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2012/2013
BILEL DJEMMALI
SOMMAIRE
!
Remerciements*................................................................................................................................*2!
*
Prsentation*du*cabinet*Ernst*&*Young*...................................................................................*3!
*
Mmoire*.............................................................................................................................................*5!
Remerciements
Jadresse mes remerciements au cabinet Ernst&Young et notamment aux
associs qui mont permis deffectuer mon stage de trois mois au sein du
dpartement Audit Lyon (Mohamed Mabrouk et Pascal Rhoumy).
Je remercie plus particulirement :
Les collaborateurs avec qui jai t amen travailler qui ont su mexpliquer
clairement et me donner rapidement des responsabilits et je pense notamment
Antoine Rey, et Pierre Dejean. Jai pu constater avec ce dernier, pour la deuxime
anne conscutive, quun collgue peut aussi devenir un ami.
Jai principalement apprci leurs qualits professionnelles telles exigence et
efficacit mais aussi leurs qualits humaines lors de missions complexes et
tardives.
Enfin, trs sincrement, Antoine Nayet qui, malgr un emploi du temps trs
charg, a su maccorder du temps et de son exprience pour mapporter de
prcieux conseils qui mont permis de pouvoir mener bien ce mmoire ayant une
approche transversale. Jespre de nouveau avoir loccasion de minspirer de son
exprience.
Ce stage peut tre rsum par les mots de Confucius Choisissez un travail que
vous aimez et vous naurez pas travailler un seul jour de votre vie 551 av J.C. Cette exprience convertie en emploi me permettra de suivre cette philosophie
de vie.
Audit!
33%!
45%!
Expertise!
comptable!
Droit!et!Fiscalit!
17%!
5%!
Conseil!comptable!
et!Finance!
EY est le leader en France de laudit dans les grands comptes que ce soit sur le CAC 40
(26%) ou le SBF 120 (25%).
Parmi les principaux clients audit nous pouvons citer GDF Suez, Total, LVMH.
LE CABINET LYONNAIS
EY Lyon se situe la Tour Oxygne et rassemble 21 associs dont la moiti dans le
secteur Assurance (Audit et Conseil Comptable et financier).
Lentit tient parmi ses plus importants clients notamment Casino (Distribution ou
Immobilier), Schneider, Somfy, Enel, Total, entreprises souvent cotes de divers secteurs
(nergie, distribution, industrie, automobile) mais aussi des PME dont EY croit en leur
potentiel de croissance.
Nous trouvons enfin des associations comme Handicap International sur laquelle jai t
amen intervenir (collecte et projets associatifs).
Mmoire
MMOIRE DE FIN DTUDES
LA PDAGOGIE DE LAUDITEUR
QUANT AUX OBLIGATIONS POUR
REMISE EN TAT
Principe!pollueur!payeur!................................................................................................................................................................!4!
a)! Pollueur!...........................................................................................................................................................................................!4!
b)! Dommage!environnemental!...................................................................................................................................................!5!
28! Application!spcifique!aux!entreprises!dtenant!des!stations!services!....................................................................!5!
B"! Organisation(des(magasins(possdant(des(stations(services(.............................................................(6!
18!
Organisation!juridique!.....................................................................................................................................................................!6!
a)! Organisation!gnrale!!Franchise!......................................................................................................................................!6!
b)! Caractristiques!du!contrat!de!bail!.....................................................................................................................................!7!
28! Incidences!des!clauses!particulires!sur!les!obligations!de!remise!en!tat!..............................................................!8!
a)! Clause!prvoyant!la!responsabilit!du!preneur!.............................................................................................................!9!
b)! En!labsence!de!clause!dans!le!contrat!de!bail!.............................................................................................................!10!
c)! Clause!prvoyant!que!le!bailleur!remettra!en!tat!les!sites!...................................................................................!10!
II8! TRAITEMENT!COMPTABLE!DES!OBLIGATIONS!DE!DEMANTELEMENT!ET!DE!DEPOLLUTION!DES!SITES!
POLLUES!.............................................................................................................................................................................!11!
A"! Nature(comptable(de(lengagement(dpollution(des(sols(................................................................(11!
18!
Nature!du!passif!...............................................................................................................................................................................!12!
a)! Dettes!.............................................................................................................................................................................................!12!
b)! Charge!!payer!...........................................................................................................................................................................!12!
c)! Les!passifs!ventuels!...............................................................................................................................................................!12!
d)! Provisions!....................................................................................................................................................................................!13!
28! Rcapitulatif!des!diffrentes!catgories!de!passifs!..........................................................................................................!14!
B"! Engagement(de(remise(en(tat(des(sols(et(dmantlement(et(cout(dacquisition(
dimmobilisation(..........................................................................................................................................................(14!
18!
Cout!dacquisition!dune!immobilisation!..............................................................................................................................!14!
a)! Principe!.........................................................................................................................................................................................!14!
b)! Valorisation!de!lactif!..............................................................................................................................................................!15!
28! Comptabilisation!pratique!de!la!provision!pour!dpollution!......................................................................................!16!
38! Variation!des!passifs!existants!!la!clture!..........................................................................................................................!16!
a)! Apport!du!normalisateur!sur!la!comptabilisation!des!passifs!environnementaux!.....................................!16!
b)! Apport!de!linterprtation!....................................................................................................................................................!17!
SECTION!2!:!EVALUATION!CHIFFREE!DES!ENGAGEMENTS!FUTURS!DE!REHABILITATION!DES!SOLS!ET!IMPACT!
SUR!LES!ETATS!FINANCIERS!............................................................................................................................................!19!
I8! LES!PROVISIONS!POUR!REMISE!EN!ETAT!DES!SITES!:!UNE!EVALUATION!COMPLEXE!................................!19!
A"! Des(couts(difficiles((estimer(.....................................................................................................................(19!
18!
28!
Procdure!...........................................................................................................................................................................................!19!
Modalits!dintervention!.............................................................................................................................................................!20!
B"! Et((actualiser(pour(reflter(la(ralit(conomique(...........................................................................(20!
18!
Dtermination!du!taux!dactualisation!..................................................................................................................................!20!
a)! Interprtation!de!la!position!comptable!........................................................................................................................!20!
b)! Elments!!dterminer!..........................................................................................................................................................!21!
28! Taux!retenus!par!nos!entits!!benchmark!!......................................................................................................................!21!
C"! Comprhension(de(linformation(financire(des(provisions(de(remise(en(tat(.......................(22!
18! Dgradation!immdiate!ou!progressive!................................................................................................................................!22!
28! Notes!aux!tats!financiers!et!comparaison!dentreprises!similaires!........................................................................!23!
!ET!UN!TRAITEMENT!DANS!LINFORMATION!FINANCIERE!A!GEOMETRIE!VARIABLE!...............................!24!
II8!
A"! Facteurs(de(risques(environnementaux(identifis(par(les(quipes(daudit(...............................(25!
B"! Recommandations(AMF(sur(linformation(financire(relative(aux(provisions(.......................(25!
18!
28!
38!
Adapter!linformation!sur!les!provisions!en!fonction!de!lactivit!............................................................................!25!
Respecter!le!caractre!significatif!des!provisions!et!adapter!les!explications!.....................................................!26!
Prciser!les!modalits!dvaluation!des!provisions!.........................................................................................................!27!
PARTIE)2))PROVISIONS)DE)REMISE)EN)ETAT)ET)DEMARCHE)DAUDIT)...................................)29!
I8! COMPREHENSION!DU!TRAITEMENT!COMPTABLE!DES!PROVISIONS!POUR!REMISE!EN!ETAT!.......................!29!
A"! Analyse(des(critres(de(dtermination(dune(provision(selon(IAS(37(..........................................(30!
18!
Validation!du!critre!dobligation!actuelle!...........................................................................................................................!30!
a)! Difficult!dapplication!...........................................................................................................................................................!30!
b)! Nature!de!lobligation!.............................................................................................................................................................!31!
28! Autres!critres!!valider!...............................................................................................................................................................!31!
a)! Y8a8t8il!une!contrepartie!possible!?!..................................................................................................................................!31!
b)! Critre!de!probabilit!de!survenance!de!lobligation!actuelle!..............................................................................!31!
c)! Connat8on!avec!une!fourchette!satisfaisante!la!date!doccurrence!des!dpenses!?!...................................!32!
38! Validation!des!critres!dobligation!actuelle!.......................................................................................................................!32!
48! Estimation!de!la!provision!..........................................................................................................................................................!33!
a)! Evaluation!des!flux!...................................................................................................................................................................!33!
b)! Estimation!de!la!date!doccurrence!des!flux!.................................................................................................................!34!
c)! Most!likely!outcome!(valeur!la!plus!probable)!............................................................................................................!34!
d)! Expected!value!(valeur!attendue)!.....................................................................................................................................!34!
58! Evaluation!pratique!de!lobligation!.........................................................................................................................................!34!
B"! IAS(37((.................................................................................................................................................................(35!
18!
28!
38!
!des!limites!dans!son!texte!...................................................................................................................................................!35!
!dans!son!utilisation!pratique!.............................................................................................................................................!35!
!et!au!cur!des!relations!entre!les!parties!prenantes!.................................................................................................!35!
18!
