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UNIVERSIDADE FEDERAL DE JUIZ DE FORA

FACULDADE DE DIREITO
MARIA PAULA SANCHES AQUINO

A AUSNCIA DE TRANSPARNCIA FISCAL NOS IMPOSTOS


INDIRETOS: a solidariedade como corolrio da tributao igualitria

Juiz de Fora
2016

MARIA PAULA SANCHES AQUINO

A AUSNCIA DE TRANSPARNCIA FISCAL NOS IMPOSTOS


INDIRETOS: a solidariedade como corolrio da tributao igualitria

Monografia
apresentada

Faculdade
de
Direito
da
Universidade Federal de Juiz de
Fora, como requisito parcial para
obteno do grau de Bacharel. Na
rea de concentrao Direito
Tributrio, sob orientao da
Professora Doutora Elizabete Rosa
de Mello.

Juiz de Fora
2016

MARIA PAULA SANCHES AQUINO

A AUSNCIA DE TRANSPARNCIA FISCAL DOS IMPOSTOS


INDIRETOS: a solidariedade como corolrio da tributao igualitria

Monografia apresentada Faculdade de Direito da Universidade Federal de Juiz de Fora,


como requisito parcial para obteno do grau de Bacharel. Na rea de concentrao Direito
Tributrio submetida Banca Examinadora composta pelos membros:

Orientador: Prof. Dra. Elizabete Rosa de Mello


Universidade Federal de Juiz de Fora

Prof. Dr. Frederico Augusto DAvila Riani


Universidade Federal de Juiz de Fora

Prof. Dra. Luciana Gaspar Melquades Duarte


Universidade Federal de Juiz de Fora

PARECER DA BANCA
( ) APROVADO
( ) REPROVADO

Juiz de Fora, 19 de julho de 2016.

Dedico este trabalho sociedade


brasileira.

Agradeo, em especial, a minha


orientadora que auxiliou em cada passo da
construo desta monografia.

De todos os animais, o homem aquele a


quem mais custa viver em rebanho JeanJacques Rousseau

RESUMO
Na Repblica Federativa do Brasil evidencia-se o Estado Fiscal Social, no qual a prpria
populao fornece meios econmicos para o Estado concretizar os objetivos fundamentais,
encampados na Constituio Federal. Ocorre que dados estatsticos tributrios demonstram a
predileo da matriz tributria brasileira em efetuar arrecadao por meio de impostos
indiretos sobre bens e servios. Estes, oneram evidentemente mais a classe pobre, pois todos
contribuem na mesma medida, sem considerar a capacidade econmica, em afronta aos
princpios da isonomia material e da capacidade contributiva. Esta monografia tem como
escopo principal, demonstrar a ausncia de visibilidade fiscal nos impostos indiretos
incidentes sobre o consumo que repercutem na cadeia de consumo alcanando o consumidor
final, indistintamente. Para tanto, foram traadas as caractersticas marcantes dos principais
impostos indiretos, os reflexos da solidariedade social na formao da carga tributria, o
princpio da equivalncia e, ao fim o dever fundamental de pagar impostos.
Palavras-chave: Cooperao social. Tributao. Impostos indiretos. Solidariedade. Dever
fundamental. Capacidade contributiva.

ABSTRACT
It is evidenced that the assessment State in the federative republic of Brazil, which is
maintained by its population in order to achieve its basis objectives that are listed over
federal Constitution. Statistic data shows the propensity of Brazil tax code in charging
indirect taxes over goods and services. This method of taxing is more prejudicial to the
residents of the lower levels of the economy, because all contribute to the same extent, without
considering the economic capacity, this conflicts the principle of material equality and tax
contribution. Showing the lack of supervising in the regulation of taxes throughout the
consumption line is this final paper purpose. In order to accomplish this task it was drawn the
outlook of the main indirect taxes, the outcome of social solidarity in the process of the tax
code formation, the principle of equivalence and the own duty of paying taxes.
Key-words: Social cooperation. Taxation. Indirect taxes. Solidarity. Own duty. Tax
contribution.

LISTA DE GRFICOS
Grfico 1 Evoluo histrica (2005 a 2014) das bases de incidncia na arrecadao
tributria total no Brasil................................................................................................................
18
Grfico 2 Carga tributria sobre a renda, lucro e ganho capital Brasil e pases da OCDE
(2013)............................................................................................................................................
19
Grfico 3 Carga tributria sobre bens e servios Brasil e pases da OCDE (2013)................
20
Grfico 4 Carga tributria direta e indireta sobre a renda total das famlias em 1996 e em
2004...............................................................................................................................................
21

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS


CETAD

Centro de Estudos Tributrios e Aduaneiros

CIDE
Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, incidente sobre a importao
e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico
combustvel
COFINS

Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social

CRFB/88

Constituio da Repblica federativa do Brasil de 1988

CTN
DIEESE

Cdigo Tributrio Nacional


Departamento Intersindical de Estatstica e Estudos Socioeconmicos

ICMS
Imposto relativo circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes se iniciem
no exterior
IOF
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou
Valores Mobilirios
IPI

Imposto sobre produtos industrializados

IPTU

Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana

IPVA

Imposto sobre a propriedade de veculos automotores

IR
ISS

Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza


Imposto sobre servios de qualquer natureza

OCDE

Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico

PASEP

Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico

PIB

Produto Interno Bruto

PIS

Contribuio Social para o Programa de Integrao Social

PNUD
RDH

Programa das Naes Unidas para o Desenvolvimento


Relatrio do Desenvolvimento Humano

SUMRIO

1 INTRODUO.....................................................................................................................11
2 O ESTADO BRASILEIRO E A TRIBUTAO...................................................................13
2.1 a carga tributria no Brasil..................................................................................................17
3 A AUSNCIA DE TRANSPARNCIA FISCAL NOS IMPOSTOS INDIRETOS..............22
3.1 o princpio da transparncia fiscal ......................................................................................22
3.2 os impostos indiretos sobre o consumo ..............................................................................25
3.2.1 o imposto sobre produtos industrializados (IPI)..............................................................26
3.2.2 o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS)....................28
3.2.3 o imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS)......................................................29
4 O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR IMPOSTOS......................................................32
5 CONCLUSO.......................................................................................................................40
REFERNCIAS........................................................................................................................42

11

1 INTRODUO

O ato de pagar impostos a representao atual, do papel do cidado de contribuir


para o funcionamento da sociedade, como membro pactuante do contrato social. Assim, o
contribuinte um dos agentes financiadores dos objetivos do Estado, nascendo, neste sentido,
o dever de contribuio, na medida de sua capacidade econmica.
A presente monografia objetiva trazer baila os componentes da estrutura de
arrecadao fiscal brasileira, bem como o iderio que emana da sociedade, os quais refletem
na formao de uma das cargas tributrias mais ineficiente, desigual e, consequentemente,
injusta do mundo.
Em um primeiro momento, analisar-se- o estado brasileiro e a tributao,
demonstrando a adoo da Repblica Federativa do Brasil de um estado essencialmente fiscal,
no qual, a prpria populao integrante da sociedade fornece proventos econmicos, por meio
do pagamento de contribuies, taxas, emprstimos compulsrios e impostos, para financiar
os objetivos polticos, sociais e econmicos do Estado, consubstanciados no art. 3 da
Constituio brasileira.
A partir da concepo do estado fiscal social brasileiro, ser efetuado percurso
histrico da carga tributria brasileira, atravs da anlise de dados estatsticos compreendidos
de 1999 a 2014, os quais demonstram a predileo da matriz tributria brasileira da utilizao
dos impostos indiretos sobre o consumo, para o financiamento estatal, os quais oneram
evidentemente mais a populao mais pobre, em afronta aos princpios da isonomia material,
da solidariedade social e da capacidade contributiva.
Assim, conceituar-se- os principais impostos indiretos, quais sejam, o IPI, o
ICMS e o ISS, bem como ressaltar suas caractersticas marcantes e demonstrar a ausncia de
transparncia fiscal destes, em total desrespeito ao princpio constitucional da transparncia
fiscal e a Lei 12.741/12 (Lei da Transparncia Fiscal).
Passa-se a verificar quais fatores ensejam a adoo de uma carga tributria
essencialmente regressiva, ressaltando o papel da solidariedade social e a aplicao do
princpio da equivalncia, assim como a conscincia coletiva do dever fundamental de pagar
impostos, em consonncia com os princpios constitucionais tributrios.
O mtodo utilizado para atingir os objetivos da monografia ser a anlise de dados
estatsticos tributrios, disponibilizados em repositrios oficiais, consulta da legislao
brasileira concernentes a compreenso do Sistema Tributrio Nacional e a obras doutrinrias

12

com relevantes ensinamentos, aptos a proporcionar viso crtica-reflexiva sobre a temtica


abordada.
O marco terico o neoconstitucionalismo, no sentido de que a Constituio o
centro valorativo do ordenamento jurdico brasileiro. Assim, os princpios, direitos e deveres
fundamentais elencados, neste estudo, devem servir como norte para a criao e aplicao das
regras jurdicas elencadas, a postura do aplicador/intrprete, aos membros do poder executivo
e a postura de todos os membros da sociedade, em especial o contribuinte.

