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fiscal, os seus
limites e o direito
legtimo ao
planeamento.
Fiscalidade
Daniel Brs Marques
Advogado
Elsa S Carneiro
Advogada
Leitmotiv
Na verdade, no deve o interesse particular ser menosprezado
e banido, mas sim conservado em concordncia com o interesse
geral para que, assim, um e outro seja assegurados.
Hegel, in Princpios da Filosofia do Direito
I - Introduo
Nos dias de hoje somos tributrios de tradies jurdico-fiscais,
conformadas pelo devir da Histria recente. Se, na verdade, o
Estado Liberal, oitocentista, nos legou a defesa intransigente dos
direitos e liberdades individuais, entendendo o Estado mnimo,
como repositrio das funes essenciais de soberania Defesa,
Justia, Administrao Interna, j no alvorecer do sc. XX, com a
Repblica de Weimar, o mesmo entendido como garantstico e
como responsvel pelos cidados, o alfobre do Estado Social. O
que os cidados j esperam do Estado que estenda a sua atuao
e garanta a sade, a educao ou a segurana social. Ora, quer dizer
que um estado que vai para alm das suas funes clssicas um
Estado que ir necessitar de outras e novas fontes de financiamento.
Comea-se, pois, a desenhar o Estado Fiscal como condio do
Estado Social, uma vez que as novas funes de conformaes
econmica e social pressupem um alargamento das necessidades
financeiras que se estribam no alargamento da base de tributao.
Assim, o Estado Social, ao mover-se pela satisfao das necessidades
dos cidados a vrios nveis , ele prprio, econmica e socialmente
conformador. Pelo que, o prprio sistema fiscal acaba por ser um
instrumento dessa interveno arrogando-se como promotor da
repartio justa dos rendimentos e riqueza. Neste sentido dispe
o artigo 103. da Constituio da Repblica Portuguesa que: 1. O
sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado
e outras entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos e
da riqueza. Por seu lado, o art.104 da CRP, materializa esse escopo
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Fiscalidade
Ii - O Planeamento Fiscal
a) Conceito
impedir ou dificultar o planeamento fiscal, atravs de vrios instrumentos como as normas antiabuso especficas, a clusula geral antiabuso, presunes fiscais e conceitos jurdicos mais abrangentes
conceitos indeterminados.
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A globalizao e a constituio de um mercado nico vieram permitir, a nvel do mercado e trocas comerciais, que as fronteiras territoriais se tornassem permeveis o que veio alterar o equilbrio entre o
dever do cidado pagar os seus impostos e o direito ao planeamento
fiscal na sua atividade. Portanto o planeamento fiscal coloca desafios no s relativamente legislao fiscal nacional mas tambm,
et pour cause, relativamente ao aproveitamento da interseo de
vrios ordenamentos jurdicos fiscais num nico acontecimento
fiscalmente relevante: por exemplo, se por um lado h uma preocupao dos Estados da Europa em estabelecer um sistema fiscal eficiente criando para o efeito meios de controlo que lhes permite uma
repartio mais justa das obrigaes fiscais, por outro, a abertura
das fronteiras veio permitir a livre mobilidade de pessoas e bens,
facilitando tambm a realizao de esquemas fiscais abusivos que
dificultam a obteno de receitas fiscais por parte de cada estado,
pondo em causa a soberania fiscal desses mesmos estados.
No podemos, porm, deixar de referir que a permisso da livre mobilidade entre Estados da europa teve igualmente a pretenso de
possibilitar e conferir s empresas de qualquer estado o direito de
escolher o Estado onde querem iniciar ou continuar o exerccio da
sua atividade, conforme o que lhe for mais conveniente mesmo do
ponto de vista fiscal 5 e, desta feita, de tal oportunidade se poderem
prevalecer.
b) Delimitao do mbito: Planeamento fiscal extra legem e contra
legem
Acima tentamos definir o que consideramos ser o Planeamento
Fiscal intra legem, mas, antes de mais, convir distingui-lo daquilo
que so as suas figuras prximas: O contribuinte pode diminuir a
sua carga fiscal agindo intra legem (planeamento fiscal legtimo),
extra legem (planeamento fiscal abusivo ou elisivo) e contra legem
(planeamento fiscal ilcito ou fraude):
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Daniel Brs Marques Advogado / Elsa S Carneiro Advogada
O planeamento fiscal abusivo ou tax avoidance tem como correspondente em latim a expresso planeamento extra legem que significa fora da lei. Esta prtica vista como uma poupana fiscal
ilegtima mas lcita, apesar de contrariar princpios fundamentais do
ordenamento jurdico, tendo como objetivo a diminuio do pagamento de tributos.
