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Direito Fiscal

DIREITO FISCAL

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Ana Paula Dourado

Ana Paula Dourado

ndice
Introduo ...................................................................................................................................... 3
Os tributos ...................................................................................................................................... 4
O Princpio da Legalidade Fiscal ................................................................................................... 44

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O princpio da retroatividade fiscal ................................................................................................ 61

Direito Fiscal
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1. Caracterizao do Direito Fiscal. A autonomia do Direito Fiscal como ramo de


Direito: os impostos incidem tendencialmente sobre todas as manifestaes de riqueza e
sobre todas as atividades econmicas. O Direito Fiscal chamado a regular a relao jurdica
que se estabelece entre:
a. O sujeito passivo: o sujeito que tem as obrigaes materiais e/ou formais
relacionadas com os impostos; e
b. O sujeito ativo: a entidade de Direito Pblico titular do direito de exigir o
cumprimento das obrigaes tributrias.
O sujeito ativo representado pelas administraes fiscais e por isso o Direito Fiscal
disciplina a relao jurdica que tem por objeto outras receitas pblicas, para alm dos
impostos. A submisso dos impostos ao Direito e a uma medida de justia controlvel pelos
tribunais data d incio do sculo XX, e vem substituir a relao autoritria e ajurdica entre o
Estado e o sujeito submetido a obrigaes fiscais. desde ento que se pode falar em Direito
Fiscal. Mais concretamente, pode afirmar-se que o Direito Fiscal surge com a Lei Geral
Tributria Alem de 1919. Pela primeira vez, uma lei atribui direitos ao sujeito passivo na
relao com o sujeito ativo, tornando a obrigao tributria, que era at ento entendida
como uma relao de poder, numa relao jurdica e de Direito Pblico. Na sequncia da
aprovao e entrada em vigor desta lei, surge o primeiro manual de Direito Fiscal, de autoria
de Albert Hensel. Beneficiando da sistematizao da relao jurdica fiscal, Hensel defende
que a relao tributria se baseia na lei. Sistematiza os elementos da relao jurdica do
imposto e com carter universal. Tant bestand factispecie e ao mesmo tempo juridifica a
relao entre o fisco e administrado:
a. Sujeito passivo: quem tem a obrigao de pagar o imposto;
b. Sujeito ativo: sujeito pblica que entra na relao e tem direito a exigir o
cumprimento das obrigaes tributrias;
c. Objeto ou incidncia objetiva: os elementos que contribuem para a quantificao
do imposto;
d. Taxa ou alquota.
Eles constituem o que designamos por Tatbestand sistemtico do imposto.
2. Princpios estruturantes: o Direito Fiscal tambm um Direito de Sobreposio porque
incide sobre outas instituies e depende de outros ramos de Direito. Ele recorre
frequentemente quilo que podemos designar como tipos estruturais do Direito privado:
estruturas especiais de quadros jurdicos, que espelham a estrutura fundamental das relaes contratuais. O
imposto incide sobre relaes jurdicas privadas ou o resultado econmico destas. Os
conceitos jurdicos utilizados pela lei fiscal so importados do Direito Privado, mesmo
quando adquirem um sentido autnomo no Direito Fiscal. A complexidade do Direito Fiscal
resulta de diversos fatores:
a. Do facto de a sua construo dogmtica depender da aplicao de princpios,
institutos e conceitos dogmticos de mltiplos ramos do Direito s suas
finalidades especiais: atravs do seu desenvolvimento, at se conseguir uma
construo prpria, sem nunca perder de vista os traos dogmticos dos restantes
ramos do Direito numa relao de dilogo constante;
b. De existir uma enorme tenso entre os princpios da segurana jurdica e
justia fiscal, entre a situao tpica, apreendida na lei, e a situao individual
que exige uma ponderao casustica;
c. De ser um Direito de atos de massa;
d. De existirem vrios nveis de deciso legislativa de recomendao de
legislao (a chamada soft law).
O princpio da segurana jurdica tem origem nas monarquias constitucionais e a justia fiscal
um princpio desenvolvido no sculo XX, partindo da igualdade ou capacidade contributiva.

Introduo

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Ambos devem estar presentes na elaborao e aplicao da lei fiscal, mas exigem solues
diferentes, e torna-se difcil satisfaz-los em igual medida. Enquanto a segurana jurdica
requer leis fiscais determinadas e a tributao segundo parmetros idnticos, segundo o caso
tpico, a justia fiscal requer a anlise casustica e esta bem mais prosseguida pela
indeterminao legal. O facto de se tratar de um Direito de atos de massa, em que se pretende
tributar todas as manifestaes de riqueza e um universo ilimitado de contribuintes, faz com
o princpio da praticabilidade deva estar sempre presente e ajude a resolver a tenso entre a
segurana jurdica (legalidade ou reserva de lei) e a justia (princpio da igualdade). Assim, a
praticabilidade , ao Direito Fiscal, um princpio interpretativo (dirigido tambm ao
legislador) do princpio da legalidade e do da igualdade.
3. A coerncia do Ordenamento Jurdico Fiscal: se quisermos relacionar o Direito Fiscal
com a restante ordem jurdica, no podemos esquecer o contributo dado por Kalus Tipke:
tinha como objetivo autonomizar o Direito Fiscal e defender que o mesmo no podia entrar
em contradio com os princpios fundamentais em vigor em determinada ordem jurdica (,
neste ponto, notria a influncia de Canaris, e a sua proposta de unidade do sistema jurdico,
sem contradies internas). Seguindo o raciocnio de Canaris, Tipke afirmou no existirem
no Direito Fiscal contradies, nem a nvel interno, nem a nvel externo, ou seja, com a
ordem jurdica como um todo O entendimento de que as ordens jurdicas so absolutamente
coerentes muito difcil de demonstrar. Defendemos, pelo contrrio, que essa coerncia
deve ser um objetivo a atingir atravs da interpretao da ordem jurdica tributria luz da
Constituio e do Direito Europeu. A construo dogmtica do nosso ordenamento fiscal,
implica a interpretao da Lei Geral Tributria, do Cdigo de Procedimento e Processo
Tributrio e restante legislao fiscal, tendo em conta os princpios desenvolvidos nesse
conjunto legislativo, desde que no sejam contrrios Constituio e ao Direito Europeu.
No caso do nosso Direito Fiscal, a LGT no tem valor reforado e, por isso, no existe uma
obrigao de interpretao conforme LGT, podendo esta ser derrogada por qualquer lei
ordinria posterior, com o mesmo nvel hierrquico. De entre os princpios constitucionais
que ditam a interpretao das leis fiscais, devem destacar-se:
a. Formais:
i. O princpio da legalidade (artigos 103., n.2 e 3, 165., n.1, alnea i) e
n.2, 227., n.1, alnea i) e 238., n.4 CRP);
ii. O princpio da segurana jurdica na vertente da proibio da
retroatividade (artigos 103., n.3, in fine e 18., n.3 CRP).
b. Materiais:
i. Princpio da justia, concretizado pelo princpio constitucional da
igualdade (artigos 2. e 13. CRP).
ii. Princpios do abuso e da praticabilidade, como princpios
interpretativos da legalidade e igualdade: no Direito Fiscal o princpio
da igualdade configurado como o princpio da capacidade contributiva
(todos devem contribuir na medida da sua capacidade econmica) (artigos 103., n.1
e 104. CRP). Isto significa que as excees capacidade contributiva
devem ser justificadas por um outro princpio constitucional que deva
prevalecer, num conjunto de casos, ou num caso concreto, sobre o primeiro.

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Os tributos

1. O conceito de Tributos: os tributos costumam ser definidos como as receitas criadas pelo
Estado ou outras entidades pblicas para a satisfao de necessidades pblicas e sem funo sancionatria.
Atravs dos preceitos constitucionais e legais relacionados com os tributos, poderemos
averiguar se a definio acima referida vlida no nosso ordenamento jurdico-constitucional.
a. O artigo 103., n.1 CRP, refere-se ao sistema fiscal portugus como a satisfao das
necessidades financeiras do estado e outras entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos
e da riqueza. O sistema fiscal a que se refere o artigo deve ser entendido como o

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conjunto dos impostos disciplinados pelo ordenamento jurdico portugus. Na


verdade, os restantes nmeros do artigo 103. CRP tratam apenas dos impostos e
no de outros tributos. Alm disso, o artigo 165., n.1, alnea i) CRP, submete a
reserva relativa de competncia legislativa da Assembleia da Repblica
i. A criao de impostos e sistema fiscal, por um lado; e
ii. A criao do regime geral das taxas e das demais contribuies financeiras,
por outro lado.
Sistema fiscal no artigo 165., n.1, alnea i) CRP, entendido novamente como o
sistema dos impostos (conjunto dos impostos e princpio se regras aplicveis a todos
os impostos); portanto, embora a CRP no tenha um conceito de tributos, o seu
artigo 165., n.1, alnea i) faz referncia a impostos, taxas e demais contribuies
financeiras, os quais constituem tipos ou categorias de tributos.
b. A Lei Geral Tributria tambm no tem uma definio de tributos, mas o seu artigo
3. classifica-os.
i. Na alnea a) do seu n.1, o artigo 3. LGT distingue os tributos:
1. Fiscais: refere-se aos tributos que so criados com finalidades
pblicas no sancionatrias, em regra, finalidades de arrecadao
de receitas (finalidades financeiras ou fiscais, a ttulo primria ou
secundrio);
2. Parafiscais: os tributos que so criados por entidades pblicas de
base no territorial e cujas receitas escapam por isso ao princpio
da unidade oramental.
Repare-se que os primeiros incluem os segundos, porque tambm estes
prosseguem finalidades pblicas no sancionatrias.
ii. Na alnea b) do n.1 do artigo 3. LGT, distingue-se os tributos:
1. Estaduais; dos
2. Regionais e locais.
Adotando uma classificao que se refere s entidades de base territorial
que no nosso ordenamento tm soberania tributria nos termos da
Constituio e que so titulares de receitas tributrias.
c. Resulta do exposto que o artigo 3., n.2 LGT e o artigo165., n.1, alnea i) CRP,
contm as trs categorias de tributos reconhecidos no ordenamento jurdicoconstitucional portugus. Esta tripartio dos tributos consta tambm do artigo 4.
LGT, cujos n.1, e 2 3 se dedicam a definir:
i. Impostos;
ii. Taxas;
iii. Contribuies financeiras especiais (as quais so uma categoria de
contribuies financeiras).
Assim, os tributos podem ser divididos nestas trs categorias. A vaguidade do termo
contribuies financeiras a favor das entidades pblicas, o qual usado quer na CRP
(artigo 103., n.1 e 165., n.1, alnea i)) quer na LGT (artigos 3., n.2 e 3) abre a
porta a categorias novas ou hbridas. Cabe doutrina e aos tribunais desenvolver
conceitos e classificaes doutrinrias. Mas se isso , em princpio, correto, a verdade
que as competncias para a criao de categorias de tributos e os princpios
constitucionais materiais que regem os diferentes tributos, tm que ser retirados da
Constituio, estejam ou no claramente definidos. E as categorias novas ou hbridas,
se no forem bem enquadradas pelos tribunais, podem trazer consigo a desproteo
do contribuinte, o que no compatvel com o Estado de Direito.
Vimos que os tributos podem ser divididos em trs grandes categorias: a categoria dos
impostos, a categoria das taxas e a categoria das contribuies especiais. Qualquer destas trs
categorias de tributos visa, em regra, assegurar a satisfao das necessidades financeiras do

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Estado e de outras entidades pblicas, finalidade essa que corresponde funo ou definio
clssica dos tributos. Todavia, desde meados do sculo XX, juntaram-se outras finalidades,
ligadas orientao de comportamentos, nomeadamente, a da prossecuo de fins
ambientais (os tributos sobre empresas desenvolvendo atividades poluentes) e de alterao
de comportamentos individuais com ou sem externalidades negativas, por exemplo, de
comportamentos individuais que sejam mais saudveis para o prprio indivduo ou para si e
para terceiros, ou para si e para o ambiente.
2. O sistema fiscal e tipos de normas: referimos que o sistema fiscal o sistema dos impostos.
Segundo o artigo 103., n.1 CRP, os impostos servem o fim da repartio justa dos
rendimentos e da riqueza. Esta ideia igualmente transmitida pelo artigo 5., n.2 LGT, que
se refere ao princpio da igualdade e da justia material. O Direito Fiscal o Direito das
receitas. Assim sendo, a repartio justa dos rendimentos e da riqueza deve ser interpretada
como o critrio de distribuio do montante total do imposto por cada sujeito, isto , como
um critrio de igualdade ou de capacidade contributiva de cada sujeito, que deve ditar a
quantificao de cada imposto. A referncia do artigo 103., n.1 CRP finalidade dos
tributos e repartio justa dos rendimentos e da riqueza significa no s que o sistema
portugus deve assentar nos impostos, mas tambm que os impostos sobre o rendimento e
o patrimnio devem ter um lugar de relevo, porque so eles que melhor permitem assegurar
a tributao segundo o princpio da igualdade ou da capacidade contributiva. No mesmo
sentido, vai o artigo 5., n.1, 2. parte LGT. Todavia, se interpretarmos que os artigos 103.,
n.1 CRP e 5., n.1 LGT, indicam como deve ser aplicada a receita dos impostos j estamos
a considerar o lado oramental das despesas e a abandonar o campo estrito do Direito Fiscal
como o Direito das receitas. O referido artigo 103., n.1 CRP, ao mencionar o sistema fiscal,
identifica um dos aspetos essenciais do conceito clssico de imposto: a finalidade da
satisfao das necessidades financeiras (a mesma referncia feita no artigo 5., n.1, 1. parte
LGT). No necessrio que cada imposto prossiga uma finalidade financeira, essa finalidade
predomina no sistema fiscal no seu conjunto. O sistema fiscal, neste sentido, um
pressuposto do Estado de Direito. O sistema fiscal complexo, prossegue mltiplas funes,
concretizadas por trs grupos de normas:
a. As normas com finalidades fiscais: elas tm como finalidade a arrecadao de
receitas, constituem o maior e mais relevante grupo de normas de Direito Fiscal e
inserem-se no Tatbestand ou tipo sistemtico. As normas com finalidade fiscal
repartem a carga fiscal entre o universo de contribuintes, com base no princpio da
igualdade ou da capacidade contributiva.
b. As normas com finalidades sociais: trata-se de normas cujas finalidades fiscais
no so predominantes mas prosseguem outras finalidades pblicas, sejam polticas,
econmicas, culturais, ambientais (normas extrafiscais). Podem constituir:
i. Benefcios fiscais: que podem ser:
1. Normas de orientao da economia: isenes ao investimento de
natureza contratual;
2. Normas de redistribuio: dedues coleta de juros com a aquisio
de habituao prpria.
ii. Agravamentos fiscais: se o comportamento adotado pelo contribuinte
no for o pretendido (v.g. comportamento poluente).
c. As normas
i. Procedimentais e processuais: disciplinam a relao jurdica tributria e
o contencioso tributrio;
ii. Com finalidades de simplificao: regulamentos ou orientaes
genricas (artigo 68.-A LGT) que concretizam conceitos legais vagos e
indeterminados e clarificam a aplicao da lei fiscal.

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3. Os impostos:
a. Conceito e elementos essenciais: os impostos so tributos de carter unilateral
por contraposio s taxas (critrio estrutural), materializados por prestaes
pecunirias cuja finalidade seja a arrecadao de receitas a ttulo principal ou
secundrio por parte de entidades pblicas (fim fiscal), ou at a prossecuo de
quaisquer outras finalidades pblicas (designadas de finalidades extrafiscais) que no
tenham por base uma infrao e correspondente sano. Mas a legitimidade dos
impostos com exclusivas finalidades extrafiscais deve ficar dependente de uma
justificao material bastante, sob pena de subvertermos a funo dos impostos nos
Estados de Direito democrticos, i.e., no Estado fiscal. Expliquemos:
i. Os impostos so tributos de carter unilateral, sem contraprestao
pblica direta e imediata que servem as necessidades financeiras
gerais (princpio da consignao oramental): distinguem-se das
1. Taxas porque estas assentam na bilateralidade ou sinalagma jurdico
(prestao pecuniria e direta e imediata contraprestao pblica).
2. Contribuies especiais porque estas assentam num sinalagma difuso
(bilateralidade com externalidade), e tambm porque algumas
contribuies especiais serem para satisfazer exclusivamente as
necessidades financeiras de um grupo (princpio da consignao).
ii. Os impostos prosseguem finalidades pblicas no sancionatrias: a
finalidade principal ou secundaria ser a arrecadao de receitas, pois tal
arrecadao o objetivo principal do sistema fiscal. Mas os chamados
impostos extrafiscais, orientadores de comportamentos individuais ou
coletivos, so ainda impostos, desde que se verifiquem as restantes
caractersticas do imposto. H tributos que pretendem modelar ou alterar
comportamentos, e no arrecadar receitas, mas arrecadao destas o
objetivo residual, se a finalidade de alterao de comportamentos falhar.
iii. Se assim for, os impostos extrafiscais ficam sujeitos s exigncias
jurdico-constitucionais dos impostos.
iv. Os impostos ficam sujeitos ao princpio oramental da
universalidade: servem para financiar todas as despesas. S no estamos
perante impostos (receitas unilaterais para cobrir despesas oramentais
gerais) se os montantes cobrados forem afetos compensao dos
prejuzos causados pela rigidez dos comportamentos que se pretendia
orientar (consignao oramental). Ou seja, no existe nenhum sinalagma
difuso, a no ser que os montantes pagos sejam consignados aos fins
extrafiscais que subjazem criao do tributo.
v. Os sujeitos que tm direito a exigir o cumprimento dos impostos so
entidades pblicas (sujeitos ativos): como nos diz o artigo 18. LGT;
so em regra sujeitos ativos de impostos, as entidades pblicas de base
territorial:
1. O Estado;
2. As Regies Autnomas;
3. Os Municpios.
As restantes entidades pblicas so normalmente financiadas atravs de
taxas ou contribuies especiais.
vi. Os impostos, no sistema jurdico-constitucional portugus e na
grande maioria dos Estados, so prestaes pecunirias e no em
espcie.

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vii. Ficam de fora do conceito de imposto as sanes: coimas e multas


praticados por infraes e os juros que constituem indemnizaes por
atrasos no cumprimento de obrigaes fiscais.
b. Elementos dos impostos nos Estados de Direito: nos Estados de Direito, e
devido ao seu carter unilateral, os impostos esto sujeitos a reserva de lei e devem
tributar a capacidade econmica (capacidade contributiva), por isso assentam em
critrios ad valorem. A reserva de lei a nica forma de controlo, por parte dos
sujeitos passivos, contra excessos pblicos. Tal como se apresenta desde a segunda
metade do sculo XX, a reserva de lei est ligada ao brocardo No taxation without
representation. Mas este princpio da reserva de lei no inerente ao conceito de
imposto, no sendo aplicado nos regimes autoritrios e, mesmo nos Estados de
Direito, o seu significado e alcance varia consoante as exigncias e prticas
constitucionais. A unilateralidade dos impostos, ligada ao facto de estes servirem
para financiar as despesas gerais de uma comunidade, exige a sua repartio pelo
universo dos contribuintes segundo um critrio de capacidade contributiva. para
justificar a repartio de encargos segundo a capacidade contributiva, aos quais no
correspondem benefcios equivalentes, e para no serem cometidos abusos por
quaisquer entidades pblicas no eleitas por sufrgio universal, que existe a reserva
de lei parlamentar fiscal (anda que delegada). Essa reserva, prevista no artigo 165.,
n.1, alnea i) CRP e 103., n.2 CRP, exige que a criao e os elementos essenciais
de cada imposto objeto sujeito e quantificao fiquem sujeitos a aprovao ou
autorizao parlamentar. Entre ns, a aparente simplicidade do conceito de
impostos posta em causa na interao com outros tributos, pois as exigncias de
reserva de lei quanto ao primeiro so maiores do que relativamente aos segundos.
Por isso, h frequentes litgios sobre a questo de saber se, sob a denominao
formal de taxas ou de outras contribuies financeiras, no foram criados impostos
ocultos.
c. A posio do Tribunal Constitucional: lembre-se ainda que o Tribunal
Constitucional adota um conceito mais restritivo de imposto, do qual no faz parte
a extrafiscalidade. O Tribunal contrape um conceito normativo-constitucional de
imposto a um conceito financeiro:
[e]m boa verdade () no () [o] critrio estrutural o nico com que o Tribunal
opera () na sua jurisprudncia, para delimitar o conceito de imposto e para,
desse modo, circunscrever o mbito da reserva parlamentar (): ao lado dele, de
facto, no deixou de recorrer tambm a um critrio finalstico, centrado sobre a razo
de ser ou o objetivo das receitas em causa.
O Tribunal tem colocado de fora das exigncias da reserva de lei a extrafiscalidade,
definindo-a como o conjunto de tributos que no tm quaisquer finalidades de
arrecadao de receita. Mas se repararmos nos casos por ele analisados, parece-nos
que, muitas vezes, o Tribunal exige que a finalidade fiscal seja a finalidade principal.
Ainda segundo a conceo adotada pelo nosso TC, algumas receitas exrafiscais so
financeiramente (isto , do ponto de vista da cincia da Finanas) impostos, quando
constituam receita da entidade que prossegue finalidades pblicas, porque ocorre a
uma prestao pecuniria em favor de um organismo pblico sem que nada se
receba em troca, e de tal modo que as entidades adstritas a essa prestao ficam
desse modo unilateralmente despojadas de uma parte do seu lucro em proveito do
Estado (lato sensu concebido). Mas no constituiriam impostos do ponto de vista
jurdico-constitucional porque, ao estabelec-los, o legislador no se move na rbita
tributria (a dos artigos 106. e seguintes CRP), mas ainda na rbita da direo
econmica ou da regulamentao direta da economia pelo Estado. Esta
metodologia conduz a um conceito mais restritivo do que o adotado por grande
parte da doutrina nacional.

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d. Conceito de imposto na doutrina portuguesa: sobre o conceito de imposto


como uma prestao pecuniria com vista realizao de fins pblicos no sancionatrios, temos
na nossa doutrina, desde a Constituio de 1933 at atualidade: Fernando Pessoa
Jorge, Paulo Pitta e Cunha; defendendo um critrio financeiro, Sousa Franco,
referindo-se, ainda, no mbito de vigncia da CR 1933, e do seu artigo 28.,
finalidade de os impostos contriburem com bens econmicos para a cobertura dos encargos
pblicos, e mantendo o mesmo conceito; Alberto Xavier exige que a funo imediata
do tributo incluindo a do tributo extrafiscal seja financeira, alterando
ligeiramente a posio anterior em que o autor se referia funo financeira como a
funo imediata do imposto, e afastando a extrafiscalidade; Carlos Pamplona CorteReal considera que os fins fiscais dos impostos, conjugados com os fins extrafiscais, sem deixarem
de relevar principalmente, parecem justificar a referncia ampla prossecuo de fins pblicos, no
recorte da noo de imposto. E, ainda, defendendo os fins pblicos dos impostos,
Antnio Braz Teixeira, que opta pelo critrio da realizao de fins pblicos. Eduardo
Paz Ferreira ao definir impostos dentro da linha absolutamente consensual na
doutrina portuguesa adotar certamente um conceito mais amplo do que o TC.
Tambm Casalta Nabais defende um conceito amplo de imposto:
em termos teleolgicos, o imposto exigido pelas entidades que exeram funes
pblicas para a realizao dessas funes, mas considerando que os tributos
extrafiscais no pertencem constituio fiscal, mas constituio econmica, o que
implicaria a diminuio das exigncias da reserva de lei.
Fazendo implicitamente meno aos fins fiscais, ao escrever que a utilizao das
receitas se destina exclusiva ou principalmente cobertura de despesas pblicas. Saldanha
Sanches. Referindo-se finalidade de obteno de receitas pblicas, Pedro Soares
Martinez. Parecendo atribuir aos impostos a finalidade de satisfazer os (quaisquer)
fins da entidade que exera funes pblicas, mas exigindo adiante a finalidade
imediata e especificamente financeira, Direito Leite de Campos. No mesmo sentido,
com Mnica Leite de Campos, embora distinguindo entre normas tributrias de
objeto financeiro e normas tributrias de objeto social. Estas ltimas, de que so
exemplo os benefcios fiscais, so designadas de normas tributrias impropriamente
ditas.
e. Concluses: tal como resulta do anteriormente, entendemos que no nosso
ordenamento constitucional, e nomeadamente, para efeitos de reserva de lei fiscal,
impostos so os impostos fiscais (cuja finalidade a obteno de receitas) e
extrafiscais (cuja finalidade principal a prossecuo de finalidades sociais ou de
orientao de comportamentos), devendo exigir-se, em regra, que a obteno de
receitas no seja estranha ao tributo. E em qualquer caso, deve haver controlo do
tributo extrafiscal e dos fins extrafiscais por ele prosseguidos, atravs do princpio
da proporcionalidade.
f. Classificaes dos impostos no sistema fiscal portugus: as classificaes dos
impostos tm relevncia pelas virtudes de organizao concetual mas, especialmente,
por algumas das leis corresponderem a exigncias constitucionais na configurao
de um sistema fiscal justo, e todas terem implicaes na configurao e na
interpretao do seu regime jurdico. Tendo presentes as duas ordens de razes, e
de entre as mltiplas classificaes doutrinais que encontramos, vamos classificar os
impostos consoante:
i. O objeto que recaem:
1. Impostos sobre o rendimento, o consumo e o patrimnio: na
Histria dos nossos impostos, comearam por ocupar lugar de
relevo, na Idade Mdia, os impostos aduaneiros as dzimas; as sisas,

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que eram um imposto geral sobre as transaes, institudas no


sculo XIV, incidiam
sobre todos, sem excepo do rei nem dos membros da famlia
real, nem dos prelados, desde D. Afonso IX;
A dcima militar no sculo XVII, que se apresenta como um imposto
geral sobre o rendimento. As reformas tributrias de 1911 e de
1013 introduziram o imposto sucessrio e a contribuio predial, e a
reforma de 1022 criou a contribuio industrial, e, como imposto de
sobreposio, um imposto pessoal sobre o rendimento (que no chegou a
vigorar), numa manifestao tmida das teorias que sustentavam a
tributao do rendimento lquido e do rendimento universal.
Admitia ainda a deduo de algumas despesas, manifestando uma
aproximao ao conceito de rendimento lquido, e apresentava taxas
progressivas. Com o aumento das despesas pblicas, o sculo XX,
em Portugal como noutros Estados que atualmente fazem parte da
OCDE, caracterizou-se por um alargamento dos impostos a todas
as reas de manifestao de riqueza. As grandes categorias de
impostos que vigoram em Portugal so exigncia constitucional
(artigo 104. CRP) e correspondem aos tipos de impostos que
vigoram em todo o mundo, tal com teorizados pelos economistas
no sculo XX:
a. O imposto sobre o rendimento (artigo 104., n.1 e 2
CRP): organiza-se em, constando de Cdigos autnomos
Os impostos sobre rendimentos dos Estados da OCDE
assentam sobre a tributao dos rendimentos obtidos no
territrio e, especialmente no caso das pessoas singulares,
do rendimento universal dos residentes (no caso das
pessoas coletivas, o imposto incide frequentemente
apenas sobre o rendimento obtido em territrio nacional).
Apesar de todos os problemas existentes, os impostos
sobre o rendimento, tal como desenhados aolongo do
sculo XX, no quadro do Estado Fiscal (pressupondo a
existncia de fronteiras tambm para o capital), so ainda
considerados os impostos mais justos. Isso deve-se ao
facto de eles terem em conta no s os rendimentos ou
proveitos, mas tambm as despesas associadas sua
obteno (rendimento lquido) e inclurem alguns
elementos redistributivos associados ao Estado de Direito
social: deduo de despesas sociais, tal como sade,
educao, aquisio de habituao prpria, entre outros.
O artigo 104., n.2 CRP, faz referncia tributao das
empresas a qual deve incidir fundamentalmente, sobre o
seu rendimento real. Por ora, cabe referir que os impostos
sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e das
pessoas coletivas (IRC) introduziram no nosso sistema
fiscal, o conceito de tributao do rendimento-acrscimo,
ou rendimento lquido, considerado desde o incio do
sculo XX, como o critrio mais rigoroso e justo de
tributao do rendimento: o critrio que corresponde ao
rendimento real (tal como definido na lei fiscal). Em
ambos os impostos se tributa, em regra, o rendimento
lquido, baseado na diferena entre proveitos e gastos da

