preparar, interpretar e comunicar informaes que auxiliem os gestores na tomada de
decises, de modo que venha atingir os objetivos organizacionais (HORNGREN et al, 2004).
Nesse sentido, percebe-se que o modelo de gesto definido deve estar atrelado aos objetivos
organizacionais da instituio.
Quanto contabilidade de custos, esta fornece informaes tanto gerenciais quanto
financeiras, sobre a utilizao de recursos para fabricao e comercializao de produtos e
servios. Para Clebsch (2001), a contabilidade de custos tem por finalidade produzir
informaes para os diversos nveis gerenciais, auxiliando nas funes de determinao de
desempenho, de planejamento e controle das operaes e de tomada de decises (CLEBSCH,
2001).
De fato, a contabilidade de custos fornece informaes que so teis e essenciais para
a contabilidade gerencial, cujo objetivo favorecer aos gestores no processo de tomada de
decises. Segundo Santos (1999, p.66) mtodo de custeio o critrio utilizado, por uma
unidade para apropriar os custos dos fatores de produo s entidade de uma objeto de
acumulao de custos.

11
Existem diferentes mtodos de custeio como, por exemplo: custeio por absoro,
custeio varivel, mtodo baseado em atividade (ABC), mtodo sees homogneas (RKW),
mtodo de esforo de produo (UEP) entre outros. Todos os mtodos de custeio tm a
funo de atribuir os custos aos produtos fabricados, onde cada um com critrios prprios
para apropriao. Contudo, vale salientar que o mtodo a ser adotado depende da necessidade
de cada gestor.
O presente estudo enfatiza os mtodos de custeio por absoro e varivel, focando nas
informaes geradas para identificar qual metodologia de custeio melhor se adapta s
atividades de cria e engorda de tilpias.
Custeio por absoro e varivel, estudadas no processo de gesto tm finalidades
especficas, ento, se busca compreender, identificando seus benefcios, contribuies,
delimitaes, dentre outros fatores. Vale salientar que, independente da sua natureza, as
organizaes devem gerir os recursos de forma eficiente, de modo que venham atingir seus
objetivos, visando alcanar os resultados estabelecidos.

1.1 DELIMITAO DO TEMA E PROBLEMTICA

A partir da 1 guerra mundial, com incremento do processo produtivo, e

consequentemente do aumento da concorrncia entre as empresas, verificou-se a necessidade
de aperfeioar os mecanismos de planejamento e controle. No incio do sculo XVIII, os
sistemas de gesto adotados pelas empresas ocorriam atravs basicamente da confrontao da
receita com as despesas do perodo, dessa maneira, verificava se entidade estava tendo lucro
ou prejuzo (MARTINS, 2006).
Com as constantes mudanas e aumento da competividade, as organizaes veem a
necessidade da utilizao de um sistema de gesto eficiente, que proporcione informaes
tempestivas, fidedignas e teis para tomada de decises pelos seus gestores.
A gesto de custos fornece informaes sobre todo o processo produtivo da entidade,
demostrando o custo final do produto, qual a linha de produo que traz um maior retorno e
detectando onde est ocorrendo maiores gastos, ponto de equilbrio, margem de segurana,
margem de contribuio e demais elementos financeiros (MARTINS, 2006).
De fato, a contabilidade de custos produz informaes relevantes para contabilidade
gerencial, que sero utilizadas pelos seus gestores para tomada de decises. Portanto, cada

12
organizao dever adotar o mtodo de custeio de acordo com suas necessidades, reduzindo
assim a possibilidade produzir informaes distorcidas para fins gerenciais.
Nesse contexto, o presente trabalho tem como intuito realizar a aplicao das
metodologias de custeamento absoro e varivel, na Associao dos Aquicultores de ApodiRN (AQUAPO), que explora atividade de cria e engorda de tilpias para comercializao. A
partir das informaes geradas, poder identificar qual metodologia de custeio capaz de
proporcionar maiores benefcios para os empreendedores do ramo da aquicultura como
ferramenta de suporte para tomada de deciso.
Assim, a presente pesquisa possui a seguinte problemtica: Qual a sistemtica de
custeamento, absoro ou varivel, que melhor se adapta s atividades de cria e engorda
de tilpias?

1.2 OBJETIVOS

1.2.1 Objetivo geral

Analisar qual a sistemtica de custeamento, absoro ou varivel, que melhor se

adapta s atividades de cria e engorda de tilpias.

1.2.2 Objetivos especficos

Evidenciar e classificar os custos de produo;

Comparar as informaes obtidas quando utilizados os mtodos de custeio varivel

e por absoro;

Analisar os sistemas de custeio absoro e varivel; e detectar aquele mais

adequado para tomada de decises.

1.3 JUSTIFICATIVA

O Brasil destaca-se por possuir imenso potencial para o desenvolvimento da

piscicultura, isto porque em seu territrio existe 8,4 mil quilmetros de litoral e 5,5 milhes
de hectares de reservatrios de gua doces, o que equivale a 8% de toda gua doce disponvel
no planeta (SABBAG, O.J et al, 2007). Aliado a isso, nos ltimos anos, houve um aumento

13
significativo no cultivo da tilpia na regio sudeste e nordeste, de 35 mil toneladas em 2001
para 68 mil toneladas em 2005. O Brasil hoje o 6 maior produtor de tilpia cultivada no
mundo (KUBITZA, 2007). Na verdade, a piscicultura vem proporcionando um avano no
desenvolvimento social e econmico nas regies brasileiras, possibilitando o aproveitamento
dos recursos hdricos, na gerao de emprego e renda (KUBITZA, 2007).
Entretanto, para o sucesso dos cultivadores de tilpia, assim como qualquer tipo de
organizao, essencial que adotem mtodos de custeio eficientes, que produzam
informaes fidedignas e teis para o processo de gesto. Vale lembrar que todas as
informaes geradas so essenciais para os gestores evolurem no processo de tomada de
decises, nas atividades desenvolvidas pelas organizaes, algo primordial para sua
permanncia diante da concorrncia (MARTINS, 2006).
Diante do exposto, evidencia-se a relevncia de verificar se as tcnicas adotadas para
gesto dos custos na Associao de Aquicultores de Apodi esto eficientes no tocante ao
controle dos recursos, alocao dos custos, apropriao das despesas e receitas, verificando a
margem de contribuio unitria, ponto de equilbrio contbil e financeiro.
A pesquisa proporcionar conhecimento sobre a gesto de custos em uma atividade de
grande importncia econmica para regio de Apodi, devido ao alto potencial para
desenvolvimento da aquicultura, uma vez que o municpio privilegiado com a existncia da
Barragem de Santa Cruz, um reservatrio artificial com a capacidade de 599 milhes de
metros cbicos de gua doce, propcio para o cultivo da tilpia. Portanto, este estudo contribui
ao meio acadmico, aos associados da AQUAPO, como tambm para outras associaes.
No geral, a pesquisa tem por finalidade evidenciar a necessidades das organizaes
adotarem mtodos de custeio, que melhor se adapte a suas atividades, de modo que venha
atender seus objetivos. Busca-se assim, identificar qual metodologia de custeamento, absoro
ou varivel, que melhor se adaptar s atividades de cria e engorda de tilpias.

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2 REFERENCIAL TERICO

2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS

A contabilidade de custo teve seu surgimento com advento do sistema produtivo,

durante o perodo da revoluo industrial, na Inglaterra no final do sculo XVIII (STARK,
2007). Inicialmente a contabilidade de custos surgiu como uma ferramenta de resolver os
problemas dos contadores, auditores e fiscais em relao mensurao monetria dos
estoques e dos resultados (MARTINS, 2006).
Com o crescimento das empresas, a contabilidade de custo foi ganhando cada vez mais
importncia, assumindo o papel de gerar informaes de planejamento e controle. Assim
sendo, passou a ser utilizada como um centro de processamento de informaes, que recebe
os dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os, produzindo informaes
de custo para os diversos nveis gerencias.
Segundo Bruni e Fam (2009), contabilidade de custos pode ser definida como a
utilizao dos princpios da contabilidade geral, para registrar os custos das transaes de um
negcio. De acordo com Leone (1997), a contabilidade de custos ramo que se destina a
produzir informaes para diversos nveis gerencias, auxiliando nas funes de determinao
de desempenho, planejamento, controle das operaes e tomada decises.
Diante do exposto, pode-se definir contabilidade de custos como sendo o processo de
coleta, registro e classificao dos dados, proporcionando informaes referentes utilizao
de recursos no processo produtivo, auxiliando os gestores na analise e a avaliao do
desempenho e produtividade.