So, pois negcios jurdicos fiscalmente menos onerosos que
apesar de lcitos so negcios antijurdicos6. O mesmo afirma que
no h uma violao direta e frontal das normas jurdicas, mas
uma habilidade fiscal ou negcio de destreza fiscal que consiste
na realizao de negcios que escapam s normas de incidncia
fiscal ou no exerccio de certas prticas contabilsticas que lhes so
favorveis s empresas.
Este comportamento coincide com a fraude fiscal quanto
finalidade evasiva e ao resultado econmico, distinguindo-se no
momento da sua efetivao e nos meios de obteno da menor
tributao7. Segundo o mesmo autor, no planeamento fiscal
abusivo no chega a nascer obrigao tributria, a prtica ocorre
sempre antes da realizao da hiptese de incidncia tributria.
O fato tributrio no se constitui ou, constituindo-se a obrigao
de pagamento de imposto, esta no chega a desencadear-se por
aplicao, por exemplo, de uma iseno.
Existem dois tipos de planeamento fiscal abusivo, a induzida pela
lei e a por lacuna da lei. A primeira refere-se aos casos em que o
prprio ordenamento jurdico promove a reduo da tributao de
empresas, como o caso dos benefcios fiscais. A segunda utiliza
eventuais falhas legislativas para obter vantagens resultando
numa menor tributao8.
Dentro dos limites impostos pela lei, no h nada que impea o contribuinte de fazer um planeamento de modo a pagar menos impostos. Mas o planeamento fiscal abusivo deve ser proibido, pois o uso
de formas jurdicas com a nica finalidade de fugir ao imposto ofende
o sistema criado sobre as bases constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributria (...) uma relao jurdica sem qualquer
objetivo econmico no pode ser considerada como comportamento
lcito. Seria fechar os olhos realidade e desconsiderar a presena do
fato econmico na racionalidade da norma tributria.9
Por outro lado, a prtica contra legem ou tax evasion, na literatura
anglo-saxnica, carateriza-se por ter carter ilcito, violando direta e
intencionalmente normas como forma de prejudicar a administrao
tributria. O contribuinte de forma intencional, voluntria tem como
objetivo evitar o pagamento de tributos.
De acordo com o artigo 103. do RGIT so punveis as condutas ilegtimas que visem a no liquidao, entrega ou pagamento da prestao tributria ou a obteno indevida de benefcios fiscais, reembolsos
ou outras vantagens patrimoniais suscetveis de causarem diminuio das receitas tributrias. A mais se refere que a prtica de planeamento fiscal ilcito pode acontecer por ocultao de fatos ou valores nas declaraes ou livros de contabilidade, ocultao de fatos ou
valores no declarados e celebrao de negcio simulado que pode
referir-se ao valor, natureza, interposio, omisso ou substituio
de pessoas. Como so exemplos a declarao de rendimentos ou lucros inferiores ao real, ocultao de certos proveitos ou dedues de
certos custos inexistentes, recursos a diversos expedientes, como a
simulao de negcios, a falsificao de documentos, a falsificao
da contabilidade, a emisso e utilizao de faturas falsas, a apropriao de impostos retidos e devidos por terceiros, a destruio dolo-
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Daniel Brs Marques Advogado / Elsa S Carneiro Advogada
d) A imputao de rendimentos de entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado aos sujeitos passivos de
IRC residentes em territrio portugus, desde que verificados
determinados pressupostos quanto deteno de participaes sociais nessas entidades art. 66 e ss. CIRC;
e) A excluso do regime de iseno de mais-valias nas SGPS quando as partes de capital tenham sido adquiridas (i) a entidades
com as quais existam relaes especiais, (ii) a entidades com
domiclio, sede ou direo efetiva em territrio sujeito a um
regime fiscal mais favorvel, constante de lista aprovada por
portaria do Ministro das Finanas, ou (iii) residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao,
e desde que tenham sido detidas pela alienante por perodo
inferior a trs anos art. 73 n. 10 CIRC;
f) Entre outras: 39 n. 1 LGT11, 23-A al. b) e d), art. 49 n. 1, 51
n 1 al. d) e e), 64 todos do CIRC; 16 n. 6, 43 n. 5, 45 n. 3,
73 n. 6, 85 n. 4 e 5 todos do CIRS; 19 n. 3 e 4, 80 n. 1
do CIVA; 27 n. 2 al. a) a c) e n. 3, 46 n. 1 do EBF; 112 n. 4
CIMI; 17 n. 4 CIMT;
As referidas normas antiabuso especificadas, e aqui exemplificadas, distinguem-se assim da clusula geral antiabuso, que adiante
iremos abordar, por serem normas casusticas, para um caso claramente identificado, estticas e reativas, por apenas operarem a
posteriori, podendo ainda ser contrrias s imposies comunitrias
em matria de liberdade econmica e proibio de discriminao.