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atividade. O rendimento lquido ope-se ao conceito


arcaico de rendimento-fonte, que aplicado sobre uma
atividade, independentemente de esta gerar lucro ou
prejuzo e que pode assentar em presunes de lucro. Os
conceitos de rendimento-acrscimo, rendimento lquido e
rendimento real tambm se opem ao conceito de
rendimento presumido. Assim, temos, essencialmente,
dois impostos sobre o rendimento:
i. Imposto sobre o rendimento de pessoas
singulares (IRS);
ii. Imposto sobre o rendimento de pessoas
coletivas (IRC): um dos problemas associado a
este imposto trata-se de que, dada a mobilidade
atual dos fatores de produo, em especial do
capital, tem havido estudos propondo a
substituio do imposto baseado na tributao do
lucro, por um imposto no destino dos bens ou
servios (baseado
na
localizao
dos
consumidores). Estas propostas tm como objeto
ultrapassar uma maior perda de receitas neste
imposto, em resultado da livre circulao de
capitais trazida pela globalizao. A mobilidade
dos fatores tem colocado em crise no s o
imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas,
mas tambm a tributao dos rendimentos de
capitais das pessoas singulares. Avultados
montantes de rendimentos de capitais tm sido
colocados, nas ltimas dcadas, em territrios de
baixa ou nula tributao, designados de no
cooperantes ou parasos fiscais, porque no
fornecem informaes aos Estados de residncia
dos sujeitos que a colocam as suas poupanas.
b. O imposto sobre o consumo (artigo 104., n.4 CRP):
incidem sobre o consume geral de bens e servios (IVA)
e sobre o consumo especfico de certos bens (impostos
especiais sobre o consumo). Os impostos gerais sobre
o consumo, como o Iva, so considerados menos justos
do que os impostos sobre o rendimento, porque incidem
sobre todos os sujeitos na mesma medida,
independentemente da capacidade econmica de cada um.
Mas so considerados mais neutros para o funcionamento
da economia, porque implicam menos distores, nas
opes acessveis aos contribuintes. Equipara-se, para este
efeito, consumo e rendimento, no sentido em que o
consumo implica rendimento auferido, o imposto geral
sobre o consumo implica menos distores na opo entre
os diferentes bens de consumo; entre o consumo presente
e o consumo futuro; entre o tempo livre e os bens de
consumo. Ainda assim, o artigo 104., n.4 CRP faz
referncia a uma funo redistributiva dos impostos sobre
o consumo (entre outras):

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[a] tributao do consumo visa adaptar a estrutura


do consumo evoluo das necessidades do
desenvolvimento econmico e da justia social, devendo
onerar os consumos de luxo.
c. O imposto sobre o patrimnio (artigo 104., n.3 CRP):
so impostos sobre a riqueza e podem ser:
i. Estticos: incidem sobre a deteno da riqueza e
podem ser.
1. Impostos gerais sobre o patrimnio: incidir
sobre todo o patrimnio, imobilirio e
mobilirio. Tm como funo principal
controlar a capacidade contributiva do
sujeito passivo, atravs do cruzamento de
dados com as declaraes de imposto
sobre o rendimento das pessoas
singulares.
2. Incidentes sobre uma parte do patrimnio: v.g.
o Imposto Municipal sobre Imveis
(IMI), o qual incide sobre os
proprietrios,
usufruturios
ou
superficirios dos prdios rsticos e
urbanos situados no territrio portugus
(artigo 18. CIMI).
ii. Dinmicos: podem:
1. Incidir sobre as transmisses onerosas: v.g.
Imposto sobre a Transmisso de Imveis
(IMT). O IMT incide sobre as
transmisses onerosas do direito de
propriedade ou de figuras parcelares
desse direito, sobre bens imveis
situados no territrio nacional de imveis,
qualquer que seja o ttulo por que se
operem. O IMT devido pelas pessoas,
singulares ou coletivas, para quem se
transmitam os bens imveis, pois so os
adquirentes que manifestam riqueza. Os
montantes da transmisso so objeto de
imposto sobre o rendimento sobre os
transmitentes (artigos 1., 2. e 4. CIMT).
2. Incidir sobre as transmisses gratuitas: podem
classificar-se em impostos sobre
doaes e sucesses, sendo sujeitos ao
imposto as pessoas singulares para quem
se transmitam os bens (v.g. artigo 2.,
n.2, Cdigo do Imposto de Selo). Em
Portugal, apesar de o artigo 104., n.3
CRP, referir que a tributao do
patrimnio deve contribuir para a
igualdade entre os cidados, no se criou
at hoje um importo geral sobre o
patrimnio.

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ii. A funo que desempenham no ordenamento jurdico-constitucional


(na classificao destes trs encontramos a sua expressa ou implcita
classificao no artigo 104. CRP):
1. Impostos reais e impostos pessoais:
a. Impostos reais: so aqueles que se centram na
manifestao da riqueza, sem considerar outros elementos
diferenciadores ligados capacidade econmica do sujeito,
normalmente, ligadas a uma conceo do Estado social ou
de justia. Podem ser impostos sobre o consumo, o
rendimento ou o patrimnio: o caso do IVA, IRC, do
IMI e do IMT; em contrapartida,
b. Impostos pessoais: tm em conta alguns elementos
diferenciadores relacionados com a capacidade
contributiva do sujeito, e esto ligados a um conceito mais
fino de justia,, podendo revelar-se menos eficientes, por
provocarem mais distores. O artigo 104., n.3 CRP
define e caracteriza o imposto pessoal. O imposto sobre o
rendimento de pessoas singulares designado de imposto
sobre o rendimento pessoal, o qual
visa a diminuio das desigualdades e ser nico
e progressivo, tendo em contas as necessidades e os
rendimentos do agregado familiar.
A unicidade postula o englobamento de todos os
rendimentos (rendimentos de trabalho dependente ou de
penses, rendimentos profissionais, agrcolas, comerciais
e industriais, rendimentos prediais, rendimentos de
capitais e todos os acrscimos patrimoniais), de modo a
no haver rendimentos submetidos a tratamento mais
favorvel do que outros. O nosso IRS nunca teve as
caractersticas da unicidade pois os rendimentos de
capitais estiveram sujeitos a uma tributao em geral mais
vantajosa, e as mais valias (acrscimos patrimoniais)
estiveram em muitos casos isentas. A integrao das
economias da Unio Europeia e a livre circulao de
capitais garantida pelo TCE no espao da UE e em relao
ao resto do mundo, tornou invivel a unicidade, isto , a
sujeio dos rendimentos de capitais a um tratamento to
oneroso como os rendimentos de trabalho, servios ou
penses. De tal modo que, em vez da unicidade, a regra
passou a ser o chamado sistema dual, por inspirao dos
sistemas nrdicos: os rendimentos de capitais so sujeitos
a uma taxa nica e afastados da progressividade, taxa nica
essa que se revela, em regra, mais favorvel. O imposto
pessoal tambm exclui de tributao o mnimo de
existncia. No se trata de um tratamento favorvel mas
de um juzo sobre a capacidade econmica ou contributiva
(e de dignidade da pessoa humana). At um determinado
montante, que em princpio deve ser superior aos
montantes recebidos no quadro do sistema no
contributivo da segurana social, ou pelo menos
corresponder a estes, no h sujeio a imposto sobre o

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rendimento. O IRS prev o mnimo de existncia para os


rendimentos de trabalho dependentes, majorado para os
agregados familiares com mais filhos (artigo 70. CIRS). A
considerao das necessidades e rendimentos do agregado
familiar, exigida pelo artigo 104., n.1 CRP uma
referncia s economias de escala e deve ser entendida
como considerao dos encargos familiares. Em
contrapartida, no decorre do artigo 104., n.1 CRP a
exigncia da tributao conjunta dos rendimentos dos
cnjuges (quociente conjugal) e ainda menos a introduo
de um quociente familiar que tem efeitos regressivos. O
carter pessoal do IRS tambm aferido pelas dedues
coleta de despesas de carter pessoal, tal como a sade,
educao,, sendo mais controversos os abatimentos
relativos a encargos com imveis (artigos 78. e seguintes
CIRS). A diminuio das desigualdades deve ser associada
progressividade. O imposto progressivo concretiza-se
pela aplicao de diversas taxas ou alquotas aos
rendimentos tributveis apurados, por escales. As taxas
so maiores para os rendimentos mais elevados. A
progressividade contm um elemento redistributivo e no
exigida pelo princpio da igualdade que se satisfaz com
uma taxa proporcional.
2. Impostos proporcionais, progressivos e regressivos: esta
classificao est presente, expressa ou implicitamente, no artigo
104. CRP:
a. Impostos proporcionais: so os de taxa ou alquota fixa,
sob a forma de uma percentagem. A proporcionalidade
suficiente para assegurar o princpio da igualdade. Sendo
ad valorem, a proporcionalidade tambm adequada aos
impostos, pois estes incidem sobre a capacidade
contributiva. Os impostos reais so normalmente
associados a taxas proporcionais.
A progressividade e a regressividade implicam a existncia de taxas
ou alquotas variveis.
b. Impostos progressivos: progressividade nos impostos
pessoais, aliada liberdade de movimentos, pode gerar
fenmenos de exlio fiscal (quando as taxas dos ltimos
escales so demasiado elevadas, ultrapassando os 50%).
O exlio fiscal pode caracterizar-se pela mudana de
residncia ou mesmo pela alterao de nacionalidade. A
progressividade nos impostos reais estimula os fenmenos
de planeamento, abuso e fraude fiscal. A progressividade
implica um aumento da taxa ou alquota tendo em conta o
aumento do rendimento (ou, mais rigorosamente, da
matria tributvel), e concretiza-se pela existncia de
escales. A progressividade caracterstica dos impostos
pessoais (e, por isso, mencionada, como se referiu, pelo
artigo 104., n.1 CRP). Quanto maior o nmero de
escales e de taxas, maior a progressividade. No caso dos
impostos pessoais, a progressividade no assegurada
com duas taxas. A incluso de realidades econmicas

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(capacidades contributivas) muito diversas, em apenas


dois escales no traduz um imposto progressivo. A
complexidade dos sistemas fiscais a que aludimos atrs
tem trazido taxas mltiplas (progressivas) a impostos reais,
de que so exemplo o IVA (resultante da harmonizao
com a UE) e o IRC (resultante da poltica fiscal nacional).
Existe neste caso alguma progressividade, inadequada a
estes impostos, que no faz deles impostos progressivos
(nem poderia faze-lo), e que por isso traz ineficincias e
distores, sendo prefervel uma taxa nica.
c. Impostos regressivos: significa uma tributao de uma
menor capacidade contributiva ou tributaes iguais de
diferentes capacidades contributivas. A regressividade
inconstitucional, porque contrria ao princpio da
igualdade. Todavia, temos de distinguir:
i. Elementos regressivos nos impostos: encontramos
elementos regressivos nos nossos impostos, que
no implicam, necessariamente, a sua
inconstitucionalidade, se, no conjunto, o importo
no for regressivo e apenas tenham contribudo
para reduzir a progressividade.
Estes seguintes, sim, so proibidos:
ii. Taxas regressivas: mais elevadas quanto menor for
o rendimento ou o patrimnio, no costumam ser
adotadas;
iii. Impostos regressivos: no so raros de encontrar e
podem traduzir-se por prestaes fixas ou
prestaes tributrias iguais.
iii. O modo como atingem (incidem sobre) o objeto e o sujeito;
1. Impostos diretos e indiretos: esta classificao muito comum,
est presente na nossa legislao (artigo 6. LGT) e no TFUE
(artigos 112. e 113. TFUE), orienta os grupos de trabalho da
Unio Europeia, e h diversos critrios econmicos e jurdicos que
tm estado na base da sua distino. O critrio adotado quer pelo
artigo 6. LGT, quer pelos artigos 112. e 113. TFUE, e o
financeiro. Este critrio atende ao objeto do imposto.:
a. Impostos diretos: so aqueles que atingem as
manifestaes diretas ou imediatas da riqueza e da
capacidade contributiva (impostos sobre o rendimento e o
patrimnio); e
b. Impostos indiretos: so os que incidem sobre
manifestaes indiretas ou mediatas da riqueza e da
capacidade contributiva (impostos sobre o consumo e a
despesa).
assim que se pode entender a relao estabelecida pelo artigo 6.
LGT entre a tributao direta e:
O mnimo de existncia (artigo 6., n.1, alnea a) LGT);
Os encargos do agregado familiar (artigo 6., n.1, alnea b) LGT); e
A doena, a velhice e outros casos de reduo da capacidade contributiva
do sujeito passivo (artigo 6., n.1, alnea c) LGT);

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e a relao estabelecida por este mesmo preceito entre a


tributao indireta e os bens de consume de primeira
necessidade (artigo 6., n.2 LGT, segundo o qual, aquela deve
favorecer estes bens e consumos). Por seu turno, os artigos
112. e 133. TFUE enquadram expressamente os impostos
sobre o consumo (IVA e impostos especiais sobre o consumo)
nos impostos indiretos, e referem-se a outros impostos indiretos.
Desta classificao ficam afastados a tributao do rendimento
e do patrimnio, enquadrados na tributao direta, como
decorre da jurisprudncia do TJUE.
iv. O perodo temporal de nascimento e extino:
1. Impostos de obrigao nica e impostos peridicos:
a. Impostos de obrigao nica: so aqueles cujo facto
tributrio nasce e se extingue com um ato ou negcio
jurdico: consumi, importao, aquisio onerosa ou
gratuita.
b. Impostos peridicos: so aqueles cujo facto tributrio se
renova por diferentes perodos fiscais, dando origem a
obrigaes declarativas, enquanto no se informa a
administrao tributria da extino desse facto ou da
atividade econmica. O facto tributrio nasce e extinguese ao fim de um determinado perodo fiscal (ano fiscal ou
perodo mais curto, definido na lei), mas a continuidade da
relao jurdica tributria faz nascer relaes jurdicas que
adquirem um carter de permanncia at que se verifique
a alterao ou cessao da situao. Os impostos
peridicos permitem o controlo da situao fiscal do
sujeito passivo por parte da administrao tributria,
facilitando a arrecadao de receitas. Embora criem
muitos deveres declarativos ao sujeito passivo (declarao
de incio de atividade, declaraes peridicas de
rendimentos, contabilidade organizada, entre outro), os
impostos peridicos tambm evitam o cumprimento
renovado de alguns desses deveres, pois presume-se que a
relao jurdica tributria continua inalterada, cabendo
apenas apurar o valor do rendimento ou do patrimnio,
em cada perodo fiscal.
Anteriormente reforma fiscal que introduziu o IVA e o IRS e o
IRC entendia-se que os impostos sobre o consumo eram impostos
de obrigao nica e que os impostos sobre o rendimento eram
impostos peridicos. Todavia, esta classificao mostra-se
inadequada em certos casos. Por vezes, a lei recorre a critrio
doutrinrios para aplicar certes regimes, em vez de enumerar os
impostos a que esses regimes se aplicam. Esta opo legislativa cria
dificuldades interpretativas. Foi o caso da contagem do prazo de
caducidade da liquidao de impostos. Na verso inicial do artigo
45., n.4 LGT,
[o] prazo de caducidade conta[va]-se, nos impostos peridicos,
a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e,
nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto
tributrio ocorreu.

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4. Taxas:
a. Conceito e elementos essenciais: a taxa no nosso ordenamento jurdicoconstitucional e caracterizada como sendo um tributo sinalagmtico ou bilateral e
compreende trs tipos de situaes, tal como ficou consagrado no artigo 4., n.1
LGT:
i. A contrapartida pela utilizao de servios pblicos;
ii. A contrapartida pela utilizao de um bem pblico ou semipblico ou de um bem do
domnio pblico;
iii. E a contrapartida pela remoo de um obstculo jurdico ao exerccio de uma atividade
por parte dos particulares.
Esta ideia de contrapartida exige que o bem utilizado ou servio prestado seja
individualizvel da que as taxas sejam normalmente cobradas sobre bens e
servios semipblicos. Alm disso, o controlo constitucional da sinalagmaticidade

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Perante esta classificao, a primeira dvida que surgiu disse


respeito ao IVA: no era claro como se deveria contar o prazo
neste caso, dado que as obrigaes declarativas e de liquidao dos
sujeitos passivos deste imposto eram peridicas. Seguiu-se uma
primeira alterao ao artigo pela Lei n. 32-B/2002:
exceto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que
aquele prazo se conta a partir do ano civil seguinte quele em
que se verificou a exigibilidade do imposto.
Dada a dificuldade de aplicar ao IVA a distino tradicional entre
impostos peridicos e de obrigao nica, considerou-se relevante
para efeitos da contagem o sujeito passivo de IVA e no o
consumidor final. Ou seja, para a contagem dos prazos de
caducidade do IVA, o que releva so as liquidaes e dvidas dos
sujeitos passivos do IVA e no dos consumidores finais, tal como
nos impostos peridicos. No seria vivel contar a caducidade
relativamente a cada ato de consumo final. Mais tarde, surgiu nova
dvida, desta feita quanto s retenes a ttulo definitivo: no era
claro se o prazo para estas retenes se contava a partir do
momento da reteno ou no final do ano fiscal. As retenes
definitivas no configuram um imposto peridico, mas elas esto
formalmente inseridas em impostos peridico (impostos sobre o
rendimento). Seguiu-se nova alterao ao artigo 45., n.4 LGT,
pela Lei n. 53-A/2006, 29 dezembro:
e nos impostos sobre o rendimento quando a tributao seja
efetuada por reteno na fonte a ttulo definitivo, caso em que
aquele prazo se conta a partir do incio do ano civil seguinte
quele em que se verificouo facto tributrio.
O Acrdo TC, n. 388/10 e n. 308/10, recorre ao regime da
caducidade e da prescrio para ilustrar que nos impostos
peridicos e de obrigao nica, a contagem de tempo no feita
da mesma forma:
[q]uer dizer, para efeitos de caducidade do direito liquidao
e de prescrio cada facto gerador de rendimento individualmente
considerado no por si s considerado um facto tributrio
autnomo.
O Tribunal devia ter ido mais longe e ter distinguido, dentro dos
Cdigos de imposto, os diferentes tipos de factos tributrios que
esto includos nesses Cdigos.

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implica que o bem, servio ou remoo do obstculo seja presente e no futuro; e


que o tributo no ultrapasse a cobertura de custos (princpio da proporcionalidade
concretizado na cobertura dos custos). Se o montante do tributo exceder a cobertura
dos custos, o montante em excesso um imposto oculto. S este conceito de taxa
permite a defesa do contribuinte perante a criao destes tributos, a no ser que a
criao das taxas esteja sujeita a reserva de lei. O artigo 165., n.1, alnea i) CRP s
exige a criao por lei do regime geral das taxas, e no de cada taxa, mas nem o
regime geral foi, ainda, criado. O que temos um Regime Geral das taxas das
autarquias locais, aprovado pela Lei n. 53-E/2006, 29 dezembro. Tal como os
impostos e todos os outros tributos, as taxas so coativas a partir do momento em
que so preenchidos os pressupostos do facto tributrio.
b. Remoo de obstculos jurdicos: at ao Acrdo n. 117/2010, o Tribunal
Constitucional entendeu que o conceito das taxas pressupunha sempre a utilizao
de um bem ou servio pblico ou semipblico, o que significa que uma taxa sobre
a remoo de um obstculo jurdico ao exerccio de certas atividades pelo particular
pressupe, sempre, tambm, a existncia de um bem pblico, semipblico ou de
domnio pblico. Este entendimento na prtica inutilizava o conceito de taxa em
caso de remoo de um obstculo jurdico, reconduzindo-o sempre utilizao de
um bem pblico ou semipblico. No Acrdo n. 313/92, dizia o Tribunal:
mesmo nas hipteses em que a atividade dos particulares sofre uma limitao,
aqueloutra atividade estadual, consistente na retirada do obstculo mencionada
limitao mediante o pagamento de um tributo, vista pela doutrina como a
imposio de uma taxa somente desde que tal retirada se traduza na dao de
possibilidade de utilizao de um bem pblico ou semipblico.
e
se este condicionalismo no ocorrer, deparar-se- uma situao subsumvel
existncia de um encargo ou de uma compensao tributo que se aproximar da
figura do imposto nos termos que a seguir se vero, sem que com isto se queira
significar que a imposio de contributo s recondutvel dicotomia de taxa ou de
imposto.
O exemplo dos Reclamos Pblicitrios era paradigmtico nesta jurisprudncia do
Tribunal Constitucional. Nos casos em que o tributo no incidia sobre um bem
pblico, semipblico ou do domnio pblico, o Tribunal entendeu tratar-se de
impostos ocultos, sendo que a criao dos impostos da reserva relativa de
competncia da Assembleia da Repblica (artigo 165., n.1, alnea i) CRP). No
referido Acrdo n. 117/2010, o Tribunal Constitucional alterou a sua posio,
com base na enumerao tripartida das taxas no artigo 4., n.1 LGT e com o
argumento de que as taxas sobre remoo de obstculos jurdicos no so
inconstitucionais, se os referidos obstculos tutelarem reais interesses pblicos e
portanto no forem artificiais. Assim, entendeu o Tribunal Constitucional
atualmente que a atividade publicitria assente em painis ou inscries que se
projete visualmente no espao pblico, interfere na configurao do ambiente de
vivncia urbana das coletividades locais e s os anncios que so visveis por quem
circula nos espaos pblicos podem ser tributados por taxas, cabendo aos
municpios a organizao e preservao dos espaos pblicos. Isto , s so objeto
de taxas os anncios que se divisem na via pblica. Por conseguinte, as licenas para
autorizar a publicitao tutelam interesses pblicos e no constituem obstculos
artificiais. Se esta nova jurisprudncia do Tribunal Constitucional correta em
termos de princpio, cabe tambm dizer que a insegurana jurdica para o
contribuinte aumenta muito, dado que nem a reserva de lei nem o princpio da
cobertura de custos est a ser aplicado ao controlo da constitucionalidade das taxas.

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c. A quantificao das taxas e o princpio da cobertura de custos: como se disse,


o artigo 165., n.1, alnea i) CRP, s submete a reserva relativa de competncia o
regime geral das taxas. E na ausncia de uma reserva de lei para a criao de todas e
cada uma das taxas, o controlo constitucional destes tributos tem de assentar na
sinalagmaticidade, ou no princpio da cobertura de custos. Contudo, a doutrina
portuguesa clssica defendia que as taxas se caracterizam apenas por um sinalagma
jurdico e no tambm econmico. Esta posio conduziu a uma ausncia de
controlo jurisdicional efetivo destes tributos luz da Constitucional. Nos casos em
que questionada a existncia de impostos ocultos, os tribunais apenas averiguam
se existe a utilizao de um bem ou servio pblico, ou, desde o Acrdo n.
177/2010, se existe a remoo de um obstculo jurdico que tutele reais interesses
pblicos. Muito pouco ou nada se diz quanto quantificao, como se refere de
seguida. Ora a bilateralidade da taxa tem de ser tambm aferida pelo montante
cobrado e no se pode separar o sinalagma jurdico da quantificao da taxa. A
bilateralidade s ocorre se os custos pelo bem utilizado, servio prestado ou
remoo do obstculo jurdico no excederem o benefcio recebido por parte do
particular (trata-se do princpio da cobertura de custos). A taxa pode ser inferior ao
custo do bem, servio ou remoo do obstculo, caso em que o referido custo tem
que ser tambm financiado por transferncias de impostos. Mas o valor a cobrar
pela taxa no pode ser superior ao da utilidade prestado, sob pena de sairmos do
campo da bilateralidade e de estarem a ser cobrados impostos cuja competncia est
sujeita a reserva de lei nos termos dos artigos 165., n.1, alnea i) e 227., n.1, alnea
i) CRP. O que se verifica at aqui, na jurisprudncia portuguesa nesta matria, uma
muito tmida aplicao deste princpio da cobertura de custos, atravs do princpio
da proporcionalidade que no aplicado cabalmente pois o Tribunal Constitucional
introduziu como limite a proibio da manifesta desproporcionalidade. Isto significa
que os contribuintes em Portugal ainda no esto cabalmente protegidos contra
abusos de entidades pblicas na cobrana de taxas.
d. A manifesta desproporcionalidade: o caso em que o Tribunal Constitucional
alterou (ligeiramente) a sua jurisprudncia sobre as taxas, passando a referir-se ao
princpio da proporcionalidade, foi o caso da ponte 25 de abril, gerado pelo famoso
busino, na sequncia do aumento das portagens nessa mesma ponte. A questo
submetida ao Tribunal foi a seguinte:
o n.1 da Portaria n. 351/94, 3 junho, diploma que estabelece os novos
montantes das portagens a cobrar pela utilizao da ponte sobre o Tejo, violaria o
princpio da proibio do arbtrio que decorre da prpria ideia de Estado de
Direito Democrtico, estabelecido no artigo 2. CRP , o princpio da adequao e
o princpio da igualdade perante os encargos pblicos, como afloramento especfico
do princpio da igualdade, estabelecido no artigo 13. CRP. Da fundamentao e
dos critrios invocados para a atualizao das portagens resulta ainda que estamos
perante algo que no se configura j como uma taxa, mas como um verdadeiro
imposto, pelo que a sua aprovao pelo Governo sem autorizao da Assembleia
da Repblica viola o n.1, alnea i), do artigo 168. CRP, consubstanciando um
vcio de insconstitucionalidade orgnica
A fundamentao do pedido dirigido ao Tribunal Constitucional continha a ideia
essencial das taxas atrs referida, nomeadamente, a incidncia sobre um bem
presente e o limite do montante a cobrar determinado pelo princpio da cobertura
dos custos:
i. O critrio do ajustamento de preos da portagem foi o atual e os futuros
ajustamentos, baseados na necessidade de equiparar a prazo os preos das portagens
da atual ponte sobre o Tejo e da futura ponte, a construir entre Sacavm e Samouco;

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ii. Dos estudos tcnicos e de declarao do Senhor Ministro das Obras


Pblicas, Transportes e Comunicaes depreende-se que a nova ponte, a
construir entre Sacavm e Samouco, vai ter como funo principal
encaminhar o trfego rodovirio do eixo Norte/Sul, tendo, por isso, um
impacto reduzido (20%) na diversificao trfego na ponte j existente: o
servio a prestar pela nova ponte no vai pois aproveitar aos utentes da ponte j existente;
iii. O faseamento do aumento das portagens da ponte atual e os seus
montantes so determinadas pela exigncia de rentabilizao da explorao
da nova ponte, cuja construo ser financiada por um conscio privado,
que rentabilizar o investimento atravs da obteno em concesso da
ponte j construda e da ponte a construir; o esquema de aumento progressivo das
portagens da ponte atual foi estabelecido, pois, para viabilizar economicamente a
construo e explorao da ponte a construir entre Sacavm e Samouco;
iv. Assim sendo, o critrio de ajustamento no decorre nem do valor do servio
prestado nem de uma ideia de justa distribuio dos encargos pblicos o
que leva a ter de se considerar que estamos perante um autntico imposto,
uma vez que se perde a ideia de contrapartida especfica, confirmada pela
possibilidade de o produto das portagens no reverter exclusivamente para
a gesto e administrao da ponte 25 de abril e para a Junta Autnoma das
Estradas.
Segundo o apurado pelo Tribunal Constitucional, a condio bem presente para que
pudesse ser cobrada uma taxa (ou justificado o seu aumento), estava assegurada: as
receitas da explorao da ponte destinam-se a fazer face s despesas da sua
conservao e explorao, conservao da parte dos acessos que ficar a cargo do
Estado e aos encargos de ordem financeira assumidos com a construo da obra.
Quanto ao controlo do montante em si, o Tribunal Constitucional comeou por
rejeitar novamente que as taxas pudessem ser caracterizadas por um sinalagma
econmico ou pelo princpio da cobertura de custos, mas acabou por introduzir a
frmula da proibio de uma manifesta desproporcionalidade, numa espcie de
controlo negativo. Conclui o Tribunal:
No que toca aos valores vigentes das portagens, no pode afirmar-se que os mesmos
so manifestamente desproporcionais ou inadequados. De facto, a comparao com
os valores fixados para as portagens das auto-estradas que do acesso a Lisboa no
aponta, em termos de valores absolutos, para uma disparidade excessiva ou
desrazovel dos valores do acesso do Sul, ainda que se tenha de levar em conta que
o acesso a Lisboa a partir da margem sul do Tejo s pode fazer-se, em funo da
realidade geogrfica, ou por via fluvial ou pela ponte, no existindo quaisquer
alternativas virias no presente
e. Concluses: no Direito Comparado, encontramos dois tipos de sistemas:
i. Os que fazem assentar as taxas no princpio da reserva de lei, como o caso dos sistemas
italiano e espanhol; e
ii. Os que no exigem a reserva de lei, aplicam o princpio da cobertura de custos, de que
exemplo o sistema alemo.
A Constituio de 1976, at reviso constitucional de 1997, no exigia a reserva de
lei para as taxas, semelhana da constituio alem. Todavia, entendimento
consensual na Alemanha que a bilateralidade das taxas implica o controlo
jurisdicional da aplicao do princpio do custo-benefcio (no sentido do princpio
da cobertura de custos). Em Itlia, todos os tributos esto sujeitos a reserva de lei
parlamentar, ainda que delegvel, e o mesmo se passa com a constituio espanhola.
Concluindo, entre ns, a desproteo do contribuinte em matria de taxas clara:
por um lado, a ausncia de leis parlamentares ou decretos-lei autorizados,
estabelecendo os diferentes regimes gerais das taxas e regimes gerais para as

