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TRIBUTARIO
Jos Luis Zavala Ortiz
NDICE
Pg.
CAPTULO PRIMERO
LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO
Y EL DERECHO TRIBUTARIO
I.
1
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I
NDICE
Pg.
a) Principio de la legalidad ........................................
b) Principio de igualdad o generalidad ......................
c) Principio de equidad o justicia tributaria ...............
d) El derecho de propiedad ........................................
e) La neutralidad impositiva ......................................
B. Lmites polticos a la potestad tributaria ....................
a) Mtodo de Deduccin o Tax Deduction ................
b) Mtodo de Reduccin del Impuesto o Tax
Reduction ...............................................................
c) Mtodo de Crdito o Imputacin de
Impuesto
o Tax Credit ............................................................
d) Mtodo de Crdito por Impuesto no Pagado
en el Extranjero en Virtud de Exencin
Tributaria o Tax Sparing .................................................
C. Lmites internacionales ...............................................
XII. El sistema tributario .........................................................
A. Concepto .....................................................................
B. Caractersticas que debe cumplir todo sistema
tributario ......................................................................
a) Simplicidad ............................................................
b) Flexibilidad ............................................................
c) Suficiencia ..............................................................
C. El sistema tributario chileno ........................................
XIII. Distincin de las normas tributarias en Chile ..................
XIV. Las fuentes del Derecho Tributario ..................................
A. Fuentes positivas .........................................................
B. Fuentes racionales .......................................................
XV. Fuentes positivas del Derecho Tributario ........................
A. La Constitucin Poltica de la Repblica ...................
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II
Pg.
B. La ley ..........................................................................
C. Decretos supremos y reglamentos ..............................
D. Resoluciones ...............................................................
XVI. Fuentes racionales ............................................................
A. La jurisprudencia ........................................................
1. Jurisprudencia contenciosa ....................................
2. Jurisprudencia administrativa ................................
B. La doctrina de los autores ...........................................
XVII. Aplicacin de la ley tributaria en cuanto al tiempo y
al territorio ........................................................................
A. Efectos de la ley tributaria en cuanto al tiempo .........
Leyes tributarias que imponen sanciones ..............
Las leyes que vengan a modificar la tasa de
un impuesto anual o los elementos que
sirvan
para determinar la base de ellos .............................
Las leyes que modifiquen la tasa de inters
moratorio ................................................................
B. Efectos de la ley tributaria en cuanto al territorio ......
Ley de Impuesto a la Renta, D.L. N 824 ..............
Ley del IVA, D.L. N 825 ......................................
Ley de Impuesto de Herencia, Ley N 16.271 .......
XVIII. Los sujetos del Derecho Tributario ..................................
A. Situacin especial de las sociedades de hecho en
la Ley del IVA .............................................................
B. El Estado y sus rganos administrativos ....................
C. La administracin financiera del Estado ....................
D. El Servicio de Impuestos Internos ..............................
E. El Servicio de Tesoreras ............................................
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III
NDICE
Pg.
CAPTULO SEGUNDO
LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA
Y LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
I.
II.
IV
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42
Pg.
2. La tasa variable o mvil ...................................
c) Los crditos ............................................................
d) Las exenciones .......................................................
G. La determinacin de la obligacin tributaria ..............
a) Concepto ................................................................
b) Naturaleza jurdica del acertamiento .....................
c) Sujetos que pueden determinar la obligacin
tributaria .................................................................
1. El propio deudor del tributo .............................
2. El contribuyente conjuntamente con el
Fisco ..................................................................
3. El Juez ...............................................................
4. El Servicio de Impuestos Internos mediante liquidacin de impuestos ..............................
5. La reliquidacin de impuestos ..........................
6. Facultad de tasar la base imponible ..................
H. El giro de los impuestos ..............................................
a) Giros roles ..............................................................
b) Giros rdenes de ingreso ........................................
I. La prueba de la obligacin tributaria ..........................
a) El objeto de la prueba ............................................
b) La carga de la prueba .............................................
c) Los medios de prueba en particular .......................
J. La extincin de la obligacin tributaria ......................
a) El pago o solucin ..................................................
1. Quin efecta el pago? ...................................
2. Cmo se efecta el pago? ...............................
3. Quin recibe el pago? .....................................
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V
NDICE
Pg.
4. En qu plazo se efecta el pago? ....................
5. Qu efecto jurdico tiene el pago de la
obligacin tributaria? ........................................
6. Cmo se imputa el pago de la obligacin
tributaria? ..........................................................
7. Qu ocurre si el contribuyente no paga
oportunamente el impuesto? .............................
8. Quin efecta el clculo del reajuste, intereses y multas a aplicar? ................................
9. Qu recargos pueden ser objeto de condonacin? ..........................................................
10.El pago de lo no debido y las devoluciones .....................................................................
b) La prescripcin .......................................................
1. Prescripcin propiamente tal ............................
2. Plazo del Servicio para fiscalizar .....................
3. Prescripcin en el Impuesto a las Ventas y
Servicios. Ley N 18.320 o Ley Tapn .........
4. Prescripcin infraccional ..................................
5. Jurisprudencia Administrativa con
relacin a la expresin maliciosamente
falsa del
artculo 200 del Cdigo Tributario ...................
6. Jurisprudencia Judicial referida a la
expre- sin maliciosamente falsa del
artculo
200 del Cdigo Tributario ................................
c) Compensacin e imputacin ..................................
1. La compensacin ..............................................
2. La imputacin ...................................................
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84
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VI
Pg.
CAPTULO TERCERO
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
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VII
NDICE
Pg.
B. Conforme al artculo 88 del Cdigo Tributario y
Resolucin N 1.414 ...................................................
VIII. Obligacin de presentar declaraciones de impuestos .....................................................................................
A. Concepto y naturaleza jurdica de las declaraciones de impuestos .........................................................
B. Forma de presentacin de las declaraciones de
impuestos ....................................................................
C. Contribuyentes obligados a presentar declaraciones de impuestos .........................................................
1. Primera Categora ..................................................
2. Impuesto Global Complementario .........................
3. Impuesto Adicional ................................................
4. Contribuyentes que den aviso de trmino de
giro .........................................................................
D. Lugar y plazo en que se presentan las declaraciones de impuestos .........................................................
E. Tipos de declaraciones ................................................
1. Comunes .................................................................
2. Rectificatorias ........................................................
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VIII
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Pg.
III.
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IX
NDICE
Pg.
C. Examen de las cuentas corrientes ...............................
D. La citacin del contribuyente ......................................
E. Informaciones y exigencias impuestas a notarios,
conservadores, jueces y secretarios de juzgados ........
1. Notarios ..................................................................
2. Conservadores ........................................................
3. Jueces y Secretarios ...............................................
F. Informacin de bancos y financieras ..........................
G. Jurisprudencia Judicial ...............................................
1. No es posible aplicar lmites a fiscalizacin
respecto de contribuyente que fue
denunciado por delito del artculo 97 N 4
del Cdigo
Tributario ................................................................
2. Restriccin a timbraje de documentos. No
existe atentado a la libertad econmica ni de
trabajo .....................................................................
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APREMIOS
E INFRACCIONES
CAPTULO
QUINTO
I.
II.
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135
135
Pg.
B. Anlisis del artculo 97 ...............................................
a) Simples infracciones tributarias .............................
1. Infraccin genrica del artculo 109 del
Cdigo Tributario .............................................
2. Infraccin del nmero uno del artculo 97 .......
3. Infraccin del nmero dos del artculo 97 ........
4. Infraccin del nmero tres del artculo 97 .......
5. Infraccin del nmero seis del artculo 97 .......
6. Infraccin del nmero siete del artculo 97 ..................................................................
7. Infracciones del nmero diez del artculo 97 ..................................................................
8. Infraccin del nmero once del artculo 97 ..................................................................
9. Infraccin del nmero quince del artculo 97 ..................................................................
10. Infracciones del nmero diecisis del artculo 97 ............................................................
Jurisprudencia judicial sobre infracciones
del N 16 del artculo 97 ...................................
i) Sentido de la infraccin del artculo 97
N 16 del Cdigo Tributario .............................
ii) Facultad discrecional del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos .......
iii) Obligacin del contribuyente de probar la prdida como fortuita .............................
iv) Concepto de prdida fortuita .......................
v) Extravo de facturas sin emitir .....................
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147
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XI
NDICE
Pg.
vi) Extravo de guas de despacho ....................
vii) No hay presuncin de dolo o culpa en
la infraccin del artculo 97 N 16 ..................
11. Infraccin del nmero diecisiete del artculo 97 ............................................................
12. Infraccin del nmero diecinueve del artculo 97 ............................................................
13. Infraccin del nmero veinte del artculo 97 ..................................................................
14. Infraccin del nmero veintiuno del artculo 97 ............................................................
15. Instrucciones del Servicio con relacin a
la aplicacin de sanciones a infracciones .........
b) Los delitos tributarios ............................................
1. Delitos cuyo verbo rector est relacionado con el incumplimiento de la
obligacin
tributaria ...........................................................
1.1. Delito contemplado en el artculo 97
N 5 ...................................................................
1.2. Delito contemplado en el inciso primero del artculo 97 N 4 .................................
1.3. Delito contemplado en el inciso segundo del artculo 97 N 4 ................................
1.4. Delito contemplado en el inciso tercero del artculo 97 N 4 ...................................
1.5. Agravacin de la pena ...............................
1.6. Dolo especfico de parte del sujeto
activo .................................................................
1.7. Grado de ejecucin ....................................
XII
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151
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156
156
162
Pg.
2. Delitos cuyo verbo rector est relacionado con impedir o entrabar la fiscalizacin
y administracin tributaria ................................
2.1. Delito del nmero ocho del artculo 97 ..................................................................
2.2. Delito del nmero nueve del artculo 97 ..................................................................
2.3. Delito del nmero diez del artculo 97 ..................................................................
2.4. Delito del nmero doce del artculo 97 ..................................................................
2.5. Delito del nmero trece del artculo 97 ..................................................................
2.6. Delito del nmero catorce del artculo 97 ..................................................................
2.7. Delito del nmero dieciocho del artculo 97 ............................................................
2.8. Delito del nmero veintiuno del artculo 97 ............................................................
2.9. Delito del nmero veintitrs del artculo 97 ............................................................
2.10. Delito del inciso final del artculo
97 N 4 ..............................................................
2.11. Delito del inciso tercero del artculo 97 N 16 ........................................................
212. Delito del artculo 97 N 24 .....................
2.13. Delito del artculo 97 N 25 ....................
2.14. Delito del artculo 97 N 26 ....................
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171
XIII
NDICE
Pg.
C. Reglas comunes aplicables a las infracciones tributarias ........................................................................
D. Prescripcin en material infraccional .........................
172
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CAPTULO SEXTO
TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
I.
II.
XIV
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175
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Pg.
III.
IV.
184
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XV
NDICE
Pg.
9. Notificacin y efecto de resoluciones en el
procedimiento .........................................................
10.Normas sobre actuaciones procesales ....................
11.Excepciones a la ejecucin ....................................
12.Caso especial de la compensacin .........................
13.Plazo para oponer las excepciones ........................
14.Correccin y anulacin de cobro ...........................
15.Trmites posteriores a la oposicin de
excepciones ............................................................
16.Resolucin del Abogado Provincial ......................
III. Fase judicial ................................................................
1. Normas aplicables en subsidio ...............................
2. Primera Notificacin ..............................................
3. Resolucin y apelacin de fallo sobre
excepciones opuestas .............................................
4. Trmites posteriores a la resolucin de las
excepciones opuestas .............................................
5. Retiro de las especies .............................................
6. Subasta de bienes races ........................................
7. Trmites posteriores a la subasta ...........................
8. Reglas sobre representacin del Fisco ...................
9. Excepcin en materia de confesin judicial ..........
10.Inhabilitacin de los recaudadores fiscales ...........
11.Procedimientos administrativos .............................
V. Nulidad de liquidaciones y giros ............................................
XVI
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208
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209
209
210
Pg.
CAPTULO SPTIMO
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
I.
II.
III.
IV.
V.
Concepto ..........................................................................
Caractersticas del Impuesto a las Ventas y Servicios ...................................................................................
El hecho gravado en el Impuesto al Valor Agregado ..........
A. Hechos gravados propiamente tales ............................
a) Venta .......................................................................
b) La prestacin de servicios ......................................
B. Los actos asimilados ...................................................
a) Actos asimilados a las ventas ................................
b) Actos asimilados a los servicios ............................
Las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios ...................................................................................
A. Exenciones reales u objetivas .....................................
a) A las ventas ............................................................
b) A las importaciones ................................................
c) A las internaciones .................................................
d) A las exportaciones ................................................
e) A los servicios ........................................................
B. Exenciones personales ................................................
El Devengo del IVA .........................................................
A. Devengo en las ventas ................................................
B. Devengo en los contratos sobre inmuebles ................
C. Emisin de facturas en contratos sobre inmuebles ..............................................................................
D. Devengo en los servicios ............................................
E. El devengo en las prestaciones peridicas de servicios ...........................................................................
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239
239
XVII
NDICE
Pg.
F. Devengo en las importaciones ....................................
G. Devengo en los intereses de las ventas a plazo ..........
H. Devengo en los retiros de mercaderas .......................
VI.
El sujeto del Impuesto del IVA ........................................
1. Los vendedores ...........................................................
2. Los prestadores de servicio .........................................
VII. Cambio de sujeto pasivo del impuesto ............................
VIII. La base imponible en el IVA ...........................................
1. Regla general sobre la base imponible en el Impuesto a las Ventas y Servicios ...................................
2. Situacin de los inmuebles afectos al Impuesto a
las Ventas y Servicios .................................................
3. Base imponible en el caso de importaciones ..............
4. Base imponible en el caso de los retiros ....................
5. Base imponible en los contratos de instalaciones,
especialidades y general de construccin ...................
6. Base imponible en la venta de universalidades
que contengan muebles ...............................................
7. Base imponible de adjudicacin de bienes corporales inmuebles .......................................................
IX. El dbito fiscal mensual ...................................................
1. Concepto .....................................................................
2. Agregaciones al dbito fiscal ......................................
3. Deducciones al dbito fiscal .......................................
X.
El crdito fiscal ................................................................
1. Concepto .....................................................................
2. Rubros que dan derecho a crdito fiscal ....................
3. Rubros que no dan derecho a crdito fiscal ...............
XVIII
240
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250
Pg.
XI.
253
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XIX
NDICE
Pg.
XII.
XX
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270
271
271
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273
273
274
275
Pg.
ple con las obligaciones formales establecidas
por las leyes, reglamentos e instrucciones del Servicio ......................................................
d) La efectividad material de la operacin y de
su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando
el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite .........
Recuperacin del IVA que ha sido recargado y
pagado .........................................................................
4.2. Implicancias en la determinacin de la Renta
Lquida Imponible. Costos directos y gastos necesarios ........................................................................
4.3. Sancin a aplicar al contribuyente ............................
275
277
279
280
282
CAPTULO OCTAVO
EL IMPUESTO A LA RENTA
I.
II.
III.
Generalidades ...................................................................
Conceptos del D.L. N 824 ..............................................
A. Renta ...........................................................................
B. Renta devengada y renta percibida .............................
C. Ao calendario y ao tributario ..................................
Territorialidad del Impuesto a la Renta ...........................
A. Reglas generales ..........................................................
1. Personas domiciliadas o residentes en Chile .........
2. Personas no domiciliadas ni residentes en Chile
........ B. Reglas excepcionales
..................................................
1. Primera regla excepcional ......................................
2. Segunda regla excepcional .....................................
283
284
284
285
285
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286
286
286
286
286
286
XXI
NDICE
Pg.
IV.
286
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291
291
293
293
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XXII
Pg.
5.
6.
7.
8.
294
295
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300
303
305
305
306
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310
312
XXIII
NDICE
Pg.
9. Adquisicin de bienes por causa de muerte o
donacin .................................................................
Inmueble que fue pagado a plazo y posterior
donacin .................................................................
Donacin a Asociacin Gremial ............................
Donaciones a entidades religiosas .........................
10. Beneficios a deudor de renta vitalicia ...................
11. Las cuotas que eroguen los asociados ...................
Cuotas sindicales ....................................................
12. Enajenacin ocasional de muebles u objetos de casa habitacin ............................................
13. Indemnizacin y beneficios laborales ....................
Indemnizacin legal. Tope .....................................
Indemnizaciones voluntarias ..................................
Inversiones realizadas con fondos de indemnizacin por retiro ..................................................
Indemnizaciones contenidas en contratos o
convenios colectivos ..............................................
Licencias mdicas ..................................................
14. Asignaciones a trabajadores ..................................
15. Traslados y viticos ................................................
Requisitos de los viticos ......................................
16. Gastos de representacin .......................................
Requisitos de los gastos de representacin ............
17. Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera .......
Pensiones extranjeras que se benefician en el
artculo 17 N 17 ....................................................
18. Becas de estudio .....................................................
Becas a profesionales mdicos ..............................
XXIV
313
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326
328
Pg.
V.
330
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XXV
NDICE
Pg.
b) Rentas provenientes de capitales mobiliarios.
Artculo 20 N 2 .....................................................
c) Rentas de actividades del nmero 3 del artculo 20 .................................................................
d) Rentas de actividades del N 4 del artculo 20 ......
e) Rentas de actividades del N 5 del artculo 20 ......
f) Rentas de premios de Lotera ................................
B. La base imponible .......................................................
Determinacin de la renta lquida imponible .............
a) Los ingresos brutos ................................................
b) Renta bruta .............................................................
1. Adquiridas en el pas ........................................
2. Internadas ..........................................................
3. Producidas por el contribuyente .......................
4. Mtodos para determinar el costo directo ........
5. Situacin de construccin de obra de uso
pblico ..............................................................
c) Renta lquida ..........................................................
d) Renta lquida imponible .........................................
1. Agregaciones ....................................................
2. Deducciones ......................................................
D. Actividades de la Primera Categora acogidas a
rgimen de renta presunta ...........................................
a) Agricultores ............................................................
b) Mineros de mediana importancia ...........................
c) Contribuyentes que explotan vehculos motorizados de transporte terrestre de pasajeros
o carga ajena ..........................................................
XXVI
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348
349
350
350
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368
368
368
369
Pg.
1. Transporte de pasajeros ....................................
2. Transporte de carga ..........................................
d) Rgimen tributario de los pequeos contribuyentes del artculo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta ...........................................................
1. Pequeos mineros .............................................
2. Los pequeos comerciantes que desarrollan actividades en la va pblica .................
3. Los suplementeros ............................................
4. Los propietarios de un taller artesanal u
obrero ................................................................
5. Los pescadores artesanales ...............................
E. Rgimenes de tributacin simplificada .......................
1. Rgimen del artculo 14 bis ...................................
2. Rgimen Tributario del artculo 14 ter ..................
a) Contribuyentes que se pueden acoger al
rgimen de contabilidad simplificada y
tributacin del artculo 14 ter de la LIR. ..........
b) Requisitos que deben cumplir los
contribuyentes de la Primera Categora
cuando opten por acogerse al rgimen de
contabilidad y tributacin simplificada
del
artculo 14 ter de la LIR ...................................
c) Determinacin de la base imponible y su
tributacin .........................................................
d) Liberacin de registros contables y de otras
obligaciones ......................................................
e) Condiciones para ingresar y abandonar el
rgimen simplificado ........................................
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370
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377
379
379
380
383
385
385
XXVII
NDICE
Pg.
f) Efectos del retiro o exclusin del rgimen
simplificado ......................................................
F. Impuesto nico del 35% sobre gastos rechazados ............................................................................
a) Gastos rechazados ..................................................
b) Tributacin de los gastos rechazados ....................
VI. La Segunda Categora. Artculo 42 N 2 .........................
A. Concepto .....................................................................
B. Contribuyentes de la Segunda Categora ....................
1. Profesionales liberales ...........................................
2. Las sociedades de profesionales ............................
3. Personas que desarrollan ocupacin lucrativa ..........................................................................
4. Auxiliares de la administracin de justicia,
corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan de su trabajo o actuacin personal, sin utilizar capital ...........................
C. Tributacin de los contribuyentes de la Segunda
Categora .....................................................................
D. Normas contables ........................................................
E. Normas especiales .......................................................
VII. Tributacin del trabajo dependiente ................................
VIII. El Impuesto Global Complementario ..............................
A. Contribuyentes gravados con el Impuesto Global
Complementario ..........................................................
B. Base imponible ............................................................
a) Renta bruta global ..................................................
b) Normas sobre el Fondo de Utilidades Tributarias .......................................................................
1. Fundamentos del FUT ......................................
XXVIII
386
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390
390
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392
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394
394
394
396
396
Pg.
2. Contribuyentes obligados a llevar el libro
FUT ...................................................................
c) Determinacin de las rentas conforme al artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta ...........
1. Contribuyentes que declaran conforme a
contabilidad completa .......................................
2. Los otros contribuyentes ..................................
d) Renta neta global ...................................................
1. Impuesto de Primera Categora pagado
en el ejercicio comercial que se est
declarando .................................................................
2. Cotizaciones previsionales de empresarios
o socios .............................................................
3. Deduccin de intereses pagados por adquisicin de viviendas ......................................
C. Crditos contra el impuesto determinado segn tabla ......................................................................
a) Crdito proporcional por rentas exentas del
Global Complementario .........................................
b) Crdito por rentas de fondos mutuos .....................
c) Crdito por donaciones culturales de la Ley
N 18.895 ...............................................................
d) Crdito por donaciones a universidades e institutos profesionales de la Ley N 18.681 ..............
e) Crdito por Impuesto nico de Segunda Categora .....................................................................
f) Crdito por Impuesto de Primera Categora ..........
D. Consideraciones sobre la tasa .....................................
E. Exenciones ..................................................................
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398
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XXIX
NDICE
Pg.
IX.
X.
XXX
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410
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420
420
421
421
422
Pg.
B. Los pagos provisionales mensuales ............................
a) Concepto ................................................................
b) Sujetos obligados a efectuar pagos provisionales mensuales .................................................
c) Pagos provisionales voluntarios .............................
Justificacin de inversiones .............................................
a) Presuncin ...................................................................
b) Impuesto a liquidar .....................................................
422
422
Bibliografa ..................................................................................
433
XI.
422
425
425
425
428
XXXI
CAPTULO PRIMERO
LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL
DERECHO TRIBUTARIO
I. LAS FINANZAS PBLICAS, LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y
LA POLTICA FISCAL
El Estado, cualquiera que sea la extensin de las actividades que desarrolla, precisa de medios financieros con los cuales procurarse en el
mercado, los bienes y servicios que va utilizar. Asimismo, no hay actividad que se realice por el Estado en que no se produzca un gasto y,
por ello, debe necesariamente obtener ingresos.
Es la disciplina de las Finanzas Pblicas la que tiene por objeto el estudio de esta actividad del Estado y que en adelante llamaremos
actividad financiera del Estado, la que podemos conceptualizar como
aquella que realiza para procurarse ingresos y realizar sus gastos,
actividad que rea- liza en base a un presupuesto que la racionalice y
permita darle una intencionalidad econmica. Muy vinculado a lo
anterior, se encuentra el concepto de Poltica Fiscal que no es sino el
conjunto de decisiones que asume la autoridad en cuanto a los
ingresos y gastos del Estado.