2.2 TERMINOLOGIAS DE CUSTOS

2.2.1 Gastos, desembolso, investimento, custos, despesa, perda, depreciao, base de

rateio

Para um bom entendimento da contabilidade de custos, imprescindvel que haja uma

comunicao adequada entre os usurios do sistema contbil. Portanto, havendo necessidade
de conhecer algumas terminologias como, por exemplo: gastos, desembolso, investimento,
custos, despesa, perda, depreciao e base de rateio.

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Segundo Megliorini (2007), gastos so os compromissos financeiros assumidos pela
entidade para aquisio de um produto ou servio. Para Leone (1997), gastos so transaes
financeiras que diminuem o disponvel, devido ao compromisso assumido, em troca de algum
bem de investimento ou bem de consumo. Assim, entende-se que gastos so todos os
sacrifcios financeiros, para aquisio de um produto ou servio, na qual resulta em
pagamento ou compromisso.
Martins (2006) define desembolso como sendo o pagamento pela aquisio de bem ou
servio. V-se tambm que o pagamento total ou parte do bem ou servio adquirido, ou seja,
a parcela ou todo do gasto que foi pago (DUTRA, 2009). Dessa maneira, pode-se definir
desembolso, como sendo os pagamentos, que so realizados no momento da aquisio de um
produto ou servios, que representa sada de dinheiro de caixa.
Segundo Martins (2006, p. 17) investimento todo gasto ativado em funo da sua
vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). So classificados como
investimentos todos os sacrifcios realizados para aquisio de bens e servios, que sero
alocados no ativo da empresa, e sero amortizados a medida que forem consumidos ou
vendidos.
Bruni e Fama (2009), define custos como gastos relativos com bens ou servios, que
so utilizados na produo de novos bens ou servios. Para Dutra (2009, p. 17) a parcela
dos gastos que aplicada na produo ou em qualquer funo de custos, gastos esse
desembolsado ou no. Custos podem ser definidos como sendo todos gastos que esto
relacionados diretamente ao processo produtivo. o sacrifico de bens ou servios para
obteno de novos bens ou servios.
No que diz respeito despesa, Megliorini (2007) a define como todos os gastos
necessrios para administrar as empresas, realizar vendas, com intuito de gerar receitas.
Segundo Bruni e Fam (2009), despesa so todos os bens ou servio consumidos direta ou
indiretamente, para obteno de receitas. Pode-se definir despesas como sendo todos os gastos
realizados de forma direta ou indiretamente, para obteno de receitas.
J com referncia perda, so todos os bens ou servio consumidos de forma anormal
ou involuntria (MARTINS, 2006). A definio de perda , portanto, todo sacrifcio realizado
de forma anormal e involuntria, que no tem por inteno gerao de receita.
A Depreciao o custo necessrio para substituir os bens de capital quando tornados
inteis, isto representa a reserva em dinheiro que a empresa faria durante a utilizao o

16
perodo da vida til provvel do recurso para sua posterior substituio. A depreciao
corresponde parte do custo operacional fixo (RESENDE, SANTOS, COSTA, 2006).
E por fim, fala-se da base de rateio, que so parmetros utilizados para fazer a
distribuio de custos, comuns a mais de um objeto de custeio. As bases ou formas de rateios
mais utilizados so: horas/maquinas, horas/homens, metragem da rea de atuao, custos
diretos (PACHECO, CAMARGO, 2009).
Em algumas situaes, ocorrem distores no entendimento das terminologias como,
por exemplo, gastos, desembolso, custo e despesa. Gastos compromisso assumido pela
entidade pela aquisio de um produto ou servio, j desembolso ocorre no momento do
pagamento, representa sada de caixa, o que difere de gastos que apenas um compromisso de
pagamento. Custos so os gastos que esto relacionados diretamente ao processo produtivo,
diferente das despesas que so os gastos necessrios para administrar a empresa, so os gastos
que no esto relacionados diretamente com o processo produtivo.

2.2.2 Classificao dos custos

Existem diversas formas de classificao dos custos para atender uma variao de
finalidades para quais so apurados. Os custos so classificados em relao a dois parmetros:
quanto a sua relao com o objeto de custeio e quanto a sua relao entre o valor total de um
custo e o volume de atividade numa unidade de tempo (MARTINS, 2006).
Assim, os custos podem ser classificados em diretos e indiretos; de acordo com a
possibilidade apropriao diretamente aos produtos. Tambm podem ser classificados como
custos fixos e variveis, que faz uma relao entre o valor total do custo numa unidade de
tempo em relao ao volume de produo.
Os custos so classificados em diretos, quando podem ser apropriados diretamente
aos produtos, bastando haver uma medida de consumo, por exemplo, embalagens utilizadas,
horas de mo-de-obra utilizada, so os que esto diretamente relacionados aos produtos
(MARTINS, 2006).
De fato, os custos diretos de fabricao so os custos, que esto vinculados ao
processo produtivo, so apropriados e ligados aos custos dos produtos fabricados; os custos
diretos so de fcil identificao, na relao entres os valores e quantidades produzidas, como
por exemplo, matria prima, matrias de embalagem, mo de obra direta entre outros.

17
Enquanto isso, os custos indiretos tm outra denotao. Martins (2006, p. 49),
referindo-se aos custos indiretos diz:
Os custos indiretos no oferecem condio de nenhuma medida objetiva e qualquer
tentativa de alocao tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrria
(como o aluguel, a superviso, as chefias, etc.). So os custos indiretos com relao
aos produtos.

Segundo Horngren et al (2004),

os custos indiretos de um objeto de custo so

relativos ao objeto de custo em particular, mas no podem ser rastreados para aquele objeto de
forma economicamente vivel (de custo eficaz ). Assim, so classificados como custos
indiretos os custos que no podem ser apropriados diretamente aos produtos, havendo a
necessidade da utilizao de uma base de rateio, para que possa ser determinados. Como por
exemplo: aluguel, superviso, chefias.
De acordo com Martins (2006), a classificao dos custos em fixos e variveis mais
importante que todas as demais, porque leva em considerao a relao entre o valor total de
um custo e o volume de atividades em uma unidade de tempo. Vale salientar que essa
classificao em fixo e varivel se aplica, tambm, s despesas.
Custos variveis so aqueles que sofrem alteraes diretas, em relao aos nveis de
atividades, que podem ser expressas, como, por exemplo, unidades produzidas, unidades
vendidas, quilometragem percorridas, horas trabalhadas (GARRISON e NOREEN, 2001).
Os custos variveis so os que variam proporcionalmente com o aumento ou
diminuio da produo. Se em um determinado perodo uma empresa tiver um aumento na
sua produo, consequentemente haver um aumento proporcional nos seus custos variveis;
da mesma forma, caso ocorra uma reduo na produo em determinado perodo tambm
haver uma reduo dos seus custos variveis de forma proporcional.
Enquanto os nveis da atividade sobem ou desce, o total do custo fixo permanece
constante, a menos que seja influenciado por algum fator externo, como variaes de preo
(GARRISON e NOREEN, 2001).
Os custos fixos no sofrem alterao em relao produo, independentemente do
aumento ou diminuio, os custos continuam constantes, inalterados. Um exemplo claro de
custos fixos o aluguel de uma fabrica que tem um valor fixo para determinado perodo,
independente do volume de produo. O custo total de um determinado produto obtido
atravs das soma dos custos fixos mais os custos variveis.