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restantes contribuies financeiras (ao contrrio do que exige o artigo 165., n.1,
alnea i) CRP), deixa uma amplssima discricionariedade s entidades pblicas. E
assim, no so cumpridas as funes desempenhadas pela reserva de lei: de
previsibilidade quanto existncia e quantificao do tributo e de aprovao do
mesmo por parte dos representantes dos cidados-contribuintes-eleitores no
parlamento.
5. As contribuies financeiras:
a. Conceito: aps a reviso constitucional de 1997, o Tribunal Constitucional passou
a entender que a referncia no artigo 165., n.1, alnea i) CRP, a outras contribuies
financeiras a favor das entidades pblicas acabava com a dicotomia entre impostos e taxas
e introduzia uma terceira categoria de tributos (contribuies especiais). Esta terceira
categoria uma categoria residual, que enquadra:
i. Os tributos que no apresentem as caractersticas dos impostos, em especial a
unilateralidade e a cobertura da generalidade das despesas;
ii. Os tributos que no apresentem as caractersticas das taxas, em especial a bilateralidade
em sentido estrito; e
iii. Os tributos a favor de entidades pblicas de base no territorial com caractersticas de
sinalagma difuso.
As contribuies especiais que tm sido criadas entre ns podem ser agrupadas em
algumas categorias:
i. Contribuies destinadas a financiarem servios de interesses
difusos que beneficiam concretamente alguns grupos de destinatrios, mas
com externalidades positivas;
ii. Contribuies especiais parafiscais: contribuies especiais que
financiam entidades pblicas de base no territorial cuja atividade beneficia
um grupo homogneo de destinatrios;
iii. Tributos extrafiscais: contribuies especiais, com finalidades extrafiscais
puras, destinadas a modelar ou orientar comportamentos. Todavia,
relativamente ltima categoria, s no estamos perante impostos desde
que os montantes cobrados sejam afetos compensao dos prejuzos
causados pela rigidez dos comportamentos eu se pretendia orientar
(consignao oramental).
b. As contribuies parafiscais: a parafiscalidade portuguesa remonta ao Estado
Novo e nessa poca e at adeso de Portugal ento Comunidade Econmica
Europeia (CEE) tinha como finalidade fomentar e proteger o mercado. Ela assume
novos contornos no quadro do mercado comum e do mercado interno. Pretendese agora a diminuio de custos associados eficincia dos mercados, informao
transparente e livre concorrncia. neste contexto que foram criados em Portugal
e nos outros Estados Membros diversas entidades reguladoras, e as novas taxas de
regulao econmica. Com a segunda reviso constitucional (1989), o atual artigo
103., n.1 CRP passou a referir-se satisfao das necessidades financeiras no s
do Estado, mas tambm de outas entidades pblicas:
o sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras
entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza.
Desde ento o Tribunal Constitucional entendeu que algumas receitas extrafiscais
eram consideradas financeiramente (isto , do ponto de vista da cincia das Finanas)
impostos, se constitussem receita de uma entidade pblica de base no territorial.
Eram simultaneamente receitas extrafiscais e parafiscais. Parafiscais, porque
escapavam ao oramento de Estado. Na verdade, algumas das taxas dos referidos
organismos de coordenao econmica no prosseguem em primeira linha fins
fiscais, mas tambm tm estado entre ns relacionada com o papel intervencionista

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do Estado na economia, i.e., com finalidades extrafiscais. A posio do Tribunal


constitucional no era coerente, porque a submisso reserva de lei dee atender em
primeira linha ao tipo de tributo (e esta a metodologia correta) e no ao critrio da
entidade que constitui sujeito ativo do tributo. Se se atende apenas unilateralidade
e no ao fim, no caso da parafiscalidade, deve fazer-se o mesmo no caso dos tributos
estaduais infraestaduais e supraestaduais.
c. As taxas de regulao econmica e a proteo constitucional dos
contribuintes: na verso originria da constituio de 1976, s os impostos eram
submetidos a reserva de lei formal (o ento artigo 168., n.1, alnea i) CRP). A
jurisprudncia do Tribunal Constitucional, at reviso constitucional de 1997, no
autonomizava a parafiscalidade, reconduzia-a sem mais ao regime constitucional dos
impostos, e no desenvolveu outros critrios de legitimidade constitucional material
destes tributos. A reviso constitucional de 1997 veio dar uma nova redao
reserva de lei em matria de tributos. Nos termos do artigo 165., n.1, alnea i) CRP,
na verso de 1997, compete Assembleia da Repblica, sem prejuzo da sua
autorizao ao governo, legislar em matria de criao de impostos e sistema fiscal
e regime geral das taxas e das demais contribuies financeiras a favor de entidades
pblicas. A este propsito, Gomes Canotilho e Vital Moreira, e Cardoso da Costa
consideram que a constituio d agora tratamento prprio parafiscalidade
autonomizando-as dos impostos, nomeadamente para efeitos de reserva de lei. No
quadro da parafiscalidade, so de destacar as novas taxas de regulao econmica.
Elas tm vindo a proliferar e podemos considera-las essenciais para financiar as
despesas e garantir a independncia das entidades reguladoras em relao aos
governos emanados das maiorias parlamentares. O Tribunal Constitucional
reconheceu esse tertium genus no Acrdo n. 365/08, tendo evitado a qualificao
tributria das taxas de regulao econmica no Acrdo n. 613/09, mas
reconhecido que se aproximavam das taxas. Entendemos que as taxas de regulao
econmica no constituindo verdadeiras taxas tambm no so impostos, e por isso
podem ser designadas de contribuies especiais. Apesar dos referidos desenvolvimentos,
as taxas de regulao econmica no encontram, ainda hoje, um enquadramento
legislativo que guie a sua criao, e a prtica da criao das taxas de regulao
econmica no tem uma linha orientadora. Para no violarem os princpios
constitucionais, as contribuies especiais parafiscais devem respeitar os seguintes
critrios materiais, sendo urgente o seu desenvolvimento pela nossa jurisprudncia:
i. Os contribuintes devem constituir um grupo homogneo;
ii. A contraprestao deve ser suportada pelo grupo de destinatrios/beneficirios dos
servios (conjunto dos regulados);
iii. Deve existir uma utilidade do grupo;
iv. O montante deve suportar o teste da proporcionalidade.
d. A quantificao das taxas de regulao econmica: por se caracterizarem
atravs do sinalagma difuso, as taxas de regulao econmica tambm exigem uma
quantificao atravs do princpio da equivalncia. A equivalncia implica que:
i. O benefcio do grupo (do conjunto dos regulados) seja repartido igualmente
por todos os beneficirios, presumindo-se uma utilidade ou benefcio
potencialmente idnticos para os beneficirios, mesmo que em cada ano
fiscal esse benefcio possa variar em concreto. Eventualmente, pode a lei
presumir utilidades ou benefcios diferentes, caso partida se saiba que os
beneficirios vo ter utilidades diferenciadas
ii. Que haja uma correspondncia entre o montante a cobrar e os custos da
entidade reguladora, devendo ainda ser observados os princpios da
objetividade, transparncia e no discriminao.

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Assim, ao abrigo do artigo 165., n.1, alnea i) CRP, a lei da Assembleia da Repblica,
na determinao do montante das contribuies financeiras, deve observar o
princpio da proporcionalidade ou da equivalncia distribuio equitativa entre
beneficirios dos custos. E deve ainda fixar (pelo menos) o montante mximo do
tributo a cobrar a cada operador, sob pena de no existirem limites par os custos das
entidades reguladoras e de um ltima instncia se criar um tributo confiscatrio,
proibido nos Estados de Direito (e na nossa constituio, devido ao direito da
propriedade privada). Fixados os parmetros referidos, pode o Decreto-Lei
autorizado quantificar concretamente o montante do tributo, em cada ano, com base
nos custos apurados. Todavia, se a quantificao de um tributo sinalagmtico seja
ele uma taxa ou um tributo parafiscal de sinalagma difuso se basear em critrios
ad valorem, estaremos novamente perante um imposto, e nesse caso aplica-se a
reserva de lei dos impostos: cada imposto e no um conjunto deles tem de ser criado
por lei da Assembleia da Repblica ou por Decreto-Lei autorizado, nos seus
elementos essenciais. Decorre do exposto que a no aplicao do princpio da
proporcionalidade, concretizado no princpio da equivalncia, aos tributos de
sinalagma difuso, implica a criao de impostos ocultos e por isso contrria
constituio portuguesa.
e. Tributos extrafiscais e sanes: alguns dos tributos ambientais so reconduzveis
s contribuies especiais, de sinalagma difuso. No se deve porm confundir o
tributo extrafiscal, o qual tem finalidades de orientao de comportamentos e
finalidades fiscais, com sanes. Vimos anteriormente que apesar de os tributos
extrafiscais que pretendem orientar comportamentos terem como finalidade a
orientao de comportamentos e no a arrecadao de receitas, a arrecadao destas
pode ser uma finalidade secundria ou lateral atingida em caso de comportamentos
rgidos. Todavia, os tributos no so consequncia de proibies baseadas em
desvalores da ao que se pretendia alterar. A soluo encontrada pelo Tribunal
Constitucional no caso que analisou a natureza jurdica das penalizaes por
emisses excedentria (Acrdo n. 80/2014) no , por isso, correta. Mesmo assim,
quer no caso de uma sano administrativa atpica quer no caso de um tributo
extrafiscal, os valores do sobrecusto em causa so muito elevados. Enquanto no
caso da sano atpica seria recomendvel a aprovao de um regime geral por meio
de lei da Assembleia da Repblica ou de Decreto-Lei autorizado, semelhana do
que acontece quanto ao regime geral das contraordenaes, no caso de um tributo
extrafiscal, esse regime geral exigido por lei. Ora, na ausncia da aprovao do
regime geral no admissvel, num Estado de Direito, que as contribuies
financeiras e a extrafiscalidade fiquem libertas da reserva de lei que se aplica aos
impostos, dada a similitude que tm com os impostos e o facto de o Tribunal
constitucional no estabelecer critrios materiais de controlo do quantitativo a
cobrar.
f. Os benefcios fiscais: os benefcios fiscais so desagravamentos fiscais que
introduzem excees incidncia tributria e que prosseguem finalidades no fiscais
(extrafiscais). A situao da vida recairia nas normas de incidncia, mas estas so
afastadas devido a uma lei que introduz um regime mais benfico. Existem diversos
tipos de benefcios fiscais ou tcnicas de atribuio de benefcios fiscais. Por serem
excees s normas de incidncia, os benefcios fiscais violam o princpio da
igualdade. Assim, eles tm de ser justificados por princpios que se sobreponham
igualdade e, em regra, devem ter durao limitada. O artigo 2., n.1 do Estatuto dos
Benefcios Fiscais, define os benefcios fiscais como:
as medidas de carter excecional institudas para tutela dos interesses pblicos
extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da tributao que impedem.

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O significado de interesses pblicos extrafiscais relevantes superiores aos da tributao deve ser
concretizado. Para tal, podemos recorrer aos princpios materiais legitimadores dos
benefcios fiscais. Esses princpios (que podemos considerar tambm aplicveis no
nosso ordenamento constitucional) so:
i. O princpio do bem estar social: como princpio geral e que deve estar sempre
presente como forma de controlar o arbtrio;
ii. O princpio da proporcionalidade: concretiza-se, por exemplo, no princpio da
necessidade econmica das famlias com repercusses positivas em toda a
comunidade, e portanto no bem-estar social;
iii. O principio do ganho ou mrito: significa a recompensa fiscal de um
comportamento que serve o interesse geral.
Deve haver pois uma relao entre princpios materiais legitimadores dos benefcios
fiscais e os princpios fiscais materiais. Os primeiros no devem ser ponderados
apenas no quadro do Direito Econmico necessidade e adequao e termos de
efeitos benficos para a economia e de mero juzo de prognose mas tambm no
quadro do Direito Fiscal, i.e., deve ser avaliado se esses princpios devem prevalecer
sobre a igualdade na vertente da capacidade contributiva, progressividade, e
quaisquer outros limites fiscais materiais que sejam restringidos pelos benefcios
fiscais. Esta mesma relao tem sido feita, mutatis mutandis, no mbito da Unio
Europeia, a propsito da concorrncia fiscal desleal (numa lgica de ponderao dos
efeitos positivos na economia do Estado Membro e a discriminao positiva dos
no residentes, provocadora de deslocao e de eroso das receitas fiscais nos
Estados Membros da residncia). Alm disso, a prpria atribuio em concreto dos
benefcios fiscais, no uso de uma margem de livre apreciao ou discricionariedade,
est sujeita a limites, nomeadamente, aos princpios da proibio da arbitrariedade,
da proibio do excesso e da proporcionalidade. Como veremos adiante, a reserva
de lei parlamentar o instrumento que formalmente legitima o desvio ao princpio
da igualdade, nas vertentes da capacidade contributiva e, eventualmente, da
progressividade.

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A relao tributria no Direito Portugus:

1. Noes introdutrias: a relao jurdica tributria uma relao de Direito Pblico entre
sujeito passivo e sujeito ativo e como tal confere-lhes direitos e deveres. A nossa Lei Geral
Tributria, como as demais leis gerais tributrias, tem por objeto a disciplina destes direitos
e contem tambm o procedimento tributrio. O Ttulo II da LGT tem como epgrafe Relao
Jurdica Tributria e divide-se em quatro captulos:
a. Sujeitos da relao jurdica tributria;
b. Objeto da relao jurdica tributria;
c. Constituio e alterao da relao jurdica tributria; e
d. Extino da relao jurdica tributria.
Embora o Ttulo III tenha como epgrafe Procedimento tributrio, na verdade ele contm as
regras e princpios dos procedimentos tributrios, tais como o princpio do inquisitrio e da
verdade material (artigos 58. LGT e 50. CPPT), as regras do nus da prova (artigo 74.
LGT), entre outras, e alguns procedimentos tais como os mtodos de avaliao indireta do
patrimnio (artigos 87. a 90. LGT), e a abertura do sigilo bancrio (artigos 63.-A a 64.
LGT). A definio e caracterizao dos sujeitos e objeto da relao jurdico-tributria um
pressuposto do procedimento tributrio. Sujeitos e objeto so elementos essenciais da
relao tributria ou do Tatbestand sistemtico de imposto. O procedimento diz respeito
sucesso de atos dirigida declarao de direitos tributrios, nos termos dos artigos 54. LGT
e 44. CPPT, e corresponde ao conceito de procedimento administrativo do artigo 1., n.1
CPA. Na verdade, o procedimento dirige-se no s declarao de direitos, mas tambm de
deveres tributrios, consoante o caso, e no temos um procedimento, mas uma pluralidade

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deles. A pluralidade de procedimentos significa tambm a pluralidade de relaes jurdicas


tributrias. Tal pluralidade resulta da enumerao exemplificativa do artigo 54., n.1 LGT.
No caso portugus, a disciplina do procedimento ou procedimentos tributrios encontra-se
repartido pela Lei Geral Tributria e pelo Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio
(Ttulo I e II do CPPT), sendo por isso necessrio recorrer a ambos os Cdigos. Alm disso,
a Lei Geral Tributria contm um ttulo (Ttulo III), consagrando os princpios fundamentais
do processo judicial tributrio. Tambm o Ttulo III do CPPT diz respeito ao processo
judicial tributrio, prevalecendo, em caso de contradio, as normas da LGT (artigo 1.
CPPT). O processo judicial tributrio costuma ser designado no Direito Fiscal, por processo
tributrio, por contraposio ao procedimento tributrio. No Direito Fiscal, o procedimento
diz respeito sucesso de atos dirigidos declarao de direitos tributrios, na relao entre
administrao e sujeito passivo (artigos 54. LGT e 44. CPPT); por seu turno, o processo
o processo judicial tributrio. A duplicao de regimes entre a LGT e o CPPT resqucio do
sistema de administrador-juiz, na tradio do contencioso francs, sendo recomendvel que
todas as normas de processo judicial tributrio sejam includas num nico Cdigo. A
necessidade da reforma do processo judicial tributrio tem estado presente, mas tem sido
adiada.
2. Sujeitos da relao jurdica tributria: nos termos do artigo 18. LGT,
a. Sujeito Ativo da relao jurdico-tributria a entidade de Direito Pblico, titular do
direito de exigir o cumprimento das obrigaes tributrias, quer diretamente, quer
atravs de representante. O sujeito ativo titular do crdito tributrio e de outras
pretenses tributrias. O sujeito ativo pode coincidir ou ser distinto do sujeito que
titular da receita tributria. Titular da receita pode ser o Estado (a administrao
central), as Regies Autnomas (administrao regional), as Autarquias locais (a
administrao local) ou qualquer entidade pblica de base no territorial. A
referncia representao abre a possibilidade de a exigncia do tributo ser efetivada
por uma entidade pblica diferente do sujeito ativo ou at por uma entidade privada.
b. Segundo o n.3 do mesmo artigo 18. LGT
[o] sujeito passivo a pessoa singular ou coletiva, o patrimnio ou a organizao
de facto ou de direito que, nos termos da lei, est vinculado ao cumprimento da
prestao tributria, seja como contribuinte direto, substituto ou responsvel.
Este artigo contm um conceito-quadro de Sujeito Passivo, o qual tem de ser
definido, em cada caso pela lei respetiva. O conceito de sujeito passivo mais amplo
do que o adotado pelo artigo 18., n.3 LGT. Podemos definir sujeito passivo quem,
nos termos da legislao tributria, est obrigado ao cumprimento de uma prestao
tributria, de natureza material ou formal. Pode tratar-se de uma pessoa singular ou
coletiva, de uma entidade constituda segundo os requisitos legais ou em desrespeito
destes, de um patrimnio, de uma organizao de facto ou de direito ou de qualquer
outro agrupamento de pessoas, consoante a previso legal. A densificao legal deste
conceito, em cada cdigo de imposto ou lei procedimental, deve ser o mais ampla
possvel para atingir os sujeitos que se encontrem na mesma situao material, de
modo a evitar comportamentos elisivos ou abusivos. Em contrapartida, no adquire
a qualidade de sujeito passivo quem suporte o encargo do tributo por repercusso e
no tenha direitos nem deveres perante o sujeito ativo, deva prestar informaes
sobre assuntos tributrios de terceiros, exibir documentos, emitir laudo em processo
administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imveis ou locais de trabalho (n.4
do artigo 18. LGT).
c. Categorias de sujeitos passivos: no nosso ordenamento, encontramos diversas
categorias de sujeitos passivos, umas tradicionais e ainda uma nova categoria. So
categorias de sujeitos passivos que remontam criao da doutrina da relao jurdca:
i. O contribuinte;

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ii. O substituto;
iii. O substitudo;
iv. O responsvel tributrio.
Todas as restantes categorias jurdicas, mencionadas por lei ou pela doutrina
portuguesa, se reconduzem s enunciadas. Devedor de imposto o sujeito passivo.
S o fenmeno da repercusso tributria implica um conceito diferente, o conceito
de contribuinte de facto, o qual um conceito no jurdico, porque extrapola a
relao jurdica tributria e no atribui direitos nem deveres. Portanto, o contribuinte
de facto no um sujeito passivo. Todavia, o nosso artigo 18., n.4, alnea a) LGT,
depois de afirmar que no sujeito passivo quem suporte o encargo do imposto por
repercusso legal, atribui-lhe o direito de reclamao, recurso, impugnao ou de
pedido de pronncia arbitral nos termos das leis tributrias (Lei n.55-A/2010, 31
dezembro). Ou seja, reconhece legitimidade processual ativa ao consumidor final ou
adquirente de servios para reclamar administrativamente ou impugnar
judicialmente o ato tributrio. Isto significa que o consumidor final ou adquirente
dos servios de IVA um sujeito passivo no nosso ordenamento jurdico; tratado
como contribuinte, no como contribuinte de facto. Ao contrrio do que se afirma
no artigo 18., n.4, alnea a) LGT, no nosso ordenamento, a repercusso legal
implica que quem a suporta sujeito passivo (repercusso legal a que existe no
IVA), e s a repercusso ftica, no prevista na lei, que no atribui legitimidade
procedimental e processual a quem suporte o encargo do imposto. As diferentes
categorias de sujeitos passivos, tal como o prprio conceito de sujeito passivo, so
jurdicas, no sentido em que todas elas se enquadram na relao jurdica tributria.
Assim, contribuinte e substituto tributrio podem ser designados de sujeito passivo
originrio, quando existe um responsvel tributrio subsidirio. A estas se juntaram
recentemente os promotores de esquemas de planeamento fiscal agressivo
(Decreto-Lei n.29/208, 25 fevereiro), que no se submetem a nenhuma das
categorias anteriores.
d. Contribuinte, substituto e substitudo tributrio:
i. Contribuinte: o sujeito passivo obrigado por lei a pagar tributos ou
outros encargos legais a estes associados. Teria sido prefervel o artigo 18.
LGT utilizar o termo contribuinte a contribuinte direto, o qual introduz
alguma confuso e redundante.
ii. Substituto tributrio: um sujeito que, por imposio da lei, est obrigado
a cumprir prestaes materiais e formais da obrigao tributria em lugar
do contribuinte (artigo 20., n.1 LGT). Este ltimo o substitudo.
No nosso ordenamento, a substituio tributria efetivada, fundamentalmente,
atravs do dever de reteno na fonte do tributo (artigo 20., n.2 LGT), a ttulo
definitivo ou por conta, por ocasio de um pagamento a outra pessoa, e do dever de
entrega dos montantes retidos ao tesouro pblico. A entrega de tributo por parte do
substituto ao disco, sem ter existido a necessria reteno do mesmo, confere direito
de regresso por parte do substituto em relao ao substitudo, a exercer nos termos
da lei civil. O tributo retido e pago pelo substituto, ainda que indevidamente,
considerado como tendo sido pago em nome e por conta do substitudo. As
retenes na fonte surgiram como um meio de prevenir a evaso fiscal. O fisco
recorre a uma entidade privada, devedora de rendimentos e com contabilidade
organizada (de modo a permitir o controlo das retenes e entrega do imposto
retido por parte do fisco), para o auxiliar a liquidar e cobrar receitas fiscais. Recaem
normalmente deveres de reteno na fonte sobre as entidades empregadoras, as
entidades que pagam servios, as entidades financeiras que pagam rendimentos de
capital. Os deveres de reteno e entrega do tributo significam a delegao do
exerccio de uma atividade que em princpio deveria caber ao fisco, mas entende-se

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que o exerccio destas funes no interesse pblico, no restringe


desproporcionalmente o direito ao exerccio de atividades privadas e por isso no
inconstitucional. Os regimes fiscais desde os anos noventa do sculo XX, com a
livre circulao de capitais, tm aumentado os deveres de cooperao dos sujeitos
passivos, incluindo os deveres dos substitutos tributrios a quem so pedidas
prestao de informaes ou deveres de comunicao (deveres que so inerentes ao
exerccio da atividade econmica privada e que no so contrrios ao princpio da
proporcionalidade). Apesar de o artigo 20., n.2 LGT identificar a substituio
tributria com a reteno na fonte, aquela tambm apresenta a substituio tributria
com a reteno na fonte, aquela tambm apresenta outras manifestaes. Assim, a
substituio tributria ocorre sem reteno na fonte e com frequncia, no domnio
das taxas e contribuies.
e. A responsabilidade tributria: caracterizao, pressupostos e procedimento:
responsvel tributrio o sujeito passivo que violou deveres legais e a quem
exigido, na sequncia dessa violao, o pagamento de uma dvida tributria de outem
(sujeito passivo originrio) no atempadamente paga (artigo 22., n.4 LGT). neste
n.4 do preceito que est descrita a figura da responsabilidade tributria. No Direito
alemo, clara a diferena entre responsabilidade tributria (Hftung) e obrigao
tributria (Schuld), entre responsvel tributrio (Haftungschuldner) e obrigado
tributrio (Shculdner). Pelo facto de a responsabilidade tributria ser uma
responsabilidade pela dvida de outrem (Haftung), ela no deve ser reconduzida
responsabilidade civil. Por outro lado, a responsabilidade tributria no uma
responsabilidade criminal. Tambm pode existir responsabilidade criminal relativa
ao no pagamento de uma dvida de outrem, mas os pressupostos de ambas as
responsabilidades so distintos e tm de ser averiguados na legislao respetiva. Ao
contrrio do que pretende o n.2 do artigo 22. LGT, a exigncia do pagamento da
dvida ao sujeito passivo originrio (ou seja, ao contribuinte) no corresponde
figura da responsabilidade tributria, mas ao cumprimento da obrigao de imposto.
Assim, o artigo 22. LGT trata sob a figura da responsabilidade, duas realidades:
i. Uma mais ampla, a da obrigao tributria (artigo 22., n.2, 1. parte
LGT); e
ii. A da responsabilidade tributria.
No nosso regime, sempre que a legislao tributria no estabelea expressamente
uma responsabilidade solidria entre os sujeitos passivos, a responsabilidade
subsidiria (artigo 22., n.4 LGT). Solidariedade e subsidiariedade tm o significado
do Direito Civil. Enquanto na solidariedade, a autoridade tributria pode escolher o
patrimnio de um dos sujeitos passivos responsveis para saldar toda a dvida, na
responsabilidade subsidiria, a autoridade tributria tem de respeitar uma hierarquia.
i. Primeiro, tem de executar o patrimnio do responsvel primrio (substituto) v.g.
artigo 28., n.3 LGT ou do obrigado tributrio (substitudo) v.g., artigo 28.,
n.2 LGT ; e,
ii. Na sua ausncia ou insuficincia, pode executar o patrimnio do sujeito referido na lei
(que pode ser o substituto, como no caso da responsabilidade de rgos
sociais).
Em regra (salvo norma especial), quando os pressupostos da responsabilidade
tributria se verifiquem em relao a mais de uma pessoa, todas so solidariamente
responsveis pelo cumprimento da dvida tributria. A responsabilidade abrange
toda a dvida tributria, os juros, multas e demais encargos legais (mas a lei pode
estabelecer o contrrio). A responsabilidade solidria efetiva-se por reverso do
processo de execuo fiscal (artigo 23., n.1 LGT). A reverso contra o responsvel
subsidirio depende da fundada insuficincia dos bens penhorveis do devedor

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f.