28!
38!
Risque!inhrent!li!au!cadre!dintervention!........................................................................................................................!37!
Risque!contrle!interne!................................................................................................................................................................!37!
Proposition!dvaluation!du!risque!par!lauditeur!...........................................................................................................!38!
a)! Questionnaire!de!connaissance!de!lentreprise!..........................................................................................................!38!
b)! Risques!rencontrs!..................................................................................................................................................................!40!
C"! Questionnaire(de(travail(propos(pour(valider(le(caractre(de(provision(................................(36!
II8! REFLEXION!ET!ANALYSE!DES!RISQUES!...............................................................................................................!37!
A"! Risques(associs(aux(provisions(environnementales(..........................................................................(37!
B"! Dtermination(des(seuils(................................................................................................................................(40!
18! Estimation!du!risque!suite!aux!entretiens!...........................................................................................................................!40!
28! Calcul!du!seuil!de!signification!et!dinvestigation!.............................................................................................................!41!
DEMARCHE!DINTERVENTION!FINALE!POUR!LAUDIT!....................................................................................!42!
III8!
A"! Sinistres(intervenus(durant(lexercice(......................................................................................................(42!
18!
28!
38!
Connaissance!du!sinistre!.............................................................................................................................................................!42!
Validation!de!la!nature!comptable!de!lengagement!.......................................................................................................!43!
Evaluation!de!lengagement!.......................................................................................................................................................!43!
B"! Sinistres(probables(et(engagements(de(remise(en(tat(des(sites(...................................................(44!
18!
Analyse!de!la!situation!..................................................................................................................................................................!44!
a)! Connaissance!de!la!problmatique!lgale!......................................................................................................................!44!
b)! Validation!du!critre!dobligation!actuelle!....................................................................................................................!44!
28! Evaluation!de!la!provision!..........................................................................................................................................................!46!
a)! Discussions!avec!le!management!......................................................................................................................................!46!
b)! Recours!!un!expert!extrieur!............................................................................................................................................!46!
38! Application!de!la!mthodologie!au!cas!pratique!...............................................................................................................!47!
C"! Organisation(de(la(mission(daudit(finale(...............................................................................................(48!
18!
28!
Obligations!sur!plusieurs!sites!..................................................................................................................................................!48!
Documentation!de!la!mission!....................................................................................................................................................!49!
CONCLUSION).................................................................................................................................................)50!
Introduction
Le monde a aujourdhui de plus en plus une sensibilit environnementale et
cologique tant au niveau du grand public quau niveau des entreprises. Ainsi, la
protection de lenvironnement impliquant la remise en tat de sites industriels, occups
par des entreprises polluantes, devient une proccupation majeure pour les entreprises
mais aussi par le grand public.
En effet, nous pouvons constater que les politiques ont chaque campagne lectorale un
rel combat cologique et sont dsireux de faire le maximum, par sincres convictions ou
par opportunisme, pour amliorer la relation que les Hommes ont avec la nature. Les
Grenelles de lenvironnement I et II, signs par lensemble des candidats llection
prsidentielle, sont des exemples de cet engagement.
Par consquent de nombreuses entreprises se sont adaptes aux attentes de leurs clients.
Une nouvelle gamme de produits a t cre avec la culture biologique, la certification
ISO devient un label essentiel pour souvrir de nouveaux marchs, les constructeurs
automobiles font le pari de llectrique Les entreprises et les politiques se sont donc
rellement engags dans un processus de respect de lenvironnement et non de course la
croissance au dtriment de notre cadre de vie.
Cet engagement des entreprises se retrouve dans leur stratgie. Ainsi, si nous tudions les
dernires prsentations des tats financiers ou documents de rfrence, une grande partie
de linformation vhicule par ces mdias dmontre lintrt que les entreprises porte aux
aspects environnementaux que ce soit les entits du CAC 40 ou dAlternext.
Mais cette sensibilit nest pas quune seule conviction des entreprises. En effet, les
rcentes catastrophes environnementales depuis les annes 2000 ont rellement fait
prendre conscience au grand public de la responsabilit quont les entreprises dans le bien
tre des populations. LErika ou plus rcemment BP, et lamende record de 4,5 milliards
de dollar, ont montr que les responsables de ces catastrophes sont les entreprises
exploitant les actifs lorigine de ces dsastres cologiques.
Lensemble des principes de pollueur payeur et de la rglementation lgale
environnementale implique des engagements de la part des entreprises qui doivent se
traduire dans leurs tats financiers. Ainsi, Total, GDF Suez, EDF et dautres entreprises,
comptabilisent ces engagements dans leurs tats financiers. Il est assez ais de
comprendre quil existe nanmoins de grandes difficults pour valuer ces engagements.
Jai pu raliser ce constat durant mes diffrentes missions lors de mon stage. Nous avons
pu relever le point quune entit, soumise aux obligations de dpollution, na pas constat
cet engagement dans ses tats financiers. En effet, cette entreprise, spcialise dans la
1
grande distribution, possde des stations services disponibles pour les clients de ses
diffrentes enseignes. Lors de ltude des stocks nous avons pu relever que lentreprise
dtenait des stocks significatifs de carburant. Ds lors linterrogation eu gard la
constatation ou non de ces engagements futurs de dpollution sest pose. Aprs
rflexion, il apparaissait ncessaire de proposer, lors de la runion de synthse, la
recommandation dvaluation et dintgration dans les tats financiers de ces obligations
dans certains cas.
Nanmoins, du fait du manque de temps, dexpertise technique et de budget pour valuer
ces engagements, nous navons pas pu valuer lajustement des comptes pour cet
exercice. Ainsi, nous navons pu remonter ce point uniquement en lettre de
recommandation pour cet exercice. Ceci permet donc au management de prendre en
compte ce manque dinformation comptable pour les actionnaires.
Ainsi, dans quelle mesure pouvons nous constater les obligations de dpollution dans les
tats financiers et comment fiabiliser cette information ?
Lobjectif ici est dtablir la dmarche transversale dauditeur qui se dcompose en deux
temps. Dune part pdagogique, en expliquant la direction lobligation de constater
dans les tats financiers ces engagements, et dautre part, proposer des mthodes de
contrle pour assurer la certification des comptes et optimiser le ratio cout/assurance de
la mission daudit.
Pour rpondre cette question, nous prsenterons par consquent les justifications
juridiques et conomiques concernant les engagements de remise en tat des sites. Il
sagira ici de prsenter les rgles dictes par le code de lenvironnement mais aussi
dassocier ces rgles notre cas despce qui nous a t soumis durant les missions
daudit. De plus, il apparait intressant danalyser linformation vhicule par les
entreprises quant leurs obligations environnementales pour savoir si les rglementations
comptable et lgale sont respectes. Ceci dans le but dobtenir une information financire
la plus fidle la ralit conomique pour les actionnaires.
Dans un second temps, nous proposerons une tude plus approfondie de la dmarche
daudit. En effet, celle ci se ventile en trois temps, dabord les quipes doivent connatre
et comprendre les subtilits de la rglementation comptable car ce sont ces lments que
les commissaires aux comptes valident. Ensuite, nous proposerons une dmarche
mthodologique daudit qui, du fait dun caractre subjectif et de limportance du
jugement professionnel pour de tels lments, nest pas norme. Cette mthodologie se
dcoupera en deux parties : lanalyse des risques et la rponse ceux-ci par un
programme de travail adapt qui se veut tre le plus exhaustif possible.
b)
Dommage environnemental
Cette action correspond aux dommages causs lenvironnement mais aussi aux
menaces imminentes quun tel dommage survienne1.
Ceci consiste donc en des dtriorations directes ou indirectes pouvant :
- Crer un risque grave sur la sant humaine
- Provoquer une contamination des eaux
- Affecter le maintien ou le reproduction de certaines espces
- Affecter les sols de manire grave
Ainsi, une fois ces deux critres vrifis, il est assez ais de reconnatre la responsabilit
de lagent ayant pollu lenvironnement.
Par consquent, pour viter dtre condamn, ce qui pourrait remettre en cause
notamment limage de marque de lentreprise, de nombreuses entits sengagent
unilatralement dans le respect de lenvironnement. Les obligations de remise en tat des
sites et de dmantlement tirent leur source de ce principe de droit environnemental et de
cette stratgie.
2- Application spcifique aux entreprises dtenant des stations services
Une station service est soumise au rglement relatif aux installations classes pour
la protection de lenvironnement (ICPE). Ces installations, o les carburants sont
entreposs dans des rservoirs de stockage (cuves) et mis disposition des vhicules,
doivent obligatoirement tre dsaffects et dpollus la fin de leur utilisation.
Larrt du 15 avril 2010 oblige les stations services tre surveilles par un personnel
dexploitation connaissant le fonctionnement des installations et pouvant ragir en cas
dincendie ou panchement polluants.
De plus, le lgislateur est extrmement clair ce sujet, dans une question rponse
lassemble nationale, le Ministre de lEconomie sest prononc clairement :
() Lors de la fermeture dfinitive de la station-service, des obligations incombent
son propritaire, afin d'viter tout risque d'explosion ou de fuites pouvant gnrer une
pollution des eaux et des sols. L'article 8 de l'arrt du 15 avril 2010 fixant les rgles
gnrales et les prescriptions techniques applicables aux stations-service soumises
autorisation, prcise le contenu de la remise en tat devant tre effectue en fin
d'exploitation. L'exploitant est tenu de mettre en scurit et de remettre en tat le site de
la station-service, de sorte qu'il ne prsente plus aucun risque en termes de scurit et de
pollution environnementale.