18
2.3 MTODOS DE CUSTEIO

Mtodo de custeio a forma pela qual os custos so apropriados aos produtos. Os

sistemas de custos tm por finalidade mensurar monetariamente as ocorrncias que afetam o
patrimnio da empresa, servir como base para levantar suas informaes (STARK, 2007).
Cada mtodo de custeio adota seus critrios prprios para apurao do custo de produo,
onde as despesas e custos so classificados como inventariveis ou no, cada empresa dever
escolher o mtodo de custeio mais apropriado para suas necessidades.
O custeio por absoro se caracteriza por apropriar todos os custos incorridos no
perodo, sejam eles fixos ou variveis, aos produtos fabricados (MEGLIORINI, 2009). J no
custeio varivel, somente os custos e despesas variveis so alocados aos custos dos produtos
fabricados, os custos fixos sero considerados como despesas do perodo (STARK, 2007). O
mtodo das sees homogneas (RKW) tem como principal caraterstica a diviso da empresa
em centros de custos, que iro consumir no s os custos, mas tambm as despesas da
empresa, por intermdio de bases de distribuio, em seguida, apropriados aos bens e servios
produzidos (MARTINS, 2006).
Custeio ABC um sistema baseado nas atividades dos processos de produo, que
permite medir os custos e o desempenho das atividades e dos objetos de custo de forma
separada atravs da diviso da empresa em departamentos (MARTINS, 2006). No mtodo da
unidade de esforo de produo (UEP) os custos so direcionados aos postos de trabalho,
definidos como um conjunto de operaes homogneas, onde os produtos iro absorver os
custos medida que utilizam esses postos de trabalho (ABBAS, GONALVES E
LEONCINE, 2012).

2.3.1 Custeio por absoro

O mtodo de custeio por absoro foi um dos primeiros a ser utilizado, derivou-se de
um sistema desenvolvido na Alemanha no inicio do sculo XX, conhecido por Reichs
kuratorium Fur Wirtschaftlichkeit (RKW). Neste mtodo de custeio todos os gastos relativos
ao esforo de fabricao so distribudos e rateados para todos os produtos feitos (MIGUEL,
2010).
O custeio por absoro derivado da aplicao dos princpios contbeis geralmente
aceitos, e no Brasil adotado pela legislao fiscal e comercial (PEREZ, OLIVEIRA E

19
COSTA, 2003). Ainda conforme os autores, o custeio por absoro no um princpio
contbil em si, mas uma metodologia decorrente da aplicao desses princpios. Dessa
maneira, o mtodo validado para apresentao de demonstraes contbeis e para
pagamento de tributos.
O custeio por absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo aos
bens elaborados, os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os
produtos ou servios feitos (MARTINS, 2006).
Analisando o referido mtodo, v-se que este consiste na apurao de todos os custos
dos bens e servios prestados, sejam eles fixos ou variveis, diretos ou indiretos. Neste
mtodo de custeio, os custos fixos so rateados, para determinao do custo total do produto
fabricado, j os gastos e despesas no fabris como, por exemplo, despesas de vendas,
administrativas entre outras sero contabilizadas diretamente no resultado do perodo.
O custeio por absoro o mtodo de custeio do estoque, na qual todos os custos de
fabricao, variveis e fixos, so considerados custos inventariveis e so configurados assim
nos estoques das empresas (HORNGREN et al., 1997).
Pode-se verificar algumas vantagens na utilizao do mtodo de custeio absoro,
Barbosa et al (2011) citam algumas:

Atende aos princpios fundamentais de contabilidade, e est de acordo com a

legislao tributaria exigida no Brasil;

Apropria todos os custos existentes no processo produtivo, ao custo total do produto;

Tem um menor custo de implantao, devido no requerer a separao dos custos de

manufatura nos componentes fixos e variveis;
Existem algumas desvantagens na utilizao do mtodo custeio por absoro:

Os custos fixos por unidade variam de acordo com o volume de produo (MIGUEL,
2010).

A desvantagem desse mtodo esta no aspecto gerencial, j que todos os custos

devero se incorporar aos produtos, inclusive os fixos. Deve-se utilizar algum critrio
de rateio para alocao dos custos. Porem, mesmo que haja um critrio de rateio ideal,
ainda haver arbitrariedade na alocao dos custos (MARTINS, 2006).

20
2.3.2 Custeio varivel

O custeio varivel tambm conhecido, em algumas literaturas, como custeio direto.

Surgiu como uma alternativa para apurao dos custos, devido a dificuldades na apropriao
dos custos fixos aos produtos. Esse mtodo de custeio utilizado para fins gerenciais de
tomada de decises. No aceito pela legislao Brasileira para fins fiscais. Tem por
finalidade a determinao da contribuio marginal ou total ou unitria de cada objeto de
custeio, fornecendo informaes que auxiliam no processo de gerenciamento.
No mtodo de custeio varivel, somente os custos variveis so considerados custos
dos produtos fabricados como, por exemplo: materiais diretos e mo de obra direta. J os
custos fixos so lanados diretamente ao resultado como se fossem despesas do perodo.
Segundo Stark (2007), somente os custos e despesas variveis devem ser apropriados
ao produto; as despesas e os custos considerados fixos devero ser debitados contra o lucro do
perodo.
Podem-se verificar algumas vantagens na utilizao do mtodo de custeio varivel.
Pacheco e Camargo (2009) citam algumas:

Eliminao das flutuaes nos resultados decorrentes dos volumes de produo e

vendas versus absoro de custos fixos do perodo;

Simplificao dos trabalhos de custos em face da eliminao das operaes contbeis

de rateio de custos fixos de produo;

Conhecimento da margem de contribuio efetiva de cada produto ou linha de

produto;
Existem algumas desvantagens na utilizao do mtodo custeio por varivel:

A excluso dos custos fixos indiretos para valorao dos estoques causa sua
subavaliao, fere os princpios contbeis e altera o resultado do perodo (MIGUEL,
2010).

Este sistema sofre restries de ordem tributria, pois os resultados apurados no so

reconhecidos pela receita federal para fins de clculo do lucro real (lucro tributvel)
como base para clculo do imposto de renda (PACHECO, CAMARGO, 2009).

Mtodo de custeio varivel fornece informaes para decises de curto prazo

(MIGUEL, 2009).

21
Margem de contribuio, a diferena entre o preo de venda menos os custos e
despesas variveis de cada produto, o valor que cada unidade efetivamente contribui para
cobri os custos fixos e despesa do perodo (MARTINS, 2006).
Margem de contribuio unitria obtida atravs da subtrao entre a receita auferida
com venda de um produto, menos os custos e despesas que podem ser diretamente
apropriados ao produto, sem a necessidade de procedimentos de rateio (LEONE, 1997).
Margem de contribuio uma ferramenta gerencial que fornece informaes para os
gestores sobre qual a parcela de contribuio de cada unidade vendida, a diferena entre a
receita auferida com a venda do produto menos os custos. Dessa maneira, verificando qual
produto mais rentvel para entidade. A empresa s comea auferir lucro quando a margem
de contribuio dos produtos vendidos supera os custos e despesas fixos do perodo.
Segundo Stark (2007), por meio da margem de contribuio, possvel analisar a
viabilidade de produo. Se tiver um ndice positivo, a produo desse item vivel, caso seja
nulo ou negativo, no traz benefcios para empresa, dessa maneira auxiliando o gestor no
processo de tomada de deciso.
Ainda conforme o autor, algumas decises gerenciais que podem ser facilitadas com
uso da margem de contribuio:

Decidir quais produtos devem merecer mais esforos de vendas ou ser colocados em
planos secundrios;

Auxiliar os gestores a decidir se um segmento produtivo deve ser abandonado ou no;

Avaliar as alternativas para redues de preo, descontos especiais, campanhas

publicitarias e utilizao de prmios para aumentar o volume de vendas;

Quando se chega concluso do lucro desejado, pode-se avaliar prontamente seu

realismo pelo clculo de nmeros de unidades a serem vendidas para atingir os lucros
desejados;

Ajudar aos administradores a entender a relao entre custos, volume, preos e lucros
e, portanto, leva a decises mais sabias sobre preos.
O ponto de equilbrio objetiva indica aos administradores informaes sobre qual o

mnimo de produo pode ser operado pela empresa, sem que a mesma tenha lucro ou
prejuzo (STARK, 2007).
o ponto onde a empresa equilibra os custos com suas receitas, verificando se no
est havendo lucro e nem prejuzo, a empresa est produzido somente o montante suficiente
para gerar receita que se iguale aos seus custos, tendo o lucro nulo. Atravs dessas