Ora, durante muito tempo a Jurisprudncia e a Doutrina portuguesa impunham, ao aplicarem e interpretarem os normativos fiscais, a
estreita vereda da literalidade letra da lei, em respeito aos princpios da Legalidade Fiscal e Tipicidade fechada: o princpio da determinao converte o tipo tributrio num tipo rigorosamente fechado
limitando-se o rgo de aplicao de direito a nela subsumir o facto
tributrio12. Esta doutrina da reserva absoluta da lei foi rechaada
quando em 1999, e face impossibilidade do legislador prever toda
a realidade de evaso e fraude por parte do sujeito passivo, surgiu
no ordenamento jurdico Portugus, pela Lei n. 87-B/98 de 31 de
Dezembro que aprovou o Oramento de Estado, a clusula geral
antiabuso (doravante designada por CGAA) que, hoje, vem prevista
no artigo 38. n. 2 da Lei Geral Tributria (LGT). Esta norma surge
como forma de assegurar um melhor funcionamento do sistema
fiscal e, contrariamente, s clusulas especiais antiabuso (CEAA)
abrange todos os impostos e todos os contribuintes permitindo
dessa forma averiguar o comportamento do contribuinte, avali-lo
de acordo com os efeitos fiscais e os requisitos exigidos pela referida
norma, devendo a AT analisar cada caso em concreto.
Ora, a Clusula Geral antiabuso prevista no artigo 38., n. 2, da
LGT, veio estabelecer que So ineficazes no mbito tributrio os
atos ou negcios jurdicos essencial ou principalmente dirigidos, por
meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurdicas,
reduo, eliminao ou diferimento temporal de impostos que seriam
devidos em resultado de factos, atos ou negcios jurdicos de idntico
fim econmico, ou obteno de vantagens fiscais que no seriam
alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao desses meios,
efetuando-se ento a tributao de acordo com as normas aplicveis
na sua ausncia e no se produzindo as vantagens fiscais referidas.
A referida clusula veio, de forma abrangente, desconsiderar os
efeitos fiscais dos negcios realizados principal ou essencialmente,
por meios artificiosos e com abuso das formas jurdicas, dirigidos
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Fiscalidade
De acordo com o referido acrdo: A interpretao da norma
constante do art.38, n.2, da L.G.Tributria, deve ser operada
em conformidade com a Constituio, sob pena de declarao da
inconstitucionalidade da mesma, nomeadamente devido violao
do disposto no art.103, da Constituio da Repblica, o que passando
muito embora pelo respeito pela liberdade de opo quanto s formas
de gesto empresariais visando obter todas as vantagens fiscais
possveis, assim devendo ser restringidas as limitaes pblicas a
tal liberdade de opo empresarial, no deve ser entendida como um
direito absoluto, mas apenas aceitvel no plano de razoabilidade com
base num relacionamento social que se pretende justo e equilibrado
face bvia constatao da existncia de direitos conflituantes (cfr.
art.18, n.2, da Constituio da Repblica).
Conforme sufragado naquele acrdo Um dos limites liberdade
de gesto empresarial, o da subsistncia e manuteno do sistema
fiscal visando a satisfao das necessidades financeiras do Estado
e demais entidades pblicas no quadro de uma repartio justa do
rendimento e da riqueza criados (cfr.art.103, n.1, da Constituio
da Repblica), estabelecendo a lei, para tanto, mecanismos de
planeamento fiscal, ao mesmo tempo que visa prevenir a ocorrncia
de situaes de evaso e fraude fiscais por razes de justia social
nessa medida se justificando a adoo de decises de limitao
legtima de direitos, liberdades e garantias em confronto.
Do referido acrdo resulta ainda que () a liberdade de gesto
fiscal tem a sua expresso nas liberdades de iniciativa econmica e de
empresa, contempladas nos arts.61, 80, al.c), e 86, da Constituio
da Repblica, tambm o que a legitimao da liberdade das empresas,
guiando-se pelo planeamento fiscal, passa, nomeadamente, pela
escolha da forma e organizao da empresa (v.g. empresa individual/
empresa societria, estabelecimento estvel/sociedade afiliada),
do financiamento (v.g. autofinanciamento, heterofinanciamento,
recurso a suprimentos), do local da sede da empresa, afiliadas e
estabelecimentos estveis, da poltica de gesto de dfices e da
poltica de reintegraes e amortizaes. Concluindo aquele Aresto
que no estando, nem podendo estar em causa a liberdade de escolha
do contribuinte na conformao dos seus negcios, ou, dito de outro
modo, no estando em causa o exerccio da sua autonomia privada,
o que se limita a possibilidade de a vontade do contribuinte ser
relevante no que respeita ao grau da sua onerao fiscal, pelo que a
interpretao da norma constante do art.38, n.2, da L. G. Tributria,
produzida pela A. Fiscal e sufragada por este Tribunal nos sobreditos
termos conforme com a Constituio.