principal e dos responsveis solidrios, sem prejuzo do benefcio da excusso


(artigo 23., n.2 LGT).
Casos de responsabilidade tributria previstos na lei:
i. Responsabilidade do titular de estabelecimento individual de responsabilidade limitada:
pelas dvidas fiscais do estabelecimento individual de responsabilidade
limitada respondem apenas os bens a estes afetos (artigo 25., n.1 LGT).
Mas, nos termos do n.2 do mesmo artigo, em caso de falncia do
estabelecimento individual de responsabilidade limitada por causa
relacionada com a atividade do seu titular, respondero todos os seus bens,
salvo se ele provar que o princpio da separao patrimonial foi
devidamente observado na sua gesto. Trata-se da avaliao da culpa
funcional: se o titular do estabelecimento dissipou patrimnio do mesmo,
sem cuidas das dvidas tributrias.
ii. Responsabilidade tributria dos liquidatrios das sociedades: nos termos o artigo
26. LGT, os liquidatrios das sociedades podem ser responsveis
tributrios, a ttulo pessoal e solidrio, se, em caso de liquidao de qualquer
sociedade, no comearem por satisfazer as dvidas tributrias. Todavia,
essa responsabilidade fica excluda em caos de dvidas da sociedade que
gozem de preferncia sobre as dvidas tributrias. Quando a liquidao
ocorra em processo de insolvncia, devem os liquidatrios satisfazer as
dvidas tributrias em conformidade com a ordem prescrita na sentena de
verificao e graduao dos crditos nele proferida.
iii. Responsabilidade de gestores de bens ou direitos de no residentes: nos termos do
artigo 27., n.1 LGT, os gestores de bens ou direitos de no residentes sem
estabelecimento estvel em territrio portugus so solidariamente
responsveis em relao a estes e entre si por todas as contribuies e
impostos do no residente relativos ao exerccio do seu cargo. Explica o
n.2 do mesmo artigo, que se trata das pessoas singulares ou coletivas que
tenham a direo de negcios de entidade no residente em territrio
portugus, agindo no interesse e por conta dessa entidade. Este regime
explicvel pela dificuldade em executar o patrimnio do no residente, em
caso de dvida fiscal.
iv. Responsabilidade em caso de substituio tributria: o artigo 28. LGT regula a
responsabilidade tributria em caos de substituio tributria. Vimos
anteriormente que o substituto tributrio pode ser responsvel pelo
pagamento da dvida tributria do substitudo. Tal responsabilidade ocorre
se forem violados os seus deveres de substituto tributrio. Recorde-se que
o substituto tem dois deveres complementares, mas autnomos: Trata-se
dos:
1. Dever de reteno; e
2. Dever de entrega do imposto;
E, por isso. A violao do dever pode ocorrer em relao a s um deles ou
em relao a ambos. Temos de distinguir as situaes seguintes, consoante
se trate de reteno por conta ou de reteno a ttulo definitivo:
3. No reteno na fonte do imposto por conta e consequente no
entrega do imposto;
4. Reteno na fonte por conta mas no entrega do imposto;
5. No reteno a ttulo definitivo e consequente no entrega do
imposto.
Quando o dever de reteno tenha carter de reteno por conta do tributo
devido a final, e o tributo no tenha sido retido, cabe ao substitudo a
obrigao de pagar o tributo no retido, e ao substituto a responsabilidade

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subsidiria. A razo de ser deste regime reside no facto de o substitudo ser


o contribuinte e no caso em apreo, o substitudo recebeu o seu rendimento
bruto, uma vez que este no foi objeto de reteno na fonte. Cabe portanto
ao contribuinte satisfazer a obrigao de imposto. Todavia, caso a
administrao tributria verifique que o patrimnio do substitudo
inexistente ou insuficiente para pagar toda a dvida tributria, nos termos
do artigo 23., n.2 LGT e 153., n.2 CPPT, o substituto ser responsvel
subsidirio, pois violou o seu dever de reteno. Verificando-se a situao
de responsabilidade, o substituto tambm responsvel por juros
compensatrios, desde o termo do prazo de entrega dos montantes que
deveriam ter sido retidos, at data em que se efetivar o pagamento ou at
ao termo do prazo para o pagamento do tributo pelo substitudo. Se o dever
de reteno por conta foi cumprido, mas o montante no foi entregue, o
substitudo contribuinte fica desobrigado de qualquer obrigao. Subjacente
a este regime, existe a presuno de que o substitudo no sabe nem tem a
possibilidade de saber se o montante retido foi entregue ao fisco. O
substituto apenas sabe que o montante devido foi retido, e portanto fica
liberto de quaisquer obrigaes relacionadas com a reteno. Isto significa
que o substituto tributrio o nico responsvel pelo imposto retido e no
entregue por ele. Na relao entre substitudo e substituto, trata-se de uma
responsabilidade objetiva, no sendo possvel demonstrar que houve
alguma razo para a no entrega do imposto. Entende-se que o substituto
reteve montantes que no so propriedade sua, mas do sujeito ativo, e por
conseguinte, no h justificao para a aplicao dos montantes a outras
finalidades. No caso do dever de reteno com carter definitivo, se o
tributo no tiver sido retido, a soluo diferente da que vimos ser aplicvel
no reteno por conta. No caso de reteno definitiva, cabe ao substituto
a responsabilidade solidria pelo pagamento do tributo no retido e
respetivos juros compensatrios. A responsabilidade solidria, porque em
caso de reteno definitiva, mais difcil a autoridade tributria recuperar o
montante devido junto do substitudo. Essa dificuldade pode ocorrer por
duas razes:
1. Se o substitudo for residente, ele no tem que englobar os
rendimentos retidos na fonte a ttulo definitivo, no tem que inclulos na declarao anual de imposto, o que significa que pode ser
difcil ao fisco obter a receita devida executando o patrimnio do
substitudo. Por outras palavras, existe um risco de dissipao do
patrimnio por parte do substitudo, no caso de (falta de) reteno
definitiva. Da se justificar a responsabilidade subsidiria, cabendo
ao fisco escolher entre a execuo do patrimnio do substitudo ou
do substituto, ponderando quais as melhores probabilidades de
recuperao da dvida devida.
2. Se a reteno definitiva incidir sobre o rendimento de no residente,
ser difcil seno mesmo impossvel recuperar o montante devido
junto do substitudo no residente. Existem poucos tratados para
o auxlio a cobrana entre Estados. Existe, na verdade, uma
Diretiva europeia a prever tal auxlio, a aplicar entre os Estados
Membros da Unio Europeia, mas ser muito mais fcil, em grande
parte dos casos, executar o patrimnio do substituto residente em
territrio portugus do que iniciar o procedimento burocrtico e
oneroso de auxlio a cobrana por parte de uma entidade congnere.

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Direito Fiscal
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Em qualquer dos casos, possvel ao substituto exercer o seu direito de


regresso, ao abrigo das normas de Direito Civil, junto do substitudo. Mas
o Direito Fiscal desvincula-se desta questo. Pode tambm acontecer que a
reteno do tributo tenha sido apenas parcial em relao ao montante
devido. Neste caso, clarifica a lei que a obrigao ou a responsabilidade
referidas anteriormente dizem respeito ao pagamento da diferena entre as
importncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente o
foram.
v. A responsabilidade dos corpos sociais e responsveis tcnicos de sociedades de
responsabilidade limitada, cooperativas e empresas pblicas: a responsabilidade dos
corpos sociais e responsveis tcnicos de sociedades de responsabilidade
limitada, cooperativas e empresas pblicas um caso especfico de
responsabilidade do substituto tributrio (artigo 24. LGT). Os gestores de
direito ou de facto de pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados so
subsidiariamente responsveis em relao a estas e solidariamente entre si
pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado no
perodo em que exerceram o cargo, ou pelas dvidas cujo prazo legal de
pagamento ou entrega tenha terminado no perodo de exerccio do cargo,
consoante o caso, se tomaram a deciso de no pagamento da mesma ao
fisco, ou participaram em tal deciso. Se o facto constitutivo das dvidas
tributrias se verificou no perodo em que exerceram o cargo e o prazo legal
de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, tem de ser provado
que o patrimnio da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se
tornou insuficiente para a sua satisfao por culpa sua. No existe uma
presuno de culpa, se o prazo legal de pagamento ou entrega terminoou
depois do exerccio do cargo. Ou seja, na dvida, o nus da prova funciona
a favor do gestor (substituto). Esta soluo faz sentido, pois, se o gestor j
no exercia o cargo quando terminou o prazo legal de pagamento, a
probabilidade que a insatisfao da dvida se deveu ao gestor que exercia
o cargo quando o referido prazo terminou. Por isso, e em contrapartida,
existe uma presuno de culpa dos gestores pelas dividas tributrias cujo
prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no perodo do
exerccio do seu cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a
falta de pagamento: ou seja, em caso de dvida, o nus da prova funciona
contra o gestor (substituto). Esta responsabilidade aplica-se aos membros
dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas nas pessoas coletivas
em que os houver, bem como aos tcnicos oficiais de contas, desde que se
demonstre que a violao dos deveres tributrios destas resultou do
incumprimento das suas funes de fiscalizao. importante perceber que
a culpa de que trata este artigo nada tem a ver com um juzo de mrito do
gestor mas com uma culpa funcional: cumpriu ou no os deveres tributrios
e tinha ou no competncia legal ou factual para tal. Alm disso, na
averiguao da culpa funcional, deve ter-se em conta o erro desculpvel, o
estado de necessidade, a situao de impossibilidade absoluta ou o
consentimento da instituio credora. Esta responsabilidade tributria
subsidiria, aplica-se em relao a quaisquer impostos devidos pela pessoa
coletiva ou ente fiscalmente equiparado. No caso das retenes, temos um
responsvel (gestor) subsidirio do responsvel substituto (sociedade ou
entidade equiparada) ou sub-responsvel tributrio. Assim, nos termos do
artigo 24. LGT:
1. Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exeram,
ainda que somente de facto, funes de administrao ou gesto em pessoas

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coletivas e entes fiscalmente equiparados so subsidiariamente responsveis


em relao a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha verificado
no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento
ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos
casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da pessoa coletiva
ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua
satisfao;
b) Pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou entrega
tenha terminado no perodo do exerccio do seu cargo, quando no
provem que no lhes foi imputvel a falta de pagamento.
2. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos
rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas nas pessoas coletivas em
que os houver, desde que se demonstre que a violao dos deveres
tributrios destas resultou do incumprimento das suas funes de
fiscalizao;
3. A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos tcnicos de
contas desde que se demonstre a violao dos deveres fiscais de assuno de
responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal
ou de assinatura de declaraes fiscais, demonstraes financeiras e seus
anexos.
vi. A responsabilidade tributria e culpa: a responsabilidade tributria por dvida de
outrem no responsabilidade objetiva, existindo normalmente uma
presuno legal de culpa: v-g-, o artigo 23., n.4 LGT. Porm, no nosso
ordenamento, o nus da prova pode correr contra o substituto-responsvel
tributrio (artigo 24., n.1, alnea b) LGT), o que tem provocado discusses
doutrinrias quanto severidade do regime, perante a generalizada
passividade da jurisprudncia. Por outro lado, embora parea existir uma
responsabilidade objetiva na relao entre substituto e substitudo, prevista
no artigo 28. LGT, deve entender-se que a culpa do substituto tem de ser
apurada. O mesmo se aplica a todos os casos de responsabilidade tributria
previstos na LGT:
1. Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsveis tcnicos (artigo
24. LGT);
2. Responsabilidade do titular do estabelecimento individual de responsabilidade
limitada (artigo 25., n.2 LGT);
3. Responsabilidade dos liquidatrios das sociedades (artigo 26. LGT); e,
4. Responsabilidade dos gestores de bens ou de direitos de no residentes (artigo
27. LGT)
Existe culpa para efeitos de responsabilidade tributria, se, por exemplo, foi
cometido crime ou contraordenao de abuso de confiana fiscal (artigos
105. e 114. RGIT) ou de fraude fiscal (se foram ocultados, viciados ou
alterados dados fiscalmente relevantes artigos 103, 113. e 118. RGIT).
A condenao em sede de RGIT significa a culpa tambm para efeitos de
responsabilidade tributria. Mas na ausncia de um crime ou
contraordenao fiscais, cabe ainda averiguar se houve alguma razo que
justifique a no entrega do imposto e que afaste a responsabilidade
tributria. Em regra, a averiguao do responsvel tributrio implica os
seguintes passos:

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1. A identificao do responsvel pela deciso de no cumprir o


dever tributrio de reteno e/ou entrega do tributo
(competncia pelo risco do incumprimento);
2. A culpa deve ser averiguada tendo em conta os deveres de
diligncia, e a relao existente entre o presumvel
responsvel e o sujeito passivo originrio: no caso das
sociedades, para se apurar o cumprimento dos deveres de diligncia,
deve-se comear por indagar acerca da boa organizao da
sociedade e por saber se essa organizao lhe permite cumprir
devidamente as suas obrigaes tributrias ou se defeituosa. Se
existir uma organizao empresaral defeituosa, estaremos perante
um caso de culpa da sociedade para efeitos de responsabilidade
tributria. Se no existir uma organizao empresarial defeituosa,
cabe averiguar por que razo no foram pagos os tributos devidos.
Relativamente a este segundo passo, os casos mais complexos so o da
responsabilidade tributria no caso do IVA cobrado e no entregue ao
Estado e o da responsabilidade tributria no caso do IRS retido e no
entregue. Em ambos os casos, existe uma presuno de culpa (o nus da
prova objetivo funciona em desfavor do substituto) e muito difcil
justificar a no entrega de montantes cobrados ou retidos, dado que estes
no so propriedade do substituto e este deve ser diligente para que os
montantes devidos sejam entregues ao fisco dentro do prazo legal. Porm,
na apreciao dos deveres de diligncia, h que ter em conta que decorre
um perodo entre a reteno e a entrega, e durante o qual o particular
substituto no deve ser visto como um fiel depositrio dos montantes
cobrados, ao contrrio do que parece ser o entendimento (implcito) da
jurisprudncia. Isto , dada a sua fungibilidade, os montantes cobrados ou
retidos podem ser movimentados durante esse perodo, e a lgica
empresarial isso recomenda. Para efeitos de apuramento da culpa na
responsabilidade tributria, por violao dos deveres de entrega, se a
mencionada organizao empresarial for adequada ao cumprimento dos
deveres tributrios, a averiguao da diligncia implica ainda o risco
envolvido nas movimentaes ocorridas entre o momento da cobrana ou
reteno e o prazo de entrega dos impostos. O risco assumido pode
significar no caso concreto, uma menor ou insuficiente diligncia. Trata-se
de uma questo de grau. Isto , nestas ponderaes, deve prevalecer o
mximo dever de diligncia para com os montantes cobrados ou retidos e
a entregar ao Estado, dado que tais montantes no foram gerados no
quadro da atividade empresarial da entidade que os cobra ou retm, mas
derivam das suas obrigaes tributrias. Por isso se entende que s tem
casos extremos deve ser afastada a culpa do particular que cobrou IVA,
bem como do substituto que reteve IRS: poderia isso acontecer, se os
montantes tiverem sido depositados numa instituio financeira que declara
insolvncia contra todas as previses srias. Ou se o substituto tiver
aplicado os montantes a pagamentos de fornecedores porque tem um
crdito cujo recebimento implica um risco praticamente nulo. Uma outra
situao diz respeito no reteno na fonte e no entrega de imposto,
como forma de assegurar o pagamento de salrios dos trabalhadores, numa
situao de crise (ou reteno mas no entrega com a referida justificao).
Neste caso, difcil aceitar a referida justificao (ponderao entre o dever
constitucional de pagar impostos artigo 103., n.1 e 2 e 104. CRP e o
dever constitucional da retribuio do trabalho artigo 59., n.1, alnea a)

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CRP , tendo prevalecido este), pois, se se tratar de uma crise econmica e


financeira pblica, a cobrana dos tributos prevalece sobre o pagamento
dos salrios privados; e na situao de crise da sociedade ou pessoa coletiva,
as regras de concorrncia ditam a insolvncia da sociedade. Finalmente, no
caso de falhar a entrega do IRC da prpria sociedade, por insuficincia ou
inexistncia de patrimnio, a soluo encontrada pela lei fiscal a de
arranjar um responsvel tributrio, caso haja dissipao de patrimnio, mas
sem consequncias criminais ou contra-ordenacionais.
vii. A averiguao da culpa dos gestores e responsveis tcnicos: assim, surge como
situao especial, a da responsabilidade subsidiria dos gestores e dos
responsveis tcnicos, prevista no artigo 24. LGT (a referida subresponsabilidade). Aqui necessrio juntar um terceiro passo aos dois
passos anteriormente referidos:
1. Isto , averiguao da culpa torna necessrio indagar porque razo o patrimnio
da sociedade se tornou insuficiente ou inexistente para pagar a dvida de imposto:
ou seja, cabe saber se o gestor ou responsvel tcnico contriburam
para essa insuficincia ou inexistncia 1;
2. A culpa implica saber se o gestor teve um comportamento diligente com vista a
assegurar o cumprimento de todos os deveres fiscais da sociedade: no implica
um julgamento de mrito sobre o exerccio de boas ou ms funes
de gestor, no sentido do Direito Privado.
A responsabilidade dos gestores pode ocorrer em trs situaes possveis:
1. O patrimnio da sociedade no ser suficiente ou ser inexistente
para pagar a dvida de IVA cobrado e no entregue;
2. O patrimnio da sociedade no ser suficiente ou ser inexistente
para pagar a dvida do IRS ou dos montantes para a segurana
social retidos;
3. Ou o patrimnio da sociedade no ser suficiente ou inexistente
para pagar a dvida do IRC da sociedade.
Para o apuramento da culpa dos gestores, cabe:
1. Identificar o responsvel pela deciso de no cumprir o dever
tributrio de reteno e/ou entrega do tributo (competncia
pelo risco do incumprimento);
2. O cumprimento dos deveres de diligncia, tendo em conta a
relao existente entre o presumvel responsvel e a
deliberao da sociedade por um lado;
3. E entre esse presumvel responsvel e o sujeito passivo
originrio, por outro.
No caso do IRC da sociedade, existe culpa dos gestores para efeitos de
responsabilidade tributria, se a no entrega do imposto foi acompanhada
de crime ou contra-ordenao fiscal (artigos 103. a 107., 113., 114., 118.,
119. a 123. RGIT). Mas, alm disso, mesmo na ausncia destes, os deveres
de diligncia do gestor em relao ao cumprimento dos deveres tributrios
da sociedade tm que ser tidos em conta para efeitos de responsabilidade
tributria. Cabe por isso averiguar:
3. Se a insuficincia ou inexistncia do patrimnio societrio
para pagamento da dvida de IRC, se deveu a aplicaes
arriscadas desses montantes a outros credores ou finalidades;

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4. Ou se, pelo contrrio, o risco dessas aplicaes era pequeno


ou quase inexistente.
A culpa dos gestores , neste caso, uma culpa individual funcional e no
societria, pelo que entendemos que o pagamento dos salrios dos
trabalhadores pode justificar a no reverso da execuo fiscal, relativa
cobrana do IRC, contra o patrimnio individual dos gestores envolvidos
na deliberao. J no que diz respeito ao IVA cobredo e montantes retidos
de IRS e de contribuies para a segurana social, o juzo de culpa, mais
severo, pelas razes apontadas anteriormente, a propsito da
responsabilidade do substituto. Nestes casos, entende-se que s
excecionalmente pode ser afastada a culpa dos gestores, ou seja, em casos
em que o risco corrido era muito reduzido ou quase nulo. No caso dos
responsveis tcnicos, cabe-lhes assegurar o respeito pela lei civil ou fiscal.
Se tiver havido violao dos deveres de entrega e de cooperao por parte
dos gestores da sociedade, cabe aos responsveis tcnicos revelar tais factos,
desde que devam tomar conhecimento deles na tarefa de certificao de
contas das sociedades ou pessoas coletivas que auditarem, Os responsveis
tcnicos podem tambm ser responsabilizados por falsas declaraes fiscais,
se as subscreverem dolosamente.
viii. Outras situaes que poderiam conduzir a responsabilidade tributria: outras
situaes de responsabilidade tributria poderiam ter sido cobertas pela
nossa legislao, mas no o foram at agora: o caso da responsabilidade
do substituto por registo incorreto na contabilidade. A nossa lei no prev
uma soluo de responsabilidade tributria quanto diferena resultante
entre o montante de tributo que o substitudo deveria ter pago sobre estes
montantes e o montante de tributo efetivamente pago. Isto significa que s
o substitutdo est obrigado a pagar a diferena referida. Tambm no est
prevista expressamente:
1. A responsabilidade tributria dos scios de sociedades de responsabilidade
ilimitada;
2. A responsabilidade de co-titulares de patrimnios autnomos e outros
conjuntos de bens sem personalidade jurdica;
3. A responsabilidade tributria dos representantes legais e dos procuradores pelo
no cumprimento das obrigaes tributrias que recaem sobre os seus
representados, se no tiverem cumprido essas obrigaes;
4. A responsabilidade em caso de comparticipao em infrao tributria, pelas
dividas tributrias a ela associadas;
5. A responsabilidade por impostos indiretos no mencionada na LGT, embora
ela esteja prevista no IVA, nomeadamente por via do Tribunal da Justia da
Unio Europeia.
g. Os promotores e utilizadores de esquemas de planeamento fiscal agressivo:
o Decreto-Lei n. 29/2008, 25 fevereiro, vem criar uma nova categoria de sujeitos
passivos (s promotores e utilizadores de esquemas de planeamento fiscal agressivo),
sobre os quais recai o dever de comunicao ao diretor-geral dos impostos de
esquemas ou atuaes de planeamento fiscal. promotor qualquer entidade com
ou sem personalidade jurdica, residente ou estabelecida em qualquer circunscrio
do territrio nacional, que, no exerccio da sua atividade econmica, preste, a
qualquer ttulo, com ou sem remunerao, servios de apoio, assessoria,
aconselhamento, consultoria ou anlogos no domnio tributrio, relativos
determinao da situao tributria ou ao cumprimento de obrigaes tributrias de
clientes ou de terceiros (artigo 5., n.1 DL 29/2008). O n.2 do mesmo artigo 5.
enumera exemplos de promotores:

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i. As instituies de crdito e demais instituies financeiras;


ii. Os revisores oficiais de contas e as sociedades de revisores oficiais de
contas;
iii. Os advogados, as sociedades de advogados, os solicitadores e as
sociedades de solicitadores;
iv. Os tcnicos oficiais de contas e outras entidades que prestem
servios de contabilidade.
Um promotor deve comunicar os esquemas ou atuaes de planeamento fiscal
quando tenha participado ou colaborado na respetiva conceo ou proposta ou
acompanhado a sua preparao, adoo ou implementao. Sempre que o esquema
ou atuao de planeamento fiscal no tenha sido objeto de proposta ou
acompanhamento por um promotor, ou o promotor no seja residente ou no esteja
estabelecido em territrio portugus, compete ao prprio utilizador proceder sua
cominao ao diretor geral dos impostos.
h. A sucesso tributria: em regra, os crditos e obrigaes tributrias no so
transmissveis entre vivos. Todavia, existe transmisso das obrigaes tributrias em
caso de sucesso universal por morte, tal como prevista no artigo 29., n.2 LGT.
Esta transmisso pode corresponder a obrigaes tributrias originrias ou
subsidirias, o que significa que cobre a responsabilidade tributria.
3. Prestao tributria e deveres de cooperao : a prestao tributria no apenas a
prestao de pagamentos do tributo. Ela abrange prestaes materiais e formais: a obrigao
de um sujeito passivo pagar tributos, de reter e entregar tributos por conta de outrem, de
responder por uma obrigao de outrem, de apresentar declaraes dentro dos prazos legais,
de prestar um esclarecimento sobre a sua situao tributria e de proporcionar
administrao tributria os dados e informaes relacionados com o facto tributrio, de
prestar uma cauo, de organizar a contabilidade e a escrita, ou de qualquer outra. O seu
incumprimento, consoante a sua gravidade, d origem a sanes nos termos do RGIT. Os
deveres de cooperao e colaborao dos sujeitos passivos esto no centro das prestaes
tributrias. Sem o seu correto cumprimento no possvel tributar o rendimento real, no
possvel aplicar os mtodos diretos, no possvel arrecadar a receita do IVA. O
cumprimento dos referidos deveres tambm atualmente exigido pelos padres
internacionais de troca de informaes entre autoridades tributrias, com o auxlio
cobrana entre essas autoridades (OCDE e Unio Europeia).
4. Constituio, alterao e extino da relao jurdica tributria :
a. Noes introdutrias: a relao jurdica tributria uma relao de Direito Pblico,
complexa, composta por diversos procedimentos tributrios e exemplificados pelo
artigo 54., n.1 LGT. Os restantes procedimentos podem ser acessrios ou
complementares ao objetivo de cobrana do tributo (avaliao de rendimentos ou
valores patrimoniais, reconhecimento ou revogao de benefcios fiscais), e podem
destinar-se a colaborar com o fisco (aes de informao), ou ser pressupostos de
uma tributao segundo o rendimento real (aes de fiscalizao tributria). Eles
incluem um conjunto de deveres de cooperao ou de colaborao, que so
essenciais determinao do rendimento real do contribuinte ou a uma cobrana
efetiva do IVA. Tambm h procedimentos que disciplinam os litgios entre o
sujeito passivo e o fisco (revises, reclamaes e recursos hierrquicos) e o
reconhecimento de ilegalidades pela prpria administrao tributria (reviso
oficiosa).
b. Tatbestand sistemtico de imposto: o tatbestand sistemtico de imposto o
conjunto de pressupostos que a lei deve descrever para que ocorra a obrigao
tributria principal. Isto significa que o Tatbestand sistemtico corresponde ao
conjunto de elementos essenciais da relao jurdica tributria e que podem

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resultar na pretenso material. Este conceito remonta noo de Tatbestand de


Hensel:
conjunto dos pressupostos abstratos contidos nas normas fiscais materiais, cuja
concretizao (concretizao do Tatbestand) d origem a determinadas
consequncias jurdicas;
ou imagem da relao obrigacional fiscal concreta. O Tatbestand sistemtico de imposto
tem funes de organizao do Direito Fiscal. Ele abrange os elementos indiciadores
de capacidade contributiva, cuja verificao necessria para o apuramento do
montante de imposto a pagar (tal como encontramos em Albert Hensel). O
Tatbestand sistemtico est relacionado com a arrumao e juridificao da relao
de impostos, e permite uma linguagem comum do Direito Fiscal, nos vrios
ordenamentos (pluralismo jurdico), no Direito Fiscal Internacional e no Direito
Fiscal da Unio Europeia. Esses elementos correspondem aos que atualmente
encontramos em qualquer manual de Direito Fiscal, enumerados como elementos
constitutivos da relao obrigacional fiscal, e submetidos a reserva de lei:
i. Lado pessoal do tatbestand: o sujeito ativo e o sujeito passivo;
ii. O lado material do tatbestand: o facto tributrio;
iii. O clculo da matria tributvel ou apuramento do valor fiscal (ainda
designado de liquidao);
iv. A taxa ou alquota de imposto, coleta e dedues coleta.
A identificao dos elementos essenciais do Tatbestand tem como funes principais
sistematizar a obrigao jurdica de imposto, orientar o procedimento tributrio e
tambm densificar a reserva de lei. O Tatbestand sistemtico orienta o procedimento
de liquidao dos tributos quando efetuado pela administrao (artigo 44., n.1,
alnea b) CPPT) bem como a autoavaliao do sujeito passivo; e orienta a
administrao e os tribunais na sua funo de controlo da aplicao da lei, no
confronto do caso individual com as disposies normativas ou grupo de
disposies normativas: o Tatbestand o ponto de partida para a interpretao da lei
e o tribunal no pode formular novos Tatbestnde. Os elementos essenciais
constitutivos de cada Tatbestand de imposto devem constar de lei formal
(parlamentar, Decreto-Lei autorizado ou Decreto-Legislativo regional), e os rgos
de aplicao da mesma podem (e devem) referir-se ao Tatbestand legal: neste sentido,
o Tatbestand desempenha a funo de garantia e no coincide totalmente com o
Tatbestand sistemtico. Ele mais restrito do que o Tatbestand sistemtico porque
algumas normas relacionadas com a base tributria, nelas includas as que impem
deveres acessrios aos sujeitos passivos, e especialmente de cobrana, sempre que
no estejam relacionadas com o apuramento do montante de imposto a pagar, fazem
parte do Tatbestand sistemtico, mas no j do de garantia. soma dos pressupostos
da tributao, incluindo os benefcios fiscais e normas das convenes de dupla
tributao, e isenes ou crditos de imposto resultantes da aplicao dessas
convenes, podemos designar Tatbestand conjunto ou total, mas optamos por
reconduzi-lo a um Tatbestand sistemtico alargado. Podemos tambm identidicar
cada categoria de imposto pelos seus prprios elementos caracterizadores, e assim
contribuir para a estruturao do Direito Fiscal.
c. Constituio da relao jurdica tributria: segundo o artigo 36., n.1 LGT, a
relao jurdica tributria constitui-se com o facto tributrio, isto , pelo
preenchimento ftico dos pressupostos legais, com a subsuno do facto
(rendimento, prestao de servios, venda de bens, importaes ou aquisies
intracomunitrias, aquisio ou deteno do patrimnio) lei. O referido preceito
trata da relao jurdica tributria principal, a que se destina ao apuramento e
cobrana do tributo. O facto tributrio o objeto do tributo e um dos elementos do
Tatbestand sistemtico, e tal como os restantes elementos, ele tem de estar previsto

