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Principios Contables

Impuesto sobre Beneficios


Este documento sustituye al anterior Documento 9: Impuesto sobre Beneficios. En l se
explican las bases conceptuales y se presentan los aspectos prcticos de la aplicacin del
mtodo del efecto impositivo basado en el balance. Dicho mtodo es el que est actualmente en vigor en las normas internacionales y en la normativa espaola como consecuencia de la adopcin del PGC y del PGC para PYMES de 2007.
A lo largo del documento se explican los distintos conceptos y metodologa de clculo
en que se basa este mtodo, mostrando en todo momento numerosos ejemplos de aplicacin que permiten una mayor comprensin de los mismos. Se incluyen adems en los
anexos ejemplos de aplicacin que permiten entender las diferencias entre el mtodo del
balance y el mtodo del resultado (anteriormente en vigor), y las consecuencias de estas
diferencias en la presentacin de los estados financieros, as como ejemplos de aplicacin
utilizando las cuentas del PGC.

DECLARADA DE UTILIDAD PUBLICA

26

Principios Contables

PRINCIPIOS CONTABLES

Impuesto sobre
Beneficios

aeca

Asociacin
Espaola de
Contabilidad y
Administracin
de Empresas

9 788496 648333

26

Impuesto sobre Beneficios

26

D O C U M E N T O S A E C A
S E R I E
P R I N C I P I O S C O N T A B L E S

Impuesto sobre
Beneficios
Documento n. 26

Asociacin Espaola de Contabilidad


y Administracin de Empresas (AECA)

Los Documentos de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas


(AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas
especficos de inters profesional. La diversidad en la composicin de estas Comisiones de
Estudio, con expertos de diversos sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso
de elaboracin y de discusin rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronunciamientos de AECA su distintivo de general aceptacin.

La primera edicin del


presente Documento est
abierta a la opinin de los
socios de AECA y del
conjunto de interesados en
las materias tratadas.

Asociacin Espaola de Contabilidad


y Administracin de Empresas
Rafael Bergamn, 16 B - 28043 Madrid
Tels.: 91 547 44 65 - 91 547 37 56
Fax: 91 541 34 84
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1 Edicin - Diciembre 2009
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El contenido de este documento no podr ser


reproducido en forma alguna sin la previa
autorizacin por escrito de la Asociacin
Espaola de Contabilidad y Administracin
de Empresas (AECA).

COMISIN DE PRINCIPIOS
Y NORMAS DE CONTABILIDAD DE AECA
PRESIDENTE :
Enrique ORTEGA CARBALLO
Gmez-Acebo & Pombo Abogados

PONENTES

DEL

Ramn GARCA-OLMEDO
DOMNGUEZ

DOCUMENTO:
Araceli MORA ENGUDANOS
Universidad de Valencia

Universidad de Granada

Gregorio LABATUT SERER


Universidad de Valencia

VOCALES:
Francisco ALMUZARA GUZMN

Lorenzo LARA LARA

Asociacin Nacional de Establecimientos


Financieros de Crdito

REGA. Consejo Superior de Colegios Oficiales


de Titulados Mercantiles y Empresariales

Mario ALONSO AYALA


Instituto Censores Jurados de Cuentas
de Espaa

Leandro CAIBANO CALVO

Alejandro LARRIBA DAZ-ZORITA


Universidad a Distancia de Madrid

Jos Luis LPEZ COMBARROS

Universidad Autnoma de Madrid

Garrigues Abogados y Asesores Tributarios

Enrique CORONA ROMERO

Fernando PEALVA ACEDO

Universidad Nacional de Educacin a Distancia

IESE

Justo CORREAS MARTNEZ

Antonio PULIDO LVAREZ

Auditor

Alicia COSTA TODA


Universidad de Zaragoza

Marta FERNNDEZ ESTELLS


Intervencin General de la Administracin del Estado

Jos Mara GAY DE LIBANA


Asociacin Espaola de Asesores Fiscales

Jos GIBAJA NEZ

Universidad Carlos III

Juan REIG GASTN


Garrigues Abogados y Asesores Tributarios

Jos L. SNCHEZ FERNNDEZ


DE VALDERRAMA
Instituto de Analistas Financieros

Francisco SUREZ ENCISO

Estudio Corporativo de Inversiones

REA. Consejo General de Economistas

Jos Antonio GONZALO ANGULO

Jorge TA PEREDA

Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

Universidad Autnoma de Madrid

Gerardo HERMO BLANCO

Ral scar YEBRA CEMBORAIN

UNESA

Auditor

Felipe HERRANZ MARTN

Constancio ZAMORA RAMREZ

Universidad Autnoma de Madrid

Universidad de Sevilla

NDICE

Pgs.

1.

INTRODUCCIN .....................................................................................

2.

ANLISIS DE LA METODOLOGA Y NORMATIVA VIGENTE SOBRE


LA CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS: ......

3.

EL IMPUESTO CORRIENTE ........................................................................

13

4.

EL IMPUESTO DIFERIDO ............................................................................

15

5.

BASE FISCAL ....................................................................................................

18

5.1.
5.2.

BASE FISCAL DE UN ACTIVO ..................................................................


BASE FISCAL DE UN PASIVO ...................................................................

19
23

LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS .....................................................

26

6.1.
6.2.
6.3.

TIPOS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS .....................................................


DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DIFERENCIAS TEMPORALES .........................
DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y DIFERENCIAS PERMANENTES .......................

26
29
33

RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO


DIFERIDO ................................................................................................

34

7.1.
7.2.

RECONOCIMIENTO DE PASIVOS ...............................................................


RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS ..............................................................

34
36

7.2.1. Activos por diferencias temporarias deducibles ..................


7.2.2. Activos por prdidas a compensar y crditos pendientes
de aplicar ..............................................................................

37

6.

7.

7.3.
8.

9.

38

CONTRAPARTIDA DEL RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO


DIFERIDO ............................................................................................

40

VALORACIN DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ...

42

8.1.
8.2.
8.3.

VALORACIN INICIAL ............................................................................


VALORACIN POSTERIOR ......................................................................
TRATAMIENTO DE LAS DEDUCCIONES Y LAS BONIFICACIONES DE LA CUOTA .....

42
44
45

INFORMACIN A REVELAR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS ......

47

Documento AECA Principios Contables N. 25

NDICE

Pgs.

10. RESUMEN ...............................................................................................

49

ANEXO 1: ILUSTRACIN DE LA DIFERENCIA ENTRE EL MTODO DEL


RESULTADO Y EL MTODO DEL BALANCE ...........................

51

ANLISIS DE LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD .............


CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO POR EL MTODO DEL RESULTADO (DIFERENCIAS
TEMPORALES Y DIFERENCIAS PERMANENTES) ..............................................
CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO POR EL MTODO DEL BALANCE (DIFERENCIAS
TEMPORARIAS) .....................................................................................

54

ANEXO 2: EJEMPLOS DE APLICACIN DEL MTODO DEL BALANCE


SIGUIENDO EL PGC 2007 ..........................................................

56

REVALORIZACIONES DE ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA....


COBERTURA DE FLUJOS DE EFECTIVO ......................................................
SUBVENCIONES DE CAPITAL ...................................................................
DONACIONES .......................................................................................
PERMUTAS NO COMERCIALES .................................................................
CLIENTES MOROSOS .............................................................................
PRDIDAS A COMPENSAR Y DEDUCCIONES FISCALES PENDIENTES DE APLICAR ...
VARIACIONES EN LOS TIPOS IMPOSITIVOS.................................................

56
60
63
68
75
78
81
84

A.1.1.
A.1.2.
A.1.3.

A.2.1.
A.2.2.
A.2.3.
A.2.4.
A.2.5.
A.2.6.
A.2.7.
A.2.8.

51
52

..

Documento AECA Principios Contables N. 25

1
INTRODUCCIN

La aprobacin de REGLAMENTO (CE) N. 1606/2002 DEL PARLAMENTO


EUROPEO Y DEL CONSEJO de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicacin de
normas internacionales de contabilidad (DOUE 11.9. 2002) estableci en la Unin
Europea la obligatoriedad de que los grupos de sociedades cotizados emplearan en
la formulacin de sus cuentas consolidadas las normas del IASB (International
Accounting Standards Board) adoptadas por la Comisin Europea. Dicha adopcin
se ha llevado a cabo a travs del REGLAMENTO (CE) n. 1126/2008 DE LA COMISIN de 30 de noviembre de 2008 1 , por el que se adoptan determinadas Normas
Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE)
n. 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo que, sucesivamente modificado, ha conseguido contar con un conjunto normativo que permite a los grupos
europeos emitir informacin comparable.
Con respecto a la aplicacin de las Normas Internacionales de Informacin
Financiera (NIIF en adelante), la decisin del gobierno espaol se decant por la
opcin de utilizar directamente las normas del IASB para la formulacin de las
cuentas anuales consolidadas de las sociedades cotizadas, mientras que los grupos
no cotizados pudieron optar el da 1 de enero de 2005 por utilizar la normativa
internacional o la espaola.
Las normas a emplear respecto a la formulacin de las cuentas individuales son
competencia de cada Estado Miembro, lo que ha permitido a nuestro pas tomar
decisin al respecto, por lo que procedi a adaptar nuestra normativa contable
aplicable a dichas cuentas mediante la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin
internacional con base en la normativa de la Unin Europea.
Consecuencia de la citada Ley, y de acuerdo con la habilitacin al Gobierno para
que elabore el Plan General de Contabilidad, se aprob el Real Decreto 1514/2007,
1 Esta norma ha derogado a la anterior aprobada por el Reglamento (CE) nm. 1725/2003
de 29 de septiembre de 2003.

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

de 16 de noviembre de 2007, por el que se incorpora al ordenamiento jurdico contable dicho texto, que al tener como referente las normas que aplican los grupos
cotizados, permite recobrar el lenguaje comn que, antes de la entrada en vigor del
Reglamento 1606/2002, tenan en nuestro pas las cuentas individuales y las consolidadas. Simultneamente tambin se ha aprobado, el Plan General de Contabilidad
de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios especficos para microempresas,
por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
Ante el cambio normativo, la Comisin de Principios de Contabilidad de AECA,
se plantea continuar con su objetivo de emitir documentos tiles que puedan ser
empleados para conseguir que los hechos y operaciones realizados por una empresa, se recojan en las cuentas anuales de forma que se obtenga la imagen fiel del
patrimonio, de los resultados y de la situacin financiera.
Con el presente documento se pretende desarrollar un tema que es objeto de cambio
con respecto al anterior, tanto para las empresas que aplican las NIIF en sus cuentas
consolidadas, como para las que aplican el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC
en adelante) tanto en el PGC general como en el desarrollado para pequeas y medianas empresas (PGC-PYMES); y por tanto trata de servir de ayuda en su aplicacin.
En concreto, para que sea de utilidad a los usuarios de la informacin econmica, el
objetivo del presente documento es exponer y clarificar la aplicacin del mtodo del
efecto impositivo que, siguiendo las normas contables internacionales adoptadas en la
Unin Europea, se ha establecido en el PGC 2007, y que difiere conceptualmente del
que se vena aplicando en el PGC anterior.
En los puntos siguientes se expone el mtodo de contabilizacin del efecto impositivo en la normativa contable internacional, que se ha adoptado en el nuevo PGC
2007, tanto para las empresas en general como para las PYMES, exponiendo y
clarificando con ejemplos los distintos conceptos, criterios de reconocimiento, valoracin e informacin a revelar. En estos puntos se hace referencia a las diferencias
con el mtodo aplicado en el PGC anterior. Finalmente en los anexos se muestran
ejemplos, en primer lugar uno que ilustra las diferencias entre ambos mtodos, y
en el anexo 2 se exponen ejemplos de casos particulares, aplicando el PGC 2007 y
el de PYMES.

Documento AECA Principios Contables N. 26

2
ANLISIS DE LA METODOLOGIA
Y LA NORMATIVA VIGENTE SOBRE
LA CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO
SOBRE BENEFICIOS

Los impuestos sobre el beneficio de las sociedades gravan la renta de la empresa y, por tanto, convierten al Estado en parte interesada en la medicin de la generacin de riqueza. Los sistemas contables han tratado este tipo de impuestos que
recaen sobre las ganancias empresariales de forma muy diferente a lo largo del
tiempo. En algunos pases siempre se consider como un gasto, mientras que en
otros ha sido considerado como una mera distribucin del resultado de la empresa,
que podra equipararse a retribuciones a los dueos de la misma. Hoy en da el
debate contable suscitado sobre si el impuesto es, o no, un gasto est ya superado,
y en todos los sistemas contables se viene considerando como un gasto, y no como
una distribucin del resultado.
A la hora de considerar el impuesto como gasto del ejercicio hay que tener en
cuenta que, en el mbito contable, el clculo de la riqueza generada se realiza
basndose en unos criterios econmicos de registro y valoracin. Por su parte, la
Administracin Tributaria realiza sus propios clculos de la riqueza generada en
un ejercicio en funcin de otros criterios, marcados bsicamente por la poltica
fiscal y macroeconmica con el fin de obtener la base imponible o resultado fiscal,
y finalmente la cuota a pagar en el ejercicio.
Para contabilizar el impuesto como un gasto pueden seguirse dos mtodos, que admiten variantes. El mtodo de la cuota a pagar implica la consideracin de que el gasto
contable por impuesto del ejercicio coincide con la cuota calculada sobre la base imponible. Este mtodo actualmente no est permitido en la mayor parte de sistemas contables,
pues rompe la hiptesis bsica del devengo, as como otros principios del marco conceptual, aunque en Espaa es el mtodo que se admite para las microempresas que se acojan
a los criterios simplificados contemplados en el R.D. 1515/2007, de 16 de noviembre
por el que se aprueba el PGC adaptado a las Pymes y criterios para microempresas.
Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Sin embargo, los efectos de emplear un criterio diferente para el clculo del gasto
contable y de la cuota a pagar pueden ser captados por la contabilidad, dando lugar
a lo que se denomina efecto impositivo o imposicin diferida. Se trata de un
concepto contable, no fiscal, que se recoge en el mtodo del efecto impositivo que,
con diversas variantes a lo largo del tiempo, es de aplicacin generalizada en las
regulaciones contables actuales.
La forma de contabilizar el efecto impositivo ha ido variando a lo largo del
tiempo. Inicialmente, la Norma Internacional de Contabilidad nmero 12 (en adelante NIC-12) en su versin inicial de 1979, requera el denominado mtodo del
resultado, permitiendo algunas opciones para recoger los efectos de la imposicin
diferida. Posteriormente, en la dcada de los aos 90 se extendi un nuevo sistema
denominado mtodo del balance, que es el seguido actualmente en la NIC-12
modificada, emitida en 1996 2 por el IASC, por ser ms acorde con el marco conceptual de este organismo.
La normativa espaola contemplaba el mtodo basado en el resultado hasta la reforma de 2007. El nuevo PGC de 2007, tanto el general como el de PYMES, establece el
mismo mtodo de balance de la actual NIC 12. En el presente documento explicaremos
las diferencias entre ambos mtodos y clarificaremos con ejemplos la aplicacin del
mtodo seguido actualmente tanto en la normativa internacional como en la espaola.
En todo caso, el gravamen que en conjunto se paga a la Administracin Pblica, como ya se ha indicado, ha de calcularse siguiendo criterios fiscales, aunque
para ello se parta de criterios econmicos basados en la contabilidad, en concreto del resultado contable mostrado en la Cuenta de Prdidas y Ganancias. Este
gravamen constituye lo que se denomina impuesto corriente, y se define como la
cantidad que ha de satisfacer la empresa como consecuencia de las liquidaciones
fiscales del impuesto, relativas a un ejercicio. Esta cantidad a entregar (ya pagada
o pendiente de pago) nada tiene que ver en principio con el resultado contable,
salvo por (como ocurre en la normativa espaola) utilizar el resultado contable
como punto de partida para el clculo de la base imposible. El impuesto corriente dar lugar a la aparicin de un pasivo (impuesto a pagar) o en un activo (impuesto a devolver), ambos expresados como elementos corrientes en el balance.
El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el impuesto sobre
las ganancias se contabiliza como un gasto reconocido segn criterio de devengo.
Este efecto es consecuencia de la diferente consideracin contable y fiscal de los
sucesos econmicos, que da lugar a valoraciones diferentes de los elementos de los
estados financieros, segn cada normativa, y que ocasiona con carcter general el
impuesto diferido y que es objeto de estudio en el presente documento.
El impuesto diferido surge, como ya se ha indicado, por las diferencias ente los
criterios contables y los fiscales en el reconocimiento y valoracin de los elementos
de los estados financieros.
2 La NIC 12 ha tenido modificaciones posteriores, siendo la ms importante la realizada en
el ao 2000, y en los momentos actuales esta en fase de reforma una vez ms.

10

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Estas valoraciones dispares de los elementos de los estados financieros siguiendo criterios fiscales y criterios contables dan lugar a las llamadas diferencias.
De forma genrica se les denomina diferencias en el tiempo, dado que el tiempo a
lo largo del cual perdura esa disparidad valorativa es una circunstancia relevante.
Se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos de la
cuenta de resultados o, dicho con ms detalle, las diferencias que se producen entre
la valoracin de los ingresos y gastos contables que conforman el resultado contable y la valoracin de los ingresos computables y gastos deducibles que dan lugar
a la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los ingresos y gastos
contables y fiscales pueden ser temporales y permanentes, segn reviertan o no en
ejercicios futuros.
Pero tambin se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos del balance de situacin, o dicho de forma ms precisa, las diferencias entre
los valores de los activos y pasivos que conforman el balance de situacin contable
y los valores de los activos y pasivos que formaran parte de un hipottico balance
fiscal, recibiendo el nombre de diferencias temporarias. Tambin estas diferencias
normalmente acabarn desapareciendo con el paso del tiempo (reversin de la
diferencia). El efecto impositivo de estas diferencias debe ser reconocido por la
contabilidad, siempre que tenga un inters en la carga fiscal futura, esto es, afecte
a la base imponible de ejercicios futuros.
A las diferencias temporarias nos vamos a referir reiteradamente ms adelante
y las vamos a estudiar con detenimiento, ya que son la base del mtodo adoptado
por la NIC 12 y el PGC 2007. Por ahora, basta decir que, de acuerdo con las diferencias que acabamos de exponer, existen dos grandes procedimientos de clculo
para la contabilizacin del impuesto diferido:
1)

Enfoque basado en la cuenta de resultados. Se basa en las diferencias


entre los ingresos y gastos contables y los fiscales. Segn este mtodo las
diferencias que surgen entre el beneficio contable y la base imponible vienen
dadas por las divergencias que puedan existir entre los criterios contables y
los fiscales a la hora de imputar gastos o ingresos al resultado del ejercicio.
Estas diferencias pueden ser de dos tipos:

1)

Diferencias permanentes: Las constituyen aquellas partidas que forman parte


del resultado contable, pero que no se incluyen, ni se incluirn nunca, a menos
que cambie la legislacin, en la base imponible. Tambin podra darse el caso
de partidas que formasen parte de la base imponible y no del saldo de prdidas
y ganancias.
Diferencias temporales: Son las diferencias que surgen como consecuencia del
desfase entre el devengo contable y la imputacin fiscal de ingresos y gastos.
Aparecen cuando no coincide el perodo en que los importes se imputan a la
cuenta de Prdidas y Ganancias y a la base imponible, por lo que estas diferencias que aparecen en un periodo desaparecen en un periodo posterior.

1)

Documento AECA Principios Contables N. 26

11

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

2)

Enfoque basado en el balance: Se basa en las diferencias entre las valoraciones de los activos y pasivos a efectos contables y a los efectos fiscales.
Para la contabilizacin del efecto impositivo se parte de las diferencias temporarias que se producen en elementos del balance.
La diferencia entre la base fiscal (valor fiscal) de un activo o pasivo y su valor
contable da lugar a la aparicin de la diferencia temporaria, que puede ser
imponible o deducible. Esta diferencia multiplicada por el tipo impositivo,
dar lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. El tipo de gravamen
es el previsto para el momento de reversin de la diferencia.

El nuevo mtodo basado en el balance se fundamenta en lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias temporales. Estas diferencias
temporarias surgen, tal y como se ha comentado, como consecuencia de las divergencias que existen entre el valor contable de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporales y permanentes, como
concepto, siguen y seguirn existiendo, lo que ocurre ahora es que la justificacin de
la contabilizacin del efecto impositivo no se fundamenta en estas diferencias.
El impuesto total devengado en la empresa es la agregacin del denominado
impuesto corriente y del impuesto diferido y provocarn la aparicin o modificacin
de activos y pasivos por estos dos conceptos, as como de cargos o abonos al resultado del ejercicio, al patrimonio neto, o en su caso al fondo de comercio. En definitiva,
el impuesto sobre beneficios es un gasto, y se registra en detrimento de la masa patrimonial contra la que se haya contabilizado el elemento que lo ha generado.