Assim, no caso da CGAA, apesar desta norma ser um limite ao
planeamento fiscal, os conceitos indeterminados que dela constam
transmitem, por um lado, insegurana jurdica aos contribuintes,
pela incerteza relativamente s situaes que so consideradas
lcitos e que do origem a legtimas vantagens fiscais e por outro
lado os conceitos indeterminados, originam liquidaes pela
autoridade tributria desadequadas, face m interpretao e
consequente aplicao desta norma.
Por sua vez e na pretenso de reforar a eficcia no combate fraude e evaso fiscal, o Estado veio a consagrar, com o DL n.29/2008
de 25 de fevereiro, a consagrao de obrigaes de comunicao, informao e esclarecimento AT, de esquemas cuja finalidade vise,
exclusiva ou predominantemente, a obteno de vantagens fiscais,
com o fito de regular o exerccio de consultoria fiscal agressiva. Preconiza-se, no fundo, permitir ao legislador, atravs da produo de
novas normas, corrigir as incorrees ou lacunas da lei, melhorando
as formas de combate fuga fiscal.
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Todavia, como refere Saldanha Sanches um dos grandes defensores da CGAA A Administrao parece concordar com a posio
da doutrina tradicional que sustentava que o fisco passaria a agir sem
qualquer limite legal depois de publicada uma norma contendo a clusula geral antiabuso.18
De facto, imperativo que a aplicao CGAA deve ser rodeada de
muitas cautelas. Da CGAA advm uma delimitao para o sujeito
passivo daquilo que ele pode ou no fazer, na medida em que, as habilidades fiscais deixam de ser possveis (as operaes dirigidas essencialmente por meios artificiosos ou fraudulentos que tm como
fim principal ou exclusivo a obteno de uma poupana fiscal), ou
pelo menos, comporta um risco maior para o contribuinte que opte
por as usar: risco da gesto fiscal.
A evoluo a que a lei foi sujeita clara no sentido de proporcionar
fundamento legal para o planeamento fiscal, desde que praticado
sem o abuso das formas jurdicas, sem negcios jurdicos artificiosos e fraudulentos mas limitando-se a escolher a via que se encontra aberta e que lhe permite realizar a economia fiscal.
Ora, a doutrina tem evoludo no sentido de que o princpio da legalidade j no exige necessariamente uma tipicidade fechada e o
exclusivismo e que deve passar a existir um maior equilbrio com
outros princpios constitucionais, designadamente o da igualdade
tributria e o da capacidade contributiva, com a extenso e densidade que atualmente lhes so conferidos e conforme adiante melhor se expor. Assim, da conjugao da necessidade de controlo da
eliso fiscal passou a existir campo para que fosse introduzida uma
norma geral antiabuso no ordenamento jurdico portugus. Todavia, e em nome da segurana jurdica, a aplicao de uma norma antiabuso s dever ser admitida nos casos em que se verifique uma
manipulao demasiado acentuada da forma jurdica ou da circunstncia econmica19.
Numa palavra, s a harmonizao entre estas duas realidades
combate evaso fiscal e segurana jurdica - potencialmente
conflituantes, suscetvel de fornecer solues equilibradas que,
sacrificando o menos possvel dos valores subjacentes a cada uma,
garanta o essencial desses valores. E esta harmonizao vem sendo
prosseguida, nomeadamente no plano das jurisdies constitucionais, excluindo as clusulas gerais que operem como que uma transferncia da criao da obrigao fiscal para a discricionariedade da
administrao, mas no inviabilizando liminarmente certas clusulas gerais, conceitos jurdicos indeterminados.
No entanto, a consagrao de uma CGAA tem de revestir, como j se
disse, de especiais cautelas, pois se o legislador cair na tentao de
estabelecer uma redao demasiado ampla da clusula pode acabar
por restringir demasiadamente a segurana jurdica e a legalidade
ou inclusive eliminar o princpio da liberdade de gesto fiscal.