1
Ainsi, l'ensemble des produits dangereux et des dchets doit tre vacus vers des
installations dment autorises. En outre, les cuves ayant contenu des produits
susceptibles de polluer les eaux ou de provoquer un incendie ou une explosion doivent
tre vides, nettoyes, dgazes et, le cas chant, dcontamines. Puis elles doivent tre
enleves, sauf en cas d'impossibilit technique dment justifie. Dans ce cas, elles sont
neutralises par remplissage avec un solide inerte. () 2
En effet, la fin de lexploitation de la station service, l'exploitant met en scurit et
remet en tat le site de sorte qu'il ne s'y manifeste plus aucun danger.
Ainsi en dautres termes :
-
Lensemble des produits dangereux et dchets doivent tre transportes dans des
installations autorises sous autorisation de la Prfecture
Les cuves ayant contenu des produits susceptibles de polluer les eaux ou de
provoquer un incendie ou une explosion sont vides, nettoyes, dgazes voire
dcontamines. Elles sont enleves des terrains dans lesquels elles ont t
enfouies.
Sauf en cas d'impossibilit technique justifie, auquel cas elles sont neutralises
par remplissage avec un solide inerte. Le produit utilis pour la neutralisation
recouvre toute la surface de la paroi interne et possde une rsistance terme
suffisante pour empcher l'affaissement du sol en surface3.
galeries commerciales et donc les baux commerciaux linstar des entreprises comme
Klepierre ou Unibail.
Pour les magasins de proximit larticulation est diffrente, dans la majorit des cas, les
murs sont dtenus par des particuliers et grce la mise en place de baux commerciaux,
ces derniers louent des locaux aux franchiss ou au groupe reprsent par le grant du
magasin.
Ce sont donc des contrats qui sont raliss et qui conduisent les diffrentes rgles
concernant les locaux mais aussi les terrains annexes. De plus, lactivit distribution peut
appartenir au groupe en majorit ou en intgralit tout dpend du contrat de franchise.
Une clause doption dachat est intgre dans les contrats de franchise. Ainsi, une
certaine date et pendant une dure prcise, le franchiseur peut racheter les parts du
franchis par un prix dtermin en amont en fonction du chiffre daffaires. Une fois
loption leve, le franchiseur dtient ds lors 100 % des magasins et non une part
majoritaire uniquement comme cest le cas durant toute la dure de la franchise.
b) Caractristiques du contrat de bail
Les caractristiques du contrat de bail commercial sont classiques et rgies par la loi
de septembre 1953. Le bail commercial est donc un contrat permettant la location et
lutilisation des locaux pour lexploitation dun fonds de commerce. Le local cit au
contrat doit obligatoirement tre affect une activit professionnelle.
Dans le droit franais, la rglementation est trs favorable au preneur (celui qui loue le
bien). Nanmoins, il ne convient pas ici de revenir sur lensemble des dispositions du bail
commercial au regard de la lgislation franaises mais de voir quelles sont les dispositions
spcifiques au contrat dans le cadre de la location des activits de distribution.
* Loyer
Le loyer est fix dun commun accord entre les parties la conclusion du bail.
Ainsi, il peut tre nettement suprieur ou infrieur au march ou comporter des clauses
spcifiques. En effet, les parties peuvent indexer le montant annuel du loyer en
sintressant une partie du chiffre daffaires.
Ces clauses appeles clause-recettes, quoique non prvue par la loi, sont acceptes par la
Jurisprudence. Nous retrouvons souvent ces clauses dans la grande distribution et dans
lhtellerie restauration. Le libell suivant peut tre retrouv dans les contrats de bail.
Le loyer sera gal 10 % du chiffre d'affaires annuel HT du preneur, sans pouvoir en
aucun cas tre infrieur la somme de X 000 euros.
10
11
1- Nature du passif
Il existe diffrentes natures de passifs dont les divergences avec les normes IFRS
sont faibles. Ainsi, il parat intressant de voir ici si ces diffrentes catgories peuvent
caractriser les obligations de remise en tat des sols pollus.
Une fois la catgorie de passif dmontre il convient de proposer aux auditeurs un
cheminement, le plus complet possible, pour connatre cette nature.
a) Dettes
Selon le PCG et les IFRS, une dette est un passif certain dont l'chance et le
montant sont fixs de faon prcise. Ainsi, si nous interprtons ce texte, certaines
conditions doivent tre runies. Le crancier doit tre clairement identifi, le montant
fix avec prcision ainsi que lchance. Par consquent, il convient davoir une pice
juridique o est mentionne lensemble de ces critres voqus ci-dessus.
Si nous rapprochons cette dfinition lengagement de dpollution des sols il est
clair que ces conditions ne sont pas runies. En effet, mme si le tiers est connu avec
prcision (prestataire extrieur, collectivit) le montant nest pas fix avec prcision et
est susceptible de modification ultrieures. De plus, il nest pas possible destimer
fiablement lchance de lengagement.
b) Charge payer
Un avis du CNC prcise la dfinition des charges payer en indiquant que ces
charges ont un caractre certain ou que le montant et lchance sont possibles dtre
dtermins avec une plus forte assurance que les provisions.
En lespce, les engagements de dpollution des sols ont effectivement un caractre
certain. Nanmoins il existe deux difficults, lestimation avec une prcision
suffisamment claire de la date doccurrence des sorties de trsorerie et lestimation du
montant des dcaissements. La conjonction de ces difficults, ainsi que lchance
lointaine des flux, ne peut permettre de constater une charge payer pour les obligations
de remise en tat.
c) Les passifs ventuels
Ici il parat intressant de dvelopper ce quest un passif ventuel. Un passif
ventuel napparat pas dans les tats financiers de faon chiffre mais uniquement sous
forme de note aux tats financiers si la charge ventuelle est significative. La dfinition
du passif ventuel propose deux conceptions diffrentes.
12
Dune part, selon IAS 37, un passif ventuel est une obligation potentielle rsultant
dvnements passs et dont lexistence sera confirme par la survenance dun vnement
futur incertain (non contrl par lentit).
Ainsi, la difficult pour valider le caractre de passif concerne la survenance dun
vnement potentiel dont lentit subi les consquences. Cest la potentialit de lacte
gnrant lobligation qui nest pas plus certaine quincertaine.
Dautre part, si la sortie de ressource nest pas ncessaire pour teindre lobligation
actuelle, il ny a pas lieu de comptabiliser un passif et nous entrons dans le cadre dun
passif ventuel. Ici, cest le critre de la sortie de ressources qui est dbattu.
Il est, assez vident de voir le lien qua ce type de passif avec les obligations de
remise en tat. Si la direction financire estime, tort, quelle doit attendre la pollution
effective et avre pour remettre en tat le site, elle dmontrera selon elle que la
comptabilisation dun passif nest pas obligatoire (obligation potentielle dont la
confirmation arrive par un vnement futur incertain). Si la direction analyse quil nest
pas possible dvaluer ces engagements fiablement, elle ne comptabilisera pas ces
engagements, raison, au vu de la rglementation comptable.
En tant quauditeurs nous sommes souvent confronts ces raisonnements. La difficult
est dvaluer la pertinence de ces analyses au regard des dfinitions de la normalisation
comptable et un aspect purement pragmatique.
d) Provisions
Les obligations de dpollution ne rpondent pas aux conditions imposes par les
normes franaises et internationales pour les dettes et charges payer. Une provision est
une obligation actuelle dont le montant et lchance est probable et fiablement
estimable.
En dautres termes, si lentit a une obligation actuelle, relevant dvnements passs, vis
vis dun tiers, dont lextinction de cette dernire impliquera, dans le futur, une sortie de
ressource, sans contrepartie et que le montant est estim de faon fiable ; il sagit ds lors
dune provision.
En lespce, les engagements de dpollution correspondent bien une obligation
actuelle du fait de lutilisation dans le cadre de lactivit station service de cuves de
stockage de ptrole pouvant polluer les nappes phratiques et/ou les sols.
Par consquent, lindemnisation se traduit par des travaux de dpollution se caractrisant
en dautres termes par une sortie de trsorerie. Enfin, lvaluation de ce montant dans le
temps et en valeur peut tre estime de faon fiable et ceci correspond lobjet de ce
mmoire.
13
Sortie de
ressources
Certaine
Certaine
Provision
Certaine ou
Probable
Passifs
ventuels
Ni probable
Ni certaine
Nature
Dette
Charge payer
Prcise
Prsentation
Etats financiers
Dette
Dette
Certaine
ou Probable
Non prcise
Provision
Non certaine
Annexes
Echances
Montant
Le prix dachat aprs dduction et net de toutes taxes rcuprables (les droits de
douanes et la TVA dans certains cas sont inclus dans le cout dacquisition)
14
15
Prix acquisition
950
1 900
1 000
5 650
9 500
Frais acquisition
50
100
100
250
500
Cot dacquisition
1 000
2 000
1 100
5 900
10 000
Dure
10 ans
5 ans
20 ans
30 ans
Les couts de remise en tat des sites (dmantlement, dpollution etc) sont estims
K. 1 000.
ACTIF
Structure
Cout de remise en tat
Total Actif
PASSIF
10 000 Provisions
1 000 Financement
11 000 Total Passif
1 000
10 000
11 000
Les critures comptables sont prsentes en Annexe 1, elles ne revtent pas un intrt
important pour le mmoire.