Actualmente y desde el aporte que efectuara Keynes a travs de las Finanzas Funcionales o Compensatorias, la Poltica Fiscal es uno de los
instrumentos ms importantes en la bsqueda de la estabilidad econmica.
DERECHO TRIBUTARIO
FUENTES DE
INGRESO DEL
DEL
ESTADO
b) Ingresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad jurdica. En este sentido, el Estado es una persona jurdica de Derecho
Pblico y, como tal, puede contraer obligaciones con terceros,
gene- rndose la denominada deuda pblica tanto interna como
externa.
c) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana y que
estn relacionadas con su poder sancionatorio. Esencialmente nos
referimos a las multas y otras penas pecuniarias que el Estado
impo- ne a las transgresiones.
d) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana que
estn relacionados con la potestad de establecer tributos sobre las
activida- des que realizan los particulares. Esta es la ms importante
fuente de ingreso del Estado.
Y EL PRESUPUESTO
V. LOS TRIBUTOS
Como se ha sealado anteriormente, la ms importante fuente de ingresos del Estado la constituyen los tributos. Si bien no existe una definicin de aqullos en nuestra legislacin, utilizaremos la que da el
Cdigo
FUENTES DE
INGRESO DEL
VI. CLASIFICACIN
DE LOS TRIBUTOS
A. Los impuestos
Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto
hacia el Estado, por haber incurrido en un hecho gravado, sin que
reciba una prestacin de parte de este ltimo. El impuesto es el ms
comn de los tributos ya que el Estado, a travs de ellos, obtiene
recursos sin tener que dar nada a cambio, razn por la cual los
sistemas tributarios estable- cen principalmente impuestos.
B. Las contribuciones
Esta categora de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de
un bien raz frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad en virtud de una obra pblica. La contribucin, a diferencia del
impuesto, implica que el Estado realiza obras pblicas que van a
redun- dar en un mayor valor de los inmuebles. En base a este criterio
el Estado exige el pago de las contribuciones.
En nuestro sistema se da la denominacin de contribucin al impuesto
territorial que afecta a los bienes races, lo que constituye una
impropie- dad, ya que no se trata en caso alguno de una contribucin.
C. Las tasas
Otra categora de tributos la constituyen las tasas que se conciben en
forma tradicional como una contraprestacin del particular al Estado
cuando ste le presta un servicio pblico general o especial.
Esta nocin de la tasa como tributo implica un alto grado de
voluntarie- dad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa y
es la que se ha venido acuando desde hace ya varios aos. Sin
embargo, ha surgido
5
FUENTES DE
INGRESO DEL
VII. EL IMPUESTO
De las tres categoras de tributos existentes no cabe duda que el ms
comn es el impuesto. Podemos definir el impuesto como aquella obligacin coactiva consistente en el pago de una suma de dinero por parte
de los particulares, en favor de un ente pblico con el fin de otorgarle
recursos suficientes para alcanzar sus objetivos.
6
IX. CLASIFICACIN
DE LOS IMPUESTOS
FUENTES DE
INGRESO DEL
2. Indirectos. Los que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero. En esta modalidad se advierten las siguientes
categoras:
2.1. Impuesto de Traslado o Traslacin. El contribuyente desplaza
la carga tributaria hacia un tercero que, definitivamente, la va
a soportar.
2.2. Impuesto de Recargo. En este caso el impuesto se incluye al
precio de lo que se vende o del servicio que se presta, razn
por la cual se recarga en el precio.
Debemos mencionar en esta clasificacin en una categora muy
particular al impuesto de retencin que es aqul en que el
sujeto que paga una determinada cantidad de dinero, debe
descontar de ella el monto del impuesto y enterarlo en arcas
fiscales.
X. LA
POTESTAD TRIBUTARIA
A. Lmites jurdicos
stos consisten en principios de carcter constitucional que van a resguardar que la carga tributaria sea justa y dotada de equidad en
relacin a los sujetos a los que va a afectar, como, asimismo, lograr el
respeto de derechos constitucionales de contenido econmico social.
Los lmites jurdicos a la potestad tributaria son:
a) Principio de la legalidad
Tambin denominado principio de reserva legal, se consagra en
los artculos 60 N 14 y 32 N 8 de la Constitucin Poltica de la
Repblica. Este principio se reduce a la mxima de que slo por ley
se puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de
cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones tributarias o
modificar las ya existentes y determinar su forma, proporcionalidad
o regresin.
Este principio lmite a la potestad tributaria, viene a ser una forma
de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario
slo dentro del mbito legal, por lo cual a la autoridad
administrativa le queda vedado el ejercicio de dicho poder. Sin
embargo, aparecen
INGRESO DEL
ESTADO
11
FUENTES DE
INGRESO DEL
e) La neutralidad impositiva
Se trata de precisar si el tributo slo puede tener como finalidad el
obtener recursos para el Estado y, por lo tanto, un fin meramente
fiscal o bien puede venir a pretenderse a travs de l que los agentes econmicos asuman una conducta a fin de lograr que se cumpla
un objetivo de poltica que la autoridad se ha propuesto. La
pregun- ta que surge, entonces, es si el tributo es neutro o bien
detrs de l puede haber alguna intencionalidad de poltica
econmica.
La respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el
tributo slo est establecido con fines fiscales. Sin embargo, se advierte la tendencia a que el tributo se utilice, especialmente en los
casos de exenciones y crditos, como una herramienta de poltica
econmica, siendo frecuente su uso como en los incentivos a la inversin.
No debe dejar de considerarse el lmite constitucional del artculo
19
N 22, en el sentido que los beneficios tributarios para un sector,
actividad o zona se podr establecer slo en virtud de y en caso
algu- no podr constituir una discriminacin arbitraria.
12
INGRESO DEL
ESTADO
residencia. Es decir, el impuesto que se paga en el Estado extranjero, al determinarse la base imponible, se deduce como un
gasto que fue necesario para producirla, produciendo como
efecto que la base disminuye y, en definitiva, por aplicar una
tasa por- centual, tambin el impuesto a pagar.
b) Mtodo de Reduccin del Impuesto o Tax Reduction
Se trata este mtodo en aplicar a los ingresos que se obtienen
en otro Estado una tasa inferior a la que se aplica a los ingresos
de fuente nacional o interna, atendido el hecho de que ese
contribu- yente debi soportar un tributo en el extranjero.
La ventaja o desventaja de este mecanismo radica,
esencialmen- te, si la tasa pagada en el exterior sumada a la
tasa rebajada que se le va a aplicar en el Estado de residencia
va, en definitiva, a implicar una tasa inferior o igual a la que se
aplica en Chile. En el caso propuesto, es evidente que la
medida viene a evitar la doble tributacin internacional.
c) Mtodo de Crdito o Imputacin de Impuesto o Tax Credit
Este sistema implica que del total del impuesto que grava las
rentas de fuente nacional y extranjera se rebaja como crdito
contra el impuesto final, el que debi soportar el contribuyente
en el extranjero.
d) Mtodo de Crdito por Impuesto no Pagado en el Extranjero en Virtud de Exencin Tributaria o Tax Sparing
La desventaja que tiene el Tax Credit es que si el Estado
extran- jero en que se efecta la inversin generadora de rentas,
estable- ce una exencin tributaria a stas. En este caso, no
alcanza al impuesto que se debe pagar en el pas de
residencia el citado beneficio.
14
C. Lmites internacionales
Estos lmites consisten en que a algunos funcionarios, diplomticos o
consulares de otros Estados, no se les va a aplicar tributos y ello, en
virtud de tratados internacionales o costumbres y usos en virtud del
prin- cipio de la reciprocidad.
INGRESO DEL
ESTADO
XIII. DISTINCIN
CHILE
FUENTES DE
INGRESO DEL
DEL
DERECHO TRIBUTARIO
A. Fuentes positivas
Son aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza obligatoria. Ellas son la Constitucin Poltica de la Repblica, la ley, los reglamentos, los decretos supremos y las resoluciones del Servicio de
Impuestos Internos (SII).
B. Fuentes racionales
Son aquellas que sin ser normas jurdicas en sentido formal o estricto,
contribuyen en su formacin. Ellas son la jurisprudencia, con la excepcin que oportunamente veremos y la doctrina de los autores.
XV.
FUENTES
TRIBUTARIO
POSITIVAS
DEL
DERECHO
18
B. La ley
sta, sin lugar a dudas, es la fuente ms importante del Derecho Tributario por ser el legislador, en virtud del principio constitucionalmente
aceptado de la reserva de la ley, el que establece los tributos en sus aspectos generales. Debemos precisar, no obstante, que la ley tributaria
guarda ciertas diferencias con la ley comn o general. La ltima, es
siempre abstracta y general en cuanto a los sujetos a los que va
dirigido su mandato; en cambio, la ley tributaria se caracteriza por el
hecho de acotar los sujetos a los que va dirigida. Si bien no tiene
destinatarios especiales, stos estn determinados genricamente o
por sectores, como lo es el caso de la tributacin de los agricultores
en el Art. 20
N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Las leyes y decretos leyes de ndole tributaria ms aplicados en Chile
son los siguientes:
Cdigo Tributario, D.F.L. N 7, texto de la Ley Orgnica del Servicio
de Impuestos Internos, Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Ventas y
Servi- cios, Ley sobre Timbres, Estampillas y Papel Sellado, Ley
sobre Im- puestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, Ley de
Impuesto Territorial, Ordenanza General de Aduanas.
FUENTES DE
INGRESO DEL
D. Resoluciones
De lo expuesto en el artculo 1 del D.F.L. N 7 de 1980, que fija el
texto de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos y el Art.
6 letra A N 1 del Cdigo Tributario, corresponde al Servicio antes
aludi- do la facultad de interpretar administrativamente las
disposiciones tri- butarias, impartir instrucciones y dictar rdenes
para la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos
actualmente establecidos o que se estableciesen. Especial relevancia
adquiere el hecho que en virtud de esta facultad, el Servicio puede
fijar normas e impartir rde- nes para la aplicacin y fiscalizacin de
los impuestos, rol que cumple a travs de instrumentos que se
denominan Resoluciones, los que tie- nen obligatoriedad legal en
virtud de la delegacin de facultades que las normas antes sealadas
efectan.
Ahora bien, estas normas deben ser de carcter general, es decir, que
afecten a grupos ms o menos extensos de contribuyentes a los que se
les debe notificar la vigencia de estas resoluciones a fin de que adecuen su conducta a los nuevos preceptos, mediante publicacin en el
Diario Oficial.
20
INGRESO DEL
ESTADO
FUENTES DE
INGRESO DEL
XVII. APLICACIN
AL TERRITORIO
INGRESO DEL
ESTADO
26
Cdigo Civil, debemos concluir que el Cdigo es una ley que est
al mismo rango de cualquier texto legal que venga a modificar
cual- quier norma tributaria, razn por la cual esta ltima podra
tener efec- tos retroactivos.
FUENTES DE
INGRESO DEL
caso implica que se est asimilando esa situacin al concepto de persona jurdica.
FUENTES DE
INGRESO DEL
E. El Servicio de Tesoreras
El D.F.L. N 1 de 1994, consagra el texto refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto Orgnico del Servicio de Tesoreras. Este servicio tiene, conforme al artculo primero de dicho texto
legal, la misin de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores
fiscales, municipales y, en general, los de los servicios pblicos. Debe,
tambin, efectuar los pagos de las obligaciones del Fisco y de las
Muni- cipalidades.
Dentro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de recaudar los tributos fiscales y municipales y la de atender a la cobranza
judicial de ellos.
El Servicio de Tesoreras se compone de una Tesorera General que
tie- ne su sede en Santiago, las Tesoreras Regionales, en cada regin
del pas y las Tesoreras Provinciales, en aquellas provincias en que
funcio- naban a la fecha de publicacin del D.F.L. N 1.
30
CAPTULO SEGUNDO
LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA Y LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA
I. LA
RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA
En el mbito del Derecho Tributario se advierte un vnculo de naturaleza mltiple entre el Fisco y el contribuyente, que se ha pasado a denominar relacin jurdico-tributaria. sta puede ser definida como los
correlativos derechos y obligaciones, emergentes del ejercicio del
poder tributario, que alcanzan al titular de ste (Fisco) por una parte
y a los contribuyentes y terceros por otra.
Se trata de una relacin compleja, ya que las obligaciones y sus derechos correlativos son mltiples, destacando aquella obligacin en que
el contribuyente se obliga a pagar al Fisco una suma de dinero, por
incu- rrir en un hecho que la propia ley precis como conducta
gravada (he- cho gravado). sta es la obligacin tributaria principal o
simplemente obligacin tributaria.
Junto a dicha obligacin tributaria principal, se advierte una serie de
obligaciones y derechos correlativos, que tienen como rol permitir una
administracin y fiscalizacin en el cumplimiento de la obligacin tributaria principal y, por tanto, un carcter accesorio. stas son las
obliga- ciones tributarias accesorias.
De lo expuesto precedentemente, debemos concluir que el ordenamiento jurdico-tributario no slo establece las conductas, actos o hechos
que si se realizan por los particulares van a compelerlo a pagar una
suma al Fisco, sino que adems consagra un numeroso cuerpo de obligaciones formales que, con carcter accesorio, hacen que entre el contribuyente y el Estado se genere una relacin compleja.
31
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
B. Caractersticas
De las definiciones transcritas emanan las siguientes caractersticas de
la obligacin tributaria:
a) Se trata de un vnculo jurdico
Lo que implica que estamos en presencia de aquella figura jurdica
en que existen objetivamente un acreedor, un deudor y una prestacin, siendo la fuente la ley. Se trata de un vnculo que forma parte
de la relacin jurdico-tributaria, en que el Fisco como acreedor,
exige al contribuyente deudor el pago de una suma de dinero por
concepto de impuesto. Lo dicho no es una mera preocupacin
doctrinaria, sino que tiene mucha trascendencia, ya que implica
una notable evolu- cin desde aquellos tiempos en que los
tributos no eran sino una manifestacin arbitraria del poder del
Prncipe. Hoy, la obligacin tributaria es un vnculo jurdico
objetivo y para que surja o se genere se exige que se d el
presupuesto fctico (hecho gravado) que la pro- pia ley se ha
encargado de definir.
32
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
C. El hecho gravado
Este concepto lo hemos ido acuando en los ltimos prrafos. As se
podra conceptualizar a priori al hecho gravado como una figura jurdica que nos denota la idea de una conducta, un acto, un supuesto de hecho o fctico que est descrito en la ley y que, si se llega a producir,
los particulares deben pagar un tributo. De lo expuesto
precedentemente podemos definirlo, siguiendo el Modelo de Cdigo
Tributario para la Amrica Latina, como el presupuesto establecido
por la ley para tipi- ficar el tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obliga- cin tributaria.
Para ilustrar lo anterior basta tomar como ejemplo el hecho gravado
venta del artculo 2 del D.L. N 825. El citado precepto seala que
ven- ta es la transferencia a ttulo oneroso del dominio de una especie
cor- poral mueble (o los inmuebles a que alude aquella norma)
realizada por un vendedor, siempre que dicha especie se encuentre en
el territorio na- cional. Se advierte en el concepto del hecho gravado
venta antes alu-
34
CAPTULO SEGUNDO - LA
36
37
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
38
39
CAPTULO SEGUNDO - LA
40
CAPTULO SEGUNDO - LA
Tasa fija
Que es aquella que indica taxativamente el monto adeudado
por el acaecimiento del hecho gravado. Aqu, evidentemente,
no se atiende en absoluto a la base del impuesto.
2.
42
2.1. Proporcional
Es aquella en que el monto del tributo aumenta o disminuye en
proporcin al aumento o disminucin de la base. La tasa no es
sino un porcentaje de la base y, si bien ese porcentaje se
mantie- ne, siempre va a permitir que el impuesto aumente o
disminuya a medida que se incremente o reduzca la base.
Ejemplo de este tipo de tasa es la del 19% del Impuesto a las
Ventas y Servicios del D.L. N 825, ya que este factor siempre
ser el mismo, dando origen a un mayor o menor impuesto, segn el precio de las ventas o servicios. Situacin similar se da
en el Impuesto a la Renta de Primera Categora en que la tasa
es de un 17% de la renta lquida imponible.
2.2. Progresiva
Esta es la tasa que aumenta con el crecimiento de la base imponible. Es decir, si la base aumenta, la tasa se incrementa y, por
el contrario, si la base disminuye la tasa igual. La tasa
progresiva puede ser continua o escalonada.
2.2.1.
Tasa
continua
progresiva
progresiva
CAPTULO SEGUNDO - LA
1.
2.
d) Las exenciones
Debemos sealar que al igual que en el caso de los crditos, el
legislador utiliza a las exenciones como herramientas o
instrumentos propios de poltica econmica, ya sea para favorecer
la inversin o evitar la doble tributacin interna y externa.
45
CAPTULO SEGUNDO - LA
2.
3.
consagrada en el ar46
tculo 12 del D.L. N 825 respecto de la compraventa de vehculos motorizados usados. Se atiende, en este caso, a la
naturaleza del bien objeto de la operacin.
1.2. Personales. Son aquellas que se establecen atendiendo
a una especial consideracin del sujeto del impuesto y se
aplica slo respecto de l y no respecto de otras personas
que intervienen con l en la operacin. Ejemplo de exencin
per- sonal sera la del artculo 13 del D.L. N 825, en
cuanto se exime del Impuesto a las Ventas y Servicios a la
Polla Chile- na de Beneficencia.
Ahora bien, qu ocurrir con respecto a los impuestos de
traslacin y de recargo? En favor de quin se establece la
exencin? Normalmente, la exencin se establece en beneficio del sujeto pasivo y en el caso del Impuesto a las Ventas
y Servicios, tpico impuesto de recargo, la exencin se
estable- ce en favor del vendedor o prestador de servicios,
sin perjui- cio de que, a travs de ella, se beneficie al
consumidor final.
2. Atendiendo a la permanencia de las exenciones, podemos
dis- tinguir:
2.1. Temporales. Se aplican por un plazo preestablecido en
la ley.
2.2. Permanentes. Tienen un carcter indefinido de
vigencia.
47
CAPTULO SEGUNDO - LA
48
3.
El Juez
Denominada determinacin judicial. En nuestro sistema es
muy excepcional y opera en el caso del Impuesto a las
Herencias, Asignaciones y Donaciones de la Ley N 16.271.
4.
CAPTULO SEGUNDO - LA
51
CAPTULO SEGUNDO - LA
La reliquidacin de impuestos
Hasta el momento hemos analizado en qu consiste la determinacin de la obligacin tributaria o acertamiento y quines son
los sujetos que pueden realizarla, precisando que la realizada
por el Fisco se denomina liquidacin de impuestos. Ahora, vamos a intentar precisar en qu consiste la reliquidacin de impuestos, concepto aludido por numerosas disposiciones del
Cdigo Tributario, como, por ejemplo, los artculos 21 y 127.
Precisar el concepto de reliquidacin de impuestos no slo tiene importancia desde un punto de vista conceptual, sino que
tiene trascendencia en la aplicacin del derecho que al contribuyente se le otorga en el artculo 127 del Cdigo Tributario,
en cuanto puede rectificar errores propios en que pudo haber
in- currido en una declaracin de impuestos. En efecto, el
citado artculo faculta al contribuyente que reclame de una
reliquida- cin de impuestos para rectificar errores que se haya
incurrido en una declaracin de impuestos por el perodo
reliquidado.
Existen dos planteamientos para entender qu es la reliquidacin de impuestos:
5.1. Un primer planteamiento, sustentado por el Servicio,
seala que el contribuyente al declarar sus impuestos efecta
una pri- mera liquidacin, y, en el evento de ser objeto de
revisin al
52
determinrsele diferencias de impuestos, el Servicio est liquidando partidas ya liquidadas. Est, por tanto, reliquidando.
Este planteamiento hace aplicable el artculo 127 del Cdigo
ante el reclamo de cualquier liquidacin. Sin embargo, se hace
nece- sario precisar que, con lo sostenido precedentemente, se
trans- greden todos los principios antes enunciados y,
especialmente desde un punto de vista conceptual, la
liquidacin de impues- tos no queda como la determinacin de
la obligacin tributaria que efecta el Servicio en forma
exclusiva.
5.2. El segundo planteamiento sostiene que la reliquidacin de
impuestos es el acto que evacua el Servicio de Impuestos Internos y que consiste en volver a liquidar impuestos de perodos
anteriormente liquidados. Es decir, se parte de la premisa que
slo el Servicio liquida impuestos y que ste, al volver a determinar la obligacin tributaria respecto de impuestos y perodos
ya liquidados, est reliquidando. Se seala que la situacin en
que ms frecuentemente se puede estar en presencia de la reliquidacin es aqulla cuando el juez tributario en el procedimiento de reclamaciones acoge parcialmente un reclamo y
ordena volver a liquidar impuestos y partidas de un perodo ya
anteriormente liquidado.
6.
CAPTULO SEGUNDO - LA
dar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas
declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con
los antecedentes que obren en su poder.
Por su parte, el artculo 64 del mismo Cdigo indica que el
Ser- vicio podr tasar la base imponible, con los antecedentes
que tenga en su poder, en los siguientes casos:
Cuando el contribuyente no concurriere a la citacin que se
le hiciere de acuerdo con el artculo 63 o no contestare o no
cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir
con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o
que en definitiva se comprueben.
El Servicio podr proceder a la tasacin de la base
imponible de los impuestos, en el caso aludido del inciso
segundo del artculo 21, esto es cuando declara como no
fidedigna la contabilidad y los medios de prueba del
contribuyente o cuando aqul, estando obligado a presentar
declaracin no lo hace, habiendo sido citado (hiptesis del
artculo 22).
El artculo 64 del Cdigo agrega que cuando el precio o
valor asignado al objeto de la enajenacin de una especie
mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva
de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, el Servicio, sin necesidad de citacin previa,
podr tasar dicho precio o valor en los casos en que ste sea
notoriamente infe- rior a los corrientes en plaza o de los
que normalmente se cobren en convenciones de similar
naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza
la operacin.
54
55
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
56
De forma. Los giros deben ser emitidos por escrito, con fecha,
nmero de orden, nmero de declaracin o liquidacin que le
sirve de base y deben notificarse en forma legal.
2.
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
3.
LA
RELACIN
JURDICO
2.
b) La carga de la prueba
Podemos sealar en trminos generales que el onus probandi o
carga de la prueba es la necesidad jurdica en que se encuentra una
perso- na de acreditar los hechos o actos que son el fundamento de
su pre- tensin. El onus probandi va a aparecer de manifiesto
cuando exista una controversia jurdica y ser una de las partes en
ella la que debe- r asumir dicha carga.
Ha sido la teora de la alteracin de la normalidad la que mayores
adeptos tiene en nuestro derecho, y as, parece reconocerla el artculo 1.698 del Cdigo Civil al sealar que incumbe probar las
obli- gaciones o su extincin al que alega aqullas o sta.
En relacin a la obligacin tributaria, operar este principio? Sobre
la materia se ha sealado que el artculo 21 del Cdigo Tributario
sera una norma excepcional al artculo 1.698, ya que vendra a
establecer que corresponde al contribuyente la necesidad de acreditar la veracidad de sus declaraciones y documentacin soportante,
por lo cual, pasa a ser l sobre quien recae el peso de la prueba del
hecho gravado y de la obligacin tributaria que nace consecuencialmente.