22
informaes o gestor pode saber qual o mnimo de produo pode ser realizada pela empresa
sem ter prejuzo. Conforme demonstra a Figura 1- Ponto de equilbrio.
Figura 1 Ponto de equilbrio

FONTE: Martins (2006, p. 186)

Ponto de equilbrio contbil aquele que a margem de contribuio capaz de cobrir

todos os custos e despesas de um perodo, sem levar em considerao o custo de oportunidade
do capital investido, nem os juros pagos por emprstimos efetuados. Nos custos e despesas
fixas e variveis est includa a depreciao, que no representa desembolso (MEGLIORINI,
2007). Para isto, a frmula:

Ponto de equilbrio econmico diferencia-se do ponto de equilbrio contbil por

considerar que, alm de suportar os custos e despesas fixas, a margem de contribuio deve
cobrir o custo de oportunidade do capital investido na empresa (MEGLIORINI, 2007). Para
isto, a frmula:

V se que, no ponto de equilibro financeiro so atribudos como custo e despesa

somente os gastos que geram desembolso no perodo, desse modo ser desconsiderada a
depreciao contida nos custos e despesas fixas (MEGLIORINI, 2007). Para isto, a frmula:

23

Margem de segurana a diferena entre o que a empresa pode produzir e

comercializar, em termos de quantidade de produtos e a quantidade apresentada no ponto de
equilbrio. (LEONE, 2000, p.354).
A margem de segurana representa quanto s vendas podem diminuir sem que haja
prejuzo na empresa. Pode ser expressa em quantidade, valor ou percentual e calculada em
quantidades.

2.4 EVIDNCIAS EMPRICAS ANTERIORES

Para dar um maior embasamento e sustentao a esta pesquisa, necessria a

abordagem de trabalhos realizados anteriormente, os quais utilizaram a mesma temtica. Um
sistema de custos voltados para o agronegcio pode ser definido como conjunto de
procedimentos administrativos que registra de forma sistmica e contnua a efetiva
remunerao dos fatos (MARION, 2003). Ainda segundo o autor, destaca-se que na
agropecuria, onde os intervalos de tempo entre produo e venda so mais amplos, fogem da
rotina de outros tipos de empreendimentos, exigem-se tcnicas especiais para apurao dos
custos e apresentao dos resultados econmicos do negcio.
Em um estudo realizado, no ano 2007, na Associao de Produtores de Organismos
Aquticos de Ilha Solteira (APROAQUA), localizada no municpio de Ilha de Solteira, So
Paulo- SP, sobre anlise econmica da produo de tilpias, que teve por objetivo avaliar o
custo de produo e rentabilidade do cultivo, em tanques-rede de 18 m, verificou-se que a
associao tinha um ndice de lucratividade em torno de 22,57%. Por fim, o trabalho sugere a
formao de associaes ou cooperativas, com objetivos estratgicos, diminuio dos custos
finais, e dessa maneira havendo um aumento no lucro, favorecendo a competitividade no setor
em escala comercial (SABBAG, O.J et al., 2007).
Faria, Eyerkaufer e Costa (2006) realizaram um trabalho cientfico procurando
identificar e mensurar os custos de produo da ovinocultura de corte em uma cabana
(estabelecimento dedicado em particular pecuria, com mtodos aperfeioados de criao)
de ovinos de corte no municpio de Itapiranga, Santa Catarina -SC. O objetivo foi mensurar os

24
custos pelos mtodos de custeio por absoro e varivel e

as respectivas diferenas.

Constatou-se que a separao dos custos em variveis e fixos, proveniente da aplicao da

metodologia do custeamento varivel, fornece informaes teis para os gestores da
ovinocultura de corte tomar suas decises de curto prazo.
Silva, Metzner e Braun (2005) realizaram uma pesquisa, focando os conceitos de
custeio varivel e custeio absoro. Este trabalho teve por objetivo demostrar e avaliar se a
apurao dos custos na produo de ovos frteis como instrumento para tomada de decises
estava sendo aplicada de maneira adequada. Nesta pesquisa, constatou-se que o sistema de
custeio adotado pela empresa era o custeamento por absoro e props-se a mudana deste
sistema para o custeio varivel, atravs de algumas simulaes. A empresa passou a adotar o
modelo proposto como sistema e ferramenta adicional ao processo de gesto e mensurao
dos seus dados de custos, isto, sem abandonar a sistemtica de custeamento por absoro.
Vaqueiro e Canado Junior (2005), ao analisarem princpios e mtodos de custeio
aplicados na produo de touros da raa Canchim, constatou-se que o custeio baseado em
atividades o mtodo de custeamento que mais se adequou ao processo produtivo de touros.
Pois, segundo os autores, alocao mais racional de custos indiretos preconizados por esta
modalidade de custeamento permitiu um melhor acompanhamento de custo durante cada
etapa do processo produtivo.
Carmo, Santos e Santos (2010), realizaram uma pesquisa no ano de 2010 em um
empreendimento estrutiocultor na cidade de Uberaba, Minas Gerais-MG, cuja atividade
operacional consistia na incubao, cria, recria e engorda de avestruz para o abate. Tinha por
objetivo, apresentar os resultados obtidos atravs da aplicao das metodologias de
custeamento por absoro, varivel e custeamento baseado em atividades (ABC), e identificar
qual metodologia de custeamento melhor se adapta a atividade estrutiocultor, como geradora
de informao. Constatou-se que utilizando a metodologia de custeio baseado em atividade
(ABC) produziu a maior quantidade de informaes relevantes para tomada de deciso.

25
3 METODOLOGIA

A metodologia tem por finalidade explicar de forma detalhada, os mtodos e tcnicas

que so utilizados na execuo da pesquisa, desde o levantamento, processamento e anlise
dos dados coletados. De acordo com Gil (1999), a pesquisa um procedimento ordenado e
formal, tendo por objetivo utilizao de mtodos cientficos com intuito de gerar solues
para os problemas.

3.1 CLASSIFICAO DA PESQUISA

Quanto sua natureza, a pesquisa aqui desenvolvida e apresentada classifica-se como

aplicada. Isto porque tem como objetivo principal aplicao prtica sobre um problema
especifico, na associao de aquicultores de Apodi, com intuito de analisar qual a sistemtica
de custeamento, absoro ou varivel, que melhor se adapta s atividades de cria e engorda de
tilpias. Segundo Marconi e Lakatos (2008) pesquisa aplicada se caracteriza por seu
interesse prtico, isto , que os resultados sejam aplicados ou utilizados, imediatamente, na
soluo de problemas que ocorrem na realidade.
Do ponto de vista da forma de abordagem do problema, trata-se de uma pesquisa
qualitativa, pois no requer o uso de mtodos e tcnicas estatsticas, onde busca entender o
porqu do problema que ocasiona tal efeito (BEUREN, 2003). Na pesquisa qualitativa
concebem-se anlises mais profundas em relao ao fenmeno que est sendo estudado, visa
destacar caractersticas no observadas por meio de um estudo quantitativo (BEUREN, 2003).
Quanto aos objetivos se caracteriza como um estudo de caso, pois segundo Beuren
(2003) estudo de caso se caracteriza principalmente pelo estudo concentrado de nico caso,
mais utilizado por pesquisadores que desejem aprofundar seus conhecimentos a respeito de
um determinado assunto especifico.
Do ponto de vista dos procedimentos tcnicos, define-se como pesquisa bibliogrfica
devido utilizao de materiais j publicados, como livros, artigos e peridicos. Segundo
Vergara (2000, p. 48) pesquisa bibliogrfica o estudo sistematizado desenvolvido com base
em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrnicas, isto , material acessvel
ao pblico em geral.
Alm de se fundamentar em uma reviso bibliogrfica, tambm realizou-se uma
pesquisa documental, que tem os documentos fsicos como objeto de investigao, com foco

26
nos relatrios e controles gerenciais fornecidos pelo presidente da associao. Assim, a
pesquisa em questo tambm se enquadra como pesquisa documental (VERGARA, 2000).