12

Documento AECA Principios Contables N. 26

3
EL IMPUESTO CORRIENTE

Como se apunt anteriormente, el impuesto corriente se define como la cantidad


que ha de satisfacer la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del
impuesto relativas a un ejercicio. El impuesto corriente se traduce en un pasivo (impuesto a pagar) o en un activo (impuesto a devolver), ambos figurando en balance como
pasivo o activo corriente, derivado de la liquidacin o liquidaciones fiscales, pues la
entidad puede estar sujeta a imposicin simultneamente en varias jurisdicciones.
Si hay retenciones o pagos a cuenta contabilizados como un activo a lo largo del ejercicio,
el exceso pendiente de pago ser el pasivo por impuesto corriente que aparece en los
estados financieros, pero el impuesto corriente ser el importe total, es decir, sumando
al pasivo por impuesto corriente los activos (retenciones y pagos a cuenta) aplicados.
La compensacin de prdidas de ejercicios anteriores y aplicadas en ste, se traduce
en un menor pago de impuestos en el ejercicio en que se aplica esa compensacin y, en
consecuencia, en un menor gasto por impuesto corriente.
Algunas jurisdicciones permiten la compensacin de una prdida con beneficios (o
cuotas) obtenidos en ejercicios anteriores (lo que en trminos anglosajones se conoce
como prdida carryback) cuando se practica la liquidacin por el impuesto sobre las
ganancias en el ao en que se produce la prdida, culminado tal liquidacin con una
peticin de devolucin de cantidades ingresadas en ejercicios anteriores. Aunque la
legislacin tributaria actual espaola no permite la compensacin de prdidas para
reducir el impuesto devengado por beneficios de ejercicios pasados, esta circunstancia
puede tener un efecto en las cuentas anuales si, por ejemplo, la empresa espaola tiene
una sucursal en alguna de las citadas jurisdicciones o, en el caso de las cuentas anuales
consolidadas, ocurra lo mismo con alguna de las sociedades dependientes. El derecho
de cobro resultante de esta compensacin a pasado es, a estos efectos, el resultado de
la liquidacin, el cual debe ser registrado como un activo por impuesto corriente 3.
3

Este derecho de cobro frente a la Administracin Tributaria por compensacin de prdidas carryback satisface plenamente la definicin de activo. Adems se cumplen las condiciones
Documento AECA Principios Contables N. 26

13

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

El exceso de la prdida fiscal que no se pueda compensar hacia atrs y quede pendiente para su compensacin en ejercicios futuros es la prdida carryforward y puede
dar lugar a un activo por impuesto diferido como veremos ms adelante.
La valoracin de los pasivos y activos por impuesto corriente resulta intuitiva. Son partidas a corto plazo que se valoran segn el pago o cobro esperado.
La contrapartida de los pasivos y activos por impuesto corriente ser, con
carcter general, un gasto o ingreso de prdidas y ganancias, ya que la inmensa
mayora de las transacciones que dan lugar al pago de impuestos se recogen en
la cuenta de resultados.
No obstante, podra haber sucesos que tambin afectan al pago de impuestos
y que se registran con cargo/abono a las partidas de patrimonio neto, es decir,
la deuda (Hacienda Pblica acreedora por impuestos a pagar) o el derecho
(Hacienda pblica deudora por devolucin de impuestos) surgen en parte de
eventos reconocidos en el patrimonio neto. As pues, ciertas donaciones de elementos de activo, que en el ejercicio en el que se reciben deben incorporarse a
la base imponible y contablemente forman parte del patrimonio neto, como
ingresos y gastos directamente imputados al mismo, sus consecuencias fiscales,
como impuesto corriente, se reconocern entonces contra las cuentas que los
han originado. Sera tambin el caso de los cargos o abonos realizados contra
cuentas de reservas por el reconocimiento de gastos por operaciones con instrumentos de patrimonio neto, determinados supuestos por cambios de criterio
y errores, etc. El efecto fiscal de los mismos se reconocer entonces contra estas
partidas, concretamente en las propias cuentas de reservas, en fondos propios.
Con carcter general, los activos o pasivos por impuesto corriente no sern
objeto de descuento, a no ser que sean objeto de aplazamiento, en cuyo caso se
aplicara la valoracin por coste amortizado segn se contempla en la NRV 9
Instrumentos financieros del PGC teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, en cuyo caso, dichos impuestos figuraran como elementos de
activo o pasivo no corriente.

exigidas para su reconocimiento ya que su recuperacin en forma de tesorera es probable (si la


autoliquidacin fiscal es correcta la recuperacin es virtualmente cierta) y su cuanta puede estimarse con suficiente fiabilidad. Por tanto, el activo se reconoce en el ejercicio en que se produce
la prdida.
Hay que decir, que en Espaa la legislacin fiscal nicamente permite compensaciones de bases imponibles negativas (prdidas fiscales) hacia delante carryforward, con un lmite temporal,
que como norma general se establece en 15 aos (art. 25. R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo
por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

14

Documento AECA Principios Contables N. 26

4
IMPUESTO DIFERIDO

El enfoque del diferimiento del impuesto basado en el balance se encuentra en


lnea con la normativa internacional y es coherente con el modelo de marco conceptual implementado por la reforma contable espaola, que descansa en las definiciones de los elementos de los estados financieros.
Con el mtodo basado en la cuenta de resultados, los activos o pasivos surgidos
por el efecto impositivo de las diferencias temporales (impuestos anticipados o
diferidos) se definan como cantidades pagadas por adelantado, o cuyo pago se
difera con respecto al devengo contable del gasto por impuesto, haciendo hincapi
en el gasto recogido en el resultado del ejercicio. Sin embargo, la nueva metodologa basada en el balance pone inters en la valoracin de los elementos patrimoniales, y la futura situacin patrimonial, de modo que los activos o pasivos surgidos
por el efecto impositivo de las diferencias temporarias indican una menor o mayor
obligacin de pago de impuestos futuros, por cantidades que sern deducibles o
gravables al calcular la base imponible fiscal futura, cuando se realicen los activos
o se liquiden los pasivos que las han provocado 4 . De este modo, se produce un
reconocimiento presente (devengo) de las consecuencias fiscales que se producirn
en el futuro (liquidacin fiscal).
Por consiguiente, con el reconocimiento del efecto impositivo, en el balance se
muestran los efectos fiscales futuros producidos por las diferencias temporarias,
que producirn pagos o compensaciones en el futuro, cuando los pasivos y activos
que los han originado se liquiden o se realicen total o parcialmente. Este nuevo
enfoque encaja mejor en las definiciones de activos y pasivos recogidas en el Marco
Conceptual, ya que con el mtodo basado en la cuenta de resultados podra ocurrir
que la mayor o menor carga fiscal futura no diese lugar a un pasivo o activo por
4
Hay que hacer notar que la realizacin o liquidacin puede ser total o parcial. Es decir, no
hace falta realizar un activo completamente o liquidar un pasivo en su totalidad para que se produzcan cantidades deducibles o gravables.

Documento AECA Principios Contables N. 26

15

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

impuestos diferidos, si la divergencia entre el valor contable y fiscal de los elementos patrimoniales no hubiese afectado a la cuenta de resultados.
De forma simplificada, el esquema propuesto por el PGC para el reconocimiento del efecto impositivo por el mtodo del balance se muestra en el cuadro 1.
CUADRO 1
ESQUEMA DEL CLCULO, RECONOCIMIENTO, VALORACIN
Y PRESENTACIN DEL EFECTO IMPOSITIVO
1.) Clculo de las diferencias temporarias:
Valor contable
de los activos
y pasivos

Base fiscal de
los activos y
pasivos

Diferencias
temporarias

2.) Determinacin de los pasivos/activos por impuesto diferido:


Diferencia
temporarias
imponible/deducible.

Tipo
de gravamen

Pasivos/Activos
por impuesto
diferido

La contabilizacin del IMPUESTO DIFERIDO, segn este enfoque, se concreta,


en la prctica, en los siguientes pasos:
1. Clculo de la base fiscal (valor a efectos fiscales) de todos los activos y pasivos.
2. Comparacin del valor contable y la base fiscal de cada elemento para determinar las posibles diferencias temporarias.
3. Tipificacin de las diferencias temporarias en imponibles o deducibles que,
en principio, darn lugar a pasivos o activos por impuesto diferido. Tambin
se producen activos por impuesto diferido por prdidas a compensar o ventajas (deducciones) fiscales pendientes de aplicar.
4. Inclusin (exclusin) en el balance de situacin de los pasivos y activos por
impuesto diferido que cumplan (incumplan) los criterios de reconocimiento, o bien no se deban incluir por tratarse de alguna de las excepciones
previstas en la norma.
5. Valoracin de los pasivos y activos por impuesto diferido correspondientes a las
diferencias temporarias, aplicando el tipo de gravamen a cada diferencia.

16

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IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

6.

Imputacin en la cuenta de resultados, en las partidas de neto o en el fondo de


comercio de los movimientos habidos en los pasivos y activos por impuesto
diferido a lo largo del ejercicio.

Por ltimo, se observar el cumplimiento de las reglas referentes a la presentacin, compensacin de partidas e informacin a revelar en los estados financieros acerca del impuesto sobre las ganancias.
A la explicacin pormenorizada de este mtodo adoptado por el PGC 2007
(tanto el general como el de PYMES) vamos dedicar el resto del documento.
Para ello comenzamos con las definiciones y aclaraciones de los distintos conceptos, comenzando por la base fiscal que nos permitir calcular las diferencias
temporarias.

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17

5
LA BASE FISCAL

Como ya se ha mencionado las diferencias temporarias surgen como consecuencia de la diferente valoracin contable y fiscal atribuida a los activos, pasivos (y
determinados instrumentos de patrimonio) en la medida que tengan incidencia en
la carga fiscal futura.
Aunque la base fiscal de un elemento de activo o de pasivo entrae una nocin
sencilla, encontrar una buena definicin que resulte operativa en la prctica contable, puede ser en determinadas jurisdicciones un asunto mucho ms complejo.
El PGC 2007 denomina base fiscal al importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. No obstante, aade que puede existir algn
elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no
figure reconocido en el balance.
La NIC-12, se extiende algo ms y ofrece definiciones especficas para los elementos
de activo y los de pasivo. A nuestro entender, la dificultad de esta definicin estriba en
que no se parte del valor contable del elemento (ni se hace ninguna referencia a este
valor) para el clculo de su base fiscal 5.
5
Los conceptos de base fiscal o valor fiscal de los elementos de activo y pasivo son un tanto
complejos como podr comprobarse a continuacin. En este sentido en diciembre de 1999 se
public la norma australiana AASB1020 Income Taxes, basada en la NIC-12, para facilitar el
clculo de la base fiscal de los activos y pasivos. Esta norma ofrece unas frmulas de ayuda que
pueden ser de utilidad en ciertos casos y que son utilizadas en algunos pases.
Respecto a la normativa fiscal espaola, el artculo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo
siguiente, respecto al valor fiscal de los elementos patrimoniales:

Los elementos patrimoniales se valorarn de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicacin del criterio del valor razonable
no tendrn efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de prdidas y ganancias.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrar en la base imponible, excepto cuando se
lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la
cuenta de prdidas y ganancias. El importe de la revalorizacin no integrada en la base imponible
no determinar un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.

18

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

5.1.

Base fiscal de un activo

Como hemos indicado, el PGC se limita a decir que la base fiscal de un activo,
pasivo o instrumento de patrimonio propio, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislacin fiscal aplicable. La NIC-12 define separadamente
lo que entiende por base fiscal en un activo y en un pasivo. Concretamente, la norma
internacional nos da la siguiente definicin:
La base fiscal de un activo es el importe que ser deducible, a efectos fiscales, de
los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta recupere
el importe en libros de dicho activo 6. En aquellos casos en los que la entrada futura
de recursos econmicos no tribute, la base fiscal del activo ser igual a su importe en
libros para evitar as el reconocimiento de activos o pasivos diferidos en aquellas
entidades en las que no se tribute por estos conceptos.

Para ayudar a comprender mejor la definicin 7 se muestra el cuadro 2.


CUADRO 2
BASE FISCAL DE UN ACTIVO
Tratamiento fiscal de los recursos econmicos que entrarn en la empresa al recuperar
el valor contable del activo

Base fiscal del elemento de activo:

Los recursos sern gravables

Importe deducible fiscalmente en el


futuro

Los recursos no sern gravables

Importe en libros

La base fiscal de un activo depende de la forma en que se produzca su recuperacin futura. Por ejemplo, si un activo es reclasificado como activo no corriente
disponible para la venta o exista una obligacin de venta sobre l, la base fiscal
del mismo se determinar teniendo en cuenta todas las consecuencias fiscales que
conlleva este hecho.
Esta norma fiscal debera complementarse con otras que inciden igualmente en la valoracin de
los elementos patrimoniales a efectos tributarios. Tales normas son, entre otras, las relativas a
la amortizacin del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, el deterioro
de valor de los elementos patrimoniales, las provisiones, las reglas especiales de valoracin en
transmisiones lucrativas y societarias o aquellas que afecta a la valoracin de las operaciones
vinculadas
6 Reacurdese que un activo debe proporcionar los flujos de caja futuros suficientes para
recuperar su importe
7 La definicin en la NIC 12 publicada en el Diario Oficial de la Unin Europea de
13-Octubre-2003 no dice explcitamente que son gravables los recursos que entran. S lo dice
implcitamente, puesto que en el caso en que tales beneficios econmicos no tributan la base
fiscal es igual a su importe en libros.
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19

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

A continuacin, basndonos en esta definicin, se muestran varios ejemplos


(ejemplos 1 al 8) de base fiscal de un activo, en los que los ingresos por recuperacin
del valor del activo son gravables.
Ejemplo 1
Una mquina se adquiri por 100 con una vida til de 10 aos. A efectos fiscales su coste
de adquisicin fue tambin 100 y se permite la amortizacin fiscal de todo este importe
en un periodo de 10 aos. Si en un momento dado se vendiera, sera deducible el valor
neto fiscal en el momento de la venta y el beneficio o prdida fiscal as obtenido se integrara directamente en la base imponible. Tngase en cuenta que la amortizacin fiscal
coincide con la amortizacin contable.
A la fecha de balance, tres aos despus, se encuentra amortizada tanto contable como
fiscalmente por importe de 30.
La base fiscal de la mquina es 70, pues sta es la cantidad que ser deducible de los
recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta recupere el valor
contable de dicho activo. Esta recuperacin podr producirse de dos modos:

Mediante su uso a travs de la amortizacin. En este caso de los ingresos de explotacin gravables, se deducirn 70 por amortizacin de la mquina.
Mediante su venta. Del ingreso gravable obtenido por la enajenacin a fecha de
balance, se deduciran 70 como coste de la mquina.

Obsrvese que la definicin de base fiscal es independiente de cul sea la amortizacin


contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha, aunque en este caso
coinciden valor en libros (coste menos amortizacin acumulada) y base fiscal.

Ejemplo 2
Una mquina se adquiri por 100 con una vida til de 10 aos. A efectos fiscales su coste
de adquisicin fue tambin 100 y se permite la amortizacin fiscal de todo este importe,
pero pudiendo acelerar la amortizacin en un perodo de 5 aos, sin condicionar la amortizacin fiscal a su inscripcin contable. La empresa se acoge a esta norma fiscal y se
deduce el mximo permitido por la legislacin. En este caso, la amortizacin fiscal no
coincide con la amortizacin contable.
A la fecha de balance, tres aos despus, la mquina se encuentra amortizada contablemente por importe de 30, mientras que la amortizacin deducida fiscalmente hasta la
fecha es de 60.
La base fiscal del activo mquina es 40, pues sta es la cantidad que ser deducible de
los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta recupere el
valor contable de dicho activo. Esta recuperacin podr producirse de dos modos:

Mediante su uso a travs de la amortizacin. En este caso de los ingresos de explotacin gravables, se deducirn 40 por amortizacin de la mquina (20 cada uno de
los dos aos que restan).
Mediante su venta. Del ingreso gravable obtenido por la enajenacin a fecha de
balance, se deduciran 40 como coste de la mquina.
Obsrvese tambin, que la definicin de base fiscal es independiente de cul sea la amortizacin contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha. En este caso
el valor en libros (70) no coincide con la base fiscal. Depende de la amortizacin fiscal.

20

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IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Ejemplo 3
Una mquina se adquiri a principio de ao (momento 0) en rgimen de arrendamiento
financiero mediante un contrato de 4 cuotas anuales, pagaderas a ao vencido por importe de 404,03 euros. Para la mquina se estima una vida til de 10 aos. A efectos fiscales
es deducible de la base imponible la totalidad de la cuota de arrendamiento anual. Esta
situacin se asimila a la de una amortizacin fiscal acelerada que no coincide con la contable.
Supongamos que el cuadro de amortizacin bancario (muy simplificado) sea el siguiente,
tipo de inters 6 % anual.

Ao

Capital
Pendiente

Amortizacin
Financiera

Intereses

Cuota

1.400,00

1.079,97

320,03

84,00

404,03

740,74

339,23

64,80

404,03

381,16

359,58

44,44

404,03

0,00

381,16

22,87

404,03

1.400,00

216,11

1.616,11

La base fiscal del activo es la parte deducible en los ejercicios futuros, lo que en el caso
del leasing se corresponde con el capital pendiente, siempre y cuando cumpla las condiciones establecidas en el art. 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente a la fecha de este documento TRLIS (supongamos que se cumplen).
Supongamos, tambin, que contablemente es amortizado en 10 aos por cuotas constantes a razn de 140 euros cada ao.
As pues al final del ao 1 la base fiscal ser 1079,97, puesto que es la cantidad que ser
deducible en el futuro.
Suponiendo una depreciacin lineal y un valor residual nulo, la base fiscal no coincide en
este caso con el valor en libros, que al final del primer ao ser 1260, es decir el coste de
1400 menos la amortizacin acumulada, que al final del primer ao ser de 140.

Ejemplo 4
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar
por importe de 300. Estos efectos proceden de unas ventas a crdito realizadas en el ejercicio, y cuyos ingresos ya han sido reconocidos en la cuenta de resultados. A efectos fiscales tambin se incluy este ingreso para determinar la base imponible.
La base fiscal del activo efectos comerciales a cobrar es 300, pues cuando se recupere
este activo a travs de su cobro, no se producir tributacin por este motivo.
Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el activo no tributa aqu es el mero cobro
de una partida financiera, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable.
Este es el razonamiento lgico, de acuerdo con la definicin recogida en el NIC 12.

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IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Ejemplo 5
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizada una cuenta a cobrar por importe
de 800, como consecuencia de la venta de un activo que puede beneficiarse del denominado criterio de caja, segn el cual el beneficio de la venta se podr integrar fiscalmente en la base imponible en proporcin a los cobros que se vayan percibiendo. Asumiendo
que el valor en libros del activo previo a su venta fuese 100, el importe de la ganancia
diferida fiscalmente ascender a 700.
La base fiscal del activo cuenta a cobrar es 100, pues cuando se recupere este activo a
travs de su cobro (800), el importe que no tributar (el importe deducible en terminologa de la NIC-12) ser slo 100, quedando gravados los 700 restantes.
Ejemplo 6
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado un activo cuyo valor en libros es 600
pero que, a efectos fiscales, tiene un valor de 1.000. Esta circunstancia puede deberse a que el
activo ha sido adquirido a travs de alguna de las operaciones societarias en las que el actual
artculo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades obliga al transmitente
a valorar la transmisin por su valor normal de mercado o a que se hayan aplicado fiscalmente las reglas de valoracin previstas para las operaciones vinculadas, con independencia
de cual haya sido el valor de transmisin a efectos contables en ambos supuestos. El valor
considerado por el transmitente ser el que deba considerar el adquirente de cara a futuras
depreciaciones, deterioros o transmisiones del activo en cuestin.
La base fiscal del activo es 1.000, ya que ser la cantidad deducible en el futuro a efectos fiscales.
Ejemplo 7
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar
por importe neto nulo, como consecuencia de que el importe nominal es 100 pero existe
una prdida por deterioro de la totalidad del valor. Fiscalmente no se cumplen todava los
plazos estipulados para la deduccin de dicho deterioro de valor
La base fiscal del activo es 100, ya que ser la cantidad deducible en el futuro, cuando se
cumplan los plazos estipulados para la deduccin del importe. Esto ocurre pese a que este
activo en concreto no es recuperable (las expectativas de cobro son nulas).
Ejemplo 8
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en su activo una inversin financiera clasificada como disponible para la venta por importe de 500. Dicha inversin fue
adquirida por 200 dos aos antes y los libros reflejan un incremento en el valor razonable
directamente imputado al patrimonio neto de 300. De acuerdo con la normativa fiscal, los
ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto no se integran en la base
imponible del impuesto.
La base fiscal del activo es 200, pues cuando se recupere este activo mediante su enajenacin, esta ser la cantidad deducible del importe de la venta, sea cual sea su valor en libros
en dicho momento.
En este caso la base fiscal difiere del valor en libros

22

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

A continuacin, se muestra el ejemplo nm. 9, en el que la base fiscal de un


activo en el ingreso por la recuperacin del valor del mismo no es gravable.
Ejemplo 9
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizada una cuenta a cobrar de 90 por un
dividendo acordado por la filial que no tributar, ya sea por aplicacin de una exencin
que evita el computo del ingreso en la base imponible o por aplicacin de una deduccin
en la cuota que evita la tributacin del ingreso en ltima instancia.
La base fiscal de esta cuenta a cobrar es 90, por ser ste su valor en libros.