As, si el Servicio viene, como consecuencia de una fiscalizacin, a
liquidar a un contribuyente, porque ste no ha declarado o ha declarado un hecho gravado cuantitativamente inferior, ste debe, si
reclama de la liquidacin, acreditar que sus declaraciones y documentacin soportante de ella son fidedignas y veraces y que la
cuan- ta de lo imponible por l declarada es la correcta.
La liquidacin dentro de esta contienda entre el contribuyente y el
Fisco viene a producir el mismo efecto jurdico que de una presuncin, ya que aqul debe asumir el peso o carga de la prueba
destinada a desvirtuar la liquidacin del Servicio.
59
CAPTULO SEGUNDO - LA
La jurisprudencia judicial y administrativa ha sostenido la tesis anterior en base al tenor del artculo 21 del Cdigo Tributario que
sea- la que: corresponde al contribuyente probar....
Sin embargo, si seguimos el artculo 1.698 y la teora de la
alteracin de la normalidad, le corresponde al Servicio la carga de
probar la obligacin tributaria, como asimismo las diferencias de
impuestos que emanan de una liquidacin. As, en base al texto del
mismo ar- tculo 21, no es el contribuyente el que debe asumir el
peso de la prueba de la obligacin tributaria en el procedimiento
general de re- clamaciones, debiendo defender en dicho proceso la
veracidad de sus declaraciones y medios probatorios soportantes.
Dicha norma slo viene a establecer que los contribuyentes
deben cumplir con sus obligaciones tributarias accesorias de llevar
libros de contabili- dad y dems antecedentes que la ley exija o le
sean necesarios y ese es el deber del contribuyente, aportar los
medios de prueba para acreditar la obligacin tributaria.
Ahora, si el Servicio liquida y determina diferencias de impuestos,
l deber asumir la carga probatoria de su pretensin. Por lo dicho,
en relacin a la obligacin tributaria, se debe tener en cuenta que es
plenamente aplicable el artculo 1.698 del Cdigo Civil y que el artculo 21 del Cdigo Tributario viene a contener una regla
confirma- toria de dicha disposicin.
Los Tribunales Superiores de Justicia han sostenido,
reiteradamente, que la norma del artculo 21 del Cdigo Tributario
es una disposicin excepcional en materia de carga de la prueba y,
por tanto, a diferen- cia de lo que prescribe el artculo 1.698 del
Cdigo Civil, traslada el peso de la prueba en el contribuyente.
As lo ha planteado la Tercera Sala de la Corte Suprema al prescribir que: Como se desprende de la simple lectura del artculo 21
del Cdigo Tributario, la carga probatoria corresponde al contri60
CAPTULO SEGUNDO
- TRIBUTARIA
LA
RELACIN
JURDICO
62
2.
3.
JURDICO
to, contribucin o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, cuando se efecte fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos, seala la misma norma,
debern comprender la totalidad de las cantidades, incluidas en
los respectivos boletines, giros, rdenes y si el impuesto debe
legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcar la totalidad
de la cuota correspondiente.
El Decreto Supremo de Hacienda N 255 del ao 1979 viene en
autorizar el pago de impuestos en los Bancos Comerciales y
de- ms entidades que seala. Es el artculo 1 de dicho texto
legal el que enumera los bancos en que se podr pagar los
impuestos:
Banco del Estado de Chile, Bancos Comerciales, Bancos de
Fo- mento y Sociedades Financieras. Se seala que estas
institucio- nes podrn recibir las declaraciones y/o pagos de las
obligacio- nes tributarias y fiscales referidas, aun cuando se
efecten fuera de plazo legal o reglamentario y el pago se
podr recibir en di- nero efectivo, vale vista o cheque. El
artculo 4 seala, final- mente, que se faculta al Tesorero
General de la Repblica para que venga en convenir con las
entidades sealadas, las mo- dalidades en que aqullas
ejercern la funcin delegada de re- caudacin, de acuerdo a
las instrucciones que se impartan sobre la materia y debiendo
considerar el resguardo de los intereses fiscales.
Se debe consignar que los bancos y dems instituciones encargadas de recibir los pagos de impuestos, slo deben asumir ese
rol y, en ningn caso, determinar si en las declaraciones est
correctamente determinado el tributo.
4. En qu plazo se efecta el pago?
El artculo 36 del Cdigo Tributario seala que el plazo de declaracin y pago de los impuestos ser el que se seale por las
64
6.
CAPTULO SEGUNDO - LA
se los reajustes intereses y multas sobre la parte pagada, procedindose a su ingreso definitivo en arcas fiscales. Ms an, se
seala que Tesorera no podr negarse a recibir el pago de un
impuesto por adeudarse uno o ms perodos del mismo.
7.
66
CAPTULO SEGUNDO - LA
9.
68
CAPTULO SEGUNDO - LA
en exceso o indebidamente, a ttulo de impuestos, reajustes, intereses o multas. Se debe volver a precisar que estamos en presencia de una gestin administrativa, no obstante que el
artculo
126 est ubicado en el Cdigo en el ttulo referido al procedimiento general de reclamaciones.
El inciso final del artculo 126 establece que el plazo dentro
del cual se debe solicitar la devolucin es de tres aos, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, trmino
que se ampli por la Ley N 19.738 debido a los mltiples
problemas que se generaba antes por lo corto que era el plazo
de un ao.
Al respecto, se han presentado inquietudes acerca de
determinar qu se entiende por acto o hecho que sirve de
fundamento a la devolucin, al tenor del inciso final del
artculo 126 antes aludi- do, materia que no resolvi la reforma
de la Ley N 19.738.
En efecto, se seala por una parte, que el acto o hecho que
sirve de fundamento a la devolucin y desde el cual se cuenta
el plazo de caducidad de un ao, es el hecho gravado. Por otro
lado, se seala que este acto o hecho que sirve de fundamento a
la devo- lucin y, desde el cual se cuenta el plazo de caducidad
de un ao, es el pago del impuesto en forma excesiva.
La Ley N 19.738, atendido el hecho de lo masivas que son las
solicitudes de devolucin de contribuciones de bienes races,
agreg una parte final al artculo 57 en virtud del cual se
facul- ta al Servicio de Tesoreras para devolver de oficio
dichas con- tribuciones.
Conforme al artculo 57 del Cdigo Tributario, las sumas que
se ordenen devolver por parte del Servicio, deben serlo reajus-
71
CAPTULO SEGUNDO - LA
tadas, conforme la variacin que experimente el ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del segundo mes que
precedi al ingreso en arcas fiscales y el ltimo da del segundo
mes que preceda a la devolucin. En esta materia se ha
generado debate acerca de si la devolucin de los impuestos
debe serlo con intereses. Al respecto la jurisprudencia judicial
ha reiterado en sucesivas sentencias que la devolucin debe
efectuarse con los intereses correspondientes. As ocurre en
RDJ, Tomo XCIV, segunda parte, seccin quinta, pg. 46. Slo
es posible la devo- lucin de sumas pagadas indebidamente
con intereses, cuando se trate, conforme lo expuesto en el
artculo 57 parte final, de impuestos reajustes, intereses y
sanciones cancelados en virtud de una liquidacin o
reliquidacin de oficio practicada por el Servicio y reclamada
por el contribuyente, habiendo obtenido un buen resultado en
el reclamo.
La Ley N 19.738 facult tanto al Servicio de Impuestos Internos como a la Tesorera para efectuar el clculo de los reajustes
e intereses, segn proceda.
10.4. Devoluciones conforme el artculo 126 de sumas cuyo
pla- zo est expirado.
A partir de la Ley N 19.506 se sujetarn a este procedimiento
de devolucin de impuestos aquellas peticiones de devolucin
que, encontrndose dentro del plazo legal que seala el artculo
126, sean consideradas fuera de plazo por las normas
especiales que las regulen. La norma lo que pretende es
ponerse en la situacin de una peticin de devolucin que tiene
un plazo de caducidad inferior al del artculo 126 y no se
solicit, precluyendo, por lo tanto, el derecho respectivo. En
este caso, si bien se extingui el plazo especial para
solicitarse, se puede pedir devolucin por aplicacin del
artculo 126, plazo que no est vencido.
72
b) La prescripcin
Estamos en presencia de una institucin que persigue lograr la
certe- za de las relaciones jurdicas. En el mbito de las
obligaciones, la prescripcin es un modo de extincin de las
mismas y se viene a constituir en un medio de sancin a aquel
acreedor negligente que dej pasar el tiempo sin ejercer sus
acciones y derechos.
En materia tributaria, la prescripcin extintiva tiene plena
aplicacin como modo de extinguir la obligacin tributaria
principal. El Cdigo Tributario, en sus artculos 200, 201 y 202,
dentro del Ttulo VI, de- nominado De la Prescripcin trata dos
materias que vamos a dife- renciar de inmediato:
1. Prescripcin propiamente tal.
2. Plazo que tiene el Servicio para fiscalizar.
1.
CAPTULO SEGUNDO - LA
74
CAPTULO SEGUNDO - LA
76
CAPTULO SEGUNDO - LA
1.4.1.3. Desde que intervenga requerimiento judicial. El artculo 171 del Cdigo Tributario se refiere al requerimiento judicial
en el sentido de que se trata de un acto realizado por un recaudador fiscal el que, en calidad de ministro de fe, requiere de
pago al deudor. En este caso no comienza a contarse plazo alguno, a partir de ese hecho, ya que el Fisco persigue derechamente exigir el pago.
1.4.2. La suspensin de la prescripcin. Aqu se pueden dar
dos situaciones:
1.4.2.1. Una de ellas se da en virtud de lo que se dispone en el
inciso final del artculo 201 del Cdigo Tributario. Esta
disposi- cin se coloca en el caso que el Servicio efectu una
liquidacin o giro, por lo que se produce como ya lo
sealamos anterior- mente, la interrupcin del plazo de
prescripcin ya ganado, contndose desde ese momento un
nuevo plazo de 3 aos que slo se puede ver interrumpido
por reconocimiento u obliga- cin escrita o requerimiento
judicial. El artculo 201 establece que este nuevo plazo de
prescripcin que comienza a correr, despus de una
liquidacin o giro, se suspende si el contribu- yente deduce
reclamo y dicha suspensin durar mientras se resuelve por
el Director Regional dicho reclamo.
1.4.2.2. La otra situacin se plantea en el artculo 103 de la Ley
de Impuesto a la Renta, el que en su inciso tercero seala que
la prescripcin de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pas y por el
trmino que dure la ausencia.
Sobre esta norma existen dos posiciones:
Una que seala que ella slo opera respecto de los
impuestos sealados en la Ley de Impuesto a la Renta, esto
es, catego- ras, Adicional y Global.
78
3.
CAPTULO SEGUNDO - LA
cin de citacin del contribuyente, aqul presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por
los perodos tributarios mensuales que sern objeto de examen o verificacin; en los casos de trminos de giro;
cuando se trate de establecer la exactitud de los
antecedentes en que el contribuyente fundamente
solicitudes de devolucin o imputacin de impuestos o de
remanentes de crdito fis- cal; en los casos de infracciones
tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el
contribuyente, dentro del plazo de la citacin no presente
los antecedentes requeridos en la notificacin indicada en
dicho nmero.
Con el objetivo de no dejar al contribuyente en una
situacin de inestabilidad, la ley seala que el Servicio
tendr un plazo fatal de seis meses para citar al
contribuyente para los efec- tos del artculo 63 del Cdigo
Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha
examinado.
An ms, el contribuyente podr ser objeto de un nuevo
exa- men y verificacin por el Servicio, respecto de alguno
o al- gunos de los perodos ya examinados que se
encuentren comprendidos dentro de los ltimos treinta y
seis perodos mensuales.
La interposicin de reclamo por deficiencias determinadas
por el Servicio al examinar o verificar los 36 perodos mensuales, no impedir al Servicio efectuar el examen o verificacin de los perodos mensuales que llegan hasta los 6
aos y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar
san- ciones. No obstante, el cobro de los giros que al
respecto se emitan, o el cumplimiento de las sanciones, se
suspender hasta que se determine en forma definitiva la
situacin del contribuyente por los perodos mensuales
respecto de los cuales se dedujo reclamo, debiendo estarse
sobre estas ma-
81
CAPTULO SEGUNDO - LA
Prescripcin infraccional
A partir de la Ley N 19.506 el Cdigo Tributario, Art. 200,
seala que en los plazos antes sealados, esto es, tres y seis
aos, respectivamente, prescribir la accin del Fisco para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos
adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa
que adherir al principio de la accesoriedad.
Si la obligacin principal cuyo incumplimiento trae aparejadas
sanciones se extinguen en un plazo de tres o seis aos, las acciones para perseguir las sanciones tambin prescribirn en los
mismos plazos.
El inciso final del artculo 200 consistente en que tratndose de
acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no estn relacionadas al pago de un impuesto, prescribirn en un
plazo de tres aos desde que se cometi la infraccin, cuestin
de notoria relevancia con respecto a la accin que el Servicio
puede ejercer por infracciones que haya cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la
regla general de prescripcin del Cdigo Penal que es de 5
aos.
De dicho texto cabe rescatar fundamentalmente las Instrucciones que se dan a los fiscalizadores del Servicio en cuanto a declarar maliciosamente falsa a una declaracin. En efecto, se
indica que: la idea que una declaracin de impuestos sea
falsa alude a que uno o ms de los antecedentes contenidos en
ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere. Sin embargo, para los fines del
artculo 200 del Cdigo Tributario no basta que en la declaracin de que se trate existan datos no verdaderos, sino que adems, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir,
que sea producto de un acto consciente del declarante, quien
supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no
se ajusta a la verdad. Lo malicioso de la falsedad de la
declaracin debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que
atendidos los con- ceptos empleados por el legislador, en
principio, debe presu- mirse que los antecedentes contenidos
en una declaracin que no se ajusten a la verdad se han
debido a un error involuntario del contribuyente, a su
descuido o aun, a su negligencia, ms no a su mala fe....
6.
Jurisprudencia Judicial referida a la expresin maliciosamente falsa del artculo 200 del Cdigo Tributario
Por su parte, la jurisprudencia reiterada de los Tribunales Superiores de Justicia ha sealado que el sentido de la expresin
maliciosamente falsa se trata de una malicia de orden civil,
esto es, la conciencia que tiene el contribuyente de que est
adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que est
ocul- tando antecedentes con el objeto de disminuir sus
impuestos y no de la malicia penal o dolo penal, como
elemento subjetivo del tipo. (Corte Suprema, sentencia
dictada el 27 de sep- tiembre de 2005, autos Rol N 2.7652005, en el mismo sentido sentencia dictada el 28 de octubre
de 2004, autos Rol N 1.8442004).
83
CAPTULO SEGUNDO - LA
La compensacin
La compensacin, modo de extinguir las obligaciones, tambin
es aplicable al Derecho Tributario.
84
CAPTULO SEGUNDO - LA
La imputacin
La imputacin es una figura muy parecida a la compensacin
e implica aplicar a deudas que se tienen con el Fisco, sumas
que el contribuyente tiene derecho a hacer efectivas por haber
efectuado pagos en exceso de impuestos. Se est en presencia
de la situacin en que el contribuyente efectu un pago
indebi- do o en exceso y, en vez de solicitar la devolucin
como corres- pondera, esas sumas se imputan o aplican a
impuestos que l adeuda al Fisco.
Existen numerosas normas que se refieren a las imputaciones,
tanto en el Cdigo Tributario, en el D.L. N 825 como en la
Ley de Impuesto a la Renta, debiendo efectuarse la reserva de
que nuestro anlisis se efectuar slo en relacin al Cdigo
Tribu- tario.
El artculo 51 del Cdigo Tributario establece dos casos de imputaciones. Ellos son:
1.
86
Se exige en este caso que el contribuyente, con los antecedentes que obtenga del Servicio, solicite derechamente a
Tesorera la imputacin de las cantidades pagadas en exceso
o indebidamente.
Sobre esta materia se han producido discusiones en cuanto a
la oportunidad en la cual el contribuyente debe solicitar la
imputacin de las sumas pagadas en exceso o indebidamente, ya que el artculo 126 del Cdigo Tributario seala que
cuando se solicita la devolucin, ella debe efectuarse en el
plazo de tres aos. Ser el mismo plazo de un ao para solicitar la imputacin conforme al artculo 51 del Cdigo Tributario? Al parecer la respuesta debe ser negativa, ya que el
artculo 51 inciso primero no exige plazo alguno para la solicitud de imputacin, a diferencia del artculo 126, que s
seala un plazo de tres aos para la devolucin. As, por
ejem- plo, lo entiende la Corte de Talca, en fallo
publicado en la R.D.J., Tomo LXXXVIII, 2 parte, Seccin
5, pgina 220 y la Corte Suprema, en fallo publicado en
Revista Fallos del Mes N 401, abril de 1992, pgina 5 y
N 445, pgina 876.
Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos, a travs de circulares y oficios ha establecido una jurisprudencia administrativa distinta, sealando que el plazo
para solicitar la imputacin es de tres aos al igual que la
devolucin.
2. Tratndose de pagos indebidos o en exceso, producidos
como consecuencia de la aplicacin de una ley que vara la
base imponible o los elementos que sirven para
determinarla y que d lugar a la rectificacin de las
declaraciones ya pre- sentadas por el contribuyente. En
este caso, el Servicio de Impuestos Internos proceder a
imputar dichas cantidades
87
CAPTULO SEGUNDO - LA
88
CAPTULO TERCERO
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS
Cuando se analiz en el captulo anterior la relacin jurdico-tributaria,
se seal que sta estaba integrada por la obligacin tributaria principal y un conjunto de deberes que deba cumplir el contribuyente para
con el Fisco:
Las obligaciones tributarias accesorias. stas estn establecidas con
para efectos de lograr una adecuada administracin y fiscalizacin del
tributo.
Las obligaciones tributarias accesorias son las siguientes:
I. OBLIGACIN
DE INSCRIBIRSE EN EL
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
II. OBLIGACIN
DADES
Se regula esta materia en el Art. 68 del Cdigo Tributario, el que establece que las personas que inician negocios o labores susceptibles de
producir rentas gravadas en la Primera y Segunda Categora deben presentar al Servicio, dentro de los 2 meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades una declaracin jurada de dicha iniciacin.
Este precepto sufri una importante modificacin en virtud de la Ley
N 19.506. En efecto, debern dar aviso de iniciacin de actividades en
la Primera Categora no slo los contribuyentes de los nmeros 3, 4 y
5 del artculo 20, sino que tambin los de las letras a) y b) del nmero
1 del artculo 20. Asimismo, deben cumplir con la misma obligacin
90
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
l, atendiendo al hecho que para efectos de que el Servicio de Impuestos Internos le timbre sus libros de contabilidad y dems instrumentos
en que debe registrar sus operaciones, como las facturas, boletas, guas
de despacho, segn el caso, es requisito indispensable haber dado aviso de iniciacin de actividades.
La iniciacin de actividades debe efectuarse en la Direccin Regional
del domicilio comercial del contribuyente. El contenido de la
iniciacin de actividades est dado por el giro o negocio que se est
iniciando y en esta materia no existe limitacin alguna para el
contribuyente en cuanto al nmero de giros o actividades que declare
iniciar, ms an el Servicio los viene a encuadrar dentro de un cdigo
determinado.
IV. OBLIGACIN
DE DAR
MODIFICACIONES, DATOS Y ANTECEDENTES DE
AVISO
AL
SERVICIO
DE
LAS
LA DECLARACIN DE INICIACIN
DE ACTIVIDADES
93
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
Las Circulares N 31 de 2007 y N 17 de 1995 establecen el procedimiento para cumplir con esta obligacin tributaria accesoria.
V. OBLIGACIN
En esta materia procederemos a analizar el trmino de giro propiamente tal y las normas sobre transformacin, fusin y absorcin de sociedades.
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
Por otra parte, el artculo 71 del Cdigo Tributario seala que la persona natural o jurdica, que cese en sus actividades por venta, cesin o
traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias hace al adquirente
tendr fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes
a lo adquirido y que hayan de afectar al vendedor o cedente.
Surge, en este caso, responsabilidad subsidiaria, por el solo ministerio
de la ley, que implica que el adquirente deber responder en caso de
que el contribuyente vendedor o cedente no cumpla con sus obligaciones tributarias relativas a los bienes, negocios o industrias objeto de la
cesin.
VI. OBLIGACIN
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
100
industriales, manufactureros, importadores y comerciantes mayoristas que tengan un giro por sobre cierta cantidad y que consiste
en abrir un registro de materias primas, productos elaborados y semielaborados y de mercaderas, en general.
8. Libro auxiliar de registro y control de letras de cambio, pagars y
dems obligatorios, actualizados conforme el artculo 95 y el monto del Impuesto de Primera Categora que debi pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el reajuste del artculo 72.
3. La contabilidad se iniciar con un inventario de los bienes y deudas del contribuyente que se registrar en el Libro de Inventarios y
Balances.
4. Las operaciones se contabilizarn da a da, a medida que se desarrollan, expresando el carcter y circunstancia de cada una de ellas.
5. Los libros de contabilidad debern llevarse en lengua castellana, en
moneda nacional, permitindose slo el uso de moneda extranjera
en casos calificados y autorizados por el Director Regional y cuando el capital se haya aportado en moneda extranjera y la mayor
parte del movimiento de la empresa sea en esa moneda.
6. Los libros de contabilidad deben timbrarse en el Servicio.
Al respecto se debe cumplir con todos los requisitos que se consagran en la Circular N 19 de fecha 17 de mayo de 1995, la que
refun- de y sistematiza las instrucciones sobre timbraje de
documentos y libros.
7. Reemplazo de los libros de contabilidad por hojas sueltas.
En caso que el contribuyente desee reemplazar sus libros de contabilidad por el sistema de hojas sueltas, se debern acoger a las
normas de la Circular N 36, de 1999.
8. Contribuyente que explota ms de un negocio, comercio o industria.
El Cdigo Tributario seala que el contribuyente podr utilizar
dife- rentes sistemas contables para cada una de las sucursales,
pero ser una sola declaracin la que efecte.
9. Lugar en que lleva la contabilidad.
La contabilidad se deber llevar por el contribuyente en aquel lugar
en que desarrolla la actividad generadora de rentas ms importante,
102
VII. OBLIGACIN
DE EMITIR DOCUMENTOS
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
104
1. Factura, cuando la operacin se da con otros vendedores, prestadores de servicios o importadores y cuando se trata de empresas constructoras.
2. Boleta, cuando la operacin se da con los particulares o consumidores finales.
El artculo 88 del Cdigo Tributario seala que la Direccin Nacional
podr determinar el monto mnimo respecto del cual se deben emitir
boletas.
VIII. OBLIGACIN
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
1.3. Contribuyentes del artculo 34 Ns. 1 y 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los mineros que tributan en renta
presun- ta y excepcionalmente efectiva.
1.4. Contribuyentes del artculo 34 bis, esto es, los que desarrollan
la actividad del transporte pblico.
1.5. Las empresas del Estado que no estn constituidas como sociedades conforme al artculo 2 del D.L. N 2.398, de 1978.
2. Impuesto Global Complementario
Conforme al artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta, los
contribuyentes afectos al Impuesto Global Complementario
debern presentar declaracin anual por los ingresos constitutivos
de renta que hayan percibido en el ejercicio.
3. Impuesto Adicional
Conforme al artculo 58 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los
contribuyentes afectos al Impuesto Adicional declararn anualmente dicho tributo.