13

2 O ESTADO BRASILEIRO E A TRIBUTAO

Os homens ao celebrarem o pacto social (ROUSSEAU, 1985), reconhecem a


impossibilidade de se manterem em estado de natureza, abrindo mo da liberdade natural
agora meramente convencional , optando por unirem suas foras, e prover a sociedade que
viria a ser formada. Neste momento, o indivduo assume o compromisso de contribuir para o
funcionamento do Estado, o que se faz, atualmente, principalmente, por meio do pagamento
de tributos.
Assim, a maioria dos Estados contemporneos configuram-se como Estados
fiscais, financiando as atividades inerentes sua conjectura por meio dos proventos oriundos
da contribuio dos cidados (NABAIS, 2009). So essencialmente, estados financeiros, que
arrecadam proventos financeiros de seus cidados, com o intuito de a eles prover prestaes
naturais (NABAIS, 2009).
O Estado brasileiro, no foge regra, utilizando a tributao sobre seus cidados
para realizar os direitos econmicos, sociais e culturais, por ele visado. Direitos estes, que se
consubstanciam nos valores elencados por YAMASHITA (2005, p. 59), quais sejam:
i) justia social (arts. 3, I, caput e 193 da CF/88) que busca redistribuio
de renda e igualdade de chance a todos, ou seja a capacidade existencial,
econmica e cultural para viver e trabalhar, num nvel razovel; e ii)
segurana social, ou seja, a) bem-estar social (arts. 186, VI e 193 da CF/88),
consubstanciado especialmente na proteo existencial, garantida pela
prestao de servios pblicos bsicos (gua, luz, transporte, educao,
sade, etc.) e nos seguros sociais (seguro desemprego, seguro por invalidez
etc.) e b) assistncia social (auxlio mnimo existencial e auxlio em
catstrofes naturais, a fim de garantir um mnimo de dignidade humana ao
cidado).

Tais valores permeiam a Constituio da Repblica Federativa do Brasil/88


(CRFB/88). No entanto, no basta estipulao formal de normas programticas de cunho
principiolgico, mas tambm necessria a criao de instrumentos hbeis, para efetivar o
Estado de justia social, fundado na dignidade da pessoa humana. Neste contexto, o Estado
Fiscal emerge no intuito de fornecer meios econmicos de prover os valores consubstanciados
na CRFB/88.
No Brasil, resta evidenciado o Estado Fiscal Social, em que o custeio da justia e
segurana social almejada efetuado pela prpria sociedade que se beneficia direta ou

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indiretamente , atravs do exerccio do poder soberano estatal de tributar que no pode ser
arbitrrio ou excessivo, haja vista as garantias fundamentais atribudas ao contribuinte (a
igualdade, a capacidade contributiva, vedao ao efeito confiscatrio etc). Nesse sentido
ensina PAULSEN (2012, p.06):
A tributao, no Estado de Direito Democrtico, constitui instrumento da
sociedade. atravs das receitas tributrias que so viabilizadas a
manuteno da estrutura poltica e administrativa do Estado e as aes de
governo. Mas a tributao arbitrria ou excessiva pode, por si prpria, ter
efeitos perversos. Assim, a Constituio tambm cuida de definir as
possibilidades e limites da tributao, fazendo-o atravs da outorga
constitucional da competncia tributria (quando a Constituio diz quais os
tributos que podem ser institudos e sob que forma, diz, tambm,
implicitamente, que o que dali desborda no pode ser feito) e da clara
enunciao de garantias fundamentais do contribuinte. A tributao vlida
quando exercida na forma e medida admitidas pela Constituio Federal. A
tributao que no encontra suporte no texto constitucional no constitui
propriamente tributao, mas violncia aos direitos individuais, arbtrio
inconstitucional e ilegtimo.

O Sistema Tributrio Nacional tem previso nos artigos 145 a 162 da CRFB/88, o
qual traz em seu bojo as competncias tributrias dos entes federativos (Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios), atribui s leis complementares papel de determinar critrios de
tributao (artigo 146 da CRFB/88) e define as espcies e subespcies tributrias.
PAULSEN (2012, p. 18) nos remete a diviso das espcies e subespcies
tributrias utilizadas para obter meios econmicos necessrios a concretizao dos objetivos
do Estado Social brasileiro, quais sejam: os impostos (artigos 145, inciso I, 153, 155, 156,
154, incisos I e II da CRFB/88); as taxas (artigo 145, inciso II da CRFB/88); as contribuies
de melhoria (artigo 145, inciso III da CRFB/88); as contribuies (artigos 149, 149-A e 195
da CRFB/88); os emprstimos compulsrios (artigos 148, incisos I e II). Tendo o presente
estudo enfoque nos primeiros.
Os impostos so modalidades de arrecadao fiscal, insertos nos tributos
classificados em no vinculados a uma atuao especfica do Poder Pblico, conforme
estabelece o artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Por intermdio da receita
oriunda deste, busca-se atender ao princpio da capacidade contributiva, arrecadando a riqueza
de quem a detm e redistribuindo, proporcionalmente, por meio de prestaes estatais,
populao desfavorecida economicamente.
Quanto modalidade de arrecadao, a classificao dos impostos subdivide-se
em diretos e indiretos (TORRES, 2011, p.377):

15

Aqueles [impostos diretos] incidem sobre o solvens, que a pessoa que


paga, so permanentes ou peridicos e a prpria Administrao efetua o
lanamento, por declarao ou avaliao. Os impostos indiretos repercutem
economicamente sobre terceira pessoa (contribuinte de fato), so
instantneos e o seu lanamento opera por homologao, incumbindo ao
prprio contribuinte de direito adiantar o seu pagamento.

Conforme dados estatsticos mencionados no subitem 2.1, opo por uma forma
de arrecadao ou outra, est intimamente ligada ao nvel de solidariedade da sociedade em
que est inserido. Nos pases em que a solidariedade norteia as relaes existenciais,
concebendo a sociedade sob iderio de condomnio social exemplo, so os pases
escandinavos , a incidncia dos impostos diretos superior aos indiretos. Por outro lado, nos
pases em que h baixo ndice de solidariedade, a tributao tende a ser arrecadada de forma
camuflada, ou seja, atravs de impostos indiretos, devido averso cooperao social de
seus membros.
Os impostos diretos so arrecadados pelos entes federativos sobre o patrimnio e
renda, diretamente dos cidados. So exemplos: o imposto sobre renda e proventos de
qualquer natureza (IR), o imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA), o
imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
Os impostos indiretos, por outro lado, incidem sobre produtos e servios que os
contribuintes consomem. Os principais impostos indiretos no Brasil so: o

imposto

sobre

produtos industrializados (IPI); o imposto sobre operaes relativas circulao de


mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes se iniciem no exterior (ICMS); e o impostos sobre
servios de qualquer natureza (ISS). Figuram no polo passivo da relao tributria os
produtores e comerciantes, no entanto, o que ocorre na realidade, o repasse para o preo dos
produtos e servios, sendo os consumidores, sem distino de condio socioeconmica,
onerados indiretamente.
A tributao por meio de impostos indiretos, em especial os incidentes sobre o
consumo, altamente regressiva, onerando mais as classes mdia e baixa. Segundo dados a
seguir apurados, quanto menor a renda da famlia mais esta contribui por meio de impostos
indiretos. Conclui-se que a tributao sobre os produtos e servios no observa os princpios
da isonomia material, da solidariedade social e da capacidade contributiva, aclamados pela
CRFB/88.

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O princpio da isonomia material (ou igualdade material) aponta que a igualdade


parte do iderio de que os indivduos podem ser agrupados segundo notas comuns e
separados por suas diferenas (BALEEIRO, 2006, p. 378). No que se refere ao contribuinte
iguais so aqueles contribuintes de mesma capacidade econmica (BALEEIRO, 2006, p.
380). AMARO (2009, p.136) nos ensina que:
Deve ser diferenciado (com isenes ou incidncia tributria menos gravosa)
o tratamento de situaes que no revelem capacidade contributiva ou que
meream um tratamento fiscal ajustado sua menor expresso econmica.
Ho de ser tratados, pois, com igualdade aqueles que tiverem igual
capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas
diferentes e, portanto, diferentes capacidades de contribuir.

Logo, tendo em vista a diversidade socioeconmica dos cidados brasileiros,


impossvel cogitar um sistema de arrecadao fiscal uniforme, que exija mesma contribuio
de cidados com capacidade econmica diversa. O que deve ser buscado pelo Estado, quanto
aos contribuintes de renda baixa o tratamento desigual, que considere as suas
particularidades socioeconmicas no momento de contribuir, onerando-os em menor grau.
O princpio da capacidade contributiva, expresso no artigo 145, 1 da CRFB/88,
reafirma os ditames da isonomia material, ao determinar que os impostos devem considerar o
carter pessoal do contribuinte, graduando-os conforme a capacidade econmica deste. Neste
nterim, haver igualdade no ato de tributar quando cada cidado contribuir na proporo de
suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira
(TORRES, 2014, p.94).
Este, por sua vez, decorre de outro princpio que deveria nortear as relaes
interpessoais dos cidados pertencentes ao Estado Fiscal Social brasileiro, qual seja, o
princpio da solidariedade social. Nos dizeres de SCHOUERI (2004, RET 37/14):
O princpio da capacidade contributiva, que est no art. 145, nada mais do
que uma decorrncia do princpio da solidariedade. Pergunta-se: por que
razo uns pagam imposto e outros no? Porque uns podem mais e outros
menos. a solidariedade. E a solidariedade fundamento do nosso
ordenamento como um todo.