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na lei. Essa sujeio a reserva da lei (artigo 103., n.2 CRP) significa uma aplicao
vinculada por parte da administrao tributria e dos tribunais. Alm disso, a
ocorrncia do facto tributria e restante preenchimento do Tatbestand sistemtico
esto frequentemente associadas, no Direito Fiscal contemporneo, a uma aplicao
da lei pelo prprio sujeito passivo, como vimos. A discusso sobre se a obrigao
tributria nasce com o ato administrativo de determinao da matria tributvel ou
da lei, desenvolvida por Alberto Xavier, no seu Conceito de Natureza do Acto Tributrio
(1972), e de forte influncia italiana, est hoje ultrapassada. O que relevante
assegurar a possibilidade de defesa do sujeito passivo contra ilegalidades cometidas
pelo Fisco, e essa defesa garantida pela Constituio (artigo 268., n.4 CRP e artigo
9., n.2 LGT), podendo ser objeto de reclamao, recurso ou impugnao judicial.
d. Alterao dos elementos essenciais da relao jurdica tributria e o exemplo
dos preos de transferncia e dos acordos prvios vinculativos: pelo facto de a
relao jurdica tributria nascer do preenchimento sucessivo do Tatbestand
sistemtico, decorre, nos termos do n.2 do mesmo artigo 36. LGT, que os
elementos essenciais da relao jurdica tributria no podem ser alterados por
vontade das partes (princpio da indisponibilidade do imposto). Na relao entre
fisco e contribuinte, como relao de Direito Pblico que , no podemos referirnos com bom rigor a partes Devemos entender este preceito como uma decorrncia
do princpio da legalidade fiscal na vertente da reserva de lei. No mbito da
quantificao tributria, nomeadamente, na determinao da matria tributvel dos
grandes contribuintes, o apuramento do rendimento real implica frequentemente
um dilogo e por vezes at um acordo entre o fisco e esses contribuintes, dentro da
margem de livre apreciao conferida por lei. Estes acordos acontecem em especial
na determinao da matria tributvel das empresas, mais especificamente no
mbito do IRC e nas empresas associadas, dado que as transaes entre as empresas
do mesmo grupo tm de ser contabilizadas, com se de empresas independentes se
tratasse (artigo 63. CIRC). O artigo 63. CIRC sobre preos de transferncia bem
como o regime da Portaria n. 1446-C/2001, 21 dezembro, contm regras de
determinao da matria tributvel de entidades que realizam operaes comerciais
com outra ou outras entidades com as quais mantm relaes especiais. Quer o
regime dos preos de transferncia quer o significado de relaes especiais esto
definidos de forma vaga e indeterminada. Este ltimo conceito est concretizado no
artigo 63., n.4 CIRC, e trata do que podemos designar por empresas associadas. A
determinao da matria tributvel, atravs dos preos de transferncia praticados
entre entidades com relaes especiais entre si, concretizada por fices legais,
impondo a lei que as operaes entre empresas associadas sejam tratadas como se
dissessem respeito a entidades independentes (princpio das entidades
independentes ou da plena concorrncia). Os mtodos que concretizam o princpio
das entidades independentes nem sempre so (os mais) adequados a uma
determinada entidade ou operao por ela conduzida. O seja, discutvel, em certas
situaes, que haja um mtodo adequado especificidade das transaes. Dada a
elevada indeterminao legal das regras sobre preos de transferncia, h riscos de
correes da matria tributvel conduzidas pela administrao tributria. Estas
correes que tm base legal quer no nosso ordenamento, quer nas convenes
bilaterais celebradas por Portugal, ocorrem sempre que a contabilidade no revele
os resultados em cada uma das empresas associadas e de acordo com um dos
mtodos adequados ao caso. Em contrapartida, no so permitidas correes caso
as operaes tenham ocorrido segundo as condies normais de um mercado
concorrencial (se ele existir). Neste quadro de indeterminao legal, e na ocorrncia
de litgios entre fisco e contribuinte, a lei e o fisco promovem e utilizam mtodos de

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negociao com o contribuinte, quer atravs da exigncia legal do dossi de preos


de transferncia (artigos 63., n.6 e 7 e 130 CIRC) e respetiva interpretao, quer
atravs dos acordos prvios sobre preos de transferncia que pretendem evitar
discusses sobre o mtodo de preos de transferncia a utilizar no caso concreto
(artigo 138. CIRC). Por seu turno, as correes dos preos de transferncia podem
ocorrer em caso de utilizao indevida dos mesmos resultante do facto de empresas
associadas transacionarem entre si, e desse modo transferirem lucros, gastos ou
perdas, de uma empresa para outra, nomeadamente de um ordenamento jurdico
para outro ordenamento jurdico. As correes no so correes quantitativas no
sentido restrito do termo, quando se trata de grupos multinacionais, ao contrrio do
que j defendeu o STA, porque a correo da matria tributvel para mais num
Estado implica a correo simtrica para menos no outro Estado. No estamos
portanto num quadro tpico de liquidao adicional, e da que exista um regime
especfico e complexo. Os acordos entre fisco e contribuinte, nestes casos, so
importantes para evitar o prolongamento do litgio e o desfecho incerto, se o caso
for a tribunal, dada a indeterminao legal e a grande margem de livre apreciao
existente. Mas dado que todas as solues devem ser encontradas dentro dessa
margem de livre apreciao, no se pode dizer que haja uma alterao dos elementos
essenciais da relao jurdica pelas partes. Em caso de litgio no resolvido por
acordo entre o fisco e o contribuinte, cabe aos tribunais controlar os limites internos
e externos da margem de livre apreciao e ir criando jurisprudncia constante que
concretize o princpio (por tipificao).
e. A proibio de moratrias, a indisponibilidade do crdito tributrio, o
princpio da igualdade e os regimes excecionais de regularizao da dvida
tributria (RERTI, II e III): por outro lado, a administrao tributria no pode
conceder moratrias no pagamento das obrigaes tributrias, salvo nos casos
expressamente previstos na lei (artigo 36., n.3 LGT). E nos termos dos artigos 30.,
n.2 e 36., n.2 e 3 LGT, o crdito tributrio indisponvel, s podendo fixar-se
condies para a sua redao ou extino com respeito pelo princpio da igualdade
e da legalidade. Ambos os preceitos so manifestao do princpio da
indisponibilidade do crdito tributrio. Este princpio , por seu turno, uma
decorrncia dos princpios da legalidade e da igualdade. Os Regimes Excecionais de
Regularizao das Dvidas Tributrias (conhecidos entre ns pelo RERT), que
foram sucessivamente introduzidos pelas leis retificantes do Oramento para 2005,
2010, 2012, devem ser analisados luz do artigo 30. LGT e dos princpios
constitucionais da legalidade e igualdade. Estes regimes sucederam-se ao regime de
regularizao de dvidas que oferecia um perdo dos juros de mora pelo atraso no
pagamento dos impostos, de 2002, em que o objeto anunciado era o de assegurar
um dfice de 2,9%. Os trs RERT aprovaram regimes de perdo fiscal (parcial) e o
regime de regularizao de dvidas consistiu num perdo de juros e sanes (a
cobrana coerciva transformou-se em pagamento voluntrio). Mais concretamente,
os RERT aprovaram os regimes ditos excecionais de regularizao tributria de
elementos patrimoniais colocados no exterior. Podiam beneficiar destes regimes os
sujeitos passivos (residentes) titulares de elementos patrimoniais que no se
encontravam em territrio portugus em 31 Dezembro do ano anterior entrada
em vigor dos diplomas. No RERT I os beneficirios foram s os sujeitos passivos
pessoas singulares, nos RERT II e II essa restrio no existiu. Nos trs RERT, a
declarao e o pagamento produziram, relativamente aos elementos patrimoniais
constantes da declarao e respetivos rendimentos, os seguintes efeitos:
i. Extino das obrigaes tributrias exigveis em relao queles elementos e rendimentos,
respeitantes aos perodos de tributao que tenham terminado at 31 dezembro do ano
civil anterior aprovao do regime;

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f.

ii. Excluso da responsabilidade por infraes tributrias que resultassem de condutas


ilcitas que tenham tido lugar por ocultao ou alterao de factos ou valores que devessem
constar de livros de contabilidade ou escriturao, de declaraes apresentadas ou prestadas
administrao fiscal ou que a esta devessem ser revelados, desde que conexionadas com
aqueles elementos ou rendimentos;
iii. Constituio de prova bastante para os efeitos previstos no n.3 do artigo
89.-A LGT.
Os RERT so perdes fiscais. Estes, em princpio, so inconstitucionais por
violao do princpio da igualdade, na vertente da capacidade contributiva. Os
RERT so contrrios ao princpio da igualdade em trs situaes:
i. Na extino das obrigaes tributrias exigveis em relao aos elementos e rendimentos
identificados, em comparao com os contribuintes cumpridores;
ii. Na excluso da responsabilidade por infraes tributrias que resultem de condutas
ilcitas, em comparao com os contribuintes j submetidos, por exemplo, a procedimento
de inspeo ou a procedimento penal ou contraordenacional e que dele tenham tido
conhecimento nos termos da lei;
iii. Na constituio de prova bastante para os efeitos previstos no n.3 do artigo 89.-A
LGT em comparao com os contribuintes a quem este preceito tenha sido aplicado, em
idnticas circunstncias.
Quando os Estados adotam regimes de perdo fiscal, a fiscalidade (justificao) no
pode ser a obteno de receitas fiscais, pois esta a finalidade regra prosseguida
pelos impostos. O que diferencia a cobrana de impostos fora de um Estado de
Direito e num Estado de Direito, que no ltimo existem princpios constitucionais
formais e materiais que tm de ser sempre respeitados. Assim, os perdes fiscais tm
de ser justificados por finalidades extrafiscais que no caso concreto se sobreponham
igualdade e tm que ter aplicao excecional. As finalidades normalmente
associadas aos perdes fiscais, so a promoo do repatriamento de capitais para
efeitos de poupana e investimento em territrio nacional. Os perdes fiscais so
tambm acompanhados por reformas fiscais (tributao menos gravosa do
investimento e da poupana), de modo a evitar a repartio de comportamentos de
fuga e de capitais no futuro. Alm do mais, a comparabilidade entre contribuintes
faltosos e cumpridores exige que a separao temporal entre os regimes que
estabeleam perdes fiscais, v muito alm de cada ano ou exerccio fiscal. Para
evitar a repetio de comportamentos e uma nova violao do princpio da igualdade,
defendemos que a partir da aprovao de um regime excecional de perdo fiscal, se
tenha em conta o perodo de prescrio das dvidas fiscais at eventual aprovao
de novo perdo fiscal.
A extino da relao jurdica tributria:
i. Noes introdutrias: a relao jurdica tributria extingue-se atravs da:
1. Cobrana (artigos 78. CPPT e 40. LGT): tem as modalidades de
a. Pagamento voluntrio;
b. Pagamento coercivo.
2. Caducidade da liquidao (artigo 45. LGT);
3. Prescrio da dvida tributria (artigo 49. LGT).
ii. As modalidades de cobrana ou pagamento: os diversos pressupostos que
constituem o Tatbestand sistemtico do imposto podem resultar na
pretenso tributria. Nesse caso, o montante apurado ou liquidao deve
ser validamente notificado junto do sujeito passivo no decurso do prazo
(regra) de quatro anos (artigo 45., n.1 LGT). H duas modalidades de
cobrana ou pagamento previstas na lei:
1. A cobrana ou pagamento voluntrio (artigo 84. CPP); e

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2. A cobrana ou pagamento coercivo (artigo 163. e seguintes CPPT).


Os termos pagamento e cobrana manifestam a mesma realidade de dois
pontos de vista diferentes, e so usados com o mesmo significado na LGT
e no CPPT.
Notificada a liquidao, a forma comum de extino da relao jurdica
tributria o pagamento voluntrio do imposto (segundo o artigo 84., n.1
CPPT), dentro do prazo e segundo as demais regras definidas em cada
Cdigo de imposto. O pagamento voluntrio o efetuado dentro do prazo
estabelecido nas leis tributrias (artigo 84. CPPT). E nos termos do artigo
40. LGT, as prestaes tributrias so pagas em moeda corrente ou por
cheque dbito em conta, pelos servios dos correios ou pelas instituies
de crdito que a lei expressamente autorize. Embota a lei s se refira a duas
modalidades de pagamento, a falta de pagamento dentro do prazo legal no
implica necessria e imediatamente a cobrana coerciva. Para que esta seja
desencadeada, preciso um ttulo executivo: certido de dvida ou outro
ttulo enunciado no artigo 162. CPPT. A certido de dvida extrada findo
o prazo legal de pagamento voluntrio, e contm todos os elementos
indentificadores necessrios cobrana da dvida (artigo 88. CPPT). O
rgo da execuo fiscal a administrao tributria (artigo 149. CPPT),
competindo-lhe instaurar o processo (artigo 178. e seguintes) e aos
tribunais decidir os incidentes, os embargos, a oposio e a reclamao dos
atos praticados pelos rgos da execuo fiscal (artigo 151. CPPT). Se o
patrimnio for insuficiente para pagar a totalidade da dvida, verificando-se
um atraso no pagamento (total), comeam a correr juros de mora, aos quais
acrescem outros encargos legais, a prpria dvida tributria, e eventualmente,
juros compensatrios resultantes de falhas na declarao (no declarao de
todos os rendimentos, por exemplo), e coimas (artigo 40. LGT). A
cobrana coerciva est associada execuo do patrimnio do sujeito
passivo (processo de execuo fiscal), ou seja penhora e alienao dos
bens apreendidos. Quando um sistema fiscal justo eficiente, assenta no
bom funcionamento dos deveres declarativos e restantes deveres de
cooperao por parte do sujeito passivo, na fiscalizao eficaz por parte da
administrao tributria, e por conseguinte, no pagamento voluntrio. A
cobrana coerciva deve ser excecional, e se no o for, revela um sistema
fiscal injusto (inadequado realidade econmica do ordenamento jurdico)
e ineficiente. Embora tenha incio com a extrao do ttulo da dvida e
citao do executando (artigo 188. CPPT), a execuo fiscal materializa-se
com a penhora (artigo 215. CPPT) e a venda da totalidade ou parte do
patrimnio do sujeito passivo. A cobrana coerciva est disciplinada no
Ttulo IV do CPPT. Nos termos do artigo 148. CPPT:
1. [o] processo de execuo fiscal abrange a cobrana coerciva das dvidas
referentes a todos os tipos de tributos:
a) contribuio financeiras a favor do Estado, adicionais
cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais;
b) Coimas e outras sanes pecunirias fixadas em decises, sentenas
ou acrdos relativos a contraordenaes tributrias, salvo quando
aplicadas pelos tribunais comuns;
c) Coimas e outras sanes pecunirias decorrentes da responsabilidade
civil determinada nos termos do Regime Geral das Infraes
Tributrias;
2. Podero ser igualmente cobradas mediante processo de execuo fiscal,
nos casos e termos expressamente previstos na lei;

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a) Outras dvidas ao Estado e a outras pessoas coletivas de Direito


Pblico que devam ser pagas por fora de ato administrativo;
b) Reembolsos ou reposies.
Repare-se que o pagamento voluntrio pode ocorrer durante o processo de
execuo, a partir da citao da certido de dvida e durante todo o processo
de cobrana coerciva ou execuo fiscal (artigos 264. e 265. CPPT),
inclusivamente aps penhora e venda de patrimnio, salvo o disposto sobre
a sub-rogao no CPPT (artigos 264. e 265. CPPT). Estas possibilidades
demonstrarem a excecionalidade da cobrana coerciva e o interesse do
sujeito ativo em conseguir o pagamento voluntrio. Depois de citado, at
ao termo do prazo para a oposio, o executado pode requerer o pagamento
em prestaes ou a dao em cumprimento (artigos 189., 196. e 201. e
202. CPPT), podendo ambos ser cumulativos (artigo 189., n.4 CPPT).
Alm disso, os crditos do executado, resultantes de qualquer ato tributrio,
so obrigatoriamente aplicados na compensao das suas dvidas mesma
administrao tributria, com as excees referidas no artigo 89. CPPT. O
executado tambm pode pedir a compensao com crditos tributrios
(artigo 90. CPPT) e no tributrios (artigo 91. CPPT).
iii. Caducidade: a notificao da liquidao necessria para tornar a dvida de
imposto certa e exigvel. O poder de liquidao caduca, se a notificao da
mesma no ocorrer ou no for vlida, dentro do prazo determinado na lei.
Quatro anos apresentado como prazo da caducidade do poder de liquidar
(artigo 45., n.1 LGT). Mas h vrios (demasiados) prazos especiais, muitos
deles introduzidos em sucessivas alteraes ao artigo 45. LGT, e trazendo
mais desvantagens pela complexidade associada, do que vantagens. Dado
que em grande parte dos casos, verificado o facto tributrio, cabe ao sujeito
passivo cumprir os seus deveres declarativos, ser por incumprimento
destes deveres (declarao inexistente ou com valores incorretos) que a
liquidao falha. As correes matria tributvel, a fixao de rendimentos,
as liquidaes adicionais e quaisquer atos suscetveis de alterar a situao
tributria do sujeito passivo, tm de ser notificados. Os referidos prazos de
caducidade aplicam-se tambm nos casos de autoliquidao. A forma de
contagem dos prazos varia consoante o tipo de impostos, tendo a referida
lei recorrido a conceitos doutrinrios impostos peridicos e de obrigao
nica. A dificuldade quanto insero nesta classificao das retenes na
fonte a ttulo definitivo e do IVA justificou a alterao do artigo 45., n.4
LGT, onde se esclarece quando tem incio a contagem nestes casos. Nos
casos de correes, liquidaes adicionais e instaurao de inqurito
criminal, quanto mais tarde for notificada a liquidao, mais elevados sero
os juros (compensatrios) devidos pelo sujeito passivo que continuam a
correr at essa notificao. Todos os atos suscetveis de alterar a situao
tributria do sujeito passivo funcionam em desfavor deste, numa lgica
paralela da teoria das esferas do risco. A caducidade do poder de
liquidao por decurso do prazo, decorre dos princpios gerais do Direito,
destinados a assegurar que as situaes de incumprimento de obrigaes
no fiquem eternamente pendentes. A segurana e a paz jurdica
recomendam harmonizao de prazos de caducidade e que estes no sejam
demasiado longos.
iv. Prescrio: a formao da dvida tributria aps a liquidao validamente
notificada faz correr o prazo de pagamento voluntrio e tambm o prazo
de prescrio. Este o limite temporal para a possibilidade de cobrana da

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dvida por parte da administrao tributria. A finalidade da prescrio , tal


como a da caducidade, atingir a segurana e a paz jurdicas. O prazo de
prescrio comea a correr a partir do momento em que tem lugar o facto
tributrio, e quando atingido o limite do prazo, a prescrio abrange a dvida,
juros compensatrios e juros de mora.
v. Juros compensatrios, de mora e indemnizatrios:
1. Os juros compensatrios: comeam a correr com o atraso na liquidao
(artigo 35., n.1 LGT) e os juros de mora com o atraso do
pagamento do imposto (artigo 44. LGT). Em ambos os casos, h
um limite temporal para a sua aplicao. Os juros compensatrios
s so devidos pelo prazo mximo de 180 dias no caso de erro do
sujeito passivo evidenciado na declarao ou, em caso de falta
apurada em ao de fiscalizao, at aos 90 dias posteriores sua
concluso (artigo 35., n.7 LGT). Por seu turno, o prazo mximo
de aplicao dos juros de mora de 3 anos. Estes limites, que so
muito inferiores aos prazos de caducidade e de prescrio,
pressupem que h um dever da administrao tributria detetar e
corrigir as situaes em falta de forma diligente. O facto de a taxa
dos juros compensatrios ser equivalente taxa dos juros legais
fixados nos termos do n.1 do artigo 559. CC, faz com que tenham
carter indemnizatrio ou compensatrio pelos prejuzos causados
ao Estado e no sancionatrio.
2. Os juros indemnizatrios: obrigao quase simtrica dos juros
compensatrios, constituem uma compensao do sujeito passivo,
pelos prejuzos causados pela administrao tributria. Os juros
indemnizatrios so devidos quando se determine, em reclamao
graciosa ou impugnao judicial, que houve erro imputvel aos
servios de que resulte pagamento da dvida tributria em
montante superior ao legalmente devido (artigo 35., n.1 LGT);
tambm so devidos juros indemnizatrios, quando a reviso do
ato tributrio por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um
ano aps o pedido deste, salvo se o atraso no for imputvel
administrao tributria (artigo 35., n.1, alnea c) LGT); e,
presumindo-se que a situao imputvel ao fisco, quando no seja
cumprido o prazo legal de restituio oficiosa dos tributos (artigo
35., n.1, alnea a) LGT); e em caso de anulao do ato tributrio
por iniciativa da administrao tributria, a partir do 30. dia
posterior deciso, sem que tenha sido proferida a nota de crdito
(artigo 35., n.1, alnea b) LGT).

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Princpios constitucionais formais e materiais

1. Noes introdutrias: a Constituio portuguesa de 1976 estabelece um catlogo de


princpios em matria fiscal que tm sido arrumados e, no seu conjunto arrumando uma
constituio fiscal, em :
a. Princpios formais;
b. Princpios materiais.
Os princpios constitucionais fiscais remontam s monarquias constitucionais e esto
relacionados com o princpio da segurana jurdica e proteo da propriedade privada no
quadro do Estado Mnimo. So eles, designados de princpios constitucionais formais:
a. O Princpio da legalidade: nas vertentes:
i. Reserva de lei;
ii. Preferncia de lei.

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b. Princpio da proibio da retroatividade.


Os princpios constitucionais materiais clssicos esto associados ao Estado Fiscal e ao
Estado Social de Direito e a um conceito de justia equitativa ou redistributiva, consoante o
caso. O princpio chapu o princpio da igualdade, que no Direito Fiscal assume a
formulao de princpio da capacidade contributiva (artigo 104. CRP). O princpio da
capacidade contributiva concretizado atravs de outros princpios constitucionais
consoante o tipo de imposto:
a. Princpio da tributao pessoal;
b. Princpio da tributao global;
c. Princpio da tributao universal;
d. Princpio da tributao progressiva, no caso do Imposto sobre o Rendimento
das Pessoas Singulares (artigo 104., n.1 CRP).
e. Princpio da tributao segundo as necessidades do agregado familiar (artigo
104., n.1 CRP);
f. Princpio da tributao do rendimento acrscimo e do rendimento lquido,
no caso dos impostos sobre o rendimento, por contraposio;
i. Princpio da tributao do rendimento fonte;
g. Princpio da tributao do rendimento real no caso dos lucros e dos rendimentos
profissionais e empresariais.
A estes princpios juntam-se,
h. O princpio da neutralidade fiscal, no caso do IVA: princpio constitucional da
Unio Europeia e que vincula o ordenamento jurdico portugus devido ao primado
do Direito Europeu.
Aos princpios constitucionais da legalidade e da igualdade temos de juntar dois princpios
interpretativos:
a. O princpio da proibio de abuso fiscal (princpio do abuso): o qual tambm
um subprincpio da igualdade um princpio constitucional estadual e
supraestadual, de Direito Europeu e de Direito Internacional;
b. O princpio da praticabilidade, relacionado com a administrao de atos-massa.
2. Estado Fiscal, Estado-Dvida e a Era Ps-Estado. O Memorando de Entendimento:
no seu conjunto, os impostos so legitimados atravs do princpio do benefcio (ou troca
global de utilidades entre impostos e bens e servios pblicos recebidos). A justia fiscal
implica a escolha dos impostos (objeto e sujeitos passivos), a determinao justa da matria
tributvel e os limites da carga fiscal. No Estado Fiscal, como tm sido o nosso e os Estados
da OCDE desde o sculo XX, os limites da carga fiscal esto relacionados com as tarefas
estaduais. No quadro da Unio Econmica e Monetria (UEM), nos Estados que no
conseguem ter competitividade, os limites da carga fiscal deixaram de estar politicamente
relacionados com a lgica do Estado Fiscal. A legitimao dos impostos e os limites da carga
fiscal esto agora ligados um binmio de Estado-Dvida, e servem a estabilidade da moeda
nica. Neste contexto, a carga fiscal no est j relacionada com o conceito de representao
popular na escolha de bens e servios pblicos (e o princpio da reserva de lei), mas com a
necessidade de cumprir os compromissos assumidos junto dos credores. O Tribunal
Constitucional, desde a entrada em vigor da Constituio da 1976, tem sido muito discreto
quanto ao juzo de compatibilidade das leis fiscais, com os princpios fiscais materiais
contidos nos artigos 103., n.1 e 104. CRP. Todavia, a representao popular nas suas
vertentes de Estado de Direito e igualdade na tributao esteve presente no controlo exercido
pelo Tribunal Constitucional, no contexto da assistncia financeira concedida pela Troika a
Portugal. Os compromissos internacionais assumidos no quadro do ento Mecanismo
Europeu de Estabilizao Financeira, mais tarde conformados por alteraes ao TFUE, so
concretizados por Memorandos de Entendimento, concludos entre um Estado e
Instituies que no tm legitimidade democrtica. Esta ausncia de representatividade

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Direito Fiscal
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democrtica supranacional fez com que os princpios constitucionais fiscais materiais


prevalecessem quando o Tribunal Constitucional avaliou a compatibilidade das medidas
adotadas ao abrigo do Memorando com a Constituio. Este Acrdo do Tribunal
Constitucional n. 862/2013 (Proc. N. 1260/13, 19.12.2013) pe em evidncia que a
necessidade de cumprimento dos acordos de assistncia financeira no garante a
constitucionalidade das medidas fiscais adotadas. Apesar de os compromissos perante os
credores terem de ser respeitados, por serem compromissos internacionais, os memorandos
de entendimento tm de ser concretizados respeitando as constituies nacionais. O Direito
Internacional e Europeu so acolhidos pelo artigo 8. CRP, e o Direito Europeu tem um
primado sobre a nossa Constituio. Todavia, a concretizao das medidas de poltica
econmico-financeira a adotar no quadro dos memorandos confere ampla margem de
conformao ao legislador nacional, pelo que os governos nacionais que as negoceiam devem
ter presentes os princpios constitucionais fiscais formais e materiais que no colidam
com os Tratados (nomeadamente, o TFUE). A ausncia de legitimidade democrtica das
instituies internacionais e Europeia representadas no Memorando de Entendimento, faz
prevalecer claramente os princpios constitucionais formais e materiais, nacionais. Por outras
palavras, a legitimao dos impostos tem de respeitar o quadro constitucional, o que significa
que os contribuintes-eleitores esto sempre (e devem estar sempre) constitucionalmente
protegidos. Refira-se, finalmente, que os princpios referidos tm de ser interpretados luz
das liberdades fundamentais no TFUE. Eles devem ser interpretados luz da era ps Estado,
ou seja, tm de ser interpretados no quadro das liberdades fundamentais garantidas pelo
Tratado da Unio Europeia e da globalizao (livre circulao de capitais). Essa interpretao
especialmente importante para os princpios da igualdade e (da proibio) do abuso,
unicidade e progressividade e o princpio da neutralidade do IVA: A igualdade uma
igualdade que implica no discriminao entre cidados da Unio Europeia residentes e no
residentes em territrio portugus. O princpio da unicidade tem de ser entendido de forma
mitigada devido livre circulao de capitais que impede a aplicao deste princpio tal como
foi elaborado no quadro do Estado nacional. O significado de progressividade tambm tem
que ter em conta as liberdades fundamentais e os chamados residentes virtuais e a livre
circulao de capitais. A neutralidade do IVA implica a dedutibilidade do imposto suportado
quer relativamente s transaes realizadas em territrio portugus quer relativamente s
transaes transfronteirias.