Portanto, uma CGAA no pode introduzir uma total imprevisibilidade das hipteses de aplicao sob pena de pr em causa de uma
forma intolervel os princpios da segurana e certeza jurdica, nem
pode ter como objetivo eliminar o planeamento fiscal enquanto direito indispensvel dos contribuintes. Foi para garantir a segurana
jurdica em caso de dvida sobre a possibilidade de reao administrativa a atos jurdicos que correspondem a uma inteno empresarial legtima e que revelam a liberdade de escolha e iniciativa das
empresas e dos cidados - que o legislador criou um procedimento
especial para a aplicao das normas antiabuso previsto no artigo
63. do CPPT, com um regime de deferimento tcito no caso de si-
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Daniel Brs Marques Advogado / Elsa S Carneiro Advogada
Iii - Do direito
ao planeamento fiscal
e o direito de liberdade
de iniciativa econmica
a) Dos seus Princpios genticos
Se verificamos que no mbito do Direito Fiscal, existe uma tenso
dialtica entre os seus princpios conformadores, a sua arena, por
excelncia, precisamente o Planeamento. De facto, como j temos
aqui vindo a referir, a tributao est sujeita a uma srie de princpios com dignidade constitucional, e que de alguma forma so convocados para o balano probo dos interesses em jogo. Desde logo, o
princpio da igualdade, previsto nos artigos 13, 81, alnea b), 103 ,
n. 1 e 104. da CRP. Ora, se por um lado o artigo 12., n. 1 da CRP define, em termos genricos, o dever de contribuir para as necessidades pblicas, j o artigo 13. da CRP explicita o princpio da igualdade
como da no discriminao. Na verdade, se nem todos devem contribuir e nem todos devem contribuir da mesma forma, tal h-de ser
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como o meio jurdico idneo e normal para a produo do resultado
econmico, mas utiliza um negcio artificioso para no ser abrangido pela norma jurdica. Nestes casos pe-se em causa o princpio
da capacidade contributiva, na medida em que se o legislador elegeu
um meio juridicamente adequado, normal e idneo como ndice de
capacidade contributiva e o contribuinte escapa, ilicitamente, tributao, produzindo-se o resultado econmico pretendido pelo contribuinte e no o resultado almejado pelo legislador.
Por outro lado, a tributao deve obedincia ao princpio da proporcionalidade que atua, no domnio dos diversos procedimentos
administrativos, atravs de normas de adequao do meio ao fim
e da necessidade do sacrifcio imposto ao contribuinte. Alm disso, exige-se tambm que o procedimento administrativo legtimo
em si, por adequado e necessrio, no envolva para o destinatrio
prejuzos desproporcionalmente elevados em relao ao objetivo a
atingir.
Contudo, o princpio da proporcionalidade deve ser tambm e principalmente observado pelo prprio legislador, pelo que no pode impor aos contribuintes, bem como a advogados ou tcnicos oficiais
de contas, pesados encargos jurdicos. Pensemos, por exemplo, nos
deveres de comunicao dos esquemas ou atuaes de planeamento fiscal que impendem sobre advogados, tcnicos oficiais de contas
ou instituies de crdito, que poder obrigar a uma tcnica burocrtica excessiva e infundada.
Todavia, no mbito que aqui nos cumpre versar, tem especial relevo
e reveste particular acutilncia, o princpio da autonomia da vontade que onde, no limite, radica e se funda, a liberdade de iniciativa
econmica. Assim, na gesto do risco fiscal pelo contribuinte, a possibilidade de fugir, de um modo lcito, ao pagamento dos impostos,
ou seja, as pessoas/empresas podem celebrar dentro da lei os contratos que quiserem, sendo este um corolrio do valor liberdade e
est previsto no artigo 405. do CCiv. Sempre se diga que apesar de
este princpio estar deslocado no Cdigo Civil e no estar, expressamente, previsto na Constituio formal uma norma materialmente constitucional 22. Assim, o princpio da autonomia da vontade
materializar-se-ia num direito subjetivo conformador de um espao
de liberdade de deciso e de auto-realizao. Alis, segundo o acrdo de 15/02/2011 do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo
04255/10 o princpio da autonomia privada, subjacente ao nosso
direito privado, manifesta-se, designadamente, atravs do negcio jurdico, meio privilegiado de os particulares procederem regulamentao das suas relaes jurdicas. Esse auto-governo da esfera jurdica
assenta num dos princpios bsicos do nosso ordenamento jurdico,
que o princpio da liberdade contratual.
O contribuinte, em particular, autnomo e livre para decidir se face
a um determinado negcio jurdico opta, fiscalmente, pela via mais
onerosa ou se, por outro lado, pela via menos onerosa. Por isso, o
fundamento do planeamento fiscal encontra-se inequivocamente
relacionado com a autonomia do contribuinte enquanto sujeito no
trfego jurdico.
Quando uma pessoa singular decide iniciar uma atividade pode
escolher ser um comerciante em nome individual, constituir uma
sociedade por quotas ou annima. Todas as opes tm consequncias fiscais distintas, umas mais outras menos onerosas. Ora,
a autonomia da vontade consiste no poder da conformao autnoma das relaes jurdicas de acordo com a livre vontade das partes
intervenientes.
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E tal princpio concretizar-se- no dilogo contnuo entre a autodeterminao de cada homem e a limitao dada pelas disposies
normativas vigentes do ordenamento jurdico. Por isso, autonomia
da vontade no corresponde a livre arbtrio, mas a sua especial dignidade e consequente responsabilidade fazem denotar que o mesmo mais no do que uma manifestao do valor liberdade.