3.2 INSTRUMENTO E PROCEDIMENTO DE COLETA DE DADOS

A obteno de dados que serviram de base para esta pesquisa se deu por meio de
coleta, inicialmente realizada atravs de entrevista no estruturada com o presidente da
associao AQUAPO, buscando dados gerenciais, sobre todo processo produtivo da entidade,
alm de informaes acerca dos custos envolvidos no processo produtivo. A entrevista no
estruturada se caracteriza por no ter um roteiro pr-estabelecido, mas sempre com o foco no
objetivo pretendido.
Segundo Richardson (1999), a entrevista no estruturada caracteriza-se por ser
totalmente aberta, permitindo ao entrevistado decidir pela forma de construir a reposta. De
acordo com May (2004, p. 149) permite ao entrevistado responder perguntas dentro de sua
prpria estrutura de referncias.

3.3 UNIVERSO E AMOSTRA

Esta pesquisa teve como universo de estudo a associao dos aquicultores de

Apodi(RN), para anlise dos custos de produo com base no custeio por absoro e varivel.
Considerando como amostra o ciclo de produo da tilpia, desde a fase inicial, quando os
peixes ainda so alevinos at a fase final da engorda, totalizando-se um perodo de seis meses.

3.4 TRATAMENTO E ANLISE DOS DADOS

O Tratamento e anlises dos dados realizam-se atravs de tabelas e planilhas

elaboradas por meio do software Microsoft Excel. Essa parte fornece informaes sobre o
custo de produo do produto final com base no mtodo do custeio varivel e absoro, em
seguida foi realizado uma anlise sobre qual mtodo de custeio que melhor se adapta s
atividades de cria e engorda de tilpias.

27
4 ANLISE DOS DADOS

4.1 APRESENTAO DA ENTIDADE ANALISADA E DETALHAMENTO DO

PROCESSO PRODUTIVO

A Associao dos Aquicultores de Apodi (AQUAPO) est no mercado h 9 anos,

atuando na criao e venda de tilpias na cidade de Apodi (RN). A AQUAPO surgiu no ano
de 2005, atravs de um curso de capacitao de criao de tilpias em gaiolas, ministrado pela
Empresa de Pesquisa Agropecuria do Rio Grande do Norte (EMPARN). A sede da
associao est localizada na Barragem de Santa Cruz, zona rural de Apodi, a 18 quilmetros
do centro da cidade.
Atualmente a associao composta por um grupo de dez pessoas, que trabalham
atravs de escalas no processo produtivo do cultivo da tilpia. Os associados no recebem
remunerao fixa, a renda dos associados definida atravs da receita auferida menos as
despesas do perodo. Assim, o lucro obtido rateado de forma igual entre os associados.
A AQUAPO conta com as seguintes parcerias: EMPARN, SEBRAE, Companhia
Nacional de Abastecimento (CONAB), Ministrio da Pesca, Departamento Nacional de Obras
Contra as Secas (DNOCS), Incubadora do Agronegcio de Mossor (IAGRAM), Banco do
Nordeste do Brasil (BNB), Instituto Federal de Educao, Cincia e Tecnologia do Rio
Grande do Norte (IFRN), Universidade Federal Rural do Semi-rido (UFERSA) e a
Secretaria Municipal de Agricultura de Apodi.
O processo produtivo do cultivo da tilpia est dividido em duas fases: a primeira fase
chamada berrio e a segunda engorda. Para a realizao desse estudo foi considerada uma
amostra de 4.000 unidades de peixe na primeira fase e 800 unidades na segunda, devido esta
ser a quantidade de peixe que so colocados por gaiola em cada fase do processo produtivo.
Vale salientar que, a associao no trabalha com estoques, ou seja, as vendas so de acordo
com a produo.
Na primeira fase de produo ocorre compra dos alevinos (filhote de peixe), e neste
momento foram colocadas 4.000 unidades em uma gaiola por um perodo de 50 dias, como
pode ser visto na Figura 2.

28
Figura 2: Alevinos sendo colocados nas gaiolas.

Fonte Fotos do arquivo do AQUAPO.

Durante 50 dias, os alevinos foram alimentados com uma rao composta com 45% de
protena; ao trmino desta primeira fase, ocorreu a despesca dos alevinos, como mostra a
Figura 3, que o processo de recolher os peixes existentes na gaiola e, logo aps, transfer-los
para prxima fase, a engorda.
Figura 3: Despesca dos alevinos.

Fonte Foto do arquivo da AQUAPO.

29

Na segunda fase (engorda), foram colocadas 800 unidades de alevinos em cada gaiola,
por um perodo em mdia de 130 dias. Estes foram alimentados com uma rao composta
com 32% de protena e, ao final desta fase, ocorre a despesca, como mostra Figura 4.
Figura 4: Despesca dos peixes aps a fase da engorda.

Fonte Foto do arquivo da AQUAPO.

Aps a despesca, os peixes passam por um processo de pesagem e, logo aps, esto
prontos para ser vendidos, como se pode verificar na Figura 5. A clientela da associao
formada por atravessadores, que compram os peixes diretamente na sede da associao na
Barragem de Santa Cruz. Estes trazem seus recipientes apropriados para o transporte da
tilpia, devido ser um alimento perecvel, devem ser mantidos refrigerados. O preo de venda
praticado pela associao de R$ 5,50 por Kg. A Figura 5 demonstra como feita a pesagem
do produto.

30
Figura 5: Pesagem da tilpia.

Fonte Foto do arquivo da AQUAPO.

Como pode ser observado na Figura 6, o processo produtivo do cultivo est resumido
na compra dos alevinos; que, logo aps, vo para os berrios (gaiolas), onde passam por um
perodo de 50 dias; ao trmino da primeira fase, os peixes so transferidos para fase da
engorda, onde passam por um perodo de 150 dias, para poderem atingir o peso ideal para
venda. O organograma representado na Figura 6 ilustra todo o processo de maturao dos
peixes.
Figura 6: Resumo do processo produtivo.

COMPRA DOS
ALEVINOS

Fonte Prprio autor.

BERARIOS

ENGORDA

PEIXE PARA
VENDA

31
4.2 ANLISE DOS CUSTOS DA ENTIDADE ANALISADA

4.2.1 Anlise dos Custos da Primeira Fase

O empreendimento alvo da anlise foi concebido com objetivo de comprar alevinos, e

a partir destes produzir peixes para revenda, por meio de criao em gaiolas. Assim, o produto
final da atividade econmica explorada pela associao o peixe pronto para venda, todos os
subprodutos gerados foram descartados no havendo venda dos mesmos.
Para fins desta pesquisa o ciclo produtivo deste empreendimento teve seu incio no
ms de maio de 2013, quando os peixes ainda eram pequenos, onde foram colocados 4.000
unidades de alevinos em uma gaiola. Vale destacar que os alevinos foram adquiridos no
Estado do Cear, por isso existe um custo adicional de frete na compra. Cada milheiro (mil
unidades) de alevinos possui um custo de R$ 80,00 mais R$ 10,00 de frete, desse modo tendo
um custo total por milheiro de R$ 90,00.
Dessa maneira, o custo inicial com os alevinos foi obtido atravs da multiplicao de 4
milheiros (4.000 unidades) vezes o custo unitrio por milheiro, o que totaliza o valor R$
360,00. O custo da compra dos alevinos foi considerado um custo varivel e direto, pois
sofreu influncia conforme a quantidade adquirida, bem como por ser apropriado diretamente
ao custo do produto.
Quando os alevinos foram adquiridos, estes tinham, em mdia, 3g por unidade. Ao
passar os 50 dias da primeira fase, terminaram, em mdia, com 26,4g por unidade. Durante
esse perodo foram consumidos cerca de 184 Kg de rao, composta por 45% de protena. A
saca desta rao comprada por R$ 60,00 a unidade, onde cada saca contm 25Kg.

O custo total da rao foi obtido atravs da multiplicao do consumo total da rao
no perodo vezes preo unitrio por Kg. Portanto, 184 Kg vezes R$ 2,40, o que totaliza um
montante R$ 441,60. O custo da rao foi considerado um custo varivel, uma vez que sofreu
variao proporcional a quantidade produzida e direto por estar diretamente relacionado ao
processo produtivo. Vale destacar que o custo total da rao foi apropriado com base nas
unidades produzidas.