3- Variation des passifs existants la clture
a) Apport du normalisateur sur la comptabilisation des passifs environnementaux
Pour affiner lanalyse, la dernire source de la rglementation comptable,
concernant les obligations de dmantlement et de remise en tat en IFRS, est une
interprtation (IFRIC)10.
IFRIC 1 11 est donc une solution apporte par le normalisateur pour les variations
dvaluation des passifs existants relatifs au dmantlement. Cette interprtation
concerne soit :
10
16
Nous sommes ici donc bien dans le cas des provisions pour remise rhabilitation des sites
et de lactif sous jacent (le composant de limmobilisation).
b) Apport de linterprtation
Nous avons vu que les provisions de dpollution rentrent bien dans le champ
dapplication de cette IFRIC. Ainsi, cette interprtation nous donne la marche suivre
principalement, en cas de :
- Modification de lestimation du montant de la sortie de ressource
- Variation du taux dactualisation
Ainsi, comme nous lavons vu, le montant, du passif et de lactif sous jacent, varie en
fonction de deux agrgats : le montant de la trsorerie dcaisser et le taux
dactualisation. Il suffit ds lors quun de ces agrgats soit modifi de faon significative
pour que nous modifiions lestimation du passif.
La rponse apporte par lIFRIC se ventile en deux temps : que lactif sous jacent soit
valu par le modle du cout ou le modle de la juste valeur (cf IAS 1612).
* Modle du cout
Les variations du montant du passif doivent modifier le montant de lactif sous jacent
sauf si le montant dduit excde la valeur nette comptable de lactif sous jacent, lcart est
comptabilis au compte de rsultat.
Si le montant de lactif augmente, il faut se questionner sur lindication ou non de cette
augmentation sur une ventuelle perte de valeur et donc mener un test de dprciation
aux termes dIAS 36.
Exemple : Reprenons notre exemple ci-dessus.
En N, une provision pour dmantlement lie un actif est constitue pour 1 000. Elle sera engage
dans 30 ans. Le taux dactualisation de 3%.
En N+1, lestimation du futur dcaissement a t ajuste eu gard un durcissement de la
lgislation environnementale et le montant de dmantlement est corrig 1 200. Le taux
dactualisation reste inchang.
12
Selon IAS 16 il existe deux modles dvaluation des immobilisations juste valeur et le cout
17
1/ Constatation en N de la provision
Provision! = !1!000!! 1 + 3% !!" = 412
La contrepartie tant lactif sous jacent : Actif de dmantlement.
2/ Montant constater en N+1
Provision! = !1!200!! 1 + 3%
!!"
= 509
!!"
= 85
412
Effet de
lactualisation
12
Rvisions des
estimations
85
Au 31.01.N+1
509
* Modle de la rvaluation
Il existe un autre modle dvaluation des actifs selon IAS 16, celui de la rvaluation.
Nous ntudierons pas dans ce mmoire ce modle car il nest pas applicable notre cas
pratique.
Nous avons vu dans cette premire section, les fondements justificatifs juridiques
et comptables des engagements de dpollution. Il sagit ds lors de mener une tude,
modeste, quant lvaluation chiffre des directions financires la lumire des
documents de rfrence.
)
18
13
19
2- Modalits dintervention
Par entretien, nous comprenons que la dure de vie moyenne des cuves est
denviron 20 ans. Pour les dernires mises en place depuis 2010, nous pouvons estimer
que celles-ci, double peaux 14, limitant les risques dpanchement, auront une dure
dutilisation de 30 ans au maximum 14.
De plus, de nombreuses entreprises font appel ses services pour estimer les pollutions et
remise en tat des sites. Le cout de ces audits est trs limit du moment ou le client
sengage utiliser ce prestataire lors de la remise en tat.
Enfin, quant aux couts, ceux-ci varient trs fortement dune situation une autre
( de 30 000 500 000 selon les contrats et le degr de pollution des site 14). Nanmoins, si nous
considrons que la pollution est un vnement potentiel alors cette obligation sera un
passif potentiel. Lobligation de dmantlement est elle dj acte et actuelle dans le sens
ou la cuve est installe.
Ainsi, par simple consultation tlphonique, nimporte quel directeur comptable ou
technique peut avoir un tarif pour le dmantlement dune cuve en fonction de sa
contenance. Un devis, trs faiblement onreux, peut tre command en fonction dun
audit et celui-ci peut servir de base pour lvaluation du dmantlement. Le rapport
cout/avantage est donc respect.
14
Discussion avec Patrick Cabane lors de notre entretien tlphonique et par mail
20
Le taux dactualisation retenu doit tre un taux avant impts refltant le sentiment
du march eu gard la valeur temps de largent et des risques lis spcifiquement la
provision en question. Nanmoins, comme nous pouvons le constater la normalisation
comptable est trs peu prcise quant au taux utiliser. Il convient ici dy rflchir.
b) Elments dterminer
Concernant la dure dactualisation, celle ci correspond lchancier, sil y en a
un, prvu par lentreprise ou plus simplement la dure dutilisation de lactif. En cas de
difficult destimation de la dure comme cest le cas dans les stations services pour le
dmantlement des cuves, il sagit dinvestiguer auprs de professionnel, comme nous
lavons fait dans le paragraphe prcdent, et dventuellement tablir plusieurs scnarios.
Concernant lapprciation actuelle par le march de la valeur temps il est ais, dans
une situation de march stable, destimer le taux sans risque caractris classiquement
par les obligations dEtat ayant une maturit la plus proche de la dure dutilisation de
lactif considr.
Nanmoins, dans le contexte actuel il est difficile destimer un taux sans risque par
rapport des OAT dEtat. En effet, aprs les rcents vnements en Grce, Espagne,
Italie voire Chypre il est difficile dutiliser le taux demprunt dEtat sur les marchs
pour taux sans risque. Dautant plus que le taux dactualisation doit tre un taux ayant la
mme maturit que le passif en question.
2- Taux retenus par nos entits benchmark
La doctrine15 estime quil faut utiliser pour le taux dactualisation un taux dactif
sans risque (type obligation dEtat) ayant la mme maturit que la provision sous jacente.
Cependant, au regard des lments vus prcdemment il est important que la direction
financire exerce un jugement pour dterminer ce quest un actif sans risque de mme
maturit.
En tudiant le document de rfrence de Casino, aucune mention spcifique relative la
restitution des sites nest ralise seule la mention suivante concernant le taux
dactualisation est propose :
Le taux dactualisation retenu prend en compte le taux sans risque du march (OAT
TEC 10 ans pour la France) .
Quant Total, nous avons cette mention assez claire qui complte lanalyse de Casino :
Limpact du passage du temps sur la provision pour restitution des sites est mesur en
appliquant au montant de la provision un taux dintrt sans risque. .
15
21
Nanmoins, nous pouvons prendre lexemple dEDF qui propose une mthodologie
claire et prcise de la dtermination du taux dactualisation pour ce type de passif :
Le taux dactualisation est dtermin sur la base de sries longues demprunts
obligataires de duration aussi proche que possible de la duration du passif. Une
partie des dpenses pour lesquelles sont constitues ces provisions sera toutefois dcaisse
sur des horizons de temps qui excdent largement la dure des instruments
couramment traits sur les marchs financiers. Il est pris pour rfrence la moyenne
glissante sur 10 ans du rendement des OAT franaises disponibles sur les horizons
les plus longs, laquelle est ajout le spread des obligations dentreprises de
notation A AA, dont EDF fait partie.
Ceci prend origine de deux lments. Dune part, les risques associs ce passif
sont uniquement lis leffet de la valeur temps de largent sachant que sil existe
plusieurs scenarios possibles ceux-ci auront t pris en compte dans lvaluation du
montant. Dautre part, il sagirait dutiliser un lment de mme maturit, or il nexiste
pas, comme le spcifie EDF dans son document de rfrence, dinstruments prsents sur
le march ayant une maturit quivalente celle des provisions.
22
tat ultrieur par rapport aux dgts sur lenvironnement causs ds leur installation.
Ds lors, il convient de constater une provision pour le montant total de la remise en tat
future.
Contrairement cela, les carrires ou les mines par exemple, sont sujettes lapplication
de la mthode de la dgradation progressive. Cela sexplique par le fait quen cas darrt
total de lactivit la seule obligation consiste reboucher les mines hauteur de ce qui a
t ralis pour le moment et non pour le projet futur. Dans ce cas, la provision est
ajuste chaque anne au montant de lengagement futur eu gard aux dgts dj
constats.
2- Notes aux tats financiers et comparaison dentreprises similaires
Les provisions conformment aux recommandations de lAMF et dIAS 117 font
lobjet de notes explicatives aux tats consolids publis o nous pouvons retrouver
lensemble des informations ncessaires la comprhension de lvaluation des
provisions.