5.2.

Base fiscal de un pasivo

Siguiendo la NIC 12, vamos a considerar las dos definiciones de base fiscal de
los pasivos, una para las obligaciones en general y otra para aquellas obligaciones
de la empresa motivadas por ingresos recibidos por anticipado y que, por tanto,
han de figurar en una cuenta de pasivo.

La base fiscal de una deuda es igual a su importe en libros menos cualquier


importe relacionado 8 con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros.
Mientras que la base fiscal de un pasivo que tenga la consideracin de ingreso recibido por anticipado es igual a su importe en libros menos cualquier
importe de este ingreso que no ser gravado en ejercicios futuros 9, normalmente porque ya ha sido gravado.

Los ejemplos 10 al 13 extrados de la NIC 12 muestran la base fiscal de una


deuda, mientras que los ejemplos 14 y 15 muestra la base fiscal de un ingreso
recibido por anticipado que se imputar al resultado contable en ejercicios
futuros.

8
Con referencia a la primera definicin sealamos la ambigedad de la expresin cualquier
importe relacionado. Esta relacin puede ser ms o menos causal y, por tanto, admitir interpretaciones dispares.
9
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades espaol se calcula a partir del resultado
contable, corregido por las especialidades establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Normalmente, los ingresos cobrados por anticipado que se hayan registrado contablemente en el
pasivo del balance no habrn sido gravados, excepto que haya alguna norma fiscal que obligue a
lo contrario, como puede ser el caso de las adquisiciones lucrativas.

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23

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Ejemplo 10
Un saldo de proveedores de mercaderas figura en el pasivo como una deuda a corto plazo
por un importe de 100 como consecuencia de compras devengadas y no pagadas. Dicho
importe ha sido fiscalmente deducible con el devengo contable del coste relativo a la
compra de las mercaderas.
La base fiscal de este pasivo es 100, puesto que ser el valor en libros (100) menos cualquier
cantidad deducible en el futuro. En este caso no habr ninguna cantidad deducible en el
futuro puesto que el coste de las mercaderas ya ha sido fiscalmente deducido y no queda
importe adicional que deducir.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe
relacionado con tal partida que ser deducible fiscalmente en ejercicios futuros (ninguna si
ya se ha deducido).

Ejemplo 11
Entre los pasivos a largo plazo figura un prstamo bancario por importe de 1000.
La base fiscal de este pasivo es 1000, puesto que su valor es: el valor en libros (1000) menos la
cantidad deducible en un futuro cuando se pague (0), ya que la devolucin del nominal del
prstamo no generar nunca una partida fiscalmente deducible.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe
relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no
hay ninguna partida relacionada que sea fiscalmente deducible en ejercicios futuros. Coinciden
pues valor fiscal y valor en libros.

Ejemplo 12
Entre los pasivos a largo plazo figura una provisin por reestructuracin del personal por
importe de 2.000 que no fue objeto de deduccin fiscal cuando fue dotada. Este concepto ser
deducible fiscalmente cuando se liquiden las obligaciones asumidas como consecuencia del
plan de reestructuracin.
La base fiscal de este pasivo es nula (0), puesto que su valor es: el valor en libros (2.000) menos
la cantidad deducible en un futuro (2.000).

A continuacin vemos un ejemplo de base fiscal (ejemplo 13) para deudas cuyo
importe no ha sido ni ser nunca fiscalmente deducible.
Ejemplo 13
Una empresa que ha cometido una infraccin ha sido sancionada con una multa de 400, que
en el momento de cierre del ejercicio se encuentra pendiente de pago en el pasivo. Al cierre,
dicha empresa reconoce la correspondiente obligacin de pago como un pasivo a corto plazo
de 400. Las multas no tienen la consideracin fiscal de gasto deducible.
La base fiscal de este pasivo es 400, puesto que su valor es: el valor en libros (400) menos la
cantidad deducible en el futuro cuando se pague (0).

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IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no va a
haber ninguna cantidad deducible en el futuro (aunque en este caso no se ha deducido tampoco
con anterioridad).
Este suceso, segn el enfoque de resultados, provoca una diferencia permanente.

Ejemplo 14
Entre los pasivos figura un ingreso cobrado por anticipado de 50 que se imputar a
la cuenta de prdidas y ganancias en ejercicios futuros. Estos ingresos anticipados se
corresponden con el cobro de unos honorarios profesionales por unos servicios que
todava no han sido prestados. Cuando tales servicios se presten, los ingresos se imputarn en la cuenta de prdidas y ganancias y se integrarn en la base imponible del
impuesto.
La base fiscal de este pasivo es 50, puesto que su valor es: el valor en libros (50) menos
el importe del este ingreso que no ser gravado en ejercicios futuros (0, puesto que la
totalidad tributar).

Ejemplo 15
Entre los pasivos figura un ingreso cobrado por anticipado de 30 que se imputar a la
cuenta de prdidas y ganancias en ejercicios futuros. Estos ingresos anticipados se
corresponden con el cobro de un arrendamiento que cubre un perodo de tiempo que
todava no se ha iniciado. Cuando haya transcurrido el perodo al que se refiere el
arrendamiento y, en consecuencia, cuando se haya devengado el ingreso a efectos contables, el ingreso se imputar en la cuenta de prdidas y ganancias. Se asume en este
ejemplo, como hiptesis a efectos meramente ilustrativos, que la normativa fiscal ha
obligado a computar este ingreso en la base imponible del impuesto, antes de su reconocimiento contable.
La base fiscal del pasivo por ingresos anticipados es nula (0), puesto que su valor es:
el valor en libros (50) menos el importe del este ingreso que no ser gravado en ejercicios futuros (50, puesto que la totalidad del ingreso ya tribut y no volver a hacerlo en
el futuro cuando se impute en la cuenta de prdidas y ganancias).

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25

6
LAS DIFERENCIAS
TEMPORARIAS

Una vez establecida la base fiscal de los elementos del balance, sta se comparan
con su valor en libros y surgen las denominadas diferencias temporarias por la diferencia entre ambos valores. Es decir:
Diferencia temporaria (de un elemento patrimonial) = Valor en libros - Base fiscal
(de dicho elemento patrimonial).
En consecuencia, segn lo previsto en la Norma de Registro y Valoracin 13 del
PGC, las diferencias temporarias son aqullas derivadas de la diferente valoracin
contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de
patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga
fiscal futura.
Exponemos a continuacin los tipos de diferencias temporarias que se pueden
producir y posteriormente vamos a analizar estas diferencias temporarias que se
establecen en el mtodo del balance y las que surgen como consecuencia de la
aplicacin del mtodo del resultado, temporales y permanentes.

6.1.

Tipos de diferencias temporarias

Las diferencias temporarias se clasifican en diferencias temporarias imponibles


y diferencias temporarias deducibles.
Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a un pasivo por impuesto
diferido, mientras que las deducibles dan lugar a un activo por impuesto diferido.
El cuadro 3 resume las distinciones entre las diferencias temporarias imponibles
y deducibles.

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IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

CUADRO 3
TIPOS DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS
En un elemento de ACTIVO

En un elemento de PASIVO

Base fiscal menor que el


valor contable

Diferencia temporaria
imponible

Diferencia temporaria
deducible

Base fiscal mayor que el


valor contable

Diferencia temporaria
deducible

Diferencia temporaria
imponible

a)

Diferencias temporarias imponibles

Las diferencias temporarias imponibles son diferencias temporarias que provocarn la existencia de cantidades gravables adicionales en perodos futuros
cuando el valor de un activo sea recuperado o se liquide un pasivo, total o
parcialmente.
La diferencia temporaria imponible tendr lugar en dos supuestos, tal y como
se ha mostrado en el cuadro 3:

Cuando la base fiscal de un activo sea menor que su valor contable


Cuando la base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor contable

El ejemplo 16 ilustra el caso de una diferencia temporaria imponible que


nace a raz de un elemento del inmovilizado.

Ejemplo 16:
La empresa adquiere un elemento de inmovilizado en enero del ao 1 por 20.000 .
El elemento tiene una vida til de 4 aos y un valor residual nulo. La empresa utiliza a
efectos contables el mtodo de amortizacin lineal. Supongamos que en el ao 1 existe
una regulacin fiscal que con el fin de incentivar la inversin permite amortizar el activo en un solo ao. La base fiscal del activo a finales del ao 1 es cero, mientras que su
valor contable va progresivamente disminuyendo en los cuatro ejercicios.
En este caso el valor contable es mayor que la base fiscal del activo, lo cual, siguiendo
el esquema anterior, implica la existencia de una diferencia temporaria imponible y por
tanto de un pasivo por impuesto diferido. En este caso concreto, la evolucin de las
diferencias temporarias imponibles durante los cuatro aos de vida til y, en consecuencia, del pasivo por impuesto diferido, sera la siguiente, suponiendo un tipo impositivo del 30%:

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27

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

31-12-ao 1

31-12-ao 2

31-12-ao 3

31-12-ao 4

15.000

10.000

5.000

15.000

10.000

5.000

Tipo de gravamen

30%

30%

30%

30%

Pasivo por impuesto diferido


(tipo imp. x dif. temporaria)

4.500

3.000

1.500

Valor contable del activo


Base fiscal del activo
Diferencia temporaria imponible

b)

Diferencias temporarias deducibles

Las diferencias temporarias deducibles son aquellas que dan lugar a la aparicin de importes fiscalmente deducibles en ejercicios futuros, en los que se recuperar el valor del activo o se eliminar el pasivo. Las diferencias temporarias
deducibles surgen en dos casos como se muestra en el cuadro 3:

Cuando la base fiscal de un activo sea mayor que su valor contable


Cuando la base fiscal de un pasivo sea menor que su valor contable

Estas diferencias pueden dar lugar a activos por impuestos diferidos. Sin
embargo, la existencia de la diferencia temporaria deducible no implica directamente la creacin y reconocimiento del activo por impuesto diferido, ya que previamente hay que evaluar con prudencia la posibilidad de reconocer este gnero
de activos. Cumplida esta condicin previa, cuando se permita reconocer un activo por impuesto diferido, su importe ser equivalente al resultado de multiplicar
la diferencia temporaria deducible por el tipo impositivo.
El principio de prudencia exige que el activo por impuesto diferido se reconozca nicamente en el caso en que se esperen ganancias contra las que aplicar
el activo por tributacin diferida. La reduccin futura en el pago de impuestos
que recoge el activo por impuesto diferido slo se materializar si la empresa tiene
beneficios suficientes en esos ejercicios futuros. Si la empresa obtuviera prdidas
no se producir tal reduccin, con lo que realmente la diferencia temporaria
deducible no se traducira en un menor pago de impuestos, y por tanto no tendra
sentido que quedase reflejada como un activo. En el epgrafe 7 se muestra con
detalle los criterios de reconocimiento.
Un ejemplo de diferencias temporarias deducibles se produce en el caso de
una amortizacin contable ms rpida que la fiscal, tal y como se muestra en el
ejemplo 17:

28

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Ejemplo 17:
Una empresa amortiza un elemento adquirido por 24.000 a principios del ao 1 por el mtodo lineal, estimando una vida til de 3 aos y un valor residual nulo. Sin embargo, esta dotacin
a la amortizacin supera el mximo permitido fiscalmente, pues la normativa fiscal prescribe
que el bien se amortice 4 aos por el mtodo lineal.
El siguiente cuadro recoge las diferencias temporarias deducibles que apareceran durante los
cuatro aos de vida til a efectos fiscales del activo. Se ha asumido un tipo impositivo del 30%:
31-12-ao 1

31-12-ao 2

31-12-ao 3

31-12-ao 4

Valor contable del activo

16.000

8.000

Base fiscal del activo

18.000

12.000

6.000

Diferencia temporaria
deducible

2.000

4.000

6.000

Tipo de gravamen

30%

30%

30%

30%

Activo por impuesto


diferido (dif. temporaria x tipo gravamen )

600

1.200

1.800

6.2.

Diferencias temporarias y diferencias temporales

En este epgrafe vamos a intentar aclarar la distincin entre el concepto de


diferencias temporarias y el de diferencias temporales y permanentes.
De esta forma pretendemos ilustrar que en la prctica, buena parte de las diferencias temporarias surgen de diferencias temporales, y por tanto el efecto final de
utilizar ambos mtodos, el de balance y el de resultado, es el mismo salvo por las
excepciones que detallaremos.
Ya que los conceptos de diferencia temporal y de diferencia permanentes no
desaparecen de nuestro ordenamiento jurdico puesto que hay que conciliar el saldo
de la cuenta de Prdidas y Ganancias con la base fiscal, consideramos esencial
clarificar la relacin entre todos ellos.
Las diferencias temporales se producen entre el resultado contable registrado
en la cuenta de Prdidas y Ganancias y la Base imponible, siempre que reviertan
en un futuro.
Las diferencias temporarias son un concepto ms amplio que el de temporales
y se producen en ms ocasiones. Esto significa que todos los sucesos econmicos
que dan lugar a una diferencia temporal, producen tambin una diferencia temporaria como se ilustra en la cuadro 4.
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29

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

CUADRO 4
DIFERENCIAS TEMPORARIAS VERSUS
DIFERENCIAS TEMPORALES

Hechos que
producen
Diferencias

Hechos que
producen
Diferencias
Temporarias

Ejemplo 18.
Una sociedad adquiere un inmovilizado a principios de ao 1 por importe de 5.000 , cuya vida
til estimada es de 5 aos y valor residual nulo. Con fines contables aplica el mtodo de amortizacin lineal. Sin embargo, a efectos fiscales aplica un mtodo de amortizacin decreciente.
Si nos centramos en las cuentas de resultados, habr una diferencia temporal entre el
resultado contable y la base imponible por el diferente momento de imputacin del gasto
por amortizacin
Diferencias en la cuenta de resultados
Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Ao 5

Amortizacin contable

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

Amortizacin fiscal

1.667

1.333

1.000

667

333

Diferencia temporal

- 667

- 333

333

667

Si nos centramos en el balance habr una diferencia temporaria por la diferente valoracin
contable y fiscal del elemento.
Diferencias en el balance
Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Ao 5

Valor contable del elemento

4.000

3.000

2.000

1.000

Valor fiscal del elemento

3.333

2.000

1.000

333

Diferencia temporaria

-667

-1.000

-1.000

-667

Aqu el signo menos hace referencia que la diferencia es imponible. Puede observarse en
las tablas que la diferencia temporaria en cada ejercicio coincide con la acumulacin de
diferencias temporales.

30

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Pero, adems, tambin se producen diferencias temporarias en otros supuestos


en los que no existe una diferencia temporal. As por ejemplo, las variaciones de
riqueza que se hayan reflejado directamente en el neto patrimonial y que hayan
dado lugar a cambios de valor de activos o pasivos, pero que no tributen en ese
ejercicio, no darn lugar a diferencias temporales, ya que el resultado contable
coincide con la base imponible, pero s darn lugar a diferencias temporarias, ya
que el valor el libros del elemento patrimonial no coincidir con la base fiscal.
Un caso as se muestra en el ejemplo 19.
Ejemplo 19:
La empresa adquiere inversiones en acciones de una empresa cotizada por un coste de
2.000 (incluidos gastos de adquisicin) y las tiene clasificadas como disponibles para la
venta. Al cierre del ejercicio la cotizacin de los ttulos en el mercado asciende a 2.200
euros. Los ttulos se valoran a valor razonable con cambios directamente a patrimonio
neto. As pues la empresa refleja un incremento de 200 euros en la cuenta de patrimonio
neto (ajustes por cambios en valor razonable) con cargo al valor de los ttulos.
Existen diferencias temporales?
La diferencia temporal se define como la diferencia entre el resultado contable y la base
imponible por diferente momento de imputacin. En este caso NO HAY DIFERENCIA
TEMPORAL ya que el momento de imputacin al resultado contable y a la base imponible
coinciden y es en el momento de la enajenacin de los ttulos.
Existen diferencias temporarias?
La diferencia temporaria surge como diferencia entre el valor en libros y la base fiscal. En este
caso SI HAY DIFERENCIA TEMPORARIA. El valor en libros de las acciones es 2.200 mientras que la base fiscal es de 2.000 (cantidad que ser fiscalmente deducible en el futuro).

Cuando se adopta un modelo contable en el que los ingresos y gastos se imputan bien a resultados o bien directamente al neto patrimonial, el mtodo de las
diferencias temporarias resulta necesario.
En resumen, cuando todos los ingresos y gastos se registran en la cuenta de
resultados del ejercicio, es decir, son del grupo 6 y 7 del PGC, ambos mtodos
pueden coincidir. Las diferencias temporales que se puedan producir dan lugar a
diferencias temporarias y el activo o pasivo por impuesto diferido es el mismo en
ambos casos. El gasto por impuesto se cargar (o abonar) a la cuenta de resultados (grupo 6). Sin embargo, cuando existen ingresos y gastos que se imputan
directamente al neto patrimonial no hay diferencias temporales pero s se producen diferencias temporarias, y por tanto activos o pasivos por impuesto diferido.
En este caso el gasto por impuesto se carga (abona) directamente al neto patrimonial.
En el ejemplo 20 se muestra otro caso, el de las subvenciones de capital, en el
que existe una diferencia temporaria imponible que dar lugar a un pasivo por
Documento AECA Principios Contables N. 26

31

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

impuesto diferido y que no supone una diferencia temporal, por lo que no se


reconoca segn el mtodo del resultado el correspondiente pasivo por impuesto
diferido, sin embargo con el mtodo del balance debe ser reconocido.
Ejemplo 20:
Una empresa recibe una subvencin de capital no reintegrable en el ao 1 por importe de
15.000 para la adquisicin de una mquina cuyo coste es de 20.000 que se adquiere al final
de ese mismo ao y que se amortiza linealmente en 5 aos. Contablemente la subvencin es
un incremento de riqueza en el ao 1 que se registra directamente al patrimonio neto, y que se
traspasa a la cuenta de resultados conforme a la amortizacin del activo adquirido. La legislacin fiscal considera que dicho ingreso formar parte de la base imponible conforme a la
amortizacin del activo. Asimismo, el tipo de gravamen aplicable es el 30%.
Segn el mtodo del resultado, por los ingresos derivados de la subvencin no existe ninguna diferencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible. En los
dos mbitos se imputan en funcin de la amortizacin del activo. No hay diferencias ni
permanentes ni temporales: en los cinco ejercicios siguientes el ingreso anual imputado en
el resultado contable (15.000/5=3.000) coincide exactamente con el ingreso computable
para determinar la base imponible en cada ejercicio. Por tanto, en ningn momento se
reconoce un impuesto diferido.
Sin embargo, con el mtodo del balance s va a existir un pasivo por impuesto diferido.
La justificacin del reconocimiento de este pasivo se puede basar en varios razonamientos.
Quiz el ms sencillo sera considerar que, contablemente, se reconoce inicialmente un
ingreso de 15.000 puesto que implica una obligacin de tributar, mientras que fiscalmente
todava no hay ingreso que tribute. Como el neto patrimonial son los fondos a disposicin
exclusiva de los propietarios, tales partidas han de figurar libres de cualquier obligacin de
pago fiscal. La cuanta del neto ha de mostrarse libre de impuestos. Si la subvencin se
contabiliza en el neto, lo ser libre de impuestos (15.000-4.500=10.500). Luego hay que
reducir el neto, reconociendo un pasivo por impuesto diferido de 4.500.
Pero adems, se puede razonar que todo pasivo por impuesto diferido ha de provenir de una
diferencia temporaria. La subvencin fiscalmente es un pasivo de 15.000, mientras que el valor
de ese pasivo a efectos contables es cero (no hay pasivo contable, es un neto contable). Luego se
trata de una diferencia temporaria imponible que se produce en un elemento de pasivo en el que
su base fiscal (15.000) es superior al valor contable (cero).
Tambin se pueden considerar de forma conjunta el activo y la subvencin que lo financia, mediante una compensacin puntual de activo con pasivo. Entonces, contablemente el valor del activo
sera 20.000 mientras que fiscalmente sera 5.000. Se produce una diferencia temporaria imponible de 15.000 en un elemento de activo, en el que su base fiscal es inferior a su valor contable
Estas tres formas de razonar no son opuestas, sino complementarias y conducen a la misma
conclusin, si bien la segunda y tercera son las que parecen ms acordes con el mtodo de
balance previsto en la normativa contable internacional y espaola.