A solidariedade, neste contexto, deve ser entendida como a cooperao entre os


membros de uma sociedade, com o intuito de proporcionar um sistema de proteo social a
todos os cidados indiscriminadamente. Essa considerada como oriunda de relaes de
afinidade entre os indivduos, sentimento de pertena social, empatia e abnegao, onde um

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cidado deve estar disposto a abrir mo de parcela maior de sua renda, com o fito de cooperar
para a justia e bem-estar social.
Estando o princpio da capacidade contributiva intimamente relacionado ao
princpio da solidariedade social, estabelecer-se- entre eles uma relao de codependncia.
Neste caso, como o Estado brasileiro adotaria estrutura de arrecadao fiscal em respeito
capacidade econmica do cidado contribuinte, se a sociedade no detm o sentimento de
solidariedade? Nenhum portador de grande fortuna est disposto a contribuir mais para
proporcionar melhorias nas condies de vida das classes mdia e baixa, assim como o Estado
no est disposto a oner-los, pois daria margem a lobby e a reao popular, atpicos na classe
baixa, comumente onerada (TORRES, 2011).
O Brasil est na contramo do desenvolvimento social que norteia o Estado
Democrtico de Direito, mas isso no se deve atribuir apenas estrutura fiscal brasileira e
improbidade da Administrao Pblica, mas tambm ausncia de solidariedade e sentimento
de cooperao social dos brasileiros, o que evidentemente chama para si um sistema de
arrecadao tributria invisvel que onera mais contribuintes com menor capacidade
econmica.
2.1 A carga tributria no Brasil
A carga tributria brasileira consiste na medida de esforos da sociedade para o
financiamento das atividades estatais. Deste modo, busca obter recursos econmicos oriundos
da populao para realizar os objetivos visados pelo Estado. Trata-se do produto obtido da
relao entre a arrecadao tributria e o Produto Interno Bruto (PIB), sendo este o valor dos
produtos finais produzidos dentro de um pas em determinado perodo de tempo.
Objetiva-se trazer anlise dados estatsticos tributrios no Brasil referentes ao
perodo de 2005 a 2014, no sentido de que os dados levantados pela Receita Federal, so
imprescindveis para compreender quais os fatores determinantes para a estruturao do atual
sistema de arrecadao tributria, cunhado na tributao indireta, e quais seriam as
implicaes da ausncia de transparncia fiscal nos impostos indiretos.
evidente o aumento da carga tributria, desde 2005 at 2014, quanto a
participao das bases de incidncia de folha de salrios, propriedade e bens e servios,
conforme anlise efetuada pelo Centro de Estudos Tributrios e Aduaneiros (CETAD) em
2014. A categoria que mais contribuiu para a arrecadao total desde 2005 at os dias de
hoje foi a de impostos incidentes sobre bens e servios, alcanando em 2014, 51,02% da

18

carga tributria brasileira. Ao passo que a tributao sobre a renda obteve no mesmo perodo
apenas 18,02%.
Grfico 1 Evoluo histrica (2005 a 2014) das bases de incidncia na arrecadao
tributria total no Brasil

Fonte: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-maro
estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/29-10-2015-carga-tributaria-2014>. Acesso em: 28 mar. 2016

Notrio a estratgia do Sistema Tributrio Nacional de utilizar como principal


fonte de recursos para a concretizao dos objetivos da Repblica Federativa do Brasil, os
impostos indiretos, vez que a base incidncia de bens e servios compe mais da metade da
arrecadao fiscal total desde o ano de 2008.
Quando se compara os valores da carga tributria nacional com as de outros
pases, em especial no que concerne tributao por base de incidncia, observa-se que para a
base renda o Brasil tributa menos do que a mdia dos pases da Organizao para a
Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE), ocupando o penltimo lugar do ranking,
com apenas 6,1% da carga tributria, enquanto que a Dinamarca destina 30% da carga
tributria sobre a renda, lucro e ganho capital.

19

Grfico 2 Carga tributria sobre a renda, lucro e ganho capital Brasil e pases da OCDE
(2013)

Fonte: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-maro
estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/29-10-2015-carga-tributaria-2014>. Acesso em: 28 mar. 2016

Por outro lado, enquanto a Sua destina apenas 6,2% da tributao sobre bens e
servios, o Brasil ocupou o topo do ranking neste quesito em 2013, com 17,9% da carga
tributria destinada a esta base de incidncia. Percentual relevante, haja vista ser 6,4%
superior mdia dos pases da OCDE.

20

Grfico 3 Carga tributria sobre bens e servios Brasil e pases da OCDE (2013)

Fonte: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-maro
estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/29-10-2015-carga-tributaria-2014>. Acesso em: 28 mar. 2016

A estrutura tributria brasileira visivelmente privilegia a classe alta em detrimento


da classe baixa, haja vista que os impostos sobre a renda possuem participao mnima na
carga tributria (18,02%), caso comparado aos impostos sobre os bens e servios, que
compem a maioria da carga tributria (51,02%), os quais incidem sobre os produtos
essenciais da mesma forma para qualquer cidado, sem considerar suas peculiaridades
socioeconmicas.
O Sistema Tributrio Brasileiro no tem adotado polticas tributrias em
consonncia com os princpios da isonomia material e da capacidade contributiva, j que esse
sistema de arrecadao onera em demasia a renda dos pobres, enquanto os impostos indiretos
pouco afetam a renda dos mais ricos.
A problemtica evidenciada ao analisar a distribuio da carga tributria entre as
famlias brasileiras de acordo com a faixa de renda. Observa-se que a carga tributria
suportada por uma famlia diminui na medida em que aumenta o nvel de renda. Em outros
termos, quanto maior a renda do contribuinte, menos ele contribui por meio de impostos.
Enquanto uma famlia com renda mdia de at 2 (dois) salrios mnimos onera
quase 50% de sua renda com o pagamento de impostos, em geral, as famlias que tm renda

21

mdia superior a 30 (trinta) salrios mnimos, arcam com uma carga tributria de 26,3% de
seus rendimentos, segundo o Departamento Intersindical de Estatstica e Estudos
Socioeconmicos (DIEESE).
Grfico 4 Carga tributria direta e indireta sobre a renda total das famlias em 1996 e em
2004

Fonte: <http://www2.unafisco.org.br/estudos_tecnicos/2007/10anos.pdf>. Acesso em: 28 mar. 2016

A comparao ainda mais esdrxula quando se considera apenas o reflexo da


tributao indireta sobre a renda das famlias brasileiras. Em 2004, uma famlia que tinha
como renda at 2 (dois) salrios mnimos, contribua com 45,8% da renda para a tributao
indireta. Ao passo que uma famlia com renda superior a 30 (trinta) salrios mnimos,
contribua por meio de impostos indiretos com 16,4% de sua renda.
Dito isso, origina-se a seguinte reflexo: o que considerado (ou deveria ser) para
a formao de um sistema de arrecadao tributria? Os dados estatsticos apontam que a
sociedade brasileira contribui claramente mais por meio de impostos indiretos. Dessa forma
evidente que no foi efetuado estudo prvio da sociedade para a formao do Sistema
Tributrio Nacional, j que ao no considerar as peculiaridades socioeconmicas do
contribuinte, onera os mais necessitados em demasia, afrontando os valores sociais
consubstanciados na CRFB/88, que foi criado para realizar.

22

3 A AUSNCIA DE TRANSPARNCIA FISCAL NOS IMPOSTOS


INDIRETOS

A tributao imprescindvel para financiar as atividades estatais, necessrias


para concretizar os objetivos da Repblica Federativa do Brasil. Segundo Jos Casalta Nabais,
[...] a tributao no constitui, em si mesma um objetivo (isto , um objectivo originrio ou
primrio) do estado, mas sim o meio que possibilita cumprir os seus objectivos (originrios ou
primrios) (NABAIS, 2009, p.185), ou seja, ao pagar tributos os cidados contribuem para o
funcionamento do Estado, em observncia ao princpio da solidariedade e da capacidade
contributiva.
O Captulo anterior cuidou de demonstrar atravs de dados estatsticos, que o
princpio da capacidade contributiva est sendo afrontado, tendo em vista que o Brasil adotou
modelo regressivo de tributao, fundado na arrecadao tributria por meio de impostos
indiretos incidentes sobre bens e servios, uma vez que tais impostos detm como principais
caractersticas a baixa visibilidade e a repercusso na cadeia de consumo, alcanando, assim,
o consumidor final, sem considerar sua capacidade econmica.
O contribuinte, como principal financiador das atividades estatais necessita de ser
informado sob o exerccio do poder de tributar do Estado, a ponto de conseguir discernir
quem evidentemente arca com o nus tributrio e em que quantidade. No entanto, a tributao
indireta sobre o consumo vai de encontro ao preconizado pelo princpio da transparncia
fiscal nas relaes tributrias consumeristas, conforme dispe o artigo 150, 5 da CRFB/88.
Sendo assim, tratar-se- dos principais impostos indiretos incidentes sobre
consumo (IPI, ICMS e ISS), ressaltando, antes disso o princpio da transparncia fiscal, que
vem

sendo

negligenciado

dcadas

no

Brasil.