Le tableau suivant, prsent dans le document de rfrence de Total, permet de voir
lensemble des lments suivants :
- Les effets de lactualisation sur lanne,
- Modification de lestimation des cots,
- Nouveaux engagements de remise en tat lis des nouveaux sites et
- Provisions engages durant lexercice
Tableau : Tableau de passage des provisions pour remise en tat Total Exercice 2012
17
23
24
25
Il ne parat pas pertinent de dvelopper des litiges avec les fournisseurs dans le sens
ou cette information pourrait dtriorer les relations commerciales et compte tenu de
lactivit cela dpasserait en terme de dsavantage lavantage li la communication de
cette information
2- Respecter le caractre significatif des provisions et adapter les
explications
Eviter les libells trop gnriques et les rubriques autres disproportionnes (par
exemple, en cas de provisions pour litiges trs significatives, distinguer les litiges selon
qu'il s'agit de litiges prud'homaux, fiscaux, avec l'autorit de concurrence...) 22
23
26
Casino ici nous donne un exemple assez intressant. En effet, ltude de la note aux
tats financiers, relative aux provisions, nous permet de constater un dcoupage trs
segment des provisions (service aprs vente, retraite, mdaille du travail, litiges,
restructuration). Nanmoins, aucune information na t donne quant aux provisions
pour remise en tats des sites.
De plus, la partie Divers risques et charges reprsente 70% du total et nest pas explique
qu hauteur de K. 400.
27
CONCLUSION
Nous avons vu dans cette partie par ces deux sections lanalyse ncessaire quil
faille faire lors que nous traitons dun lment bilanciel tel que les provisions pour remise
en tat. Malgr une rglementation identique et le mme rfrentiel dtablissement des
comptes, le traitement de la part des directions financire nettement variable dune entit
une autre.
Ceci est principalement du, dune part la jeunesse de la rglementation
environnementale et dautre part, la subjectivit et lchance lointaine de ces
engagements.
Quels seront les couts engager en fonction de la rglementation changeante ? Quel
taux dactualisation doit tre retenu ? Comment linformation financire doit-elle tre
prsente ?
Ce sont tant de questions dont il est ncessaire de dvelopper et dbattre
lintrieur dune direction financire voire gnrale mais aussi avec les quipes daudit
qui valident les comptes. Ces problmatiques sont dautant plus difficiles rpondre dans
un mme sens du fait de la rglementation dIAS 37 qui nest pas assez prcise et peut
permettre plusieurs lectures.
Cest dailleurs pour cela que lors de ltude de plusieurs entits benchmark, nous avons
pu conclure que malgr la forte subjectivit et difficult dvaluation, les entreprises dun
mme secteur dactivit adoptent la mme approche et la mme exhaustivit de
linformation mais une valuation chiffre nettement moins exacte.
Enfin, lAMF propose, pour pallier les manques dIAS 37, de nombreuses
recommandations pour ltablissement des documents de rfrence quant linformation
vhicule par ce media sur lapproche, lvaluation, que doivent utiliser les directions
financires et ce malgr les difficults et la subjectivit de ces lments du bilan.
Il convient ds lors de proposer, la lumire de notre premire partie, une
dmarche daudit pour valider ces lments du bilan. Ce mmoire a en effet un objectif
pdagogique critique mais aussi pratique de la mission de lauditeur.
28
24
29
Annexe 3 : ici il convient de sappuyer sur cette annexe pour pouvoir suivre le cheminement
propos un auditeur pour dmontrer le caractre de provision ou de passif ventuel. Il faut
nanmoins faire appel au jugement professionnel pour apprcier ces critres.
30
b) Nature de lobligation
Cette obligation peut tre de plusieurs natures :
-
Cest le critre le plus difficile valider la norme ntant pas suffisamment prolixe ce
sujet. Pour cela nous devons analyser plusieurs autres critres pour savoir si la provision
peut tre caractrise au vu des diffrents cas possibles.
2- Autres critres valider
a) Y-a-t-il une contrepartie possible ?
Ainsi, lautre interrogation que nous devons avoir concerne lventuelle
contrepartie que nous pourrions obtenir. En effet, si le dmantlement engendre une
revente des actifs dmantels et que la contrepartie reue par ceux-ci peut permettre
lentreprise dabsorber les couts de dmantlement ; ds lors nous ne serions plus dans le
cas dun passif. Il ny a qu reprendre la dfinition dun passif, ainsi sil existe une
contrepartie au moins quivalente la sortie de ressource prvue ds lors nous ne
pouvons plus caractriser cet lment de passif.
b) Critre de probabilit de survenance de lobligation actuelle
La norme IAS 37 dispose que lvnement doit tre plus probable quimprobable.
Ce critre est discut par les amendements proposs par lIAS. Nanmoins dans sa
disposition actuelle, pour quune provision soit constate, il faut obligatoirement que la
probabilit doccurrence soit plus forte que celle de ne pas accourir.
Dans le cas contraire, cest--dire, que lvnement est plus improbable que probable, il
sagit ds lors de constater un passif ventuel (voir Partie 1).
31
Clause de dpollution des sols oblige lexploitant remettre les terrains utiliss
dans ltat dans lequel il lui a t remis conformment aux dispositions lgales.
Ainsi, il y a bien une obligation contractuelle
Une fois que lobligation actuelle valide par lentreprise lautre travail consiste en
lvaluation la plus fiable possible de la provision.
32
4- Estimation de la provision
Lestimation de la provision peut tre ralise par deux mthodes :
-
33
34
Les montants facturs pour laudit et lvaluation chiffre du devis sont non significatifs
(1 000 HT). Il sagirait de reprer un site tmoin pour extrapoler sur lensemble des
autres sites en fonction du nombre de cuves (voir techniques daudit ci-aprs).
B- IAS 37
1- des limites dans son texte
La norme IAS 37 a t sujette de nombreuses discussions et exposure drafts
ces dernires annes (2005 jusquen 2010). La dernire version de 2010 a, elle aussi, t
fortement dbattue et critique. Ainsi, une nouvelle norme tait convenue pour entrer en
application en 2012 par le biais dune nouvelle norme IFRS venant remplacer IAS 37.
Lobjectif de changement tient du caractre plus probable quimprobable qua
IAS 37 dans sa forme actuelle. En effet, il suffirait quune sortie de ressource soit
attendue quelle soit trs peu probable ou au contraire certaine pour sengager dans la
procdure dvaluation de la provision. Ceci concourt lutilisation de la seconde
mthode de valorisation des provisions l expected value en valorisant chaque scnarios.
2- dans son utilisation pratique
Nous constatons, quil rside de trs fortes difficults pour valuer le critre
dobligation actuelle. En effet, il nest plus complexe aujourdhui de donner un prix un
actif ou un passif compte tenu de lexistence dun march pour la plupart des services. La
plus grande difficult consiste dterminer si un passif est une provision ou un passif
ventuel. Les diffrents cas que nous ne dveloppons pas dans ce mmoire peuvent
prsenter lextrme sensibilit du jugement professionnel des auditeurs (dmantlement
des oliennes).
De plus, en pratique et comme nous lavons vu ci-avant, il peut exister des difficults
pour valuer la date laquelle les dpenses seront engages. Les directions financires
sattachent donc ce critre car il est admis de ne pas provisionner et de constater les
engagements en tant que passif ventuel. Nanmoins, une brve investigation auprs de
certains experts permettrait de connatre une date avec une fourchette suffisamment
satisfaisante comme nous lavons ralis.
3- et au cur des relations entre les parties prenantes
De plus, nous pouvons, ou plutt devons, rflchir non plus avec un aspect
simplement thorique avec une application stricte des normes comptables, mais aussi aux
relations avec les parties prenantes. En effet, les directions financires, dont la
rmunration est souvent indexe au rsultat oprationnel, lEBITDA ou dautres
indicateurs oprationnels, essayent de prsenter les comptes les plus propres possibles
pour les actionnaires, les banques (covenant) et mme les socits mres bases
ltranger.
35
Ainsi, compte tenu de la forte subjectivit des provisions et limpact des provisions sur les
indicateurs oprationnels, il nest pas tonnant de voir que les directions financires sont
assez rticentes dans lacceptation dajustements relatifs aux provisions.
La mission de lauditeur doit tre pragmatique et se doit de sintresser ces parties
prenantes parfois exigeantes (fonds dinvestissement en actionnariat, rachat LBO) sans
droger aux rgles dontologiques dimpartialit.
COMMENTAIRES
7
8
36
26
Linterim est la phase de laudit se droulant durant lexercice en gnral quelques mois avant
lintervention finale pour prendre connaissance de lentreprise, des vnements significatifs et
valuer les processus de contrle interne.
27
Norme dExercice Professionnel 315 : Connaissance de lentit et de son environnement et
valuation du risque danomalies significatives
37
38
QUESTIONNAIRE PROPOS
I- Contexte de la mission
Pouvez vous nous indiquer avec prcision le nombre de magasin dtenant des stations services ?
Y-a-t-il eu durant lexercice des vnements majeurs de pollutions de sols non prvus (mdiatis ou
non) ?