Hay que tener muy en cuenta, que para realizar el clculo de la Base Imponible
partimos del resultado contable antes de impuestos ofrecido por la cuenta de Prdidas y Ganancias, por lo tanto, las diferencias que se producen entre estas dos
magnitudes se deben a las diferencias temporales y permanentes. Otra cosa sera,

32

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

que las magnitudes objeto de comparacin fueran el resultado global de la empresa


(el ofrecido en la cuenta de prdidas y ganancias ms el imputado al patrimonio neto)
y la base imponible. Las diferencias que se pudieran producir entre estas dos magnitudes coincidiran con las diferencias temporarias (salvo las que surgiran en el reconocimiento inicial), pues se tendran en cuenta todas, las temporales ms aquellas
debidas a imputaciones de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto.

6.3.

Diferencias temporarias y diferencias permanentes

Prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfoque puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferencias permanentes podran ocasionar que la base fiscal terica de un elemento fuera diferente de su valor contable,
por lo que en estas diferencias permanentes habra tambin una diferencia temporaria que dara lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. Sin embargo,
parece contrario a lo previsto en el Marco Conceptual, reconocer unos pasivos/activos por impuesto diferido por las diferencias permanentes dado que no van a revertir en el futuro. La falta de reversin de estas diferencias implica el incumplimiento
de uno de los requisitos esenciales para poder registrar un activo o un pasivo, por
cuanto que no habra una expectativa de recuperar o tener que hacer frente a un
efecto fiscal en el futuro.
Como consecuencia de lo anterior, la NIC-12 atribuye a los activos y pasivos afectados por una diferencia permanente una base fiscal igual a su valor contable, con lo
que de facto se anula la diferencia temporaria. Como todo depende de la cuanta de
la base fiscal que se le asigne al elemento en cuestin, para evitar que se reconozca
un impuesto diferido cuando se produce una diferencia permanente, basta considerar que la base fiscal de un elemento es igual a su valor contable (importe en libros),
con lo que se elimina la diferencia temporaria que pudiera surgir tericamente.
En resumen, una diferencia permanente no dar lugar nunca a una diferencia
temporaria.

Documento AECA Principios Contables N. 26

33

7
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS
Y PASIVOS
POR IMPUESTO DIFERIDO

Estos activos y pasivos por impuesto diferido significan un menor o mayor pago
de impuestos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor contable de los
activos o se liquide el valor contable de los pasivos. Acabamos de ver que los pasivos
y activos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias imponibles
y deducibles, respectivamente
Ahora bien, mientras que los pasivos por impuesto diferido slo surgen con
motivo de diferencias temporarias imponibles, los activos por impuesto diferido
surgen de diferencias temporarias deducibles y, adems, por otras causas, como
son las prdidas fiscales pendientes de compensar y los crditos fiscales pendientes
de deducir.
Veamos en primer lugar el reconocimiento de los pasivos, y despus el reconocimiento de los activos que, lgicamente, est sujeto a mayores precauciones.

7.1.

Reconocimiento de pasivos

El PGC 2007, siguiendo a la NIC-12, establece una regla general y tres excepciones.
Regla general:
Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias
temporarias imponibles.
Excepciones:
Con respecto al reconocimiento de pasivos por impuesto diferido, el PGC 2007
(la norma 13. del PGC y la norma 15. del PGC de PYMES) establecen tres excep-

34

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IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

ciones en el reconocimiento de pasivos, en el caso en que las diferencias temporarias


hayan surgido como consecuencia de:
a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos
por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarn
siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial (este prrafo no
se contempla en el Plan de PYMES, ya que no se regula el fondo de comercio, pero s que sera aplicable si se presentar este caso).
b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no
es una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable
ni a la base imponible del impuesto.
c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si
la inversora puede controlar el momento de la reversin de la diferencia y
adems es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.
En consecuencia, salvo en estos tres casos enumerados, los pasivos por impuesto diferido se reconocern en todo caso, siempre que, adems, se cumplan los
requisitos establecidos en el Marco Conceptual para el registro de cualquier pasivo:
esto es, cuando sea probable que para liquidar la obligacin deban entregarse o
cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos econmicos futuros y
cuando puedan valorarse con fiabilidad. El hecho de que haya incertidumbre en
cuanto al momento o la cuanta de la reversin no impide el reconocimiento de un
pasivo, por cuanto que tales circunstancias slo permitiran asimilar a este pasivo
de naturaleza fiscal con una provisin, la cual debe considerarse como un pasivo
ms conforme al marco conceptual.
Respecto a la excepcin descrita en la letra a), parece que su fundamento reside
en la propia naturaleza econmica del fondo de comercio ya que esta partida es la
parte residual que surge despus de haber asignado valor a todos los activos y pasivos de una combinacin de negocios. Adems, obligara a recalcular de forma reiterativa dicho valor residual. Esta circunstancia, por el contrario, no se produce
cuando la diferencia temporaria surge con posterioridad al reconocimiento inicial
del fondo de comercio.
Respecto a la excepcin descrita en la letra b) anterior, su fundamento estara
en que la empresa que adquiriese un activo o asumiese un pasivo cuya base fiscal
no coincidiese con el valor en libros en el momento de su reconocimiento inicial,
probablemente ya habra tenido en cuenta el efecto de la diferencia temporaria
imponible a la hora de determinar la contraprestacin, en cuyo caso el efecto fiscal
estara implcitamente incluido en la valoracin inicial del activo o del pasivo en
cuestin. Adicionalmente, es posible que la excepcin b) desaparezca a medio plazo,
ya que a la fecha de elaboracin de este documento el IASB pretende modificar en
este sentido la NIC-12. Esta circunstancia podra llevar a que la contrapartida del
pasivo por impuestos diferidos sea el propio activo o pasivo al que afecte la diferencia temporaria imponible.
Documento AECA Principios Contables N. 26

35

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Por ltimo, la excepcin prevista en la letra c) ha dado lugar a polmica y debates en distintos mbitos. En la actualidad el proyecto de convergencia entre el IASB
y el FASB ha llevado al IASB a considerar que, pese a que no existe una base conceptual que justifique esta excepcin, la complejidad que segn algunos expertos
supone el clculo en el caso de ciertas inversiones extranjeras, justifica mantenerla
aunque en la fecha de elaboracin de este documento si bien la norma est vigente,
en el futuro no est claro, as como a las empresas a las que se aplicara, ya que un
tratamiento diferente en funcin de la domiciliacin de la empresa no parece ser
justificacin suficiente.
El IASB plantea para una futura revisin de la NIC 12, en la que esta excepcin
c) slo se aplicara para inversiones en el extranjero. Sin embargo la diferenciacin
en funcin de la localizacin de la inversin ha creado escepticismo entre distintos
organismos. Lo que es importante sealar, es que dicha excepcin se mantendra
para situaciones muy concretas, donde la empresa mantiene el control sobre el
momento de la reversin del pasivo pues, de no ser as, habra que estar a la regla
general de reconocimiento de este tipo de pasivos.

7.2.

Reconocimiento de activos

Regla General:
Como norma general slo se reconocern activos por impuesto diferidos si
es probable que se obtengan ganancias fiscales futuras. Si se cumple este requisito previo, el reconocimiento de los activos por impuesto diferido se puede
producir por:
a) Diferencias temporarias deducibles.
b) El derecho a compensar en ejercicios posteriores las prdidas fiscales.
c) El derecho a utilizar en ejercicios posteriores deducciones y otras ventajas
fiscales que hayan quedado pendientes de aplicar fiscalmente.
Hay que sealar que, al menos anualmente, la empresa reconsiderar los activos
por impuesto diferido que tenga reconocidos y aqullos que no haya reconocido
con anterioridad. En ese momento, la empresa dar de baja un activo reconocido
anteriormente si ya no resulta probable su recuperacin, o registrar cualquier
activo de esta naturaleza que no se hubiera reconocido, siempre que ahora ya resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su aplicacin.
Excepciones:
Con respecto al reconocimiento de activos por impuesto diferido, el PGC 2007
(la norma 13. del PGC y la norma 15. del PGC de PYMES) establecen dos excep-

36

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

ciones en el reconocimiento de activos, en el caso en que las diferencias temporarias


hayan surgido como consecuencia de:
a)

El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no


es una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable
ni a la base imponible del impuesto.
b) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si
se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable la existencia de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente.
Respecto a la excepcin prevista en la letra a), reiteramos los comentarios realizados sobre este mismo supuesto para el caso de los pasivos por impuestos diferidos, en su excepcin b).
Respecto a la excepcin prevista en la letra b), el supuesto de partida debera
ser consecuencia de un valor fiscal de la inversin en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos superior a su valor en libros, lo cual debera corresponderse una reduccin del valor contable sin que este ajuste haya sido computado
a efectos fiscales. En este caso, el reconocimiento del activo fiscal estara condicionado principalmente por las expectativas de recuperacin del valor en libros, en la
medida en que el requisito de que existan ganancias fiscales suficientes es una
exigencia general para el registro de cualquier activo por impuestos diferidos, como
ms adelante veremos.
A continuacin exponemos con ms detalle el caso del reconocimiento por diferencias temporarias deducibles y el caso de la compensacin de prdidas y crditos
no utilizados.
7.2.1.

Activos por diferencias temporarias deducibles

La reversin de las diferencias temporarias deducibles implica una reduccin


de la carga fiscal en el momento de esa reversin. Pero este menor pago de impuestos slo se producir si existen suficientes ganancias fiscales que permitan cubrir
las posibles deducciones.
Por consiguiente, slo se reconocen activos por impuesto diferido si es probable
que se obtengan ganancias fiscales futuras contra las que aplicar las diferencias
temporarias deducibles.
Con el fin de evaluar cundo se puede considerar que es probable la obtencin
de ganancias fiscales futuras, la NIC-12 ofrece guas de ayuda. En ellas se consideran la circunstancias de que existan, o no, suficientes diferencias temporarias imponibles y de que la empresa pueda aprovecharse de una favorable planificacin fiscal.
A continuacin nos vamos a centrar en el caso de la existencia o no de suficientes
diferencias temporarias imponibles.
Documento AECA Principios Contables N. 26

37

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

a)

Caso de suficientes diferencias temporarias imponibles

Se considera que es probable que se disponga de ganancias fiscales si existen


diferencias temporarias imponibles en cuanta suficiente, y cuya reversin se espere que se produzca:
En el mismo ejercicio en el que se prevea que van a revertir las diferencias
temporarias deducibles,
En los ejercicios en los que una prdida fiscal surgida de la reversin del activo
por impuesto diferido pueda compensarse hacia atrs o hacia adelante 10 .
En tales circunstancias, el activo se reconoce en el mismo periodo en que aparece la diferencia temporaria deducible.
b)

Caso de insuficientes diferencias temporarias imponibles

Segn la NIC-12 cuando no haya suficientes diferencias temporarias imponibles,


los activos por impuesto diferido solamente se reconocern en el caso que se produzca alguno de estos supuestos:

Cuando sea probable que la empresa vaya a obtener suficientes ganancias fiscales 11
en los perodos apropiados. Esto es, en el mismo ejercicio de la reversin o en los
ejercicios en los que se pueda compensar una posible prdida. Al evaluarse si una
empresa tendr suficientes ganancias fiscales deberan ignorarse las ganancias fiscales motivadas por la aparicin de nuevas diferencias temporarias deducibles,
porque ellas mismas requerirn de ganancias fiscales para poder ser realizadas.
Cuando la empresa pueda aprovechar estrategias de planificacin fiscal para
crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.

7.2.2.

Activos por prdidas a compensar y crditos pendientes de aplicar

Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por las prdidas fiscales pendientes de compensar en futuros perodos (carryforward) y por los crditos fiscales
pendientes de aplicar, pero slo en el caso en que sea probable la disponibilidad de
suficientes ganancias fiscales futuras que permitan la utilizacin de tales prdidas
o crditos no utilizados.
Los criterios para reconocer los activos por impuesto diferido que nacen de
10
La legislacin espaola actual nicamente prev la compensacin hacia delante, como norma general durante los 15 ejercicios siguientes.
11
Bajo la vigencia del Plan General de Contabilidad de 1990, se presuma que la realizacin
futura de los denominados impuestos anticipados antes de la reforma contable de 2007 no
estaba suficientemente asegurada (lo que impeda su activacin) cuando el plazo previsto de recuperacin exceda de diez aos contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
Esta presuncin no existe ni en el PGC de 2007 ni en la NIC-12, por lo que la existencia de
ganancias fiscales en el futuro ser una cuestin que se deber acreditar para justificar el registro
del correspondiente activo por impuestos diferidos.

38

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

la posibilidad de compensar prdidas y crditos en el futuro son los mismos que


en el reconocimiento de activos por diferencias temporarias deducibles.
No obstante, la existencia de reiteradas prdidas fiscales pendientes de compensar pueden considerarse una firme evidencia de que no se va a poder disponer
de ganancias fiscales futuras. Por tanto, cuando la empresa presenta un historial
de prdidas recientes, slo reconocer un activo por impuesto diferido a causa
de una prdida o crdito no utilizados, si tiene suficientes diferencias temporarias
imponibles o existe otra evidencia convincente de que dispondr de suficientes
ganancias fiscales; en la memoria deber ponerse de manifiesto (o se informar)
sobre esta evidencia.
Este caso queda ilustrado en el ejemplo 21.
Ejemplo 21:
Supongamos que estamos aplicando la legislacin espaola vigente en 2009, en la que con
carcter general las prdidas fiscales se pueden compensar hacia adelante en 15 aos.
Supongamos tambin que existe una base imponible deducible como consecuencia de prdidas
fiscales que aparece en el ejercicio 2009 por importe de 20.000 .
La existencia de una diferencia temporaria imponible de 20.000 o superior cuya reversin se
prevea en los 15 aos siguientes es evidencia de que la prdida fiscal deducible puede ser compensada con una diferencia temporaria imponible, por lo que se cumple el requisito de reconocimiento del activo.

En resumen, antes de reconocer un activo por impuesto diferido, la empresa ha de


considerar los siguientes criterios para evaluar la probabilidad de obtencin de ganancias fiscales que le permitan aplicar la prdida o el crdito fiscal no utilizados:

Existencia de suficientes diferencias temporarias imponibles que permitan


esa aplicacin,
Probabilidad de obtencin de ganancias fiscales antes de que prescriba el
derecho de compensacin,
Si las prdidas han sido producidas por causas identificables que no se
repetirn,
Si se dispone de oportunidades de planificacin fiscal para incorporar la
ganancia fiscal suficiente para ello.

Cuando se estime que no es probable que se disponga de futuras ganancias fiscales para cargar las prdidas y crditos fiscales no utilizados, estos activos por
impuesto diferido no sern reconocidos por aplicacin del principio de prudencia.
En el cuadro 5 se muestra una visin esquemtica sobre el reconocimiento de
activos y pasivos por impuesto diferido
Documento AECA Principios Contables N. 26

39

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

CUADRO 5
RECONOCIMIENTO DE ACTIVO Y PASIVOS
POR IMPUESTO DIFERIDO
ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

Por diferencias temporarias deducibles


(comprobar que no es un caso de excepcin)
Por crditos por prdidas a compensar
Por deducciones pendientes de aplicar

Por diferencias temporarias imponibles


(comprobar que no es un caso de excepcin)

RECONOCIMIENTO

Cuando sea probable que se obtenga renta en


ejercicios posteriores que permita la recuperacin del activo.
Cuando exista la posibilidad de compensacin
con pasivos por impuesto diferido.
Revisin en cada cierre

Reconocimiento en todos los casos, salvo las


excepciones previstas.

EXCEPCIONES
AL RECONOCIMIENTO
DE IMPUESTOS
DIFERIDOS POR
DIFERENCIAS
TEMPORARIAS SEGN
LA NORMATIVA
VIGENTE

a) El reconocimiento inicial de un activo o


pasivo en una transaccin que no es una
combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto,

a) El reconocimiento inicial de un fondo de


comercio. Sin embargo, los pasivos por
impuesto diferido relacionados con un
fondo de comercio, se registrarn siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial (este prrafo no se contempla en el Plan de PYMES, ya que no
se regula el Fondo de comercio, pero s
que sera aplicable si se presentar este
caso).
b) El reconocimiento inicial de un activo o
pasivo en una transaccin que no es una
combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora
puede controlar el momento de la reversin
de la diferencia y adems es probable que tal
diferencia no revierta en un futuro previsible.

CAUSAS

b) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si se espera


que dicha diferencia revierta en un futuro
previsible y sea probable la existencia de
ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente.

7.3. Contrapartida del reconocimiento de activos y pasivos por


impuesto diferido
La contrapartida de activos y pasivos por impuesto diferido ser una cuenta de gasto
o ingreso por impuesto diferido, que al igual que en el caso del impuesto corriente, se
reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias, en el patrimonio neto o en el fondo de
comercio, dependiendo de dnde estn registradas las transacciones o eventos que las
han originado. Tambin se reconoceran contra cuentas de reservas, si ste es su
origen, por ejemplo en determinados ajustes por cambios de criterio y errores.

40

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

La mayora de los pasivos y activos por impuesto diferido surgen cuando los gastos
o ingresos se incluyen en el resultado contable en un perodo y en el resultado fiscal
(base imponible) en otro perodo diferente. En definitiva, lo usual es que sean los gastos
o ingresos recogidos en la cuenta de prdidas y ganancias los que den origen al hecho
imponible del impuesto. Esto significa que la contrapartida de tales pasivos/activos por
impuestos ser un cargo/abono en la cuenta de prdidas y ganancias.
Sin embargo, el impuesto diferido (y el corriente) debe ser cargado o abonado directamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, en el mismo ejercicio o en otro diferente.
En el ejemplo 22 mostramos una transaccin que no afecta al resultado del
ejercicio sino que directamente incide en el patrimonio neto 12 . El gasto por impuesto que origina se cargar tambin directamente al patrimonio neto.
Ejemplo 22:
Una empresa tiene unas inversiones financieras clasificadas en la cartera de disponibles para
la venta. Estas inversiones se valoran a valor razonable, y las variaciones de valor se imputan
al patrimonio neto. Dichas inversiones se adquirieron a principio de 20x1 y se registraron al
coste por 5.000 . A finales de 20x1 el valor razonable de esos ttulos es de 6.000 . Fiscalmente no se reconoce el incremento de valor en los ttulos a efectos del clculo de la base imponible.
Tipo de gravamen: 30%.

31-12-01
Valor contable de la inversin: 6.000
Base fiscal de la inversin: 5.000
Diferencia temporaria imponible:1.000
Pasivo por impuesto diferido: 300
Como el incremento de valor se registra en el patrimonio neto, el efecto impositivo tambin se
ha de registrar en el patrimonio neto. Dicho registro sera:
31-12-ao 1
Inversiones financieras

PATRIMONIO NETO (ajustes por


valoracin de activos y pasivos
disponibles para la venta)
PATRIMONIO NETO (ajustes por
valoracin de activos y pasivos
disponibles para la venta)
a Pasivo por Impuesto Diferido
(por el efecto impositivo)

1.000
1.000

300
300

12
En este ejemplo no se ha utilizado las cuentas intermedias de los grupos 8 y 9 propuestos
en el PGC 2007 por simplificacin. No obstante, en el anexo se presentan algunos casos prcticos
utilizando dichos grupos.

Documento AECA Principios Contables N. 26

41

8
VALORACIN DE ACTIVOS
Y PASIVOS
POR IMPUESTO DIFERIDO

8.1.

Valoracin inicial

Segn el PGC de 2007, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn
segn los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversin en funcin de
la normativa que est o bien vigente o bien aprobada y pendiente de publicacin en
la fecha de cierre del ejercicio. Adems, la valoracin deber estar de acuerdo con la
forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
Normalmente los activos y pasivos por impuesto diferido (y por impuesto
corriente) se valoran a los tipos aprobados. No obstante, en algunos pases los
anuncios de tipos de gravamen por el gobierno tienen un efecto similar a las reglas
en vigor. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos se valoran a
los tipos (y leyes) anunciados de antemano (se entiende estos anuncios deben ser
ya conocidos a la fecha del balance)103 .
En ciertos casos puede ser complicado identificar el importe del gasto por
impuesto de una transaccin individual con el tributo que tal transaccin provoca.
La NIC-12 prev que esto puede ocurrir:
a) Si hay una escala progresiva de tipos impositivos,
b) Si se producen cambios en los tipos de gravamen,
c) Si se reestiman los activos por impuesto diferido relacionados con partidas
de patrimonio neto.
13
ste no es el caso de Espaa, donde la norma se refiere a la normativa vigente o aprobada
y pendiente de publicacin en la fecha de cierre del ejercicio. Es decir, en Espaa no basta una
mera expectativa en el cambio de la norma para valorar los activos o pasivos por impuestos diferidos; es necesario que tal circunstancia sea una realidad, aunque a la fecha de realizar la valoracin
la norma aprobada todava no sea aplicable.