Inicialmente

pelo

legislador

infraconstitucional, diante da inrcia em criar regulamentao adequada para o artigo 150,


5 da CRFB/88. E aps a regulamentao tardia do dispositivo constitucional pela Lei
12.741/2012, a dificuldade de implementao prtica, oriunda da opacidade dos documentos
fiscais, que, por vezes, no correspondem realidade, onerando em demasia o consumidor
final.
3.1 O princpio da transparncia fiscal
A transparncia fiscal princpio constitucional implcito, o qual determina que a

23

atividade estatal de tributar deve ser pautada na clareza, abertura e transparncia (TORRES,
2011, p.125). Dessa forma, referido princpio, constitui importante instrumento de limitao
ao poder estatal de tributar, vez que direito fundamental do contribuinte ter conhecimento do
montante de impostos que est contribuindo, e de como est sendo empregado.
O princpio da transparncia fiscal, no mbito da tributao sobre o consumo,
emerge da interpretao sistmica do artigo 150, 5 da CRFB/88 (a lei determinar
medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e servios), que, conforme ensina SILVA (2009, p.309) constitui norma de
eficcia limitada, vez que, muito embora o legislador tenha apontado pela necessidade de
resguardar determinado direito, atribui poder pblico tarefa de concretizar o direito por meio
de lei.
Dessa forma, ao incorporar o princpio da transparncia fiscal na CRFB/88, o
poder constituinte institui ao legislador infraconstitucional a tarefa de fixar diretrizes para
esclarecer aos consumidores acerca dos impostos incidentes sobre mercadorias e servios.
Segundo TORRES (2011, p.127):
A providncia da maior importncia e servir para coarctar abusos do
legislador, que muita vez prefere aumentar os impostos indiretos, que so
invisveis e causam pequena reao popular, do que majorar os tributos
diretos e progressivos, que incidem sobre pessoas de maior capacidade
contributiva, mas ficam sujeitos a lobby e a resistncia dos interessados;
agora, com a informao sobre a carga tributria incidente sobre as
mercadorias, haver maior controle por parte do contribuinte e eleitor.

Mesmo diante da relevncia da providencia legislativa, que conferiria


legitimidade tributao sobre o consumo, advinda da informao ao consumidor do
montante de impostos incidentes sobre as mercadorias e servios, apenas mais de 20 anos
aps a promulgao da CRFB/88, o legislador regulamentou o dispositivo constitucional por
meio da Lei 12.741/12. Houve, neste perodo, um vcuo legislativo, em que reinou a
obscuridade na incidncia de impostos sobre mercadorias e servios. No entanto, com a
regulamentao legal do princpio da transparncia nas relaes de consumo, este problema
teve soluo? O contribuinte vem sendo informado corretamente sobre a carga tributria
incidente sobre o consumo? E mais importante: mesmo que haja discriminao nos
documentos fiscais do montante dos tributos em alguns estados brasileiros, possvel a
compreenso pelo contribuinte leigo?
A Lei 12.741 tem como objetivo concretizar o princpio da transparncia fiscal

24

expresso na CRFB/88, fixando diretrizes, no sentido de dar ao consumidor noo exata da


carga tributria que suporta ao consumir determinado produto ou servio. Ocorre que
conforme j demonstrado, no Brasil, parcela significante da carga tributria provem de
impostos indiretos sobre o consumo, e nestes, h complexidade de apurar o valor exato, vez
que propagam na cadeia de consumo, no tendo o contribuinte como visualizar o montante de
impostos embutidos no preo do produto ou servio.
A Lei disciplina no artigo 1 que, por ocasio da venda ao consumidor de
mercadorias e servios, deve o responsvel pela arrecadao fazer constar nos documentos
fiscais o valor aproximado correspondente totalidade dos tributos que influem na formao
nos preos de venda, remetendo, assim, necessidade de fazer constar nestes uma srie de
impostos, quais sejam: o ICMS, o ISS e o IPI objeto do presente estudo -, alm do imposto
sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios
(IOF), a contribuio social para o programa de integrao social (PIS), o programa de
formao do patrimnio do servidor pblico (PASEP), a Contribuio para o financiamento
da seguridade social (COFINS) e a contribuio de interveno no domnio econmico,
incidente sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e
seus derivados, e lcool etlico combustvel (CIDE).
Cada um dos tributos supramencionados detm peculiaridades na forma de
arrecadao, tendo, diferentes legislaes regulamentadoras, bases de incidncia e alquotas, o
que por si s comprova a complexidade de demonstrar com fidedignidade as informaes
tributrias. Da que fornecedores e demais integrantes da cadeia de consumo, responsveis por
informar aos consumidores o montante de tributos recolhidos em cada etapa da
comercializao, deixam de realizar ou realizam com impreciso objetivando, nestes casos,
maior lucro na venda , a complexa tarefa de repassar o montante de impostos incidentes
sobre o preo dos servios ou produtos.
H evidente complexidade de apurao dos impostos indiretos incidentes sobre o
consumo, assim como h insuficincia de fiscalizao pelos entes federativos arrecadantes do
efetivo cumprimento do dever de transparncia nos documentos fiscais. Contudo, j ficou
demonstrado que estes compem a maioria da carga tributria brasileira, ou seja, a matriz
tributria brasileira privilegia a arrecadao fiscal por meio de impostos com notria ausncia
de visibilidade.
Conclui-se que mesmo aps a edio da Lei 12.741/12, a maioria dos Estados
brasileiros no discriminam os tributos e seus respectivos montantes nos documentos fiscais, e
queles que o fazem a cidade de So Paulo um exemplo, j que discrimina nas notas

25

fiscais campos de uso facultativo para atendimento ao que dispe a Lei 12.741/12 1 esbarram
no desconhecimento pela populao leiga daquilo que consta nos documentos fiscais, vez que
so informaes de cunho jurdico-tributrio e financeiro, de difcil compreenso.
H ausncia de transparncia fiscal na estrutura de arrecadao tributria
brasileira, a qual nem ao menos consegue demonstrar aos consumidores o montante de
tributos que compem o preo do produto ou servio consumido seja por ausncia de
discriminao nos documentos fiscais ou a discriminao tcnica de difcil compreenso para
a populao leiga , o que acaba por onerar, indiscriminadamente e de forma velada, o
consumidor final, em discordncia com o princpio da transparncia fiscal e o da capacidade
contributiva.
3.2 Os impostos indiretos sobre o consumo
Conforme levantamento estatstico do ano de 2005 a 2014, analisados no Captulo
2, subitem 2.1, os tributos sobre o consumo (bens e servios) so a principal fonte da
arrecadao tributria brasileira. A tributao sobre bens e servios representa mais que o
dobro do que os tributos incidentes sobre renda e patrimnio. O que demonstra a predileo
da matriz tributria brasileira por onerar quem ganha menos, vez que como j demonstrado o
impacto dos impostos indiretos sobre a renda das famlias com renda inferior a 2 (dois)
salrios-mnimos evidentemente superior do que as famlias com renda acima de 30 (trinta)
salrios.
A tributao indireta repercute economicamente na cadeia de consumo, onerando
o consumidor final por intermdio da incorporao do imposto no preo do bem ou servio,
como um custo adicional de baixa percepo visual, em evidente afronta ao princpio da
transparncia fiscal. O que ocasiona o deslocamento da responsabilidade pela obrigao
tributria do contribuinte de direito, que ocupa o polo passivo da relao tributria, para o
contribuinte de fato, ou seja, o consumidor, que arca com o encargo em si.
No entendimento de DEODATO (2010, p.380):
Impostos indiretos so os que gravam um ato ou um fato ou um objeto,
cobrados em virtude de tarifas impessoais, e que recaem sobre certos fatos
intermitentes, constatados dia a dia [...] seu caracterstico que desconhece a
pessoa do contribuinte e o quantum determinado por tarifas, s se
conhecendo, exatamente esse quantum quando o contribuinte alcanado
pelo Imposto.
1

Disponvel em: <http://nfpaulistana.prefeitura.sp.gov.br/artigo_prestador.asp?conteudo=banner>. Acesso em:


17 jun. 2016.