32
O custo total da depreciao na primeira fase foi obtido da multiplicao da
depreciao unitria de uma gaiola por dia vezes o total de tempo da primeira fase.
Considerou-se que o custo de aquisio de uma gaiola corresponde a R$1.000,00, tendo uma
vida til dez anos, no havendo valor residual.

A depreciao mensal de cada gaiola ficou, assim, representada:

A depreciao por dia de cada gaiola ficou, assim, representada:

Dessa maneira, obteve-se um custo total da depreciao na primeira fase. Ou seja, 50

dias vezes R$ 0,28 ao dia de depreciao por gaiola, totalizando o valor de R$ 13,89.
Considerou-se o custo da depreciao como sendo um custo fixo, pois no sofreu alterao
em relao quantidade produzida por cada gaiola. Alm disso, a depreciao foi considerada
um custo direto por estar relacionado diretamente ao processo produtivo, haja vista que
produo homognea, ou seja, no necessrio a utilizao de uma base de rateio para
apropriao da depreciao da gaiola ao custo do produto.
Como se pode ver na Tabela 1, que mostra as informaes sobre o berrio, o ndice
de grande mortalidade na primeira fase, em torno de 35%. Segundo o engenheiro de pesca
responsvel, isso

pode ter ocorrido devido a grande densidade de alevinos por gaiola,

ocorrendo uma disputa por alimento, espao, oxignio, prtica de canibalismo entre os
alevinos ou tambm por infeco e outras doenas. Os custos relativos primeira fase
(berrio) foram apropriados com base no nmero de peixes sobreviventes, esta fase de
produo teve seu trmino no ms junho de 2013.

33
Tabela 1: Informaes sobre o berrio

BERRIO
Berrio
1

Dias de
Consumo
50

Mdia
Inicial de
cada
alevino (g)
3

Mdia Final
Quantidade de Quantidade de Biom. Final
de cada
Sobrevivncia
Peixe inicial
peixe Final
(Kg)
alevino (g)
26,4

4000

2609

68,8776

65%

Fonte: Pesquisa de campo, 2013.

4.2.2 Anlise dos Custos da Segunda Fase

A segunda fase de produo (engorda) teve seu incio no final do ms de junho 2013.
Para fins desta pesquisa foi considerada uma amostra de 800 alevinos, devido ser esta a
quantidade de peixes colocada em cada gaiola. O custo total dos alevinos, nesta segunda fase,
foi obtido atravs da multiplicao do custo unitrio de cada alevino, obtido na primeira fase
de produo, vezes a quantidade. Esse custo foi considerado direto, por estar relacionado
diretamente ao processo produtivo, bem como varivel, pois sofre variaes proporcionais a
quantidade colocada na segunda fase.
Conforme j destacado anteriormente, quando os alevinos foram adquiridos na
segunda fase, tinham em mdia 26,4 g por unidade. Contudo, ao passar os 130 dias da
segunda fase, terminaram em mdia com 450 g por unidade. Durante esse perodo, da fase da
engorda, foram consumidos 508 Kg de rao composta por 32% de protena. A saca desta
rao comprada por R$ 35,00, contendo 25Kg.

O custo total da rao foi obtido atravs da multiplicao do consumo total da rao
no perodo vezes o preo unitrio por quilo, ou seja, 508 Kg vezes R$ 1,40, o que totaliza um
montante R$ 711,20. O custo da rao foi considerado um custo varivel e direto, uma vez
que sofre influencia de acordo com a quantidade produzida, ou seja, caso haja um aumento na
produo ocorre um aumento proporcional no consumo da rao, e direto devido estar
relacionado diretamente ao processo produtivo. Vale salientar que o custo total da rao foi
apropriado com base na quantidade Kg de peixes produzida.

34
O custo total da depreciao na segunda fase foi obtido atravs da multiplicao da
depreciao diria de uma gaiola vezes o total do tempo da segunda fase. Considerou-se o
mesmo custo de aquisio de uma gaiola da primeira fase de produo, que corresponde a
R$1.000,00, tendo uma vida til dez anos e no havendo valor residual.

A depreciao mensal de cada gaiola ficou, assim, representada:

A depreciao por dia de cada gaiola ficou, assim, representada:

Dessa maneira, obteve-se um custo total da depreciao na segunda fase de R$ 36,11,

ou seja, 130 dias vezes R$ 0,28 ao dia de depreciao por gaiola. Da mesma forma que
anteriormente, considerou-se o custo da depreciao com sendo um custo fixo, pois no
sofreu alterao em relao quantidade produzida por cada gaiola. Alm disso, a
depreciao foi tambm considerada um custo direto devido estar relacionado diretamente ao
processo produtivo.
A Tabela 2 demonstra algumas informaes sobre a fase da engorda. De acordo com
os dados coletados na pesquisa de campo, pode-se constatar que houve uma diminuio na
mortalidade em relao primeira fase. Na primeira fase, constatou-se uma sobrevivncia de
65% dos alevinos, enquanto que na segunda fase passou para 89%. Portanto, uma diminuio
de 24% na taxa de mortalidade entre as duas fases. De acordo com as informaes repassadas
pelo engenheiro de pesca responsvel, essa diminuio da taxa de mortalidade ocorreu devida
uma menor densidade por gaiola, provocando menor disputa por espao, oxignio, alimento.
Porm, ainda continuou a mortalidade em uma menor proporo, mas outros fatores
ambientais podem ser elencados: variaes de temperatura, mudanas bruscas de clima que
possam interferir no ambiente e manejo dirio.

35
Os custos relativos segunda fase (engorda) foram apropriados com base na biomassa
final do ciclo de produo, uma vez que nesta fase os peixes foram vendidos com base no seu
peso, no levando em considerao as unidades produzidas. Vale destacar que esta fase de
produo teve seu trmino no ms outubro de 2013, compreendendo um perodo seis meses
de todo o processo de maturao da tilpia.

Tabela 2: Informaes sobre a engorda

ENGORDA DA TILPIA
Engorda

Dias de
Consumo

Media
inicial (g)

Media
Final (g)

130

26,4

450

N de
Peixes
Inicial
800

N de
Biom.Final
Sobrevivncia
peixes Final
(Kg)
710

319,5

89%

Fonte: Pesquisa de campo, 2013.

4.3 MTODO DE CUSTEIO ABSORO APLICADO NA AQUICULTURA

De acordo com a literatura consultada, o mtodo de custeio por absoro caracteriza-se

por considerar todos os custos fixos e variveis no clculo do preo final. Inicialmente foram
identificados os custos presente no processo produtivo da associao.

Tabela 3: Custos de produo do berrio pelo mtodo de custeio absoro.

CUSTOS DE PRODUO DO BERRIO - CUSTEIO ABSORO

Custo
Berrio
Cons.
Custo da
Depreciao Alevinos + Custo Total
Peixes
Custo
Rao Kg
Rao
Frete
Sobreviventes Unitrio R$
R$
R$
R$
R$
1
184
441,60
13,89
360,00
815,49
2609
0,312568034
Fonte: Pesquisa de campo, 2013.

Como demonstra a Tabela 3, pode-se verificar que no mtodo de custeio absoro

considerou-se todos os custos, sejam eles fixos ou variveis. Para o clculo do custo unitrio
por alevinos, da primeira fase do processo produtivo, somou-se o custo da rao (custo
varivel), o custo dos alevinos (custo varivel) e o custo da depreciao da gaiola (custo fixo).
Dessa forma, encontrou-se o custo total que foi rateado pelo total de peixes sobreviventes.
Desse modo, obteve-se o custo unitrio por alevinos de R$ 0,31.

36
Tabela 4: Custos de produo para engorda da tilpia mtodo custeio absoro.

CUSTOS PARA A ENGORDA DA TILPIA - CUSTEIO ABSORO

Engorda

Consumo de
Rao Kg

508

Custo da
rao
R$

711,20

Depreciao
R$

36,11

Custo dos
Alevinos
R$

250,05

Custo Total

Custo Unit.
Kg

R$ 997,37

R$

3,12

Fonte: Pesquisa de campo, 2013.