Y-a-t-il, dans le cadre dun plan de restructuration prvu, un dmantlement dactif (usines,
magasins etc) ? Ou une revente du magasin une tierce personne est-elle prvue ?
II- Organisation interne
Quelles ont t les procdures mises en places pour remonter les informations des divers sites de
production/distribution au management de lentreprise ? Y-a-t-il un service comptent qui centralise
lensemble des diffrents documents de la DREAL ? Quant aux problmatiques environnementales ?
Possdez vous une politique RSE ? Dans ce cas, comment se matrialise votre engagement en terme
de dpollution des sites et de communication externe (document de rfrence, communiqu de presse)
?
Ralisez vous (service juridique) une veille rglementaire dans un contexte environnemental trs
sensible ?
Menez-vous des investigations et/ou des audits de vrification sur les sites proposant un fort risque
de pollution ?
III- Prestataires externes
Faites vous appel des prestataires extrieurs pour valuer les ventuels dmantlement et estimer
lactuelle pollution des sites ?
IV- Suivi comptable
Quelle est votre mthode de retranscription comptable de ces provisions ? Le directeur financier et/ou
comptable participe-t-il(s) lvaluation ?
Ces questions doivent bien entendu sinscrire dans la partie connaissance de lentreprise
et comprhension des niveaux de contrles de lentit (Annexe 4)28.
28
Dans cette annexe nous avons une roadmap du droulement dune mission daudit en accord
avec les NEP et le retour dexprience dun cabinet comme Ernst & Young. Nous constatons que
39
Ces questions peuvent sadresser au directeur technique et/ou de production qui doivent
maitriser ce type de procdures. Ce questionnaire se rapproche donc de lvaluation du
contrle interne.
b) Risques rencontrs
Les risques dcoulant de ces rponses doivent tre rapprochs des assertions daudit
affrentes aux provisions. Pour rappel, les assertions valider en ce qui concerne les
provisions en audit sont lexhaustivit, lexistence et la correcte valuation compte tenu
du caractre estimatif de ces provisions29.
Ainsi les risques affrents peuvent tre lis :
-
Lexhaustivit : le respect de limage fidle ici ne sera pas valid dans le sens ou
dune part, les tats financiers ne reprsenteront pas les rels engagements quaura
lentit eu gard aux tiers et donc les futurs dcaissements fussent-ils engags
tardivement. Dautre part, le risque associ est celui que lintgralit sites devant
se soustraire lvaluation des engagements futurs ne laient pas ralis.
Lexistence : le passif doit tre identifi et valider les conditions dune provision
et ce, la date de clture.
40
Moderate : lauditeur estime du fait des lments rcolts lors des questions
prliminaires avec le management que le risque nest pas lev (volont de
constater la provision mais difficult pour lvaluation ou de transmission
dinformations) mais que les procdures mises en places ne sont pas optimales.
Ces critres ne se vrifieront videmment pas tous en mme temps, le manager utilisera
sont jugement professionnel et son exprience pour dterminer les risques associs aux
provisions et donc in fine les seuils.
2- Calcul du seuil de signification et dinvestigation
La mthodologie daudit propose un calcul du seuil dinvestigation en fonction de
la matrialit. Celle-ci se dtermine en fonction dun agrgat qui peut tre soit le total
bilan, le chiffre daffaires ou le RCAI (Rsultat Courant Avant Impt). Dans le secteur de
la distribution il est plus pertinent de retenir le chiffre daffaires comme agrgat de
rfrence pour dterminer la matrialit.
Dans notre cas pratique, si nous retenons un magasin gnrant un chiffre daffaires de
K. 9 000 alors nous aurons (en K) :
Chiffres daffaires Magasin
9 000
Matrialit
90
Erreur tolrable
45
Seuil Remont des Ajustements
3
30
Seuil Investigation Provisions
5 23
30
41
Ainsi, aprs avoir dtermin ces seuils dinvestigation le manager a pour mission de
piloter le programme de travail raliser lors de lintervention finale. Nous allons donc
voir dans cette deuxime partie quel est le traitement comptable attendu par les quipes
daudit pour que ces dernires puissent apprhender au mieux le programme de travail
lors de lintervention finale.
Informations reues des mdias. La presse locale voire nationale permet dobtenir
certaines informations. Il sagit ici, dobtenir de plus amples informations quant
la connaissance du sinistre quil faut approfondir avec le management
42
Appliqu notre cas, lauditeur devra documenter dans ses papiers de travail le choix
ralis par la direction financire et comptable et sa validation.
3- Evaluation de lengagement
Pour cela, aprs avoir circularis les avocats et/ou interrog le service juridique de
lentit, si celle-ci en est dote, lauditeur rcupre lensemble des documents ayant
permis de raliser lestimation.
Sil rsulte dun litige, le commissaire aux comptes rcuprent les prtentions des parties
avec les demandes signes par les parties et dposes au tribunal. La valorisation saffine
au fur et mesure que la procdure avance. Il ne faut pas oublier dintgrer dans cette
estimation les montants des honoraires des avocats.
Il est important de noter quune actualisation, dans le cas des provisions en IFRS, est
pertinente si les sorties de trsorerie auront lieu dans un intervalle de temps lointain.
Enfin, il ne faut pas oublier que le caractre de dette sobtient lorsque la procdure
est valide par le juge et nest plus susceptible dappel des deux parties. Il faut donc
reprendre la provision et constater la charge sur lexercice.
31
43
Evnement antrieur la mission finale ou au hard close dans lobjectif de raliser un briefing
sur lensemble des enjeux de la mission
44
bon vouloir du preneur (hors indemnit dviction nettement consquente ce qui dissuade
le bailleur de lenclencher), alors la date dengagement des dpenses ne peut pas tre
estime de faon suffisamment fiable.
Dans ce cas et en pratique, lobligation ne rpondra pas la condition destimation fiable
ncessaire la caractrisation dune provision et une simple note en annexe sera ralise.
Une alternative consisterait se rapprocher dun expert dans le domaine pour estimer la
dure moyenne dutilisation des cuves. Nous avons men cette dmarche dans la
premire partie. Ceci permet donc de connatre la date dengagement des dpenses.
En outre, nous avons en effet, vu que le niveau de dpollution attendu par la loi
peut ne pas tre suffisant par rapport aux attentes du bailleur (i.e. pour des raisons de
relocation une activit diffrente).
Ce niveau dexigence supplmentaire peut donc affecter significativement les comptes
dans le sens o le preneur aura des couts nettement suprieurs une dpollution
classique.
Par consquent, si la clause na pas t correctement analyse en amont,
lvaluation peut en tre biaise. En effet, dans le cas ou le preneur pense quil ne devrait
pas avoir sa charge ces couts de dpollution au regard dune clause quil aurait insr
dans le contrat de bail, aucune provision selon lui ne serait constitue alors que lors de la
premire partie nous avons vu que ce type de clause serait considre comme non crite.
Ceci nous montre bien limportance de la veille juridique que doit avoir une quipe
daudit confront ces problmatiques et plus largement encore sur lensemble des
missions daudit.
* Analyse du fait gnrateur
Il est admis par les commissaires aux comptes que si lentreprise a reu une mise en
demeure de la part de la Prfecture pour la remise en tat des cuves, cela constituerait le
fait gnrateur.
Cependant, lquipe daudit ne peut circulariser cet organisme dEtat ou investiguer sur
dventuels documents reus pour des raisons pratiques (dlai de rponse).
Ainsi, il convient de se rapprocher du service comptent qui centralise lensemble de ces
documents (juridique ou technique en gnral). Les auditeurs sont donc tributaires de
lintgrale transparence de leurs clients quant la divulgation de ces lments. Pour cela,
il serait intressant, comme nous lavons vu du paragraphe prcdent, de poser la
question lors de linterim sur les procdures mises en place ce sujet.
45
En conclusion, nous avons ralis un flowchart pour montrer quel est le traitement
que les quipes daudit doivent avoir. En effet, en pratique, du fait de la norme IAS 37
qui nest pas suffisamment claire ce sujet, si nous pouvons valuer avec certitude ou
avec une fiabilit suffisante la date laquelle les couts seront engags et que le fait
gnrateur a t constat, ds lors il convient de provisionner.
* Flowchart
En Annexe 5, nous retrouvons ce cheminement pour expliquer la dmarche de
constatation ou non par la direction financire quant la constatation ou non de la
provision.
2- Evaluation de la provision
a) Discussions avec le management
Pour connatre lestimation de la provision, la personne en charge de cette section
devra questionner en amont le directeur financier ou comptable pour connatre leur
dmarche dvaluation. Ces derniers demanderont, en gnral, lappui du directeur
technique. En effet, ces provisions sont souvent prpares par la direction technique avec
validation du directeur comptable ou financier.
Le commissaire aux comptes se chargera ainsi de valider la cohrence de lestimation par
rapport aux lments de rponses obtenues par entretien lors de lintrim10. Le taux
dactualisation fera par ailleurs partie des discussions quant la dtermination. Nous
pouvons retenir les lments que nous avons vus lors de la deuxime section de la
premire partie en base de raisonnement et nous benchmarker sur les entits
comparables.
b) Recours un expert extrieur
Il est par ailleurs accept par les NEP, ISA33, et mthodologie interne des cabinets
daudit14 de faire appel des prestataires externes pour confronter les estimations
ralises par le management et les montants provisionner. Ces experts externes ou
internes (service line environnement) au cabinet permettent de valider les hypothses
utilises.