26

No Brasil, os principais impostos indiretos incidentes sobre o consumo, so: o IPI,


o ICMS e o ISS, tendo, respectivamente, como ente federativo instituidor, a Unio (artigo 153
da CRFB/88), o Estado e o Distrito Federal, e o Municpio e o Distrito Federal (artigo 156, III
da CRFB/88). Neste Captulo traar-se- breve anlise e apontamentos pertinentes a temtica
de cada um desses impostos.
3.2.1 O imposto sobre produtos industrializados (IPI)
O IPI incide sobre a operao com produtos industrializados, ou seja, sobre
o negcio jurdico que tenha por objeto bem, ainda que no necessariamente destinado ao
comrcio, submetido por um dos contratantes a processo de industrializao (PAULSEN;
MELO, 2010, p.80). Compete a Unio instituir referido imposto (art. 153, inciso IV da
CRFB/88), de acordo como as limitaes constitucionais de tributar expressas no art. 150, da
CRFB/88.
O art.150, 1 e 4 da CRFB/88 nos remete a algumas caractersticas marcantes
atribudas ao legislador constituinte ao IPI, quais sejam: a inobservncia do princpio da
anterioridade de exerccio, mas a subordinao ao princpio da anterioridade nonagesimal; a
seletividade, em funo da essencialidade do produto; a no cumulatividade, compensando o
devido em cada operao com o montante cobrado nas fases anteriores; a no incidncia sobre
produtos industrializados destinados ao exterior; reduzido impacto sobre a aquisio de bens
de capital pelo contribuinte do imposto; e atenuao da legalidade tributria, facultando ao
poder pblico a alterao de alquotas.
A caracterstica da seletividade, que tambm pode estar presente no ICMS, dada a
possibilidade de adoo pelo ente federativo instituidor do imposto, mesmo que no haja
obrigatoriedade de sua adoo, merece destaque no presente estudo, por estar associada
suposta concretizao do princpio da capacidade contributiva, no que concerne aos impostos
indiretos, ao impor alquotas diferenciadas conforme o grau de essencialidade do produto.
CONTI (1997, p.166) melhor exemplifica a temtica inserindo-a no contexto dos impostos
indiretos, aludindo que:
A seletividade em funo da essencialidade uma forma pela qual se aplica
o princpio da capacidade contributiva aos impostos indiretos, porque
possvel admitir-se que, na generalidade dos casos, os produtos essenciais
so indispensveis aos indivduos com baixa capacidade contributiva, e os
produtos suprfluos so adquiridos por aqueles com maior capacidade
contributiva.

27

No entanto, mesmo impondo alquotas superiores aos produtos suprfluos, que


comumente so adquiridos por cidado de maior capacidade contributiva, e alquotas
inferiores aos produtos essenciais, consumidos por toda a populao, atendendo s
necessidades de subsistncia do indivduo com baixa capacidade contributiva, a providencia
legislativa esbarra em uma questo, qual seja, a indeterminabilidade dos conceitos de
essencial e suprfluo.
O que considerado essencial para uma existncia digna? Somente a alimentao
e a assistncia social bsica? Cada sujeito possui desejos individuais que ao seu juzo
proporcionar-lhe-ia existncia plenamente digna, que no s a mera subsistncia
fsica/alimentar. A essencialidade busca concretizar a manuteno de um padro mnimo de
vida, o que equivale associ-la dignidade humana, que conforme ensina BARROSO (2010)
tem como contedos mnimos o valor intrnseco da pessoa humana, a autonomia da vontade e
o valor comunitrio.
Do valor intrnseco elemento ontolgico da dignidade humana , decorrem
direitos fundamentais como o direito vida, igualdade e integridade fsica e psquica.
(BARROSO, 2010, p.38), demonstrando o trao distintivo da condio humana, sendo as
pessoas humanas um fim em si mesmas, e no meios para a realizao de metas coletivas ou
propsitos de terceiros (BARROSO, 2010).
A autonomia da vontade elemento tico da dignidade humana , est
intimamente relacionada ao princpio da autodeterminao dos povos, tendo como principal
caracterstica o direito de fazer escolhas individuais bsicas (BARROSO, 2010), reforando
neste aspecto o quo indeterminvel podem ser os conceitos de essencial e suprfluo, pois
cada sujeito faz escolhas individuais almejando a existncia digna, a qual varia conforme a
psique de cada indivduo. Decorrem deste elemento o direito de liberdade individual e direitos
polticos (BARROSO, 2010).
A dignidade como valor comunitrio elemento social da dignidade humana ,
por sua vez, destina-se a promover objetivos diversos, dentre os quais se destacam: a) a
proteo do prprio indivduo contra atos autorreferentes; b) a proteo de direitos de
terceiros; e c) a proteo de valores sociais, inclusive a solidariedade (BARROSO, 2010,
p.28), que ainda ser objeto de anlise no presente estudo, como fator motivador da opo por
uma forma de arrecadao tributria e outra.
Conclui-se que a caracterstica da seletividade, embora mitigue desigualdades
gritantes de arrecadao tributria, no atende de forma absoluta os contornos do princpio da
capacidade contributiva, ante a indeterminabilidade dos conceitos de suprfluo e essencial,

28

considerando a complexidade dos anseios da pessoa humana e o que cada indivduo


compreende e visa como existncia digna.
Considerando que a existncia digna est relacionada apenas com a subsistncia
alimentar e assistncia social bsica, os mais abastados economicamente tambm usufruram
das alquotas inferiores dos produtos essenciais, sendo evidentemente menos onerados que os
mais pobres. Ao passo que os produtos suprfluos, com alquotas superiores, seriam de
impossvel consumo pela classe baixa e mdia. O que tambm no atenderia aos valores
igualitrios visados pelo princpio da capacidade contributiva.
3.2.2 O imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS)
O ICMS incide sobre operaes relativas circulao de mercadorias,
compreendendo negcio jurdico mercantil, e no sobre simples mercadorias ou quaisquer
espcies de circulao (PAULSEN; MELO, 2010, p.217). A circulao consiste na
passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob um ttulo jurdico, sendo
irrelevante a mera circulao fsica ou econmica, ao passo que, a mercadoria nos dizeres de
PAULSEN e MELO (2010, p.217) consiste em:
[...] bem corpreo da atividade profissional do produtor, industrial e
comerciante, tendo por objeto a sua distribuio para consumo,
compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que
tenham qualificao diversa, como o caso do ativo permanente.

O ICMS institudo pelos Estados e pelo Distrito Federal, sendo regulamentado


pela Lei Complementar 87/96, e detm como principais caractersticas, a no cumulatividade,
podendo ser seletivo de acordo com a essencialidade objeto da tributao e suas alquotas so
fixadas considerando se a operao interna ou interestadual.
Tema bastante controverso, e que se reputa til para o presente estudo, j tendo
sido, inclusive, objeto de anlise de constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal (STF)
em sede de Recurso Extraordinrio de n 582.461, seria o denominado clculo por dentro
do ICMS, que consiste no fato de o valor do prprio ICMS integrar a base de clculo do
imposto, conforme ficou estipulado na CRFB/88, atravs da Emenda Constitucional 33, de 11
de dezembro 2001 (EC n33/2011).
Contudo, o STF, desempenhou papel contrrio quele que lhe foi atribudo, qual
seja, o de guardio da CRFB/88, tendo opinado pela constitucionalidade da EC n 33/2011,

29

utilizando de argumentos fticos e jurdicos no Acrdo, de cunho legalista desconsiderando


que o texto da lei tem que ser interpretado em observncia a ordem jurdica como um todo,
em especial, aos princpios e garantias constitucionais , e arraigado da jurisprudncia
tradicional, em total discrepncia com as limitaes ao poder de tributar e os direitos do
contribuinte, expressos na CRFB/88, conforme denota trecho do voto do Ministro Luiz Fux:
O legislador complementar estabeleceu que incide o ICMS sobre o valor da
mercadoria e mais sobre a base de clculo, incluindo-se o ICMS devido.
Ento, se justo ou se injusto pouco importa, est na Constituio Federal,
est na lei complementar. [] Essa jurisprudncia mais do que vintenria,
uma ruptura dessa jurisprudncia, que est de acordo com a Lei
Complementar n 87, traz severos desastres e prejuzos para os Estados que
contam com essa receita e os seus consectrios (p. 218-219).

O que ocorre, que mesmo tendo sede constitucional e previso legal, o clculo
por dentro, ao incluir o ICMS em sua prpria base de clculo cria uma exacerbao da
alquota aplicvel, denominada alquota real, superando a alquota legalmente prevista, ou
seja, a alquota nominal, acabando por dissimular a alquota real do imposto, que sempre
supera a sua nominal, comprometendo a transparncia do montante de impostos embutidos no
preo final dos produtos e servios, o que evidentemente demonstra a ausncia de
transparncia nos documentos fiscais, e em consequncia afronta ao princpio da capacidade
contributiva, por onerar, sem distino, o consumidor final.
3.2.3 O imposto sobre os servios de qualquer natureza (ISS)
O ISS o imposto incidente sobre prestao de servios, que consiste em um
negcio jurdico pertinente a uma obrigao de fazer mediante esforo pessoal, distinguindo,
neste aspecto do IPI, que se consubstancia em obrigaes de fazer ou dar produto
industrializado (PAULSEN; MELO, 2010). Neste aspecto, servio no plano constitucional
compreende na prestao de esforo humano a terceiros, com contedo econmico, em
carter negocial, sob regime de direito privado, tendendo obteno de um bem material ou
imaterial (BARRETO, 1999, p. 580), e abrange, conforme leciona BARRETO (1999, p. 580)
a) obrigao de fazer (e nenhuma outra);
b) servios submetidos ao regime de direito privado, no incluindo, portanto,
o servio pblico (porque este, alm de sujeito ao regime de direito pblico,
imune ao imposto, conforme o art. 150, VI, a da Constituio);
b.1) que revelem contedo econmico, realizados em carter negocial - o
que afasta, desde logo, aqueles prestados a si mesmo, ou em regime
familiar ou desinteressadamente (afetivo, caritativo);
b.2) prestados sem relao de emprego - como definida pela legislao

30

prpria - excludo, pois, o trabalho efetuado em regime de subordinao


(funcional ou empregatcio), por no estar in commercium.