42

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

En tales casos la parte del impuesto diferido que ha de recaer en el patrimonio


neto se ha de basar en una prorrata razonable o en otro mtodo apropiado de
reparto, aunque la norma internacional no ofrece indicaciones concretas sobre esa
prorrata razonable o el mtodo de reparto.
La norma NIC-12 prev que en los casos en que exista una tarifa con diferentes
tipos de gravamen (p.ej: una tarifa progresiva) o bien cuando la entidad puede
tributar en varias jurisdicciones fiscales y en cada una de ellas soportar tipos distintos, los activos y pasivos por impuesto diferido han de valorarse utilizando el
tipo medio que se espere aplicar en los perodos en que se produzca la reversin de
la diferencia temporaria.
El clculo del tipo medio se podra considerar un criterio de general aceptacin.
No obstante, su aplicacin plantea algunos problemas, y por eso el ICAC en la
Resolucin del ICAC-97 y consulta BOICAC n. 33/98 (antes de la reforma), se inclinaba por valorarlas al tipo mnimo en el caso del rgimen especial del Impuesto
sobre Sociedades de las empresas de dimensin reducida.
La valoracin de los pasivos y activos por impuesto diferido debe reflejar las
consecuencias fiscales que se derivarn segn la forma en que la empresa espera,
a la fecha de balance, recuperar o cancelar el valor contable de los activos o pasivos.
Esto sucede, por ejemplo, cuando la norma fiscal distingue entre rendimientos
ordinarios y ganancias de capital.
En algunas jurisdicciones fiscales es posible que las ganancias de capital tributen a tipos impositivos diferenciados o bien se permitan actualizaciones monetarias
del coste de adquisicin fiscal o determinadas deducciones de la cuota del impuesto. En estos casos la tributacin de un elemento depende de la forma en que se
recupere, bien mediante su venta, o bien mediante su utilizacin y amortizacin.
Estas circunstancias hay que tenerlas en cuenta a la hora de valorar los posibles
activos o pasivos por impuesto diferido que se deriven de un elemento patrimonial.
Se ilustra un caso de valoracin cuando hay tipos distintos en el ejemplo 23.
Ejemplo 23:
Un elemento de activo tiene un valor contable de 100 y una base fiscal de 60. (Hay, pues, una
diferencia temporaria imponible de 40, que provoca un pasivo por impuesto diferido que hay
que valorar al tipo de gravamen adecuado).
Si el activo se vendiese se aplicara un tipo impositivo del 20% a la ganancia fiscal obtenida, sin
que se permita ninguna actualizacin monetaria. Al resto de los rendimientos de la empresa se
les aplica un tipo del 30%
La tributacin de este elemento depende de si la empresa lo recupera mediante su venta o
mediante su uso (amortizacin)
Por tanto, la empresa reconocer un pasivo por impuesto diferido de 8 (40 al 20%) si prev
vender el activo sin usarlo y un pasivo por impuesto diferido de 12 (40 al 30%) si espera mantener el activo y recuperar el valor mediante su uso, va amortizacin.

Documento AECA Principios Contables N. 26

43

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

8.2.

Valoracin posterior

Un aspecto importante de la valoracin de los activos y pasivos por impuesto diferido es que, pese a ser partidas monetarias, sus importes no deben ser descontados financieramente. As lo establece nuestro PGC, en sintona con lo dispuesto en la NIC-12. Si
bien es cierto que no existe una razn conceptual para eludir el descuento, su justificacin descansa en los problemas que pueden aparecer en la valoracin de algunos de
estos activos y pasivos a muy largo plazo.
En cuanto a la parte de activos y pasivos por impuesto corriente, entendemos que
para la valoracin de estos activos y pasivos se debe aplicar la norma de registro y valoracin nm. 9. Instrumentos financieros del PGC, y valorarlos por el criterio del coste
amortizado teniendo en cuenta el principio de importancia relativa, ya que normalmente estos activos y pasivos tienen un vencimiento a corto plazo.
Adems, el importe en libros de un activo o pasivo por impuesto diferido puede
cambiar, incluso sin que haya cambiado el importe de la diferencia temporaria correspondiente. Esto puede suceder, por ejemplo:
a) Por un cambio en el tipo impositivo o en las leyes fiscales.
b) Por una reestimacin de la recuperabilidad de los activos por impuesto diferido.
c) Por un cambio en la forma esperada de recuperar un activo.
El efecto de estos cambios se recoge en resultados, si los activos y pasivos se reconocieron con esta contrapartida. Pero, si los cambios se producen en partidas previamente cargadas/abonadas directamente al patrimonio neto, tambin se reconocern contra
esta partida el efecto de los cambios en este caso.
En este sentido, hay situaciones intermedias como la resultante en el caso de partidas
cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto como consecuencia de la
aplicacin de la norma de registro y valoracin relativa a los cambios en criterios y
subsanacin de errores contables. En este caso, el cargo o abono a reservas viene a
sustituir el efecto que habra tenido en la cuenta de prdidas y ganancias de ejercicios
anteriores el nuevo criterio contable o empleo de informacin correcta, si dicho criterio
o informacin se hubiese aplicado en el pasado. Por esta razn, en estos dos casos particulares, el cambio de valoracin de los activos y pasivos por impuestos diferidos debera registrarse contra la cuenta de prdidas y ganancias de ejercicios anteriores, esto es
la correspondiente cuenta de reservas.
Por su parte, los ajustes posteriores de aquellos pasivos/activos por impuesto diferido que surgieron en una combinacin de negocios se llevarn como componente del
valor del fondo de comercio.
En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilizacin inicial de la
combinacin no se reconocieron activos por impuesto diferido de la empresa adquirida,
por no cumplir dichos activos en ese momento los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se deber reducir, en su caso, el importe

44

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de
haberse reconocido en la fecha de adquisicin el mencionado activo por impuesto diferido. La reduccin del importe en libros del fondo de comercio lucir como un gasto en
la cuenta de prdidas y ganancias, lo que implica realizar un doble asiento contable: uno
para reconocer el activo por impuestos diferidos y otro para ajustar, en su caso, el valor
en libros del fondo de comercio.

8.3. Tratamiento de las deducciones y las bonificaciones de la cuota


En teora, la existencia de deducciones o bonificaciones podra tratarse como un
tema de valoracin, ya que podra decirse que afecta: o bien a la base fiscal o bien al tipo
impositivo efectivo (si fuera ste el que se utiliza en la valoracin del activo o pasivo).
Sin embargo, en general las deducciones y bonificaciones de la cuota integra se
tratarn como menor gasto por impuesto imputado a la cuenta de prdidas y ganancias
o al patrimonio neto. No obstante, algunas deducciones de la cuota ntegra pueden
asimilarse a subvenciones. Este es el caso de deducciones para incentivar determinadas
actividades ligadas a la adquisicin de activos, como la deduccin por reinversin de
beneficios extraordinarios contemplada en el actual art. 42 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, en estos supuestos puede optarse por
periodificar e imputarlas a ejercicios siguientes hacindolas correlacionar con la amortizacin/deterioro de los activos invertidos. Nuestro PGC contempla esta posibilidad a
travs de la cuenta 1371 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en
varios ejercicios. As podemos verlo en el ejemplo nm. 24.
Ejemplo 24:
Supongamos que el resultado contable antes de impuestos asciende a 100.000 , en el que
se incluye un beneficio extraordinario por la venta de un activo por 20.000 , del que se ha
realizado la reinversin en bienes con una vida til de 10 aos (amortizacin lineal), por lo
cual se aplica la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios por 2.400 . El tipo
impositivo es del 30 %. No existe ninguna diferencia temporaria ni permanente, ni retenciones ni pagos a cuenta.
1. Imputacin de la deduccin al ejercicio que se realiza la inversin.
En el ejercicio de la reinversin:
Clculo del impuesto corriente:
Cuota integra: 100.000 x 0,30 = 30.000 .
Impuesto corriente: 30.000 euros 2.400 = 27.600 .
Clculo del impuesto diferido: 0 Euros.
De este modo, el gasto total por impuesto imputado al ejercicio ascender a 27.600 ,
y los beneficios fiscales debidos a la reinversin han afectado totalmente al ejercicio en
el que se realiza la reinversin.
Documento AECA Principios Contables N. 26

45

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

2. Imputacin a los ejercicios siguientes proporcionalmente a la amortizacin de los activos


adquiridos.
En el ejercicio de la reinversin:
Clculo del impuesto corriente:
Cuota integra: 100.000 x 0,30 = 30.000 .
Impuesto corriente: 30.000 2.400 = 27.600 .
Clculo del impuesto diferido: 2.400 . Ser el importe de la deduccin, que aparecer
este ejercicio como impuesto diferido y se abonar a la cuenta de Patrimonio Neto
1371 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios.
Por lo que en el ejercicio que se realiza la inversin el gasto total por impuesto ascender a: 27.600 + 2.400 = 30.000 . El importe de la deduccin, que tendr el tratamiento de
subvenciones, queda registrado en el patrimonio neto en la cuenta 1371 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios, imputndose al
resultado del ejercicio durante los periodos siguientes, proporcionalmente a la amortizacin de los bienes reinvertidos.

46

Documento AECA Principios Contables N. 26

9
INFORMACIN A REVELAR
EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

Los activos y pasivos por impuesto diferido deben quedar reflejados en el balance,
separados de otros elementos de activo y pasivo, y deben distinguirse de los activos y
pasivos por impuesto corriente. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben
ser clasificados como activos o pasivos corrientes, ya que su vencimiento siempre ser
superior a un ao.
Al objeto de dar informacin ms completa y relevante, como regla general no
se permite que se compensen los activos por impuesto diferido con los pasivos por
impuesto diferido.
Los impuestos deben ser reconocidos como gasto (o ingreso) del ejercicio en la
cuenta de Prdidas y Ganancias, excepto si tales impuestos han surgido como consecuencia de una transaccin que se ha imputado directamente al patrimonio neto o que
haya surgido como consecuencia de una combinacin de negocios.
En el caso en que se reconozca directamente en patrimonio neto debe aparecer por
tanto en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto correspondiente al ejercicio y con
carcter general en el Estado de Ingresos y Gastos reconocidos.
El PGC 2007 establece en la memoria un cuadro de conciliacin entre los ingresos
y gastos del ejercicio, ya sean reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias como
imputados directamente al patrimonio neto, y la base imponible. As tambin resulta
preceptivo mostrar una explicacin y conciliacin numrica entre el gasto/ingreso por
impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables
al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de prdidas
y ganancias. Adems el PGC requiere una gran cantidad de informacin adicional de
carcter narrativo a revelar en la memoria.
Aunque no se establece exigencia alguna al respecto en el ordenamiento espaol,
consideramos oportuno reflejar un cuadro de conciliacin de las partidas de balance
que permiten identificar las diferencias temporarias y su reversin, conciliando as los
valores contables y las bases fiscales de activos y pasivos. Dicha propuesta de conciliacin aparece en el cuadro 6.
Documento AECA Principios Contables N. 26

47

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

CUADRO 6
DIFERENCIAS TEMPORARIAS Y CONCILIACIN
DE LOS PASIVOS/ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
CON EL GASTO/INGRESO POR IMPUESTO DIFERIDO
Elemento del
balance que produce la diferencia:

A fecha de inicio del ejercicio


Valor
contable

Base
fiscal

A fecha de cierre del ejercicio

Diferencia temporaria

Valor
contable

Base
fiscal

Imponible Deducible

Diferencia temporaria
Imponible

Deducible

__________

______

______

______

______

______

______

______

______

__________

______

______

______

______

______

______

______

______

__________

______

______

______

______

______

______

______

______

__________

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

______

Diferencias temporarias al inicio...


Activos por prdidas y deducciones
Pasivos/Activos Impuesto diferido

______
______

______
Diferencias temporarias al cierre...
Activos por prdidas y deducciones
Pasivos/Activos Impuesto diferido

48

______
______

______

Posicin neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al inicio del ejercicio

_________

Posicin neta de Pasivos/Activos por impuesto diferido al cierre del ejercicio

_________

DIFERENCIA

_________

Gasto/Ingreso por impuesto diferido en resultados

__________

Gasto/Ingreso por impuesto diferido en patrimonio neto

__________

Impuesto diferido en fondo de comercio

__________

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10
RESUMEN

Por ltimo, en el cuadro 7 se muestra un resumen de la aplicacin del mtodo


del balance para contabilizar el efecto impositivo.
Cuadro 7: Resumen las caractersticas principales del mtodo del balance:

El impuesto corriente deber reconocerse como un pasivo en la medida en que est


pendiente de pago, o como un activo si de los pagos ya realizados resulta una cantidad a devolver.

El impuesto diferido se determina a partir de las diferencias temporarias y tambin


de las prdidas y ventajas fiscales pendientes de aplicar. Las diferencias temporarias
son aqullas que se producen entre los valores contables y los fiscales de los activos
y pasivos. Dichas diferencias pueden ser imponibles o deducibles, si motivan un
mayor o un menor pago de impuestos en el futuro.

Se reconocen pasivos por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias
imponibles con algunas excepciones.

Se reconocen activos por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias
deducibles, con algunas excepciones, en la medida en que sea probable que la empresa pueda disponer de ganancias fiscales futuras que permitan recuperar estos activos.
En el caso de prdidas fiscales y de crditos fiscales que estn pendientes de compensar y de aplicar, se reconocer un activo por impuesto diferido siempre que sea
probable que la empresa disponga de suficientes ganancias fiscales futuras.

El importe de los pasivos o activos por impuesto diferido se calcular aplicando el


tipo impositivo a la diferencia temporaria imponible o deducible, respectivamente.
El tipo impositivo ser el esperado en el momento de la cancelacin del pasivo o la
realizacin del activo por impuesto diferido, de acuerdo con la normativa conocida
(vigente o aprobada) en la fecha del balance.

Para la determinacin de los pasivos y activos por impuesto diferido al calcular la


base fiscal, se ha de tener en cuenta la forma en que la empresa espera recuperar
los activos o cancelar los pasivos que motivan las diferencias temporarias.

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49

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

El impuesto corriente y el diferido se reconocen en la cuenta de resultado del ejercicio como un gasto o un ingreso, segn corresponda, excepto si surgen de:

50

transacciones reconocidas directamente en el patrimonio neto


combinaciones de negocios, en cuyo caso, la contrapartida de los pasivos y
activos por el impuesto corriente y el diferido ser, respectivamente, una cuenta de patrimonio neto o el fondo de comercio.

Los saldos por impuesto diferido no deben ser actualizados financieramente.


Se requieren informaciones pormenorizadas a revelar en la memoria, que incluyen
el detalle de los componentes principales del gasto (ingreso) por impuesto y una
conciliacin entre dicho gasto y el terico, o entre el tipo efectivo real y el terico
aplicable.

Documento AECA Principios Contables N. 26

ANEXO 1

A.1. ILUSTRACIN DE LA DIFERENCIA ENTRE EL MTODO


DEL RESULTADO Y EL MTODO DEL BALANCE
En el presente anexo vamos a mostrar un ejemplo que permite observar las
diferencias entre los dos procedimientos para el reconocimiento contable del
impuesto diferido: el mtodo del resultado basado en las diferencias temporales y
el mtodo del balance basado en las diferencias temporarias.
Ilustracin:
Una sociedad adquiere un inmovilizado a principios de ao 1 por importe de
5.000 , cuya vida til estimada es de 5 aos y valor residual nulo. Con fines contables aplica el mtodo de amortizacin lineal. Sin embargo, a efectos fiscales aplica un mtodo de amortizacin regresiva 14. El resultado contable antes de amortizaciones durante los cinco aos asciende a 3.500, 7.000, 5.000, 6.000 y 8.000
respectivamente. En el ao 1 existe un gasto por sanciones, que fiscalmente no es
deducible, por importe de 500 . Esta sancin se encuentra pendiente de pago,
figurando en el balance la deuda correspondiente. La empresa no tiene otras diferencias entre el beneficio contable y la base imponible de carcter temporal ni de
carcter permanente. El tipo impositivo para todos los ejercicios es el 30%.
A.1.1. Anlisis de las diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad
Debido a que la amortizacin contable de este inmovilizado difiere de la amortizacin fiscal, en los cinco aos de vida del inmovilizado se producen las siguientes diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal:
14

En el caso de Espaa, si el inmovilizado no goza de libertad de amortizacin, el artculo


19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto (RD 4/2004, de 5 de marzo) no permite, en general, la deduccin de una amortizacin fiscal superior a la contable. Sin embargo, esta posibilidad
se permite en otras jurisdicciones fiscales que pueden afectar a las empresas espaolas. La nica
finalidad de este ejemplo es ilustrar conceptos contables.
Documento AECA Principios Contables N. 26

51

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Diferencias en la cuenta de resultados

Amortizacin contable
Amortizacin fiscal
Diferencias temporales

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Ao 5

1.000
1.667
- 667

1.000
1.333
- 333

1.000
1.000
0

1.000
667
333

1.000
333
667

Por el mismo motivo, es decir, porque difiere la amortizacin contable de la


fiscal, se produciran en esos cinco aos las siguientes diferencias entre el balance
contable y un balance fiscal:
Diferencias en el balance

Valor contable del elemento


Valor fiscal del elemento
Diferencias temporarias

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Ao 5

4.000
3.333
667

3.000
2.000
1.000

2.000
1.000
1.000

1.000
333
667

0
0
0

Hacemos hincapi que, en el primer caso, se trata de diferencias temporales,


que se producen a lo largo de cada ejercicio en resultados y que, en el segundo caso,
se trata de diferencias temporarias que se producen al cierre de cada ejercicio en
el balance. Precisamente la diferencia temporaria es la suma de la diferencia temporal acumulada (estando directamente relacionada con el saldo de impuesto diferido que se presentar en balance al final de ejercicio).
Adems, en el ejemplo existe en el primer ao un gasto por una sancin no
deducible fiscalmente. Por este motivo entre el resultado contable y el fiscal se
produce una diferencia permanente, mientras que entre en los activos y pasivos del
balance contable y del balance fiscal no existe ninguna diferencia.
En este ejemplo, finalmente no existen diferencias entre la aplicacin del mtodo de la deuda basado en la cuenta de resultados y el basado en el balance.
A.1.2.

Contabilizacin del impuesto por el mtodo del resultado


(diferencias temporales y diferencias permanentes)

El mtodo del resultado se basa en las diferencias temporales entre el resultado


contable y la base imponible, que es el caso de la diferente imputacin en el tiempo
del gasto por amortizacin, as como en las diferencias permanentes entre ambos
resultados, que es el caso de la sancin no deducible. Segn se ha venido aplicando
este mtodo en Espaa, el gasto total del ejercicio por el impuesto se calcula (a
partir del resultado contable antes de impuestos) multiplicando el tipo de gravamen
por ese resultado contable ajustado con las diferencias permanentes. El gasto total
por el impuesto as calculado se muestra en la siguiente tabla para cada uno de los
cinco aos:

52

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Gasto total por impuesto imputado en P y G


Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Ao 5

3.500

7.000

5.000

6.000

8.000

1.000
2.500

1.000
6.000

1.000
4.000

1.000
5.000

1.000
7.000

+500
3.000
900

6.000
1.800

4.000
1.200

5.000
1.500

7.000
2.100

Resultado antes de
amortizacin
- Amortizacin
Resultado contable antes
de impuestos
+/- Diferencias permanentes
= Resultado contable ajustado
Gasto total por impuesto (30%)

Por otra parte, segn las declaraciones/liquidaciones del impuesto sobre el beneficio en cada uno de los cinco aos, la cuota a pagar o impuesto corriente sera:
Impuesto a pagar segn la liquidacin fiscal
Ao 2
6.000

Ao 3
4.000

Ao 4
5.000

Ao 5

- 667

- 333

333

667

2.333
700

5.667
1.700

4.000
1.200

5.333
1.600

7.667
2.300

Ao 1
2.500

Resultado contable antes de


impuestos
+/- ajustes por diferencias permanentes
+/- ajustes por diferencias temporales
Base imponible
Impuesto a pagar (30% )

7.000

+ 500

Comparando el gasto total por el impuesto con el impuesto a pagar, fcilmente


se deduce el importe (+/-) del impuesto diferido (efecto impositivo).
Por tanto, el registro contable en cada ejercicio se efecta teniendo en cuenta el gasto
total por el impuesto, la cuanta del impuesto a pagar, as como el importe deudor/
acreedor del impuesto diferido. Dicho registro, al cierre de cada ejercicio, sera:
Asientos en el Libro Diario:
Ao 1
D
Gasto por IS (P y G)

Ao 2
H

900

Ao 3
H

1.800

Ao 4
H

1.200

Hacienda Pblica acreedora

700

1.700

Pasivo por impuesto diferido

200

100

Saldo del impuesto diferido


en balance

200

300

Documento AECA Principios Contables N. 26

Ao 5
H

1.500

1.200
-

2.100

1.600
100

300

2.300
200

200

53

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

A.1.3.