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O Princpio da Legalidade Fiscal

1. Noes introdutrias: o princpio da legalidade fiscal um princpio fiscal formal, com


origem nas monarquias constitucionais, assegurando que a interferncia na propriedade
privada resulta de discusso e aprovao parlamentar. Ele est ligado ao brocardo no taxation
without representation. A lei o ponto de partida para garantir a segurana jurdica, porque
aprovada pelos representantes parlamentares. A lei tambm serve a igualdade, por ser geral
e abstrata, embora no seja suficiente para garantir esta ltima. Na Constituio portuguesa
de 1976, o princpio da legalidade fiscal objeto de cinco artigos:
a. A vertente das competncias e diviso vertical dos poderes tributrios que
inclui a distribuio de competncias entre Assembleia da Repblica e Governo e
competncias das Regies Autnomas e das Autarquias Locais em matria fiscal
(artigos 165., n.1, alnea i) e n.2, 227., n.1, alnea i) e 238., n.4 CRP);
b. O objeto da reserva de lei, que inclui a criao de impostos e sistema fiscal (de que
fazem parte os elementos essenciais dos impostos, benefcios fiscais e garantias dos
contribuintes), e o regime geral das (taxas e) demais contribuies financeiras a favor
das entidades pblicas (artigo 165., n.1, alnea i) e 103., n.2 CRP).
c. A vertente material, no sentido das exigncias de densificao da lei fiscal quanto
aos elementos essenciais de imposto exigncias estabelecidas na primeira parte do

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artigo 103., n.2 CRP (incidncia e taxa), garantindo um princpio de legalidade


substancial ou princpio da tipicidade fiscal;
d. Um princpio de preferncia ou precedncia de lei, no artigo 103., n.3 CRP, e
a consagrao de um direito de resistncia tributao que viole a Constituio ou
a lei, exprimindo uma conceo garantistica da legalidade fiscal (no mesmo artigo
103., n.3 CRP).
Para alm destas disposies, lembre-se ainda o artigo 2. CRP que caracteriza a Repblica
Portuguesa como um Estado de Direito democrtico, e o artigo 3., n.2 CRP, segundo o
qual o Estado se subordina Constituio e se funda na legalidade democrtica: no nos
esqueamos que a reserva de lei fiscal tambm uma expresso ou explicitao do princpio
do Estado de Direito Democrtico.
2. Reserva de Lei Fiscal e a sua Justificao: a reserva de lei parlamentar justificada atravs
de preocupaes garantisticas, da funo parlamentar de orientao poltica e do princpio
democrtico, acentuando ora um, ora outro destes aspetos. A funo garantstica da reserva
de lei parlamentar est em crise desde a segunda metade do sculo XX, porque o aumento
das intervenes do Estado na sociedade (e, portant,o da lei na sociedade), tem sido
acompanhado pelo aumento das competncias tcnicas governamentais e por uma menor
capacidade de discusso parlamentar das matrias a aprovar. Os impostos e a sua
complexidade jurdica constituem um dos exemplos. A crise da funo garantistica da reserva
de lei parlamentar significa a crise (relativa) do princpio da legalidade fiscal. A funo
garantstica da reserva de lei fiscal tem ainda hoje razo de ser, pois est associada
previsibilidade e calculabilidade da obrigao de imposto e dos seus elementos essenciais do
montante de imposto a pagar, e assim tambm segurana jurdica. Mas essa funo deve
ser entendida com contornos diferentes dos que dominaram o nosso Estado de Direito das
monarquias constitucionais e da primeira Repblica na verdade, a reserva de lei parlamentar
em matria fiscal, embora constitucionalmente prevista, nunca foi observada at
Constituio de 1976. A funo garantistica da reserva de lei exige a discusso, desacordo e
consentimento parlamentares em plenrio. Alm disso, a funo garantistica postula uma
densificao normativa progressiva, para a qual contribuem Parlamento, Governo,
administrao e tribunais. A previsibilidade e calculabilidade do imposto, tendo em conta a
complexidade dos ordenamentos tributrios atuais e a coexistncia da legalidade com
princpios constitucionais materiais, no deve ser entendida como um clculo antecipado do
imposto pelo contribuinte leigo a partir da lei do Parlamento, e que alis o nosso Tribunal
Constitucional rejeita. Para a funo de garantia ligada previsibilidade, irrelevante o
sentido em que so alterados os elementos essenciais do imposto ao contrrio do que parece
fazer crer o Tribunal Constitucional no Acrdo n. 48/84. No quadro do Estado de Direito
liberal, a alterao dos elementos essenciais do imposto a alterao das normas fiscais em
sentido estrito foi sempre entendida como uma interferncia ou ablao na propriedade e
liberdade privadas, mesmo que se tratasse de reduzir a carga fiscal. Para alm da funo
garantistica subjacente reserva de lei, deve dar-se especial destaque ao princpio
democrtico. Com efeito, tendo em conta a legitimidade dos parlamentos e dos governos
nas constituies liberais do ps Segunda Guerra, o princpio democrtico que fundamenta
e postula a reserva de lei parlamentar, no sendo suficiente a reserva da lei formal (no sentido
de ato legislativo). Manifestao deste princpio democrtico o procedimento legislativo
parlamentar que permite a discusso pblica de lei e o contributo da oposio (desacordo ou
consentimento), razo pela qual a interveno da Assembleia da Repblica na elaborao e
aprovao da lei fiscal, no deve ser equiparada legislao fiscal aprovada por Decreto-Lei
no autorizado. Como nos diz Srvulo Correia, o princpio da legalidade impede que a
reserva de lei se reconduza a uma
simples reserva de norma jurdica, isto , uma reserva reportada ao bloco de legalidade no seu
conjunto, sem aceo de provenincia parlamentar ou do valor formal legislativo dos preceitos

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requeridos [pois] () nem a constituio concebe um poder que se no funde no povo, nem o
seccionamento da ligao entre vontade popular e a emisso de normas deixaria de pr em
causa a bondade do contedo destas.

3. A Reserva de Lei Competencial:


a. Reserva relativa de competncia da Assembleia da Repblica em matria
fiscal e as competncias de harmonizao fiscal da Unio Europeia: a
competncia legislativa em matria de criao de impostos e sistema fiscal est
reservada ao Parlamento mas este poder pode delega-lo ao Governo, nos termos do
artigo 165., n.1, alnea i) e n.2 CRP. Esta reserva relativa de competncia
parlamentar no deve ser interpretada como uma ausncia de legalidade democrtica.
Pelo contrrio, ela insere-se na lgica do Estado social de Direito, transmitindo uma
ideia de partilha diacrnica do poder no mbito de um policentrismo institucional,
e traduzindo uma (quase) homogeneizao poltica da Assembleia da Repblica e do
Governo, em que amos so democraticamente legitimados. Na verdade, no contexto
do Estado de Direito do ps Segunda Guerra, a reserva relativa de competncia
legislativa do parlamento est associada afirmao corrente de que os governos
dispem de legitimao democrtica por emanarem das maiorias parlamentares, e
de que a atual diviso de poderes ocorre entre a maioria (de que fazem parte o
Governo e o Parlamento) e a minoria que se constitui em oposio. Neste contexto,
as autorizaes legislativas ao Governo em matria fiscal, previstas no n.2 do artigo
165. CRP, tm como ojetivo contrabalanar o poder legislativo parlamentar com
um poder legislativo governamental mais especializado e ciente das imperfeies da
lei na sua aplicao efetiva, pela sua proximidade da administrao fiscal e de
organizaes internacionais. Casalta Nabais refere-se a este propsito ao
contrabalanar do poder legislativo pelo poder ftico e tcnico da administrao, a
uma certa governamentalizao dos impostos traduzida na iniciativa legislativa
governamental e na delegao legislativa, que designa tambm de
governamentalizao fiscal material. Exemplo deste fenmeno so as autorizaes
legislativas oramentais. Tambm manifestao da governamentalizao fiscal nos
Estados europeus do final do sculo XX e princpio do sculo XXI, a transferncia
do poder fiscal (no sentido de competncias para criar impostos e alterar os seus
elementos essenciais) para os governos no quadro da harmonizao fiscal europeia,
isto , para o Conselho da EU (artigos 113. e 114. TFUE). Como reverso da
medalha, a lei formal deixa de exprimir a razo e a justia para passar a ser produto
de interesses particulares organizados.
b. As autorizaes legislativas ao Governo: no quandro da Constituio de 1976, o
Governo tem sido o rgo legislativo por excelncia, dominando a atividade
legislativa em relao ao Parlamento. por isso importante traar as linhas da
competncia parlamentar em matria de impostos. Seria perigoso atribuir um papel
secundrio Assembleia da Repblica na orientao poltica em matria fiscal, sob
pena de o Governo e a administrao deterem o monoplio da criao, interpretao
e desenvolvimento das leis fiscais, pois os nossos tribunais ainda no exercem
devidamente as funes de controlo judicial da margem de livre apreciao e
tipificao administrativa. Na Constituio de 1976, a reserva relativa de
competncia legislativa do Parlamento em matria de criao de impostos e sistema
fiscal, significa:
i. Uma delimitao de competncias legislativas entre Assemblea da
Repblica e Governo, em que este dispe de competncia legislativa
ordinria, mas cujo exerccio depende de autorizao legislativa
parlamentar; e
ii. A excluso da iniciativa de normao regulamentar originria por
parte do Governo, da matria fiscal sujeita a reserva de lei.

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Segundo o artigo 165., n.2 CRP, a autorizao legislativa deve definir:


i. O objeto;
ii. O sentido;
iii. A extenso e durao da autorizao, a qual pode ser prorrogada.
Assim, o Decreto-Lei autorizado contm uma normao primria. Por esta razo,
as autorizaes legislativas tm, desde logo, um objeto muitssimo vasto. No nosso
ordenamento, as leis de autorizao so linhas de conduta, no criam uma fonte de
Direito aplicvel s relaes que pretende reger. A reviso constitucional de 1982
deu nova redao ao artigo 168., n.2 (atual artigo 165., n.2) CRP, e as
autorizaes legislativas passaram a definir, para alm do objeto, da extenso e da
durao da autorizao, o sentido da mesma. Recorde-se ainda, a propsito da
funo orientadora e fiscalizadora da Assembleia da Repblica sobre o Governo,
que o Decreto-Lei autorizado poder ser submetido apreciao parlamentar para
efeitos de cessao de vigncia ou de alterao, podendo neste caso ser suspenso
temporariamente (artigo 169. CRP).
c. As exigncias de determinao das leis de autorizao legislativa: se as leis de
autorizao legislativa devem definir o objeto e o sentido do Decreto-Lei autorizado,
e no podem ser meros cheques em branco, isso significa que elas devem ter uma
determinao mnima. Quanto s exigncias dessa determinao mnima em matria
fiscal, lembre-se o Acrdo TC n. 358/92, que considerou inconstitucional a
autorizao legislativa dada ao Governo, para este aprovar o Cdigo das Avaliaes
da Contribuio Autrquica. Nos termos da alnea b) do artigo 50. da autorizao
legislativa, pretendia-se atingir, com a aprovao do Cdigo,
uma maior equidade de tributao, um reforo das garantias dos contribuintes e
uma determinao mais rigorosa da matria colectvel, atravs da aplicao de
critrios objectivos.
Segundo o Tribunal,
os elementos constantes do preceito em causa, se bem que estabeleam alguns limites
ao uso dos poderes delegados (o princpio da equidade da tributao, o reforo das
garantias dos contribuintes e a aplicao de critrios objetivos na determinao da
matria coletvel), no encerram, em si mesmos, nenhum critrio orientador do uso
dos poderes delegados Ora, porque nos movemos num domnio onde mais
diretamente podem ser afetados direitos e interesses dos particulares, justifica-se
plenamente que se seja mais rigoroso e exigente na determinao do sentido da
autorizao em causa, por forma que o preceito autorizador cumpra uma tripla
funo: contedo material bastante da lei de autorizao, linha de orientao do
legislador delegado, elemento de informao genrica das inovaes a introduzir no
ordenamento para os particulares. De outra forma estaramos perante uma
autorizao em branco, esvaziando a funo habilitante que ao Parlamento cabe
assumir num processo legislativo especial como o caso das autorizaes legislativas
i. A tripla vertente das autorizaes legislativas: a tripla funo das autorizaes
legislativas a que se refere o Tribunal Constitucional, antes a tripla vertente
que reveste o pano de fundo orientador da ao do Governo. Esta tripla
vertente tambm se aplica s autorizaes legislativas em matria fiscal, mas
a ela acrescem outros critrios orientadores.
ii. A funo de orientao poltica: diga-se, em primeiro lugar, que a funo de
indirizzo da Assembleia da Repblica que permite identificar o grau de
determinao mnima exigvel s leis de autorizao ao abrigo da alnea i)
do n.1, e do n.2, do artigo 165. CRP, e, como reverso da medalha, o grau
da margem de livre apreciao governamental admissvel. Da funo de
indirizzo decorre que o Parlamento, unilateralmente, deve definir sempre as

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linhas de orientao poltica em matria de impostos. Se a competncia


reservada ao Parlamento, ele no tem de partilh-la com o Governo e da
a sua primazia , mas se o Parlamento a delegar, a orientao poltica deve
ser partilhada, ou seja, ,a reserva de competncia deve implicar sempre um
assentimento parlamentar dessa orientao, mesmo que ela seja proposta
pelo Governo. Cabe normalmente a este a iniciativa legislativa originaria (e
exclusivamente, no caso das autorizaes legislativas).
iii. Sentido das autorizaes legislativas e os elementos essenciais do imposto: em segundo
lugar, no caso dos impostos e sistema fiscal, o sentido a que se refere o
artigo 165., n.2 CRP, tem de ser definido quanto aos elementos
enumerados no artigo 103., n.2 CRP (quanto a um ou mais desses
elementos, consoante o objeto da autorizao). Ou seja, o sentido dado pela
lei de autorizao legislativa deve ter um contedo material bastante e dar
informao genrica das inovaes a introduzir no ordenamento (Ac.
N.358/92), e esse contedo material bastante define-se por referncia aos
elementos do artigo 103., n.2 CRP. Por isso, os artigos 165., n.2 e 103.,
n.2 CRP devem ser conjugados, como defendeu logo em 1976, Sousa
Franco, na qualidade de deputado, e tambm Jorge Miranda na Assembleia
Constituinte, e como tem feito o Tribunal Constitucional e a generalidade
da doutrina. Assim, mesmo que seja o Governo a tomar a iniciativa
legislativa de reformas fiscais mais ou menos profundas, ou de alteraes
legislao em vigor, como acontece na prtica e, especialmente tambm
por essa razo , a autorizao legislativa deve ser suficientemente detalhada
quanto aos elementos mencionados no n.2 do artigo 165. CRP, de forma
que o Parlamento possa tomar conhecimento e dar o seu acordo poltico
respeitando os princpios materiais constitucionais sobre todos os
elementos essenciais dos impostos, dos benefcios fiscais e das garantias dos
contribuintes, tal como enumerados no artigo 103., n.2 CRP.
d. Poder tributrio das Regies Autnomas: a distribuio vertical do poder
tributrio constitui uma novidade da Constituio de 1976 (introduzida pelas
revises constitucionais de 1982 e 1997) em relao s anteriores constituies
portuguesas e constitui um trao do Estado de Direito no princpio da legalidade
fiscal. O princpio democrtico, que constitui um dos fundamentos da reserva de lei,
j no cabalmente assegurado pelo Parlamento Nacional, e atribui aos parlamentos
regionais e s autarquias locais, poder tributrio nos termos previstos na
Constituio e na lei. Foi a reviso constitucional de 1982 que introduziu o poder
tributrio prprio das Regies Autnomas no artigo 229., alnea f) CRP; a reviso
de 1989 desdobrou as competncias legislativas regionais em matria fiscal, num:
1. Poder tributrio prprio; e
2. Poder de adaptao do sistema fiscal nacional s especificidades regionais.
As Regies Autnomas dispem de poder tributrio prprio, nos termos da lei, e
podem tambm adaptar o sistema fiscal nacional s especificidades regionais, nos
termos da lei-quadro da Assembleia da Repblica (artigo 227., n. 1, alnea e) CRP).
Trata-se de um poder ou soberania tributria originria, pois atribuda pela
Constituio. Como diz Jos Cabalta Nabais, quer o poder tributrio do Estado quer
o poder tributrio das regies autnomas tem origem na Constituio, e nesse
sentido so originrios e no derivados, pois o seu reconhecimento no depende de
lei estadual.
Mas enquanto o primeiro tem os seus limites fixados na constituio, as estruturas
de descentralizao estadual tm os seus limites fixados em maior ou menos medida
na lei.

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Assim, seguindo a classificao de Casalta Nabais, o poder tributrio estadual


soberano e originrio, ou originrio primrio (porque o poder tributrio do Estado
constitui o pressuposto, o requisito indispensvel da sua prpria configurao de
estado fiscal) e o poder tributrio autonmico regional apenas originrio.
ii. Poder tributrio prprio: inicialmente, o significado de poder tributrio prprio
das Regies Autnomas dividiu as opinies:
1. Regionalistas: que admitiram um verdadeiro poder de criar impostos
regionais, sempre que houvesse interesse especfico, e nos termos
da lei geral da Repblica. Era o caso de Eduardo Paz Ferreira. A.L.
Sousa Franco, em 1983, entendia que o poder tributrio prprio s
podia ser o poder de criar impostos, com todas as consequncias e
contedo do artigo 106. CRP, desde que fossem respeitadas todas
as restries estabelecidas pelos estatutos regionais, pela lei geal e
pela lei definidora da forma e contedo desse poder tributrio
prprio. Admitindo na linha do TC, apenas o poder de criar
impostos novos para a regio, mas parecendo no admitir o poder
de adaptao, em 1985, e j admitindo este poder em 1993 Gomes
Canotilho e Vital Moreira. Admitindo quer a criao quer a
adaptao, diz-nos J.J. Teixeira Ribeiro,
O que se pretende saber se, depois de a Constituio ter
concedido poder tributrio prprio s Regies Autnomas, a
alnea i) do artigo 168. CRP ainda deve ser interpretada como
tendo reservado Assembleia fa Repblica a criao de todos e
quaisquer impostos, ou se j deve s-lo no sentido de pertencer
s Regies Autnomas a eventual criao de alguns.
A esta questo responde o autor afirmativamente, desde que
estejam preenchidos os seguintes requisitos:
a. O artigo 229. CRP exige, no seu corpo, que o poder
tributrio das Regies Autnomas seja definido nos
respetivos estatutos, cuja aprovao cabe Assembleia da
Repblica;
b. Exige, depois, na sua alnea a), que ele se conforme com a
Constituio e as Leis Gerais da Repblica que so leis da
Assembleia ou Decretos-Lei do Governo sob autorizao;
e
c. Exige, finalmente, que ele seja exercido nos termos da lei,
que tambm lei dimanada da Assembleia da Repblica.
O autor equipara ainda, e bem, a criao de impostos alterao
dos seus elementos essenciais, para efeitos de reserva de lei e
competncias tributrias das Regies. Teixeira Ribeiro mantm em
1997 a posio expressa em 1986. Tambm Maria Lusa Duarte se
refere a um poder de autolimitao da Assembleia da Repblica,
atravs da aprovao da lei da qual depende o exerccio do poder
tributrio pelas regies autnomas: com a aprovao da referida lei,
verifica-se uma deslocao de uma matria originariamente da
competncia reservada para uma competncia partilhada com as
Regies Autnomas, embora sujeita a limites fundamentais, i.e.,
interesse especfico, limite territorial, inderrogabilidade das leis
gerais da Repblica, enquadramento legal e princpios
constitucionais; Cardoso da Costa, repensando a doutrina do

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Acrdo n. 91/84, que admite agora expressamente o poder de


adaptao do sistema fiscal nacional s especificidades da Regio.
2. Centralistas: que admitiam, no mximo, um poder de adaptao dos
impostos nacionais. A.L. Sousa Franco, em 1997, decorreria do
ento artigo 106., n.2 CRP, que a criao de impostos estava
reservada lei da Assembleia da Repblica, mas nada obstaria a que
a Assembleia da Repblica, atravs duma lei-quadro, fixasse
princpios gerais sobre a adaptao do sistema fiscal regional e
cometesse o seu desenvolvimento aos rgos legislativos regionais,
em primeira linha, porque se trata de matria que do seu interesse
especifico. E mesmo depois da reviso constitucional de 1989, em
que o poder tributrio prprio, e o poder de adaptao do sistema
fiscal nacional s especificidades das regies so autonomizados,
Sousa Franco, interpretando da mesma forma o significado de
poder de adaptao defende que o poder mximo das Regies
Autnomas em matria tributria, esse o poder de adaptao,
considerando que o poder tributrio prprio um poder que se
situa entre aquele e o poder administrativo. Todavia, lembre-se que
o Tribunal Constitucional, antes da reviso de 1989, embora
tambm tenha feito uma interpretao restritiva de poder tributrio
prprio, f-la no sentido de considerar que este apenas podia
consistir na possibilidade de criao ex novo de impostos regionais:
Acrdos n. 91/84 e 267/87. Ainda J. L. Saldanha Sanches
entendia que nos Estados unitrios como o portugus, o poder
tributrio se encontrava concentrado num nico rgo, e nem
sequer admitia o poder de adaptao. Por seu turno, o Tribunal
Constitucional entendia que do carter unitrio do Estado
portugus e do ento artigo 115., n.3 CRP (na verso de 1982),
segundo o qual os decretos-legislativos regionais no podiam
dispor contra as leis gerais da Repblica, decorreria uma proibio
de adaptao, por decreto-legislativo regional, das leis fiscais
nacionais s Regies Autnomas. O poder tributrio prprio
poderia ser exercido praeter legem, mas nunca contra legem. Isto , ele
reportar-se-ia unicamente eventualidade da criao de impostos
regionais. Quanto adaptao dos impostos nacionais
insularidade, s Regies Autnomas apenas cabia o poder de
iniciativa legislativa (c.f. o ento artigo 229., alnea c) CRP).
iii. Criao de impostos versus adaptao dos elementos essenciais do imposto: como
demonstrou Teixeira Ribeiro, a criao de impostos novos ou a adaptao
de elementos essenciais dos impostos no se distinguem substancialmente:
assim como pode ser do interesse especfico da Regio dos Aores ou da
Madeira criar um imposto cujo mbito ao respetivo territrio se restrinja,
tambm pode ser do seu interesse especfico criar um regime prprio dentro
do seu territrio para um imposto de mbito nacional.
Portanto, na perspetiva da legalidade fiscal e do mbito das competncias
legislativas das Regies Autnomas em matria fiscal, a discusso sobre se
o poder tributrio prprio era um poder de criao de impostos regionais
ou um poder de adaptao dos impostos nacionais s especificidades
regionais, era errnea. Ambos os poderes tm idntico significado em
termos de reserva de lei fiscal, sendo certo que o seu enquadramento
jurdico e o alcance tm de ser definidos por lei da Assembleia da Repblica.

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iv. Poder tributrio prprio e de adaptao nas leis das finanas regionais: a primeira lei
das finanas regionais (LER) (a lei n. 13/98), ao concretizar o disposto no
artigo 227., n.1, alnea i) CRP, autonomizou claramente o poder de criar
impostos regionais do poder de adaptao, silenciando a controvrsia em
redor das competncias normativas tributrias das Regies Autnomas,
mas na prtica reduziu aquele poder de criao s contribuies de melhoria
e a tributos extrafiscais de carter ambiental. A segunda e terceira leis das
finanas regionais mantiveram este regime. Assim, o artigo 57., n.3 LFR
em rigor (n.2/2013, 2 setembro) faz uma enumerao exemplificativa dos
impostos que podem ser criados pelas Assembleias Legislativas Regionais e
que se limita a contribuies de melhoria e a tributos extrafiscais de carter
ambiental. Em teoria, as Regies Autnomas podem criar quaisquer tipos
de impostos, desde que no incidam sobre matria objeto de incidncia por
impostos nacionais. Acrescente-se que o poder tributrio prprio das
Regies Autnomas no abrange o poder de extinguir impostos nacionais.
A verso do artigo 112., n.4 CRP, tal como saiu da 6. reviso
constitucional, eliminou a categoria das leis gerais da Repblica e faz
meno reserva de competncia de certas matrias aos rgos de
soberania, salvaguardando assim as referidas proibies de as Regies
Autnomas extinguirem impostos nacionais e de criarem impostos
regionais com o mesmo objeto de impostos nacionais em vigor.
Confirmando esta interpretao, o artigo 57., n.1 da atual LFR atribui
competncia s assembleias legislativas regionais para criarem impostos de
vigncia limitada respetiva Regio Autnoma, desde que, nomeadamente,
no incidam sobre matria objeto da incidncia de qualquer dos impostos
de mbito nacional. Este limite criao de impostos inclui um limite (ou
proibio) de extino de impostos nacionais, isto , o termo criao deve
ser interpretado no sentido de abranger a extino. E segundo o n.2 do
mesmo artigo 57., os impostos referidos no nmero anterior caducam no
caso de serem posteriormente criados outros semelhantes de mbito
nacional. Depois de to acesa querela doutrinal e jurisprudencial, o
resultado pode primeira vista desiludir. Mas uma vez que as Regies
Autnomas podem dispor das receitas provenientes de impostos nacionais
e que tenham conexo com o territrio daquelas (segundo os critrios
definidos por lei), e uma vez que o espetro dos impostos nacionais cobre
todas as manifestaes de riqueza, no de estranhar que o poder de criao
de impostos pelas regies, previsto na lei, seja quase insignificante. Por seu
turno, a disciplina do poder de adaptao continua nas leis das finanas
regionais, confirmam o que nos dizem as teorias do federalismo financeiro
sobre distribuio vertical de competncias fiscais, pois
fundamentalmente dirigida concorrncia fiscal, concesso de benefcios
fiscais sobre os impostos nacionais (artigo 59. LFR). Assim, o poder de
adaptao das Regies Autnomas pode revelar-se mais prejudicial para o
Estado Fiscal e princpios materiais fiscais do que a criao de impostos
novos e de adicionais aos impostos existentes.
e. Poder tributrio das autarquias locais: no caso das Autarquias Locais, no mbito
da Constituio de 1976, tem sido reconhecido aos municpios o poder de criar taxas,
mas j no poderes em matria de impostos seja de criao ou de adaptao. Ainda
assim, lembre-se que os municpios tm alguns poderes em matria fiscal: fixam as
taxas do IMI relativamente aos prdios urbanos (assim como fixavam taxas da antiga
contribuio autrquica), embora a moldura (o mximo e o mnimo) seja fixada na