Compete aos Municpios instituir impostos sobre os servios de qualquer natureza


(art. 156, inciso III da CRFB/88), cabendo, nos termos do art.156, 3 da CRFB/88, lei
complementar fixar as suas alquotas mximas e mnimas, excluir da sua incidncia
exportaes de servios para o exterior e regular a forma e as condies como isenes,
incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
A Lei Complementar 116/2003 (LC 116/2003) em seu artigo 1 aponta como fato
gerador do imposto a prestao dos servios enumerados na lista anexa, que conta com cerca
de 230 servios, divididos em 40 itens. A base de clculo o preo do servio (artigo 7, LC
116/2003).
importante notar que, diferente do IPI e do ICMS, esse tributo cumulativo e,
em relao seletividade, no h previso legal, tendo apenas como limitao estatal ao poder
de tributar, a fixao de alquotas mximas de 5% e, mnimas de 2%, fixadas,
respectivamente, na LC 116/2003 e no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias,
tornando-o o imposto indireto que traz maiores desigualdades e ausncia de transparncia
fiscal.
Como imposto cumulativo, no se submete ao princpio constitucional da no
cumulatividade, expresso no artigo 153, 3, inciso II da CRFB/88, ou seja, no impede a
incidncia sucessiva de mesmo imposto nas diversas operaes da cadeia de consumo, o que
implica em excessivo nus tributrio, vez que pode ocorrer mltipla tributao da mesma base
econmica (PAULSEN, 2012).
Conforme nos ensina CORRA (2008, p.61):
[...] o tributo no cumulativo no cumulativo em relao a si mesmo. O
que se pretende evitar a sobreposio do tributo sobre ele prprio (IPI com
IPI, ICMS com ICMS, etc.). O comando, portanto, reflexivo, ou seja, est
voltado para dentro do prprio objeto que normatiza. Deste modo, a nocumulatividade tem que se caracterizar juridicamente como um elemento
interior regra-matriz de incidncia [...] a no-cumulatividade deve situar-se
pelo menos no consequente da norma de incidncia, de modo que, havendo
dbito, o crdito deve ser deduzido deste, evitando-se a sobreposio do
tributo.

Assim, o ISS por ser imposto cumulativo, onera em demasia o consumidor final,
em especial os mais pobres, que como j demonstrado so os mais acometidos pela matriz
tributria regressiva brasileira, que utiliza como maior fonte de arrecadao fiscal, os

31

impostos indiretos incidentes sobre o consumo.

4 O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR IMPOSTOS

32

Com o advento da Era Moderna e, com ela, a celebrao do contrato social, os


pactuantes abriram mo de parcela da liberdade natural, passando a parcela restante a deter
cunho meramente convencional (ROUSSEAU, 1985). Visando segurana das relaes
existenciais, os indivduos acordaram a sua unio como povo, formando o que viria a se
conceber como sociedade.
ROUSSEAU (1985, p.21) nos remete a compreenso da prescindibilidade da
unio dos indivduos para conservao da sociedade, atravs da celebrao do pacto social:
Ora, como os seres humanos no podem engendrar novas foras, mas
somente combinar e dirigir as existentes, no lhes resta outro meio para se
conservarem seno formar, mediante agregao, uma soma de foras que
possa vencer a resistncia, impulsionando-as para um s mvel e fazendo-as
atuar em conjunto.

A vida conjunta em sociedade entre os povos trouxe tona a necessidade de unio


de esforos para a mantena social, a qual inicialmente concebia-se em diviso de tarefas,
onde alguns caavam, outros lavravam a terra, outros cuidavam da segurana dos povos. Essa
situao perdurou durante sculos, perdendo seus contornos, paulatinamente, e atualmente,
dada a conjectura social complexa, a diviso de tarefas moldada em funes sociais
especficas, deu lugar contribuio social por meio da tributao, originando a figura do
contribuinte.
O contribuinte deve, dessa forma, financiar o Estado que est inserido,
contribuindo para a realizao dos objetivos deste, como o caso do Brasil , atravs de
taxas, contribuies, os emprstimos compulsrios, e os impostos. Nesse sentido, NABAIS
(2009, p. 26) assinala que os actuais impostos so um preo: o preo que todos, enquanto
integrantes de uma dada comunidade organizada em estado (moderno), pagamos por termos a
sociedade que temos.
No entanto, os dados estatsticos analisados no Captulo 2, subitem 2.1, cuidaram
de comprovar que os brasileiros contribuem notoriamente mais por meio de impostos
indiretos, pois, os detentores de maior renda no esto dispostos a contribuir com seu
patrimnio diretamente, o que demonstra total ausncia de solidariedade na sociedade
brasileira, que atrai para si, o atual sistema regressivo e desigual de tributao.
Quais fatores contribuem para a formao de uma sociedade destituda de
coeso social? Como indivduos pertencentes a mesma nao, tendo semelhante origem
gentica, cultura, e costumes no se solidarizam com o outro? O que ocasiona a ausncia de

33

empatia que reflete na forma de arrecadao fiscal, evidentemente mais onerosa para a parte
mais necessitada da populao? HOLANDA (1995) ensina que provm do trao brasileiro
marcante de personalismo e individualismo, que retomam colonizao (opressora) da
Amrica a qual, imps a cultura europeia em detrimento dos costumes e cultura existente no
Brasil, antes da colonizao , o que impossibilitou a formao de uma sociedade coesa e
solidria.
Conforme o autor (HOLANDA, 1995, p.31):
A tentativa de implantao da cultura europia em extenso territrio, dotado
de condies naturais, se no adversas, largamente estranhas sua tradio
milenar, , nas origens da sociedade brasileira, o fato dominante e mais rico
em conseqncias. Trazendo de pases distantes nossas formas de convvio,
nossas instituies, nossas idias, e timbrando em manter tudo isso em
ambiente muitas vezes desfavorvel e hostil, somos ainda hoje uns
desterrados em nossa terra.

Dessa raiz individualista e opressora da sociedade brasileira resultou formao


de organizaes sociais destitudas de solidariedade, coeso social e cooperao coletiva. De
acordo com BAUMAN (2000) o que se entende por solidariedade foi esvaziado por completo
e as medidas pblicas em prol da coletividade afastada pela averso do homem a qualquer
restrio da liberdade individual.
Ainda, conforme BAUMAN (2000), o homem, em especial o brasileiro,
desprezou o sustentculo que a vida em comunidade lhe asseguraria para dar maior relevncia
a autonomia e independncia, dando azo aos seus anseios individualistas.
Antes de prosseguir, necessrio um esforo terico, para conceituar a
solidariedade, pois compreendendo seu significado, pode-se comprovar a sua inexistncia no
seio social brasileiro.
Conforme ARNAUD (1999) solidariedade em etimologia consiste em
substantivo abstrato formado sobre o adjetivo solidrio, por sua vez, derivado, inicialmente
do latim in solidum, que equivale a totalidade, o todo (Ccero) [...] significa simplesmente
a indivisibilidade no uso (ARNAUD, 1999, p. 766). ARNAUD (1999, p. 766) traz, ainda, a
definio de solidariedade em diversas vertentes de estudo:
1. Em tica: sentimento do grupo que supe simpatia mtua e disposio
para combater e lutar uns pelos outros (Ibn Khaldoun, em MoccadimatProlgomnes, citado por Bell).
2. Em teoria poltica: conscincia acrescentada de direitos e de
responsabilidades (Cerrone).
[...]
4. Em sociologia: 4.1. Consenso entre unidades semelhantes que somente
pode ser assegurado atravs do sentimento de cooperao que deriva

34

necessariamente da diviso do trabalho (Aug. Comte, Curso...L. XLVIII);


4.2. Fato social que consiste no consenso espontneo das partes do todo
social (Durkheim); 4.3. Caracterstica das relaes sociais onde a ao de
cada um dos participantes implica todos os outros (Weber); 4.4. Integrao
institucionalizada da cooperao (Parsons).