4. Contribuyentes que den aviso de trmino de giro
Los que conforme al artculo 69 del Cdigo Tributario deben pagar
los impuestos adeudados hasta el balance final.
Tratndose del Impuesto a las Ventas y Servicios, el artculo 64 del
D.L. N 825, seala que los contribuyentes afectos al Impuesto a las
Ventas y Servicios debern pagar hasta el da doce de cada mes, los
impuestos devengados en el mes anterior y, en el mismo acto, presentar una declaracin jurada del monto total de las operaciones
realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuestos.
108
CAPTULO
TERCERO
LAS
OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
ACCESORIAS
E. Tipos de declaraciones
Es posible distinguir dos tipos de declaraciones:
1. Comunes
Son las que dejan constancia del acaecimiento del hecho gravado.
2. Rectificatorias
Que son las que vienen a corregir una declaracin anterior, en que
se incurri en un error de forma o no se determin en su cuanta
el hecho gravado.
El Servicio ha entendido que para que se est en presencia de una
declaracin rectificatoria es menester que en virtud de ella se vaya a
pagar una diferencia de impuestos.
110
CAPTULO CUARTO
NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN Y
FISCALIZACIN DE LOS IMPUESTOS
El Libro II del Cdigo Tributario tiene como epgrafe De la Administracin, Fiscalizacin y Pago, de lo cual emana que en este captulo
nos corresponde analizar dos grandes temticas que inciden con la administracin tributaria y con los medios de fiscalizacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias principal y accesorias, por parte
del contribuyente.
I. DERECHO
DE LOS CONTRIBUYENTES
9. Formular alegaciones y presentar antecedentes mientras se encuentren vigentes los plazos legales para ello y que tales antecedentes sean debidamente analizados y valorados por funcionario
competente. (Artculo 17 letra f) Ley N 19.880).
10. Plantear sugerencias y quejas en forma respetuosa y conveniente.
(Artculo 19 N 14 de la Constitucin Poltica de la Repblica; artculo 11 Ley N 18.575).
II. NORMAS
SOBRE ADMINISTRACIN
El Prrafo I, del Ttulo I del Libro II, se refiere a las normas sobre
comparecencia, actuaciones y notificaciones. Esencialmente, se trata
de disposiciones de carcter formal que vienen a establecer la forma en
que el contribuyente comparecer ante el Servicio, cules son las
actuacio- nes que ste puede practicar y la forma como se ponen en
conocimien- to de los contribuyentes sus resoluciones y actuaciones.
Jurisprudencia Judicial
Alcance de facultades de mandatario en sociedad de hecho. Artculo 9 del Cdigo Tributario
El Cdigo Tributario, en el Libro Primero, Ttulo I, Prrafo 1. De la
comparecencia, actuaciones y notificaciones, Art. 9, inciso tercero,
seala:
La persona que acte ante el Servicio como
administrador, representante o mandatario del contribuyente, se
entender autoriza- da para ser notificada a nombre de ste
mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la
representacin mediante aviso por escri- to, dado por los interesados
a la Oficina del Servicio que corresponda. Luego, en el Art. 14,
aade: El gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el
presidente o gerente de personas jurdicas, se enten- dern
autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante
cualquiera limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos
de dichas personas jurdicas.
Consta de la escritura ante notario, de constitucin de la sociedad de
hecho en referencia, clusula cuarta, que la administracin correspon114
B. Actuaciones
El artculo 10 del Cdigo Tributario establece que las actuaciones del
Servicio debern practicarse en das y horas hbiles, a menos que por
la naturaleza de los actos fiscalizados, deban realizarse en das y horas
inhbiles. Al respecto, son das hbiles de lunes a sbado, exceptuados
los domingo y feriados y horas hbiles las que van entre las 8 y 20
horas.
La citada disposicin expresamente seala que los plazos que venzan
en das sbado, domingo o feriados se entendern prorrogados hasta el
da siguiente hbil.
C. Las notificaciones
En materia tributaria, el Servicio deber hacer saber al contribuyente
las resoluciones o actuaciones correspondientes. Para tal efecto, el artculo 11 del Cdigo reglamenta las notificaciones que se pueden utilizar, siendo stas la personal, por cdula y por carta certificada.
115
1. Notificacin personal
Es aqulla en que el contribuyente toma conocimiento en forma
directa o personal de la actuacin o resolucin, a travs de una
copia de ella de la que hace entrega un funcionario del Servicio.
Esta es la notificacin que da mayor certeza, atendiendo a que se
sabe que el contribuyente conoci directamente la resolucin o actuacin.
2. Notificacin por cdula
Es aqulla en que un funcionario del Servicio hace llegar a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente o bien
deja en un lugar visible de aqul una cdula (aviso) en que se contiene copia ntegra de la actuacin o resolucin. A fin de tener la
certeza de que el contribuyente tom conocimiento de la resolucin
o actuacin, el artculo 12 del Cdigo seala que se remitir un
aviso por carta certificada remitida el mismo da de la notificacin.
Sin embargo, la omisin en el envo de la carta certificada no trae
como consecuencia la nulidad de la notificacin.
3. Notificacin por carta certificada
sta implica el envo, a travs de la oficina de Correos, de una
carta certificada en que se contiene copia ntegra de la resolucin o
actuacin, la que es entregada por el funcionario de Correos a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente, debiendo firmar el recibo respectivo. Los plazos en este tipo de notificaciones se comienzan a contar a partir del tercer da despus del
aviso.
La Ley N 19.506 incorpor tres incisos al artculo 11 del Cdigo
que vienen a aclarar una serie de dudas que se presentaban en el
116
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
Jurisprudencia Judicial
1. Opcin del Servicio para efectos de utilizar cualquiera de las
formas de notificacin a que alude el artculo 11 del Cdigo Tributario. Notificacin personal se exige cuando se trata de la primera notificacin
En materia tributaria, el Cdigo pertinente contiene una norma particular, que ha de primar por sobre la general anteriormente expuesta.
Se trata del artculo 11 del texto legal que regula la especialidad tributaria, cuyo tenor es el siguiente, en lo que interesa para estos efectos:
Toda notificacin que el Servicio deba practicar se har personalmente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del
interesado, salvo que una disposicin expresa ordene otra forma de
no- tificacin.
118
2. No existe explcitamente fijado plazo para notificacin de resoluciones que modifica avalos y/o contribuciones de bienes
ra- ces. Aplicacin subsidiaria de Ley sobre Impuesto
Territorial
El inciso final del artculo 11 del Cdigo Tributario no fija plazo para
notificar las resoluciones que modifican los avalos y/o contribuciones
de bienes races, el inciso primero de la Ley sobre Impuesto Territorial
lo hace implcitamente al ordenar que los impuestos incluidos en roles
suplementarios y de reemplazo se pagarn en junio y diciembre de
cada ao e incorporarn las modificaciones establecidas en resoluciones notificadas hasta el 30 de abril y 31 de octubre, respectivamente,
del semestre de que se trate.
119
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
En virtud de esta disposicin las modificaciones ordenadas en resoluciones notificadas despus del 30 de abril y 31 octubre de un ao no
podrn incorporarse en roles suplementarios y de reemplazo cuyos
impuestos deban pagarse en junio o diciembre del mismo ao (Corte de Apelaciones de San Miguel, 5 de enero de 2001, autos Rol
N 789-99).
La expresin tendr denota la existencia de una presuncin simplemente legal de domicilio que el interesado puede desvanecer con una
prueba eficaz y conducente a demostrar que a la fecha de la notificacin tena un domicilio distinto. En autos consta la propia confesin
del articulista en cuanto present declaraciones que indicaban como
domicilio Portales 533, depto. 2-C de Concepcin (fojas 23 prrafo tercero) por lo que si estima que ello no es efectivo debe probar cul era
su domicilio a la fecha de la actuacin impugnada conforme al criterio
general contenido en el artculo 1.689 del Cdigo Civil en cuanto lo
normal se presume y quien alega un hecho contrario a lo normal debe
probarlo.
El articulista acredit que a la fecha de las notificaciones presentadas
por el Servicio al contribuyente, esto es, 7 de julio y 11 de agosto
ambos de 1993, se encontraba privado de libertad por encontrarse
preso en el Centro de Cumplimiento Penitenciario de Concepcin
desde el 24 de junio de 1993 hasta el 4 de febrero de 1994 (fojas
123).
Sin embargo esa prueba no es suficiente para desvirtuar los requisitos
del domicilio en cuanto ste consiste en la residencia acompaada real
o presuntivamente del nimo de permanecer en ella, ya que el precepto 65 del Cdigo Civil dispone que el hecho de residir el individuo
en otra parte voluntaria o forzadamente no tiene como consecuencia
el cambio de domicilio. En este caso, el contribuyente se encontraba
privado de libertad como consecuencia de encontrarse procesado, resolucin eminentemente transitoria a la luz del artculo 278 bis del
Cdigo de Procedimiento Penal, de all que no puede atribuirse a esa
radicacin forzosa la calidad de residencia. Es ms, el propio contribuyente acompa a fojas 17 una declaracin sobre impuestos anuales a la renta, ao tributario 1993, sin constancia de presentacin ante
el Servicio donde inclua otro domicilio, esto es, calle Portales N 533
departamento 22. En definitiva, no basta el puro hecho de la prisin
para mudar el domicilio si no se demuestra adems que el contribu121
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
III. NORMAS
SOBRE FISCALIZACIN
Cuando analizamos la determinacin de la obligacin tributaria, sealamos que por regla general el contribuyente era el que autodeterminaba el impuesto a pagar, a travs de un instrumento que se
denomina declaracin. Ahora bien, es evidente que el Servicio de
Impuestos In- ternos, rgano encargado de la administracin y
fiscalizacin de los impuestos, debe asumir una funcin destinada a
determinar si el contri- buyente cumpli o no como deba con la carga
tributaria. Por dicha ra- zn se establecen en el Cdigo Tributario, en
el Ttulo IV del Libro II, una serie de instrumentos que le permiten
cumplir con dicho rol: Los Medios Especiales de Fiscalizacin desde
los artculos 59 a 92, los que analizaremos a continuacin.
El Servicio emiti la Resolucin Exenta N 113, de 2006, por medio de
la cual asigna a la Direccin de Grandes Contribuyentes fiscalizar
devoluciones de IVA.
122
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
Cdigo seala que el Servicio podr tasar la base imponible con los
antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente
no concurra a la citacin que se le hiciese o no contestase o ampliase las exigencias que se le formulen o al cumplir con ellas no
subsanasen las deficiencias comprobadas o que en definitiva se
com- prueben.
Es posible tambin que se d la situacin prevista en los artculos
21 inciso segundo y 22 del Cdigo Tributario, caso en que el
Servicio establece que las declaraciones, libros de contabilidad y
toda la do- cumentacin soportante del contribuyente no es
fidedigna y procede a tasar la base imponible y liquidar el
impuesto adeudado con los antecedentes que obran en su poder.
Los incisos tercero, cuarto, quinto y sexto del artculo 64 fijan
reglas especiales para la tasa- cin de la base imponible respecto
de determinados bienes y opera- ciones. Por su parte, el artculo
65 establece reglas en el mismo sentido para las infracciones
tributarias de los nmeros 4 y 16 del artculo 97 del mismo
Cdigo.
3. La citacin produce el efecto de aumentar los plazos de prescripcin del artculo 200, respecto de los impuestos que se deriven de
operaciones que se indiquen determinadamente en ella.
notarios,
Estos medios de fiscalizacin implican requerir a los Notarios, Conservadores y Jueces que se cercioren del pago de determinados tributos y
de la entrega de informes y antecedentes, que le permitan al Servicio
tener conocimiento de ciertas actuaciones que pueden generar obligaciones tributarias.
Analizaremos las exigencias establecidas respecto de cada uno de estos funcionarios.
126
1. Notarios
Conforme al artculo 75 del Cdigo Tributario, los notarios y dems
ministros de fe debern dejar constancia del pago del tributo contemplado en el D.L. N 825 en los documentos que den cuenta de
una convencin sujeta a dicho impuesto. Asimismo, conforme al
artculo 75 bis del mismo texto legal, en los documentos que den
cuenta del arrendamiento o cesin temporal de bienes races agrcolas, el arrendador o cedente deber declarar si es un contribuyente
que tributa en base a renta efectiva o presuncin, norma que opera
de la misma forma si se est en presencia del arrendamiento o
cesin temporal de pertenencias mineras y vehculos de transporte
de car- ga, debiendo los notarios velar por el cumplimiento de esta
exigen- cia.
Por otro lado, en virtud del artculo 76 del citado Cdigo, los notarios, suplentes e internos comunicarn al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencia de bienes,
hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta
de cada contribuyente.
Estas comunicaciones se enviarn, a ms tardar, el primero de
marzo de cada ao y en ellas se relacionarn los contratos
otorgados o regis- trados durante el ao anterior.
El artculo 77 del Cdigo seala que para efectos de que se d cumplimiento a la Ley de Timbres y Estampillas, los notarios debern
enviar al Servicio, dentro de los 10 primeros das de cada mes, un
estado que contenga los datos del Registro de la Ley de Timbres.
2. Conservadores
El artculo 74, por su parte, seala que los Conservadores no inscribirn en sus registros las transferencias de dominio, constitucin de
hipotecas, censos, servidumbre y otros derechos reales limitativos,
127
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
CAPTULO
CUARTO
NORMAS
SOBRE
ADMINISTRACIN
FISCALIZACIN
G. Jurisprudencia Judicial
1. No es posible aplicar lmites a fiscalizacin respecto de contribuyente que fue denunciado por delito del artculo 97 N 4
del Cdigo Tributario
El contribuyente se encuentra fuera del mbito de aplicacin de los beneficios consagrados en la Ley N 18.320, ya que es un hecho de la
causa, establecido como tal en la sentencia recurrida, que el Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de las facultades que le confiere el Cdigo Tributario y, como consecuencia de
una investigacin administrativa llevada a efecto en la documentacin
tributaria de ese contribuyente, dispuso que se le notificara acta-denuncia por infracciones tipificadas en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, por haberse
detectado declaraciones de tributos, manifiestamente falsas, mediante
la presentacin de facturas no fidedignas para la impetracin del crdito fiscal contemplado en el artculo 23 del D.L. N 825 sobre
Impues- to a las Ventas y Servicios (Corte Suprema, 28 de marzo de
2006, autos Rol N 5.245-2005).
131
CAPTULO QUINTO
APREMIOS E INFRACCIONES
Con este epgrafe comienza el Libro Segundo del Cdigo Tributario,
que contiene normas sobre los apremios, infracciones y sanciones.
I. LOS APREMIOS
A. Concepto
El Ttulo I del Libro II del Cdigo se refiere a los apremios. stos los
podemos conceptualizar como los medios compulsivos consagrados
en la ley destinados a obtener de los contribuyentes el cumplimiento
de la obligacin tributaria principal o de ciertas personas conductas
determinadas.
En materia tributaria, conforme al artculo 93 del Cdigo Tributario, el
apremio est constituido por el arresto de hasta 15 das, pudiendo ste
ser renovado.
Un sector de la jurisprudencia judicial ha sostenido que el apremio en
anlisis es improcedente, ya que dicha disposicin estara tcitamente
derogada por el artculo 19 N 26 de la Constitucin Poltica de la
Rep- blica que consagra el principio de seguridad de las garantas y
dere- chos constitucionales, entre los que se encuentra el derecho a la
libertad personal (Corte de San Miguel, sentencia de fecha 27 de
octubre de
1993, en recurso de amparo, Revista Impuestos N 37, pgina 7).
CAPTULO
QUINTO
APREMIOS
INFRACCIONES
C. Tribunal y procedimiento
Ser el Juez Civil respectivo el que deber ordenar el apremio en
contra del contribuyente, en los casos que analizaremos, debiendo
citar al in- fractor a una audiencia y, con el solo mrito de lo que
exponga en ella o en su rebelda, resolver sobre la aplicacin del
apremio solicitado por el Servicio de Tesoreras, pudiendo incluso
suspenderlo si se alegaren motivos plausibles.
D. Casos de apremio
El apremio proceder en los siguientes casos:
1. Tratndose del retardo en el pago de impuestos de recargo o sujetos
a retencin, el Servicio de Tesoreras requerir a las personas que
no habiendo enterado los impuestos en los plazos legales y no cumpliesen con dicha obligacin tributaria en un plazo de 5 das desde
la fecha de la notificacin. En tal caso, se remitirn los antecedentes al juez del domicilio del contribuyente a fin de aplicar los apremios que correspondan.
2. El apremio proceder tratndose de las personas que habiendo sido
citadas ante el Servicio a declarar en conformidad a los artculos
34 y 60 del Cdigo, esto es, los tcnicos o asesores del contribuyente que hayan firmado la declaracin de impuestos y los terceros
que puedan informar al Servicio de negocios u operaciones del
contribuyente.
Para que se solicite el apremio, se requiere que las personas antes
sealadas hayan sido citadas por segunda vez y no hayan comparecido ante el Servicio de Impuestos Internos. En esta materia, el artculo 95 inciso tercero del Cdigo, establece que las dos citaciones
se debern efectuar por carta certificada, debiendo mediar entre
ellas, a lo menos, cinco das.
134
II. DE
A. Generalidades
El Ttulo II del Libro II del Cdigo Tributario se refiere a las infracciones y sanciones en materia tributaria, distinguindose entre las que
recaen sobre los contribuyentes y otros obligados y las que se comenten por los funcionarios del Servicio. Nuestro anlisis se abocar a
las infracciones y sanciones que se aplican a los contribuyentes y
otros obligados.
Debemos sealar que el Cdigo ha venido a tipificar numerosas conductas, algunas constitutivas de figuras penales, lo que ha hecho surgir
el concepto de delito tributario. La tipificacin de las conductas constitutivas de infracciones tributarias e infracciones penales, se encuentra
en el artculo 97 del Cdigo Tributario, el que en su encabezado seala
135
CAPTULO
QUINTO
APREMIOS
INFRACCIONES
136
2.
3.
E INFRACCIONES
5.
138
Hemos analizado en el captulo dcimo de esta obra las facultades de fiscalizacin que la ley le confiere al Servicio, las que
deben ser acatadas por los contribuyentes. Si no lo hacen surge
el tipo infraccional en anlisis. Debe precisarse, no obstante,
que en ningn caso la infraccin en estudio constituye una
figura delictiva y la sancin es de multa que va entre una
unidad tri- butaria mensual y una unidad tributaria anual.
Opera respecto de esta infraccin el sistema simplificado de
apli- cacin de sanciones y de condonacin parcial de la
Circular N 72, de 27 de noviembre de 1997.
6.
7.
E INFRACCIONES
140
141
E INFRACCIONES
142
a) La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentacin soportante no fortuita que sirvan para acreditar
las anotaciones contables o que estn relacionados con las
actividades afectas a cualquier impuesto.
En este caso, el legislador de la Ley N 20.125 procedi a
distinguir dos hiptesis distintas:
Que la prdida o inutilizacin no fortuita se produzca antes
de una actuacin de fiscalizacin. En este caso, la sancin
es una multa que oscila entre una unidad tributaria
mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que, en
todo caso, no podr exceder de 15% del capital propio. Si
los contribuyen- tes no deben determinar capital propio,
resulta imposible su determinacin o aqul es negativo,
con multa de media uni- dad tributaria mensual hasta diez
unidades tributarias anuales.
Que la prdida o inutilizacin no sea fortuita en virtud de
presuncin. sta consiste en que aqulla se avise o se detecte con posterioridad a una notificacin o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos
libros y documentacin.
En estos casos, la sancin es distinta, ya que se aplicar
una multa de una Unidad Tributaria Mensual a treinta
Unidades Tributarias Anuales, la que, en todo caso, no podr
exceder de
25% del capital propio. Si los contribuyentes no deben
determi- nar capital propio, no es posible determinarlo o
resulta negati- vo, la multa se aplicar con un mnimo de una
unidad tributaria mensual a un mximo de veinte unidades
tributarias anuales.
Cabe sealar que la Ley N 20.125 introdujo una
innovacin en cuanto a la multa a aplicar, sea que se est
en el caso de una prdida o inutilizacin no fortuita por s
mismas o por aplicacin de la presuncin, ya que modific
la sancin vi-
143
E INFRACCIONES
144
Asimismo, tratndose de la prdida o inutilizacin de boletas, facturas, guas y notas de dbito y de crdito, antes de
dar el aviso, se debe cumplir con las publicaciones
exigidas por las Resoluciones N 109, de 1976 y Exenta N
2.301, de
1986, las que se debern efectuar por tres das consecutivos
en un diario de circulacin nacional, donde se describa la
prdida o inutilizacin.
c) Efectos respecto de los plazos de prescripcin. El artculo
97 N 16, indica, no obstante, que la prdida o inutilizacin
de los libros de contabilidad suspender la prescripcin
establecida en los incisos primero y segundo del artculo
200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio.
145
CAPTULO
QUINTO
APREMIOS
INFRACCIONES
146
147
CAPTULO
QUINTO
APREMIOS
INFRACCIONES
148
E INFRACCIONES
150
E INFRACCIONES
Delitos cuyo verbo rector est relacionado con el incumplimiento de la obligacin tributaria
1.1. Delito contemplado en el artculo 97 N 5
Consiste este tipo penal en la omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o
liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o
su representante.
152
E INFRACCIONES
155
E INFRACCIONES
Se trata en la especie de la obtencin de devoluciones de impuestos que no proceden, mediante la simulacin de una operacin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta.
Se est en presencia de una figura delictiva en la que el sujeto
activo viene, a travs de maquinaciones, a simular la existencia
de operaciones que dan derecho a devoluciones, teniendo presente que al referirse la ley a la simulacin, ello implica que se
disfraza un acto que jams se ha dado. Tambin respecto de
este delito se exige dolo especfico.
El legislador estableci como sanciones en este caso la multa
que va del 100% al 400% de lo defraudado, y pena corporal de
presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su
gra- do medio.
1.5. Agravacin de la pena
Los delitos antes analizados se agravan conforme el inciso
cuar- to del artculo 97 en el caso que si, como medio para
cometerlos, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u
otros documen- tos falsos, fraudulentos o adulterados, se
aplicar la pena ma- yor asignada al delito ms grave.
1.6. Dolo especfico de parte del sujeto activo
La jurisprudencia de nuestros tribunales de justicia y la escasa
doctrina en materia penal tributaria han sealado que la exigencia que se impone en el Cdigo Tributario, respecto de los ilcitos del artculo 97 N 4 y del contemplado en el artculo 97 N
5, en cuanto al elemento subjetivo que se requiere con relacin
al sujeto activo contribuyente, va ms all de la simple
presun- cin de voluntariedad del artculo 1 del Cdigo Penal.