En effet, ce poste de bilan est soumis une subjectivit trs forte sachant que ceci peut
crer un pilotage le rsultat en cas de modification (voir Partie 1) et dimpacter
significativement le rsultat oprationnel en fonction des changements.
33
NEP 300 Planification de la mission daudit & NEP 620 Intervention dun expert
ISA 620 Using the work of auditors experts
46
Le recours ces experts doit nanmoins tre utilis en cas de provisions impactant
significativement les comptes et dont la cohrence du processus ne nous permet pas de
valider la procdure de comptabilisation. Lutilisation dun expert est en effet une
ressource chre et consommatrice dhonoraires, il sagit donc ici de trouver un rapport
cout / assurance obtenue le plus satisfaisant possible.
Parmi ces experts il existe un acteur dinfluence important : le DREAL34. Cet
organisme donne son aval pour lutilisation des diffrentes techniques de dpollution des
sols pour exemple. Ainsi, une fois les techniques approuves il devient ais de valider une
partie de lassertion relative lexhaustivit.
En effet, lexhaustivit des couts est valid et donc la correcte valuation. Cet organisme
est pilot par la Prfecture de rattachement de lentit et laccord de la part du DREAL se
matrialise par lenvoi dun courrier acceptant les mthodes utilises. Il convient ainsi en
amont de la mission finale ( linterim), de raliser une procdure semblable la
circularisation ou de demander au service technique de faire une demande cet
organisme sur les mthodes utilises.
3- Application de la mthodologie au cas pratique
Le flowchart prsent prcdemment est la mthodologie adopte par les cabinets
daudit. Ainsi, si nous ne pouvons pas estimer avec suffisamment de prcision la date
laquelle seront engag les dpenses de dmantlement les auditeurs et la direction
saccordent pour ne pas provisionner du fait de limpossibilit destimer la provision de
manire fiable.
Nanmoins, et nous lavons vu prcdemment, IAS 37 permet de probabiliser les
diffrents scnarios possibles. Ainsi, si nous estimons avec une fiabilit suffisante que les
couts seront engags dans 20, 30 ou 40 ans, ds lors il serait possible destimer de
manire suffisamment fiable la provision et donc cela nous permettrait de constater cette
dernire dans les tats financiers.
Cette position trouve un reflet dans le cadre conceptuel des normes IFRS. En effet, la
convention comptable de prudence est respecte.
Enfin, nous pouvons appuyer notre position, aprs entretien avec un prestataire extrieur
spcialis dans le dmantlement des stations services. Il est possible destimer vingt
annes35 le temps dexploitation dune cuve. Nanmoins, il existe certains cas o les
cuves peuvent tre remplaces au bout de 30 ans.
34
47
Ces estimations ont t ralises par retour dexprience du grant de lentreprise, et sont
values dans la fourchette haute en cas dutilisation sans pollution avre. Nous
pouvons donc dire, que la moyenne dutilisation dune cuve est de 20 ans car la
rglementation toujours plus forte limite les risques de pollution. Nanmoins, le
dmantlement reste et restera toujours obligatoire.
Enfin, il est important de noter quil nexiste aucune possibilit de revente de la cuve, et
que la Prfecture suit le process de dmantlement jusqu la destruction totale du bien. Il
ny aura donc aucune possibilit dobtenir une contrepartie au moins quivalente aux
couts qui seront engags pour le dmantlement.
Cette possibilit de demander des renseignements des prestataires extrieurs par simple
conversation tlphonique est accepte comme preuve daudit pour lestimation de la
dure dutilisation. Cette conversation doit nanmoins faire lobjet dune note interne
valide par les managers de mission.
48
des cuves. Ainsi, il sera donc possible dextrapoler ces rsultats lensemble des sites
pour avoir une estimation suffisamment fiable du montant des engagements futurs.
2- Documentation de la mission
La NEP 23036 oblige le commissaire aux comptes constituer lors de chaque
intervention un dossier permanent pour documenter lensemble des travaux raliss en
accord avec les diligences franaises et internationales.
En lespce, appliqu aux provisions de remise en tat, lors de laudit final il convient de
documenter le dossier avec les questionnaires qui ont permis a caractris ou non la
nature comptable de la provision.
Ainsi, il est ncessaire de rcuprer aussi les articles de lois, dcrets et circulaires ayant
gnrs les obligations. En effet, un changement de lgislation peut entrainer un manque
dexhaustivit et de correcte valuation des provisions de remise en tat des sites.
De plus, il est ncessaire de rcuprer lensemble des documents ayant permis aux
services techniques destimer les provisions. Enfin, en cas dintervention dun expert
interne ou externe lauditeur, le rapport de ce dernier doit tre intgr la
documentation du dossier permanent.
CONCLUSION
Les provisions environnementales linstar des provisions pour engagement de
retraite requirent des comptences techniques fortes. La pertinence et la fiabilit des
estimations sont donc gnralement le fruit des comptences des services techniques. La
direction financire na en ralit quune faible connaissance des hypothses retenues par
les salaris ayant ralis le calcul.
Cest pour cela que le principal interlocuteur du commissaire aux comptes doit tre le
service technique de la socit et non la direction financire. En cas dajustement,
lauditeur ralisera une prsentation en reprenant les termes des discussions avec la
direction technique pour tayer leur argumentation.
La forte sensibilit de ces lments du bilan oblige le manager de la mission a faire
intervenir sur ce poste un membre de lquipe ayant une exprience suffisante pour
mener bien laudit.
36
49
Conclusion
Ce prsent mmoire a pour objectif, modestement, dtre un support pour une
quipe daudit. En effet, larticulation de celui-ci traite de manire transversale les
obligations de remise en tat des entreprises industrielles polluantes. Cette approche a t
adopte pour pouvoir rpondre aux questions lies la dtermination chiffre de ces
engagements. La fiabilit de cette dmarche doit tre rapproche du travail du
commissaire aux comptes. Cependant, cette mission ne doit pas tre uniquement une
obligation de contrle mais a aussi une vertu pdagogique envers les directions
financires.
Si celui-ci propose un ajustement, un reclassement ou une recommandation il doit
pouvoir ltayer en sappuyant sur diffrents textes juridiques et une ralit conomique a
relater dans les tats financiers. Lquipe daudit doit en amont de la prsentation se
poser de nombreuses questions pour pouvoir proposer leurs commentaires. Pour cela, il
sintresse ce que font les entreprises concurrentes dont linformation est disponible.
Cest ce travail que nous avons essay de mettre en forme dans ce mmoire. Un travail
pdagogique et critique quant aux diffrentes conceptions des directions financires et
parfois mme des quipes daudit. Ceux-ci doivent imprativement comprendre
ltablissement et lvaluation de telles obligations pour pouvoir justement les valider.
Ainsi, ce travail naurait pu tre abouti si nous ne proposions pas une dmarche
mthodologique daudit pour conclure cette approche transversale. Laudit financier
consiste en une validation de la ralit conomique des tats financiers ; pour cela le
commissaire aux comptes adopte une analyse par les risques et tablit des tests, plus ou
moins pousss, en fonction du degr de risque estim.
Nanmoins le travail de lauditeur, quant aux obligations environnementales, est rendu
difficile du fait des limites du texte de la norme IAS 37. Le programme de travail, aussi
prcis soit-il, doit tre adapt et doit viser limiter au maximum le jugement
professionnel. Pour cela, nous avons ralis des questionnaires, des dmarches
spcifiques, nous nous sommes enquis auprs dexperts de dmantlement de stations
services etc
Ce mmoire a tent aussi de pointer les limites de la norme IAS 37 relative
aux provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. De nombreux dbats doivent avoir
lieu, ce sujet, entre normalisateurs, lintrieur mme dune direction financire et en
externe avec les auditeurs.
50
En effet, ce manque de prcision nous oblige nous rfrer au cadre conceptuel des
IFRS et exercer de manire significative notre jugement professionnel et donc notre
interprtation de la norme. Mme si lapproche reste la mme par secteur dactivit, les
valuations chiffres, comme nous lavons vu, sont nettement sensibles.
Par consquent, il parat intressant dapporter des prcisions sur le texte de la norme
pour rduire les carts que nous avons constats et la propension du jugement
professionnel. Ds lors, nous aurons une information la plus comparable possible et la
plus pertinente comme le cadre conceptuel le propose. Ce travail fera, peut tre lobjet
dune plus mure rflexion dans les prochaines annes
Enfin, en pratique, eu gard limportance accorde par les entreprises aux
politiques RSE, les attentes des clients quant aux produits labors ou mme de la
rglementation qui nira quen saccroissant, il devient primordial de bien comprendre les
tenants et aboutissants lis chaque situation pratique.
Les provisions environnementales ne se cantonnent donc pas uniquement aux stations
services, de nombreux autres cas peuvent amener ces problmatiques. Il sagit pour
chacun deux danalyser si lensemble des conditions de provisionnement sapplique et
dans quelle mesure. Ce mmoire peut permettre de connatre la mthodologie de travail
pour analyser chacun de ces cas.