Referido autor, melhor delineia a concepo de solidariedade em teoria poltica


que tem, atualmente, emprego mais frequente, ao lado do campo da tica , adquirindo, nesta
significao, contornos mais relevantes para o presente estudo, no sentido que [...] a
solidariedade as vezes invocada como princpio da coexistncia democrtica. nesta
qualidade que ela retomada nos textos constitucionais (p. ex. a constituio espanhola de
1978, art. 2). Ela fundamento do dever de contribuio aos encargos pblicos (ARNAUD,
1999, p.769).
A concepo da palavra solidariedade seja em etimologia, tica, sociologia e em
especial, teoria poltica se distancia, e muito, do que se percebe na sociedade brasileira, ao
menos sob o vis comunitrio que prope um vnculo afetivo e fraterno entre todos os
membros da sociedade, e no s entre pequenos crculos sociais (TOGNETTI, 2004). Nesse
sentido, TOGNETTI (2004, p.260) nos remete a compreenso da solidariedade em duas
acepes, qual sejam: a solidariedade com os membros de um grupo social e a solidariedade
entre os diversos membros da sociedade:
Primeiramente, solidariedade pode ser entendida como a que aproxima os
membros de um determinado grupo, criando entre eles lao de afinidade,
capaz de justificar que cada membro do grupo contribua para a manuteno
de um sistema de proteo especial voltado para tal grupo. [...] 3.
Entretanto... novo conceito de solidariedade se imps. Neste novo conceito,
a solidariedade ampliada para alcanar mais do que o grupo de
beneficiados, mas toda a sociedade, a segunda acepo do princpio da
solidariedade. a solidariedade que justifica a manuteno pelo Estado de
um sistema de prestaes pblicas na rea do direito social,
independentemente de qualquer prestao por parte dos beneficiados.
Reconhece-se na sociedade a existncia de situaes especiais que
demandam prestaes pblicas, exigindo recursos de toda a sociedade para
manter tal sistema de proteo.

de se notar que o conceito de solidariedade possui um vis individualista, qual


seja, o de restringir o alcance do ser solidrio aos membros de determinados grupos sociais, o
que poderia ensejar a cooperao apenas entre estes grupos e no com os diversos membros
da sociedade, ou seja, prope a solidariedade apenas entre iguais, subvertendo o preceito de
solidariedade sob vis comunitrio, que prope a manuteno de um sistema estatal

35

igualitrio, calcado na cooperao financeira de seus membros, na medida de sua capacidade


econmica, proporcionando a justa distribuio de riquezas.
A solidariedade foi incorporada CRFB/88 como objetivo fundamental do Estado
(art. 3, I: Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I construir
uma sociedade livre, justa e solidria.). Contudo, apenas previso constitucional, no
capaz de incutir a solidariedade nos cidados, fazendo com que contribuam de bom grado
para o funcionamento do Estado, proporcionando melhores condies de vida para os demais
integrantes da sociedade.
Deve partir dos prprios cidados a iniciativa de concretizar a sociedade solidria
objetivada pelo Estado. Contudo, a sociedade brasileira permanece destitua de coeso social
e, consequentemente de solidariedade, em decorrncia da raiz individualista do Brasil, onde
cada indivduo busca apenas a satisfao pessoal, mesmo que em detrimento da classe pobre.
Situao diversa se verifica na Sucia, a qual, mesmo possuindo uma das cargas
tributrias mais altas do mundo, destina 14,8% da carga tributria sobre a renda, lucro e ganho
capital (conforme grfico mencionado no Captulo 2, subitem 2.1), um dos percentuais mais
elevados dos pases membros da OCDE, enquanto o Brasil destina apenas 6,1% da carga
tributria mesma categoria, veem o skatt que significa imposto e tesouro , como o
preo (justo) que se paga por uma sociedade mais humana, igualitria e harmnica. O que se
verifica pelos trechos de entrevista a contribuintes suecos, a seguir expostos. Quando um
cidado sueco questionado se a tributao demasiada alta, responde negativamente:
Certamente no, ele diz, Robert Windahl, o Robben, popular garom [...].
E todos se beneficiam do sistema, que universal. Ou seja, os mais ricos
pagam mais impostos, mas tambm no precisam pagar para que seus filhos
estudem at universidade, por exemplo. E se eu mesmo resolver ser
mdico, posso comear a estudar amanh, sem gastar uma krona (coroa
sueca)2.

E quando outro inquirido sobre a possibilidade de reduo dos impostos, assim


se manifestou:
A reduo de impostos significa que eu passo a ter 600 coroas (cerca de 200
reais) a mais no bolso, disse na TV sueca, na poca, um dos cidados
entrevistados. Para mim, que j ganho um bom salrio, essa quantia extra
no faz tanta diferena. Mas faz uma diferena enorme para a sociedade, e
por isso acho que esse dinheiro seria melhor empregado para garantir a
qualidade das nossas escolas, hospitais e servios em geral 3.
2

Disponvel em: <http://www.pragmatismopoltico.com.br/2015/01conotacao-positiva-termo-impostos-nasuecia.html>. Acesso em: 08 dez. 2015.


3
Idem.

36

Embora na primeira manifestao, a lgica do retorno permeie o depoimento do


sueco a qual se verifica em grau bastante inferior no Brasil , na segunda manifestao
palpvel a solidariedade social. Notrio que realidade socioeconmica dos pases so
infinitamente diversas, no se pretendendo comparar, neste aspecto, mas apenas evidenciar a
presena da solidariedade nesta sociedade, e os efeitos positivos na estrutura social, j que o
pas conhecido por possuir elevado ndice de desenvolvimento humano, alcanando em
2014, 0,898%, ao passo que o Brasil s obteve 0,744%, conforme Relatrio do
Desenvolvimento Humano (RDH), elaborado pelo Programa das Naes Unidas para o
Desenvolvimento (PNUD) de 20144.
A solidariedade essencial para o funcionamento do Estado, pois a partir da
presena dela, que o indivduo se torna propenso a cooperar para o funcionamento da
sociedade, pois detm o sentimento de pertena ao seio social e empatia com os demais
cidados. E a cooperao, atualmente, dada a conjectura fiscal dos Estados, efetuada por
meio do pagamento de impostos. Assim, os impostos nada mais so do que o instrumento
utilizado pelo estado para angariar recursos econmicos imprescindveis para prover a
sociedade, e como tal, constitui dever fundamental do contribuinte de pag-los (NABAIS,
2009).
Nesse sentido, NABAIS (2009, p.185) sugere que [...] com efeito, um estado,
para cumprir as suas tarefas, tem de socorrer-se de recursos ou meios a exigir dos seus
cidados, constituindo justamente os impostos esses meios ou instrumentos de realizao das
tarefas estaduais. Os impostos so assim, o meio utilizado para alcanar aos fins sociais de
um Estado.
J VASQUES (2008) aferrenha que os tributos devem alcanar a populao, na
medida do custo que o sujeito passivo gera ao Estado ou ao benefcio que o estado lhe
proporciona, dando a este entendimento, configurao ao princpio da equivalncia, o qual,
remete para uma ideia de troca ou de equilbrio de valores (VASQUES, 2008, p.330), em
que o custo ou benefcio deve ser financiado (ou retribudo) pelo contribuinte. Assim, sintetiza
VASQUES (2008, p.435):
O princpio da equivalncia exprime uma ideia essencial de troca que pode
ser concretizada pela via do custo ou pela via do benefcio, razo pela qual
podemos representar o princpio do benefcio e o princpio da cobertura de
custos como concretizao alternativas de um mesmo princpio geral.

Disponvel em: <http://www.pnud.org.br/arquivos/RDH2014pt.pdf>. Acesso em: 15 jun. 2016.

37

SANCHES (2010, p.21) diz que no se tratava de saber como deveriam ser
distribudos os tributos, mas apenas de saber se havia ou no uma causa de legitimao para a
onerao fiscal dos membros da comunidade, dessa forma, fazendo cada membro da
comunidade pagar tributos de acordo com aquilo que cada um vai receber do Estado ou, em
alternativa, o que cada um pode pagar (SANCHES, 2010, p.22), dando azo ao princpio da
capacidade contributiva.
Saldanha Sanches nos ensina que a classe rica tambm onerada, neste sistema de
equivalncia, muito embora seja a classe pobre que mais demande custo e necessite de
benefcio do Estado, pois para os cidados que possuem rendimentos elevados, o Estado
um ente meramente onerador, cuja dimenso dever ser controlada e reduzida (SANCHES,
2010, p.23).
Parte-se do pressuposto de que os ricos, como j detm riquezas aptas a lhe
proporcionar existncia digna, em nada (ou quase nada) careceriam de atuao estatal, sendo,
exclusivamente onerados, j que como membros do Estado devem contribuir para o seu
funcionamento. Contudo, a classe rica tambm gera custo e beneficiada, vez que, so
inmeros os benefcios fiscais atribudos a esta sob o argumento de incentivo a indstria e a
produo de empregos , o que coopera para a disseminao da conotao negativa dos
impostos, j que a utilizao do termo benefcio sugere que o ato de no pagar impostos
algo positivo (SANCHES, 2010).
Saldanha Sanches procura alertar para os perigos da demagogia fiscal e da
captura da lei fiscal pelos grupos de interesse, pois o discurso contra os impostos sempre um
discurso de uma minoria privilegiada custa da comunidade (SANCHES, 2010, p.9), vez
que os supostos benefcios fiscais, tem um elevado custo sistemtico na medida em que
desonera alguns contribuintes, mas aumenta a onerao dos restantes (SANCHES, 2010,
p.48). O que demonstra o risco da desigualdade da tributao ao adotar postura avessa ao
pagamento de impostos, inobservando o dever de contribuir para o financiamento dos gastos
pblicos, que no dizeres de NABAIS (2009), constitui dever fundamental do contribuinte.
Assim, o princpio da equivalncia deve ser aplicado observando o princpio da
capacidade contributiva, como critrio de repartio justa da carga fiscal (SANCHES, 2010,
p.25). E os denominados, benefcios fiscais, devem ser fiscalizados (e reduzidos/extintos),
na medida que constituem afronta direta ao dever fundamental de pagar impostos e,
consequentemente, aos princpios da isonomia material, solidariedade social e capacidade
contributiva.