Na segunda fase de produo, de engorda, utilizou-se a mesma metodologia de custos

para encontrar o custo total de produo. Devido a associao vender o seu produto final com
base no peso e no pela quantidade o custo total foi rateado pela quantidade de Kg de peixe
produzido. Para o clculo do custo unitrio por Kg de peixe, somou-se o custo da rao (custo
varivel), mais o custo dos alevinos (custo varivel), mais o custo da depreciao da gaiola
(custo fixo) encontrou-se o custo total que foi rateado pela quantidade de Kg produzido na
segunda fase. Assim sendo, obteve-se um custo unitrio por Kg de tilpia de R$ 3,12.
Aps acumulao dos custos durante todo o ciclo produtivo, alm dos custos totais
obtidos durante as duas fases, pde-se encontrar o custo mdio unitrio por alevinos
produzido de R$ 0,31 (R$ 815,49 / 2609 alevinos). J o custo mdio unitrio por Kg de peixe
foi R$ 3,12 (R$ 997,37 / 319,5 Kg).
A partir da anlise dos dados contidos na Tabela 3, apresentada anteriormente,
possvel verificar que o custo unitrio por alevinos sofre variao de acordo com a quantidade
produzida. Tal variao deve-se basicamente a absoro dos custos de cada fase por parte
daqueles peixes que sobreviveram a todo ciclo produtivo. Ou seja, os peixes que morreram ao
longo do ciclo produtivo tiveram os respectivos custos absorvidos pelos peixes
remanescentes, podendo provocar uma variao no custo final do produto produzido.
O custo mdio unitrio por Kg de peixe produzido, por cada gaiola, baseando- se no
custeio absoro, alm de fornecer informaes sobre quanto cada peixe sobrevivente teve
que absorver de custo ao longo de processo produtivo, pode subsidiar na tomada de algumas
decises comerciais. O custo final do Kg de peixe produzido pode sofrer variaes de acordo
com a gaiola na qual foi produzido. Dessa maneira, podendo ocorrer variaes no preo de
venda a ser negociado.
Como demonstra a Tabela 4, seguiu-se a mesma metodologia para a apropriao dos
custos que foi utilizado na Tabela 3, diferenciando apenas base de rateio utilizado na segunda
fase (engorda).

37
O custo da depreciao da gaiola, por ser um custo fixo, existe independente da
produo de uma ou mais unidades. De acordo com as informaes geradas pelo custeio por
absoro aplicado na associao, evidenciou-se que, quanto maior a produo, menor foi o
custo unitrio por produto, em virtude de haver um aumento na quantidade a serem
distribudos os custos fixos.
Para a associao interessante sempre trabalhar com a mxima produo por gaiola,
pois, a depreciao um custo fixo. Dessa maneira quanto maior a quantidade produzida por
gaiola, maior ser a base para distribuio dos custos fixos. Ou seja, haver uma diminuio
no custo unitrio por Kg produzido.
Conforme a literatura abordada, uma das desvantagens do mtodo de custeio absoro
a flutuao do custo do produto em relao s quantidades produzidas. Dessa maneira, em
alguns casos, no produzindo informaes fidedignas para fins gerenciais. Portanto, apesar do
mtodo de custeio por absoro ser aceito pela legislao fiscal, e seguir os princpios
fundamentais de contabilidade e ter um menor custo na sua implantao, devido no haver a
necessidade de separao dos custos em fixo e variveis, existem falhas como prestadora de
informaes para o processo de gesto.

4.4 MTODO DE CUSTEIO VARIVEL APLICADO NA AQUICULTURA

De acordo com a teoria abordada, o custeio varivel o mtodo na qual apenas os

custos variveis so apropriados aos produtos e os custos fixos lanados diretamente ao
resultado, como se fossem despesas do perodo, so os custos que variam proporcionalmente
produo (CREPALDI, 2004; HORNGREN; SUNDEM; STRATTON, 2004; MARTINS,
2006).
Para aplicao da metodologia de custeio varivel, inicialmente foi necessrio a
classificao dos custos em variveis e fixos. Assim, todos os custos realizados em cada fase
do processo produtivo foram comparados com a produo, para verificar se variam
proporcionalmente a produo ou se mantinham constantes.
Aps a anlise do comportamento de todos os gastos realizados ao longo de todo o
ciclo produtivo, verificou-se o grau de relacionamento entre os gastos e a respectiva produo.
Os gastos com rao e compra dos peixes na 1 e 2 fases, foram considerados custos variveis
e direcionados aos peixes sobreviventes em cada fase de produo. J a depreciao da gaiola,

38
por no sofrer variao de acordo com a quantidade produzida dentro do limite de produo
da mesma, foi considerada um custo fixo.

Tabela 5: Custos de produo do berrio pelo mtodo de custeio varivel.

CUSTO DE PRODUO DO BERRIO - CUSTEIO VARIVEL

Custo
Cons. Rao
Custo da
Peixes
Custo
Berrio
Alevinos +
Custo Total
Kg
Rao
Sobreviventes Unitrio R$
Frete
1
184
R$ 441,60 R$
360,00 R$ 801,60
2609
0,307244155
Fonte: Pesquisa de campo, 2013.

Conforme mostra a Tabela 5, evidenciou-se que no mtodo de custeio varivel

considerou-se apenas os custos variveis para formao do custo do produto. Para o clculo
do custo unitrio por alevinos, somou-se o custo da rao (custo varivel) e o custo dos
alevinos (custo varivel) e encontrou-se o custo total, que foi apropriado pelo total de peixes
sobreviventes. Dessa maneira, obteve-se o custo unitrio por alevinos de R$ 0,30.
Se comparar o custo unitrio por Kg de peixes, obtido atravs da aplicao do mtodo
custeio varivel em relao ao custeio por absoro, percebe-se um menor custo na aplicao
da metodologia do custeamento varivel. Tal diferena ocorre devido ao custeio por absoro
considerar, tanto os custos fixos quanto os variveis para apropriao aos produtos.
Tabela 6: Custos de produo para engorda da tilpia mtodo custeio varivel.

CUSTOS PARA ENGORDA DA TILPIA - CUSTEIO VARIVEL

Engorda
1

Cons. Rao
Custo da Rao
Kg
508

R$

711,20

Custo dos
Alevinos
R$

245,80

Custo Total
R$

957,00

Custo Unitrio
Kg
R$

3,00

Fonte: Pesquisa de campo, 2013.

Na segunda fase de produo, utilizou-se a mesma metodologia de custos para

encontrar o custo total. Para o clculo do custo unitrio por Kg de peixe, somou-se o custo da
rao (custo varivel), mais o custo dos alevinos (custo varivel) encontrou-se o custo total
que foi rateado pela quantidade de Kg produzido na segunda fase. Assim sendo, obteve-se um
custo unitrio da tilpia de R$ 3,00.
Aps anlise dos custos durante todo ciclo produtivo como demonstra as Tabelas 5 e
6, obteve-se o custo total de produo, bem como o custo mdio unitrio por alevinos
produzido de R$ 0,30 (R$ 801,60 / 2609 alevinos). J o custo mdio unitrio por Kg de peixe
foi R$ 3,00 (R$ 957 / 319,5 Kg). O custo da depreciao na primeira fase de R$ 13,89 e na

39
segunda de R$ 36,11, totalizando um custo de R$ 50,00, por ser um custo fixo, foi lanado
como despesa do perodo.
Para Martins (2006) a considerao dos custos fixos na composio do valor de um
bem ou servio no de grande utilidade para fins de anlise gerencial, uma vez que os custos
existem independentemente do volume de produo. Assim, apesar do mtodo de custeio
varivel apresentar um maior custo de implantao, no ser aceito pela legislao fiscal e no
est de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade, tem grande utilidade para
fins gerenciais (MARTINS, 2006).
O mtodo de custeio varivel fornece tambm informaes sobre a margem de
contribuio unitria por Kg, uma ferramenta gerencial de grande importncia para os
gestores para fins de tomada de deciso (MARTINS, 2006). A margem de contribuio
unitria obtida atravs da subtrao da receita auferida com venda R$ 5,50 menos os custos
e despesas variveis R$ 3,00.