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lei (0,3% a 0,5%): artigo 112., n.1, alnea c) e n. 5-9 CIMI; e fixam a taxa da
derrama at um limite mximo de 1,5% sobre o lucro tributvel sujeito e no isento
de IRC (artigo 18 Lei das Finanas Locais, n. 3/2013, 13/9 LFL). Estas
competncias fiscais concedidas pelas leis das finanas locais, e pelo Cdigo do
Imposto Municipal sobre Imveis (IMI) no se afastam muito do que j acontecia
durante a vigncia da Constituio de 1933 e do Cdigo Administrativo. Os
municpios podem conceder benefcios fiscais, relativamente aos impostos e a
outros tributos prprios, no podendo ser concedidos por mais de cinco anos (artigo
16., n.4 LFL). Trata-se de pressupostos muito amplos e indeterminados
legitimadores da atribuio discricionria de benefcios. E o tipo e medida dos
benefcios fiscais tambm esto na discricionariedade do municpio (artigo 16., n.3
LFL). Alm disso, no quadro do IMI, os municpios podem majorar ou minorar a
taxa de IMI aplicvel com vista prossecuo de objetivos extrafiscais, relacionados
com a reabilitao e requalificao urbana, dispondo de uma ampla margem de
discricionariedade para tal (artigo 112., n.2 e CIMI). O artigo 238., n.4 CRP,
introduzido pela reviso de 1997, consagrou, expressamente, um poder tributrio
dos municpios a exercer nos termos da lei, ,cujo alcance ainda no est delimitado.
No se tratar aqui de um poder de criar e de adaptar impostos nacionais, pelo
menos com a amplitude que resulta, para as Regies Autnomas, do artigo 227.,
n.1, alnea f) CRP no foi consagrado um poder tributrio prprio, nem se faz
referncia adaptao de impostos nacionais. Em termos gerais, o artigo 238., n.4
CRP legitima a atribuio legal de discricionariedade aos municpios, quanto a
elementos essenciais dos impostos. Mas na verdade, como refere Casalta Nabais, o
artigo 238., n.4 CRP no acrescenta nada de novo adequada compatibilizao ou
concordncia prtica do princpio da legalidade fiscal com o princpio da autonomia
local, pois o princpio da autonomia local sempre permitiu que o legislador
concedesse tais poderes tributrios.
4. A reserva material ou princpio da tipicidade fiscal:
a. Noes introdutrias: a determinao da lei est associada ao Estado de Direito.
Na doutrina liberal existem receios quanto substituio do legislador pelos
tribunais na tomada de decises. No Direito Fiscal, quando os conceitos jurdicos
so vagos e indeterminados, comea uma margem de livre apreciao do Governolegislador ou eventualmente da administrao e dos tribunais. Perante conceitos
vagos e indeterminados na lei parlamentar, coloca-se a difcil questo de saber se os
rgos que os aplicaro ainda exercem uma funo de interpretao ou se exercem
uma funo de criao. O princpio da tipicidade fiscal no violado com a
vaguidade da lei, desde que a orientao poltica quanto aos elementos essenciais do
imposto seja dada pelo Parlamento, e o Governador-legislador concretize as
autorizaes parlamentares quanto a esses elementos essenciais, de forma que, a
partir da a carga fiscal seja previsvel e (quase) calculvel. Alm disso, os aspetos
tcnicos (incluindo a disciplina de outros domnios no originariamente jurdicos)
podem e devem ser concretizados por regulamento. Esta progressiva concretizao
pode ser denominada de margem de livre tipificao.
b. O artigo 103., n.2 CRP e os elementos essenciais dos impostos: o artigo 103.,
n.2 CRP enumera os elementos dos impostos e as matrias que devem ser definidos
por lei da Assembleia da Repblica, Decreto-Lei autorizado e Decreto-Legislativo
regional:
Os impostos so criados por lei que determina a incidncia, a taxa, os benefcios
fiscais e as garantias dos contribuintes.
Esta disposio consagra uma regra de legalidade material, densificando a legalidade
formal, definindo o contedo do chamado princpio da tipicidade dos impostos, no
ordenamento portugus: o nosso legislador constituinte optou por faz-lo

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expressamente, em vez de deixar tal matria ao intrprete. O artigo 103., n.2 CRP
no s contm o princpio da tipicidade do s impostos, como ainda alarga o objeto
do artigo 165., n.1, alnea i) CRP. Isto , para alm das taxas e de outras
contribuies financeiras a favor de entidades pblicas, os impostos e o sistema
fiscal, faz referncia aos benefcios fiscais e s garantias dos contribuintes. Assim,
numa formulao divulgada do princpio da tipicidade dos impostos, este diz
respeito ao an e ao quantum dos mesmos. Numa outra formulao clssica, o
princpio da legalidade fiscal exige que o objeto do imposto, o sujeito passivo, a base
tributvel (ou os elementos que concorrem para a determinao da medida do
imposto) e a taxa do imposto sejam definidos por lei. Os benefcios fiscais no fazem
parte da incidncia, porque prosseguem outras finalidades: as normas dos benefcios
fiscais so normas extrafiscais. So tambm normas de despesa fiscal e embor a
variem as designaes e as posies acerca da sua (total, maior ou menor) integrao
ou autonomizao do Direito Fiscal, elas so elaboradas por uma parte da doutrina,
por contraposio s normas fiscais s.s. Finalmente, a reserva de lei relativa s
garantias dos contribuintes na parte no coberta pelo artigo 165., n.1, alnea b)
CRP , o corolrio da tipicidade do imposto, e encontra a sua justificao no
Estado de Direito (democrtico) e no artigo 168., n.4 (e n.5) CRP.
i. O An e Quantum da obrigao tributria a incidncia em sentido amplo: a
incidncia a que se refere o n.2 do artigo 103. CRP no se pode limitar ao
facto tributrio em sentido restrito e ao sujeito passivo, sob pena de a
reserva de lei fiscal no cumprir a sua funo. Por outras palavras, a
incidncia tem de ser interpretada em sentido amplo, e abranger no s o
an mas ainda todos os aspetos de quantificao. Isto assim, porque a
legalidade fiscal tem funes garantisticas, e porque os impostos, mesmo
que entendidos como deveres fundamentais, so limites imanentes ao
direito de propriedade individual. Tambm parte da incidncia, e por isso
sujeitas a reserva de lei, so as normas de conexo unilaterais que definem
os rendimentos tributveis de sujeitos passivos residentes e de sujeitos
passivos no residentes, e as normas unilaterais de atenuao de dupla
tributao, uma vez que elas afetam o quantum do imposto a pagar.
ii. Lanamento e liquidao e a quantificao do imposto: ainda h alguns equvocos
na nossa doutrina e jurisprudncia sobre o alcance do artigo 103., n.2 CRP,
e que pem em grave risco a reserva de lei fiscal no nosso Estado de Direito.
Esses equvocos esto relacionados com a interpretao dos termos
lanamento e liquidao. O lanamento e a liquidao so conceito
obsoletos, e na sua origem estiveram ligados a funes administrativas ou
procedimentais de fixao e apuramento da matria tributvel que o fisco
desempenhava. Apesar de obsoletos, os termos lanamento e a liquidao
ainda so utilizados, mas no contexto dos impostos que esto em vigor,
esses termos vo muito alm de meros aspetos procedimentais.
Lanamento e liquidao esto atualmente ligados determinao da
matria coletvel e respetiva quantificao (ambas designadas pelos alemes
de Steuerbemessungsgrundlage: portanto, incidncia em sentido amplo. Todas
as disposies que interfiram com o montante de imposto a pagar esto
sujeitas reserva de lei fiscal. Acrescente-se ainda que tal reserva de lei
exigvel quer as regras de avaliao sejam dirigidas ao fisco ou aos sujeitos
passivos, impondo a estes deveres legais. Isto , todas as disposies que
imponham deveres aos sujeitos passivos que interfiram com a avaliao ou
quantificao do imposto, como o caso do regime de reembolso do IVA,
esto tambm sujeitas a reserva de lei.

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iii. Tribunal Constitucional: Quantificao, regras materiais ou substantivas e regras


procedimentais ou processuais: o Tribunal Constitucional estabeleceu neste
processo, e para efeitos da legalidade e da tipicidade fiscais, uma distino
dentro das regras inseridas no procedimento de determinao do imposto:
as que assumem carter material ou substantivo estariam sujeitas a reserva
de lei fiscal, e as que assumem carter procedimental ou processual sairiam
de fora das exigncias da reserva da lei fiscal. Assim, segundo o Tribunal
Constitucional,
[a]tenta a ratio do princpio da legalidade tributria, apenas podero
dizer-se sujeitas s suas exigncias formais e materiais aquelas normas que,
conquanto possam aparecer inseridas no procedimento de determinao do
imposto, assumam um carter material ou substantivo ou cujo contedo
tenha que ver, ainda, com a modelao normativa dos elementos constitutivos
do tipo tributrio de cuja concretizao factual deriva a obrigao de imposto
e o seu montante, extravasando da esfera procedimental ou processual. o
caso das normas que identificam, ainda, a realidade econmica sujeita ao
imposto (e) o legislador, na conformao dos elementos essenciais do tipo
tributrio, no est inibido, em qualquer ofensa dos princpios da legalidade
tributria e da tipicidade, de lanar mo de remisses para elementos aos
quais atribua a funo de determinao dos seus aspetos ou dimenses
tcnicas (por exemplo, remisso para um determinado preo que se venha a
estabelecer no mercado) Tais normas remissivas tm, ainda, uma funo
identificadora dos rendimentos ou da riqueza a tributar, bem diferente
daquele outro tipo diferente daquele outro tipo de normas que apenas tm
por escopo indicar os mtodos ou caminhos a percorrer com vista
determinao da matria coletvel e/ou do imposto, e esto sujeitas ao
princpio da legalidade.
Para o Tribunal, a disposio em anlise (artigo 72., n.3 Lei n.3-B/2000)
conteria uma norma substantiva
dimenso quantitativa do facto tributrio em que se expressa a matria
coletvel dimenso ainda da incidncia objetiva definida pelo volume de
vendas de cada produto daquelas espcies, tendo aquele por referncia o
respetivo preo de venda ao consumidor final, sujeita portante reserva de
lei fiscal, mas a tcnica remissiva no a tornaria inconstitucional, dado que
permitia conhecer, com previsibilidade e segurana jurdica, os termos do
facto tributrio.
Em resumo, a regra do artigo 72., n.3 Lei n.3-B/2000 era uma regra sobre
quantificao do imposto, relacionada com a modelao normativa dos
elementos constitutivos do tipo tributrio, e sujeita reserva de lei fiscal
(caindo assim no conceito de incidncia em sentido amplo para efeitos do
artigo 103., n.2 CRP), e o que estava em causa era saber se a tcnica
remissiva utilizada preenchia as necessidades da tipicidade fiscal. At aqui o
critrio de distino enunciado pelo Tribunal correto. Todavia, logo de
seguida, o Tribunal defende que a incerteza decorrente da lei um
estado de dvida subjetiva sobre o preo a tomar como base de
autoliquidao do imposto,
o qual
se deve exclusivamente ao regime de liquidao do imposto,
Aspeto que j extravasaria do artigo 103., n.2 CRP, e da reserva de lei
fiscal. E aqui a argumentao e deciso incorreta: o Tribunal
Constitucional faz uma ciso indevida entre critrios abstratos de
determinao quantitativa do imposto (sujeitos a reserva de lei) e

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lanamento ou liquidao (no sujeitos a tal reserva). A consequncia desta


ciso a indeterminao ou desconhecimento de um elemento essencial do
imposto a base de incidncia, ou um elemento da base de quantificao
do imposto no momento da aplicao da lei (indeterminao de deveres
do sujeito passivo), o que no admissvel na reserva de lei fiscal. Na
verdade, ao contrrio do que argumentou o Tribunal Constitucional, a
remisso para o respetivo preo de venda ao consumidor final, para o preo
que se venha a estabelecer no mercado, no permite a previsibilidade do
montante de imposto a pagar. E no permite essa previsibilidade, porque,
no caso em concreto, a remisso legal para um determinado preo que se
venha a estabelecer no mercado no era conhecido no momento em que
tinha de ser feita a liquidao. Assim, e novamente ao contrrio do que
defende o Tribunal Constitucional, a tcnica remissiva tornou a norma
inconstitucional, dado que essa remisso no permitia conhecer, com
previsibilidade e segurana jurdica, os termos quantitativos do facto
tributrio. Neste caso, a indeterminao da lei no a indeterminao (ou
vaguidade) em si dos conceitos, pois este conceito determinvel num certo
momento. Mas trata-se ainda de indeterminao da lei, pois no possvel
encontrar na lei argumentos legais suficientes para justificar os resultados a
que se chega. Isso significou a inadequao da lei para garantir um resultado,
quanto a um elemento essencial do imposto (um elemento de quantificao).
Por isso, no se deve distinguir entre normas de determinao da matria
coletvel e normas de lanamento e/ou de liquidao, se estas contiverem
regras de quantificao. Repare-se que esta reserva de lei significa que no
basta a estimativa da receita cessante originada pelos benefcios fiscais em
relatrio que acompanha a lei do oramento (artigo 106., n.3, alnea g)
CRP), mas que a disciplina destes deve constar de lei parlamentar ou
decreto-lei autorizado (artigo 165., n.1, alnea i) e n.2 CRP) ou DecretoLegislativo regional (ao abrigo do artigo 227., n.1, alnea i) CRP), mesmo
que a autorizao do artigo 165., n.1, alnea i) CRP, seja dada na prpria
lei do oramento.
iv. Taxa ou Alquota: o outro elemento referido no artigo 103., n.2 CRP que
faz parte dos elementos essenciais do imposto, a taxa ou alquota. Parece
ser hoje pacfico que a definio da taxa de imposto e no apenas os limites
da mesma est, em regra, sujeita reserva de lei no sentido anteriormente
explicitado, a no ser que outros princpios ou disposies constitucionais
legitimem uma margem estreita ou no muito alargada de
discricionariedade quanto ao montante exato da mesma (tal como o
princpio da autonomia local, ou, desde a reviso constitucional de 1997, o
artigo 238., n.4 CRP).
v. Os benefcios fiscais no contexto do artigo 103., n.2 CRP: a Constituio de 1976
submete os benefcios fiscais reserva de lei fiscal, no artigo 103., n.2 CRP.
A consagrao expressa da reserva de lei para os benefcios fiscais justificase, no s no sentido em que a reserva de lei nos Estados sociais de Direito
no se deve limitar administrao ablativa, como para se evitar equvocos
ou dificuldades de interpretao, sobretudo se se tiver em conta que os
benefcios fiscais so, por via de regra, medidas extrafiscais, s quais se
recusa a aplicao pura e simples da constituio fiscal. Na verdade, como
parte da extrafiscalidade, os benefcios fiscais esto sujeitos s regras do
Direito Econmico Fiscal ou seja, em parte, a regras do Direito Fiscal
clssico ou material, entre as quais a reserva de lei parlamentar, e em parte

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a regras flexveis, de adaptao economia, do Direito Econmico. Nesse


sentido, os benefcios fiscais no constituem, em bom rigor, elementos do
tipo de imposto, relativos determinao do na e do quantum (ao invs de
dedues, isenes ou excluses, relacionadas com objetivos de tributao
do rendimento-acrscimo ou da capacidade contributiva), tal como os
subsdios diretos (subvenes estaduais) e no so. Por outro lado, quer no
mbito do Estado Fiscal, quer no mbito da concorrncia fiscal a que se
assiste no quadro da EU e at mundial, o benefcio fiscal introduz
fenmenos perversos de eroso de receitas e restringe a aplicao dos
princpios materiais fiscais, pelo que deve ser publicitado, e deve por isso
estar sujeito a reserva de lei parlamentar (mesmo que delegvel ao Governo,
e mesmo sem impedir que as Assembleias Legislativas Regionais tenham
competncias legislativas nessa matria). Diferentemente das normas fiscais
s.s. (normas destinadas obteno de receitas fiscais), cuja reserva de lei
parlamentar, como vimos, ser relacionada com preocupaes garantisticas
e com o princpio do Estado de Direito democrtico, a reserva de lei
parlamentar para os benefcios fiscais encontra a sua justificao capital no
facto de eles restringirem o princpio do Estado fiscal (justamente porque
este se caracteriza como o Estado cujas necessidades financeiras so
essencialmente cobertas por impostos) e de se desviarem do princpio da
igualdade, na vertente da capacidade contributiva (no sentido em que todos
devem contribuir para as despesas pblicas, segundo a sua capacidade
contributiva), sendo esta um limite material constitucional ao legislador
ordinrio. Em confronto com as normas de incidncia e da taxa de imposto,,
os benefcios fiscais so o reverso da medalha, e o legislador constituinte
ter entendido que o afastamento dessas normas e com ele a restrio dos
limites ou princpios materiais constitucionais fiscais deve estar tambm
submetido reserva de lei parlamentar do artigo 165., n.1, alnea i) CRP,
sob pena de se defraudar a reserva de lei fiscal. A sequncia enumerativa do
artigo 103., n.2 CRP, induz a esta interpretao. Mas a reserva de lei
parlamentar no suficiente para legitimar a previso normativa e a
atribuio em concreto dos benefcios fiscais. Para alm da sujeio
reserva de lei, o afastamento ou restrio dos limites materiais
constitucionais fiscais carece de justificao com base em princpios
orientadores, os quais devem ser sempre ponderados conjuntamento com
os princpios materiais fiscais a restringir. A incluso dos benefcios fiscais
no artigo 103., n.2 CRP traduz a convico de que a reserva de lei um
dos instrumentos para garantir, simultaneamente, o legtimo afastamento
dos princpios constitucionais materiais do Estado fiscal e a observncia dos
princpios a que os benefcios fiscais esto submetidos.
vi. As garantias dos contribuintes: no que diz respeito reserva de lei a que o artigo
103., n.2 CRP sujeita as garantias dos contribuintes podemos dividi-las em
garantias procedimentais e garantias contenciosas. Quanto ao regime das
infraes fiscais, o artigo 103., n2 CRP nada acrescenta ao artigo 165.
CRP: os tipos de crime fiscal e de contraordenao fiscal e as respetivas
sanes e processos j esto sujeitos a reserva de lei ao abrigo do artigo
165., n.1, alneas c) e d) CRP.
c. Criminalizao, agravao, descriminalizao ou atenuao: tal como o
Tribunal Constitucional, entendemos que a reserva de lei abrange a atividade de
criminalizao ou agravao, e a da descriminalizao ou de atenuao. O Tribunal
apontou vrias razes para fundamentar o alargamento da reserva de lei parlamentar
supresso do quadro criminal de tipos de ilcito, que passamos a citar:

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i. Porque o artigo 168. (atual 165.), n.1, alnea a) CRP, no faz qualquer distino;
ii. A no se entender assim, a competncia da Assembleia da Repblica para criar tiposcrime e penas reduzir-se-ia a zero, sempre que o Governo, e de imediato, lhe revogasse as
leis penais que editasse, o que resultaria inadmissvel;
iii. A implementao do quadro geral de ilcitos criminais e penas, em sentido estrito, reclama
que, analisada detidamente a realidade social, se selecionem, especifiquem e graduem,
segundo parmetros de referncia constitucional, os comportamentos humanos infratores
de bens jurdicos essenciais e se estabeleam penas proporcionadas a cada facto, da que a
simples eliminao de um modelo de crime reflexamente altere todo o quadro, o que
equivale a dizer que, neste campo, a competncia negativa tem, ao cabo e ao resto,
profundos efeitos positivos.
Tambm Taipa de Carvalho defende que o Governo no tem competncia para, por
Decreto-Lei no autorizado, descriminalizar ou reduzir as sanes criminais
estabelecidas por Lei ou Decreto-Lei autorizado, reiterando o segundo argumento
do Tribunal: se da Assembleia da Repblica a competncia para determinar
os bens que ela considera essenciais vida individual e social e carecidos de uma
determinada tutela penal, ento no teria qualquer razoabilidade atribuir ao
Governo competncia para vir dizer que tais bens no tm dignidade penal ou,
se a tm, no devem ter uma proteo penal to intensa como a que a Assembleia
da Repblica lhe confere.
Estes argumentos tambm se aplicam, com as devidas adaptaes, s garantias do
processo crimina, previstas no artigo 32. CRP.
d. Restries e desagravamentos das garantias dos contribuintes: no caso das
garantias dos administrados a que se aplica o artigo 165., n.1, alnea b) CRP, em
princpio, a reserva de lei abrange todo o regime dos direitos, liberdades e garantias
mas ser difcil considerar inconstitucional um Decreto-Lei que tenha como
finalidade proteger, promover, ampliar os direitos, liberdades e garantias ou que se
limite a desenvolver e executar em aspetos de pormenor a regulao parlamentar do
exerccio. Nem Vieira de Andrade nem Casalta Nabais consideram inconstitucionais
Decretos-Lei que protejam, promovam, ampliem ou executem a disciplina dos
mesmos. No caso das garantias dos contribuintes, o artigo 103., n.2 CRP, ao
estabelecer que elas so determinadas por lei, no exclui as normas que ampliem
essas garantias ou as que se limitem a declarar limites imanentes s mesmas. Alm
do mais, ao contrrio do que acontece com as garantias em matria criminal e de
processo criminal, e com as garantias dos administrados (consagradas nos artigos
29., 32., 268., e ainda, nos 20. e 22. CRP), o contedo das (restantes) garantias
dos contribuintes no expressamente determinado pela Constituio. A funo
garantistica da reserva de lei fiscal nunca foi entendida como dizendo respeito
apenas s normas desfavorveis, mas a quaisquer alteraes de regime, por estar em
causa a previsibilidade do montante do imposto (e da situao fiscal) e a tutela de
confiana do contribuinte. Mas h outras razes para este entendimento, que se
reconduzem s invocadas pelo Tribunal Constitucional no Acrdo n. 56/84.
Desde logo, no plano da hierarquia das fontes, se as normas procedimentais e
processuais fiscais que disciplinam as garantias esto sujeitas ao artigo 165., n.1,
alnea i) CRP, as normas que modificam esse regime num plano mais favorvel tm
de estar previstas em fontes da mesma hierarquia, desde logo por bvias razes
tcnico-formais, pois as segundas revogam ou derrogam uma Lei ou Decreto-Lei
autorizado, embora este argumento no valesse para os Decretos-Lei no
autorizados. E as mesmas razes substanciais invocadas no Acrdo 56/84, a
propsito das garantias em matria penal, apontam no sentido da reserva de lei
parlamentar das garantias dos contribuintes: se assim no fosse, o sistema de

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garantias procedimentais e processuais fiscais, institudo por lei parlamentar ou


Decreto-Lei autorizado, poderia ser neutralizado (defraudado) pelo executivo, por
Decreto-Lei no autorizado.
5. Determinao e indeterminao:
a. Conceito: o princpio da legalidade fiscal, exige que todas as leis em sentido formal
sejam suficientemente determinadas de modo que os particulares possam entender
e prever as atuaes da administrao tributria (Acrdo n. 233/94). Estas
exigncias de densificao da lei formal pelo Tribunal no implicam a calculabilidade
do imposto pelo sujeito passivo (ou o clculo exato). Uma lei indeterminada
quando o conjunto de argumentos legais disponveis insuficiente para justificar os
resultados a que se chega. Nestes casos, o conjunto de argumentos legais nunca
garante (ou justifica) apenas um e s um resultado em casos importantes ou difceis.
A indeterminao um problema quando sugere que o exerccio de um julgamento
racional com base numa argumentao exclusivamente legal no pode ser defendido
contra um diferente exerccio de julgamento, mas ela s ocorre nos casos difceis.
Um caso tpico de indeterminao de lei fiscal dos preos de transferncia aplicvel
s empresas multinacionais. A diferena entre determinao e indeterminao
quantitativa e no qualitativa. Devido s exigncias da reserva de lei fiscal, ligadas
previsibilidade e calculabilidade, a indeterminao da lei fiscal postula uma
concretizao progressiva da lei formal, atravs de Decretos-Lei no autorizados,
regulamentos, de orientaes genricas e de uma jurisprudncia constantes, com
base nos caos tpicos (tipificao). Na verdade, a indeterminao da lei fiscal
raramente aconselha o juzo discricionrio, segundo as circunstncias do caso. Pode
acontecer uma ponderao do caso tpico e de algumas circunstncias individuais,
quando se aplicam, por exemplo, os referidos preos de transferncia. A
indeterminao legal resolvida atravs de solues individuais, colocada em causa o
princpio da igualdade. Cabe sempre aos tribunais exercerem o controlo dos limites
internos e externos margem de livre apreciao e discricionariedade e por isso,
os acordos secretos so proibidos. Em concluso, so recomendveis as tcnicas
legislativas que juntam as definies a conceitos-padro, numa lgica de principlesbased taxation. Mas no inconstitucional a utilizao de conceitos vagos e
indeterminados e uma consequente margem de livre apreciao atribuda
administrao; nem o desenvolvimento desses conceitos por Decretos-Lei no
autorizados ou por regulamentos, em relao aos aspetos tcnicos da disciplina legal
(Ac. n.233/94, n. 756/95, n.236/01, n.127/04).
b. Grau de determinao legal exigvel e controlo judicial: relativamente ao grau
de determinao legislativa exigido pelo artigo 103., n.2 CRP, podemos dizer
esquematicamente:
i. Quanto s normas de determinao do an e do quantum do imposto, cabe
lei formal estabelecer diretamente o regime para os casos tpicos (casos
padro ou paradigma) a que se dirige (o ncleo determinado/cobrindo
casos tpicos do conceito deve ser maior do que a aurola
indeterminada/cobrindo casos atpicos);
ii. No caso da incidncia objetiva em sentido restrito (objeto do imposto), para
alm da definio e enumerao das manifestaes tpicas de riqueza que
cada imposto pretende atingir (pela tcnica da tipicidade tendencialmente
fechada e atravs de tipos jurdicos estruturais ou reais), podem ser
consagradas clusulas residuais que abram a tipicidade e atinjam
manifestaes de riqueza semelhantes;
iii. No caso da incidncia subjetiva (sujeitos passivos), a enumerao dos
sujeitos no tem de ser taxativa, mas exemplificativa, de modo a evitar que

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determinadas entidades, pela forma jurdica que assumam, escapem do


mbito de incidncia;
iv. Quanto s regras de determinao e quantificao da matria tributvel,
cabe lei (parlamentar ou Decreto-Lei autorizado) definir o regime a aplicar,
de tal modo que o intrprete perceba quais as opes tomadas e consiga
prever (no sentido amplo do termo) o imposto a pagar (valendo aqui o
princpio da previsibilidade e calculabilidade); todavia, para que a lei no
fique sobrecarregada de pormenores, o desenvolvimento desses critrios.
ainda recomendvel que as orientaes genricas vo concretizando os
conceitos legais (e regulamentares) indeterminados, de modo que diminua
o grau de incerteza na aplicao da lei, e permita ao contribuinte ver
gradualmente assegurados os referidos princpios da previsibilidade e
calculabilidade do imposto. A concretizao progressiva dos conceitos
jurdicos indeterminados permite aos tribunais um controlo mais eficaz da
aplicao da lei pela administrao.
v. Quanto aos benefcios fiscais, a lei parlamentar ou o Decreto-Lei autorizado
podem conceder ao ministro das finanas discricionariedade para ponderar
a atribuio dos mesmos a casos concretos, mas os tribunais deveriam fazer
um controlo da observncia de princpios materiais: s so legtimos os
benefcios que prosseguem o bem estar geral e no apenas o bem estar de
um grupo restrito de cidados, que respeitem o princpio da
proporcionalidade em sentido amplo, devendo tambm ser ponderado o
ganho para a comunidade; estes princpios devem tambm ser confrontados
com os princpios materiais do Direito Fiscal a restringir, i.e. deve ser
avaliado se estes princpios devem prevalecer sobre a igualdade na vertente
da capacidade contributiva, progressividade, e quaisquer outros limites
fiscais que sejam restringidos pelos benefcios fiscais.
Em todos os pontos anteriormente enunciados, os tribunais devem controlar a
legalidade da atuao administrativa. A consagrao de conceitos jurdicos
indeterminados implica a sua interpretao segundo os critrios gerais de
interpretao das leis fiscais. Quanto s normas de incidncia objetiva e subjetiva
em sentido restrito, as dvidas sobre tributao/no tributao, colocam uma
questo de limites de interpretao admissvel, em matrias sujeitas a reserva de lei,
cabendo naturalmente aos tributos a ltima palavra. No caso de normas sobre a
determinao/avaliao ou quantificao da matria tributvel, embora tambm
sujeitas a reserva de lei, quando as situaes a avaliar se localizem na aurola do
conceito, e a interpretao permita mais do que uma soluo, pode (deve) o tribunal
aceitar a concretizao ou interpretao da administrao, desde que ela constitua
uma interpretao possvel desse conceito os princpios da praticabilidade e da
igualdade possvel assim o recomendam. tambm relativamente a estes casos que
a jurisprudncia do STA tem defendido a existncia de uma margem de livre
apreciao administrativa, na ausncia de erro manifesto (embora a designe
erradamente de discricionariedade tcnica, no controle a observncia dos limites a
essa margem de liberdade, e embora ela seja exercida pela aplicao da lei ao caso
individual). Na ausncia de densificao de leis indeterminadas pela administrao,
deve o tribunal faz-lo atravs de uma jurisprudncia constante.
c. A posio da jurisprudncia: a jurisprudncia do Tribunal Constitucional sobre a
no inconstitucionalidade dos conceitos jurdicos indeterminados tem sido
secundada por uma jurisprudncia constante do STA:
quando a lei usa conceitos jurdicos indeterminados, embora da resulte que a
administrao vem a beneficiar de uma certa margem de livre apreciao, no haver