38

Jos Casalta Nabais ensina que Os deveres fundamentais, como expresso da


soberania do estado baseada na dignidade da pessoa humana, so em larga medida, criao do
legislador constituinte (NABAIS, 2009, p.674), remetendo a necessidade de insero dos
deveres fundamentais no plano constitucional, para que esse adquira referido contorno.
No Brasil, no h consagrao expressa de um dever fundamental de pagar
impostos, mas nem careceria, pois, os fundamentos e objetivos da Repblica
(respectivamente, art. 1 e 3 da CRFB/88), s so passveis de concretizao, por meio do
pagamento de impostos, tendo garantida aplicabilidade prtica, por meio das disposies
concernentes ao Sistema Tributrio Nacional, o que por si s, j atribui ao pagamento de
impostos, contornos de dever fundamental.
O dever fundamental de pagar impostos tem como razo fundante o princpio da
solidariedade, que se materializa, no plano constitucional, tambm como dever fundamental,
ao dispor que objetivo primordial da Repblica construir uma sociedade solidria.
Assim, a solidariedade e o pagamento de impostos, possuem ambos, carter de
dever fundamental, dependendo o segundo da existncia do primeiro, pois, o dever
fundamental de pagar impostos, carece para sua concretizao, mais do que a coero
intrnseca da norma, seja ela, constitucional, infraconstitucional ou regulamentar, qual seja, a
vontade de contribuir para uma sociedade mais justa e igualitria, que s possvel em uma
sociedade solidria, em que os contribuintes anseiam colaborar com a coletividade, em
observncia ao princpio da capacidade contributiva.
Assim sendo, NABAIS (2009, p. 679) conclui que:
Como dever fundamental, o imposto no pode ser encarado nem como um
mero poder para o estado, nem como um mero sacrifcio para os cidados,
constituindo antes o contributo indispensvel a uma vida em comunidade
organizada em estado fiscal. Um tipo de estado que tem na subsidiariedade
da sua prpria aco (econmico-social) e no primado da
autorresponsabilidade dos cidados pelo seu sustento o seu verdadeiro
suporte.

O imposto deve, dessa forma, ser encarado pelos cidados de forma positiva, no
devendo ser compreendido como um sacrifcio, mas sim um investimento efetuado para a
melhoria da infraestrutura da sociedade e condies de vida da populao menos abastada.
Ainda conforme ensina NABAIS (2009, p.186):
H, isso sim, o dever de todos contriburem, na medida da sua capacidade
contributiva, para as despesas a realizar com as tarefas do estado. Como
membros da comunidade que constitui o estado, ainda que apenas em termos
econmicos (e no polticos), incumbe-lhes, pois, o dever fundamental de

39

suportar os custos financeiros da mesma, o que pressupe a opo por um


estado fiscal, que assim serve de justificao ao conjunto dos impostos,
constituindo estes o preo (e, seguramente, um dos preos mais baratos) a
pagar pela manuteno da liberdade ou de uma sociedade civilizada.

Os indivduos devem compreender que ao pagar impostos esto contribuindo para


o funcionamento da sociedade em consonncia com os valores e princpios objetivados pelo
Estado e consubstanciado nas respectivas Constituies.
necessrio pagar impostos, pois para viver em comunidade devemos contribuir,
na medida de nossas foras aqui compreendida como capacidade econmica , para a
realizao dos objetivos do estado, em especial, a concretizao da existncia digna de todos
os cidados, indiscriminadamente.
Assim, preciso desenvolver no seio social brasileiro a empatia, o respeito e
considerao pelo outro, para que todos possam compreender o objetivo de pagar impostos
em consonncia com o princpio da capacidade contributiva, como verdadeira representao
da justia e igualdade.

5 CONCLUSO

40

O Estado Fiscal Social brasileiro utiliza como principal fonte de recursos


econmicos para a concretizao dos objetivos fundamentais da Repblica, conforme dados
estatsticos analisados, os impostos indiretos, em especial queles incidentes sobre o
consumo. Contudo, estes repercutem na cadeia de consumo, onerando em demasia o
consumidor final, sem considerar a capacidade econmica, fazendo com que a populao
mais pobre, dispense mais da metade de sua renda no pagamento de impostos indiretos,
violando os princpios da isonomia material, da capacidade contributiva e da solidariedade
social, vez que este ltimo decorre do segundo, na medida em que somente em uma sociedade
solidria h concretizao da tributao consonante com a capacidade econmica do
contribuinte.
Os impostos indiretos, em especial queles incidentes sobre produtos e servios
(IPI, o ICMS e o ISS), possuem, cada qual, regramento legal especfico, bem como
caractersticas diversas atribudas pela CRFB/88, sendo estas, que merecem destaque, no
presente estudo: no IPI, a seletividade, que esbarra na indeterminabilidade do conceito de
essencial e suprfluo, considerando os contornos abstratos da dignidade da pessoa humana; no
ICMS, o polmico clculo por dentro, fazendo com que o valor do imposto integre a prpria
base de clculo, trazendo distores na alquota real; e o ISS, imposto cumulativo, incidindo,
sucessivamente, nas diversas etapas da cadeia do consumo, tornando-o, excessivamente
oneroso.
H complexidade de apurar o montante dos impostos indiretos, diante da
diversidade de tributos incidentes na cadeia de consumo e ausncia de fiscalizao pelos entes
federativos arrecadantes do efetivo cumprimento do dever de transparncia fiscal, assim como
h dificuldade de compreenso dos documentos fiscais pela populao. Alm de afrontar ao
princpio da transparncia fiscal e a Lei 12.741/12, demonstra que o sistema tributrio
privilegia o modo de arrecadao fiscal de baixa percepo visual, sendo mais facilmente
digeridos, pela populao mais simples e pobre, fazendo com que sejam onerados em maior
grau, indiscriminadamente.
Ocorre que os impostos so imprescindveis para o funcionamento estatal, pois
atravs deles que so concretizados os objetivos do Estado, quais sejam, na realidade
brasileira, a justia social e a segurana social, estando o ultimo consubstanciado no bem-estar
social e a assistncia social, pressupondo a obrigatoriedade do pagamento destes, por seus
cidados, constituindo, o ato de pagar impostos, dever fundamental.

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Ficou evidenciado que para uma sociedade cumprir o dever fundamental de pagar
impostos, deve-se, alm da estipulao constitucional, deter o sentimento de cooperao
social, que s possvel em uma sociedade solidria, em que os cidados desejem contribuir
para a concretizao dos objetivos do estado, com o intuito de proporcionar a existncia digna
para todos, de forma equnime, o que remete a necessidade de maior cooperao, por meio de
impostos diretos, dos cidados com maior renda, proporcionando a justia no ato de tributar.
Assim, o desenvolvimento da solidariedade no seio social brasileiro torna
importante instrumento de instigao cooperao social entre os membros da sociedade, vez
que possibilita o desenvolvimento de coeso social, que inexiste no Brasil, em razo da raiz
opressora, oriunda da colonizao portuguesa, possibilitando a empatia entre os cidados, o
que levaria a maior contribuio por meio de impostos diretos, pelos mais ricos, ao passo que
os mais pobres cooperariam com menos, em total observncia ao princpio da capacidade
contributiva, possibilitando a formao de uma sociedade justa e igualitria.
Verifica-se que o princpio da equivalncia, o qual determina que o ato de tributar
est vinculado ao custo que o contribuinte gera para o Estado ou ao benefcio que este aufere,
deve ser aplicado logicamente, em observncia ao princpio da capacidade contributiva, e que
se considere que a classe mais rica, tambm gera um custo, o que se d atravs dos benefcios
fiscais, que por sinal, afrontam a solidariedade social, a isonomia material e o dever
fundamental de pagar impostos, vez que eximem alguns contribuintes do pagamento de
impostos, aumentando, consequentemente, a carga tributria dos demais.
Deve-se compreender o ato de pagar impostos como dever fundamental, que s se
concretiza em uma sociedade em que a solidariedade, alm de ser objetivo fundamental do
estado encampado na CRFB/88, esteja enraizado em cada um dos cidados, o sentimento de
cooperar para a realizao de uma sociedade justa e igualitria, pois s assim, realiza-se os
objetivos de um estado, sem que, para isso, apenas uma parcela da populao, qual seja, a
mais necessitada, sacrifique grande parte de sua renda.

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