En especial, respecto del delito contemplado en el inciso
segun- do del artculo 97 N 4, la Corte de Apelaciones de San
Miguel
156
157
E INFRACCIONES
Nuestra moderna doctrina penal se orienta en anloga direccin. As, Alfredo Etcheberry, al referirse a los elementos
subjetivos de las figuras, sostiene que tienen un sentido
valora- tivo (y no simplemente descriptivo), como ocurre con
la expre- sin maliciosamente y las otras ya referidas
que le son sinnimas, trminos que aluden a la culpabilidad,
juicio de re- proche de la conducta sobre la base de la
voluntad finalista. Puede pensarse que la expresin a
sabiendas, v. gr. es pura- mente descriptiva, y no para
efectuar valoracin alguna. Pero como se ver ms adelante,
la valoracin de la voluntad fina- lista como reproche se
hace, entre otros factores, sobre el cono- cimiento que se
haya tenido de las circunstancias de hecho descritas en la
figura, y a ese conocimiento se refiere, precisa- mente, la
expresin a sabiendas (Derecho Penal, tomo I, 1976, pp. 156
y ss.). Es coincidente con la posicin de Etcheberry, Sergio
Politoff (Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal, Santiago, 1965.
De conformidad con lo expuesto, en el caso de la figura
delicti- va del inciso segundo del N 4 del Art. 97 del Cdigo
Tributa- rio, no basta que el imputado realice cualquiera
actividad tendiente a aumentar el verdadero monto de los
crditos o im- putaciones que tenga derecho a hacer valer, en
relacin con las cantidades que deba pagar, sino que es
menester el conocimien- to efectivo o real de la ilicitud de
aqulla, por lo cual si en el caso de autos no se acredita que
la acusada tuvo conocimiento de la falsedad de las facturas y
que hizo uso de ellas para los fines tributarios consiguientes
sabiendo de esa falsedad, no se satisfacen las exigencias de la
norma punitiva y no existen he- chos susceptibles de castigo
El sentido de la norma se precisa y perfila con el uso de la
expresin maniobra, la cual indica, acorde con el lxico, las
ideas de artificio y manejo, siendo la segunda, en sentido
figurado, sinnima de maquinacin e
intriga.
158
159
E INFRACCIONES
160
161
E INFRACCIONES
E INFRACCIONES
E INFRACCIONES
E INFRACCIONES
168
169
E INFRACCIONES
E INFRACCIONES
2.
3.
172
4.
El perjuicio formal.
5.
6.
7.
d) Como se analiz anteriormente, existe una figura genrica infraccional en el artculo 109 consistente en que toda infraccin a las
normas tributarias que no tenga sealada una sancin especfica
ser sancionada con multa no inferior a 1% ni superior a 100% de
una unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la
contravencin implica evasin.
D. Prescripcin en materia infraccional
Hasta antes de la Ley N 19.506 no se consagraba en nuestro Cdigo
Tributario una norma general que se refiriera a la prescripcin de acciones destinadas a la aplicacin de sanciones por infracciones tributarias, por lo que se aplicaba la regla general del Cdigo Penal. No
obstan- te, a partir de la modificacin de dicho texto legal, que
consisti en incorporar un inciso final al artculo 200, se distingue:
a) Si las sanciones son pecuniarias y acceden al pago de un tributo,
prescribirn en tres o seis aos, segn el caso, dependiendo de la
prescripcin de la accin para perseguir el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva.
b) Si las sanciones son pecuniarias o de otra ndole y que no acceden
al pago de un tributo prescriben en un plazo de tres aos desde la
fecha en que se cometi la infraccin respectiva.
173
E INFRACCIONES
CAPTULO SEXTO
TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
I. LOS TRIBUNALES
TRIBUTARIOS
A. Aspectos generales
En este acpite debemos partir por sealar que, por regla general, nuestro legislador ha decidido encomendar al Director Regional del Servicio la funcin jurisdiccional de resolver las contiendas que se susciten
entre el Servicio y el contribuyente, por lo cual estamos en presencia
de un rgano administrativo con funciones jurisdiccionales. Se trata,
en- tonces, de tribunales que asumen lo que se ha denominado
contencio- so-administrativo y que, segn algunos, constituira una
garanta, atendiendo a que dicho rgano es el que dispone de
conocimientos tc- nicos suficientes para resolver la cuestin
controvertida.
Sin embargo, atendiendo a la naturaleza prctica de la jurisprudencia
administrativa, es criticada la actual estructura, ya que se sostiene que
el rgano que ejerce jurisdiccin no es capaz de duplicarse en sus criterios, configurndose una situacin en que se es juez y parte a la vez.
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
Por su parte, el artculo 116 del mismo Cdigo seala que el Director
Regional del Servicio podr autorizar a funcionarios para conocer y
fallar reclamaciones y denuncias que sean de su competencia. Este
fun- cionario acta por orden del Director Regional y ha pasado a
denomi- narse juez tributario.
En este mbito, la doctrina ha sealado que no es procedente esta delegacin de facultades, ya que el Servicio lo que estara haciendo es aplicar normas tcitamente derogadas por la Constitucin Poltica de 1980.
La jurisprudencia se inclin en este sentido, ya sea mediante la
declara- cin de inconstitucionalidad, basada en la vulneracin de los
artculos
6, 7 y 73 de la Carta Fundamental, o en la declaracin de nulidad de
derecho pblico.
Incluso, el nuevo Tribunal Constitucional, en sentencias reiteradas se
hizo cargo de los mismos argumentos de la Corte Suprema, en el
sentido que es inconstitucional la delegacin de facultades.
Frente a esta situacin y a la eventualidad de que se declarara la
incons- titucionalidad erga omnes del aludido artculo 116, el
Servicio de Impuestos Internos dict la Resolucin N 118 de 2006,
dej sin efecto las autorizaciones otorgadas a los Directores
Regionales para delegar, en otros funcionarios los denominados
jueces tributarios las facul- tades jurisdiccionales que les confiere el
artculo 115 del Cdigo Tribu- tario. Asimismo, mediante la
Resolucin N 119, del mismo ao, se autoriza a los Directores
Regionales a delegar en el Jefe del Departa- mento de Resoluciones
o de Fiscalizacin-Resoluciones, la facultad para resolver las
solicitudes de revisiones administrativas de liquida- ciones, en los
casos que dicho documento seala.
Al respecto, el Cdigo Tributario concede a los Directores Regionales
del SII la responsabilidad de resolver, por la va administrativa, los vicios o errores manifiestos que presente una liquidacin.
176
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
II. EL PROCEDIMIENTO
GENERAL DE RECLAMACIONES
A. mbito de aplicacin
Es el artculo 123 del Cdigo Tributario el que viene a sealar el
mbito de aplicacin de este procedimiento y establece que se
sujetarn a l, todas las reclamaciones por aplicacin de normas
tributarias. Se ex- ceptan las materias vinculadas a reclamos de
avalos de bienes ra- ces, del impuesto de herencia, del Impuesto de
Timbres y de la aplicacin de sanciones que tienen tratamiento
especial en los Ttulos III y IV del Libro III, respectivamente.
B. El reclamo
Podemos conceptualizar al tenor del artculo 124 del Cdigo por reclamo a la facultad o derecho que la ley concede a una persona para impugnar, dentro de plazo y conforme al procedimiento, cualquier
liquidacin, giro o resolucin que incida en el pago de un impuesto o
en los elementos que sirvan para determinarlo, siempre que exista de
parte del reclamante un inters actual comprometido.
De lo expuesto emana que, conforme al artculo 124, puede reclamar
toda persona, siempre que invoque un inters actual comprometido. Es
preciso establecer que puede ser cualquier persona, sin necesidad de
ser contribuyente o responsable del impuesto, debiendo eso s, tener
inters actual comprometido, esto es, inters pecuniario, real y efectivo, que diga relacin directa con la materia objeto del reclamo e
inters que debe existir a la poca de dicho reclamo.
Lo ms comn y frecuente, es que sea el propio contribuyente el que
efecte el reclamo.
178
C. Plazo
El reclamo deber deducirse en un plazo de 60 das fatales, hbiles,
contados desde la notificacin de la liquidacin, giro o resolucin, el
que se ampliar a un ao cuando el contribuyente, previa solicitud de
giro, pague la suma correspondiente liquidada por el Servicio, en el
pla- zo los 60 das.
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
F. Comparecencia
El artculo 129 del Cdigo Tributario, antes analizado en la comparecencia en materia tributaria, seala que slo podrn actuar los contribuyentes por s o por medio de representantes legales o mandatarios.
Con respecto al mandato se establece una exigencia adicional a la del
artculo 9 del Cdigo, en el sentido de que es menester que el mandato se otorgue por escritura pblica o por una declaracin escrita del
mandante autorizada por un funcionario del Servicio, con carcter de
ministro de fe.
En relacin a la representacin a travs de abogados, ella no es obligatoria en el procedimiento general de reclamaciones, sin embargo la Ley
N 18.120, en su artculo segundo, establece que el Servicio, por resolucin fundada, podr exigir la intervencin de abogados siempre que
se trate de un asunto de cuanta superior a 2 Unidades Tributarias Mensuales.
180
2. Presentarse acompaada de los documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicacin u otras circunstancias no puedan agregarse a la solicitud.
3. Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a
la consideracin del tribunal.
De lo dicho emana que en la reclamacin deben deducirse obligatoriamente todas las excepciones y defensas que pretenda invocar el reclamante, ya que no existe otra oportunidad para ello.
De dicho informe, el contribuyente est facultado para evacuar observaciones que le merezca.
2. Etapa de prueba
Una vez agotada la fase de discusin, el Director Regional, de
oficio o a peticin de parte, podr recibir la causa a prueba y, si
estima que hay controversia sobre un hecho sustancial y
controvertido, de- ber precisarlo como asimismo los puntos de
prueba y sealar la forma y plazo de la prueba testimonial.
En este procedimiento sern utilizados todos los medios de prueba
legal del Cdigo de Procedimiento Civil y se debe precisar que el
reclamante deber acompaar y solicitar la prueba por escrito.
Asimismo, es el tribunal el que fija el plazo para rendir la prueba,
no existiendo trmino probatorio legal.
3. Etapa de sentencia
Una vez que ha vencido el plazo para rendir la prueba o vencido o
evacuado el trmite de observacin al informe emitido, queda el expediente en estado de que el Director Regional dicte sentencia definitiva.
Al examinar el expediente, el Director Regional puede estimar necesaria la prctica de alguna nueva diligencia, pudiendo dictar, en
este caso, una medida para mejor resolver. Se aplican en este caso,
en forma supletoria, por lo dispuesto en el artculo 148 del Cdigo
Tributario, las normas del artculo 159 del Cdigo de
Procedimiento Civil sobre medidas para mejor resolver.
Con medidas para mejor resolver o no, el reclamante tiene el derecho de pedir que se fije un plazo para la dictacin del fallo, plazo
que no podr exceder de tres meses.
182
y fijarla para efectos de la procedencia del recurso de casacin segn el artculo 767 N 3 del Cdigo de Procedimiento Civil.
4. Etapa de impugnacin
La sentencia que se emite en el Procedimiento General de Reclamaciones es susceptible de los siguientes recursos:
4.1. Aclaracin, rectificacin o enmienda
Los artculos 138 y 139 del Cdigo Tributario aluden a este recurso, debindose, eso s, aplicar los artculos 182 y 184 del
Cdigo de Procedimiento Civil.
4.2. Recurso de Reposicin
El artculo 139 del Cdigo Tributario seala que puede deducirse este recurso en contra de la sentencia definitiva. El plazo
es de 10 das, contados desde la notificacin de la resolucin o
sentencia recurrida.
Contra la resolucin que acoja o rechace la reposicin no es
posible deducir ningn recurso, salvo que se haya deducido recurso de apelacin en forma subsidiaria.
4.3. Recurso de Apelacin
Segn el artculo 139 del Cdigo Tributario, este recurso se
debe interponer en forma subsidiaria si se ha deducido
reposicin. El plazo para deducir el recurso de apelacin es de
10 das con- tados desde la notificacin de la sentencia
definitiva. En este caso, el tribunal debe elevar el expediente
al tribunal superior, para que se pronuncie en segunda
instancia, debiendo efec- tuarse este trmite en un plazo de 15
das, tramitndose el recur184
III. EL
A. mbito de aplicacin
Este procedimiento se regula en el Ttulo IV del Libro III del Cdigo
Tributario, operando respecto de aquellas infracciones tributarias que
186
2. Los descargos
El afectado, en un plazo de 10 das contados desde que se le efecta la notificacin, deber formular sus descargos por escrito, sealando con claridad y precisin los medios de prueba de que piensa
valerse.
El contribuyente, en el plazo antes aludido, podr presentar una declaracin omitida o una declaracin rectificatoria, cuando la infraccin consista en la omisin de una declaracin o presentacin de
una incorrecta, liquidndose el impuesto por el Servicio y absolvindose al contribuyente de la sancin por efecto de la infraccin
que cometi. sta claramente es una norma que incentiva el
cumpli- miento tributario, pues persigue ms que aplicar una
multa, que el contribuyente cumpla la conducta exigida por la ley.
3. Medidas conservativas
El Director Regional podr adoptar en este procedimiento todas las
medidas conservativas a fin de evitar que desaparezcan los antecedentes que prueban la infraccin o que se consuman los hechos que
la constituyen. Como se trata de medidas que pueden afectar derechos del contribuyente, surge para ste el derecho para reclamar de
ellas ante el Juez de Letras en lo Civil, quien resolver, previa citacin del jefe del Servicio, siendo su fallo slo apelable en el efecto
devolutivo.
4. Recepcin de prueba y fijacin de trmino
Efectuados los descargos, el artculo 161 del Cdigo Tributario seala que el tribunal deber ordenar recibir la prueba que el inculpado haya ofrecido, fijando un trmino probatorio para ello. En
caso que se tramite la causa en rebelda del contribuyente infractor
o no se haya ofrecido pruebas, se dictar sentencia de inmediato.
188
IV. JUICIO
190
2. Es un solo procedimiento
Del tenor del artculo 170 del Cdigo Tributario, antes transcrito,
surge que no existen dos procedimientos de naturaleza diferente,
uno administrativo y otro judicial, sino que se trata de un solo procedimiento ejecutivo que en una primera fase se radica en un juez
especial: Tesorero Provincial, quien no acta como funcionario administrativo propiamente tal, sino en el carcter de juez sustanciador y la providencia mediante la cual despacha el mandamiento de
ejecucin y embargo no abre un expediente administrativo sino
que "har un auto cabeza de proceso. As lo ha reconocido la
Corte de Apelaciones de San Miguel, en sentencia dictada el 7 de
julio de
1999 (RDJ, Tomo XCVI, segunda parte, seccin segunda, pgs. 54
a 57).
3. Aplicacin supletoria de las normas del Cdigo de Procedimiento Civil
Es evidente que al tratarse de un procedimiento ejecutivo en el que
el juez sustanciador -Tesorero Provincial- ejerce una funcin jurisdiccional, es muy posible que surjan cuestiones de ndole procesal
no previstas por el legislador, es decir es inimaginable que las normas del Titulo V del Libro Tercero del Cdigo Tributario puedan
bastarse por si solas, por lo que cabe, utilizando el mtodo de interpretacin lgico, considerar lo que precepta el artculo 2 del
citado Cdigo, en cuanto seala que "En lo no previsto por este
Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de
derecho comn contenidas en leyes generales o especiales".
Tambin se debe tener en cuenta el artculo 148 del mismo texto
legal, ubicado en el Libro Tercero, denominado "de los tribunales,
de los procedimientos y de la prescripcin", entendindose que
tiene pleno alcance respecto del Ttulo V de dicho Libro, en
cuanto seala que "En todas aquellas materias no sujetas a
disposiciones especiales del presente libro, se
192
aplicarn, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Cdigo de Procedimiento Civil".
A su turno, el artculo 190 del mismo Cdigo, ubicado
precisamente en el Ttulo V, referido al procedimiento ejecutivo de
cobro de obli- gaciones tributarias de dinero, indica que "Las
cuestiones que se sus- citen entre los deudores morosos de
impuestos y el Fisco que no tengan sealados un procedimiento
especial, se tramitarn inciden- talmente y sin forma de juicio con
informe del abogado provincial el que ser obligatorio para aqul",
agregando en su inciso segundo que "En lo que fuere
compatible en el carcter administrativo de este procedimiento se
aplicarn las normas contempladas en el Ttu- lo I del Libro
Tercero del Cdigo de Procedimiento Civil".
Por lo sealado tienen plena aplicacin, en carcter de subsidiarias
y complementarias, las normas del Cdigo de Procedimiento Civil.
194
b) Los recaudadores fiscales, cuando traben el embargo en las remuneraciones de los contribuyentes morosos, procedern a notificarle por cdula a la persona natural o jurdica que por
cuenta propia o ajena o en el desempeo de un empleo o
cargo, deba pagar al contribuyente moroso su sueldo, salario,
remuneracin o cualquier otra prestacin en dinero, a fin de
que retenga y/o entregue la suma embargada directamente a la
orden del Tesore- ro Comunal que lo decret, el que las
ingresar a una cuenta de depsito mientras quede a firme la
ejecucin, caso este ltimo en que las cantidades embargadas
ingresarn a las cuentas co- rrespondientes a los impuestos
adeudados.
Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuere necesario
efec- tuar ms de un descuento mensual en los sueldos o
remuneraciones del contribuyente moroso, la notificacin del
embargo para la prime-
195
196
En igual forma se proceder en caso de bienes embargados que deban inscribirse en registros especiales, tales como acciones, propiedad literaria o industrial, bienes muebles agrcolas o industriales.
Adems de los lugares indicados en el artculo 41 del Cdigo de
Procedimiento Civil, la notificacin podr hacerse, en el caso del
impuesto territorial, en la propiedad raz de cuya contribucin se
tra- te; sin perjuicio tambin de la facultad del Tesorero Comunal
para habilitar, con respecto de determinadas personas, da, hora y
lugar.
Tratndose de otros tributos, podr hacerse en el domicilio o residencia indicado por el contribuyente en su ltima declaracin que
corresponda al impuesto que se le cobra.
Para facilitar estas diligencias, los recaudadores fiscales podrn
exigir de los deudores morosos una declaracin jurada de sus bienes
y stos debern proporcionarla. Si as no lo hicieren y su negativa
hiciera im- practicable o insuficiente el embargo, el abogado
Provincial solicitar de la Justicia Ordinaria apremios corporales en
contra del rebelde.
El artculo 173 establece dos reglas relevantes para la traba del embargo. La primera dice relacin con el cobro del impuesto
territorial, caso en el que el predio se entender embargado por el
solo ministe- rio de la ley desde el momento que se efecte el
requerimiento. La segunda, indica que tratndose de bienes
corporales muebles, los recaudadores fiscales, en caso de no pago
por el deudor en el acto de requerimiento practicado de
conformidad al artculo 171, podrn proceder de inmediato a la
traba del embargo, con el slo mrito del mandamiento y del
requerimiento practicado, dejando constancia en el expediente de
todas estas diligencias.
6. Auxilio de la fuerza pblica
El artculo 172 indica que en este proceso el auxilio de la fuerza
pblica se prestar por el funcionario policial que corresponda a re-
197
querimiento del recaudador fiscal con la sola exhibicin de la resolucin del Tesorero Comunal o del Juez Ordinario en su caso, que
ordene una diligencia que no haya podido efectuarse por oposicin
del deudor o de terceros.
7. Certificacin del recaudador fiscal
La norma contenida en el artculo 174 establece que practicado el
embargo, el recaudador fiscal confeccionar una relacin circunstanciada de los bienes embargados bajo su firma y sello, la que adems ser firmada por el ejecutado o persona adulta de su domicilio
y en caso de no querer firmar, dejar constancia de este hecho.
Aade la norma que en todo caso, una copia de la relacin de los
bienes embargados deber ser entregada al ejecutado o persona
adulta que haya presenciado la diligencia. En todos los casos en
que el embargo se haya efectuado en ausencia del ejecutado o de la
persona adulta que lo represente, el recaudador fiscal remitir la
copia de la relacin por carta certificada dirigida al ejecutado, de lo
que dejar constancia en el expediente.
8. Ampliacin del embargo
Es una facultad que puede ejercer el Tesorero Provincial y que se
con- sagra en el inciso segundo del artculo 174 del Cdigo
Tributario. Dicha norma establece que verificado el embargo, dicho
funcionario podr ordenar ampliacin del mismo, siempre que haya
justo motivo para temer que los bienes embargados no basten para
cubrir las deudas de impuestos morosos, reajustes, intereses,
sanciones y multas.
9. Notificacin y efecto de resoluciones en el procedimiento
El artculo 175 prescribe que en los procesos seguidos contra varios
deudores morosos, las resoluciones que no sean de carcter general
198
Pago de la deuda.
Prescripcin.
No empecer el ttulo al ejecutado. Respecto de esta ltima excepcin, el artculo 177 seala que si ella se opone no podr
199
200
204
e)
f)
205
Cabe precisar que el recurso de apelacin que se interponga en contra de la resolucin que falle las excepciones opuestas suspender la
ejecucin debiendo eso si el ejecutado, para que proceda la suspensin de la ejecucin deber consignar a la orden del Tribunal que
concede la apelacin, dentro del plazo de cinco das contados desde
la fecha de notificacin de la resolucin que concede el recurso, una
suma equivalente a la cuarta parte de la deuda, sin considerar los
intereses y multas para estos efectos, salvo que la ejecucin sea por
multas en cuyo caso deber, para los efectos sealados, consignar
una suma equivalente a la cuarta parte de ellas.
La exigencia establecida precedentemente, en caso de
incumplimiento del contribuyente ejecutado significar, segn lo
expresado en el ar- tculo 183, que continuar la ejecucin, para lo
cual el Juez conser- var los autos originales y ordenar sacar
compulsas en la forma y oportunidades sealadas en el Cdigo de
Procedimiento Civil, de las piezas que estime necesarias para la
resolucin del mismo, a costa recurrente. En el evento que el
apelante no hiciere sacar las compul- sas dentro del plazo sealado,
el Juez declarar desierto el recurso sin ms trmite.
4. Trmites posteriores a la resolucin de las excepciones opuestas
Conforme el artculo 184, dndose cualquiera de los siguientes supuestos a) no se opuso excepcin; b) las que se opusieron fueron
rechazadas por sentencia que se encuentra firme y ejecutoriada o
c) se dedujo apelacin a la sentencia que las rechaz pero no se
consign la suma equivalente al veinticinco por ciento de la obligacin que se cobra, el Juez ordenar el retiro de las especies embargadas y el remate, tratndose de bienes corporales muebles y
designar como depositario a un recaudador fiscal con el carcter
de definitivo, a menos que se le solicite que recaiga en el deudor o
en otra persona.
206
207
208
209
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
V. NULIDAD
DE LIQUIDACIONES Y GIROS
211
CAPTULO
SEXTO
TRIBUNALES
PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
212
CAPTULO SPTIMO
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
I. CONCEPTO
Conocido bajo la sigla IVA, es el Decreto Ley N 825 el texto que
viene a regular este tributo, que hasta la fecha se ha constituido dentro
de las fuentes de ingresos fiscales en una de las ms importantes.
Conceptual- mente, el Impuesto al Valor Agregado tiene como
objetivo el gravar el valor que va aadiendo al precio de venta de un
determinado bien o servicio cada uno de los agentes econmicos que
participa en el proceso de produccin, distribucin y comercializacin
de un bien.
De esta forma, se busca evitar la aplicacin de impuesto sobre
impuesto, que es una de las caractersticas propias de los impuestos a
las ventas que se aplican en cada etapa que va del productor al
consumidor, gene- rando el denominado efecto cascada.
En nuestro sistema, el impuesto en anlisis implica cuantificar la diferencia entre las ventas y las compras realizadas por cada uno de los
agentes econmicos involucrados en el proceso de produccin a
comer- cializacin. Se advierte entonces un Dbito Fiscal, que no es
sino la suma de los impuestos que se recargan por parte del
contribuyente en el perodo tributario (mes) y el Crdito Fiscal, que no
es sino la suma de los impuestos soportados por el mismo
contribuyente en el perodo tri- butario (mes). La diferencia entre
ambos conceptos da como resultado del Impuesto al Valor Agregado a
pagar.
Sin perjuicio de lo expuesto, si se analiza en forma detenida la cadena
de productores a consumidores, el impuesto que se consagra en el
D.L. N 825, no es propiamente tal un tributo que grave el valor
agregado, sino que lisa y llanamente grava las ventas de productos y la
prestacin
213
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
II. CARACTERSTICAS
VENTAS Y SERVICIOS
1. En cuanto a su temporalidad, es de carcter mensual, ya que el contribuyente tendr un perodo tributario en cada mes, en el cual
deber determinar el impuesto a pagar por la relacin Dbito fiscalCrdito fiscal.
2.
AL VALOR AGREGADO
214
215
2.
3.
4.
216
5.
b) La prestacin de servicios
El artculo 2 N 2 del D.L. N 825 define el hecho gravado servicio
en el Impuesto al Valor Agregado como la accin o prestacin que
una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima,
comisin o cualquier otra forma de remuneracin siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y
4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
217
Los elementos del hecho gravado bsico servicio son los siguientes:
1.
2.
3.
4.
218
3.
4.
220
6.
7.
8.
221
caigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. Artculo 8 letra k).
9.
La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la
Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su
primera adquisicin y no formen parte del activo realizable,
efec- tuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las
normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por
la adquisi- cin, fabricacin o construccin de dichos bienes.
Se trata de los bienes del activo fijo que van a quedar afectos al
Impuesto a las Ventas y Servicios en la segunda enajenacin,
sin considerarse como lo haca el texto anterior del artculo 8
letra m del D.L. N 825 al plazo entre la adquisicin y venta.
A contar de la reforma de la Ley N 19.738 hay que esperar el
plazo de vida til del bien o los cuatro aos para que no queden
afectos en su enajenacin al impuesto respectivo.
Cabe precisar que slo opera este acto asimilado respecto de
los bienes del activo fijo que han dado lugar a crdito fiscal en
su adquisicin.
La reforma agreg una parte final al precepto en anlisis,
consis- tente en que la venta de bienes corporales inmuebles o
de esta- blecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto
que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar
comprendida en este acto asimilado, cuando ella se efecte
antes de doce meses con- tados desde su adquisicin, inicio de
actividades o construccin segn corresponda. Se trata,
respecto de estos bienes, mantener el rgimen vigentes antes
de la reforma.
222
2.
El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo y cualquier forma de cesin de uso o goce de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o mquinas
que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio.
Artculo 8 letra g).
3.
El arrendamiento, subarrendamiento y cualquier forma de cesin del uso y goce de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares.
Artculo 8 letra h).
4.
5.
Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de la exencin que corresponda. Artculo 8
letra h).
IV. LAS
SERVICIOS
EXENCIONES
DEL
IMPUESTO
LAS
VENTAS
223
224
3.
La importacin de especies blicas, pertrechos y otros importados por el Ministerio de Defensa Nacional e Instituciones afines. Artculo 12 letra b) N 1.
2.
3.
4.
Especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno y otros. Artculo 12 letra b) N 5.
La citada norma sufri una modificacin en virtud de la Ley
N 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre
de
226
6.
7.
Importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados en dicho carcter por el Servicio de Aduanas, destinadas a
corporaciones, fundaciones y universidades. Artculo 12 letra
b) N 7 inciso segundo.
227
8.
9.
Estn exentos del Impuesto a las Ventas y Servicios, las importaciones de materias primas destinadas a la produccin,
elabora- cin o fabricacin de especies destinadas a la
exportacin. Artculo 12 letra B N 9.
229
Efectuadas por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile y siempre que se trate de
efectos personales y vehculos para su movilizacin en el pas.
2.
d) A las exportaciones
El artculo 12 letra d) del D.L. N 825 seala que estn exentas del
Impuesto a las Ventas y Servicios, las exportaciones de bienes al
ex- terior, constituyendo otro instrumento de incentivo a dichas
opera- ciones.
Ms adelante analizaremos el mecanismo de recuperacin del Impuesto a las Ventas y Servicios de los exportadores, ya que es
posible que ellos se vean afectos al pago de dicho tributo, sin
perjuicio de las exenciones respectivas.
e) A los servicios
Se consagran en el artculo 12 letra e) del D.L. N 825, las exenciones a las remuneraciones y servicios, debiendo precisarse que esta
expresin engloba al hecho gravado prestacin de servicios por nosotros analizado.
230
1.
2.
12 letra E N 2.
231
El artculo 12 letra E N 2 seala que tratndose de fletes martimos o areos del exterior a Chile la exencin alcanzar
incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional,
cuando ste sea necesario para trasladar la mercanca hasta el
puerto o aero- puerto de destino y siempre que la internacin o
nacionalizacin de las mercancas se produzca en dicho puerto
o aeropuerto.
3.
4.
Comisiones que perciban los Servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y Urbanismo sobre crditos hipotecarios que
otorguen a beneficiarios de subsidios habitacionales. Asimismo
se encuentran exentas las comisiones que las Instituciones de
232
6.
7.
Las inserciones o avisos que se publiquen en ejercicio del derecho de respuesta consagrado en la Ley N 16.643. Artculo 12
letra E N 9.
8.
9.
10. Servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente y en cuya actividad predomine el esfuerzo
fsico sobre el capital, incluyndose al cnyuge, hijos menores
de edad o un ayudante indispensable para la ejecucin del
traba- jo. Artculo 12 letra e) N 12.
233
Esta exencin debe entenderse en el sentido de que este prestador de servicios es posible que quede dentro del artculo 20 nmeros 3 4, razn por la cual dndose las circunstancias
sealadas, est exento del impuesto en anlisis.
Se excluye de esta exencin a los servicios de trabajadores que
explotan vehculos motorizados destinados al transporte de carga.
11. Servicios que se presten en relacin a la exportacin de
produc- tos.
El artculo 12, letra e) N 13 viene a ser una de las normas de
incentivo fiscal a las exportaciones, ya que caen en la exencin
las remuneraciones que se pagan por los siguientes servicios
que se utilizan en el proceso de produccin de bienes a
exportar:
11.1. Servicios portuarios fiscales o particulares, de
almacenaje, muellaje y atencin de naves, como los que se
perciban en con- tratos de depsitos, prendas y seguros
recados en los productos que se vayan a exportar y mientras
se encuentren almacenados en el puerto de embarque.
Se seala expresamente para evitar cualquier duda que la exencin alcanza a los servicios portuarios, ya sean ellos fiscales o
particulares.
11.2. Servicios de Agentes de Aduanas, de embarcadores particulares o fiscales o despachadores de Aduana cobren por poner
a bordo el producto que se exporta. Tambin se incluye a los
servicios prestados en el transporte del producto desde el
puerto de embarque al exterior.
11.3. Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales
234
B. Exenciones personales
Se consagran en el artculo 13 del D.L N 825, habindola establecido
el legislador en exclusiva consideracin de los contribuyentes, siendo
ellas:
235
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
a) Las que se establecen con respecto a las radioemisoras, concesionarias de canales de televisin, las agencias noticiosas y radioemisoras.
b) Las que se establecen con respecto a las empresas navieras, reas,
ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y
rural, slo por sus ingresos provenientes del transporte de pasajeros.
La norma es clara en cuanto a que la exencin se establece en relacin a la calidad de dichos contribuyentes y slo por el transporte
de pasajeros, ya que el transporte de carga sigue afecto.
c) Los establecimientos de educacin por los servicios docentes que
prestan.
d) Los hospitales dependientes del Estado o de las universidades
recono- cidas por ste, por los servicios que prestan dentro de su
giro.
e) El Servicio de Correos y Telgrafos, por los servicios que presta,
excluidos los de tlex.
f) La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por
los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneracin
que paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios,
servi- cios o prestaciones de cualquiera especie.
V. EL DEVENGO
IVA
DEL
236
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
1. Contratos Generales de Construccin por suma alzada o por administracin al emitirse la respectiva factura.
2. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma
alzada o por administracin, al momento de emitirse la factura.
3. Las promesas de inmuebles al momento de emitirse la factura.
4. Arriendo de inmuebles con opcin de compra, al momento de
emitir- se la factura.
5. En las ventas de inmuebles, al momento de emitirse la factura.
239
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
a) Trmino del perodo fijado para el pago del precio, aun cuando en
ese momento la remuneracin se encuentre adeudada.
b) En la fecha de emisin de las respectivas boletas o facturas.
c) En la fecha del pago de la remuneracin o cuando se pone, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio.
240
VI. EL
IVA
SUJETO DEL
IMPUESTO
DEL
Esta materia se trata en el Prrafo Tercero del Libro Segundo del D.L.
N 825, artculos 10 y 11. El artculo 10 seala una regla general en
cuanto a quin es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria en el caso
del Impuesto a las Ventas y Servicios:
1. Los vendedores
a)
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
VII. CAMBIO
242
EN EL
IVA
243
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
245
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
deber considerar para aplicar la tasa del 18% no slo la obra, sino que
los materiales que se utilizan en esa obra material inmueble.
246
c) Intereses moratorios.
d) Diferencias de facturacin indebida de un dbito fiscal inferior al
que corresponda, respecto de las facturas del mismo perodo tributario.
247
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
X. EL
CRDITO FISCAL
1. Concepto
Hemos sealado que el impuesto del Ttulo II del D.L. N 825 es un
tributo que grava las ventas y servicios sin producir el efecto cascada,
ya que de los impuestos recargados por las ventas y servicios, se
faculta al contribuyente rebajar los impuestos soportados por compras
efectuadas y servicios utilizados.
248
249
250
El propio artculo 23 N 5 seala situaciones en que se tendr derecho a crdito fiscal, no obstante lo sealado precedentemente, si el
pago de la factura respectiva e impugnada cumple con los
siguientes requisitos:
c.1. Conste el pago de ella en un cheque nominativo a nombre del
emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria
del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
c.2. Se anote por el girador del cheque y librado a la vez, el nmero
del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el nmero
de la misma.
El artculo 23 N 5 seala que si con posterioridad al pago de una
factura, sta fuera impugnada por el Servicio, el contribuyente perder el derecho al crdito fiscal contenido en ella, salvo que
acredite al Servicio la emisin y pago del cheque por la suma
consignada en la factura, mediante documento original o fotocopia;
registre la cuenta corriente bancaria respectiva en su contabilidad
(siempre que est obligado a llevarla); que la factura cumpla con
los requisitos forma- les y que pruebe por prueba instrumental y
pericial la efectividad material de la operacin, si el Servicio as lo
solicita. Sobre el parti- cular, el Servicio emiti la Resolucin N
7.061 publicada en el Dia- rio Oficial del 27 de octubre de 1999, en
que se regula pormenoriza- damente esta materia.
La Ley N 19.738 agreg un inciso penltimo al artculo 23, en virtud del cual se permite que el contribuyente, aun cuando no pueda
cumplir con los requisitos exigidos en las letras c.1. y c.2. antes
ana- lizadas, utilizar el crdito fiscal soportado, siempre que
acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas
fiscales debida- mente por el vendedor. La vigencia de esta
modificacin es a partir
252
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
254
b) El remanente podr ser objeto de devolucin, conforme el procedimiento del inciso 4 del artculo 27 bis, modificado por la
Ley N 19.578 del 29 de julio de 1998, la que exige al
contribu- yente presentar una solicitud al Servicio de
Impuestos Internos a fin de que ste certifique y compruebe,
en forma previa a la devolucin por parte de la Tesorera
General de la Repblica, la correcta constitucin de este
crdito.
El Servicio de Impuestos Internos deber pronunciarse en un
plazo de 60 das, contados desde la fecha que se reciban los antecedentes correspondientes y si no lo hace se entender que la
255
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
solicitud del contribuyente ha sido aprobada, debiendo Tesoreras proceder a la devolucin en un plazo de cinco das hbiles
desde que se le presenta la copia de la solicitud timbrada por el
Servicio de Impuestos Internos.
256
257
XI. LA
EMISIN DE DOCUMENTOS EN EL
IVA
1. Generalidades
Debemos sealar que el D.L. N 825 y su reglamento, hacen depender
el devengo del hecho gravado del impuesto en anlisis, de la emisin
de facturas y boletas, como asimismo, aparecen en dicha normativa
otros documentos tales como las notas de crdito y de dbito que
disminuyen o aumentan, segn el caso, el dbito fiscal.
Tambin con frecuencia ya hemos aludido, en el tema de las infracciones y sanciones, a las guas de despacho.
De lo anterior emana la necesidad de analizar cada uno de estos documentos.
2. Las facturas
2.1. Concepto
Las facturas son documentos que deben emitir los contribuyentes de los impuestos del D.L. N 825 en la enajenacin de
bienes corporales muebles y/o prestacin de servicios, afectos
o exen- tos, que efectan con cualquier persona natural o
jurdica que hubiese adquirido los bienes para su reventa, uso
o consumo o que tengan la calidad de prestadores de servicios.
En cuanto a su naturaleza jurdica se trata de un verdadero contrato escrito que justifica ingresos y egresos y que debe ser
con- gruente principalmente con la caja y otros libros de
contabilidad y es el ttulo de dominio del comprador para
hacerlo valer en distintas oportunidades.
259
f) Detalle de la mercadera transferida o naturaleza del Servicio, precio unitario y monto de la operacin.
g) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto
de impuesto, cuando proceda.
h) Nmero y fecha de gua de despacho cuando proceda, esto
es, se haya emitido con anterioridad a la factura.
i)
3. Boletas
3.1. Concepto
Las boletas son aquellas que deben emitir los contribuyentes de
los impuestos establecidos en el D.L. N 825, en la enajenacin
de bienes corporales muebles y/o prestaciones de servicios,
afectos o exentos, que efecten a personas que no tengan la calidad de vendedores, importadores o prestadores de servicios.
3.2. Requisitos de las boletas
El artculo 69 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala que los requisitos formales de las boletas son:
a) Emitirse en duplicado y cumplir los requisitos de las letras
a)
a la d) antes analizadas con respecto a las facturas, debiendo
262
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
5. La gua de despacho
Las guas de despacho son los documentos que deben emitir los vendedores y entregar al adquirente cuando la factura no se extiende al momento de efectuarse la entrega real o simblica de las especies, como
265
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
268
269
CAPTULO SPTIMO
AGREGADO
- EL
IMPUESTO
AL
VALOR
270
276
281
282
CAPTULO OCTAVO
EL IMPUESTO A LA RENTA
I. GENERALIDADES
Como parte del Sistema Tributario chileno aparece el Impuesto a la
Renta, tributo reglamentado en el D.L. N 824, de 1974, y sus numerosas modificaciones que no han sido sino las diversas posturas de las
autoridades frente a la poltica fiscal. Este texto legal consagra cuatro
impuestos que gravan las rentas de las empresas y las personas:
El Impuesto de Primera Categora;
El Impuesto nico al Trabajo Dependiente;
El Impuesto Global Complementario, y
El Impuesto Adicional.
El Impuesto de Primera Categora grava las rentas percibidas y devengadas de las empresas, personas naturales y jurdicas en que predomina
la explotacin de un capital, aplicndose a la renta lquida imponible
de primera categora una tasa del 17%.
El Impuesto nico al Trabajo Dependiente grava las rentas percibidas
por los trabajadores dependientes del pas, aplicando a la remuneracin
una tasa progresiva.
El Impuesto Global Complementario grava el retiro, el reparto y distribucin de utilidades de los empresarios individuales, sociedades de
per- sonas y sociedades de capital, respectivamente, aplicndosele a
dichos retiros una tasa progresiva similar a la del Impuesto nico al
trabajo dependiente.
283
A LA
Este tributo tambin grava las rentas percibidas por los contribuyentes
de la Segunda Categora (profesionales liberales, ocupaciones lucrativas y sociedades de profesionales).
Finalmente, el Impuesto Adicional grava a las rentas que remesen o
sean retiradas por personas naturales extranjeras sin domicilio ni residencia en el pas, como asimismo, las personas que no tengan
domicilio y residencia en el pas y que perciban las utilidades
distribuidas por so- ciedades annimas constituidas en Chile en su
calidad de accionistas.
II. CONCEPTOS
DEL
D.L. N 824
A. Renta
El N 1 del artculo 2 seala que renta est constituida por los ingresos
que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad
y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
per- ciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denomi- nacin.
De la definicin anteriormente aludida se desprende lo siguiente:
1. Se seala que renta constituye cualquier ingreso que se perciba o
devengue, trminos estos ltimos que el artculo 2 N 2 del mismo
D.L. N 824 define y que se analizar en el acpite siguiente.
2. La definicin antes aludida es tan amplia que cualquier ingreso o
incremento de patrimonio por ser constitutivo de renta, ya sea
perci- bida o devengada pasa a estar gravado por el tributo.
284
C. Ao calendario y ao tributario
El ao calendario es el perodo de doce meses que termina el 31 de
diciembre, y el ao tributario es el ao en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
A. Reglas generales
1. Personas domiciliadas o residentes en Chile
Pagan sus impuestos por rentas de cualquier origen, sea que la
fuente se encuentre en Chile o el extranjero.
2. Personas no domiciliadas ni residentes en Chile
Pagan impuestos slo por rentas cuya fuente est en Chile.
B. Reglas excepcionales
1. Primera regla excepcional
Los extranjeros que tengan constituido domicilio o residencia en
Chile durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a
Chile slo estn afectos a los impuestos que gravan sus rentas de
fuente chilena. Este plazo es prorrogable por una sola vez por el
Director Regional en casos calificados.
2. Segunda regla excepcional
La persona sin domicilio o residencia en Chile paga impuestos por
sus rentas de fuente extranjera cuando stas consistan en remuneraciones por servicios prestados desde el exterior a empresas constituidas en Chile.
NO CONSTITUTIVOS DE RENTA
A. Concepto
La Ley de Impuesto a la Renta (D.L. N 824) define por renta a los
ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o
286
289
2. Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones. Artculo 17 N 2
En este caso se est en presencia de la aplicacin de la Ley N
16.744, texto que establece beneficios por accidentes del trabajo y
enferme- dades profesionales.
La norma es amplia ya que comprende cualquier tipo de beneficio
que se pague, sea que se est en presencia de sumas fijas, renta o
pensiones.
El Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficio N 4.383, de fecha 31.12.84, dirigido a la Superintendencia de Seguridad Social,
estableci el alcance tributario de lo dispuesto por el N 2 del artculo 17 de la Ley de la Renta, sealando que de acuerdo a la naturaleza de las prestaciones otorgadas por la Ley N 16.744 a sus
beneficiarios, consistentes en indemnizaciones cuando la incapacidad es superior a un 15% e inferior a un 40%, pensiones por invalidez si la incapacidad es igual o superior al 40%, pensiones de
supervivencia e indemnizaciones y pensiones derivadas de enfermedades profesionales, dichas prestaciones econmicas no constituyen renta para los efectos tributarios al tenor de lo dispuesto por
la norma legal antes mencionada, y consecuencialmente, no se afectan con el Impuesto nico de Segunda Categora, establecido en los
artculos 42 N 1 y siguientes de la Ley de la Renta.
3. Sumas que perciba el beneficiario o asegurado de seguros de
vida, de desgravamen, dotales o rentas vitalicias, durante la
vigencia del contrato, al trmino del plazo estipulado en l o
al tiempo de su transferencia o liquidacin, excluyndose los
ingresos pro- venientes de rentas vitalicias de los D.L. N
3.500 y N 3.501. Artculo 17 N 3
En el texto de la ley se incurre en un defecto, ya que se seala con
relacin a la excepcin antes citada que ella no goza de exencin,
291
siendo que lo que estamos analizando, en ningn caso, es una exencin, sino que se trata de una cuestin vinculada con la configuracin del hecho gravado.
La norma seala que no sern ingresos constitutivos de renta las
cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en
la medida que ste no se encuentre acogido al artculo 57 bis, por el
mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho
plazo sea superior a cinco aos, pero slo por aquella parte que no
exceda anualmente de diecisiete Unidades Tributarias Mensuales,
segn el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del ao en que se
perciba el ingreso, considerando cada ao que medie desde la celebracin del contrato y el ao en que se perciba el ingreso y el conjunto de los seguros dotales contratados por el perceptor.
En cuanto al procedimiento para determinar la renta
correspondien- te se deducir del monto percibido, acrecentado por
todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales
contratados por el contribuyente debidamente reajustadas segn la
variacin del n- dice de Precios al Consumidor ocurrida entre el
primero del mes anterior a la percepcin y el primero del mes
anterior al trmino del ao respectivo, aquella parte de los
ingresos percibidos anterior- mente que se afectaron con los
impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha de
percepcin del ingreso, reajustados en la forma sealada. Si de la
operacin anterior resultare un saldo positi- vo, la compaa de
seguros que efecte el pago deber retener un
15% de dicho saldo, retencin que se sujetar, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Prrafo 2 del Ttulo V de esta ley.
No obstante, el artculo 17 N 3 precisa que se considerar renta
toda cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no
hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado
totalmente, si el monto pagado por concepto de prima hubiere
sido rebajado de la
292
tenencia a ttulo precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominacin, y que no estn expresamente
exceptuados, incluyndose las rentas que provengan de: f)
Contra- tos de renta vitalicia.
Si se cumple con las condiciones que al efecto seala la norma del
artculo 17 N 4, de la Ley de la Renta trascrito precedentemente,
los ingresos percibidos por el beneficiario de la renta vitalicia no
constituyen renta, y por tanto se liberan del pago de los impuestos
establecidos en la Ley de la Renta.
En caso contrario, esto es, si el referido contrato no queda
compren- dido dentro de dicha norma liberatoria, la renta
producida en virtud del contrato de renta vitalicia, entendida sta
como las sumas perci- bidas por el beneficiario que no
correspondan al precio de la renta vitalicia a que se refiere el
artculo 2.267 del Cdigo Civil debida- mente reajustado,
constituye una renta de la Primera Categora clasificada en el
N 2 del artculo 20 de la Ley de la Renta, afecta por tanto, sobre
la base de su percepcin, a los impuestos generales establecidos
en la ley del ramo (Oficio N 192, del 21 de enero de
2005).
5. Aportes a sociedades y mayor valor en colocacin de acciones
de propia emisin
El artculo 17 N 5 de la ley se refiere al valor de los aportes que
reciben las sociedades, lo que trasunta que se est en presencia de
transferencia de activos y no de la obtencin de ingresos constitutivos de renta. El mismo artculo seala que no son constitutivos de
renta el mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 de la
misma ley, esto es, la revalorizacin de capital propio, ya que en
ese caso lo que se efecta es la correccin monetaria del capital
social.
295
El mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras, salvo que formen parte del activo de empresas que declaren renta
efectiva de Primera Categora.