Contabilizacin del impuesto por el mtodo del balance


(diferencias temporarias)

En este mtodo, se parte del balance y se hallan las posibles diferencias entre el
valor en libros y la base fiscal de los activos y pasivos para determinar las diferencias
temporarias y, de ah, los saldos de activos o pasivos por impuesto diferido. En este
caso existen diferencias temporarias porque el valor en libros de la mquina no
coincide con la base fiscal de este elemento. Esta diferencia temporaria ser imponible porque se trata de un activo cuyo valor en libros es mayor que su base fiscal.
No existe diferencia temporaria en la deuda por la sancin a pagar, ya que en este
elemento de pasivo coincide su valor en libros y su base fiscal 15 .
A continuacin se muestra el clculo de las bases fiscales de los elementos, al
cierre del primer ejercicio, empleando las frmulas de ayuda, indicando la existencia de diferencia temporaria:
Base fiscal del activo MAQUINARIA a final ao 1
Valor contable

4.000

- Importe que ser gravado en futuro

- 4.000

+ Importe a deducir en futuro

+3.333

= Base fiscal

3.333

Diferencia temporaria (4.000 3.333)

1.667

Base fiscal del pasivo DEUDA POR SANCIN a final ao 1


Valor contable

500

- Importe que ser deducible en futuro

-0

+ Importe que ser gravado

+0

= Base fiscal

500

Diferencia temporaria (500 500)

no hay

En la fecha de cierre de todos los ejercicios, salvo en el ltimo, existe una diferencia temporaria en el elemento contable de la maquinaria. Dicha diferencia, en todos
los aos, es imponible, dado que el valor en libros es mayor que la base fiscal. Al cierre
del ao 5 ambos importes coinciden. En cada ejercicio, por la diferencia temporaria
imponible surge un pasivo por impuesto diferido, que desaparece el ltimo ao.
15
En puridad, en este pasivo por la sancin a pagar se podra admitir una divergencia contable y fiscal. Pero la propia definicin de diferencia temporaria impide que se produzca en este
elemento de pasivo.

54

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Ao 5

Valor contable

4.000

3.000

2.000

1.000

Base fiscal

3.333

2.000

1.000

333

Diferencia temporaria

667

1.000

1.000

667

Pasivo por Impuesto diferido en el


balance (al 30%)

200

300

300

200

El gasto total por el impuesto comprende el gasto por impuesto corriente y el


gasto por impuesto diferido. El gasto por impuesto corriente viene dado por la carga
tributaria, que se concreta en la cuota ya pagada o a pagar. El gasto/ingreso por
impuesto diferido viene determinado por la variacin durante el ejercicio de los
activos y pasivos por este concepto. La suma de la cuota a pagar y la variacin del
saldo del impuesto diferido en el ejercicio se muestra en la siguiente tabla:
Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Ao 5

Cuota ya pagada o a pagar 16

700

1.700

1.200

1.600

2.300

A) Gasto por impuesto corriente:

700

1.700

1.200

1.600

2.300

Variacin activos/pasivos diferidos:

200 - 0

300 200

300 300

200 300

0 - 200

B) Gasto por impuesto diferido:

+200

+100

-100

-200

Gasto total por impuesto (A+B)

900

1.800

1.200

1.500

2.100

Con este mtodo, el registro contable es idntico al que se ha presentado con el


mtodo basado en el resultado. En este ejemplo, los hechos econmicos que han
producido diferencias temporarias tambin han provocado diferencias temporales.
Por consiguiente, aunque el tratamiento conceptual y la forma de clculo sean
distintos en ambos mtodos, el impacto sobre la cuenta de resultados (el gasto/
ingreso por el impuesto) y sobre el balance (los activos/pasivos fiscales) es anlogo.
Hay que decir que el efecto final en balance y en resultados es el mismo, pero el
proceso de registro no, puesto que ahora se calcula y se registra primero el impuesto corriente y despus el diferido.

16

Ya calculada en el apartado A. 1.1. en el que se presenta la declaracin fiscal.

Documento AECA Principios Contables N. 26

55

ANEXO 2

A.2.

EJEMPLOS DE APLICACIN DEL MTODO DEL BALANCE SIGUIENDO EL PGC 2007

A continuacin mostramos algunos ejemplos de aplicacin del mtodo del balance establecido en la NIC 12 y el PGC 2007. Para ello utilizaremos las denominaciones de las cuentas del PGC 2007.
A.2.1.

Revalorizaciones de activos financieros disponibles para la venta

En el ejercicio 20x1, una sociedad ha obtenido un resultado contable antes de


impuestos de 200.000 . Al cierre del ejercicio ha contabilizado la revalorizacin
de un activo financiero disponible para la venta, por importe de 100.000 (su valor
inicial fue de 500.000 y al cierre del ejercicio se valora por 600.000 ). Suponemos
que el ordenamiento fiscal no grava este tipo de revalorizaciones contables. Las
retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 40.000 . El tipo impositivo
es del 30 %.
En el ejercicio siguiente 20x2 tiene lugar la venta del activo financiero por un
importe superior a 600.000 .
(Nota: Este caso no se contempla en el PGC de Pymes, que no recoge el tratamiento contable de este tipo de activos financieros).
Solucin:

Ejercicio 20x1

a)

Impuesto corriente (20x1)

Como la revalorizacin del activo no tributa en este ejercicio (tributar en otro


posterior, cuando se venda), la base imponible en el ejercicio 20x1 coincide con el
resultado contable antes de impuestos.
La declaracin/liquidacin del tributo es:

56

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Resultado contable antes de impuestos


Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A ingresar

200.000
200.000
60.000
- 40.000
= 20.000

A continuacin se procede al registro contable del impuesto corriente:


Cdigo
6300

Cuenta
Impuesto corriente

Debe

Haber

60.000

473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

40.000

4752

Hacienda Pblica acreedora por IS

20.000

La cuenta del grupo 6 se regulariza imputndose al resultado del ejercicio:


Cdigo
129

Resultado del ejercicio


6300

b)

Cuenta

Debe

Haber

60.000

Impuesto corriente

60.000

Impuesto diferido (20x1)

A consecuencia de la revalorizacin imputada directamente al patrimonio neto


sin haberse registrado en la cuenta de prdidas y ganancias, nace una diferencia
temporaria:

Activo financiero
Valor contable del activo

600.000

Valor fiscal (base fiscal) del activo

500.000

Diferencia temporaria imponible

100.000

Se trata de una diferencia temporaria imponible, ya que se produce en un elemento de activo en el que su valor (base) fiscal es menor que su valor contable
(siendo el valor fiscal la cuanta deducible en el futuro). Por tanto, surge un pasivo
por esta diferencia temporaria imponible de 30.000 (30% sobre 100.000).
Pero tambin se podra realizar otro razonamiento para justificar el pasivo por
impuesto diferido: dado que la revalorizacin se traslada directamente al patrimonio neto, debe registrarse el posible efecto impositivo, ya que toda partida de neto
ha de mostrarse libre de impuestos. As pues, ha de registrarse el efecto impositivo
junto con la contabilizacin de la revalorizacin del activo.
Documento AECA Principios Contables N. 26

57

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Previamente se contabiliza la plusvala como un ingreso imputado directamente al Patrimonio neto:


Cdigo
540x

Cuenta

Debe

Inversiones financieras en instrumentos de


patrimonio. Disponibles para la venta
900

Haber

100.000

Beneficios en activos financieros disponibles


para la venta

100.000

Seguidamente se contabiliza su efecto impositivo. Esta plusvala se imputar


a la cuenta de prdidas y ganancias del ao en el que el activo financiero se vende
y tributar en ese momento posterior. Actualmente surge un impuesto latente
(pasivo por diferencias temporaria imponible) que debe ser registrado en el pasivo no corriente. La plusvala reconocida en el patrimonio neto deber figurar por
su importe libre de impuestos.
Cdigo
8301

Cuenta

Debe

Impuesto diferido
479

Haber

30.000

Pasivos por diferencias temporarias imponibles


(30 % sobre 50.000)

30.000

Al cierre del ejercicio, las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan del siguiente modo, imputndose en este caso a la cuenta 133:
Cdigo
900

Cuenta

Debe

Beneficios en activos financieros disponibles


para la venta

Haber

100.000

8301

Impuesto diferido

30.000

133

Ajustes por valoracin de activos financieros


disponibles para la venta

70.000

En consecuencia, el balance de situacin recoge:

58

En el patrimonio neto, la cuenta 133. Ajustes por valoracin de activos


financieros disponibles para la venta por importe de 70.000 , que corresponde al importe, libre de impuestos, de la plusvala reconocida.
En el pasivo no corriente, la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias
imponibles por 30.000 , que corresponden al incremento de los impuestos
a pagar en ejercicios siguientes cuando se enajenen los ttulos.
Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Ejercicio 20x2

a)

Impuesto corriente (20x2)

Durante el ejercicio siguiente, el activo financiero mantenido para la venta se


enajena por un precio de venta determinado. Realmente, el precio de venta acordado no afecta a la reversin del efecto impositivo. (En cualquier caso, en el enunciado se seala que la venta se realiza con beneficio).
En ese momento, la plusvala registrada en el patrimonio neto se transferir al
resultado del ejercicio y por tanto se incluye en la base imponible y tributa en el
ejercicio 20x2. Automticamente, se producir la reversin del efecto impositivo
correspondiente.
Por el traspaso de la plusvala al resultado del ejercicio:
Cdigo
802
7632

Cuenta
Transferencias de beneficios de activos disponibles para la venta
Beneficios de activos disponibles para la venta

Debe

Haber

100.000
100.000

La cuenta del grupo 7 se integra en el resultado del ejercicio. La base imponible


coincide con el resultado antes de impuestos. La carga tributaria que se desprende
de la liquidacin fiscal ser el impuesto corriente del ejercicio 20x2.
b)

Impuesto diferido (20x2)

Al ser traspasada la plusvala latente al resultado del ejercicio e incluirse en la


base imponible, el pasivo por diferencias temporarias imponibles revierte.
Cdigo
479
8301

Cuenta

Debe

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

30.000

Impuesto diferido

Haber

30.000

En el proceso de regularizacin, las cuentas de los grupos 8 y 9 se cancelan contra


el patrimonio neto, en este caso con cargo/abono a la cuenta 133. Como precisamente
la cuenta 133 tena un saldo de 70.000, todas las cuentas quedan saldadas:
Cdigo

Cuenta

Debe

133

Ajustes por valoracin de activos financieros

70.000

8301

Impuesto diferido

30.000

802

Transferencia de beneficios de activos disponibles para la venta

Documento AECA Principios Contables N. 26

Haber

100.000

59

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

A.2.2.

Coberturas de flujos de efectivo

Una empresa ha recibido un prstamo por los que ha de pagar intereses variables
referenciados al euribor. Esta empresa ha contratado una cobertura de tipos de
inters mediante una operacin de swap de intereses (derivado financiero), cuyo
objetivo es permutar el tipo de inters variable de estos prstamos por un tipo de
inters fijo. La cobertura es altamente eficaz y se cumplen todos los requisitos de
la norma de valoracin 9 relativa a instrumentos financieros. Al cierre del ejercicio
20x1, el tipo de inters de mercado es muy superior al tipo asegurado con el swap.
A dicha fecha de cierre se sabe que el valor razonable del instrumento financiero
es de 100.000 , de los cuales 60.000 son a corto plazo.
Nota: Este caso no se contempla en el PGC de Pymes, que no recoge el tratamiento contable de este tipo de instrumentos financieros de cobertura.
Solucin:
Si se cumplen todos los requisitos para registrar la operacin como una cobertura de flujos de efectivo, sta se registrar en el balance por su valor razonable.
Dado que los tipos de inters de mercado son superiores al asegurado, la posicin
de la empresa es activa. Se registrarn los activos a corto y largo plazo y la contrapartida ser un ingreso que se imputa directamente al patrimonio neto. Posteriormente, cuando se devenguen los intereses de la operacin principal, es decir, los
intereses variables del prstamo, tanto stos como el importe cubierto con el derivado, se imputarn al resultado del ejercicio.

Ejercicio 20x1

a)

Impuesto corriente (20x1)

El ingreso reconocido en el patrimonio neto no tributa en este ejercicio (pero


tributar en otro posterior). Por tanto la base imponible coincide con el resultado
contable antes de impuestos. El impuesto corriente ser el que se derive de la declaracin/liquidacin.
b)

Impuesto diferido (20x1)

Por el registro contable de la cobertura mediante el derivado (swap de intereses)


se contabilizar:
Cdigo
2553

Debe

Activos por derivados financieros a largo plazo,


instrumentos de cobertura
Activos por derivados financieros a corto
plazo, instrumentos de cobertura

5593
910

60

Cuenta

Beneficios por coberturas de flujos de efectivo

Haber

40.000
60.000
100.000

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Por el efecto impositivo correspondiente al beneficio imputado al patrimonio


neto (a travs de la cuenta 910) se har:
Cdigo
8301

Cuenta
Impuesto diferido

479

Debe

Haber

30.000

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

30.000

(30 % sobre 100.000)

Al cierre, se regularizan las cuentas de los grupos 8 y 9 que vuelcan su saldo en


la cuenta 1340 de patrimonio neto:
Cdigo
910

Cuenta
Beneficios de coberturas de flujos de efectivo

Debe

Haber

100.000

8301

Impuesto diferido

30.000

1340

Operaciones de cobertura de flujos de efectivo

70.000

Tambin de esta forma, el Balance de situacin al cierre de 20x1 recoge:


En el patrimonio neto, la cuenta 1340. Operaciones de cobertura de flujos de
efectivo por 70.000 , que corresponde al importe, neto de impuestos, del ingreso
reconocido.
En el pasivo no corriente, la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias
imponibles por 30.000 , que corresponden al incremento de los impuestos a pagar
en ejercicios siguientes a medida que se liquiden los cobros/pagos del swap.

Ejercicio 20x2

a)

Impuesto corriente (20x2)

La base imponible coincide con el resultado contable antes de impuestos ya que


el ingreso del derivado reconocido en resultados tambin forma parte de la base
imponible del ejercicio. El impuesto corriente ser el que se derive de aplicar el tipo
de gravamen a la base imponible.
b)

Impuesto diferido (20x2)

Durante el ejercicio siguiente 20x2, tiene lugar el devengo y pago los intereses
cubiertos, por lo que se registrarn, como gasto financiero del ejercicio, los intereses variables de los prstamos correspondientes. Al mismo tiempo, se imputar al
resultado del ejercicio la parte del corto plazo del swap. De esta forma, el gasto por
intereses del prstamo y el ingreso por la ganancia del derivado se imputan en el
Documento AECA Principios Contables N. 26

61

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

mismo ejercicio, por lo que se realiza la cobertura de tipos de inters. En ese momento se producir la reversin del efecto impositivo correspondiente, ya que se incluye en la base imponible el ingreso imputado en el resultado del ejercicio por la
cobertura, que se recoge en la cuenta 7633.
Por el devengo del swap a corto plazo, que cubre la parte asegurada de los intereses pagados por el prstamo:
Cdigo
57x

Cuenta

Debe

Tesorera
5593

Haber

60.000

Activos por derivados financieros a corto plazo


instrumentos de cobertura

60.000

Por el reconocimiento del ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias.


Cdigo
812

Cuenta

Debe

Transferencias de beneficios por coberturas de


flujos de efectivo.
7633

Haber

60.000

Beneficios de instrumentos de cobertura

60.000

Al registrar el ingreso por el swap a corto plazo en el resultado del ejercicio 20x2,
este ingreso contable por importe de 60.000 formar parte de la base imponible y
tributar en la declaracin/liquidacin del impuesto de este ejercicio. De esta forma
revierte en parte el pasivo por diferencias temporarias imponibles que figuraba en
el balance.
Cdigo
479

Cuenta

Debe

Pasivos por diferencias temporarias imponibles


8301

Haber

18.000

Impuesto diferido

18.000

Las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan y vuelcan su saldo en la cuenta


1340 de patrimonio neto.
Cdigo

Cuenta

Debe

1340

Ajustes por cobertura de flujos de efectivo

42.000

8301

Impuesto diferido

18.000

812

62

Transferencia de beneficios por cobertura de


flujos de efectivo

Haber

60.000

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

nicamente quedar contabilizada en el patrimonio neto la parte del swap que


corresponde al largo plazo y en el pasivo su efecto impositivo. Por tanto, de mantenerse las valoraciones, la cuenta 479.Pasivos por diferencias temporarias imponibles tendr un saldo de 12.000 , y la cuenta 1340. Ajustes por cobertura de
flujos de efectivo queda en 28.000 .
A.2.3.

Subvencin de capital

En el ejercicio 20x1, el resultado contable antes de impuestos de una sociedad


asciende a 200.000 . Al finalizar este ejercicio la empresa ha recibido una subvencin para la financiacin de su inmovilizado material por un importe de 400.000
y en ese momento adquiere el activo subvencionado. Se cumplen todas las condiciones para el reconocimiento de la subvencin en el patrimonio neto. La subvencin se imputar en el futuro al resultado del ejercicio proporcionalmente a la
amortizacin de los bienes subvencionados, la cual se realizar durante cinco aos
siguientes por cuotas constantes. Desde el punto de vista fiscal se supone que la
subvencin va a tributar a medida que se impute a resultados.
En el ejercicio 20x1, las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 40.000 .
El tipo impositivo es del 30%.
A)

Solucin aplicando el PGC normal (con cuentas del grupo 8 y 9)

Ejercicio 20x1:

a)

Impuesto corriente (20x1)

La subvencin tributa de la misma forma en que se reconoce contablemente, es


decir, cuando se imputa a resultado del ejercicio. Por tanto, en este ejercicio y
tambin en los siguientes la base imponible coincide con el resultado contable
antes de impuestos.
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A ingresar

200.000
200.000
60.000
- 40.000
= 20.000

Se procede al registro contable del impuesto corriente que deriva de esta liquidacin:
Cdigo
6300

Cuenta
Impuesto corriente

Debe

Haber

60.000

473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

40.000

4752

Hacienda Pblica acreedora por IS

20.000

Documento AECA Principios Contables N. 26

63

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

La cuenta del grupo 6 se regulariza con cargo al resultado del ejercicio:


Cdigo
129
6300

b)

Cuenta

Debe

Resultado del ejercicio


Impuesto corriente

Haber

60.000
60.000

Impuesto diferido (20x1)

Al cierre, en el balance de situacin figuran, en el activo, el inmovilizado subvencionado recin adquirido y, en el patrimonio neto, la subvencin que la empresa acaba de recibir. As pues, contablemente esta subvencin es una partida de neto.
Sin embargo, como todava no ha tributado, fiscalmente se puede considerar como
una partida de pasivo o, tambin, como un menor valor del activo financiado.
De esta forma la valoracin al cierre del ejercicio 20x1 sera:

Activo subvencionado
Valor contable del activo
Valor fiscal del activo (400.000 - 400.000)
Diferencia temporaria imponible

400.000
0
400.000

Al ser la subvencin una partida imputada directamente al patrimonio neto,


desde el mismo momento de su registro se ha de reconocer necesariamente el efecto impositivo correspondiente.
Tambin se podra razonar, de forma alternativa, indicando que a efectos de
determinar el valor fiscal del activo subvencionado, se ha contemplado de forma
conjunta el valor del activo y de la subvencin que la financia, ponindose de manifiesto una diferencia temporaria. Como se trata de un activo en el que su valor
fiscal (importe deducible en el futuro) es menor que su valor contable, la diferencia
temporaria es imponible y se traduce en el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido por importe de 120.000 (400.000 x 0,30).
Segn el PGC normal (con cuentas de los grupos 8 y 9), por la contabilizacin
de la subvencin:
Cdigo
4708
940

Cuenta
Hacienda Pblica deudora por subvenciones concedidas.
Ingresos por subvenciones oficiales de capital

Debe
400.000

Haber

400.000

Por el efecto impositivo correspondiente a la subvencin (ingreso) imputado al


patrimonio neto (a travs de la cuenta 940):
Cdigo
8301

479

64

Cuenta
Impuesto diferido
Pasivos por diferencias temporarias imponibles(30 % sobre 400.000)

Debe
120.000

Haber

120.000

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Las cuentas de los grupos 8 y 9 se imputarn al patrimonio neto, en concreto


a la cuenta 130:
Cdigo
940

Cuenta

Debe

Ingresos por subvenciones oficiales de capital

Haber

400.000

8301

Impuesto diferido

120.000

130

Subvenciones oficiales de capital

280.000

Por consiguiente, el Balance de situacin de 20x1 recoge:

En el patrimonio neto, la cuenta 130. Subvenciones oficiales de capital por


importe de 280.000 , que corresponde al importe libre de impuestos de la subvencin reconocida.
En el pasivo no corriente, la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias
imponibles por 120.000 , correspondientes al impuesto que se pagar en ejercicios siguientes cuando se impute la subvencin al resultado del ejercicio.