51
Annexe 1 : Comptabilisation
provisions pour dmantlement
des
A lentre.
Il sagit ici de constater lactif immobilis en contrepartie dun passif classique
(fournisseur) :
Constructions - Structure
Construction - Toiture
Construction - Agencements
Constructions - Pompes
5 900
1 000
2 000
1 100
Fournisseurs d'immobilisation
10 000
1 000
1 000
Valeur Brute
5 900
1 000
2 000
1 100
1 000
TOTAL
Dure Amort
30
10
5
20
30
Montant
197
100
400
55
33
785
785
Amort Structure
Amort Toiture
Amort Agencements
Amort Pompes
Amort Remise en tat
197
100
400
55
33
En IFRS il aurait fallu actualiser le montant des cout de remise en tat sur 30 ans. Le
rfrentiel CRC 99 02 autorise les deux traitements.
37%'
72%'
40%'
3%'
(2)'/'ACTIFS'
POLE'AMONT'
11%#
15%#
!!
(2)'/'(1)'
10%#
13%#
!!
Annexe
daudit
4:
Roadmap
mthodologie
Introduction
GAM roadmap
Strategy and risk
assessment
Identify risks of
material misstatement
due to fraud and
determine responses
Update
tests
of TGCs
SO8
CO4
Perform overall
review and approval
CO5
S01
S11
S12
S13
CO6
E05
Plan general
audit
procedures
Prepare and
deliver client
communications
Perform substantive
procedures
S10
Design
substantive
procedures
PO7
P01
Update
tests
of controls
EO4
PO8
Evaluate
ITGCs
Prepare the
summary review
memorandum
SO9
PO6
accounts and
disclosures and
relevant assertions
SO6
Design and
execute
tests of
ITGCs
CO3
E06
CO1
PO5
Understand
ITGCs
Select
controls to
test
EO3
SO5
statement
procedures
E07
Perform
walkthroughs
SO4
CO2
Post-interim event
PO4
EO2
Understand
and evaluate
the FSCP
E01
SO3
Team Planning event and discussion of fraud and error
Understand service requirements, determine audit scope, and establish the team
Understand the
business
Prepare summary
of audit differences
Understand
SCOTs & Sig
disclosure
processes
PO2
PO3
Execute tests of
controls
SO2
Complete preliminary
engagement activities
Conclusion and
reporting
Execution
SO7
Complete
documentation
and archive
engagement
CO7
Mthodologie daudit
(Source Audit performance handbook Ernst & Young)
Nous constatons ici quune mission daudit se dcoupe en quatre phases successives
que sont : la connaissance de lentreprise, lanalyse des risques, le programme de travail
et lmission
des rapports.
Audit performance handbook 2011
3
Bibliographie
Entretien tlphonique
CABANE P., grant CABANE SAS, expert en dmantlement de stations services.
Ouvrages
DUFILS P., et al., 2012, Mmento Comptable, infra 701, 736, 1516, Ed. Francis
Lefebvre.
LOPATER C., et al., 2012, Mmento IFRS, infra 39950-40812, Ed. Francis Lefebvre.
OBERT R., Mairesse MP, 2011, DSCG 4 Comptabilit et Audit, p. 444-478, Paris,
3me dition, Ed. Dunod.
EY, 2011, Audit Performance Handbook.
Publications entreprises cotes
CARREFOUR, 2012, Document de rfrence 2012.
CASINO, 2012, Document de rfrence 2012.
EDF, 2012, Document de rfrence 2012.
ENI, 2012, Annual report 2012.
TOTAL, 2012, Document de rfrence 2012.
Publications dInstitutions
AMF (Autorit des Marchs Financiers), 2012, - Prsentation des recommandations
2012.
AMF (Autorit des Marchs Financiers), 2012, - Recommandation AMF n2012-16
relatif larrt des comptes.
CNC (Conseil National de la Comptabilit), 2005, - Avis CNC n2005-H du 06
dcembre 2005. Comit durgence relatif la comptabilisation des cots de
dmantlement, denlvement et de remise en tat de site dans les comptes individuels.
CNC (Conseil National de la Comptabilit), 2003, Recommandation CNC n 2003r02 du 21 octobre 2003 - Concernant la prise en considration des aspects
environnementaux dans les comptes individuels et consolids des entreprises.
IASB IAS 16 : Immobilisations corporelles . Partie relative aux cots de
dmantlement.
IASB IAS 37 : Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels . Paragraphes 1 52
Textes juridiques
Ministre de lconomie et des finances - Instruction fiscale BOFIP 4 E-2-07 30 mars
2007.
Ministre de lcologie de lnergie et du dveloppement durable : Arrt du 15 avril
2010 relatif aux prescriptions gnrales applicables aux stations-service relevant du
rgime de l'enregistrement au titre de la rubrique n 1435 de la nomenclature des
installations classes pour la protection de l'environnement.
Thse
MAURICE J., (2012) Fiabilit des provisions comptables environnementales :
apports dune lecture institutionnelle , p. 40-52, Thse dUniversit Montpellier pour
lobtention du grade de Docteur, Spcialit : Science de Gestion.
Annexe 1 : Comptabilisation
provisions pour dmantlement
des
A lentre.
Il sagit ici de constater lactif immobilis en contrepartie dun passif classique
(fournisseur) :
Constructions - Structure
Construction - Toiture
Construction - Agencements
Constructions - Pompes
5 900
1 000
2 000
1 100
Fournisseurs d'immobilisation
10 000
1 000
1 000
Valeur Brute
5 900
1 000
2 000
1 100
1 000
TOTAL
Dure Amort
30
10
5
20
30
Montant
197
100
400
55
33
785
785
Amort Structure
Amort Toiture
Amort Agencements
Amort Pompes
Amort Remise en tat
197
100
400
55
33
En IFRS il aurait fallu actualiser le montant des cout de remise en tat sur 30 ans. Le
rfrentiel CRC 99 02 autorise les deux traitements.
37%'
72%'
40%'
3%'
(2)'/'ACTIFS'
POLE'AMONT'
11%#
15%#
!!
(2)'/'(1)'
10%#
13%#
!!
Annexe
daudit
4:
Roadmap
mthodologie
Introduction
GAM roadmap
Strategy and risk
assessment
Identify risks of
material misstatement
due to fraud and
determine responses
Update
tests
of TGCs
SO8
CO4
Perform overall
review and approval
CO5
S01
S11
S12
S13
CO6
E05
Plan general
audit
procedures
Prepare and
deliver client
communications
Perform substantive
procedures
S10
Design
substantive
procedures
PO7
P01
Update
tests
of controls
EO4
PO8
Evaluate
ITGCs
Prepare the
summary review
memorandum
SO9
PO6
accounts and
disclosures and
relevant assertions
SO6
Design and
execute
tests of
ITGCs
CO3
E06
CO1
PO5
Understand
ITGCs
Select
controls to
test
EO3
SO5
statement
procedures
E07
Perform
walkthroughs
SO4
CO2
Post-interim event
PO4
EO2
Understand
and evaluate
the FSCP
E01
SO3
Team Planning event and discussion of fraud and error
Understand service requirements, determine audit scope, and establish the team
Understand the
business
Prepare summary
of audit differences
Understand
SCOTs & Sig
disclosure
processes
PO2
PO3
Execute tests of
controls
SO2
Complete preliminary
engagement activities
Conclusion and
reporting
Execution
SO7
Complete
documentation
and archive
engagement
CO7
Mthodologie daudit
(Source Audit performance handbook Ernst & Young)
Nous constatons ici quune mission daudit se dcoupe en quatre phases successives
que sont : la connaissance de lentreprise, lanalyse des risques, le programme de travail
et lmission
des rapports.
Audit performance handbook 2011
3
Bibliographie
Entretien tlphonique
Patrick CABANE, grant CABANE SAS, expert en dmantlement de stations services.
Ouvrages
Dufils P., et al., Mmento Comptable, infra 701, 736, 1516 2012, Ed. Francis Lefebvre.
Lopater C., et al., Mmento IFRS, infra 39950-40812, 2012, Ed. Francis Lefebvre.
Obert R., Mairesse MP, DSCG 4 Comptabilit et Audit, p. 444-478, Paris, 3me dition
Juillet 2011, Ed. Dunod.
Ernst & Young, Audit Performance Handbook, 2011.
Publications entreprises cotes
Carrefour Document de rfrence 2012.
Casino Document de rfrence 2012.
EDF Document de rfrence 2012.
ENI Annual report 2012.
Total Document de rfrence 2012.
Publications dInstitutions
AMF - Prsentation des recommandations 2012 Novembre 2012.
AMF - Recommandation AMF n2012-16 relatif larrt des comptes 2012.
Conseil National de la Comptabilit (CNC) - Avis CNC n2005-H du 06 dcembre 2005.
Comit durgence relatif la comptabilisation des cots de dmantlement, denlvement
et de remise en tat de site dans les comptes individuels.
Conseil National de la Comptabilit (CNC) Recommandation CNC n 2003-r02 du 21
octobre 2003 - Concernant la prise en considration des aspects environnementaux dans
les comptes individuels et consolids des entreprises.