Por outro lado, e considerando que segundo a doutrina civilista, o
princpio da autonomia da vontade significa ou divide-se em trs
prerrogativas: Liberdade de celebrao contratual; Liberdade de
fixao do contedo contratual e Liberdade de seleo do tipo negocial, temos que o princpio da autonomia da vontade, vai-se materializar, na liberdade de gesto fiscal: no fundo, significa, que os
contribuintes podem aproveitar os espaos em branco concedidos
pela lei, para minimizar os encargos fiscais, sendo livres de planificar, propor, executar todos os meios lcitos de gesto que tenham
ao seu dispor. Neste sentido, poderemos falar de uma economia de
opo, onde o cidado goza de um espao de livre escolha dos seus
meios de atuao 23 privada e econmica, sobretudo negociais.
Por outras palavras, os sujeitos passivos podem, dentro da lei,
celebrar os contratos que quiserem, para diminuir, minimizar a carga
fiscal, o pagamento dos impostos. Portanto, a liberdade de gesto
fiscal um direito fundamental.
manifesto que se trata de situaes em que a economia fiscal
expressa ou implicitamente querida, desejada, ou, ao menos, sugerida pelo prprio legislador fiscal. Assim, o planeamento fiscal pode
desdobrar-se, materializar-se em vrias consequncias, a saber: a
reduo da tributao (quando algum em vez de se estabelecer
em nome individual, constitui uma sociedade; algum em vez de
fixar a residncia em Portugal, fixa-a na Holanda, etc.); pode tambm ser o diferimento da tributao, isto , empurrar a tributao
para o futuro; a gesto fiscal tambm poder preconizar reduzir as
obrigaes fiscais (suponhamos que temos vrios regimes, o A, B e
C e o regime B, implica menos obrigaes acessrias, o sujeito passivo opta pelo regime B); ou mesmo evitar a tributao tout cour; ou
ainda, por exemplo, obter reembolsos, etc. Desta feita, a vontade do
contribuinte manifesta-se, pois, mediante a eleio da forma jurdica que lhe seja mais favorvel do ponto de vista fiscal.
Posto isto, resta-nos dizer que o facto tributrio no pode ser reconduzido a um mero facto voluntrio ou negcio jurdico. Na verdade, o
nascimento da obrigao tributria d-se com a verificao do facto
previsto na norma jurdica. Nesse sentido, no tem qualquer relevo
na formao do facto gerador as manifestaes de vontade dos contribuintes, a lei que cria o imposto e os seus elementos essenciais.
Da que, os contribuintes podero escolher a forma jurdica que lhe
permita obter uma maximizao das utilidades e uma minimizao
dos custos fiscais.
b) Da Livre Iniciativa Econmica
O princpio em anlise sofreu grandes transformaes desde a sua
origem at atualidade. Assim, no Estado liberal, era impregnado do
mais absoluto individualismo, acreditando- se que at o bem coletivo era fomentado a partir do plano individual, pois o indivduo, na
persecuo egostica de seu interesse pessoal, seria conduzido por
uma mo invisvel no sentido da realizao do interesse geral. Na
verdade, segundo Adam Smith cada indivduo tenta aplicar o seu
capital de maneira a que tenha a maior poupana fiscal possvel.
Normalmente, o indivduo no tem em vista a melhoria do interesse geral nem sabe em que medida o est a promover, procurando
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De facto no se pode negar que os cidados, em termos de racionalidade econmica, tentem sempre a minimizao dos custos pela
maximizao dos lucros no livre exerccio da disponibilidade econmica do seu patrimnio desde que essa disponibilidade no acarrete
danos para a comunidade em resultado da sua atuao.
Ou seja, o contribuinte, seja ele um pessoa singular ou coletiva,
livre de planificar propor e executar todos os meios lcitos de gesto, nomeadamente tributria e fiscal, que o ordenamento jurdico
coloque ao seu dispor para que, no limite, consiga aumentar os seus
proventos.
Pelo que, como vimos e como impe o princpio da proporcionalidade, a limitao satisfao individual das necessidades de um cidado s poder ser limitado na estrita medida do que necessrio
para a prossecuo dos fins do Estado. Na verdade, a eficincia de
um sistema fiscal exige que os efeitos da tributao no interfiram
nas decises de gesto dos agentes econmicos revelando-se antes
como um sistema neutro junto dos contribuintes e no um elemento perturbador da eficincia dos mercados. Todavia nos espaos
que fatalmente ocorrem de falta de neutralidade do nosso sistema
fiscal, surge o espao til do planeamento fiscal onde, nasce a faculdade no contribuinte de, analisando as vantagens e desvantagens
de um ou outro caminho legal facultado pelo legislador, optar por
aquele que for mais favorvel para atingir o seu objetivo. Porm,
reitera-se, a atuao do contribuinte no planeamento fiscal que ultrapasse a esfera da autonomia privada permitida ao contribuinte,
resultando na obteno de vantagens fiscais ainda que lcitas, mas
de forma artificiosa em abuso dos meios jurdicos ao seu dispor, deixa de integrar a esfera de liberdade de gesto fiscal.