Al igual que la letra a) referente a las acciones, se hace aplicable el inciso segundo en cuanto no constituir renta slo la
parte que alcance la reajustabilidad conforme la variacin del
IPC, entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el
ltimo da del mes anterior a la enajenacin, quedando gravada
con el Impuesto de Primera Categora en calidad de Impuesto
nico la parte del mayor valor que excede la reajustabilidad,
concedin- dose eso s la exencin a las personas que no estn
obligadas a declarar renta efectiva en primera categora y cuyo
mayor valor no exceda de 10 UTM si el impuesto debe ser
retenido en forma mensual o 10 UTA al efectuarse declaracin
anual.
d) El mayor valor en la enajenacin de derechos de agua, efectuados por personas que no estn obligados a declarar renta efectiva de primera categora.
Tambin se hace aplicable en este caso lo dispuesto en el inciso
segundo del artculo 17 relativo a que slo alcanza a la reajustabilidad conforme variacin del IPC y que el resto del mayor
valor se grava con el Impuesto de Primera Categora con exencin comentada.
301
La enajenacin que da lugar al mayor valor se efecte dentro de los 8 aos contados desde la inscripcin del acta de
mensura.
En este caso, vuelve a hacerse aplicable el inciso segundo del
artculo 17 N 8, en cuanto a que slo alcanza como ingreso no
constitutivo de renta la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior a
la enajenacin, quedando gravada con el Impuesto de Primera
Categora en calidad de Impuesto nico el mayor valor que excede del reajuste, sin perjuicio de la exencin de las personas
que no estn obligadas a declarar renta efectiva en Primera Categora y no exceda el mayor valor de 10 UTM o 10 UTA
segn el caso.
i)
j)
Enajenacin de bonos o debentures. Se hace aplicable nuevamente el inciso segundo del artculo 17 N 8 en cuanto a que
slo alcanza a la reajustabilidad del instrumento y la suma que
exceda de l.
304
sumindose que existe habitualidad en las situaciones previstas por el inciso tercero del artculo 18 de la ley sealadas anteriormente;
b) Cuando se trate de la enajenacin de bienes races que formen parte del activo de empresas que declaren su renta
efectiva en la Primera Categora, bastando para la aplicacin de esta normativa que los citados bienes integren el
activo de la empresa, sin entrar a precisar el tem o cuenta
a que corresponden dichos bienes, y que las mencionadas
em- presas declaren su renta efectiva en la Primera
Categora, ya sea que estn obligadas a dicha base de
declaracin o hayan optado por tal modalidad, y
c) Cuando la enajenacin de los citados bienes se efecte a
una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre
relacionado en los trminos previstos en el inciso cuarto
del N 8 del artculo 17 de la ley del ramo.
Resolviendo la consulta del contribuyente, el Servicio seal que:
en la especie se cumpliran los requisitos para que el mayor valor obtenido en la venta del bien raz no se afecte con impuesto, ya
que se trata de un inmueble que no forma parte del activo de una
empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categora,
siendo el enajenante una Corporacin que no es calificada de
empresa, de acuerdo a la definicin dada a esta expresin por
este Servicio, conforme algunos pronunciamientos emitidos sobre
la materia; la citada enajenacin a la luz de las instrucciones
sealadas en su es- crito, calificara de una operacin no habitual
debido a que la en- tidad recurrente no tiene como giro o
actividad principal la de vender y comprar bienes races como
una labor permanente, con- siderndose para precisar dicho
concepto tanto las compras y ven- tas efectuadas por el
contribuyente durante el perodo y en el caso
307
en consulta slo ha existido la compra del bien y las ventas sucedern en el futuro, sin existir a su vez un fin especulativo en la
realiza- cin de tales operaciones; no ocurriendo tampoco en la
especie la aplicacin de la presuncin de habitualidad que
establece el inciso tercero del artculo 18 de la ley, ya que entre
la fecha de adquisi- cin del bien raz y su correspondiente
enajenacin transcurre un plazo superior a un ao, y finalmente,
en tal situacin segn los an- tecedentes entregados en su escrito
no se vislumbra que tales nego- ciaciones se efecten con una
empresa o sociedad con la cual el enajenante se encuentre
relacionado en los trminos previstos por el inciso cuarto del N 8
del artculo 17 de la ley del ramo.
Habitualidad cuando se est en presencia de venta de derechos
en bien raz agrcola por parte de los comuneros
El Servicio de Impuestos Internos ha precisado que la habitualidad
en este caso se debe analizar a la luz de la actividad principal de los
comuneros. As en Oficio N 5.335, del 14 de diciembre de 2004,
se indica que la letra i) del N 8 del artculo 17 de la Ley de la
Renta, dispone que no constituye renta, el mayor valor, incluido
el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenacin de
derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en
comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del
activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo
con las normas de la Primera Categora.
Ahora bien, con el objeto de poder determinar el alcance y sentido
del concepto empresa que utiliza la norma legal antes
menciona- da, debe tenerse presente primeramente, que dicho
trmino ha sido definido en forma sostenida por este Servicio,
considerando la con- notacin econmica del mismo, que es la
acepcin con que normal- mente ha sido aludido en las leyes
tributarias.
308
309
310
Renta califica como ingreso no constitutivo de renta, la adquisicin de bienes por donacin, cabe concluir que los ingresos
percibi- dos por este concepto por la Asociacin Gremial
recurrente por parte de la Fundacin extranjera en referencia,
quedan al margen de la tributacin establecida por la ley del
ramo, especialmente del Im- puesto de Primera Categora que
contiene dicha ley.
Donaciones a entidades religiosas
Mediante Oficio N 316, de 22 de enero de 2001, el Servicio seal
que: ...el artculo 17 N 9 de la Ley de la Renta, dispone que no
constituyen renta para los efectos tributarios, las donaciones que
reciban los donatarios, cualquiera que sea la calidad jurdica de
stos.
Las ofrendas religiosas que reciben las Iglesias de sus fieles, tienen la calidad de una donacin, en tanto implique una transferencia gratuita e irrevocable de parte de sus bienes que una persona
hace a una institucin religiosa, y en virtud de tal naturaleza quedan comprendidas en la norma legal indicada, esto es, en lo
dispues- to por el artculo 17 N 9 de la Ley de la Renta, y por lo
tanto, para los donatarios favorecidos con ellas adoptan la
calidad de un in- greso no constitutivo de renta, sin que les afecte
ningn impuesto de la ley del ramo....
10. Beneficios a deudor de renta vitalicia
El artculo 17 N 10 seala que no son constitutivos de renta los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su
obligacin de pago, como tambin el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo
de un derecho, en caso del fideicomiso y del usufructo.
314
317
Indemnizaciones voluntarias
El Servicio ha acogido la interpretacin de la Direccin del
Trabajo, en virtud de la cual tienen el carcter de indemnizacin
voluntaria los excesos de las indemnizaciones que se paguen por
sobre el lmi- te de las 90 Unidades de Fomento que establece el
inciso final del artculo 172 del Cdigo del Trabajo.
As en Oficio N 233, de 28 de enero de 1999, se precis que:
con- siderando lo dictaminado por el organismo laboral que
califica de indemnizaciones voluntarias a los excesos pagados por
sobre el l- mite de las 90 Unidades de Fomento, stas se rigen por
lo dispuesto en el artculo 17 N 13 de la Ley de la Renta, en
concordancia con lo establecido en el inciso segundo del artculo
178 del Cdigo del Trabajo, en cuanto a que su monto no
constituira renta en la me- dida que no exceda del lmite mximo
que establece la norma del artculo 17 N 13 de la Ley de la
Renta, considerando para la cuan- tificacin de dicho lmite las
dems indemnizaciones que pudiera percibir el trabajador segn
lo dispone la norma laboral precitada. Si de la aplicacin de las
disposiciones legales antes indicadas an quedare un exceso,
ste constituira renta para los efectos tri- butarios, afectndose
con el impuesto nico de Segunda Categora establecido en el
artculo 43 N 1 de la Ley de la Renta, tributo que se aplicar en
los trminos dispuesto por el artculo 46 de la ley antes
mencionada.
Inversiones realizadas con fondos de indemnizacin por retiro
En este punto, el Servicio ha sealado que: hay que hacer la
distin- cin entre lo que se paga por concepto de
indemnizaciones y las utilidades o ganancias que se obtengan
producto de las inversiones que se realicen con dichos fondos. En
el primer caso, las indemni-
318
Por su parte, el N 13 del artculo 17 de la Ley de la Renta establece que no constituye renta para efectos tributarios: La asignacin
familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin
por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses.
Tratndo- se de dependientes del sector privado, se considerar
remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos
24 meses, exclu- yendo gratificaciones, participaciones, bonos y
otras remuneracio- nes extraordinarias y reajustando previamente
cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya
experimentado el ndice de Precios al Consumidor entre el
ltimo da del mes anterior al de- vengamiento de la
remuneracin y el ltimo da del mes anterior al del trmino del
contrato.
En relacin con la materia en consulta, cabe hacer presente que
este Servicio ante una situacin similar a la planteada por el recurrente, requiri en su oportunidad un pronunciamiento de esa Direccin del Trabajo, expresando dicho organismo, mediante Oficio
N 7.657, de 19 de noviembre de 1991, que para que las indemnizaciones estipuladas en convenios colectivos de trabajo que complementen, modifiquen o reemplacen clusulas de un contrato colectivo, puedan beneficiarse con la exencin tributaria que les
alcanza, debe existir continuidad entre los respectivos instrumentos
colectivos y tener adems como antecedente, prximo o remoto, un
contrato colectivo, requisito este ltimo que analizado de acuerdo
con el objetivo tenido en vista por el legislador, cual es evitar el
establecimiento en forma discriminatoria de indemnizaciones elevadas exentas de tributacin, deba entenderse cumplido igualmente cuando su antecedente se encontrara en otro convenio
colec- tivo, en un fallo arbitral e incluso, ms remotamente, en un
acta de avenimiento celebrado de conformidad con la legislacin
vigente con anterioridad al derogado D.L. N 2.758, de 1979.
320
323
325
b) Las becas deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento de los estudios motivo de la beca, ya que de acuerdo a lo
dispuesto por el N 18 del artculo 17 de la ley del ramo, lo que
no constituye renta es la cantidad percibida o los gastos pagados por concepto de beca, es decir, el monto de la beca misma,
o las sumas que se fijen al becario para financiar los estudios.
En consecuencia, para calificar si la beca constituye o no renta
es irrelevante el hecho de que las becas puedan beneficiar a todos o a algunos de los trabajadores de una empresa o a los
hijos de stos, sea o no en virtud de un contrato de trabajo
celebrado entre las partes, como tambin, si las mencionadas
becas impor- tan o no un premio para su beneficiario en
razn de sus mri- tos personales, siendo relevante en la
especie que las referidas sumas sean destinadas efectivamente
a los fines para los cua- les fueron concedidas, esto es, al
financiamiento de los estudios motivo de la beca.
c) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad
que puedan ser aprovechadas por terceros o se les d un
destino distinto, circunstancia que los beneficiarios deben
acreditar fe- hacientemente.
Esta condicin se cumple, por ejemplo, cuando la empresa paga
por su cuenta el total o parte de los gastos de matrcula y de
enseanza de su personal o de los hijos de stos directamente al
respectivo establecimiento educacional, ya que por esta va se
est garantizando el destino con que fueron otorgadas las
sumas por concepto de beca. Dicho requisito tambin debe
entenderse cumplido cuando el pago de la beca se hace a travs
del becario mismo, siempre y cuando las normas que
reglamentan su otorga- miento permitan concluir sin lugar a
dudas que tales cantidades efectivamente se destinan al
financiamiento de los cursos moti- vo de la beca.
327
329
331
c)
2.
cada categora de inversionista, previo informe de la Superintendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impuestos Internos.
3.
No participar directa ni indirectamente del control de las sociedades emisoras de los valores en los que se invierte ni poseer o
participar directa o indirectamente el 10% o ms del capital o
de las utilidades de dichas sociedades.
4.
5.
valores en los que est invirtiendo. Adems dicha declaracin deber contener la individualizacin, con nombre, nacionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o
de la institucin que realiza la inversin; e
Indicar el nombre del banco en el cual se liquidaron las
divi- sas, el origen de stas y el monto a que ascendi dicha
liqui- dacin.
En el caso que el banco en el cual se liquidaron las divisas destinadas a la inversin, no fuere designado como agente intermediario, pesar sobre l la obligacin de informar al Servicio
de Impuestos Internos, cuando ste lo requiera, el origen y
mon- to de las divisas liquidadas.
El mismo artculo 18 bis seala que en caso que la informacin
antes aludida sea falsa, el administrador del fondo quedar
afec- to a una multa de hasta el 20% del monto de las
inversiones realizadas en el pas, no pudiendo, en todo caso,
dicha multa ser inferior al equivalente a 20 UTA, la que podr
hacerse efectiva sobre el saldo de dicho fondo, sin perjuicio
del derecho de ste contra el administrador. Agrega, asimismo,
que el agente inter- mediario ser solidariamente responsable
de la multa, salvo que ste acredite que las declaraciones falsas
se fundaron en docu- mentos proporcionados por el fondo
correspondiente.
La aplicacin de esta multa se sujetar al procedimiento establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario.
Nuevamente, estimamos que la reforma de la Ley N 19.738
gener una incoherencia en la estructura infraccional del Cdigo Tributario, ya que incluye conductas de dicha naturaleza, en
este caso, en la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo haberla
replicado en el artculo 97 del aludido Cdigo.
338
340
341
Exigencia de certificacin
El artculo 18 ter agrega que las administradoras de fondos debern anualmente certificar, al Servicio de Impuestos Internos
y a los partcipes que as lo soliciten, el cumplimiento de las
con- diciones sealadas.
342
V.
EL
IMPUESTO
CATEGORA
DE
PRIMERA
343
348
2.
3.
4.
Constructoras. Se trata de una actividad en que el capital constituye un factor productivo esencial, por lo cual las rentas que
ellas generan estn en esta categora.
5.
Corredores, sean o no titulados, quedando excluidos los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan
exclusivamente de su trabajo o actuacin personal sin que empleen capital.
2.
3.
Martilleros.
349
4.
5.
6.
7.
8.
B. La base imponible
Determinacin de la renta lquida imponible
Los artculos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta regulan
el procedimiento en virtud del cual llegaremos a determinar la renta
lquida imponible del Impuesto de Primera Categora, esto es, la base
imponible afecta a la tasa del 15% (16, 5% en 2002 y 17% desde 2003
en adelante).
Este procedimiento implica considerar las siguientes fases o etapas:
a) Los ingresos brutos
Los ingresos brutos son aquellos que se derivan de la explotacin
de bienes y actividades incluidas en la categora.
Se incluyen todos los ingresos, exceptuados los no constitutivos de
renta del artculo 17 de la citada ley. Sin embargo, tratndose de
contribuyentes que deben o puedan llevar contabilidad fidedigna,
los reajustes de ciertos ttulos del N 25 y los pagos provisionales
mensuales del N 28 del artculo 17, van a considerarse dentro de
los ingresos brutos. Asimismo, se considerarn ingresos brutos las
rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20, esto es, rentas de
capitales mobiliarios, siendo incluidas estas cantidades en los ingresos brutos del ao en que sean devengados, salvo las rentas del
artculo 20 N 2 que se incluirn en el ao que se perciban.
Estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del
gra- vamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos
tendr el carcter de pago provisional.
El artculo 29 de la ley seala las siguientes reglas con respecto a
los siguientes ingresos brutos:
351
Adquiridas en el pas
Tratndose de mercaderas adquiridas en el pas, el costo directo ser el valor o precio de adquisicin, segn la factura,
con- trato o convencin y optativamente el valor del flete y
seguros hasta las bodegas del adquirente.
352
2.
Internadas
Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar
cos- to directo el valor CIF, esto es, el costo del producto, el
seguro y el flete, ms los derechos de internacin, los gastos de
desa- duanamiento y optativamente el flete y seguros hasta la
bodega del importador.
El propio artculo 30 da reglas con respecto a los minerales, a
las promesas de venta y otros costos directos.
3.
4.
5.
c) Renta lquida
Para llegar a ella se deben deducir de la renta bruta todos los gastos
necesarios para producirla, concepto distinto del de costo directo,
ya que el gasto no est involucrado en el proceso productivo como
in- sumo o materia prima, sino que esencialmente estamos en
presen- cia de desembolsos a que se debi recurrir para alcanzar
la renta generada en el ejercicio.
El artculo 31 consagra un catlogo de desembolsos que constituyen
gasto necesario y que deben deducirse de la renta bruta para dar lugar a la renta lquida, en una enumeracin que no es taxativa y que
analizamos a continuacin:
1.
2.
354
3.
356
Los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales y, asimismo, los gastos de
representacin.
Este precepto alude a todas las formas de remuneracin que
perciben los trabajadores y las indemnizaciones, cualquiera sea
su naturaleza.
359
360
Las donaciones con fines de realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o universitaria en el pas, slo si no exceden del 2% de la renta lquida
9.
Los gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios
comer- ciales consecutivos contados desde que se generaron
dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a
generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho
sea pos- terior a la fecha en que se originaron los gastos. El
mismo texto de la ley establece que si la fecha de duracin
de la empresa conforme su escritura es inferior a 6 aos, se
podr amortizar los gastos en el nmero de aos que abarque
su existencia le- gal.
361
10. Los gastos incurridos en la promocin y colocacin en el mercado de artculos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en
tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que
se generaron dichos gastos.
11. Los gastos incurridos en investigacin cientfica y tecnolgica
en inters de la empresa, aun cuando stos no sean necesarios
para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o
hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos, a eleccin
del con- tribuyente.
12.
362
363
precepto se sealan, siguindose a efecto las normas que seala, a su vez, el artculo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Seala el citado artculo 32 que se proceder a efectuar a la
renta lquida ya determinada las siguientes deducciones:
15.1. Monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio.
15.2. El monto del reajuste de los aumentos que experimenta el
capital propio del ejercicio.
15.3. El monto del reajuste de los pasivos exigibles, reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estn deducidos conforme a los artculos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el
giro o negocio de la empresa.
Se alude esencialmente a correcciones monetarias del ejercicio
respectivo, las que se sujetarn al procedimiento del artculo
41 de la ley.
El artculo 32 indica, a su vez, que se agregarn a la renta
lqui- da los siguientes conceptos:
15.4. Monto de reajuste de disminuciones de capital propio inicial del ejercicio.
15.5. Monto de los ajustes del activo a que se refieren los nmeros 2 al 9 del artculo 41 de la misma ley, a menos que constituyan parte de la renta lquida.
Estas agregaciones aluden esencialmente a la correccin monetaria (reajustabilidad) que se aplique sobre los siguientes conceptos:
15.5.1. Valor neto inicial de los bienes fsicos del activo inmovilizado.
364
1. Agregaciones
Las agregaciones que vamos a analizar se harn efectivas siempre que haya disminuido la renta lquida imponible de primera
categora:
1.1. Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente
o a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos. Estos conceptos se dedujeron como gasto necesario conforme al artculo
31 N 6.
1.2. Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por
los contribuyentes.
1.3. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o
mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y
los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes
citados.
1.4. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a
ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que debern
rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.
1.5. Los gastos o desembolsos por el uso o goce que no sea necesario para producir la renta de bienes a ttulo gratuito o avaluadas en un valor inferior al costo, aplicndose en este caso la
presuncin del artculo 21 inciso primero.
Procede esta agregacin siempre que se trate de gastos o desembolsos de personas que por cualquier circunstancia
personal o por la importancia de su haber en la empresa haya
podido in- fluir en la fijacin de su remuneracin.
366
Asimismo, procede respecto de accionistas de sociedades annimas abiertas que sean dueos del 10% o ms de las acciones
y del empresario individual o socios de sociedades de personas
y a personas que en general tengan inters en la sociedad o empresa.
1.6. Las cantidades que el artculo 31 no autoriza deducir como
gasto necesario o el exceso de los mrgenes permitidos por la
ley o por resoluciones que emanen de la Direccin Regional
del Servicio.
2.
Deducciones
El artculo 33 N 2 establece una serie de partidas que se deben
deducir de la renta lquida para llegar a la renta lquida imponible:
2.1. Las sumas que corresponden a dividendos que se perciban
y a las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, siempre que no se trate de empresas o sociedades
constituidas fuera del pas, aunque se hayan constituido conforme a la ley chilena.
2.2. Rentas exentas de la Ley de Impuesto a la Renta o leyes
especiales chilenas.
Hecha la operacin antes descrita, tenemos la renta lquida imponible a la cual se le deber aplicar la tasa del 15%.
A LA
368
1.
Transporte de pasajeros
Se presume de derecho, esto es, no se admite prueba en contrario, que la renta lquida imponible de los contribuyentes que no
sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que
exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo, determinado por el Servicio
al
1 de enero de cada ao en que se deba declarar el impuesto
mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o
en otro diario de circulacin nacional que disponga.
2.
Transporte de carga
Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los
contribuyentes que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que cumplan los dems requisitos del artculo 34 bis N 3 y que exploten a cualquier ttulo vehculos
motorizados en el transporte de carga ajena, es equivalente al
10% del valor corriente en plaza de cada vehculo y su respectivo remolque, acoplado o carro similar, determinado por el
Ser- vicio de Impuestos Internos al da 1 de enero del ao en
que deba declararse el impuesto.
El precepto en anlisis indica que para acogerse a este rgimen
de presuncin, si se trata de personas jurdicas o sociedades de
personas, ellas debern estar constituidas slo por personas naturales.
Este rgimen de presuncin no operar respecto de contribuyentes que obtengan rentas de primera categora por las cuales
deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa.
370
1.
Pequeos mineros
Se entiende por tales a las personas que trabajan personalmente
una mina y/o planta de beneficio de minerales, propias o
ajenas, con o sin la ayuda de su familia y con un mximo de
cinco de- pendientes asalariados, quedando dentro de esta
denominacin las sociedades legales mineras que no tengan
ms de seis so- cios y las cooperativas mineras, en ambos
casos siendo los so- cios o cooperados mineros artesanales.
Estos contribuyentes tributan conforme el artculo 23 de la
misma ley con un Im- puesto nico sustitutivo aplicable sobre
el valor neto de las ven- tas, esto es, el precio recibido por el
mineral, excluida o deducida la renta del arrendamiento o
regala, si es que procede.
La tasa aplicable ser:
1% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se
calcu- la la tarifa de compra de los minerales, no excede de
254,23 centavos de dlar por libra;
2% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se
calcula la tarifa de compra de los minerales, excede 254,23
centavos de dlar por libra y no sobrepasa de 326,88 centavos de
dlar por libra, y
4% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se
calcu- la la tarifa de compra de los minerales, excede de 326,88
centa- vos de dlar por libra.
Si se trata de oro o plata, el Servicio de Impuestos Internos,
pre- vio informe el Ministerio de Minera, determinar la
equiva- lencia respecto del precio de dichos minerales.
Si se trata de otros productos mineros que no sean cobre, oro o
plata, el porcentaje a aplicar es del 2% sobre el valor neto de la
venta.
373
Estos contribuyentes podrn optar a tributar conforme al rgimen de presuncin del artculo 34 antes analizado.
2.
3.
Los suplementeros
Son los pequeos comerciantes que ejerciten la actividad de
ven- der en la va pblica peridicos, revistas, folletos,
fascculos y sus tapas, lbumes de estampas y otros impresos
anlogos.