Ejercicio 20x2:

Como el activo se amortiza en cinco aos (coeficiente 20%), la imputacin de


la subvencin al resultado del ejercicio se realizar tambin en cinco aos, en la
misma proporcin.
Por el traspaso de la subvencin (20%) al resultado del ejercicio:
Cdigo
840

Transferencias de subvenciones oficiales de capital. (400.000 x 0,20)


746

a)

Cuenta

Subvenciones, donaciones y legados transferidos


al resultado del ejercicio

Debe

Haber

80.000
80.000

Impuesto corriente (20x2)

El ingreso contable recogido en la cuenta 746 tambin se integra en la base


imponible, junto con el resto de ingresos y gastos del resultado del ejercicio, y tributa en la declaracin/liquidacin del impuesto de este perodo. De esta forma, la
subvencin se ir integrando en la base imponible periodo tras periodo.
La base imponible coincide con el resultado contable antes de impuestos y el
clculo del gasto por impuesto corriente no ofrece dificultad. El impuesto corriente se contabiliza de forma anloga a la del ejercicio anterior.
b)

Impuesto diferido (20x2)

Al transferir a resultados la quinta parte de la subvencin, la diferencia temporaria quedar reducida en la misma proporcin. Y tambin se puede decir que la
Documento AECA Principios Contables N. 26

65

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

partida de neto se ha reducido en la cuanta que recoge la cuenta 840. En todo caso,
esto hace que pasivo por diferencias temporarias imponibles revierta en la proporcin indicada, esto es el 30 % sobre 80.000.
Cdigo

Cuenta

479

Debe

Pasivos por diferencias temporarias imponibles


8301

Haber

24.000

Impuesto diferido

24.000

Las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan al cierre, cancelndose contra la


cuenta 130 de patrimonio neto:
Cdigo
130

Cuenta
Subvenciones oficiales de capital

Debe
56.000

8301

Impuesto diferido

24.000

840

Transferencias de subvenciones oficiales de capital

Haber

80.000

En el balance de 20x2 figuran:


En el patrimonio neto: 130 Subvenciones oficiales de capital: 224.000
(280.000-56.000)
En el pasivo: 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles: 96.000
(120.000-24.000)

Ejercicio 20x3 y siguientes:

En los ejercicios posteriores, los asientos son anlogos.


La evolucin de los saldos de las cuentas 130 y 479, segn van apareciendo en
los sucesivos balances de situacin, es la siguiente:
Balance cerrado a:
20x1
20x2
20x3
20x4
20x5
20x6

a)

130-Subvenciones oficiales
de capital
280.000
224.000
168.000
112.000
56.000
0

479-Pasivo por diferencias


temporarias imponibles
120.000
96.000
72.000
48.000
24.000
0

Solucin aplicando el PGC Pymes (sin grupos 8 y 9)

En el registro del impuesto corriente no existe ninguna diferencia entre el PGC


normal y el PGC de Pymes.
Sin embargo, el registro contable del impuesto diferido es distinto si se trata de
una empresa acogida al PGC normal o al PGC de Pymes. A pesar de ello, el efecto
final es el mismo, pues se acaban reconociendo las mismas partidas en el balance
y en la cuenta de prdidas y ganancias.

66

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

b)

Impuesto diferido
Ejercicio 20x1

En el PGC de PYMES no existen cuentas de los grupos 8 y 9. La subvencin se


habr contabilizado imputndola directamente en la cuenta 130 de patrimonio neto
de la siguiente forma:
Cdigo
4708
130

Cuenta

Debe

Hacienda Pblica deudora por subvenciones concedidas

400.000

Subvenciones oficiales de capital

Haber

400.000

Sabemos que en el momento inicial se produce una diferencia temporaria imponible de 400.000 lo que exige el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido
de 120.000. Este efecto impositivo de la subvencin se reconoce tambin directamente en el neto con cargo a la misma cuenta 130:
Cdigo
130
479

Cuenta
Subvenciones oficiales de capital
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
(30 % sobre 400.000)

Debe
120.000

Haber
120.000

Exactamente igual que en la aplicacin del PGC normal, en el caso del PGC de
PYMES el balance de situacin del ejercicio 20x1 va a mostrar:
En el patrimonio neto, la cuenta 130. Subvenciones oficiales de capital por
importe de 280.000 , que corresponde al importe libre de impuestos de la subvencin reconocida.
En el pasivo no corriente, la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias
imponibles por 120.000 , correspondientes al impuesto que se pagar en ejercicios
siguientes cuando se impute la subvencin al resultado del ejercicio.

Ejercicio 20x2

El activo se amortiza en cinco aos (20%) y la imputacin de la subvencin al resultado del ejercicio se realiza en la misma proporcin. En el ejercicio 20x2 tendramos:
Por el traspaso de la subvencin al resultado del ejercicio proporcionalmente a
la amortizacin del activo (20%):
Cdigo
130

Cuenta
Subvenciones oficiales de capital.
(400.000 x 0,20)

746

Subvenciones, donaciones y legados transferidos


al resultado del ejercicio

Documento AECA Principios Contables N. 26

Debe

Haber

80.000
80.000

67

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Al traspasar el 20% de la subvencin al resultado del ejercicio (y a la base imponible), esta parte de la subvencin tributar, junto con todos los dems ingresos y
gastos fiscales, en la liquidacin del impuesto. Por tanto, revierte la parte correspondiente del pasivo por diferencias temporarias imponibles.
Cdigo
479

Cuenta

Debe

Pasivos por diferencias temporarias imponibles


130

Haber

24.000

Subvenciones oficiales de capital

24.000

Tras estos asientos, en el balance de 20x2 figuran:


En el patrimonio neto: 130 Subvenciones oficiales de capital: 224.000
(280.000 800.000 + 24.000)
En el pasivo: 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles: 96.000
(120.000 24.000)

Ejercicios 20x3 y siguientes:

En los balances de los ejercicios siguientes aparecen las mismas cantidades


mostradas en la tabla del apartado anterior.
El fondo econmico de la operacin es siempre el mismo y, por tanto, con el
PGC normal o con el PGC de Pymes aparecen los mismos activos y pasivos fiscales.
Slo han cambiado algunos aspectos del registro contable del impuesto, porque el
PGC de Pymes no contempla las cuentas de los grupos 8 y 9.
A.2.4. Donaciones
En el ejercicio 20x1 una empresa ha obtenido un resultado contable antes de
impuestos de 200.000 . Al final del ejercicio recibe una donacin consistente una
maquinaria cuyo valor razonable y de mercado es de 500.000 . Este activo se
encuentra en condiciones y entra en funcionamiento el 1-1-20x2 y se amortizar
durante cinco aos de forma lineal. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio
20x1 ascienden a 40.000 . El tipo impositivo es el 30 %.
Y en el ejercicio 20x2 esta misma sociedad ha obtenido un resultado contable antes
de impuestos de 300.000 , siendo las retenciones 50.000 y el tipo impositivo el 30%.
A)

Solucin aplicando el PGC normal

Ejercicio 20x1:
Al recibir la donacin a final del ao, se registrar de la siguiente forma:
Cdigo
213
941

68

Cuenta

Debe

Maquinaria

Haber

500.000

Ingresos de donaciones y legados de capital

500.000

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Y en el proceso de regularizacin, se hacen los siguientes asientos:


a)

Impuesto corriente (20x1):

Actualmente, la donacin tributa, en el caso de Espaa, en el mismo momento en


que se recibe. Contablemente se imputar en el resultado de los ejercicios siguientes,
a medida que se amortice el activo recibido en donacin. Por tanto, en este ejercicio y
en los siguientes habr que hacer los oportunos ajustes al resultado contable antes de
impuestos para determinar la base imponible. En 20x1 se har un ajuste positivo de
500.000 y en cada uno de los cinco aos siguientes habr de hacerse ajustes negativos
por importe de 100.000. (Por la amortizacin practicada: 500.000/5).
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos
Ajuste por la donacin recibida
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A ingresar

200.000
+500.000
700.000
210.000
- 40.000
= 170.000

Se procede al registro contable del impuesto corriente por importe total de


210.000 con cargo a resultados (60.000) y a neto patrimonial (150.000), en funcin
de las transacciones que han dado lugar a la carga impositiva del perodo:
Cdigo
6300
8300

Cuenta

Debe

Impuesto corriente

60.000

Impuesto corriente

150.000

Haber

473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

40.000

4752

Hacienda Pblica acreedora por IS

170.000

A pesar de que la empresa soporta una carga tributaria de 210.000, el gasto que
recae en el resultado del ejercicio es reducido (60.000). Toda la parte del gasto por
impuesto corriente motivada por la donacin, gravita directamente sobre el patrimonio neto. Este desvo hacia el neto de la carga impositiva hace que el gasto por
impuestos reconocido en el resultado (60.000) se correlacione fielmente con las
magnitudes contables del ejercicio, en este caso con un beneficio contable antes de
impuestos de 200.000 al tipo de gravamen del 30%.
La cuenta del grupo 6 se regulariza con cargo al resultado del ejercicio:
Cdigo
129

Cuenta
Resultado del ejercicio

6300

Impuesto corriente

Debe

Haber

60.000
60.000

Y, por otro lado, las cuentas de los grupos 8 y 9 se regularizan en este caso con
contrapartida en la cuenta 131:
Documento AECA Principios Contables N. 26

69

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Cdigo
941
8300
131

b)

Cuenta
Ingresos por donaciones y legados de capital
Impuesto corriente
Donaciones y legados de capital

Debe
500.000

Haber
150.000
350.000

Impuesto diferido (20x1):

En este caso no hay activos ni pasivos por impuesto diferido al inicio ni al cierre
del ejercicio 20x1. El impuesto sobre sociedades que recae sobre la donacin tiene
el efecto de provocar un decremento de 150.000 en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio.
En el patrimonio neto aparece la donacin, no por su importe ntegro de 500.000,
sino por 350.000, es decir, por su importe libre de impuestos. No hay efecto impositivo en forma de activos y pasivos fiscales por impuesto diferido y todas las partidas del patrimonio neto al cierre del ejercicio aparecen libres de impuestos.
En el Balance de situacin al cierre de 20x1 tendremos:
En el Patrimonio Neto:
131 Donaciones y legados de capital: 350.000 (importe libre de impuestos de la donacin recibida).
En el Pasivo corriente:
4752 Hacienda Pblica acreedora por Impuesto sobre Sociedades: 150.000 ,
(resultado final de la liquidacin fiscal, que, como hemos visto, incluye la parte
correspondiente por la donacin recibida que tributa inmediatamente).

Ejercicio 20x2:

El resultado contable de este ejercicio recoge el gasto por amortizacin del elemento en el 20% y el ingreso imputado por el 20% de la donacin. El registro de la
amortizacin del inmovilizado no ofrece dificultad.
En la imputacin de la donacin desde reservas al resultado hay que hacer una
precisin interesante: pese a que la donacin fue de 500.000, la cuenta 131 tiene
un saldo de slo 350.000, dado que en el ejercicio anterior se cargaron 150.000 por
impuestos satisfechos. Por tanto, ahora cabran dos posibilidades de traspaso:
a) traspasar una cuanta neta de 70.000 (el 20% de 350.000).
b) traspasar la misma cuanta de 70.000 mediante la imputacin de un ntegro de
100.000 (20% de 500.000) y de un efecto impositivo de 30.000 (20% de 150.000).
El PGC sigue esta ltima opcin 17. Aplicamos el movimiento previsto en el apartado b.3 de la cuenta 8301 y en el apartado a.7 de la cuenta 6301, segn se indica en
17
Se recuerda que no tendrn carcter vinculante los movimientos contables incluidos en la
quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeracin y denominacin de las cuentas incluidos en la cuarta parte (artculo 2 del Real Decreto 1514/2007).

70

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

la 5. parte del Plan que desarrolla las definiciones y relaciones contables.


Por consiguiente, se har:
Cdigo
841

Cuenta
Transferencias de donaciones y legados de capital. (500.000 x 0,20)

746

Cuenta
Impuesto diferido

8301

Haber

100.000

Subvenciones, donaciones y legados transferidos


al resultado del ejercicio

Cdigo
6301

Debe

100.000

Debe

Haber

30.000

Impuesto diferido (150.000x20%)

30.000

Las cuentas de los grupos 8 y 9 se cancelan contra el Patrimonio Neto, en este


caso con la cuenta 131:
Cdigo

Cuenta

Debe

131

Donaciones y legados de capital

70.000

8301

Impuesto diferido

30.000

841

Transferencias de donaciones y legados de capital

Haber

100.000

Obsrvese que la cuenta 841 ha tenido una vida fugaz, pues realmente ha servido para permitir el traspaso de flujos por sus importes ntegros (100.000 y -30.000)
en lugar de un traspaso de un flujo neto compensado de 70.000.
Pero tambin ha dado lugar al nacimiento de la cuenta 6301, que va a impactar
en el resultado del ejercicio, aumentando el gasto total por el impuesto reconocido
en Prdidas y Ganancias, con lo que se conseguir la pertinente correlacin.
a)

Impuesto corriente (20x2):

Dado que la donacin ya tribut en su totalidad, habr que hacer el ajuste negativo al resultado contable antes de impuestos para determinar la base imponible.
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x2 es:
Resultado contable antes de impuestos
Ajuste por la imputacin de la donacin
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A ingresar
Documento AECA Principios Contables N. 26

300.000
- 100.000
200.000
60.000
- 50.000
= 10.000

71

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Lo que da lugar al registro:


Cdigo

Cuenta

6300

Debe

Impuesto corriente

Haber

60.000

473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

50.000

4752

Hacienda Pblica acreedora por IS

10.000

Es de sealar la reducida carga fiscal (impuesto corriente) en este ejercicio, en


comparacin con el resultado contable, ya que la parte del beneficio contable originada por la imputacin de la donacin, ya haba tributado en el ejercicio anterior.
b)

Impuesto diferido (20x2):

No hay activos y pasivos por impuesto diferido.


Sin embargo, el momento de traspasar la parte de la donacin al resultado del
ejercicio, ha surgido un gasto por impuesto diferido a travs de la cuenta 6301, con
un importe de 30.000, que se llevar al resultado del ejercicio.
Este mayor gasto por impuesto diferido de 30.000 lucir en la cuenta de prdidas
y ganancias y permitir que el gasto total por impuestos sea acorde con el beneficio
contable antes de impuestos.
Slo queda imputar el gasto por el impuesto, el corriente y el diferido, al resultado del ejercicio:
Cdigo
129

Cuenta
Resultado del ejercicio

Debe

Haber

90.000

6300

Impuesto corriente

60.000

6301

Impuesto diferido

30.000

De este modo, el gasto total por el impuesto de beneficios correspondiente al


ejercicio asciende a 90.000 . Y lo que es relevante: el gasto total por el impuesto se
correlaciona fielmente con las magnitudes contables. Obsrvese que en este ejercicio
el resultado contable antes de impuestos es 300.000, cuyo 30% es precisamente 90.000.
El resultado del ejercicio, por supuesto despus de impuestos, ser 210.000 .
Ejercicio 20x3 y siguientes:
A lo largo de los cuatro aos restantes de vida til del activo donado, se repiten
los mismos asientos que acabamos de mostrar. Al cabo de los cinco aos, el elemento se encontrar totalmente amortizado y la donacin habr sido imputada en su
totalidad en la cuenta de resultados de cada ejercicio.

72

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

B)

Solucin aplicando el PGC Pymes (sin grupos 8 y 9)

Las liquidaciones fiscales en cada ejercicio son las mismas sealadas en el epgrafe anterior. Evidentemente, la liquidacin del impuesto viene regulada exclusivamente por la normativa fiscal y nada tiene que ver con la forma en que se contabilice el impuesto.

Ejercicio 20x1:
Al recibir la donacin a final del ao, se registrar de la siguiente forma:
Cdigo
213

Cuenta
Maquinaria

131

Debe

Haber

500.000

Donaciones y legados de capital

500.000

La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1, como hemos visto


antes, es:
Resultado contable antes de impuestos
Ajuste por la donacin recibida
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A ingresar

200.000
+500.000
700.000
210.000
- 40.000
= 170.000

Se registra un impuesto corriente por importe total de 210.000 con cargo a


resultados (60.000) y al patrimonio neto (150.000):
Cdigo

Cuenta

Debe

6300

Impuesto corriente

60.000

131

Donaciones y legados de capital

150.000

Haber

473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

40.000

4752

Hacienda Pblica acreedora por IS

170.000

La cuenta del grupo 6 se regulariza con cargo al resultado del ejercicio:


Cdigo
129

Cuenta
Resultado del ejercicio

6300

Impuesto corriente

Debe

Haber

60.000
60.000

Y en el Balance de situacin al cierre de 20x1 tendremos:


En el Patrimonio Neto:
131 Donaciones y legados de capital: 350.000 (importe neto de impuestos
de la donacin recibida).
Documento AECA Principios Contables N. 26

73

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

En el Pasivo corriente:
4752 Hacienda Pblica acreedora por Impuesto sobre Sociedades: 150.000 ,
(resultado final de la liquidacin fiscal, que incluye la tributacin correspondiente
por la donacin recibida)

Ejercicio 20x2:

Como el activo se ha amortizado en su 20%, en esta misma proporcin hay que


traspasar a resultados la partida de neto (cuenta 131) que recoge la donacin. Aunque la donacin figura por un importe libre de impuestos, aprovechamos el traspaso para poner de manifiesto tanto su cuanta ntegra (100.000) como su efecto
impositivo correspondiente (30.000):
Cdigo

Cuenta

Debe

131

Donaciones y legados de capital

70.000

6301

Impuesto diferido

30.000

746

Subvenciones, donaciones y legados transferidos


al resultado del ejercicio

Haber

100.000

Por otro lado, la declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x2, ya


vista, es:
Resultado contable antes de impuestos
Ajuste por la imputacin de la donacin
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A ingresar

300.000
- 100.000
200.000
60.000
- 50.000
= 10.000

Lo que da lugar al registro:


Cdigo
6300

Cuenta

Debe

Impuesto corriente

Haber

60.000

473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

50.000

4752

Hacienda Pblica acreedora por IS

10.000

Las cuentas del grupo 6 se regularizan traspasando su saldo al resultado del


ejercicio:
Cdigo
129
6300
6301

74

Cuenta
Resultado del ejercicio
Impuesto corriente
Impuesto diferido

Debe
90.000

Haber
60.000
30.000

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Se aprecia fcilmente que en este ejercicio el beneficio contable antes de impuestos es 300.000, que el gasto total por impuestos que luce en resultados es 90.000 y
que el beneficio contable despus de impuestos es 210.000. Por medio del juego del
impuesto diferido se ha conseguido la debida correlacin del resultado contable
con el gasto por impuestos (al 30%).

Ejercicio 20x3 y siguientes:

En estos ejercicios se harn asientos contables similares a los que acabamos de


exponer.
A.2.5. Permutas no comerciales
Desde hace tiempo, la normativa fiscal espaola (artculo 15.2 de la Ley 43/1995
del Impuesto sobre Sociedades, hoy Texto Refundido aprobado por R.D.Legislativo
4/2004) ha exigido que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se
valoren por su valor normal de mercado y ha obligado a integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y
el valor contable de los entregados.
De acuerdo con la normativa contable espaola, la contabilizacin de las permutas ha sufrido recientemente un profundo cambio con la entrada en vigor del nuevo
PGC. Con anterioridad, en estas operaciones no se reconoca beneficio, mientras que
ahora se distingue si la permuta tiene o no carcter comercial, en cuyo caso la diferencia entre el valor razonable y el contable del elemento entregado podr dar lugar
a un beneficio que se reconoce en la cuenta de prdidas y ganancias.
Por tanto, en el caso de permutas comerciales, con el nuevo PGC prcticamente han desaparecido las diferencias entre contabilidad y fiscalidad 18, no as en el
caso de permutas no comerciales, en las que van a seguir producindose tales diferencias, dado que, contablemente, el bien recibido se registra por el valor contable
del entregado mientras que, fiscalmente, se valora segn mercado.
Veamos el siguiente ejemplo:
A finales del ejercicio 20x1 se realiza una permuta no comercial de unos elementos de activo. El bien cedido tiene un valor contable de 200.000 , mientras
que el bien recibido tiene un valor razonable de mercado de 600.000 , quedando
una vida til de cinco aos ms. El resultado contable antes de impuestos asciende a 200.000 y las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio asciende a 40.000 .
El tipo impositivo es del 30 %.
18
Podran producirse, no obstante, diferencias ya que la normativa fiscal habla de integrar
la diferencia respecto al valor de mercado del elemento recibido y el PGC 2007 respecto al valor
razonable del elemento entregado.