Da que o contribuinte que planifica no , necessariamente, um
prevaricador fiscal. Se por exemplo um ordenamento jurdico permite que um estabelecimento comercial seja instalado em qualquer
zona do pas, perfeitamente possvel ao contribuinte escolher a
localizao onde, por exemplo o imposto como a derrama menor,
obtendo desta forma uma poupana fiscal. Neste contexto a planificao fiscal legtima e diramos acolhida pelo legislador como
forma de corrigir assimetrias regionais, como os efeitos perniciosos
da interioridade.
Nesta conformidade, reconhece-se ao contribuinte um verdadeiro
direito subjetivo ao planeamento fiscal considerando que o objetivo a atingir est abrangido pelas vias legais previstas para o efeito
pretendido.
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Estruturalmente podemos caracterizar o planeamento fiscal materializa uma tendncia, lcita, e natural, para que o contribuinte ao
abrigo da liberdade de iniciativa econmica e autonomia da vontade encontre esquemas menos onerosos ou que lhe permitam obter
uma poupana fiscal.
Tal procura por uma gesto eficiente das condicionantes fiscais ,
pois, um direito, garantido com foros de constitucionalidade naquilo
que se estriba na autonomia da vontade e na liberdade de iniciativa.
Por isso, subscrevemos, totalmente, a posio de Francisco Amaral
Neto quando refere que o fundamento ou pressuposto da autonomia
privada , em termos imediatos, a liberdade como valor jurdico e, mediatamente, a conceo de que o indivduo a base do edifcio social
e jurdico e de que a sua vontade, livremente manifestada, instrumento de realizao de justia27. Assim o , reflexamente, o direito
ao Planeamento Fiscal.
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IV - Sugesto de nova
medida legislativa:
A globalizao permitiu a livre transacionalidade de capitais, bens e
pessoas, promovendo de certa forma o planeamento fiscal abusivo
(ou elisivo). As empresas procuram formas de diminuir o pagamento de impostos, encontrando-se algumas das suas transaes entre
a linha tnue da legalidade/ilegalidade. Por outro lado, os Estados
tm feito alguns progressos na luta contra o planeamento fiscal
abusivo de modo a evitar a quebra da confiana no sistema fiscal, a
criao de desigualdades entre os cumpridores e no cumpridores, e
a reduo de receitas fiscais.
Existem vrios estudos que abordam esta temtica. Segundo Gruper e Mutti (1991)28, h um grande impacto das taxas e tarifas nas
operaes das empresas multinacionais, existindo uma relao emprica entre a rentabilidade das empresas multinacionais com filiais
estrangeiras e as taxas de imposto do pas da filial. Por sua vez, um
estudo realizado por Egger et. al. (2010)29 compara o pagamento de
impostos de empresas estrangeiras com empresas nacionais atravs de dados de 33.577 empresas de 27 pases da Europa, concluindo que as empresas estrangeiras tm uma poupana fiscal de 56%
em relao s empresas nacionais. Frank et. al. (2009) 30 afirma a
existncia de uma forte e positiva relao entre o sistema fiscal e a
agressividade financeira das empresas, os custos so insuficientes
para compensar os incentivos fiscais proporcionados pelas lacunas
das normas de contabilidade financeira e da legislao tributria.
No geral, estes e muitos outros estudos concluem que os lucros so
transferidos dentro de uma empresa multinacional explorando o
diferencial das taxas de imposto internacional, menosprezam a responsabilidade fiscal e exploram lacunas nas regras fiscais existentes (Fuest et. all., 2013)31. Os esquemas de planeamento fiscal esto
a preocupar os Estados, principalmente os que possuem elevadas
taxas de imposto e observam as empresas a deslocarem-se para pases com tributao mais atrativa, como, de resto, fruto da conjunto
econmica nacional, tem acontecido em Portugal.
Acresce que, devido elevada carga fiscal em Portugal muitas so
as motivaes dos agentes econmicos para recorrer ao planeamento fiscal abusivo. Alis, considerando a comunidade no geral
que o nvel de impostos exagerado e desproporcional, como de facto se constata, atualmente, em Portugal, o sentimento de iniquidade fiscal leva a comportamentos de risco na gesto do planeamento
de cada sujeito passivo.
se constata desproporcional, como de fgacto s. 08, como jativa regionais, como a interioridadeOs resultados de um estudo elaborado
por Murphy e Sakurai (2001)32 demonstram que h contribuintes
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Fiscalidade
recursos poderia libertar a AT para outros vetores onde a sua ao
no terreno fosse mais necessria. Este efeito antecipatrio promove, igualmente, o papel preventivo, pois a partir do momento em
que os esquemas considerados evasivos so divulgados publicamente, permite aos promotores e contribuintes gerir melhor o risco
dos seus comportamentos e estabelecer, reconhecendo, os verdadeiros limites.