Estos contribuyentes, conforme el artculo 25, pagarn anualmente el Impuesto de Primera Categora con una tasa del 0,5%
374
376
378
No deben tener por giro o actividad alguna de las siguientes actividades: Cualquiera de las referidas en el N 1 del artculo 20
de la LIR (tenencia o explotacin de bienes races agrcolas y
no agrcolas); cualquiera de las referidas en el N 2 del artculo
20 de la LIR (actividades de capitales mobiliarios); y no
realizar negocios inmobiliarios o actividades financieras, salvo
las que sean necesarias para el desarrollo de su actividad
principal.
En consecuencia, y de acuerdo a lo antes sealado, slo pueden
acogerse al sistema de contabilidad simplificada que establece
el artculo 14 ter de la LIR, los contribuyentes que desarrollen
las siguientes actividades:
380
i)
Las referidas en el N 3 del artculo 20 de la LIR (actividades del comercio y de la industria en general);
No deben poseer ni explotar, a cualquier ttulo, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de
asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor. Es
decir, no deben poseer ni explotar dichos ttulos, ni realizar actividades tales como invertir en la tenencia o enajenacin de
derechos sociales en sociedades de personas ni en acciones de
sociedades annimas, sociedades en comandita por acciones o
sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que estas
sociedades estn constituidas en Chile o en el extranjero. Tampoco pueden participar en calidad de gestor en contratos de
aso- ciacin o cuentas en participacin, de aquellos a que se
refiere el artculo 507 y siguientes del Cdigo de Comercio.
En el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades, deben tener al 31 de diciembre del ao inmediatamente
anterior al cual ingresan al sistema de contabilidad simplificada, un promedio anual de ingresos de su giro o actividad no
superior a 3.000 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) en los
tres ltimos ejercicios comerciales consecutivos. Es decir, dicho promedio en los tres ltimos perodos comerciales
consecu- tivos anteriores al cual ingresan debe ser igual o
menor a 3000
UTM, pero nunca superior a dicho lmite. Para la
determinacin del promedio antes indicado, debern
considerarse ejercicios
381
382
Los contribuyentes que se acojan a este rgimen simplificado debern tributar anualmente con el Impuesto de Primera
383
384
Para lo dispuesto en este nmero, se incluirn todos los ingresos y egresos, sin considerar su origen o fuente o si se
trata o no de sumas no gravadas o exentas por esta ley.
385
Si el promedio de ingresos anuales es superior a 5.000 unidades tributarias mensuales en los tres ltimos ejercicios, o
bien, si los ingresos de un ejercicio supera el monto equivalente a 7.000 unidades tributarias mensuales. Para estos
efec- tos, los ingresos de cada mes se expresarn en
unidades tributarias mensuales segn el valor de sta en el
mes res- pectivo.
386
Las remuneraciones a cnyuges e hijos menores. No se aceptan como tales las remuneraciones que se cancelen a los cnyuges de los socios y a sus hijos solteros menores de 18 aos.
Desembolsos relacionados con activos registrados en la contabilidad de las unidades generadoras de rentas, cuyo usufructo
es utilizado por los socios.
388
b) Los pagos provisionales mensuales durante el ejercicio si exceden del Impuesto de Primera Categora en calidad de
remanente.
c)
389
A LA
390
A LA
D. Normas contables
Como se seal en el Captulo Noveno, el artculo 68 de la Ley de
Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes de la Segunda
Categora tribu- tarn en renta efectiva en base a contabilidad
simplificada, lo que implica que ellos debern llevar un libro de ingresos
y uno de gastos. Es posible que opten por no llevar el libro de gastos y
acogerse a la presuncin de gastos del artculo 50 inciso final,
consistente en un 30% de los ingresos brutos anuales con el tope de 15
Unidades Tributarias Anuales vigentes al cierre del ejercicio. Tanto los
ingresos como los gastos mensuales de estos contri- buyentes debern
reajustarse conforme la variacin que experimente el n- dice de Precios
al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de la percepcin
del ingreso o desembolso efectivo del gasto y el ltimo da del mes
anterior a la fecha de trmino del respectivo ejercicio.
E. Normas especiales
Finalmente debemos sealar que los contribuyentes del Art. 42 N 2
podrn rebajar de las rentas a que se refiere dicho artculo la gratificacin de zona del D.L. N 889 de 1975, con una presuncin de derecho
de Asignacin de Zona, cuyo mximo ser el que corresponda al
sueldo del grado 1-A de la E.U.S., Escala nica de Sueldos fiscales de
cada mes para los contribuyentes con residencia en la I, XI o XII
Regio- nes y provincia de Chilo.
DEPENDIENTE
El artculo 42 N 1 se refiere a la tributacin que afecta a los trabajadores dependientes y las personas del sector pasivo. Estos contribuyentes
392
A LA
A. Contribuyentes
Complemen- tario
gravados
con
el
Impuesto
Global
B. Base imponible
Esta materia de reconocida complejidad pasa a denominarse determinacin de la renta neta global e implica un procedimiento que parte
con la renta bruta global para pasar a la renta neta global y aplicar a
dicho resultado la tasa progresiva.
a) Renta bruta global
La renta bruta global est formada por todas o cualquiera de las siguientes partidas:
394
1.
Los retiros de utilidades tributables de empresas que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa.
Ejemplo: el dueo de la empresa retira de las utilidades tributables la suma de $ 5.000.000. El socio de la sociedad de responsabilidad limitada recibe parte de sus utilidades por $
3.000.000.
2.
Los dividendos y dems cantidades distribuidas por las sociedades annimas y en comandita por acciones.
Ejemplo: la sociedad annima XX decide distribuir los dividendos de sus acciones correspondiendo a cada accin la suma
de $ 25.000.
3.
Los gastos rechazados y pagados en empresas de Primera Categora obligadas a llevar contabilidad completa. Estos son los
gastos rechazados del artculo 31de la ley y que pasan a constituir parte de la renta bruta global.
4.
5.
6.
Rentas percibidas de Segunda Categora obtenidas por profesionales, ocupaciones lucrativas y socios de sociedades de profesionales.
395
7.
8.
9.
Sueldos y pensiones afectos al Impuesto nico al trabajo dependiente, cuando el trabajador o persona ha obtenido otras
ren- tas afectas al Global Complementario.
396
repartirse o mantener en ella, siendo el libro Fondo de Utilidades Tributables o FUT el que registra el ingreso, salida y existencia de utilidades tributables, esto es, aquellas que se van a
retirar o distribuir por los socios o mantener por stos en la
empresa y que van a quedar afectas al Global Complementario
si hay retiro o distribucin.
La denominacin Fondo de Utilidades Tributables no es antojadiza, ya que debemos recordar que no todos los ingresos
son constitutivos de renta conforme al artculo 17 y aquellas
cantidades que estn indicadas en ese precepto no pueden formar parte del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), sino que
slo las tributables. Por lo dicho, la costumbre contable comenz a crear el Libro de Utilidades No Tributables en que se registraban dichos ingresos para no mezclarlos con las utilidades
tributables.
2.
398
cultad, ya que basta analizar los retiros efectivos que haya efectuado, segn el FUT. Ahora bien, tratndose de los socios de
sociedades de personas o los socios gestores de sociedades en
comandita por acciones, se gravarn los retiros efectivos que
ellos efecten y si exceden de las utilidades tributables del
FUT, cada socio tributar considerando la proporcin que representen sus retiros en el total de ellos Si los retiros exceden
del Fondo de Utilidades Tributables, se considerar para efectos de aplicar el Impuesto Global Complementario las rentas
devengadas por la o las sociedades de personas en que
participe la empresa de la cual se efectu el retiro.
1.2. Ahora bien, los retiros que se efecten en exceso del
Fondo de Utilidades Tributables, por parte de los
contribuyentes en anlisis y que no correspondan a ingresos
no constitutivos de renta o rentas exentas del Impuesto Global
Complementario, se van a considerar realizados en el primer
ejercicio en que la so- ciedad tenga utilidades tributables o en
el ejercicio subsiguiente y as sucesivamente hasta que el
exceso se absorba por utilida- des tributables. Dicho exceso se
reajustar conforme la varia- cin que experimente el IPC
entre el ltimo da del mes ante- rior al del cierre del ejercicio
en que se efectuaron los retiros y el ltimo da del mes
anterior anterior al del cierre del ejerci- cio en que se
entienden retirados. En el caso de las sociedades de personas,
si se produce cesin de los derechos en ella el retiro se
entender efectuado por el o los cesionarios, segn si tienen el
todo o parte de la cuota.
Finalmente, si se est en presencia de una sociedad de personas
que se transforma en annima o en comandita por acciones,
los retiros en exceso del Fondo de Utilidades Tributables debern pagar el Impuesto nico del inciso tercero del artculo 21,
esto es, la tasa del 35%.
399
400
turales, socios de sociedades de personas o gestores de sociedades en comandita por acciones, efectan retiros y el Impuesto
Global Complementario queda pospuesto por el hecho de que
invierten en acciones de pago de sociedades annimas, tanto
ce- rradas como abiertas.
La Ley N 19.578 primeramente y, luego la reforma de la Ley
N 19.738 se pusieron en el caso que el contribuyente enajene
dichas acciones, por acto entre vivos, caso en el que se considerar que efecta un retiro tributable equivalente a la suma
invertida en la adquisicin de las acciones, quedando en el exceso sujeto al rgimen general de tributacin. Al efecto, la ley
permite utilizar como crdito al impuesto que se devenga por
esta operacin, el Impuesto de Primera Categora pagado por la
sociedad desde la cual se hizo la inversin.
Se hace extensiva la tributacin antes aludida para las devoluciones totales o parciales de capital respecto de las acciones en
que se efectu la inversin. Podr el contribuyente que enajen estas acciones y, por tanto, quedara afecto al Impuesto Global Complementario que haba pospuesto, invertir en empresas
de la Primera Categora y que tributan conforme contabilidad
completa? La respuesta es que s y vuelve a posponerse el Impuesto Global Complementario, siempre que la inversin se
haga dentro de un plazo de 20 das contado desde la
enajenacin de las acciones. Finalmente, los contribuyentes
empresarios in- dividuales, los socios de sociedades de
personas y los socios gestores de sociedades en comandita
por acciones, que efec- ten las inversiones en empresas
que tributan en la Primera Categora de la Ley de la Renta,
conforme contabilidad simpli- ficada, debern informar a la
sociedad receptora al momento en que sta perciba la
inversin el monto del aporte que corres- ponda a las
utilidades tributables que no hayan pagado el Im- puesto
Global Complementario o Adicional y el crdito por el
401
2.
3.
404
E. Exenciones
El artculo 57 de la Ley de Impuesto a la Renta establece una serie de
exenciones.
Ellas son:
1. A las rentas del artculo 20 N 2 (capitales mobiliarios), cuando el
monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 UTM vigentes en
el mes de diciembre de cada ao y siempre que dichas rentas no
sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22
y/o 42 N 1.
2. Respecto de los mismos contribuyentes descritos en el nmero anterior y por el mismo monto estarn exentas del Impuesto de
Prime- ra Categora y del Global Complementario el mayor valor
obtenido en la enajenacin de acciones de sociedades annimas.
Slo que- dar exento del Impuesto Global Complementario el
mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos
por los mismos contribuyentes, siempre que no exceda de 30 UTM
vigentes al mes de diciembre de cada ao.
3. Quedarn exentas del Impuesto Global Complementario las rentas
que se eximen de dicho tributo en virtud de la aplicacin de leyes
especiales.
408
b) Accionistas extranjeros
Conforme el artculo 58 N 2 de la ley, las utilidades y dems cantidades a ttulo de dividendos que se perciban por personas que no
tengan domicilio ni residencia en Chile y que sean accionistas de
sociedades annimas o en comandita por acciones estarn gravadas con una tasa del 35%.
Respecto de estos contribuyentes, conforme el artculo 74 de la ley,
las sociedades respectivas debern efectuar retenciones de los
dividendos que paguen a cuenta del Impuesto Adicional si existen
utilidades tribu- tables y en el caso que no existan utilidades
tributables segn el mismo precepto, se debern practicar las
retenciones del Impuesto Adicional.
c) Personas naturales y personas jurdicas extranjeras
Conforme el artculo 60 inciso primero de la ley, se gravan las rentas de fuente chilena de personas naturales extranjeras y sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas que no se encuentren afectas en virtud de los artculos 58 y 59 con una tasa del
35%, constituyendo sta un hecho gravado genrico.
Dentro de este concepto se establece una tasa distinta para las personas naturales extranjeras que no tengan ni residencia ni domicilio en
Chile y que desarrollan en el pas una actividad cientfica, tcnica,
cultural o deportiva, la que ser de un 20%, como impuesto nico
que reemplaza el del artculo 42 N 1 de la misma ley. De lo
expuesto, se colige que el resto de los servicios prestados o pagados
desde Chile a las personas naturales extranjeras se gravan con la
tasa del 35%.
d) Chilenos residentes en el extranjero y sin domicilio en Chile
Conforme el artculo 61 de la ley, se grava en conjunto las rentas
imponibles que les correspondan a las personas naturales chilenas
410
2.
3.
4.
413
perintendencia de Valores y Seguros. Dichos auditores debern certificar, adems, el valor de la inversin en filiales o
coligadas determinado de acuerdo al referido mtodo contable. La empresa o sociedad que opte por esta metodologa
contable para determinar el capital propio, no podr cambiarlo sin autorizacin de la Superintendencia.
b) Por endeudamiento total anual, se considerar el valor promedio mensual de la suma de los crditos y pasivos financieros con entidades relacionadas, sealados en las letras b),
c) y d) del artculo 59, que la empresa registre al cierre del
ejercicio en que se contrajo la deuda. En ningn caso se
considerarn los pasivos no relacionados, ni los crditos relacionados que generen intereses afectos al 35%.
c) Se entender que el perceptor o acreedor del inters se encuentra relacionado con el pagador o deudor del inters,
cuan- do el acreedor o deudor directa o indirectamente
posee o participa en 10% o ms del capital o de las
utilidades del otro y tambin cuando se encuentra bajo un
socio o accionista comn que directa o indirectamente
posea o participe en un
10% o ms del capital o de las utilidades de uno y otro.
Asimismo, se entender por deudas relacionadas aquel financiamiento otorgado con garanta en dinero o en valores de terceros, por el monto que se garantice efectivamente. Respecto de estas actuaciones, el deudor deber efectuar una
declaracin jurada en la forma y plazo que seale el Servicio de Impuestos Internos. Si el deudor se negare a formular
dicha declaracin o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entender que existe relacin entre el perceptor del
inters y el deudor.
d) Por intereses relacionados se considerar no slo el rdito
pactado como tal, sino que tambin las comisiones y cual-
414
quier otro recargo, que no sea de carcter legal, que incremente el costo del endeudamiento.
e) La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35%
y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, ser de
car- go de la empresa, la cual podr deducirlo como
gasto, de acuerdo con las normas del artculo 31,
aplicndose para su declaracin y pago las mismas normas
del impuesto estable- cido en el nmero 1) del artculo 58.
Sin perjuicio de lo anterior, se establece que la aplicacin de
la tasa del 35% no se aplicar cuando el deudor sea una entidad cuya actividad haya sido calificada de carcter financiero por el Ministerio de Hacienda a travs de una resolucin
fundada, lo que implica que ser dicho rgano quien podr
determinar dicha calidad y quedando claramente establecido
el objeto de la modificacin, esto es, orientado a quienes utilizan en calidad de agentes no financieros la figura que se
pretende restringir.
La reforma tambin exige que el pagador del inters informe
al Servicio de Impuestos Internos, en el plazo que ste fije, las
condiciones de la operacin.
5.
6.
7.
Conforme al artculo 59 inciso cuarto N 3 se gravan las remesas al exterior por concepto de primas de seguro o reaseguros
contratados con compaas no establecidas en Chile, con una
tasa del 22% para los seguros y del 2% para los reaseguros.
La Ley N 19.738 incluy una exencin en el artculo 59 N 3,
que establece que estarn exentas del Impuesto Adicional las
remuneraciones o primas provenientes de fianzas, seguros y
reaseguros que garanticen el pago de las obligaciones por los
crditos o derechos de terceros, derivadas del financiamiento
de las obras o por la emisin de ttulos de deuda, relacionados
con dicho financiamiento, de las empresas concesionarias de
obras pblicas a que se refiere el Decreto Supremo N 900, de
1996, del Ministerio de Obras Pblicas, que contiene el texto
refundido, coordinado y sistematizado del Decreto con Fuerza
de Ley N 164, de 1991, del mismo Ministerio, Ley de Concesiones de Obras Pblicas, de las empresas portuarias creadas en
virtud de la Ley N 19.542 y de las empresas titulares de concesiones portuarias a que se refiere la misma ley.
8.
Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 4 se gravan las cantidades pagadas por fletes martimos, comisiones o participaciones en fletes martimos desde y hacia puertos chilenos con
una tasa del 5%.
9.
importado con una tasa del 35% sobre una base presunta de
derecho del 5%.
f) Retencin de Impuesto Adicional por ingresos del artculo 59
Estos impuestos deben ser objeto de retencin conforme el artculo
74 N 4 de la Ley de Impuesto a la Renta si se produce el pago de la
renta afecta, su distribucin, retiro, remesa al exterior, abono en
cuenta o puesta a disposicin del interesado.
g) Profesionales y otros
Conforme el artculo 60 inciso segundo de la ley, se gravan las
rentas percibidas por personas naturales extranjeras que no hayan
quedado afectas en los hechos gravados de los artculos 58 y 59,
por remune- raciones provenientes exclusivamente de su trabajo o
habilidad per- sonal
slo si stas hubiesen desarrollado
actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas con una
tasa del 20%.
De conformidad a lo dispuesto por el ya aludido artculo 74 N 4 de
la ley, este impuesto debe ser retenido, declarado y pagado por
quie- nes contrataron sus servicios en el pas.
h) Liberacin de obligacin de presentacin de declaraciones
La reforma de la Ley N 19.738 incorpora una norma en virtud de
la cual se exime de presentar declaracin de impuestos anual a los
contribuyentes con domicilio o residencia en el extranjero por inversiones en capitales mobiliarios, para lo cual se requerir de una
resolucin del Director del Servicio.
Asimismo, tambin se exime a estos contribuyentes de la
obligacin de llevar contabilidad. Para ello tambin se requiere de
una resolu-
417
A LA
cin del Director, quien podr exigir que la persona a cargo de las
inversiones en el pas lleve un libro de ingresos y gastos.
X. RETENCIONES
La Ley de Impuesto a la Renta, con el fin de lograr una ms eficaz administracin y recaudacin de los tributos viene a establecer estas dos
figuras:
A. La retencin
a) Concepto
Consiste en que determinados agentes, establecidos por la ley, deben proceder a retener de los pagos que efecten a contribuyentes
de la ley, el impuesto respectivo y enterarlo en arcas fiscales.
b) Casos en que procede la retencin
Los artculos 73 y 74 de la Ley de Impuesto a la Renta sealan los
casos en que se debe proceder a retener los impuestos a la renta:
1.
2.
Los que paguen rentas gravadas en el N 1 del artculo 42, efectuarn retencin del Impuesto nico y la enterarn en arcas fiscales del mes respectivo.
3.
418
del N 2 del artculo 42, debern retener de las sumas que pagan el 10% como tasa provisional.
4.
5.
6.
7.
Los compradores de productos mineros de los pequeos mineros artesanales, debern retener el impuesto que grava a dichos
contribuyentes conforme el artculo 23 conforme la tasa que la
citada norma establece sobre el valor neto de la venta de los
productos, aplicndose el mismo procedimiento respecto de los
dems vendedores de minerales que determinen sus impuestos
en rgimen de presuncin.
i) Certificado de retencin
En relacin a este rol que asumen los agentes de retencin debemos
decir que el Servicio les ha impuesto otorgar a ms tardar el ltimo
da del mes de febrero de cada ao un certificado de retenciones a
cada trabajador, para efectos de determinar el impuesto anual
respectivo.
422
4.
5.
6.
424
7.
XI. JUSTIFICACIN
DE INVERSIONES
a) Presuncin
El artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta desarrolla un medio
de fiscalizacin tributaria que ha generado numerosos conflictos
entre el Servicio y los contribuyentes.
La aludida norma seala que: ...se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de
las personas que viven a sus expensas....
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El objetivo de la presuncin de renta es que exista una relacin armnica entre los gastos de vida y las rentas que los contribuyentes
declaran. La presuncin opera cuando el contribuyente no demuestra el origen de gastos, desembolsos e inversiones en ingresos que
tributaron y se declararon o en otros ingresos que no son constitutivos de renta.
En el caso que no logre hacerlo, se presumir que corresponden dichos gastos, desembolsos o inversiones a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categora, segn el artculo 20, o clasificadas en
la Segunda Categora, conforme al artculo 42 N 2, ello atendiendo
a la actividad principal del contribuyente.
En virtud de la Circular N 68 de 1997, el Servicio exigi que el
contribuyente acreditara para efectos de no aplicar la presuncin
del artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta el origen y disponibilidad de los fondos con los que realiz el respectivo gasto, desembolso e inversin, exigiendo ms all de lo que la ley impona.
Frente a dicha situacin la Corte Suprema entendi que acreditar
la disponibilidad de los fondos no corresponda, por lo que acogi
los recursos de casacin en contra de las sentencias de segunda
instancia que confirmaban los fallos de los jueces tributarios que
mantenan las liquidaciones en que no se acreditaba la disponibilidad.
Frente a dicha realidad, el Servicio emiti la Circular N 8 del ao
2000, en la que fija los criterios actuales de fiscalizacin en materia
de justificacin de inversiones, modificando la regla de exigencia
de la disponibilidad e imponiendo la acreditacin de la mantencin
de los fondos, si entre la obtencin de dichos fondos y la inversin, gasto o desembolso, hay un plazo superior a un ao. En caso
contrario, esto es un plazo de un ao o menos no se exigir ms que
acreditar el origen.
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427
De esta forma, las rentas determinadas de conformidad con lo dispuesto en los artculos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
se consideran retiradas al trmino del ejercicio.
Tratndose de sociedades annimas y de los contribuyentes sealados en el N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
el inciso tercero del referido artculo 21, dispone que deben pagar
en calidad de Impuesto nico de esa ley, el que no tendr el carcter de impuesto de categora, un 35% sobre las rentas que resulten
por aplicacin de lo dispuesto en los artculos 70 y 71.
A su vez, el artculo 54 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, en su
inciso sexto, dispone que, para efectos del Impuesto Global Complementario, se incluyen en la renta bruta global las rentas establecidas de conformidad a los artculos 70 y 71.
Asimismo, en el evento que los contribuyentes de la Ley de
Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. N 825, de
1974, no jus- tifiquen los desembolsos, gastos o inversiones, segn
el inciso segun- do del artculo 76 de dicho texto legal, se debern
considerar estas diferencias de ingresos como ventas y servicios,
gravndolas en con- secuencia con los impuestos de los Ttulos II y
III, segn el giro prin- cipal del negocio, salvo que acrediten que
tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o no
afectas a los referidos tributos.
Si la actividad del contribuyente es de la Primera Categora, cualquiera sea el numeral del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta en que se comprenda, los fondos no justificados en su origen
debern ser gravados como si se tratara de utilidades provenientes
de una actividad sealada en el N 3 del artculo citado.
Si la actividad del contribuyente se clasifica en la Segunda Categora, cualquiera sea el numeral del artculo 42 de la Ley sobre Im429
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Revista de Derecho y Jurisprudencia y Gaceta de los Tribunales. Editorial Jurdica de Chile. Varios nmeros
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