A partir da margem de contribuio, o gestor da associao pode identificar qual a

parcela de contribuio de cada Kg de peixe vendido, para cobrir os custo fixos e despesa do
perodo, fornecendo informaes sobre a rentabilidade do produto. Relembra-se que as
despesas so todos os gastos necessrios para administrar a empresa, com intuito de gerar
receita.
A Tabela 7 demonstra os gastos mensais que foram considerados como despesas do
perodo, como, por exemplo, gastos com material de expediente, contabilidade, energia,
internet, aluguel e depreciao de equipamentos. Vale salientar que todos esses gastos no
foram apropriados ao preo do produto, em virtude dos mesmos no estarem relacionados
diretamente ao processo produtivo da associao. Na verdade, eles esto relacionados com a
administrao da entidade, em exceo da depreciao da balana. Para a alocao da
depreciao da balana, devido dificuldade de rateio, foi considerada como despesas do
perodo, haja vista, que para apropriao aos custos de produo deveria ser considerada a
produo mensal, ou seja, de todas as gaiolas do projeto.

40
Tabela 7: Despesas do Perodo.

DESPESAS DO PERODO
Material de Expediente
Contabilidade
Energia
Internet
Aluguel
Depreciao dos Equipamentos
Total:

R$
R$
R$
R$
R$
R$
R$

50,00
200,00
100,00
50,00
350,00
90,84
840,84

Fonte: Pesquisa de campo, 2013.

Com relao ao clculo da depreciao, buscou-se identificar todos os bens da

associao. Assim, concluiu-se que estes so: dois computadores, duas impressoras, duas
mesas para computadores, um ar-condicionado Split, uma balana e um bebedouro.
Dessa forma, para o clculo da depreciao dos equipamentos foram considerados os
valores de aquisio fornecidos pelo presidente da associao, dividido pelas suas respectivas
vida til. Assim, conforme Tabela 8, o valor total da depreciao de todos os bens de R$
90,84, que so as despesas fixas mensais. Os percentuais para clculo da depreciao esto de
acordo com a tabela fornecida pela Receita Federal.
Tabela 8: Depreciao dos equipamentos

DEPRECIAO DOS EQUIPAMENTOS

UNIDADE EQUIPAMENTO VALOR UNIT. VALOR TOTAL VIDA TIL
2
Computador
R$
1.500,00 R$
3.000,00
5
2
Impressora
R$
500,00 R$
1.000,00
5
2
Mesa
R$
200,00 R$
400,00
5
1
Split
R$
1.200,00 R$
1.200,00
10
1
Bebedouro
R$
400,00 R$
400,00
10
1
Balana
R$
500,00 R$
500,00
10
TOTAL:

DEPRECIAO MENSAL
R$
50,00
R$
16,67
R$
6,67
R$
10,00
R$
3,33
R$
4,17
R$
90,84

Fonte: Pesquisa de campo, 2013

A margem de contribuio uma ferramenta gerencial de grande importncia para o

gestor, pois a partir dela se pode calcular o ponto de equilbrio. o momento em que a
empresa equilibra os custos com sua receita, dessa maneira no havendo lucro e nem prejuzo.

41
De acordo com as informaes geradas pelo Ponto de Equilbrio Contbil (PEC),
pode-se verificar at quando as vendas podem cair sem a entidade esteja apresentando
prejuzo. Portanto, caso as vendas estejam abaixo do ponto de equilbrio, a entidade estar
apresentando prejuzo, e, consequentemente, se as vendas estiverem acima estar havendo um
lucro. Por outro lado, se o total de vendas estiver igual ao ponto de equilbrio, logo significa
dizer que a margem de contribuio obtida com a venda dos produtos foi capaz de cobrir os
custos fixos e despesa do perodo.

Se comparar o Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF) com o Ponto de Equilbrio

Contbil (PEC) observa-se que existe uma diferena em relao a quantidades que devem ser
vendidas para a associao obter seu prprio ponto de equilbrio. Essa diferena foi
ocasionada devido ao clculo do ponto de equilbrio financeiro considerar apenas os gastos
que geram desembolso. Assim, os gastos com depreciao, por no representarem
desembolsos, foram desconsiderados no clculo. A partir dessa informao, a associao
pode saber quantos Kg de peixe devem ser vendidos para cobrir seus custos fixos e despesas
que geram desembolsos.
Aps a aplicao da metodologia do custeio varivel, pode-se verificar que para fins
gerenciais, esse mtodo forneceu informaes mais teis para o processo decisrio em relao
ao custeio por absoro. Pde-se constatar que uma das vantagens foi a informao sobre a
margem de contribuio unitria, elemento importante para gesto.
Portanto, os resultados obtidos esto em conformidade com a literatura consultada,
que cita que mtodo de custeio varivel como uma ferramenta importante na produo de
informaes para fins gerenciais, diferente do mtodo de custeio absoro que visa atender
quase que exclusivamente aos usurios externos.

42
5 CONSIDERAOES FINAIS

Diante de um ambiente competitivo em que as organizaes buscam diferentes formas

de reduo de custos e diferenciao do produto, torna-se indispensvel a adoo de um
sistema de custeio que fornea informaes gerenciais para anlise econmica e financeira da
atividade.
Assim, sem a pretenso de esgotar no assunto, o presente estudo teve com objetivo
principal aplicar as metodologias de custeio por absoro e varivel na associao de
aquicultores da Cidade de Apodi (RN), com o qual buscou identificar a metodologia de
custeio que melhor se adaptasse atividade de cria e engorda de tilpias.
Aps aplicao das metodologias de custeio abordadas neste trabalho, pde-se apurar
o custo total do ciclo produtivo, permitindo identificar os custos relacionados a cada fase do
processo produtivo (cria e engorda), do custo unitrio por alevino e Kg de tilpia em cada
uma das fases do processo produtivo, a margem de contribuio unitria, bem como do ponto
de equilbrio contbil e financeiro.
Mediante a avaliao dos dois mtodos de custeio, percebe-se que o mtodo de custeio
por absoro considera para clculo do preo final dos produtos produzido tanto os custos
fixos e variveis; os custos fixos so apropriados aos produtos. Portanto, as informaes
geradas pela aplicao mtodo de custeio absoro na aquicultura no tm muita utilidade
para fins gerenciais de tomada de decises, essas informaes so utilizadas pela legislao
fiscal e elaborao de demonstrativos externos, uma vez que esse mtodo atende aos
princpios contbeis.
Por outro lado,

considerando a metodologia do custeio varivel aplicado na

aquicultura, percebe-se que o detalhamento da informao produzida bem mais rico, em

comparao s informaes prestadas pelo meio do custeio absoro. Por meio das
informaes geradas pelo mtodo do custeio varivel possvel identificar qual o custo
unitrio, margem de contribuio unitria, representando qual a contribuio de cada unidade
vendida para cobrir os custos fixos e despesas do perodo.
A partir do clculo da margem de contribuio pde-se encontrar o ponto de equilibro
da associao, que uma ferramenta de grande utilizao pelo gestor, onde identifica-se qual
montante de vendas necessrio para igualar a receita auferida com as despesas e custo fixo do
perodo.

43
Diante da problemtica abordada, qual sistemtica de custeio melhor se adapta s
atividade de cria e engorda de tilpias, conclui-se que o custeio varivel o melhor mtodo de
prestao de informaes para fins gerenciais.
Por fim, vale salientar que, por existir alguns fatores regionais, como, por exemplo, o
clima, trato alimentar, manejo, entre outros fatores que possam influenciar no
desenvolvimento e produtividade da criao de tilpias, assim, podendo ter influenciado os
resultados da pesquisa.
Para pesquisas futuras, sugere-se a aplicabilidade deste trabalho em empreendimentos
em outras regies do pas, para fins de comparao de resultados. Considerando que o assunto
est longe de ser esgotado, a atividade aqucola ainda pode se desenvolver cada vez mais no
Brasil, devido ao grande potencial para criao de peixes em gaiolas. Dessa maneira, havendo
cada vez mais a necessidade de metodologias de controle e gesto voltadas para este setor.

44
REFERNCIAS

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