Todavia verifica-se que a implementao da medida em Portugal,
muito frouxa, tendo sido acolhida com grande desconfiana, no
s porque est fora do quadro cultural continental, j que faz parte
duma tradio jusfiscalista anglo-saxnica, de onde foi decalcada,
mas tambm devido ao receio de este disclosure possa ser contraproducente nas relaes entre AT e contribuinte. Evidncia de tal
facto que a divulgao pblica, no site da AT, de esquemas ao abrigo do art. 15 do DL 29/2008, incipiente.
V - Proposta de medida
legislativa:
Assim, e ante as sinergias que uma boa implementao da divulgao antecipada de esquemas de planeamento fiscal poderia trazer
eficincia da mquina fiscal somos a propor para que se promova
tal instrumento junto dos contribuintes, a criao de um benefcio
fiscal.
Tal benefcio fiscal seria criado de forma avulsa, num normativo
novo, comum aos Cdigos do IRS como do IRC, e no no Estatuto
dos Benefcios Fiscais, porque este ltimo no seu art. 2 n. 1, expressamente, excluiu da sua lista os benefcios aqueles que sejam
para tutela de interesse pblico fiscal (a contrario), como sucede in
casu. Porventura, o dispositivo poderia ter um carter transitrio,
em funo da recetividade do mesmo. Sugere-se, pois, a seguinte
redao:
art. .... Deduo coleta de percentagem do valor putativo de
poupana fiscal por esquema abusivo de planeamento fiscal
1 O sujeito passivo que divulgar, antecipadamente, esquema de
planeamento fiscal que seja considerado abusivo pela Administrao Fiscal, com a implementao do qual obteria poupana fiscal
ilegtima, por violao teleolgica dos normativos fiscais a aplicveis, poder deduzir coleta 10% do valor que putativamente seria
beneficiado.
2 O apuramento do valor putativo que o sujeito passivo beneficiaria e sobre que incidir a percentagem prevista no nmero anterior,
ser efctuado pelo servio de finanas da rea do seu domiclio fiscal.
3 O sujeito passivo que divulgar esquema de planeamento que for
considerado fraudulento ou contra legem, no beneficiar da deduo aqui prevista
Um tal normativo, ao visar promover a declarao antecipada concedendo uma deduo coleta, promove o combate evaso fiscal,
e levar, necessariamente, a uma colaborao mais estreita entre
contribuintes e Administrao Fiscal.
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VI - Concluso
O planeamento fiscal assenta em trs coordenadas constitucionais:
a indispensabilidade de satisfao de necessidades financeiras e
coletivas do Estado; a proteo da esfera jurdica dos contribuintes
e a liberdade e atuao dos sujeitos jurdicos. Nesta conformidade,
os contribuintes tm direito ao planeamento e so livres de projetar
e executar todos os meios lcitos de gesto disponibilizados pelo ordenamento jurdico, no se podendo considerar legtima qualquer
tentativa do credor tributrio de impedir que o contribuinte aceda a
esse planeamento ou seja sancionando pelo ato subjacente ao fim
pretendido.
Podemos assim concluir que s se deve combater a evaso e fraude
fiscal e no o planeamento fiscal, na medida em que este resulta da
autonomia da vontade e da liberdade de gesto fiscal constitucionalmente consagrados.
Uma adequada teoria jurdica do planeamento fiscal no poder
deixar de considerar estas coordenadas, nem poder confundir realidades distintas tal como o planeamento fiscal e a evaso ou fraude
fiscal, sob pena do sistema fiscal ser considerado abusivamente repressivo, desrespeitando o contribuinte e, por conseguinte, perder
a sua legitimidade na tarefa de prossecuo do interesse coletivo.
O Direito no unicamente composto de normas formais, mas de
valores, devendo os preceitos legais corresponderem s suas possveis concretizaes. Por isso o Estado, para ser de Direito, no
poder estribar-se no zeloso cumprimento de normas formais, mas
deve ater-se s consideraes materiais de Justia. Assim dever
ser o Direito Fiscal cujo ordenamento consagra um sistema material
de partilha de encargos da vida em comunidade assente no princpio da igualdade e capacidade contributiva a que se ligam especiais
fins e critrios de justia material: a repartio justa dos rendimentos e riqueza.
Fiscalidade
Daniel Brs Marques Advogado / Elsa S Carneiro Advogada
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