Documento AECA Principios Contables N. 26

75

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Solucin:

Ejercicio 20x1:

a)

Impuesto corriente (20x1):


La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos
+ Ajuste por el resultado fiscal de la permuta
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A ingresar

200.000
+400.000
600.000
180.000
- 40.000
= 140.000

Lo que da lugar al registro:


Cdigo
6300

b)

Cuenta

Debe

Impuesto corriente

Haber

180.000

473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

4752

Hacienda Pblica acreedora por IS

40.000
140.000

Impuesto diferido (20x1):

El elemento recibido en la permuta tiene un valor a efectos fiscales que difiere de su


valor en libros, por lo que existe una diferencia temporaria del siguiente importe:
Activo recibido en permuta
Valor fiscal (base fiscal) del activo

600.000

Valor contable del activo

200.000

Diferencia temporaria deducible

400.000

Se trata de una diferencia temporaria deducible, ya que se produce en un elemento de activo en el que su valor (base) fiscal es mayor que su valor contable
(siendo el valor fiscal la cuanta deducible en el futuro). Por tanto, surgir un activo de 120.000 por esta diferencia temporaria deducible (30% sobre 400.000).
Llegados a este punto hay que hacer una precisin muy importante: el PGC
obliga a reconocer pasivos y activos por impuesto diferido por todas las diferencias
temporarias, con excepciones muy limitadas. Pero en el caso de activos, advierte:
De acuerdo con el principio de prudencia slo se reconocern activos por
impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos.
Siempre que se cumpla la condicin anterior, se reconocer un activo por
impuesto diferido...

76

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Por tanto, en este ejemplo, vamos a suponer que es probable que en los prximos
ejercicios la empresa obtenga bases imponibles en cuanta suficiente para aplicar
el activo por impuesto diferido.
Una vez cumplida esta condicin necesaria previa, se registrar entonces el
activo por impuesto diferido y la contrapartida ser un ingreso que lucir en el
resultado del ejercicio.
Cdigo
4740

Cuenta
Activo por diferencia temporaria deducible
(0,30x400.000)

6301

Debe

Haber

120.000

Impuesto diferido

120.000

Observamos que la cuenta 6301 tiene saldo acreedor. Esto significa que se trata
de un ingreso o, si se quiere, de un menor gasto por impuesto diferido.
Por ltimo, solo queda regularizar las cuentas del grupo 6, mediante el traspaso
de sus saldos al resultado del ejercicio:
Cdigo

Cuenta

6301

Impuesto diferido

129

Resultado del ejercicio


6300

Impuesto corriente

Debe

Haber

120.000
60.000
180.000

Obsrvense los dos componentes, de distinto signo, que conforman el gasto total
de 60.000 por el impuesto: a) un gasto por impuesto corriente de 180.000, y b) un
ingreso por impuesto diferido de 120.000.
El gasto total por el impuesto de 60.000 ha quedado correlacionado con el resultado contable antes de impuestos de 200.000, al tipo del 30%.

Ejercicio 20x2 y siguientes:

La reversin de la diferencia temporaria en los ejercicios siguientes depende del


tipo de activo adquirido en la permuta.
a)

Si el activo no es amortizable, por ejemplo un terreno, la diferencia temporaria desaparecer cuando se enajene, deteriore o se de de baja el activo, en cuyo
momento se registrar el gasto por impuesto diferido correspondiente.
b) Si el activo es amortizable, la diferencia temporaria ir disminuyendo en cada
ejercicio (dado que la amortizacin fiscal ha de ser superior a la contable 19)
hasta desaparecer cuando el activo se encuentre totalmente amortizado.
19

Existe una posible inconsistencia en el art. 19.3 del T.R.I.S. que se debe conciliar con lo
previsto en el art. 18 el mismo texto.
Documento AECA Principios Contables N. 26

77

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

En este ejemplo se trata de un activo que tiene una vida til restante de cinco
aos. En cada uno de estos cuatro aos siguientes se producir:
una amortizacin contable: 20% de 200.000 = 40.000 anual
una amortizacin fiscal: 20% de 600.000 = 120.000 anual
que determinan los respectivos valores contables y fiscales del elemento en los
balances de cada ejercicio.
En la siguiente tabla se muestra las diferencias en el ao de adquisicin de la
mquina y en los cuatro siguientes:
Balance de situacin del ejercicio:
20x2
20x1

2.0x2

20x3

20x4

20x5

20x6

Valor contable

200.000

160.000

120.000

80.000

40.000

Base Fiscal

600.000

480.000

360.000

240.000

120.000

Diferencia temporaria deducible

400.000

320.000

240.000

160.000

80.000

Activo por impuesto diferido (al


30%)

120.000

96.000

72.000

48.000

24.000

Gasto/ingreso en el resultado del ejercicio


disminuc. activo (gasto)
Variacin activos/pasivos por
impuesto diferido

aumento
activo
(ingreso)

disminu
activo

ingreso/gasto por impuesto diferido


del ejercicio

ingreso
120.000

(gasto)

disminuc. activo (gasto)

disminuc. activo (gasto)

disminuc. activo (gasto)

disminuc. activo (gasto)

gasto
24.000

gasto
24.000

gasto
24.000

gasto
24.000

gasto
24.000

A.2.6. Clientes morosos


En el ao 20x1, una empresa ha clasificado en la cuenta 436. Clientes de dudoso cobro el saldo de un cliente de 60.000 y ha dotado por la misma cuanta, con
cargo al resultado del ejercicio, la cuenta 490. Deterioro de valor de crditos por
operaciones comerciales. Dada la antigedad del saldo, tal dotacin no se considera deducible fiscalmente en este ejercicio y lo ser en el siguiente.
En el ejercicio 20x1, el resultado contable antes de impuestos es 100.000 y las
retenciones 20.000 . En el ejercicio 20x2, el resultado contable antes de impuestos
es 130.000 y las retenciones 25.000. Tipo de gravamen 30%.

78

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Solucin:

Ejercicio 20x1:

a)

Impuesto corriente (20x1):


La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos
+ Ajuste por deterioro no deducible
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A ingresar

100.000
+60.000
160.000
48.000
- 20.000
= 28.000

Lo que da lugar al registro:


Cdigo
6300

b)

Cuenta
Impuesto corriente

Debe

Haber

48.000

473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

20.000

4752

Hacienda Pblica acreedora por IS

28.000

Impuesto diferido (20x1):

Como el deterioro de valor recogido en la cuenta 490, se presenta en el activo


minorando el saldo clasificado de cobro dudoso de la cuenta 436, el valor contable conjunto de ambas partidas es cero. Sin embargo, a efectos fiscales, todava
no existe prdida por deterioro, por lo que el valor fiscal de este derecho de cobro
es 60.000.
Derecho de cobro
Valor fiscal (base fiscal) del activo
Valor contable del activo (60.000-60.000)
Diferencia temporaria deducible

60.000
0
60.000

Se trata de una diferencia temporaria deducible, ya que se produce en un elemento de activo en el que su valor fiscal es mayor que el valor contable. Surgir un
activo de 18.000 por esta diferencia temporaria deducible (30% sobre 60.000).
El reconocimiento de este activo, de acuerdo con el principio de prudencia, nicamente puede hacerse en caso de que resulte probable que la empresa va a disponer
de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos.
Vamos a suponer que en este ejemplo se cumple esta condicin necesaria previa.
Se registrar el activo y entonces la contrapartida ser un ingreso.
Documento AECA Principios Contables N. 26

79

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Cdigo
4740

Cuenta

Debe

Activo por diferencia temporaria deducible

Haber

18.000

(0,30x200.000)
6301

Impuesto diferido

18.000

Por ltimo, tanto el gasto por impuesto corriente (cuenta 6300) como el ingreso por impuesto diferido (cuenta 6301) se trasladan a la cuenta de resultado del
ejercicio.
Cdigo

Cuenta

Debe

6301

Impuesto diferido

18.000

129

Resultado del ejercicio

30.000

6300

Impuesto corriente

Haber

48.000

El gasto total por el impuesto de 30.000 (que se compone de un gasto de 48.000


y un ingreso de 18.000) ha quedado correlacionado con el resultado contable antes
de impuestos (100.000), al tipo de gravamen del 30%.

Ejercicio 20x2:

a)

Impuesto corriente (20x2):


La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x2 es:
Resultado contable antes de impuestos
- Ajuste por deterioro ahora deducible
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Retenciones
= A devolver

130.000
- 60.000
70.000
21.000
- 25.000
(4.000)

Lo que da lugar al registro:


Cdigo
6300
4709
473

b)

Cuenta
Impuesto corriente
Hacienda Pblica deudora por devolucin de
impuestos
Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

Debe
21.000
4.000

Haber

25.000

Impuesto diferido (20x2):

En este ejercicio la prdida por deterioro ya es fiscalmente deducible, por lo que


el valor fiscal del derecho de cobro es cero, y coincide con su valor contable:

80

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Derecho de cobro
Valor fiscal (base fiscal) del activo (60.000 -60.000)
Valor contable del activo (60.000-60.000)
Diferencia temporaria

0
0
no hay

Al no existir ya ninguna diferencia temporaria hay que cancelar el activo por


impuesto diferido, lo que ocasiona como contrapartida el correspondiente gasto:
Cdigo
6301

Cuenta
Impuesto diferido

4740

Debe

Haber

18.000

Activo por diferencia temporaria deducible

18.000

Por ltimo, tanto el gasto por impuesto corriente como el gasto por impuesto
diferido se regularizan traspasando su saldo al resultado del ejercicio:
Cdigo
129

Cuenta
Resultado del ejercicio

Debe

Haber

39.000

6300

Impuesto corriente

21.000

6301

Impuesto diferido

18.000

En el ejercicio20x2, la suma de los gastos por impuesto corriente y por diferido


arroja un gasto total por el impuesto de 39.000, que se correlaciona fielmente con
el resultado contable antes de impuestos (130.000) al tipo de gravamen del 30%.

A.2.7.

Prdidas a compensar y deducciones fiscales pendientes de aplicar.

En el ao 20x1, una sociedad presenta un resultado contable antes de impuestos


negativo por importe de 30.000 . La causa de esta prdida ha sido una operacin
aislada, no recurrente, y se espera que en los aos siguientes la empresa obtenga
de nuevo beneficios en cuantas suficientes. No hay diferencias entre los ingresos
y gastos contables y fiscales. Tambin se sabe que en este ejercicio la empresa ha
conseguido el derecho a practicar ciertas deducciones de la cuota por importe de
8.000 , que al cierre se encuentran pendientes de aplicar en su totalidad. En el
ejercicio 20x1, las retenciones a cuenta importan 20.000 .
En el ejercicio 20x2 el resultado contable antes de impuestos ya es positivo, por
un importe de 100.000 , y las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 23.000 .
En la jurisdiccin fiscal donde opera la empresa, las prdidas fiscales pueden
compensarse, sin lmite, con beneficios fiscales de los siguientes 15 aos y las
deducciones de la cuota pendientes se pueden aplicar en los 10 aos inmediatos y
sucesivos, sin superar el 50% de la cuota ntegra. El tipo de gravamen es el 30%.
Documento AECA Principios Contables N. 26

81

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Solucin:

Ejercicio 20x1:
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x1 es:
Resultado contable antes de impuestos
Base imponible (negativa)
Cuota ntegra (al 30%)
- Deducciones (no proceden)
- Retenciones
= A devolver

(-30.000)
(-30.000)
0
0
- 20.000
= (-20.000)

Segn se desprende de la declaracin/autoliquidacin, podemos concluir:


a)

Al ser la base imponible negativa, en este ejercicio no hay carga impositiva,


por consiguiente el impuesto corriente es cero. Procede hacer la declaracin
y recuperar las retenciones soportadas.
b) La base negativa hace que surja un derecho a compensar esta prdida fiscal
en ejercicios futuros, lo que se traduce en el reconocimiento de un activo y,
por tanto, habr un ingreso por impuesto diferido. (El activo se determina
aplicando el tipo de gravamen a la cuanta de la prdida fiscal).
c) Como la base es negativa y la cuota ntegra es cero, la empresa no puede
aplicar las deducciones y bonificaciones de la cuota, lo que se traduce en el
reconocimiento de un activo por el derecho a practicar estas deducciones
en el futuro y, por tanto, habr un ingreso por impuesto diferido. (El activo
se determina directamente por la cuanta de deduccin).
As pues:
Impuesto corriente (20x1):
No hay carga impositiva y, por consiguiente, no se reconoce gasto ni pasivo por
impuesto corriente. Simplemente, tras practicar la liquidacin, se contabiliza el
derecho a recuperar las retenciones soportadas:
Cdigo
4709

Cuenta

Debe

Hacienda Pblica deudora por devolucin de


impuestos
473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

Haber

20.000
20.000

Impuesto diferido (20x1):


Como se cumple la condicin previa de que se espera obtener suficientes beneficios en el futuro, se reconocen como activos tanto el derecho a compensar en el

82

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

futuro la base imponible negativa, como el derecho a aprovechar en el futuro las


deducciones de la cuota no aplicadas por insuficiencia de cuota: 20
Cdigo
4745
4742
6301
Cdigo
6301
129

Cuenta
Crdito por prdidas a compensar del ejercicio
(30.000 al 30%)
Derechos por deducciones y bonificaciones
pendientes de aplicar (directamente 8.000)
Impuesto diferido
Cuenta
Impuesto diferido
Resultado del ejercicio

Debe

Haber

9.000
8.000
17.000
Debe
17.000

Haber
17.000

De esta forma, la prdida de 30.000 se reduce en 17.000 porque en este ejercicio


han nacido los derechos a compensar bases negativas y a practicar deducciones de
la cuota. Tras contabilizar el ingreso por impuesto diferido, el resultado despus de
impuestos queda en una prdida de 13.000 .

Ejercicio 20x2:
La declaracin/liquidacin del impuesto en el ejercicio 20x2 es:
Resultado contable antes de impuestos
Compensacin de bases negativas
Base imponible
Cuota ntegra (al 30%)
- Deducciones (no supera el 50% de CI)
Cuota lquida
- Retenciones
= A devolver

100.000
30.000
70.000
21.000
8.000
13.000
- 23.000
= (- 10.000)

Impuesto corriente (20x2):


Segn se desprende de la declaracin/autoliquidacin, la carga impositiva
(impuesto corriente) es 13.000, y, dado que las retenciones han supuesto 23.000,
procede registrar tambin el derecho a la devolucin del exceso soportado:
20
En determinados tipos de deducciones de la cuota, asimilables a subvenciones, si es que
gozan de importancia significativa, el PGC permite la opcin de su periodificacin en varios ejercicios. Esto supone que el derecho a deducir de la cuota no se imputa como un ingreso de un
solo ejercicio, sino que se reparte a lo largo de varios. En estos casos, como el derecho ha nacido
cuando la empresa cumple las condiciones para deducir, de seguir este tratamiento, habra que
imputar un ingreso en el patrimonio neto y de ah se ir traspasando a la cuenta de prdidas y
ganancias, como si de una subvencin se tratara.

Documento AECA Principios Contables N. 26

83

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Cdigo

Cuenta

Debe

6300

Impuesto corriente

13.000

4709

Hacienda Pblica deudora por devolucin de


impuestos

10.000

473

Hacienda Pblica retenciones y pagos a cuenta

Haber

23.000

Impuesto diferido (20x2):


Dado que ya hemos utilizado el derecho a compensar y del derecho a deducir,
procede cancelar los activos por impuesto diferido que figuraban en la apertura, lo
que origina el correspondiente gasto por este concepto:
Cdigo
6301
4745
4742

Cuenta
Impuesto diferido
Crdito por prdidas a compensar del ejercicio
Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

Debe
17.000

Haber
9.000
8.000

Por ltimo, el gasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido se
regularizan traspasando su saldo al resultado del ejercicio:
Cdigo
129

Cuenta
Resultado del ejercicio

Debe

Haber

30.000

6300

Impuesto corriente

13.000

6301

Impuesto diferido

17.000

Y as, en este ejercicio, el gasto total por impuesto sobre sociedades (30.000)
queda correlacionado con el resultado contable antes de impuestos a un tipo de
gravamen del 30%.
A.2.8.

Variaciones en los tipos impositivos.

En un momento determinado, una empresa tiene contabilizadas las siguientes


cantidades relativas al impuesto diferido, en las cuentas que se indican:
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 60.000
Corresponde a unas diferencias temporarias por un importe de 200.000 y el
activo fue reconocido con abono a resultados.
4742. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar: 30.000
Corresponde a unas deducciones por creacin de empleo que no se pudieron aplicar por insuficiencia de cuota. El activo fue reconocido con abono a resultados.

84

Documento AECA Principios Contables N. 26

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles: 90.000 .


Este saldo corresponde a diferencias temporarias por importe de 300.000 . La
mitad de este pasivo se reconoci con cargo a resultados y la otra mitad mediante cargo directo en el patrimonio neto.
Durante los aos anteriores el tipo de gravamen fue del 30% y no se esperaba
cambio alguno. Sin embargo, por razones de urgencia, se supone que el Consejo de
Ministros ha aprobado un nuevo tipo de gravamen del impuesto del 25%, que el
Parlamento convalidar en breve, y que entrar en vigor para los ejercicios que se
cierren a partir de este momento.
Solucin:
Procede ajustar los saldos de las cuentas 4740 y 479, porque estaban calculados
con un tipo del 30%, que era el esperado para el momento de la reversin.
No procede ajustar el saldo de la cuenta 4742, ya que este activo por impuesto
diferido recoge futuras deducciones que se practicarn directamente en cuota.
Por tanto:
Ajustes en la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles:
Los pasivos se tienen que valorar aplicando a la diferencia temporaria el tipo
impositivo esperado en el momento de la reversin: 200.000 al 25 % = 50.000. Como
el saldo actual es de 60.000 , procede disminuirlo en 10.000 , lo que origina un
ajuste negativo (gasto).
O lo que es lo mismo, como la variacin del tipo es del 5%:
200.000 x 0.05 = 10.000 (ajuste negativo)
La disminucin del activo ser un gasto que se imputa a resultados, acorde con
la contrapartida en el reconocimiento inicial del activo:
Cdigo
633
4740

Cuenta

Debe

Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios.

10.000

Activos por diferencias temporarias deducibles

Haber

10.000

Ajustes en la cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles:


Tambin han de valorarse aplicando el 25% a las diferencias temporarias. La
contrapartida de los ajustes resultado o patrimonio neto ser coherente con la
contrapartida de su reconocimiento inicial.
150.000 x 0,05 = 7.500 (ajuste positivo, con abono al resultado)
150.000 x 0,05 = 7.500 (ajuste positivo, con abono al patrimonio neto)
Documento AECA Principios Contables N. 26

85

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Cdigo
479

Cuenta

Debe

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

Haber

15.000

638

Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios

7.500

838

Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios

7.500

En el grupo 6 hay habilitadas las cuentas (633 y 638) para recoger los ajustes
negativos y positivos de los activos y pasivos por impuesto diferido que se imputan
al resultado del ejercicio.
Y en el grupo 8 se prevn las cuentas 833 y 838 que tambin recogen los ajustes
negativos y positivos de los saldos por impuesto diferido que se imputan a patrimonio neto en el caso de que tales saldos se hubieren reconocido inicialmente con
contrapartida a patrimonio neto.
Y al cierre, se regularizan todas las cuentas de los grupos 6 y 8, traspasando sus
saldos a resultado del ejercicio o a la cuenta de patrimonio neto que corresponda:
Cdigo

Cuenta

Debe

129

Resultado del ejercicio

2.500

638

Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios

7.500

633

Cdigo
838

Cuenta

10.000

Debe

Ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios


13x

86

Ajustes negativos en la imposicin sobre beneficios.

Subvenciones, donaciones, ajustes por valoracin, coberturas, etc. etc.

Haber

Haber

7.500
7.500

Documento AECA Principios Contables N. 26

JUNTA DIRECTIVA DE LA ASOCIACIN


ESPAOLA DE CONTABILIDAD
Y ADMINISTRACIN DE EMPRESAS
Presidente:
Vicepresidente 1.:
Vicepresidente 2.:
Secretario General:
Vicesecretario Gral.:
Tesorero:
Contador:
Bibliotecario:
Consejeros:

Leandro CAIBANO CALVO


Eduardo BUENO CAMPOS
Rafael MUOZ RAMREZ
Jess LIZCANO LVAREZ
Lourdes TORRES PRADAS
Enrique CAMPOS PEDRAJA
Ricardo DE JORGE ASENSI
Esteban HERNNDEZ ESTEVE
Carlos CUBILLO RODRGUEZ
Begoa GINER INCHAUSTI
Isaac Jons GONZLEZ DEZ
Joaquina LAFFARGA BRIONES
Jos Luis LPEZ COMBARROS
Rafael LPEZ MERA
Miguel MARTN FERNNDEZ
Isabel MARTNEZ CONESA
Jess PEREGRINA BARRANQUERO
Begoa PRIETO MORENO
Enrique RIBAS MIRANGELS
Pedro RIVERO TORRE
Francisco RODRGUEZ PREZ
Jos Mara VALDECANTOS BENGOECHEA
Ral scar YEBRA CEMBORIN