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ofensa da Constituio desde que os dados legais contenham uma densificao tal
que possam ser tidos pelos destinatrios da norma como elementos suficientes para
determinar os pressupostos de atuao da Administrao e que simultaneamente
habilitem os tribunais a proceder ao controlo da adequao e proporcionalidade da
atividade administrativa assim desenvolvida.
No constitui inovao o simples preenchimento e concretizao de conceitos
jurdicos indeterminados (Ac. n. 500/97 e 621/98, embora esta afirmao seja
tenha sido proferida a propsito de uma questo lateral, i.e., tratava-se de conceitos
jurdicos indeterminados constantes do ETAF e da alterao, pelo Governo, da
entidade competente para a cobrana coerciva de crditos). Porm, no Acrdo do
Tribunal de Justia (Quarta Seco), de 3 de outubro 2013, no processo C-282/12,
Itelcar, considerou que o ento artigo 58., n.4 CIRC (atual 63., n.4 CIRC) que
define relaes especiais no era suficientemente determinado para efeitos do
Direito Europeu. Se o conceito de relaes especiais estivesse densificado em
Decreto-Lei. Regulamento, orientao genrica ou jurisprudncia constante, estes
deveriam ter sido referidos pelo Governo portugus e o Tribunal de Justia j no
poderia concluir que a regra do artigo 58., n.4 CIRC no satisfazia os requisitos da
segurana jurdica.
d. Remisses da lei forma para regulamento ou Decreto-Lei no autorizado: o
princpio da legalidade fiscal no impede as remisses expressas da lei formal para
regulamento ou Decreto-Lei no autorizado que desenvolvam aspetos estritamente
tcnicos do regime (Acrdo n. 236/01 TC). Essas remisses so aconselhveis
para que a lei fiscal possa exercer eficazmente a sua funo de garantia (Ac. n.
236/01). Ainda segundo o mesmo Acrdo, no so inconstitucionais no so
praeter legem os Decretos-Lei no autorizados (nem os regulamentos) que no criem
uma nova categoria de incidncia. No caso apreciado pelo Tribunal, tratava-se de
um Decreto-Lei que veio permitir e disciplinar a reavaliao dos elementos do ativo
imobilizado corpreo das empresas, aps a entrada em vigor do novo sistema de
tributao, reavaliao essa que podia incidir sobre bens j reintegrados isto , bens
reavaliados aps o decurso do perodo mximo da sua vida til, podiam ser
considerados custos , o que no estava previsto expressamente pelo CIRC.
Segundo o Tribunal Constitucional, a questo tinha natureza tcnica, e o DecretoLei,
fazendo como que uma explicitao da regulamentao em vigor, v[inha] somente
submeter ao regime fiscal geral as reintegraes e amortizaes decorrentes de
reavaliaes realizadas aps o decurso do perodo de vida til dos elementos
reavaliados. Este diploma no cria[va], portanto, uma nova categoria de custos ()
no trata[va] () da definio da norma de incidncia ou da determinao do seu
objeto, isto , no trata[va] do critrio definidor do tipo de dedues matria
coletvel.
tambm compatvel com o princpio da legalidade, a atribuio por lei de uma
margem de apreciao administrao, na aplicao de critrios tcnicos ao caso
individual: no Acrdo n. 236/01, o Tribunal lembra que o CIR atribui
competncia DGCI para aceitar casos especiais de reintegrao e amortizao
devidamente justificado , para alm do perodo mximo de vida til dos bens: o
que em regra, no aceite (no mesmo sentido, Ac. n. 451/01 e 589/01). A
densificao das leis fiscais tem de ser conjugada com o princpio da igualdade, o
que significa que as exigncias de densificao no so absolutas, e justifica que o
legislador possa recorrer a conceitos jurdicos indeterminados, com o objetivo de
facilitar a aplicao da lei a casos idnticos. Exemplo da necessidade de conjugao
da legalidade com a igualdade fiscal, a consagrao de clusulas residuais na
definio dos tipos de incidncia objetiva, tal como quaisquer outros rendimentos

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derivados da simples aplicao de capitais no compreendidos na Seco A (artigo
12., n.6 Cdigo Imposto de Capitais). O Tribunal Constitucional pronunciou-se
pela no inconstitucionalidade desta clusula, justamente com base nessa
argumentao.
6. O artigo 103., n.3 CRP: como j temos vindo a referir, segundo o artigo 103., n.3 CRP,
ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no tenham sido criados nos termos da
Constituio e cuja liquidao e cobrana se no faam nas formas prescritas na lei. Esta
disposio consagra o princpio da preferncia ou precedncia de lei, e uma espcie de direito
de resistncia ao pagamento de impostos inconstitucionais ou ilegais, nos termos
constitucionalmente definidos (artigos 165., n.1, alnea i), 227., n.1, alnea i), e 238., n.4,
e pelo princpio da tipicidade do artigo 103., n.2 CRP). Reafirma assim que a administrao
e os tribunais esto submetidos Constituio e lei. Como decorre das consideraes que
tecemos nas pginas anteriores, ao contrrio do que tem sido defendido por boa parte da
doutrina, o n.3 do artigo 103. CRP no faz qualquer opo quanto no sujeio das regras
de liquidao e cobrana reserva de lei, mas refere-se apenas atividade administrativa de
aplicao da lei de imposto.

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1. Conceito e critrios: a regra do Direito Fiscal, tal como nos outros ramos de Direito, a
de que a lei nova se aplica para o futuro. A aplicao a factos passados proibida (artigo
103., n.3 CRP). Existe:
a. Retroatividade autntica (em sentido prprio ou forte): se a lei for aplicada a um
facto com incio no passado, inteiramente ocorrido ao abrigo de uma lei antiga.
b. Retrospetividade: se o facto com incio no passado, ainda estiver a decorrer, e esta
ser tambm proibida se for violada a proteo da confiana.
A primeira questo que a aplicao no tempo da lei fiscal coloca a de saber o que significam
factos futuros e factos passados, e esse significado varia, como veremos, consoante se trate
de
a. leis procedimentais; ou,
b. leis substantivas; e de
c. factos tributrios de obrigao nica; ou,
d. factos tributrios de formao sucessiva.
Em segundo lugar, cabe determinar o tipo de normas fiscais que no podem ser retroativas.
Uma vez que a proibio da retroatividade visa proteger a segurana jurdica e a confiana
do sujeito passivo, s as normas fiscais oneradoras do sujeito passivo que no podem ser
retroativas e pelo contrrio as normas desoneradoras podem s-lo porque favorecem os
sujeitos passivos e a segurana jurdica no afetada. Esta uma diferena em relao
reserva de lei fiscal e ao princpio da tipicidade fiscal, pois a reserva de lei abrange quer as
normas oneradoras quer as normas desoneradoras relacionadas com o an, quantum, os
benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. Em terceiro lugar, para efeitos da proibio
da retroatividade, cabe determinar o que so normas oneradoras do sujeito passivo.
2. Leis procedimentais e leis processuais: em praticamente todos os ordenamentos jurdicos
dos Estados da OCDE as leis procedimentais e processuais (garantias dos contribuintes) tm
aplicao imediata. Elas podem aplicar-se a procedimentos e processo em curso respeitantes
a factos tributrios j ocorridos, mas que ainda so objeto de investigao e que no foram
atingidos pela caducidade da liquidao, nem pela descrio da dvida fiscal. Este
entendimento est consagrado no artigo 12., n.3 LGT, segundo o qual, as normas de
procedimento e processo so de aplicao imediata, sem prejuzo das garantias, direitos e
interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes. As garantias e os direitos
e interesses legtimos constitudos so aqueles que em relao aos quais j decorrer o prazo
de caducidade e de prescrio, ou tenha havido caso julgado. Para efeitos do citado artigo

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O princpio da retroatividade fiscal

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12., n.3 LGT, temos de interpretar contribuintes como sujeitos passivos (categoria mais
ampla). Tambm os sujeitos passivos (enquanto legalmente obrigados ao cumprimento de
uma prestao tributria, de natureza material ou formal) que no sejam contribuintes
(contribuinte o sujeito passivo obrigado a pagar tributos ou outros encargos legais a estes
associados), so protegidos pela proibio da retroatividade. O nosso Tribunal
Constitucional tambm aplica a distino entre retroatividade e retrospetividade (analisando
o princpio da proteo da confiana neste caso) s normas procedimentais e processuais ou
relacionadas com as garantias dos contribuintes. o caso de regras sobre a prescrio da
dvida tributria. Por exemplo, no Acrdo n. 6/2014, estava em causa a aplicao da norma
do n.4 do artigo 49. LGT, na redao introduzida pela Lei n. 53-A/2006 a um processo
em curso. Segundo esse n.4,
[o] prazo de prescrio legal suspende-se em virtude de pagamento de prestaes legalmente
autorizadas, ou enquanto no houver deciso definitiva ou passada em julgado, que puder
termo ao processo, nos casos de reclamao, impugnao, recurso ou oposio, quando
determinem a suspenso da cobrana da dvida.
O Tribunal Constitucional entendeu no existir no caso violao do princpio da proibio
da retroatividade, consagrado no artigo 103., n.3 CRP, pois no ocorreu retroatividade
autntica, isto , a lei nova no foi aplicada a um facto passado, inteiramente decorrido ao
abrigo da lei antiga. O mesmo Tribunal considerou que no tinha existido violao do
princpio da proteo da confiana, na vertente da segurana jurdica. Segundo o Tribunal, a
anlise do princpio da proteo da confiana implicava a comparao entre o regime novo
e o antigo, pois a violao da proteo de confiana traz um agravamento da posio jurdica
dos contribuintes, em relao ao sistema legal anteriormente vigente, com o qual se no possa
legitimamente contar. Nesse contexto, no h (Ac. n. 287/90 e 6/2014)
um direito no frustrao de expectativas jurdicas ou a manuteno do regime legal em
relaes jurdicas duradoiras ou relativamente a factos complexos j parcialmente realizados,
[e, portanto], o legislador no est impedido de alterar o sistema legal afetando relaes
jurdicas j constitudas e que ainda subsistam no momento em que emitida a nova
regulamentao, por ser essa uma necessria decorrncia da autorevisibilidade das leis.
O Tribunal Constitucional recordou que o mecanismo de interrupo do prazo de prescrio
que consta do n.1 do artigo 49. LGT desde a sua verso originria, implicava j a
possibilidade de o prazo interrompido pela interposio de algum dos meios processuais a
previstos no se reiniciar antes do trnsito em julgado da deciso que puser termo ao
processo, por ser um dos efeitos normais da interrupo (artigo 327., n.1 CC). E concluiu
que o atual regime,
salvo a situao anmala em que ocorresse uma excessiva demora do processo, no
essencialmente mais gravoso que o que resultava da primitiva verso da norma, que permitia
que, sucessivamente, o prazo prescricional pudesse considerar-se interrompido at ao trnsito
em julgado da deciso a proferir no processo, quando fossem utilizados pelo interessado diversos
meios processuais. E, por outro lado, o prolongamento da suspenso at deciso definitiva
do processo no tambm uma soluo jurdica que fosse inteiramente estranha ao sistema
legal. Na verdade, essa mesma soluo j resultava do disposto no artigo 49., n.3 LGT, na
sua redao primitiva, no ponto em que a suspenso do prazo de prescrio que a se previa
j devia entender-se como correspondendo durao da paragem do processo de execuo em
resultado de uma impugnao judicial que fosse acompanhada de prestao de garantia, e que,
por efeito do artigo 169., n.1 CPPT, se maninha at deciso do pleito. E quanto a esta
ltima norma, no pode sequer invocar-se uma qualquer violao do princpio da segurana
jurdica, visto que ela j vigorava data da interposio da impugnao judicial.
Finalmente, o Tribunal entendeu que o regime legal se mostra justificado por razes de
interesse pblico relacionadas com a necessidade de obteno de receitas fiscais que resultem
de impostos que tenham sido j objeto de liquidao. Num outro Acrdo sobre a mesma
matria, diz-nos o Tribunal:

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Ora, constituindo a prescrio das obrigaes tributrias as respetivas causas de interrupo


e suspenso verdadeiras garantias dos contribuintes, h que concluir que a aplicao de causas
de interrupo ou suspenso introduzidas pela lei nova a prazos de prescrio que j haviam
comeado a correr ao abrigo da lei antiga assimilvel a uma situao de aplicao retrospetiva
de norma fiscal favorvel. Com efeito, no h dvida de que, correspondendo a prescrio
extino de uma obrigao vencida em consequncia do decurso de um prazo, por razes de
certeza, de segurana e de paz jurdicas, a introduo de novas causas de interrupo ou de
suspenso de prazos de prescrio gera situaes prejudiciais ou de desvantagem para os sujeitos
passivos daquela obrigao, potencialmente lesivas das expectativas legtimas que mantinham
na conservao do concreto contedo de tais garantias. A prescrio constitui uma causa de
extino da obrigao tributria de formao contnua, prevendo a lei que, no decurso desse
perodo de formao, possam ocorrer factos ou serem praticados atos suscetveis de causar a
sua interrupo. Talqualmente interpretados pelo tribunal recorrido, os preceitos em crise
aplicam-se a factos ocorridos aps a sua entrada em vigor, ao abrigo das novas causas de
interrupo dos prazos de prescrio neles previstas, muito embora tais prazos tenham
comeado a correr na vigncia da lei antiga e ainda no tivessem terminado no momento em
que se deu a cessao da sua vigncia. Trata-se, portanto, de uma norma fiscal com natureza
retrospetiva.
Tratando-se de um caso de retrospetividade, a analisar luz da proteo da confiana, diznos o TC que se deve ter em conta, e que se pondere,
tanto o contexto da administrao tributria quanto o contexto do particular tributado. Na
verdade, porm, as expectativas dos contribuintes na manuteno em bloco das causas de
interrupo e suspenso dos prazos de prescrio vigentes luz do CPT no assumem a
magnitude necessria para que se verifiquem uma violao do princpio constitucional da
proteo da confiana. Desde logo, porque assumindo a prescrio, enquanto facto extintivo
da obrigao tributria, natureza contnua ou de formao sucessiva dependente, portanto,
de uma situao de inrcia prolongada do sujeito ativo da relao tributria pouco
expectvel que durante esse perodo no se processem alteraes do quadro jurdico vigente com
efeitos imediatos nos prazos em curso. Com efeito, se quando esto em causa impostos
peridicos, em que a formao do facto tributrio se prolonga por alguns meses ou anos, este
Tribunal vem afastando em caso de alteraes legislativas reconduzveis a um agravamento
da carga fiscal durante aquele perodo de formao a intolerabilidade da violao das
legtimas expectativas dos cidados, a mesma concluso, por maioria de razo, h de poder
extrair-se quando estejam em causa normas fiscais relativas a factos extintivos da obrigao
tributria e cuja formao bem mais prolongada.
Refira-se, por fim, a aplicao no tempo de regras antiabuso, incluindo de uma clusula geral
deve ser enquadrada na categoria de normas relacionadas com as garantias dos sujeitos
passivos.
3. Leis substantivas:
a. Impostos de obrigao nica e impostos peridicos: no caso de leis fiscais
substantivas novas, preciso distinguir entre:
i. Impostos de obrigao nica: cujo facto tributrio se constitui e conclui
com um nico ato ou contrato jurdico. A proibio de retroatividade
implica o respeito pelos factos tributrios passados, ou seja, a no aplicao
da lei nova a esses factos, pois a obrigao tributria nasceu e est concluda.
ii. Impostos peridicos: cujo facto tributrio tem normalmente incio no
primeiro dia do ano ou perodo fiscal e que s est concludo no ltimo dia
desse ano ou perodo (factos tributrios de formao sucessiva). A
proibio da retroatividade assume contornos prprios relacionados com a
formao sucessiva do facto tributrio e com a existncia de anos ou
perodos fiscais que separam as obrigaes tributrias por perodos. A

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existncia de factos tributrios de formao sucessiva, que s esto


concludos quando termina o ano ou perodo fiscal, faz do ano ou perodo
fiscal o parmetro para aferirmos o prprio conceito de retroatividade.
Como veremos de seguida, a propsito das tributaes autnomas, o
Tribunal Constitucional portugus parece seguir o raciocnio do ano ou
perodo fiscal para todos os factos tributrios regidos pelos Cdigos de IRC
(e portanto o raciocnio ser o mesmo no quadro do Cdigo do IRS). Assim,
desde que o ano fiscal esteja em curso, a entrada em vigor de lei nova aplicase desde 1 janeiro. Todavia, a afirmao de que certos tipos de impostos
so peridicos e outros no o so exige uma interpretao cuidada. Por
exemplo, quer no quadro do IRS quer no quadro do IRC, temos factos
tributrios de formao sucessiva e outros factos tributrios de obrigao
nica. Assim, em relao aos rendimentos sujeitos a englobamento, a
tributao incide sobre o acrscimo patrimonial (a diferena entre o
patrimnio final do ano ou perodo fiscal e no incio desse mesmo ano ou
perodo) e o facto tributrio s est concludo no final do ano ou perodo
fiscal. O mesmo raciocnio aplica-se s mais valias tributveis em IRS, cuja
matria tributvel resulta da diferena entre as mais e a menos valoras no
ano fiscal, apesar de as mais valoras no serem englobadas e de a taxa de
imposto ser proporcional. Pelo contrrio, se as mais valias forem tributadas
autonomamente, em relao a cada ganho realizado isto , se no se
tributar o saldo positivo entre as mais e as menos valias no se tributa o
rendimento acrscimo num determinado ano fiscal, mas o rendimento
acrscimo respeitante a cada realizao, o que significa que se trata de uma
obrigao nica.
b. As taxas liberatrias e as tributaes autnomas:
i. No caso de retenes na fonte sujeitas a tatas a taxas liberatrias
(retenes na fonte definitivas e sem submisso dos rendimentos a
englobamento): o facto tributrio de obrigao nica, pelo que no
relevante o ano ou perodo fiscal, mas o dia em que ocorreu a obrigao de
imposto. O facto tributrio est concludo no momento da obteno do
rendimento ou da colocao do mesmo disposio do sujeito passivo;
ii. No caso das tributaes autnomas, de difcil caracterizao e
qualificao: para efeitos de aplicao da lei no tempo, deve entender-se que
os factos tributrios objeto de tributao autnoma constituem factos
tributrios de obrigao nica, pois a tributao autnoma incide sobre
despesas avulsas e no sobre o rendimento acrscimo. Isto significa que
uma lei nova s deve ser aplicada a factos tributrios que ocorram aps a
sua entrada em vigor, sob pena de ser retroativa e, por conseguinte,
inconstitucional. Este entendimento confirmado por jurisprudncia do
Tribunal Constitucional e do STA. Assim, nos termos do Acrdo da 2.
Seco do STA de 21 maro 2012,
as tributaes autnomas, embora formalmente inseridas no Cdigo do
IRC, sempre tiveram um tratamento prprio, uma vez que no incidem
sobre o rendimento, cuja formao se vai dando ao longo do ano, mas antes
sobre certas despesas avulsas que representam factos tributrios autnomos
sujeitos a taxas das de IRC.
O TC teve mais hesitaes quanto matria quando analisou a
constitucionalidade da Lei n.64/2008, 5 dezembro, que alterou a redao
de uma disposio fiscal anterior, agravando a carga fiscal (atravs de um
aumento da taxa). No Acrdo do Plenrio, o Tribunal Constitucional
entendeu corretamente que na tributao autnoma em IRC, o facto

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gerador do imposto a prpria realizao da despesa, no se tratando de


um facto complexo, de formao sucessiva ao longo de um ano, mas de um
facto tributrio instantneo tpico dos impostos de obrigao nica (os
impostos de obrigao nica so aqueles cujo facto gerador se produz de
modo instantneo, surge isolado no tempo, gerando sobre o contribuinte
uma obrigao de pagamento com carter avulso). Na tributao autnoma,
o facto tributrio que d origem ao imposto instantneo, pois
esgota-se no ato de realizao de determinada despesa que est sujeita a
tributao (embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da
aplicao das diversas taxas de tributao aos diversos atos de realizao
de despesa considerados, se venha a efetuar no fim de um determinado
perodo tributrio). Mas o facto de a liquidao do imposto ser efetuada
no fim de um determinado perodo no transforma o mesmo num imposto
peridico, de formao sucessiva ou de carter duradouro. Essa operao
de liquidao traduz-se apenas na agregao, para efeito de cobrana, do
conjunto de operaes sujeitas a essa tributao autnoma, cuja taxa
aplicada a cada despesa, no havendo qualquer influncia do volume das
despesas efetuadas na determinao da taxa. E esta distino tem
relevncia, designadamente, para efeitos de aplicao da lei no tempo e
para a anlise da questo da proibio da retroatividade da lei fiscal
desfavorvel prevista no artigo 103., n.3 CRP.
O referido Acrdo do TC veio pr fim polmica gerada pelo Acrdo
n. 18/11 to Tribunal Constitucional que considerou a tributao autnoma
como uma tributao do rendimento. Nesse Acrdo, o Tribunal tinha
entendido que a aplicao de uma lei fiscal nova a partir de 1 janeiro de
2008, no caa no conceito de retroatividade, porque os factos tributrios
em causa ainda no estavam concludos. O Tribunal comeou por distinguir
a tributao autnoma das despesas no documentadas dos restantes factos
sujeitos a tributao autnoma:
estamos perante despesas que so includas na contabilidade da empresa,
e podem ter sido relevantes para a formao do rendimento, mas no esto
documentadas e no podem ser consideradas como custos, e que, por isso,
so penalizadas com uma tributao de 50%... a tributao autnoma,
no incidindo diretamente sobre um lucro, ter nsita a ideia de desmotivar
uma prtica que, para alm de afetar a igualdade na repartio de
encargos pblicos, poder envolver situaes de ilicitude penal ou de menor
transparncia fiscal.
Acrescenta o Tribunal Constitucional que, com exceo das despesas no
documentadas, os outros factos legais sujeitos a tributao autnoma,
correspondem a encargos comprovadamente indispensveis realizao
dos proveitos e que por isso a proibio da aplicao retroativa da lei nova
no se aplica, pois tais encargos teriam sido incorridos independentemente
do regime fiscal aplicvel:
referem-se a encargos dedutveis como custos para efeitos de IRC, isto ,
a encargos que comprovadamente foram indispensveis realizao dos
proveitos, luz do que estabelece o artigo 23., n.1 CIRC, sendo a
tributao prevista nesses preceitos explicada por uma inteno legislativa
de incentivar as empresas a reduzirem tanto quanto possvel as despesas
que afetem negativamente a receita fiscal A nova redao veio reforar
esta perspetiva, diferenciando diversas situaes possveis, que so
tributadas, consoante os casos, taxa de 5%, 10% ou 20%, com o que

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se pretende no s desincentivar a realizao de despesa como estimular as


empresas a optarem por solues que sejam mais vantajosas do ponto de
vista do interesse pblico Neste contexto, estando em causa encargos
que, por natureza, so indispensveis para a realizao dos proveitos ou
ganhos que esto sujeitos a imposto, no aceitvel a alegao de que o
impugnante teria incorrido em despesas, na perspetiva da continuidade do
regime legal anteriormente existente, que j no efetuaria caso pudesse
contar entretanto com um agravamento da taxa de tributao.
A argumentao do TC que foi votada por maioria no era convincente,
pois o tratamento das despesas (documentao) como dedutveis significa
que enquanto despesas elas contribuem para o apuramento da matria
tributvel, e, portanto, para o apuramento do IRC como imposto sobre o
rendimento acrscimo, tal como exige o artigo 104., n.2 CRP. Mas
enquanto facto tributrio, as despesas no constituem por definio
rendimento acrscimo. Por outras palavras, mesmo que os custos
submetidos a tributao autnoma sejam dedutveis como custos para
efeitos de IRC, isso no prova que eles sejam tributados como rendimento
acrscimo. Em voto de vencido, o Conselheiro Vtor Gomes defendeu que
a aplicao retroativa da tributao autnoma mais gravosa configurava um
caso de retroatividade proibida pelo n.3 do artigo 103. CRP, posio
correta e que antecipava o posterior Acrdo do Pleno:
porque embora formalmente inserida no CIRC e o montante que permita
arrecadar seja liquidado no seu mbito e a ttulo de IRC, a norma em causa
respeita a uma imposio fiscal que materialmente distinta da tributao
nesta cdula. Com efeito, estamos perante uma tributao autnoma, como
diz a prpria letra do preceito. E isso faz toda a diferena. No se trata de
tributar um rendimento no fim do perodo tributrio, mas determinado tipo
de despesas em si mesmas, pelas compreensveis razes de poltica fiscal
que o Acrdo aponta. A manifestao de riqueza sobre que vai incidir essa
parcela da tributao (o facto revelador de capacidade tributria que se
pretende alcanar) a simples realizao dessa despesa, num determinado
momento. Cada despesa , para este efeito, um facto tributrio autnomo,
a que o contribuinte fica sujeito, venha ou no a ter rendimento tributvel
em IRC no fim do perodo. Deste modo, o agravamento da taxa vai agravar
a situao do sujeito passivo num momento em que o facto gerador coisa
do passado (as despesas de representao foram pagas ao seu beneficirio,
etc.). certo que esta parcela de imposto s vem a ser liquidada num
momento posterior e conjuntamente com o IRC. Porm, a determinao
do valor global da matria coletvel sujeita incidncia das taxas de
tributao autnoma no fim do perodo tributrio o mero somatrio das
diversas despesas dessa natureza, a que se aplica a taxa agora agravada. Essa
operao de apuramento do montante tributvel a este ttulo no espelha
um facto tributrio de formao sucessiva, mas a mera agregao dos
valores sobre que incide a alquota do imposto. O facto gerador de imposto
em IRC determina-se por relao ao fim do perodo de tributao (artigo
8., n.9 CIRC), mas a tributao autnoma agora em causa no comunga
desse pressuposto, porque no atinge o rendimento (artigo 1. CIRC) mas
a despesa enquanto tal. Assim, apesar de continuar a entender que s a
retroatividade autntica qua tale (i.e. sem ponderao) proibida pelo n.3
do artigo 103. CRP e que nos impostos sobre o rendimento no h
retroatividade autntica quando o agravamento das taxas ocorre antes do
fim do perodo de tributao, considero que o caso de afasta totalmente do

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tipo de situao analisada no Acrdo n. 399/19. O facto gerador de


imposto em IRC determina-se por relao ao fim do perodo de tributao
(n.9 do artigo 8. CIRC), mas a tributao autnoma agora em causa no
comunga desse pressuposto, porque no atinge o rendimento (artigo 1.
CIRC) mas a despesa enquanto tal.
A posio do Tribunal no Acrdo n. 18/11 acabado de referir foi
contraditada pelo Acrdo n. 310/2012, da 2. Seco, de 20 junho de 2012,
com o n. 310/2012, que julgou inconstitucional o agravamento das taxas
da tributao autnoma, por violao do n.3 do artigo 103. CRP.
Finalmente, tal posio encontra-se ultrapassada pelo Acrdo do Pleno do
Tribunal Constitucional, n. 617/2012, que eliminou a contradio entre
julgados. Em concluso, deve entender-se que a nossa legislao fiscal
consagra as tributaes autnomas como factos tributrios de obrigao
nica, uma vez que a tributao incide sobre cada ato de despesa, e o facto
de a tributao autnoma estar sistematicamente includa nos Cdigos do
IRS e do IRC no a torna uma tributao de factos de formao sucessiva.
Assim sendo, as leis novas mais onerosas devem aplicar-se a factos
tributrios futuros.
c. Conceito de Retroatividade para efeitos do IVA: no quadro do IVA, o sujeito
passivo no coincide com o consumidor final. Enquanto para o consumidor final, o
IVA um imposto de obrigao nica, para o sujeito passivo ele um facto
tributrio de formao sucessiva. Como o IVA suportado pelo consumidor final,
a aplicao da lei nova no tempo, em matria de IVA, no pode colocar em causa o
imposto j pago pelo consumidor final. Assim, o aumento do IVA a meio do ano
fiscal s se pode aplicar aos factos tributrios (consumo, prestao de servios ou
importao), futuros (que ocorram aps a entrada em vigor da lei nova), sob pena
de se colocar em causa o montante de IVA cobrado anteriormente em cada ela da
cadeia.
4. A proibio da retroatividade como manifestao do princpio da segurana jurdica: