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Ue 214

comptaBiLit
et aUDit
Anne 2013-2014

Ce fascicule comprend :
La srie 2
Le devoir 2 envoyer la correction
Le devoir 3 envoyer la correction

consoLidAtion des comptes

En collaboration avec
le Centre National
dEnseignement Distance
Institut de Lyon

Bernadette COLLAIN
Marie-Astrid LE THEULE

W2141-F2/4

Comptabilit etaudit Srie 2

Les auteurs:
Bernadette COLLAIN: Diplme dexpertise comptable et commissaire aux comptes.
Marie-Astrid LE THEULE: Expert-comptable diplme et matre de confrences, correcteur au
DSCG et DEC.

Lensemble des contenus (textes, images, donnes, dessins, graphiques,


etc.) de ce fascicule est la proprit exclusive de lINTEC-CNAM.
En vertu de lart. L.1224 du Code de la proprit intellectuelle, la reproduction ou reprsentation intgrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation expresse et pralable de lINTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la
proprit intellectuelle nautorise que les copies ou reproductions strictement rserves lusage priv du copiste et non destines une utilisation
collective (art. L.1225).

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UE 214 Comptabilit etaudit

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OBJECTIFS

Cette srie a pour objet de prsenter les rgles et les mthodes applicables aux
comptes consolids. Elle est conforme au programme de la partie3 Comptes de
groupe de lUE4 Comptabilit et audit du DSCG (BO n11 du 18mars 2010).
Le cours sappuie sur les dispositions lgales et rglementaires du Code de commerce, sur le rglement 99-02 du 29avril 1999 relatif aux comptes consolids des
socits commerciales et entreprises publiques ainsi que sur les normes internationales IAS/IFRS adoptes au sein de lEurope.

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UE 214 Comptabilit etaudit

Table

des matires

Partie3. Consolidation des comptes

Introduction gnrale............................................................................. 9
Titre1. Enjeux et dmarche delaconsolidation en
rglement 99-02 du CRC et en normes IFRS.......................12
Introduction..............................................................................................................12
Chapitre1. Approche du groupe: dfinitions, enjeux et avantages..................15
Section1. Dfinitions dun groupe.......................................................................15
Section2. Enjeux de la consolidation...................................................................16
Section3. Intrts de la consolidation.................................................................17

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Chapitre2. Les mthodes de consolidation.........................................................20


Section1. Niveau de contrle et mthode de consolidation................................20
Section2. La consolidation par intgration globale enrglement 99-02
duCRCet en normes IFRS.................................................................21
Section3. La consolidation par mise en quivalence enrglement 99-02 du
CRC ou en normes IFRS.....................................................................24
Section4. La consolidation par intgration proportionnelle.................................26
Section5. Cas particulier des entits adhoc (rglement n2004-03 du CRC)...29
Section6. Lcart dacquisition ou goodwill (10052).........................................29
Section7. Consolidation par paliers etconsolidation directe (111 et 291)....30
Chapitre3. Le primtre de consolidation...........................................................30
Section1. Dfinition du primtre de consolidation.............................................30
Section2. Dfinition du pourcentage de contrle etpourcentage dintrt........32
Section3. Calcul de la fraction des droits de vote dtenus.................................33
Section4. Distinction entre liaison directe et liaison indirecte.............................36
Chapitre4. Mthodes dvaluation etdeprsentation.......................................39
Section1. Les principes comptables...................................................................39
Section2. Lhomognit et lindpendance relative...........................................39
Chapitre5. Les tats de synthse obligatoires....................................................42
Section1. Date de clture des comptes consolids (art.L.233-25 et 202).....42
Section2. Bilan, compte de rsultat et tableau des flux detrsorerie
consolids,annexe, rapport de gestion..............................................42
Section3. Rapport de gestion du groupe............................................................53
Synthse ..............................................................................................................53

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Comptabilit etaudit Srie 2

Titre2. La consolidation suivant larglementation


franaise...................................................................................... 56
Chapitre1. Prsentation des retraitements deprconsolidation.....................56
Section1. Objectifs et principes...........................................................................57
Section2. Convention de prsentation des critures..........................................59
Section3. Exemples de retraitement....................................................................60
Chapitre2. Traitement de limpt..........................................................................63
Section1. Problmatique de limpt....................................................................63
Section2. Comptabilisation de limpt exigible...................................................65
Section3. Dfinition de limpt diffr.................................................................65
Section4. Dtermination de limpt diffr..........................................................65
Section5. Rgles de comptabilisation et dvaluation delimpt diffr............68
Section6. Limpt diffr appliqu aux retraitements..........................................69
Chapitre3. Les retraitements obligatoires...........................................................70
Section1. Introduction.........................................................................................70
Section2. Provisions rglementes et amortissements drogatoires..................71
Section3. Subvention dinvestissement..............................................................73
Section4. Frais dacquisition des immobilisations..............................................76
Section5. Changement de mthode comptable..................................................81
Section6. Les frais daugmentation du capital....................................................82
Section1. Le cadre rglementaire........................................................................87
Section2. Engagement de retraite.......................................................................87
Section3. Contrat de location financement.........................................................89
Section4. Contrat cession bail.............................................................................97
Section5. Emprunts obligataires..........................................................................98
Section6. carts de conversion.........................................................................101
Section7. Contrats partiellement achevs la clture......................................106
Chapitre5. Les mthodes prfrentielles et options du rglement 99-03,
loption du Code de commerce........................................................110
Section1. La problmatique..............................................................................110
Section2. Les frais dtablissement...................................................................111
Section3. Les cots de dveloppement............................................................113
Section4. Cot des emprunts: intrts intercalaires.........................................116
Section5. Rvaluation......................................................................................119
Section6. Mthode dvaluation des stocks.....................................................120
Chapitre 6. filiales ltranger: conversion des comptes libells
enmonnaietrangre.......................................................................122
Section1. Les diffrentes monnaies..................................................................122
Section2. Dtermination du choix de la mthode de conversion......................122
Section3. Mthode du cours historique............................................................124
Section4. Mthode du cours de clture............................................................126

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Chapitre4. Les mthodes prfrentielles durglement 99-02...........................86

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Chapitre7. Le cumul des comptes......................................................................128


Section1. Rgles de sommation des comptes..................................................128
Section2. Dfinition du pourcentage dintrt...................................................129
Section3. Dtermination du pourcentage dintrt Casgnral.....................129
Section4. Actions avec des droits particuliers..................................................133
Section5. En rsum..........................................................................................133
Chapitre8. limination des oprations intragroupe........................................134
Section1. liminations sans incidence sur le rsultat........................................134
Section 2. liminations avec incidence sur le rsultat........................................137
Section3. Dividendes.........................................................................................138
Section4. Dprciations internes sur titres de participation..............................139
Section5. Marges internes sur stock.................................................................140
Section6. Rsultat interne sur contrats long terme........................................141
Section7. Cessions dimmobilisation................................................................143
Chapitre9. limination des titres et partage des capitaux propres
souscription des titres la cration de la filiale.............................145
Section1. Principe gnral.................................................................................145
Section2. Intgration globale.............................................................................146
Section3. Intgration proportionnelle................................................................148
Section4. Mise en quivalence..........................................................................150

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Chapitre10. limination des titres et partage des capitaux propres:


acquisitiondestitres dune socit existante..............................151
Section1. Cot dacquisition des titres..............................................................151
Section2. cart dvaluation..............................................................................153
Section3. cart dacquisition.............................................................................158
Section4. limination des titres intgration globale..........................................159
Section5. limination des titres intgration proportionnelle..............................164
Section6. Mise en quivalence..........................................................................166
Chapitre11. Rduction ou perte de contrle......................................................171
Section1. Perte du contrle de fait....................................................................171
Section2. Dconsolidation sans cession...........................................................172
Section3. Participation ingale une augmentation de capital........................173
Section4. Cession de titres a une autre socit du groupe...............................174
Section5. Cession partielle de titres sans dconsolidation...............................175
Section6. Cession partielle de titres et dconsolidation...................................177
Section7. Cession total des titres et dconsolidation.......................................179

Titre3. Spcificits des normes IFRS............................................. 179


Introduction............................................................................................................180
Chapitre1. IFRS 10 tats financiers consolids............................................... 181
Section1. Enjeux de la norme IFRS 10..............................................................181
Section2. Le pouvoir, les rendements, le contrle.............................................182
Section3. Langage courant pour dfinir le contrle ouproposition de chemin...185

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Comptabilit etaudit Srie 2

Section4. Exemples...........................................................................................188
Section5. Exigences comptables (IFRS10, B86 B99).................................194
Chapitre2. IFRS 11 Partenariat......................................................................197
Section1. Enjeux de la norme IFRS 11..............................................................197
Section2. Partenariats.......................................................................................198
Section3. Un chemin pour sy retrouver?.........................................................205
Section4. tats financiers..................................................................................206
Section5. Dfinitions (IFRS11, annexe A).........................................................207
Chapitre3. IFRS 12 Informations fournir surles intrts dtenus
dansdautresentits......................................................................208
Section1. Objectif (IFRS12, 1).......................................................................208
Section2. Hypothses (IFRS12, 7).................................................................208
Section3. Intrts dtenus dans les filiales (IFRS12, 10 et11)......................208
Section4. Dfinitions (IFRS12 annexe A)..........................................................209
Chapitre4. IFRS 27 tats financiers individuels...........................................209
Section1. Objectif (IFRS27, 1).......................................................................209
Section2. Champ dapplication (IFRS27, 2)..................................................209
Section3. Dfinitions (IFRS27, 4)...................................................................210

Section1. Objectif (IFRS28, 1).......................................................................210


Section2. Champ dapplication (IFRS28, 2)..................................................210
Section3. Dfinitions (IFRS28, 3)...................................................................210
Section4. Influence notable (IFRS28, 5 9)..................................................211
Section5. Mthode de la mise en quivalence (IFRS28, 10 14).................212
Chapitre6. IFRS3 Regroupements dentreprises........................................213
Section1. Dfinitions..........................................................................................214
Section2. Objectifs de la norme........................................................................215
Section3. Champ dapplication.........................................................................215
Section4. Identification dun regroupement dentreprises................................215
Section5. La mthode de lacquisition..............................................................216
Section6. valuation et comptabilisation ultrieures.........................................224
Section7. Informations fournir........................................................................224
Chapitre7. IAS1....................................................................................................227
Section1. Le bilan..............................................................................................227
Section2. Ltat de rsultat global (statementofcomprehensive income)........229
Section3. Rsultat par action ou rsultat dilu par action.................................229
Synthse ............................................................................................................229

Titre4. Cas de synthse....................................................................... 231

Devoir 2

255

Devoir 3

259

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Chapitre5. IFRS 28 Participations dans des entreprises associes et des


coentreprises..................................................................................210

partie

Consolidation

des comptes

Le programme Comptes de groupe de lUE 4 Comptabilit et audit du DSCG (BO n11


du 18mars 2010) est le suivant:
Sens et porte de ltude
3.Comptes de groupe (60heures)
3.1.Principes de consolidation

Notions et contenus

Dfinition des groupes


Pourcentages dintrt et de contrle
Cadre rglementaire et lgal national et normes comptables
internationales (IFRS)
Oprations de pr-consolidation
3.2.Processus dlaboration des
Mthodes de consolidation
comptes de groupe
Comprendre lincidence comptable de Retraitements de consolidation
limination des comptes rciproques et des rsultats internes
la dfinition dune entit et de son
Traitement des carts de premire consolidation
primtre (le primtre doit-il tre
Variations du pourcentage dintrts et du primtre de
dfini selon des critres juridiques
droit de proprit ou de contrle?) consolidation
Comptes combins
3.3.Documents de synthse des
Bilan, compte de rsultat, annexe
groupes
Tableau des variations des capitaux propres
Tableau des flux

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Indications complmentaires:
3.2.Les retraitements de consolidation concernent: les retraitements dhomognit, les retraitements pour des raisons dordre fiscal, les retraitements des diffrences temporaires, lajustement des comptes rciproques, la conversion des comptes des socits trangres.

Introduction

gnrale

Comptable, financier, comment doivent-ils comprendre les comptes individuels lorsque un


groupe de socits est constitu? Cest, pour eux un enjeu important. Avoir une vision densemble cest--dire des comptes consolids leur est ncessaire. Celle-ci passe par laddition
des comptes individuels. Quelles mthodes utiliser pour consolider? Diffrentes approches
thoriques et pratiques existent. Prenons un exemple extrme pour comprendre des enjeux
sous tendant des groupes: Enron avait mis en place plus de 80 entits adhoc, ce qui lui permettait de consolider ses comptes sans prendre les dettes et les pertes. Depuis, la rglementation a
chang! Au-del de cet exemple extrme, consolider des comptes met en vidence les rpartitions de pouvoir au sein dun groupe et donne voir une certaine image du groupe. Quelle lgislation est utilise? Quelles volutions sont en train de se drouler? Rpondons ces questions
en ayant en tte limage dexemples de groupe tels lOral, Saint-Gobain, LVMH.

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Comptabilit etaudit Srie 2

I.Rapprochement du rglement 99-02 du CRC et des normes IAS/IFRS


En France, cest une obligation lgale de consolider (loi du 3janvier l985 et son dcret dapplication du 17janvier 1986). Cette loi a t adopte en application de la 7edirective europenne.
Elle est intgre dans le Code de commerce. Selon larticle L.233-16 du Code de commerce, les
socits commerciales tablissent et publient chaque anne la diligence du conseil dadministration, du directoire, du ou des grants, selon le cas, des comptes consolids, ainsi quun rapport sur la gestion du groupe, ds lors quelles contrlent de manire exclusive ou conjointe une
ou plusieurs autres entreprises ou quelles exercent une influence notable sur celles-ci.
LarticleL.233-21 du Code de commerce prcise que les comptes consolids doivent donner
une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lensemble constitu
par les entreprises comprises dans le primtre de consolidation.
Cette loi a t complte par le rglement CRC 99-02 du Comit de la rglementation comptable
homologu par arrt du 22juin 1999 qui, lorigine, ne concernait que les entreprises industrielles et commerciales, relatif aux comptes consolids. Ce rglement a t plusieurs fois modifis et complt, notamment par les rgles de combinaison (rglement n2002-12 du CR) qui
concerne les entits sans lien en capital (mutuelles, associations, etc.). Dautres rglements
(99-07,) traitent de la consolidation pour les compagnies dassurances et les banques, certaines entreprises publiques contrlant ou exerant une influence sur une ou plusieurs
entreprises.
Ces rglements dfinissent les rgles et mthodes relatives aux comptes consolids qui doivent
tre appliques obligatoirement par les socits commerciales, autres types de socits et les
entreprises publiques soumises lobligation dtablir des comptes consolids.
Le Code de commerce prvoit aux articles L.233 et R.233-15 une exemption de consolidation
pour les groupes de socits qui ne dpassent pas certains seuils total de lactif suprieur
15millions deuros, chiffre daffaires 30millions deuros, effectif moyen suprieur
250personnes.

Depuis le 1erjanvier 2005, les socits europennes cotes doivent tablir leurs comptes consolids selon le rfrentiel IFRS (Rglement europen n1606/2002 du 19juillet 2002). Le Code de
commerce (art. L.233-24) indique que les socits sont dispenses de se conformer aux rgles
comptables rgissant les comptes consolids (art. L.233-18 23) lorsquelles utilisent les
normes comptables internationales adoptes par rglement de la Commission europenne.
Cette disposition permet donc aux socits, mme non cotes, dopter pour lapplication des
IFRS. Elles sont alors dispenses dtablir des comptes consolids conformes au rglement
99-02 du CRC.
Compte tenu de la dcision de faire converger la rglementation comptable vers les normes
internationales Les rgles dtablissement des comptes consolids prvues dans le rglement
99-02 du CRC ont t labores en rfrence aux normes internationales IAS/IFRS. Pour les
deux rfrentiels, lhomognit des comptes et les principes sont identiques. Les principes
sont respectivement prdominance de la substance sur lapparence, rattachement des
charges aux produits, limination de lincidence des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales. Le processus de consolidation en rglement 99-02 du CRC et en
IAS/IFRS sont similaires (addition des comptes, retraitement, annulation des titres, etc.).
II.volution des normes IFRS depuis dcembre2012
Lorsquun groupe est constitu, une question fondamentale est de savoir qui contrle? En fonction du pourcentage de contrle, les comptes constituant les groupes ne sont pas additionns
de la mme manire. Sous-jacent la question: qui contrle, est la question: qui a le pouvoir?
Bien sr, le contrle et le pouvoir peuvent tre mesurs par des droits, le nombre de droits de
vote. Ce sont des lments ncessaires au contrle, mais insuffisants.

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Ds lors que des comptes consolids sont tablis, ils doivent tre certifis par les commissaires
aux comptes et soumis, avec le rapport de gestion du groupe, lAssemble Gnrale des
actionnaires qui doit les approuver (article L.823-2 du Code de commerce).

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En effet, lorsquun groupe est cot, non seulement le nombre de droit de vote dun actionnaire
est important mais galement les alliances entre actionnaires dnommes pactes dactionnaires.
Les pactes dactionnaires sont un document juridique sign entre plusieurs actionnaires afin de
rgir leur relation dans la dure. Certains pactes peuvent tre considrs comme des actions de
concert. Les pactes comprennent les clauses organisant la gouvernance dentreprise (par
exemple conditions de nomination, dcisions concernant les dividendes, votes en assemble,
etc.) et les clauses organisant le futur des actions (par exemple impossibilit de les cder).
Pour dterminer qui a le pouvoir, lanalyse doit inclure non seulement le nombre de droits de vote
mais galement lanalyse des pactes dactionnariat et les liens entres les actionnaires et les rendements (dividendes) de lentreprise.
De plus, un autre lment important pour les groupes cots est lalliance technologique, financire, ce qui favorise le dveloppement des co-entreprises ou joint-ventures. Les pactes dactionnaires, les joint-ventures sont des lments stratgiques pour les groupes cots. Ce qui
explique que les normes IFRS depuis dcembre2012 ont dvelopp la dfinition du contrle et
le traitement des co-entreprises ou joint-ventures.
Autant le rglement 99-02 du CRC sest rapproch des normes IAS/IFRS, autant la norme
IFRS10 dfinissant le contrle et la norme IFRS11 dfinissant les diffrents types de partenariat,
se diffrencient du rglement 99-02 du CRC. Ces volutions sont prendre en compte pour
aborder et tudier la consolidation.
Comment est organise la srie 2?
La premire partie (titre1) traite de la dmarche gnrale en consolidation et de la dtermination
du primtre.
La deuxime partie (titre2) traite du rglement 99-02 du CRC.
La troisime partie (titre3) traite des spcificits des IFRS.
La quatrime partie (titre4) traite de cas de synthse.

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Les cas particuliers (variation du primtre de consolidation, mthode drogatoire, combinaison)


ne sont pas prsents dans cette srie et seront dvelopps dans la srie4.
Des cas illustrant chaque titre sont en ressources pdagogiques sur le site de lUE214.
Quelques conseils:
1.Comprendre la dmarche gnrale commune au rglement 99-02 et aux normes IAS/IFRS.
2.Comprendre les spcificits dIFRS.
3.Sentraner, vous avez de nombreux cas sur le site.
Ne vous perdez pas dans les dtails. Soyez rassurs, la consolidation est un processus, un
chemin comprendre. Il est ncessaire de sentraner. Pour chacun dentre nous, cest un processus long mais intressant.
Bon courage.

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11

Comptabilit etaudit Srie 2

Titre1. Enjeux et dmarche


delaconsolidation en rglement
99-02 du CRC et en normes IFRS
Chapitre1.Approche du groupe: dfinitions,
enjeux et avantages
Chapitre2.Les mthodes de consolidation
Chapitre3.Le primtre de consolidation
Chapitre4.Mthodes dvaluation et de
prsentation
Chapitre5.Les tats de synthse obligatoires

Objectifs:
Comprendre les enjeux et les intrts et les
intrts des comptes consolids
Comprendre les niveaux de contrle et les
mthodes de consolidation
Comprendre le pourcentage de contrle et
dintrt
Comprendre lhomognit des comptes, les
principes et les retraitements
Connatre le bilan, le compte de rsultat, le
tableau de flux de trsorerie, les tableaux de
variation de capitaux propres
comprendre limportance de lannexe

Introduction
En France, les comptes consolids peuvent tre tablis et publis selon lun des deux rfrentiels suivants:
soit les normes franaises (rglement 99-02 du CRC), pour les socits commerciales non
cotes sur un march rglement;
soit les normes comptables internationales IAS/IFRS; ces normes sont appliques:
de manire obligatoire, par les socits cotes sur un march rglement,
sur option, par les socits non cotes sur un march rglement.
La consolidation consiste tablir les tats financiers dun groupe de socits. Le consolidateur additionne pour cela les comptabilits de chacune des socits qui composent ce groupe
et opre des retraitements afin de faire comme sil ne sagissait que dune entit unique. Le mot
consolidation provient du mot to consolidate, qui signifie grouper.
Les tats financiers consolids (ou comptes consolids), dont le bilan consolid et le compte
de rsultat consolid, sont tablis comme sil sagissait dune seule et mme entreprise.
Lobjectif des comptes consolids est de donner une vision conomique de lactivit, du patrimoine et du rsultat dun ensemble dentits dtenues par une entreprise consolidante. Les
comptes consolids ne peuvent donc pas respecter le principe de sparation des patrimoines
principe appliqu pour les comptes individuels. Un des principes essentiels est le principe qui
traduit une vision conomique: le principe de prminence de la ralit conomique sur la
forme juridique (Substance over form).
Le groupe est constitu dune socit-mre ainsi que toutes ses filiales ou participations. On
entend par filiale ou participation, une entit contrle par une autre entit (sa mre). La notion
de contrle provient du mot anglais to control qui veut dire diriger ou matriser. Quest-ce
que le contrle? Cette notion est centrale et nest pas la mme en rglementation franaise (99-02) et en normes IFRS. De faon trs large, la notion de contrle est dfinie comme
le pouvoir de dcider de la politique financire et de lactivit dune entreprise, de faon en
retirer des profits. Il est mesur par les droits de vote en rglementation franaise. On se pose
les questions suivantes: Quelles filiales ou participations sont contrles par la socit mre et
quel niveaude contrle?

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Lobjet des comptes consolids est de prsenter la situation financire dun groupe de socits
comme si celles-ci ne font quune seule entit conomique.

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Pour dfinir un groupe, il faut dterminer lensemble des filiales et la socit mre qui
constitue le groupe. Cet ensemble dfinit le primtre de consolidation. Le primtre de
consolidation englobe la socit mre et ses filiales contrles ou sur lesquelles elle exerce une
influence notable. Nanmoins toutes les filiales ne sont pas contrles au mme degr,
certaines sont trs contrles et dautres trs peu. Pour connatre le degr de contrle, il
faut calculer le pourcentage de contrle. Le pourcentage de contrle de la socit mre dans
une filiale exprime, en rglementation franaise, souvent le pourcentage de droits de vote dont
dispose la socit mre chaque assemble gnrale. Selon le pourcentage de contrle, la
filiale ou participation est contrle de manire exclusive, conjointe ou sous influence notable.
Pour rsumer, il est ncessaire de se poser les questions suivantes et dy rpondre:
Quelles filiales sont contrles par la socit mre? Et quel niveaude contrle? Il faut dterminer le pourcentage de contrle qui dtermine le primtre de consolidation et la mthode de
contrle utiliser, qui peut tre soit un contrle exclusif, un contrle conjoint ou une influence
notable.
Une fois dtermins le primtre de consolidation et les mthodes de contrle, il nous faut calculer un autre pourcentage qui est la participation de la socit mre dans le capital de la filiale.
Ceci est le pourcentage dintrt. Le pourcentage dintrt est utilis pour tablir les comptes
consolids. Selon le type de contrle, cest--dire contrle exclusif, contrle conjoint ou
influence notable, les mthodes de consolidation sont respectivement lintgration globale,
lintgration proportionnelle et la mise en quivalence.

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Donc, le pourcentage de contrle est un pourcentage de pouvoir souvent mesur par les
droits de vote. Il dtermine les mthodes de contrle. Une fois le primtre de consolidation et les mthodes dfinies, est calcul le pourcentage dintrts qui correspond la
partie financire. Pour tablir les comptes consolids, on retient le pourcentage dintrts.
Le processus de consolidation consiste additionner les comptes des filiales ou participations
et ceux de la socit mre. Nanmoins, on ne peut additionner sans retraiter. Il faut sassurer que
les principes et pratiques comptables sont homognes entre les diffrentes socits. En effet
au sein du groupe, par exemple des ventes en internes peuvent seffectuer, il faut donc liminer
les profits internes. Puis, il faut galement harmoniser les diffrentes mthodes comptables et
neutraliser les questions fiscales. Enfin il faut liminer les dtentions de titres des socits entre
elles: les capitaux propres dune filiale ainsi que ses titres de participation dtenus chez sa mre
sont annuls. Plusieurs tapes sont ncessaires afin dtablir les comptes consolids ou comptes
du groupe. partir des tableaux, on doit enregistrer la reprise des bilans, des comptes de rsultat et les retraitements. Ces oprations sont enregistres dans le journal de consolidation.
Pour rsumer, pour dterminer le type de contrle et la mthode de consolidation, on retient le
pourcentage de contrle. En revanche pour tablir les comptes consolids, on retient le pourcentage dintrts. (Idem en normes IFRS mais le calcul du pourcentage de contrle et dintrt
changent.)
Si le contrle est exclusif (cest--dire beaucoup de contrle), on consolide par intgration globale. On additionne 100% les comptes des filiales (contrles exclusivement) et on limine les
titres de participation dtenus par la socit mre au pourcentage dintrt. Nanmoins au
niveau des capitaux propres, il y aura des intrts minoritaires. (Idem en normes IFRS, le contrle
exclusif est appel contrle.)
Si le contrle est conjoint on consolide par intgration proportionnelle. On additionne selon le
pourcentage dintrt et on limine les titres de participation dtenus par la socit mre. (Idem
en normes IFRS, pour le contrle conjoint appel partenariat, certaines filiales sont contrles
par intgration proportionnelle ou par mise en quivalence.)
Si le contrle est dinfluence notable, on intgre par mise en quivalence, on nadditionne pas
les comptes. La valeur comptable des titres de participation est remplace par la part des capitaux propres (rsultats compris) que dtient la socit mre. Cette mthode revient en ralit
rvaluer chaque anne ces mmes titres. Au compte de rsultat du groupe apparat la quotepart dans le rsultat de la filiale sous rsultat mis en quivalence. (Idem en normes IFRS.)

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Comptabilit etaudit Srie 2

Souvent une socit mre achte une entreprise en payant un prix suprieur la quote-part des
capitaux propres de lentreprise. Cet cart sera en immobilisations incorporelles, minor des
plus et moins-values latentes sur les actifs et les passifs de la socit acquise, sous le nom
dcart dacquisition ou goodwill. Cet cart dacquisition est compar chaque anne sa valeur
estimative et dprcie en cas de moins-value latente (normes IFRS) ou amorti sur une dure
fixe dau maximum 20ans (normes franaises).
Le groupe tablit le bilan consolid, le compte de rsultat consolid et lannexe des comptes
consolids. Selon le rglement franais 99-02, lannexe comprend notamment un tableau de
variation des capitaux propres et un tableau des flux de trsorerie. Selon les normes IFRS, ces
deux tableaux constituent des tats distincts de lannexe. Le rapport de gestion du groupe
expose la situation de lensemble consolid. Les comptes consolids doivent tre rguliers et
sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire de lensemble des
socits appartenant au primtre de consolidation.

31/12/N

31/12/N+

31/12/N+2

1re consolidation

2e consolidation
Reprise des critures N

3e consolidation
Reprise des critures
N et N+1

Schma gnral de mthodologie de la consolidation


Primtre
de consolidation

Comptes
annuels

Comptes
annuels

CRC 99-03
Des entits
juridiques

14

RETRAITEMENTS

Comptes
annuels

Comptes
retraits

Comptes
retraits

Comptes
retraits

CRC 99-02

liminations
des oprations
internes
Cumul
des
comptes

liminations
des titres

Comptes
consolids

Partage capitaux
propres
Intrts
minoritaires

CRC 99-02
Une entit
conomique

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La consolidation prsente des difficults particulires:


changement de rfrentiel comptable, traitement comparable un changement de mthode
comptable;
caractre discontinu:
pour ltablissement des comptes annuels, il ny a pas de rupture dun exercice sur lautre,
le bilan de clture est identique au bilan douverture de lexercice suivant,
pour ltablissement des comptes consolids, les critures sont constates chaque clture, sur la base des comptes annuels. Il faut donc chaque fois reprendre les critures
comptabilises pour les comptes consolids prcdents.

UE 214 Comptabilit etaudit

Chapitre1. Approche du groupe: dfinitions,


enjeux et avantages
Selon le rfrentiel franais, le groupe nest pas dfini. En norme IFRS, le groupe est une mre
et toutes ses filiales. Les intrts de la consolidation correspondent diffrents objectifs: obligation de publication, information en interne, information pour les analystes financiers. La notion
de contrle est une notion fondamentale.

Section1. Dfinitions dun

groupe

Un groupe de socits est un ensemble constitu par plusieurs socits ayant chacune une
existence juridique, mais lies entre elles par des participations dans le capital. Lune delles
appele socit mre et tenant les autres sous sa dpendance, exerce un contrle sur lensemble. Cependant, le groupe de socits na pas la personnalit morale.
La socit mre est la socit, chef du groupe, qui dtient directement ou indirectement des
participations dans dautres socits.
Selon le rfrentiel franais, le groupenest pas dfini. Dans cette acception, le groupe est
constitu des entreprises qui sont incluses dans le primtre de consolidation. On retrouve ce
sens dans larticleL.233-26:
Le rapport sur la gestion du groupe expose la situation de lensemble constitu par les
entreprises comprises dans la consolidation, son volution prvisible, les vnements
[].

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Le Code de commerce distingue les filiales des participations:


est filiale toute socit dont plus de la moiti du capital appartient une autre socit
(art.L.231-1), sans prendre en compte ventuellement la fraction du capital correspondant
des actions dividende prioritaire sans droit de vote;
est participation toute socit dont la fraction de capital dtenu est comprise entre 10 et 50%
(art. L.233-2).
Lentreprise consolidante est celle qui contrle exclusivement ou conjointement dautres entreprises quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable.
Selon le rfrentiel international, les normes IFRS donnent les dfinitions suivantes:
une mre est une entreprise qui a une ou plusieurs filiales;
une filiale est une entreprise contrle par une autre entreprise (appele la mre);
un groupe est une mre et toutes ses filiales;
les tats financiers consolids sont les tats financiers dun groupe prsents comme ceux
dune entit unique.
La notion de contrle est dterminante dans la classification des types de participation.
Illustration de participation financire
La participation dune socit dans une autre peut seffectuer de diffrentes faons:
Participation directe (de M dans A)
Possession par la socit M des actions dune socitA.
M

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Comptabilit etaudit Srie 2

Participation indirecte (de M dans B)


Possession par la socit M dactions dune socit A qui dtient des actions dune socitB.
M

Participation rciproque (ou croise)


Une socit M dtient des actions dune socit A qui elle-mme dtient des actions deM.
M

Participation circulaire
Une socit M dtient des actions dune socit A qui dtient des actions dune socitB qui
dtient elle-mme des actions de M.
M
B

Section2. Enjeux

de la consolidation

Le pouvoir et le capital

Dans un groupe, la notion de contrle est essentielle. Qui contrle? quel pourcentage?
On pourrait traduire en langage courant: Qui dtient le pouvoir? La rpartition du pouvoir
entre les actionnaires est un enjeu important. Il y a donc des diffrences entre la rpartition du pouvoir et les participations financires dans le capital. Pour protger le pouvoir et
le renforcer, il est possible dutiliser, par exemple, des actions vote double, de monter
une holding de contrle, de monter une socit en commandite par actions, de proposer
des actions de prfrence. Mais galement, il est possible de limiter les droits de vote en
utilisant par exemple des droits dagrment ou des droits de premption. Cette notion de
contrle est si importante que les normes IFRS dfinissent une norme IFRS10 spcifique
la notion de contrle.
La socit mre peut tre une socit-holding nayant pas dactivit industrielle ou commerciale
directe exerant essentiellement une action de direction et de gestion du groupe grce la possession de ses participations financires. De nombreuses socits franaises cotes en bourse
sont des holdings. Par exemple, la socit Christian Dior est depuis la fin des annes 1980 la
holding de tte du groupe Arnault (qui en dtient 69,43% du capital), le groupe LVMH tant luimme sa principale filiale ( hauteur de 42% du capital de LVMH et 58% des droits de vote) et
reprsentant plus de 92% de lactif du bilan de Christian Dior en tant que leader mondial de
lindustrie du luxe.

II.

La vision conomique de la consolidation

Pour tablir les comptes consolids, il est ncessaire dhomogniser les politiques comptables de chaque entit et de neutraliser les politiques fiscales.
Quels que soient les rfrentiels franais ou international, le choix en consolidation est de traduire la vision conomique ce qui explique que le contenu du rglement 99-02 du CRC se
rapprochent des normes IAS/IFRS.

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I.

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III. Diffrentes perspectives selon les parties prenantes


Il peut y avoir diffrentes manires de consolider si lon souhaite favoriser tels ou tels parties prenantes.
La notion de socit mre est considre comme essentielle, ce qui compte est linformation des actionnaires de la socit mre. Lobjectif est de connatre la valeur comptable des
actions et ce qui revient aux actionnaires de la socit mre. Les actionnaires minoritaires sont
traits, alors, comme des tiers.
Les actionnaires minoritaires ne sont pas considrs comme des tiers, ils sont alors classs
sparment des actionnaires majoritaires. Les comptes consolids mettent en vidence la fraction de la situation nette qui appartient aux actionnaires majoritaires.

Section3. Intrts

de la consolidation

I. Obligations de publication
A. Rgle gnrales

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Selon la rglementation franaise, une socit commerciale doit tablir et publier chaque anne,
la diligence du conseil dadministration, du directoire, du ou des grants, selon le cas, des
comptes consolids ainsi quun rapport sur la gestion du groupe, ds lors quelle exerce sur une
ou plusieurs entreprises:
soit un contrle exclusif;
soit un contrle conjoint;
soit une influence notable.
Selon la rglementation franaise, les tats de synthse consolids obligatoires sont: le bilan, le
compte de rsultat et le tableau des flux de trsorerie consolids, accompagns de lannexe aux
comptes consolids. Un rapport de gestion du groupe doit tre prsent lassemble des
actionnaires. Pour les groupes cots, il est obligatoire de publier des comptes consolids semestriels et un chiffre daffaires consolid trimestriel.
Selon les normes IFRS, toute entreprise qui possde une ou plusieurs filiales doit tablir des
tats financiers consolids pour renseigner les utilisateurs de linformation financire.

B. Cas dexemption
En France, le rglement 99-02 envisage deux cas pour lesquels ltablissement de comptes
consolids nest pas obligatoire, condition que la socit mre ne soit pas cote:
Lorsque la socit concerne est elle-mme consolide par une autre socit trangre (europenne ou non europenne), lexemption est subordonne au fait que la socit mre trangre tablisse des comptes consolids en conformit (ou offrant un niveau dexigence
quivalent) avec les dispositions de la rglementation franaise, ou du rfrentiel IFRS, ou
encore de la 7edirective europenne
Lorsque lensemble consolider ne dpasse pas deux des trois seuils suivants pendant deux
exercices successifs:
chiffre daffaires total: 30millions deuros;
total de bilan: 15millions deuros;
nombre moyen de salaris permanents: 250.
Selon les normes IFRS, une socit mre est exempte de prsenter des comptes consolids si
les quatre conditions suivantes sont remplies:
Elle est la filiale dune autre entit et si les autres dtenteurs ne sopposent pas ce fait.
Ses dettes ou capitaux propres ne sont pas ngocis sur un march public quil soit national
ou tranger et local ou rgional.

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Comptabilit etaudit Srie 2

Elle na pas dpos ou nest pas en train de dposer ses comptes auprs dune commission
de valeurs mobilires ou dun autre rgulateur avec lobjectif dmettre une quelconque catgorie dinstruments financiers sur un march public.
La socit tte de groupe ou lune des mres intermdiaires tablit des comptes consolids
conformes aux IFRS et les publie.

II. Besoin en interne de gestion des groupes


En interne, lors de ltablissement des comptes consolids, les cycles de remonte dinformations concernent la fois les donnes purement comptables et les donnes issues du contrle
de gestion. Les dirigeants des groupes en ont besoin pour comprendre rapidement leurs rsultats, et prendre des dcisions stratgiques.
Organisation du contrle interne dans llaboration et le traitement
delinformation financire et comptable destine aux actionnaires
[]
II.Procdures de contrle interne mises en place par la Compagnie de Saint-Gobain

Lorganisation comptable
Lorganisation comptable sappuie sur les rgles, mthodes et procdures dcrites dans les notes
de doctrine du Groupe. Elle assure le rapprochement et la justification de tous les comptes mensuellement, et limage fidle des vnements qui sont reprsents. Elle a galement un rle de
conseil pour apprhender, en amont, les consquences comptables des vnements et les changements de rglementations susceptibles daffecter les comptes de la Compagnie. Le plan comptable est adapt aux besoins de classification des oprations et respecte le principe de limportance
relative. Il est li au Systme dInformation Financire du Groupe.
Le contrle interne
Outre le contrle du respect des procdures dordonnancement et de double signature de ses
moyens de paiement scuriss, la Direction des Services Comptables joue, en matire de contrle
interne, un rle de garant du respect des responsabilits dfinies par la Direction gnrale et formalises par une structure de comptabilit analytique par centres de responsabilits appels
centres de frais. En particulier, les responsables de centres de frais reoivent mensuellement
les tats leur permettant de vrifier la prise en charge des frais engags sous leur signature, et de
comparer les dpenses relles du mois et cumules celles prvues au budget initial.
Les comptes consolids du Groupe
Les comptes consolids du Groupe sont tablis par la Direction de la Consolidation et du Reporting Groupe. Cette Direction est charge, en outre, de la mise jour des procdures de consolidation, de la formation et de lintgration des filiales dans le primtre de consolidation, du traitement
de linformation, de lexploitation de la maintenance et des dveloppements de loutil de consolidation et du Systme dInformation Financire pour le Groupe et lensemble des Ples.
Les normes du Groupe
La Consolidation assure linformation et la formation priodique des filiales en liaison avec les
Ples et les Dlgations. Elle dispose pour cela dun manuel de consolidation, de guides daide
la saisie, dun site intranet et dun outil de formation en franais et en anglais.
Elle diffuse rgulirement des instructions cibles sur les nouveauts propres chaque arrt et
les volutions du reporting, des normes et procdures. En 2012, le Groupe a poursuivi ses efforts

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Les comptes individuels de la Compagnie de Saint-Gobain (Socit-Mre)


La Direction des Services Comptables remplit sa mission dinformation financire des actionnaires,
des partenaires et des tiers dans le cadre des obligations lgales franaises. Elle sappuie sur des
normes et des principes en vigueur. Ces derniers sont les principes communment admis de la
continuit de lexploitation, de la permanence des mthodes, de lintangibilit du bilan douverture,
du rattachement des charges aux produits, de lindpendance des priodes et de la prminence
de la ralit sur lapparence.

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de formation loutil de reporting et aux normes IFRS, notamment afin daccompagner la mise en
uvre des centres de services partags comptables et leur intgration dans le systme dinformation financire. Chaque anne, la Direction de la Consolidation assure en moyenne une dizaine de
sessions de formation.
Lorganisation de la consolidation des comptes du Groupe
La consolidation du Groupe est organise par paliers et sous-paliers dpendant hirarchiquement
de chaque activit et fonctionnellement de la Direction de la Consolidation et du Reporting Groupe.
Cette organisation, calque sur lorganisation en Ples (activits) et Dlgations Gnrales (zones
gographiques) du Groupe, vise assurer la fiabilit des comptes tout en assurant un encadrement et un traitement de linformation proches des oprationnels.
Le traitement de linformation et le contrle des comptes
Chaque filiale communique ses comptes selon un calendrier fix par la Compagnie. Ils sont contrls et traits au niveau de chaque Ple, revus par la Dlgation Gnrale concerne et remonts
ensuite la Direction de la Consolidation qui revoit dans sa globalit les comptes du Groupe et
procde aux ajustements ncessaires ltablissement des comptes consolids. Ces comptes
sont diffuss tous les mois la Direction Gnrale. Les comptes consolids sont ensuite contrls
par le collge des Commissaires aux comptes qui appliquent les normes de la profession. Les
filiales font lobjet dun contrle de leurs comptes par les auditeurs locaux qui adaptent leurs diligences aux exigences lgales locales et la taille des socits.
Les outils de la consolidation
Ltablissement des comptes seffectue laide dun logiciel qui permet de disposer dune base de
donnes puissante, performante et hautement scurise, respectant la structure matricielle du
Groupe. Loutil de consolidation est remis jour rgulirement afin de garantir la prennit du systme
dinformation financire. La dernire migration de version date de 2011. cette occasion, la mise en
place dune procdure daccs hautement contrle a encore renforc la scurit du systme.

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Cet outil est capable de grer une base de donnes par paliers et de centraliser en toute transparence lintgralit des donnes dans la base du Groupe. Il alimente un outil scuris de diffusion
de linformation disponible sur lintranet du Groupe, destination de la Direction Gnrale, des
Directions de Ples et des Dlgations Gnrales, assurant ainsi un contrle interne des informations produites.
La fiabilisation des comptes par le processus de reporting
Le processus de reporting mensuel assure la fiabilisation des comptes intermdiaires et annuels
du Groupe.
Les cltures au 30juin et 31dcembre sont anticipes grce une procdure de hard close au
31mai et au 31octobre. Ces deux arrts font lobjet dun examen approfondi selon les mmes
principes que les arrts annuels et semestriels. cette occasion, les principaux responsables financiers de la Compagnie, des Ples et Dlgations Gnrales procdent un examen dtaill des
rsultats et du bilan hard close ainsi que des projections de rsultats au 30juin et 31dcembre.
Ainsi, les comptes des socits sont analyss pralablement aux cltures finales et font lobjet dune
revue par les Commissaires aux comptes. Cette procdure permet la dtection anticipe danomalies ventuelles et leur correction pendant les phases de clture proprement dites.
Depuis 2006, le Groupe a adopt une procdure de reprvision trimestrielle de manire revoir ses
estimations rgulirement en fonction de lvolution relle des rsultats mensuels prcdents. Ces
actions croises de la Compagnie, des Ples et des Dlgations Gnrales constituent lun des
fondements du contrle interne du Groupe dans le domaine de linformation financire et comptable destine aux actionnaires.
Un rapport consolid, accompagn de commentaires et danalyses sur les vnements et les
points significatifs de la priode, est remis chaque mois la Direction Gnrale de la Compagnie.
III.Limitations ventuelles des pouvoirs du Directeur Gnral
Les fonctions de Directeur Gnral et de Prsident du Conseil dadministration, dissocies le 7juin
2007, ont t nouveau runies le 3juin 2010, M.Pierre-Andr de Chalendar ayant t cette
date nomm Prsident-Directeur Gnral. Il tient ses pouvoirs de la loi, et ni les statuts ni le Conseil
ny ont apport de limitation.
[]
Rapport annuel de Saint-Gobain, 2012.

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Comptabilit etaudit Srie 2

III. Besoins des actionnaires et des analystes financiers


Prsenter sparment aux actionnaires les comptes dune socit mre et les comptes de chacune de ses filles ne permet pas une analyse financire densemble. Par exemple, les comptes
individuels comportent des crances, des dettes, des produits et des charges rciproques, issus
doprations internes au groupe, ces profits internes sont limins lors de la consolidation. Les
actionnaires prfrent connatre une vision densemble.

Chapitre2. Les mthodes de consolidation


Rsum
Rglementation 99-02 du CRC
Niveau de contrle
Mthode de consolidation
Contrle exclusif
Intgration globale
Contrle conjoint
Intgration proportionnelle
Influence notable
Mise en quivalence
Normes IFRS
Contrle
Partenariat: coentreprise ou activit conjoint
Influence notable

Mthode de consolidation
Intgration globale
Intgration proportionnelle, mise en quivalence
Mise en quivalence

En rglement 99-02 du CRC et en normes IFRS:


Lintgration globale consiste additionner 100% les comptes de la filiale dans ceux de la
socit-mre.
Lintgration proportionnelle, qui est contrle conjointement avec dautres partenaires,
consiste additionner la partie (selon un pourcentage dintrt) des comptes de la socit
concerne et ceux de la socit-mre.
La mise en quivalence est une mthode qui consiste, non pas cumuler les actifs et les
dettes, mais seulement rvaluer dans les comptes de la socit-mre les titres de la
socit chaque clture hauteur de la quote-part des capitaux propres dtenus.

Section1. Niveau

de contrle et mthode de consolidation

Composition de lensemble consolider


Toutes les entreprises contrles (contrle exclusif ou contrle conjoint) ou sous influence
notable doivent tre consolides; les exceptions ce principe sont trs limites.
Les entreprises retenir en vue de ltablissement de comptes consolids sont:
lentreprise consolidante;
les entreprises contrles de manire exclusive;
les entreprises contrles conjointement;
les entreprises sur lesquelles est exerce une influence notable.
videmment, chacune des socits du groupe doit produire des comptes individuels nomms
comptes sociaux. Lentreprise consolidante est celle qui contrle exclusivement ou conjointement dautres entreprises quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable.
Les socits retenir pour ltablissement de comptes consolids, dont lensemble est appel
le primtre de consolidation, comprennent la socit mre et les socits dans lesquelles la
socit mre exerce, a minima, directement ou indirectement une influence notable.
La rglementation franaise distingue 3types de contrle de la socit mre sur ses filiales:
le contrle exclusif, le contrle conjoint, linfluence notable. Selon le mode de contrle, on

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Niveau de contrle

UE 214 Comptabilit etaudit

additionne les comptes soit globalement (100%), soit proportionnellement. Le principe de base
de la consolidation consiste substituer au montant des titres de participation figurant au bilan
de la socit consolidante, la situation active et passive de la socit consolider.
Les mthodes de consolidation en rglementation franaise sont les suivantes:
pour les entreprises sous contrle exclusif, lintgration globale;
pour les entreprises sous contrle conjoint, lintgration proportionnelle;
pour les entreprises sous influence notable, la mise en quivalence.
Les normes IFRS distinguent 3types de contrle de la socit mre sur ses filiales: le
contrle, le partenariat, linfluence notable. Selon le mode de contrle, on additionne les
comptes soit globalement (100%), soit proportionnellement. Le principe de base de la consolidation consiste substituer au montant des titres de participation figurant au bilan de la socit
consolidante, la situation active et passive de la socit consolider.
Les mthodes de consolidation en normes IFRS sont les suivantes:
pour les entreprises sous contrle, lintgration globale;
pour les entreprises sous partenariat, lintgration proportionnelle ou la mise en quivalence;
pour les entreprises sous influence notable, la mise en quivalence.

Section2. La consolidation par intgration globale


enrglement 99-02 du CRC et en normes IFRS

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Rsum
Intgration globale applicable en cas de contrle exclusif (99-02) ou en cas de contrle
(normes IFRS)
Lintgration globale consiste :
intgrer 100% dans les comptes de lentreprise consolidante les lments des comptes
des entreprises consolides, aprs retraitements ventuels (cumul des bilans et comptes de
rsultats 100%);
annuler des titres de participation de la filiale;
rpartir les capitaux propres et le rsultat entre les intrts de lentreprise consolidante et les
intrts dits intrts minoritaires.

I. Contrle exclusif ou contrle


Que veut dire contrle exclusif (rglement 99-02 du CRC) ou contrle (normes IFRS10)?
En normes IFRS, les comptes dune filiale sont consolids par intgration globale lorsque la maison mre contrle sa filiale. Le contrle est la capacit utiliser son pouvoir sur la socit pour
influer sur ses rendements (cest--dire souvent ses dividendes). Ce qui compte est la ralit du
contrle. Le contrle peut tre indpendant des droits de vote, et donc il est possible de contrler
avec moins de 50% des droits de vote. Inversement, la socit ne sera pas contrle si un autre
actionnaire dispose de droits (de veto par exemple) lui permettant dinfluer sur la gestion. Une
socit ne peut tre consolide globalement que par un seul actionnaire. Elle peut ntre consolide globalement par aucune (en cas de contrle conjoint notamment). (cf. titre3, chapitre2)
En rglementation franaise:
1002 du rglement 99-02
Le contrle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle dune
entreprise afin de tirer avantage de ses activits. Il rsulte:
soit de la dtention directe ou indirecte de la majorit des droits de vote dans une autre entreprise;
soit de la dsignation, pendant deux exercices successifs de la majorit des membres des
organes dadministration, de direction ou de surveillance dune autre entreprise; lentreprise

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Comptabilit etaudit Srie 2

consolidante est prsume avoir effectu cette dsignation lorsquelle a dispos, au cours de
cette priode, directement ou indirectement, dune fraction suprieure quarante pour cent des
droits de vote et quaucun autre associ ou actionnaire ne dtenait, directement ou indirectement,
une fraction suprieure la sienne;
soit du droit dexercer une influence dominante sur une entreprise en vertu dun contrat ou de
clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet; linfluence dominante existe ds lors
que, dans les conditions dcrites ci-dessus, lentreprise consolidante a la possibilit dutiliser ou
dorienter lutilisation des actifs de la mme faon quelle contrle ses propres actif.

En langage courant, en rglementation franaise, pour le contrle exclusif, le pouvoir de diriger


la politique financire et oprationnelle est possible lorsque:
ou elle dtient directement ou indirectement plus de 50% des droits de vote de cette dernire;
ou quun pacte conclu avec dautres actionnaires lui donne ce pouvoir;
ou quelle dispose de la majorit des voix au conseil dadministration;
ou quenfin elle puisse nommer ou dmettre la majorit des administrateurs;
ou quelle dtermine la politique financire et oprationnelle de cette filiale par disposition statutaire ou contractuelle.
Selon larticle L. 233-3du Code de commerce:
I. Une socit est considre, comme en contrlant une autre:
1Lorsquelle dtient directement ou indirectement une fraction du capital lui confrant la majorit
des droits de vote dans les assembles gnrales de cette socit;
2 Lorsquelle dispose seule de la majorit des droits de vote dans cette socit en vertu dun
accord conclu avec dautres associs ou actionnaires et qui nest pas contraire lintrt de la
socit;
3Lorsquelle dtermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les dcisions dans les
assembles gnrales de cette socit.

II. Elle est prsume exercer ce contrle lorsquelle dispose directement ou indirectement, dune
fraction des droits de vote suprieure 40% et quaucun autre associ ou actionnaire ne dtient
directement ou indirectement une fraction suprieure la sienne.
III. deux ou plusieurs personnes agissant de concert sont considres comme en contrlant conjointement une autre lorsquelles dterminent en fait les dcisions prises en assemble gnrale.

Pour conclure, on peut dfinir:


1.Le contrle exclusif en rglement 99-02 du CRC
Il existe trois types de contrle exclusif:
de droit lorsque le pourcentage de contrle suprieur (ou gal) est 50%;
de fait lorsque le pourcentage de contrle est suprieur 40%, quaucun tiers ne possde
plus que la socit mre a procd la majorit des dsignations des membres des organes
dadministration, de direction ou de surveillance;
contractuel lorsque ce contrle est contractualis ou prsent dans les clauses statutaires, il
peut donc mme exister dans lhypothse o la socit mre naurait aucune participation
dans la filiale considr.
2.Le contrle en normes IFRS 10 (cf. titre3)
Un investisseur contrle si ces 3 conditions sont runies:
le pouvoir sur les activits pertinentes de cette entit (analyse des droits de vote
substantiels);
les droits aux rendements variables;
la capacit dagir sur ces rendements.

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4Lorsquelle est associe ou actionnaire de cette socit et dispose du pouvoir de nommer ou


de rvoquer la majorit des membres des organes dadministration, de direction ou de surveillance
de cette socit.

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II.

Intgration globale
Lintgration globale en rglementation 99-02 du CRC ou en normes IFRS

Lintgration globale consiste reprendre lintgralit (100%), au bilan de la socit mre, tous
les lments qui constituent lactif et le passif de la filiale, et au compte de rsultat, toutes les
charges et tous les produits qui en dterminent le rsultat net. Les lments du bilan viennent
ainsi se substituer aux titres de participation dtenus par la socit mre, lesquelles sont annuls
au bilan.
Cependant, lorsque la filiale nest pas contrle 100% par la socit mre, il convient de faire
apparatre au bilan et au compte de rsultats consolids les droits des autres actionnaires, dits
minoritaires, sur les capitaux propres et les rsultats de la filiale.
Au bilan:
Lactif et le passif exigible de la filiale sont ajouts 100%, poste par poste, au bilan de la
socit mre.
Les titres de participation dans la filiale consolide sont limins de lactif du bilan de la maison
mre et soustrait pour le mme montant, de ses rserves.
Les capitaux propres (rsultats inclus) de la filiale sont ajouts aux capitaux propres de la socit
mre et ensuite clats entre:
la part correspondant aux intrts de la socit mre (qui est ajoute ses rserves);
et la part correspondant aux intrts des tiers: intrts minoritaires sur les capitaux propres
qui sont en dessous des capitaux propres de la socit mre.

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Au compte de rsultat:
Tous les postes de charges et de produits de la filiale sont ajouts poste par poste, aux postes
du compte de rsultat de la socit mre. Le rsultat net de la filiale est clat entre:
la part qui correspond aux intrts mre, qui est ajoute au rsultat net de la socit mre, la
fois au compte de rsultat et au bilan;
et la part qui correspond aux intrts des tiers, intrts minoritaires ou intrts des tiers, ou
intrts hors groupe dans le rsultat net.
Exemple applicatif 1

Consolidation par intgration globale en rglement 99-02 du CRC


ouennormes IFRS
La socit la socit mre M dtient 75% de la socit filiale F.
M

Minoritaires

75 %

25 %
F

Bilan de la socit Mre


Titres Filiale
Autres actifs

15 Capitaux propres
87 Dettes

100
2

Bilan de la socit Filiale


Actifs

202141TDPA0213

30 Capitaux propres
Dettes

20
10

23

Comptabilit etaudit Srie 2

Le bilan consolid se prsente ainsi:


Bilan consolid
Titres Filiale
(15 15)

Actifs
(87+30)

0 Capitaux propres
part du groupe
(100 (20 15))
Intrts minoritaires
(20 25%)
117
Dettes
(2 +10)

95

5
12

Les actifs et le passif exigible du groupe correspondent donc la somme de ceux de la mre et
de sa filiale.
Les capitaux propres du groupe correspondent ceux de la mre, majors de la quote-part des
rsultats de la filiale non distribus depuis larrive de sa mre son capital.
Les intrts minoritaires correspondent la part des actionnaires minoritaires dans les capitaux
propres de la fille et dans le rsultat de celui-ci.
Les comptes de rsultat sont les suivants:
Compte de rsultat de la socit Mre
Charges
Rsultat net

100 Produits
10

110

Compte de rsultat de la socit Filiale


Charges
Rsultat net

34 Produits
4

38

Le compte de rsultat consolid se prsente ainsi:


Compte de rsultat consolid
134 Produits
(100 +38)
14

148

Ou, sous une forme plus dtaille:


Compte de rsultat consolid
Charges
Rsultat net:
Part du groupe
part des minoritaires
(4 25%)

134 Produits

148

13
1

Section3. La consolidation par mise en quivalence


enrglement 99-02 du CRC ou en normes IFRS
Rsum
La mise en quivalence applicable en cas dinfluence notable consiste :
annuler les titres de lentreprise associe, remplacs par une ligne titres mis en quivalence qui est gale la quote-part de capitaux propres de la filiale dtenue par la mre;
rvaluer des titres sur la base de lactif net;
liminer les oprations et comptes entre lentreprise mise en quivalence et les autres
entreprises consolides.

24

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Charges
(90 +34)
Rsultat net
(10 +4)

UE 214 Comptabilit etaudit

I.

Linfluence comptable

En rglement 99-02 du CRC, linfluence notable est le pouvoir de participer aux politiques financire et oprationnelle dune entreprise sans en dtenir le contrle. Linfluence notable peut
notamment rsulter:
soit dune reprsentation dans les organes de direction ou de surveillance, de la participation
aux dcisions stratgiques, de lexistence doprations interentreprises importantes, de
lchange de personnel de direction, de liens de dpendance technique;
soit lorsque lentreprise consolidante dispose, directement ou indirectement, dispose dune
fraction au moins gale 20% des droits de vote de cette entreprise.
En normes IFRS, avec la nouvelle norme IFRS 11, les entreprises co-contrles seront mises en
quivalence. (cf. titre3)

II.

La mise en quivalence

En rglement 99-02 du CRC et en normes IFRS, la mise en quivalence consiste substituer


la valeur comptable des actions de la filiale dtenues par la socit mre, la part laquelle elles
correspondent dans les capitaux propres de la filiale (rsultat compris).
Cette mthode est en fait purement financire: elle conduit rvaluer chaque anne dune part
les participations dun groupe et dautre part le bnfice global. La technique de mise en quivalence est une mthode de rvaluation des titres de participation.

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La mise en quivalence consiste :


substituer la valeur comptable des titres dtenus, la quote-part des capitaux propres, y compris le rsultat de lexercice dtermin daprs les rgles de consolidation;
liminer les oprations et comptes entre lentreprise mise en quivalence et les autres entreprises consolides.
Les titres mis en quivalence reprsentent la quote-part des capitaux propres qui revient la
socit mre dans les filiales ainsi consolides.
La consolidation par mise en quivalence revient donc ajouter chaque anne la quote-part de
rsultat mis en rserve par la filiale au montant pour lequel cette filiale figure au bilan consolid.
Attention
Cette mthode ne donne pas de prcision sur les risques et la responsabilit que peut avoir le
groupe en matire dengagement de sa filiale. Le risque couru par le groupe se limite la valeur
de sa participation.
Exemple applicatif 2

Mthode de consolidation par mise en quivalence


La socit Mre dtient 20% de la socit Filiale.
M
20 %
F

Les bilans de dpart sont les suivants:


Bilan de la socit Mre
Titres Filiale
Autres actifs

202141TDPA0213

5 Capitaux propres
97 Dettes

100
2

25

Comptabilit etaudit Srie 2

Bilan de la socit Filiale


Actifs

45 Capitaux propres
Dettes

35
10

Le bilan consolid se prsente ainsi:


Bilan consolid
Titres Filiale
mis en quivalence
(20% 35)
Autres actifs

102

7 Capitaux propres
(100 +20% 35 5)
97 Dettes

Les capitaux propres consolids correspondent aux capitaux propres de M (100) +laugmentation de la valeur de la filiale depuis lacquisition des titres: 20% 35 5= 2.
Les comptes de rsultat de dpart sont les suivants:
Compte de rsultat de la socit Mre
Charges
Rsultat net

80 Produits
20

100

Compte de rsultat de la socit Filiale


Charges
Rsultat net

30 Produits
15

45

Le compte de rsultat consolid se prsente ainsi:


Compte de rsultat consolid

Section4. La

80 Produits
23 Rsultat de Filiale mis
en quivalence
(15 20%)

100
3

consolidation par intgration proportionnelle

Rsum
Lintgration proportionnelle applicable en cas de contrle conjoint consiste :
intgrer dans les comptes de lentreprise consolidante la fraction reprsentative de ses intrts dans les comptes de lentreprise consolide, aprs retraitements ventuels; aucun intrt minoritaire nest donc constat; cest--dire:
cumul des bilans et compte de rsultat: seule la quote-part des actifs, passifs, charges et
produits contrls de la filiale est prise en compte,
annulation des titres de participation de la co-entreprise,
pas dintrts minoritaires (directs);
liminer les oprations et comptes entre lentreprise intgre proportionnellement et les
autres entreprises consolides dans les conditions.

I.

Le contrle conjoint

En rglement 99-02, le contrle conjoint est le partage du contrle dune entreprise exploite en
commun par un nombre limit dassocis ou dactionnaires, de sorte que les politiques financire et oprationnelle rsultent de leur accord. (1003)

26

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Charges
Rsultat net
(20 +15 20%)

UE 214 Comptabilit etaudit

Deux lments sont essentiels lexistence dun contrle conjoint:


un nombre limit dassocis ou dactionnaires partageant le contrle; le partage du contrle
suppose quaucun associ ou actionnaire nest susceptible lui seul de pouvoir exercer un
contrle exclusif en imposant ses dcisions aux autres; lexistence dun contrle conjoint
nexclut pas la prsence dassocis ou dactionnaires minoritaires ne participant pas au
contrle conjoint;
un accord contractuel qui prvoit lexercice du contrle conjoint sur lactivit conomique de
lentreprise exploite en commun; tablit les dcisions qui sont essentielles la ralisation
des objectifs de lentreprise exploite en commun et qui ncessitent le consentement de tous
les associs ou actionnaires participant au contrle conjoint.
Lintgration proportionnelle est utilise lorsque la socit mre exerce un contrle conjoint avec
un nombre limit dassocis sur sa filiale.
En normes IFRS 11, le contrle conjoint est le partage contractuel du contrle dune activit
conomique. Pour quil y ait contrle conjoint dune activit, il convient de vrifier que, grce au
processus dcisionnel convenu entre les parties:
les partenaires doivent agir de concert pour prendre les dcisions relatives aux activits pertinentes de lentit ou de lactivit conomique, ce qui leur en confre ensemble le contrle;
et quaucun des partenaires nest en mesure de contrler unilatralement lactivit.
La norme IFRS 11 restreint lutilisation de lintgration proportionnelle que lorsque la socit
mre dispose dun droit direct sur certains actifs et des obligations sur une quote-part des passifs (coentreprises, joint-venture). (cf. titre3)

II.

Lintgration proportionnelle

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En rglement 99-02 du CRC et en normes IFRS11, lintgration proportionnelle conduit remplacer dans le bilan de la socit mre les titres de participation dans sa filiale par les actifs et
les passifs de celle-ci, pris au prorata des droits de la socit mre sur sa filiale. De mme, au
compte de rsultat, les produits et les charges de la filiale viennent sajouter ceux de la socit
mre au prorata de sa part relative dans le capital de sa filiale.
Techniquement, la consolidation par intgration proportionnelle seffectue ainsi:
Lactif et le passif exigible de la filiale sont ajouts lactif et au passif de la mre, proportionnellement au pourcentage dintrt de celle-ci.
Le prix de revient comptable des actions de la filiale dtenues par la socit mre est soustrait
de ses titres de participation lactif, et de ses rserves au passif.
La part de la socit mre dans les capitaux propres hors rsultat de la filiale est ajoute aux
rserves de la socit mre.
Tous les postes de charges et de produits de la filiale sont ajouts, proportionnellement au
pourcentage dintrt de la socit mre, au poste correspondant du compte de rsultat de
celle-ci.
La part du rsultat net de la filiale revenant la socit mre est ajoute son rsultat au bilan
et au compte de rsultat.
Dans le cas de lintgration proportionnelle, il ny a pas dintrts minoritaires qui apparaissent
puisque la mre ne prend que sa quote-part des actifs et des passifs de la filiale.
Attention
En rglementation franaise, lintgration proportionnelle augmente dans les chiffres en apparence la puissance du groupe en consolidant des filiales dans lesquelles il ne dispose pas du
pouvoir attach au contrle.

202141TDPA0213

27

Comptabilit etaudit Srie 2

Exemple applicatif 3

Consolidation par intgration proportionnelle en rglement 99-02 du CRC


ouen normes IFRS
La socit Mre dtient 33,3% de la socit Filiale aux cts de deux autres actionnaires
33,3%:
M

Socit

33 %

33 %
33 %

Socit

Les bilans de dpart sont les suivants:


Bilan de la socit Mre
Titres Filiale
Autres actifs

4 Capitaux propres
100 Dettes

102
2

Bilan de la socit Filiale


Actifs

30 Capitaux propres
Dettes

12
18

Le bilan consolid se prsente ainsi:


Bilan consolid
0 Capitaux propres
(102 4 +12 33%)
110 Dettes
(2 +18 33%)

102
8

Les comptes de rsultat de dpart sont les suivants:


Compte de rsultat de la socit Mre
Charges
Rsultat net

80 Produits
30

110

Compte de rsultat de la socit Filiale


Charges
Rsultat net

30 Produits
6

36

Le compte de rsultat consolid se prsente ainsi:


Compte de rsultat consolid
Charges
(80 +3033%)
Rsultat net
(30 +6 33%)

28

90 Produits
(110 +36 33%)
32

122

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Titres Filiale
(4 4)
Actifs
(100 +30 33%)

UE 214 Comptabilit etaudit

Section5. Cas particulier des entits


n2004-03 du CRC)

adhoc (rglement

Une entit ad hoc est une structure juridique distincte, cre spcifiquement pour grer une
opration ou un groupe doprations similaires pour le compte dune entreprise. Lentit adhoc
est structure ou organise de manire telle que son activit nest en fait exerce que pour le
compte de cette entreprise, par mise disposition dactifs ou fourniture de biens, de services ou
de capitaux.
Une entit adhoc est comprise dans le primtre de consolidation ds lors quune ou plusieurs
entreprises contrles ont en substance en vertu de contrats, daccords, de clauses statutaires,
le contrle de lentit.
Afin de dterminer lexistence de ce contrle, il est ncessaire dapprcier lconomie densemble de lopration laquelle lentit adhoc participe et danalyser les caractristiques de la
relation entre cette dernire et lentit consolidante.

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Dans cette optique, les critres suivants seront pris en considration:


lentreprise dispose en ralit des pouvoirs de dcision, assortis ou non des pouvoirs de gestion sur lentit adhoc ou sur les actifs qui la composent, mme si ces pouvoirs ne sont pas
effectivement exercs. Elle a par exemple la capacit de dissoudre lentit, den changer les
statuts, ou au contraire de sopposer formellement leur modification;
lentreprise a, de fait, la capacit de bnficier de la majorit des avantages conomiques de
lentit, que ce soit sous forme de flux de trsorerie ou de droit une quote-part dactif net, de
droit de disposer dun ou plusieurs actifs, de droit la majorit des actifs rsiduels en cas de
liquidation;
lentreprise supporte la majorit des risques relatifs lentit; tel est le cas si les investisseurs
extrieurs bnficient dune garantie, de la part de lentit ou de lentreprise, leur permettant
de limiter de faon importante leur prise de risques.
Lexistence dun mcanisme dautopilotage (prdtermination des activits dune entit adhoc)
ne prjuge pas du contrle effectif de cette entit par une contrepartie donne. Bien souvent en
effet, les limites imposes aux activits de lentit adhoc sont conues de manire servir et
protger les intrts des parties prenantes sans quaucune dentre elles ne puisse prendre seule
le contrle de lentit. Lanalyse des critres dfinis prcdemment est ds lors ncessaire pour
caractriser lexistence dun contrle entranant la consolidation. En particulier, lorsquun tel
mcanisme oriente les dcisions dans lintrt dune des parties, cette dernire est considre
comme exerant un contrle de fait.
Le premier critre relatif aux pouvoirs de dcision est prdominant. Il est galement ncessaire
de prendre en considration le deuxime ou le troisime critre. En consquence, une entit
adhoc est consolide si les conditions du premier et du deuxime critre, ou du premier et du
troisime critre, sont remplies.
En outre, ds lors que les deuxime et troisime critres se trouvent runis, lentit adhoc est
galement consolide, car considre comme contrle.

Section6. Lcart dacquisition

ou goodwill

(10052)

Une socit fait rarement lacquisition dune autre socit en payant cette dernire pour le montant exact de ses capitaux propres comptables. Il peut y avoir un cart entre le prix dacquisition
qui peut tre pay en cash ou en titres et la part des capitaux propres de la socit acquise qui
revient la socit mre.
Lcart entre le prix pay et la quote-part des capitaux propres de la nouvelle filiale est compos
de deux parties:
la premire correspond aux plus-values latentes des actifs et des passifs consolids pour la
premire fois et qui sont inscrits dans leur valorisation au bilan consolid pour leur valeur;

202141TDPA0213

29

Comptabilit etaudit Srie 2

la seconde, qui nest attribue aucun lment en particulier du bilan, est le solde. Elle apparat lactif du bilan du nouveau groupe en immobilisations incorporelles.
Est alors inscrit au bilan les actifs incorporels acquis: marques concernes, brevets, logiciels,
autorisation dmettre ou datterrissage, listes de clientle
Lcart entre le prix dacquisition et la valeur des actifs et des passifs exigibles de lentreprise
acquise est appel cart dacquisition ou goodwill.
Cet cart dacquisition est valu chaque anne pour savoir si sa valeur correspond au moins
son montant net comptable pour lequel il figure lactif du bilan du groupe.

Section7. Consolidation par


(111 et 291)

paliers etconsolidation directe

Consolidation directe ou par paliers


La consolidation est effectue partir des comptes individuels des entreprises comprises dans
le primtre de consolidation, aprs avoir effectu les retraitements pralables. Elle est ralise
soit directement par lentreprise consolidante, soit par paliers, cest--dire en consolidant successivement des sous-ensembles consolids dans des ensembles plus grands. Les capitaux
propres consolids, les carts dacquisition et dvaluation, les intrts minoritaires et le rsultat
dtermins dans le cadre dune consolidation directe doivent tre les mmes que ceux qui
seraient obtenus si la consolidation tait ralise par paliers.

Chapitre3. Le primtre de consolidation


Section1. Dfinition

du primtre de consolidation

Le primtre de consolidation est lensemble des socits filiales et participations qui seront
consolides. Cela suppose donc ltablissement du pourcentage de contrle par la socit
consolidante sur chacune de ses filiales.
Rglement 99-02 du CRC
Primtre de
consolidation

30

Hors
primtre de
consolidation

Entreprises
contrles
exclusivement

Entreprises
contrles
conjointement

Entreprise
sous influence
notable

Mthode
intgration
globale

Mthode
intgration
proportionnelle

Mthode
mise en
quivalence

Entreprises non
contrles et
hors primtre

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La mise en quivalence peut tre effectue selon la mthode de la consolidation par paliers ou
selon celle de la consolidation directe au niveau de lentreprise consolidante. Quelle que soit la
mthode utilise, les montants des capitaux propres, du rsultat, des postes Titres mis en
quivalence et Intrts minoritaires doivent rester identiques aux montants obtenus en utilisant la consolidation par paliers.

UE 214 Comptabilit etaudit

Normes IFRS
Primtre de
consolidation

Hors
primtre de
consolidation

Entreprises
contrles

Entreprises
sous
partenariat

Entreprise
sous influence
notable

Mthode
intgration
globale

Mthode
intgration
proportionnelle
ou mise en
quivalence

Mthode
mise en
quivalence

Entreprises non
contrles et
hors primtre

Une entreprise est comprise dans le primtre de consolidation ds lors que sa consolidation,
ou celle du sous-groupe dont elle est la tte, prsente, seule ou avec dautres entreprises en
situation dtre consolides, un caractre significatif par rapport aux comptes consolids de
lensemble des entreprises incluses dans le primtre de consolidation.
Le caractre significatif ne peut tre fix de manire arbitraire et chiffre. En effet, un seuil sur la base
du chiffre daffaires ou dun autre poste des tats financiers nest pas ncessairement pertinent. Par
exemple, une entreprise consolidante peut souhaiter consolider une entreprise nouvellement cre
quelle contrle ou sur laquelle elle exerce une influence notable, et qui na pas un total de chiffre
daffaires ou de bilan significatifs, parce quelle considre quil sagit dun investissement stratgique.
Lentreprise consolidante est celle qui contrle exclusivement ou conjointement dautres entreprises quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable.
Lannexe indique les critres retenus par le groupe pour dfinir son primtre de consolidation.

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I. Exclusion du primtre de consolidation


Une entreprise contrle ou sous influence notable est exclue du primtre de consolidation
lorsque:
ds leur acquisition, les titres de cette entreprise sont dtenus uniquement en vue dune cession ultrieure; mais si le projet de cession ultrieure porte seulement sur une fraction des
titres, le contrle ou linfluence notable est dfini par rfrence la fraction destine tre
durablement possde;
des restrictions svres et durables remettent en cause substantiellement:
le contrle ou linfluence exerce sur cette entreprise,
les possibilits de transferts de trsorerie entre cette entreprise et les autres entreprises
incluses dans le primtre de consolidation.
Lorsquune entreprise est ainsi exclue du primtre de consolidation, ses titres sont comptabiliss en Titres de participation dans les comptes consolids.

II.

Les modifications du primtre de consolidation

Ltude du primtre de consolidation est importante surtout dans son volution et dans ce qui
est exclu du primtre de consolidation. En effet, ne pas consolider une filiale cest:
ne pas faire apparatre ses pertes ni ses capitaux propres;
ne pas faire apparatre le montant de ses dettes.
Consolider par quivalence permet de ne pas faire apparatre lensemble des dettes. Certains montages, grce par exemple aux entits adhoc, permettent des filiales de sortir du primtre de consolidation contrles par la socit mre afin de rendre les comptes consolids plus intressants.

202141TDPA0213

31

Comptabilit etaudit Srie 2

III. Dates dentre et de sortie dans le primtre


deconsolidation (102)
A. Date dentre dans le primtre de consolidation (1020)
Lentre dune entreprise dans le primtre de consolidation est effective:
soit la date dacquisition des titres;
soit la date de prise de contrle ou dinfluence notable, si lacquisition a eu lieu en plusieurs fois;
soit la date prvue par le contrat si celui-ci prvoit le transfert du contrle une date diffrente de celle du transfert des titres.

B. Date de sortie du primtre de consolidation (1021)


Une entreprise sort du primtre de consolidation la date de perte de contrle ou dinfluence notable.

1. Cas de cession
En cas de cession, le transfert du contrle ou dinfluence notable est en gnral concomitant au
transfert des droits de vote li celui des titres. Ainsi, mme si des accords de cession dune
entreprise intgre sont intervenus la date de clture dun exercice, lentreprise cdante continue consolider cette entreprise car elle en a encore le contrle. Toutefois, lentreprise contrle
peut tre dconsolide dans des cas trs exceptionnels o le transfert de contrle est effectu
avant le transfert des titres, soit la suite de changements dans les organes de direction ou de
surveillance, soit du fait dun contrat entre les parties intervenant avant la date de clture des
comptes. Lentreprise cdante doit alors pouvoir justifier, par des lments de fait, que la perte
du contrle est effective avant le transfert des droits de vote.

2. Perte de contrle sans cession


La cession temporaire, sans perte de contrle, de titres dentreprises consolides, suivie de leur
rachat dans un bref dlai ne doit pas avoir de consquence sur ltablissement des comptes
consolids la clture de lexercice de lentreprise qui cde provisoirement ses titres.
de contrle

Le pourcentage de contrle mesure le lien de dpendance, direct ou indirect, entre la maison


mre et ses filiales. Il correspond au pourcentage des droits de vote que la maison mre peut
exercer dans la filiale. Pour le calculer, on additionne des pourcentages de contrle de toutes les
socits du groupe dans la filiale, pourvu que ces socits soient directement ou indirectement
contrles par la socit mre, cest--dire qu chaque chelon de la cascade, le pourcentage
des droits de vote exerable soit suprieur 50% ou quil y ait contrle de fait.
Il ne faut pas confondre ce pourcentage de contrle avec le pourcentage dintrt. Ces
deux notions sont diffrentes mais les pourcentages peuvent tre identiques. Le pourcentage dintrt sert au calcul des droits conomiques de la maison mre dans ses filiales. Il
exprime la part de lintrt conomique dtenue, directement ou indirectement, par la
maison mre dans sa filiale. Cest une notion financire, contrairement au pourcentage de
contrle qui est une notion de pouvoir.
Le pourcentage dintrt se calcule comme la somme des produits des pourcentages de
capital dtenus, directement ou indirectement par la socit mre dans sa filiale.
Distinction entre pourcentage de contrle et dintrt en rglementation franaise
Pourcentage de contrle
Pourcentage dintrt
Pourcentage de droit de vote dtenu par la socit Part de capital dtenue directement ou
mre dans la socit concerne
indirectement par la socit mre
Sert de base au calcul des droits financiers de la
Sert dterminer:
le primtre de consolidation
mre dans les socits consolides
les mthodes appliquer
Mesure le lien de dpendance et sert dterminer Mesure limplication financire et sert dterminer
o est le pouvoir
les dividendes

32

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Section2. Dfinition du pourcentage


etpourcentage dintrt

UE 214 Comptabilit etaudit

Distinction entre pourcentage de contrle et dintrt en normes IFRS


Pourcentage de contrle
Pourcentage dintrt
Pourcentage de droit de vote dtenu par la socit Part de capital dtenue directement ou
mre dans la socit concerne
indirectement par la socit mre
Sert de base au calcul des droits financiers de la
Sert dterminer:
mre dans les socits consolides
le primtre de consolidation
les mthodes appliquer
La norme IFRS 10 fait non seulement rfrence
au calcul des droits de vote mais aussi un
ensemble de faits et de circonstances. Pour
dterminer le contrle, il peut, donc, y avoir
pouvoir avec majorit des droits de vote,
majorit des droits de vote mais pas de pouvoir,
pouvoir sans majorit des droits de vote.
(cf.titre3).
Mesure le lien de dpendance et sert dterminer Mesure limplication financire et sert dterminer
o est le pouvoir
les dividendes

Section3. Calcul

de la fraction des droits de vote dtenus

En rglement 99-02 du CRC, pour le calcul de la fraction des droits de vote dtenus, il convient
de tenir compte des actions droit de vote double, des certificats de droit de vote crs lors de
lmission de certificats dinvestissement et, sil y a lieu, des titres faisant lobjet dengagements
ou de portage fermes dtenus pour le compte de lentreprise consolidante.
Les actions de prfrence remplacent les actions dividendes prioritaires sans droit de
vote, les certificats dinvestissement, les actions de priorit dont lmission est interdite
depuis lordonnance du 24juin 2004.

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Pour le calcul du pourcentage de contrle, il faut tenir compte des actions droit de vote double,
des certificats de droits de vote crs lors de lmission des certificats dinvestissement.
Dfinition
Action de prfrence (art. L.228-11): Depuis lordonnance n2004-604 du 24/06/04, une
socit par actions peut crer, lors de sa constitution ou au cours de son existence, des
actions de prfrence, avec ou sans droit de vote, assorties de droits particuliers de toute
nature, titre temporaire ou permanent.
Les actions de prfrence sans droit de vote ne peuvent reprsenter plus de 50% du capital
social (la limite est fixe 25% du capital pour une socit dont les actions sont admises aux
ngociations sur un march rglement).
Dfinition
Action droit de vote double (art. L.225-123): Le droit de vote double ne peut tre attribu
que si laction est nominative et si elle est entirement libre et inscrite au nom dun mme
actionnaire depuis au moins deux ans. En principe, le droit de vote double est perdu lors dune
cession de laction.
Dfinition
Portage (100 du rglement 99-02 du CRC): Le portage recouvre un ensemble doprations
par lesquelles une entreprise a lobligation dacheter des titres un porteur au terme dune
priode et un prix dtermins lavance, ce porteur ayant lobligation de les lui vendre. Ces
titres sont considrs comme dtenus pour le compte de lentreprise consolidante, si les spcificits de lengagement ferme ou du contrat de portage ferme la rendent titulaire des prrogatives
essentielles attaches ces titres. Pour dterminer la nature et limportance du contrle ou de
linfluence notable, le titulaire des droits relatifs au contrle des titres faisant lobjet du portage
prend galement en compte les autres titres de lentreprise considre quil dtient par ailleurs.

202141TDPA0213

33

Comptabilit etaudit Srie 2

Catgories qui nexistent plus depuis 2004, mais qui ont exist auparavant et qui
peuvent tre utiliss si elles ont t mises avant 2004
Avant lordonnance n2004-604, les socits par actions pouvaient crer les catgories suivantes de titres reprsentatifs du capital:
Dfinition
Certificat dinvestissement (art. L.228-30): Le certificat dinvestissement (CI) est une valeur
mobilire issue du dmembrement dune action. La proportion des CI ne peut pas tre suprieure 25% du capital social. La valeur nominale du CI est gale celle de laction.
Les CI sont reprsentatifs des droits pcuniaires (dividendes).
Les certificats de droit de vote (CDV) sont reprsentatifs des autres droits attachs aux actions.
Le CDV doit revtir la forme nominative.
Laction est reconstitue de plein droit entre les mains du porteur dun CI et dun CDV.
Dfinition
Action de priorit (art. L.228-35-1): Laction de priorit jouit davantages par rapport toutes
autres actions.
Dfinition
Action dividende prioritaire sans droit de vote (art. L.228-35-3): La proportion des
actions dividende prioritaire sans droit de vote (ADP) ne peut excder 25% du capital social.
La valeur nominale de lADP est gale celle de laction.
LADP donne droit un premier dividende prioritaire prlev sur le bnfice distribuable avant
toute autre affectation. La partie de ce premier dividende prioritaire qui na pas pu tre verse
en raison de linsuffisance de bnfice distribuable est reporte sur lexercice suivant et, sil y
a lieu, sur les deux exercices ultrieurs (report possible sur 3exercices au total).
Rglement CRC
99-02

Normes IFRS
Attention le calcul des droits
de votes nest pas suffisant, il
faut tenir compte de
lensemble des faits et des
circonstances (IFRS 10)(1)

Les actions dividende prioritaires (ADP)


sans droits de vote
Les certificats dinvestissement
Les actions propres
Les droits de vote potentiels(2):
(les obligations convertibles, les actions
non libres)
Les actions droits de vote double
Les certificats de droits de vote
Les titres faisant lobjet dengagements ou
de portages fermes dtenus pour le
compte de lentreprise consolidante

exclure

exclure

exclure
exclure

exclure
exclure

exclure

inclure

inclure
inclure

inclure
inclure

inclure

inclure

(1) Un investisseur (normes IFRS 10) contrle si ces 3 conditions sont runies:
le pouvoir sur les activits pertinentes de cette entit (analyse des droits de vote substantiels);
les droits aux rendements variables;
la capacit dagir sur ces rendements.
Le contrle conjoint (normes IFRS 11) est le partage contractuellement convenu du contrle exerc sur une opration, qui nexiste que
dans le cas o les dcisions concernant les activits pertinentes requirent le consentement unanime des parties partageant le contrle.
(2) Les normes IFRS imposent la prise en compte de la substance de tous les droits de vote potentiels dtenus par lentreprise consolidante ou par des tiers pour le calcul du pourcentage de droits de vote. condition que ces droits de vote potentiels puissent tre exercs
ou convertis tout moment par leur dtenteur.

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Pour le calcul du pourcentage de


contrle:

UE 214 Comptabilit etaudit

Remarque
Dans les exemples suivants, lobjectif est de comprendre le lien entre la nature de laction et
les droits de vote en rglementation 99-02 du CRC. En normes IFRS, cette premire tape est
ncessaire mais est insuffisante.
Exemple applicatif 4

Action droit de vote double


La socit Mre dtient 100000actions dont 10actions vote double.
Le capital de la filiale F1 est compos de 200000actions ordinaires et 20000actions vote
double.
Le pourcentage de contrle de la mre M dans F1 est de:
100 000  10 000 2
 50 %
200 000  20 000 2
En rglement 99-02 du CRC et en normes IAS/IFRS, le pourcentage des droits de vote dtenu
par la socit mre M est le mme.

Exemple applicatif 5

Actions droits de vote double et droits de vote potentiel


La socit M dtient 100000actions dont 10actions vote double, 10000obligations convertibles en actions.

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Le capital de la filiale F1 est compos de 200000actions ordinaires et 20000actions vote


double.
En rglement 99-02 du CRC et en normes IAS/IFRS, le pourcentage des droits de vote dtenu
par la socit M nest pas le mme. En normes IAS/IFRS, il faut tenir compte des droits de vote
potentiel.
En rglement 99-02 du CRC:
100 000  10 000 2
 50 %
200 000  20 000 2
En normes IAS/IFRS:
100 000  10 000 2  10 000
 54 %
200 000  20 000 2
Attention
Il nest pas possible, en normes IAS/IFRS, de dduire le niveau de contrle partir du calcul
du pourcentage.

202141TDPA0213

35

Comptabilit etaudit Srie 2

Section4. Distinction

entre liaison directe et liaison indirecte

I. Droits de vote et contrle


En rglement 99-02 du CRC:
entre 100% et 50%: contrle exclusif;
entre 50% et 40%: peut-tre contrle exclusif;
entre 40% et 20%: peut-treinfluence notable;
infrieur 20%: exclusion du primtre.

II.

Liaison directe

Le pourcentage de droit de vote est gal au pourcentage dtenu par lentreprise consolidante.

III. Liaison indirecte


Si une entreprise du groupe est contrle exclusivement, cette entreprise contrle les entreprises dans lesquelles elle dtient des actions.
Exemple applicatif 6
Cas n1
M
60 %

Le pourcentage de droits de vote de M dans F1 est de 60 %.

F1
Le pourcentage de droits de vote de M dans F2 est de 45 %.

F2

Cas n2
M
70 %

Le pourcentage de droits de vote de M dans F1 est de 70 %.

F1
45 %

Le pourcentage de droits de vote de M dans F2 est de 45 %.

F2

Cas n3
M
35 %

Le pourcentage de droits de vote de M dans F1 est de 35 %.

F1
15 %
F2

36

Le pourcentage de droits de vote de M dans F2 est de 0 %.


Il n'y a pas de contrle.

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45 %

UE 214 Comptabilit etaudit

Cas n4
M
80 %

Le pourcentage de droits de vote de M dans F1 est de 80 %.


60 %

F1

Le pourcentage de droits de vote de M dans F2 est de 80 %


(60 + 20).

20 %
F2
30 %

Donc le pourcentage de droits de vote de M dans F3 est de 30 %.

F3

Cas n5
M
30 %

Le pourcentage de droits de vote de M dans F1 est de 30 %.

F1

20 %
Le pourcentage de droits de vote de M dans F2 est de 20 %.
Pour F2, il y a rupture de chane.

30 %
F2

Donc M nexercice pas de contrle indirect sur F3.

30 %
F3

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IV.

Liaison circulaires ou rciproques

Exemple applicatif 7

Liaisons circulaires lorsque la socit mre M est concerne


Pour la dtermination du pourcentage des droits de vote, il ne faut pas en tenir compte.
Cas n1
M
50 %

10 %

Le pourcentage de droits de vote de M dans F1 est de 50 %.

F1

Cas n2
M
80 %
F1

Le pourcentage de droits de vote de M dans F1 est de 80 %.


30 %
Le pourcentage de droits de vote de M dans F2 est de 40 %.

40 %
F2

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37

Comptabilit etaudit Srie 2

Exemple applicatif 8

Liaisons rciproques entre filiales


Pour la dtermination du pourcentage des droits de vote, il faut en tenir compte.
Cas n1
M

80 %

F1

60 %

20 %
10 %

Le pourcentage de droits de vote de M dans F1 est de 90 %.


(80 % + 10 % = 90 %)
Le pourcentage de droits de vote de M dans F2 est de 80 %.
(60 % + 20 % = 80 %)

F2

Cas n2
M
Le pourcentage de droits de vote de M dans F1 est de 80 %.

F1

V.

20 %

15 %
10 %

Le pourcentage de droits de vote de M dans F2 est de 30 %.


(20 % + 10 % = 30 %)
F2

Les actions propres dtenus par une entreprise

Pour le calcul des droits de vote, il ne faut pas en tenir compte. Lorsquune entreprise dtient ses
propres droits de vote, ces droits de vote sont supprims.
Article L.233-31 du Code de commerce
Lorsque des actions ou des droits de vote dune socit sont possds par une ou plusieurs socits dont elle dtient directement ou indirectement le contrle, les droits de
vote attachs ces actions ou ces droits de vote ne peuvent tre exercs lassemble
gnrale de la socit. Il nen est pas tenu compte pour le calcul du quorum.

La limitation de lautocontrle prvue par la loi du 12juillet 1985 avait pour objectif de priver les
dirigeants sociaux des moyens de se procurer bon compte, par le biais de socits, une
majorit artificielle. La loi n89-531 du 2aot 1989 a renforc cette limitation puisquelle supprime les droits de vote attachs aux actions dautocontrle. Les prsidents, les administrateurs,
les membres du directoire, les directeurs gnraux ou les grants qui, sciemment, contreviennent
aux dispositions de larticle359-1 de la loi du 24juillet 1996, sexposent une amende.
Il faut distinguer deux niveaux dautocontrle, selon que les titres concerns ont t mis par une
socit consolide autre que la socit consolidante ou par la socit consolidante elle-mme.
Les diffrences entes les liaisons circulaires, rciproques et les actions propres dtenus par une
entreprise seront explicits dans la srie 4.
Pour le calcul des droits de vote, il ne faut pas en tenir compte. Lorsquune entreprise dtient ses
propres droits de vote, ces droits de vote sont supprims.

38

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80 %

UE 214 Comptabilit etaudit

Chapitre4. Mthodes dvaluation


etdeprsentation
Section1. Les

principes comptables

Quels sont les principes comptables que lon doit suivre dans ltablissement des comptes
consolids?
201 du rglement 99-02
Les principes comptables gnraux doivent tre respects. Les comptes consolids doivent donner toutes les informations de caractre significatif sur le patrimoine, la situation financire ainsi
que sur le rsultat de lensemble consolid. Les valuations, les retraitements et les liminations de
rsultats internes sont soumis une apprciation de leur importance relative. Par ailleurs, les actifs,
les passifs, les charges et les produits des entreprises consolides sont valus et prsents selon
des mthodes homognes au sein du groupe. En consquence des retraitements sont oprs pralablement la consolidation ds lors que des divergences existent entre les mthodes comptables
et leurs modalits dapplication retenues pour les comptes individuels des entreprises incluses
dans le primtre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolids.

Rglement n2005-10 du CRC

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Les comptes consolids visent donner une reprsentation homogne de lensemble form par
les entreprises incluses dans le primtre de consolidation, en tenant compte des caractristiques
propres la consolidation et des objectifs dinformation financire propres aux comptes consolids (prdominance de la substance sur lapparence, rattachement des charges aux produits, limination de lincidence des critures passes pour la seule application des
lgislations fiscales).

Les principes comptables sont les mmes sauf que le rglement CRC n99-02 introduit trois
principes comptables gnraux non prvus dans le PCG, issus des rfrentiels internationaux:
prdominance de la substance sur lapparence;
rattachement des charges aux produits;
limination de lincidence des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales.

Section2. Lhomognit

et lindpendance relative

Comment additionner des comptabilits diffrentes?


201 du rglement 99-02
Par ailleurs, les actifs, les passifs, les charges et les produits des entreprises consolides sont valus
et prsents selon des mthodes homognes au sein du groupe. En consquence des retraitements
sont oprs pralablement la consolidation ds lors que des divergences existent entre les mthodes
comptables et leurs modalits dapplication retenues pour les comptes individuels des entreprises
incluses dans le primtre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolids.

300 du rglement 99-02


Larticle L.233-22 du Code de commerce, pris en application de larticle29-2.a) de la septime
directive, impose pour la consolidation des mthodes homognes. Il nimpose pas les mthodes
de lentreprise consolidante. Les comptes consolids sont donc tablis suivant des mthodes
dfinies par le groupe pour sa consolidation et conformes la rglementation franaise, y compris

202141TDPA0213

39

Comptabilit etaudit Srie 2

les options ouvertes par le Code de commerce pour les comptes individuels et celles spcifiquement ouvertes, pour les comptes consolids, par larticle L. 233-23 du Code de commerce et
larticle248- 8 du dcret du 23mars 1967 [].

Deux notions sont structurantes et indispensables:


Homognit des comptes.
Indpendance relative, des rgles dvaluation en consolidation par rapport aux rgles dans
les comptes individuels (on parle dautonomie des rgles dvaluation en consolidation).
Il est donc obligatoire dans certains cas, possibles dans dautres, dappliquer en consolidation des
rgles dvaluation qui ne sont pas applicables aux comptes individuels, condition bien sr:
de le faire dans lintrt particulier des comptes consolids;
et de respecter les textes rglementaires de consolidation.
Ainsi, par exemple, un groupe peut provisionner dans ses comptes consolids des engagements de retraite quil se borne indiquer dans lannexe des comptes individuels: dans les deux
cas, il se conforme larticle L.123-13 du Code de commerce. De mme, un groupe peut inscrire au rsultat consolid des carts provenant de la conversion de crances et dettes en monnaies trangres: il fait alors usage dune possibilit ouverte par larticle248-8.g) du dcret.
Les groupes dfinissent en gnral leurs propres rgles au sein de manuels dits de consolidation:
un manuel de technique de consolidation;
un manuel de principes comptables et de retraitements de consolidation, relatif aux mthodes
dvaluation et de prsentation des comptes entrant dans la consolidation.
Limite cette rgle: Nanmoins, le groupe ne peut pas, dans une situation donne et partir
de faits identiques, apprcier risques et charges de manire diffrente entre les comptes consolids et les comptes individuels ou les comptes de sous-groupes, comme par exemple les considrer comme probables dans un cas et improbables dans lautre.
De ces principes dcoulent donc des retraitements obligatoires et prfrentiels.

Afin de ne pas fausser limage donne par les comptes consolids, il convient de procder
llimination de lincidence des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales du pays o se situe lentreprise consolide et notamment:
la constatation ou la reprise damortissements drogatoires lorsquune entreprise applique un
systme damortissement dgressif prvu par la lgislation fiscale, tout en estimant ncessaire
de conserver comptablement un mode damortissement linaire;
la constitution ou la reprise de provisions rglementes;
la reprise de subventions dinvestissements en rsultats;
linscription en charges de certains frais accessoires engendrs par lacquisition dimmobilisations;
la comptabilisation en rsultats de limpact des changements de mthodes.
Liste des retraitements obligatoires en consolidation
Rglement 99-02
Normes IFRS
Principes
prdominance de la substance sur lapparence;
rattachement des charges aux produits;
limination de lincidence des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales;
Homognit des comptes
Homognit des comptes
limination des critures fiscales
limination des critures fiscales
limination des amortissements drogatoires
limination des amortissements drogatoires
limination des provisions rglementes
limination des provisions rglementes
Retraitement des subventions dinvestissement
Retraitement des subventions dinvestissement
Capitalisation de certains frais accessoires
Capitalisation de certains frais accessoires
dacquisitions dimmobilisation
dacquisitions dimmobilisation
Enregistrement en capitaux propres de limpact
Enregistrement en capitaux propres de limpact
des changements de mthode
des changements de mthode

40

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I. Retraitements obligatoires

UE 214 Comptabilit etaudit

Liste des retraitements obligatoires en consolidation


Rglement 99-02
Normes IFRS
Comptabilisation des impts diffrs
Comptabilisation des impts diffrs
Provision pour engagement de retraite et cots
assimils
Retraitement du crdit-bail
talement des frais dmission demprunts et
primes
Comptabilisation en rsultat des carts de
conversion actif et passif
Comptabilisation des contrats LT selon la
mthode de lavancement

II. Retraitements prfrentiels (300)

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Certaines mthodes sont considres comme prfrentielles dans les comptes consolids;
ainsi (rglement n2004-03 du CRC):
Les cots des prestations de retraite et des prestations assimiles (indemnits de dpart,
retraites, complments de retraite, couverture mdicale, prestations de maladie et de prvoyance) verses la date du dpart la retraite ou ultrieurement, au bnfice du personnel mis la charge de lentreprise, devraient tre provisionns et systmatiquement pris en
compte dans le rsultat sur la dure dactivit des salaris.
Les contrats de location financement.
Les frais dmission et les primes de remboursement et dmission des emprunts obligataires devraient tre systmatiquement tals sur la dure de vie de lemprunt.
Les carts de conversion des actifs et passifs montaires libells en devises devraient
tre enregistrs en rsultat au cours de la priode laquelle ils se rapportent.
Les oprations partiellement acheves la clture de lexercice (prestations de services
ou fournitures de biens) devraient tre comptabilises suivant la mthode de
lavancement.
Le choix dutiliser ces mthodes prfrentielles est irrversible; en cas de non-application dune
mthode, son impact sur le bilan et le compte de rsultat est donn en annexe sauf en ce qui
concerne la mthode de lavancement lorsque les donnes de gestion ne permettent pas de
donner une information fiable.
Liste des retraitements prfrentiels en rglement 99-02 du CRC
Ces retraitements sont obligatoires en normes
Provision pour engagement de retraite et cots
IFRS
assimils
Retraitement du crdit-bail
talement des frais dmission demprunts et
primes
Comptabilisation en rsultat des carts de
conversion actif et passif
Comptabilisation des contrats LT selon ma
mthode de lavancement

Ces retraitements obligatoires et prfrentiels sont des travaux raliss dans chaque entit
partir des comptes individuels. Ce sont des travaux de pr-consolidation. Puis, partir de ces
comptes individuels retraits, les travaux de consolidation sont raliss, cest--dire laddition
des comptes selon le type de contrle en fonction du pourcentage dintrt. La somme de toutes
ces entits oblige liminer les profits et les pertes internes, ainsi que les dividendes intragroupes. La dernire tape est llimination des titres de participation et des capitaux propres de
la filiale ainsi que lanalyse et la comptabilisation des ventuels carts entre ces deux lments.
Une fois les travaux de consolidation raliss, les comptes de groupe sont tablis.

202141TDPA0213

41

Comptabilit etaudit Srie 2

Chapitre5. Les tats de synthse obligatoires


Le bilan, le compte de rsultat, le tableau de variation des capitaux propres sont obligatoires
ainsi que le tableau de flux de trsorerie. Lannexe est galement obligatoire et est un lment
indispensable pour comprendre les comptes.

Section1. Date de clture des comptes


(art.L.233-25 et 202)

consolids

Les comptes consolids sont gnralement tablis la date de clture des comptes de la socit
consolidante. Dans le cas exceptionnel o la plupart des entits consolides clturent leur exercice une autre date que celle qui est adopte par la socit consolidante, la consolidation peut
tre effectue, sous rserve quil en soit justifi dans lannexe:
soit la date de clture retenue par la plupart des entits consolides;
soit la date de clture retenue par la socit consolidante pour ses comptes individuels.
Remarque
La consolidation des entits qui ne clturent pas la date retenue pour les comptes consolids est effectue sur la base de comptes intrimaires contrls par un commissaire aux
comptes ou, sil nen est point, par un professionnel charg du contrle des comptes. Si la
date de clture de lexercice dentreprises comprises dans la consolidation nest pas antrieure de plus de trois mois la date de clture de lexercice de consolidation, il nest pas
ncessaire dtablir des comptes intrimaires, condition de prendre en compte les oprations significatives entre les deux dates.

Les personnes et entits astreintes publier des comptes consolids dsignent au moins deux
commissaires aux comptes (CAC) titulaires (art. L.823-2). Les CAC de la socit consolidante et ceux des entits consolides sont, les uns lgard des autres, librs du secret
professionnel.
Les CAC certifient que les comptes consolids sont rguliers et sincres et donnent une image
fidle du patrimoine, de la situation financire ainsi que du rsultat de lensemble constitu par
les personnes et entits comprises dans la consolidation.

Section2. Bilan, compte de rsultat et tableau des flux


detrsorerie consolids, annexe, rapport de gestion
En rglement 99-02 du CRC, les documents de synthse consolids comprennent obligatoirement le bilan, le compte de rsultat et une annexe qui forment un tout indissociable et doivent
tre prsents sous une forme comparative avec lexercice prcdent. Lannexe comprend le
tableau de variation de capitaux propres et le tableau de flux de trsorerie. Les modles de
tableaux prsents ci-aprs sont indicatifs; en revanche, la liste des informations devant figurer
dans les diffrents documents de synthse sont des informations minimales obligatoires pour
autant quelles soient significatives. Dautres agrgats, que ceux prsents dans les modles de
tableaux ci-aprs, peuvent tre retenus par les groupes condition den donner une dfinition
prcise dans lannexe.
En normes IAS/IFRS, les documents de synthse consolids comprennent obligatoirement le
bilan, le compte de rsultat, le tableau de variation de capitaux propres et le tableau de flux de
trsorerie et une annexe.

42

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Certification des comptes consolids

UE 214 Comptabilit etaudit

I. Bilan rglement 99-02 du CRC (4)


Le bilan consolid est prsent sous forme de tableau (ou ventuellement sous forme de liste
pour les entreprises qui le faisaient prcdemment). Il est tabli avant rpartition (ou ventuellement avant et aprs rpartition).
Actif
Actif immobilis
carts dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence
Actif circulant
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes de
rgularisation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total de lactif

Exercice Exercice
N
N1

Passif

Exercice Exercice
N
N1

Capitaux propres (part du groupe)


Capital(1)
Primes(1)
Rserves et rsultats consolids(2)
Autres(3)
Intrts minoritaires
Provisions pour risques et
charges
Dettes
Emprunts et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes de
rgularisation
Total du passif

(1) De lentreprise mre consolidante.


(2) Dont rsultat net de lexercice.
(3) dtailler dans le tableau de variation des capitaux propres consolids (part du groupe).

II. Compte de rsultat rglement 99-02 du crc (41)


Le compte de rsultat consolid est prsent sous forme de liste (ou ventuellement de tableau)
selon un classement des produits et des charges soit par nature, soit par destination.

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Dans tous les cas, il convient de retenir une forme synthtique comportant les lignes spcifiques
lies la consolidation.
Rsultat par action et rsultat dilu par action
Le rglement 99-02 ne prcise pas les modalits de calcul du rsultat par action. Lavis27 de
lOEC donne les dispositions suivantes. La publication par un groupe de ses rsultats par action
oblige prsenter les deux informations suivantes:
le rsultat de base par action, tabli partir du nombre dactions en circulation;
le rsultat dilu par action, calcul en sus du rsultat de base par action en cas dmission
dinstruments dilutifs.
Cest lentreprise consolidante qui tablit le rsultat par action et le rsultat dilu par action.
Lorsquil existe plusieurs catgories de titres ngocis sur un march actif ayant des modes de
rmunration diffrents, il convient de calculer un rsultat par action pour chacune de ces
catgories

202141TDPA0213

43

Comptabilit etaudit Srie 2

Classement des charges et produits par nature


Exercice N

Exercice N1

Chiffre daffaires
Autres produits dexploitation
Achats consomms
Charges de personnel(1)
Autres charges dexploitation
Impts et taxes
Dotations aux amortissements et aux provisions
Rsultat dexploitation
Charges et produits financiers
Rsultat courant des entreprises intgres
Charges et produits exceptionnels
Impts sur les rsultats
Rsultat net des entreprises intgres
Quote-part dans les rsultats des entreprises mises en quivalence
Dotations aux amortissements des carts dacquisition
Rsultat net de lensemble consolid
Intrts minoritaires
Rsultat net (part du groupe)
Rsultat par action
Rsultat dilu par action
(1) Y compris participation des salaris.

Classement des charges et produits par destination


Exercice N1

III. Tableau de financement par lanalyse des flux


detrsorerierglement 99-02 du CRC
Ce tableau est communment appel tableau des flux de trsorerie.

A. Principes gnraux
Le tableau des flux de trsorerie prsente, pour lexercice, les entres et sorties de disponibilits
et de leurs quivalents, classes en activit dexploitation, dinvestissement et de financement.
Les placements court terme, trs liquides, facilement convertibles en un montant connu de
liquidits et dont la valeur ne risque pas de changer de faon significative, sont considrs
comme des quivalents de disponibilits.

44

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Exercice N
Chiffre daffaires
Cot des ventes
Charges commerciales
Charges administratives
Autres charges et produits dexploitation
Rsultat dexploitation
Charges et produits financiers
Rsultat courant des entreprises intgres
Charges et produits exceptionnels
Impts sur les rsultats
Rsultat net des entreprises intgres
Quote-part dans les rsultats des entreprises mises en quivalence
Dotations aux amortissements des carts dacquisition
Rsultat net de lensemble consolid
Intrts minoritaires
Rsultat net (part du groupe)
Rsultat par action
Rsultat dilu par action

UE 214 Comptabilit etaudit

Les activits dexploitation sont les principales activits gnratrices de revenus et toutes activits
autres que celles qui sont dfinies comme tant des activits dinvestissement ou de financement.
Les activits dinvestissement sont lacquisition et la cession dactifs long terme et de tout
autre investissement (sauf ceux raliss par location financement) qui nest pas inclus dans les
quivalents de liquidits.
Les activits de financement sont les activits qui entranent des changements quant lampleur
et la composition des capitaux propres et des capitaux emprunts de lentreprise.

B. Modalits de prsentation du tableau des flux de trsorerie


1. Flux de trsorerie lis aux activits dexploitation
Une entreprise doit prsenter les flux de trsorerie lis aux activits dexploitation, en utilisant:
soit la mthode directe, suivant laquelle des informations sont fournies sur les principales
catgories dentres et de sorties de fonds brutes;
soit la mthode indirecte, suivant laquelle le rsultat net est corrig pour tenir compte de lincidence
des oprations nayant pas un caractre montaire, de tout report ou rgularisation dencaissements ou de dcaissements passs ou futurs lis lexploitation ainsi que des lments de produits
ou de charges associs aux flux de trsorerie concernant les investissements ou le financement.

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2. Flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement et de financement


Une entreprise doit prsenter les principales catgories dentres et de sorties de fonds lies aux
activits dinvestissement et de financement pour leur montant brut.
3. Possibilit de prsentation des flux de trsorerie pour un montant net
Par drogation aux rgles nonces ci-avant, certains flux de trsorerie provenant des oprations dexploitation, dinvestissement ou de financement suivantes peuvent tre prsents pour
leur montant net:
variation des dettes et crances financires lorsque le tableau des flux de trsorerie est prsent sous la forme dune analyse de la variation de lendettement net; dans ce cas, lentreprise doit dtailler dans lannexe le montant de lendettement net par rapport aux soldes du
bilan ainsi que les variations de ses composantes pendant lexercice,
encaissements et paiements pour le compte de clients lorsque les flux de trsorerie dcoulent
des activits du client et non de celles de lentreprise;
encaissements et paiements concernant des lments ayant un rythme de rotation rapide, un
montant lev et des chances brves.
Modle de tableau de flux de trsorerie partir du rsultat net des entreprises intgres
(mthode indirecte)
Flux de trsorerie lis lactivit
Rsultat net des socits intgres
limination des charges et produits sans incidence sur la trsorerie ou non lis
lactivit:
Amortissements et provisions(1)
Variation des impts diffrs
Plus-values de cession, nettes dimpt
Marge brute dautofinancement des socits intgres
Dividendes reus des socits mises en quivalence
Variation du besoin en fonds de roulement li lactivit(2)
Flux net de trsorerie gnr par lactivit

N1

Flux de trsorerie lis aux oprations dinvestissement


Acquisition dimmobilisations
Cession dimmobilisations, nettes dimpt
Incidence des variations de primtre(3)
Flux net de trsorerie li aux oprations dinvestissement

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45

Comptabilit etaudit Srie 2

Flux de trsorerie lis aux oprations de financement


Dividendes verss aux actionnaires de la socit mre
Dividendes verss aux minoritaires des socits intgres
Augmentations de capital en numraire
missions demprunts
Remboursements demprunts
Flux net de trsorerie li aux oprations de financement
Variation de trsorerie
Trsorerie douverture
Trsorerie de clture
Incidence des variations de cours des devises
(1) lexclusion des provisions sur actif circulant.
(2) dtailler par grandes rubriques (stocks, crances dexploitation, dettes dexploitation).
(3) Prix dachat ou de vente augment ou diminu de la trsorerie acquise ou verse dtailler dans une note annexe.

Modle de tableau des flux de trsorerie partir du rsultat dexploitation


desentreprisesintgres (mthode directe)

Flux de trsorerie lis aux oprations dinvestissement


Acquisition dimmobilisations
Cession dimmobilisations, nettes dimpt
Incidence des variations de primtre(3)
Flux net de trsorerie li aux oprations dinvestissement
Flux de trsorerie lis aux oprations de financement
Dividendes verss aux actionnaires de la socit mre
Dividendes verss aux minoritaires des socits intgres
Augmentations de capital en numraire
missions demprunts
Remboursements demprunts
Flux net de trsorerie li aux oprations de financement
Variation de trsorerie
Trsorerie douverture
Trsorerie de clture
Incidence des variations de cours des devises
(1) lexclusion des provisions sur actif circulant.
(2) dtailler par grandes rubriques (stocks, crances dexploitation, dettes dexploitation).
(3) Prix dachat ou de vente augment ou diminu de la trsorerie acquise ou verse dtailler dans une note annexe.

46

N1

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Flux de trsorerie lis lactivit


Rsultat dexploitation des entreprises intgres
limination des charges et produits dexploitation sans incidence sur la trsorerie:
Amortissements et provisions(1)
Rsultat brut dexploitation
Variation du besoin en fonds de roulement dexploitation(2)
Flux net de trsorerie dexploitation
Autres encaissements et dcaissements lis lactivit:
Frais financiers
Produits financiers
Dividendes reus des socits mises en quivalence
Impt sur les socits, hors impt sur les plus-values de cession
Charges et produits exceptionnels lis lactivit
Autres
Flux net de trsorerie gnr par lactivit

UE 214 Comptabilit etaudit

IV. Annexe des comptes consolids (42)


Lannexe des comptes consolids est un document trs important. Les informations sont essentielles lanalyse des comptes.

A. Principes gnraux
Lannexe doit comporter toute information de caractre significatif permettant aux utilisateurs
des comptes consolids de porter une apprciation sur le patrimoine, la situation financire et le
rsultat de lensemble constitu par les entreprises comprises dans la consolidation. Linformation
porte au minimum sur lexercice coul et sur le prcdent.
La liste des informations recenses ci-aprs, dont lordre est indicatif, ne doit en aucun cas tre
considre comme limitative. En revanche, celles qui ne prsentent pas un caractre significatif
ne sont pas fournir.

B. Liste des informations


1. Rfrentiel comptable, modalits de consolidation, mthodes
etrglesdvaluation (rglement n2005-10 du CRC)
a. Rfrentiel comptable
Rfrence aux rgles franaises et, le cas chant, aux rgles internationales ou des rgles
internationalement reconnues.

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b. Modalits de consolidation
mthodes de consolidation;
dtermination de lcart dacquisition, justification en cas dcart dacquisition ngatif; dtermination de la valeur dentre des actifs et passifs; modalits damortissements des carts
dacquisition positifs y compris les dprciations, et modalits de reprise des carts dacquisition ngatifs; justification en cas dimputation, le cas chant, des carts dacquisition sur
les capitaux propres;
information sur les mthodes de conversion utilises pour la consolidation des filiales trangres et analyse des carts de conversion rsultant de leur intgration dans les comptes
consolids en prcisant les carts de conversion provenant de la zone euro; le cas chant
indicateurs retenus pour dterminer si les entreprises trangres sont situes dans des pays
forte inflation; volution de ces indicateurs au cours de la priode et des deux priodes prcdentes pour les filiales concernes;
date(s) de clture des exercices des entreprises consolides si la date de clture des comptes
individuels de lentreprise consolidante est diffrente de celle de la plupart dentre elles.
c. Mthodes et rgles dvaluation
frais de recherche et dveloppement: activation ou charge (mthodes damortissement le cas
chant);
immobilisations corporelles ou incorporelles, dures de vie usuelles et mthodes damortissements, rgles de dprciation;
subventions dinvestissement;
stocks et travaux en cours;
crances et dettes en monnaies trangres;
prise en compte des produits et oprations partiellement excutes la clture de lexercice;
contrats de location financement;
comptabilisation des instruments financiers;
provisions pour pertes et charges;
engagements de retraite et prestations assimiles;

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47

Comptabilit etaudit Srie 2

impts diffrs;
comptabilisation des stocks options accords aux salaris;
prcision sur les critres retenus pour identifier les charges et produits exceptionnels;
modalits de calcul des rsultats par action.
d. Non application des mthodes prfrentielles
Si les mthodes prfrentielles ne sont pas appliques, indication de limpact sur le bilan et le
compte de rsultat de cette non-application.

2. Informations relatives au primtre de consolidation


indication des critres retenus par le groupe pour dfinir son primtre de consolidation;
identification des entreprises consolides, ainsi que de la fraction de leur capital dtenue
directement et indirectement, et leur mode de consolidation;
justification, pour certaines entreprises contrles, de lutilisation de la mthode de mise en
quivalence;
justification des cas dintgration globale lorsque la fraction des droits de vote dtenus est
infrieure ou gale 40%;
justification des cas dexclusion de lintgration globale lorsque la fraction des droits de vote
dtenus est suprieure 50%;
justification des cas de consolidation par la mthode de mise en quivalence lorsque la fraction des droits de vote dtenus est infrieure 20%;
justification des cas dexclusion de la mise en quivalence lorsque la fraction des droits de
vote dtenus est suprieure 20%;
indication des motifs qui justifient la non-consolidation de certaines entreprises.

justification des changements comptables et de leur incidence sur le rsultat consolid et les
capitaux propres;
dans le cas de lacquisition dune entreprise consolider par intgration globale ou proportionnelle, indication la date de son entre dans le primtre de toutes les informations utiles
concernant le cot dacquisition des titres, le montant de lcart dacquisition et limpact de
lacquisition sur tout poste du bilan, du compte de rsultat et du tableau des flux de trsorerie
prsent au titre de lexercice dacquisition; ces informations prennent, de prfrence, la
forme de comptes pro forma prsentant les comptes de rsultat de lexercice clos et ceux de
lexercice prcdent selon un mme primtre en tenant compte des amortissements des
carts dacquisition et frais financiers entrans par lacquisition;
dans le cas particulier dune acquisition comptabilise en application de la mthode drogatoire, indication des entreprises concernes et des mouvements qui en rsultent sur les
rserves;
dans le cas de variations ultrieures du primtre ou des mthodes de consolidation, indication de toutes les informations utiles concernant lincidence des changements significatifs
portant sur tout poste du bilan, du compte de rsultat et du tableau des flux de trsorerie
affect de faon significative par cette modification du pourcentage de dtention; ces informations prennent, de prfrence, la forme de comptes pro forma prsentant les comptes de
rsultat de lexercice clos et ceux de lexercice prcdent selon un mme primtre et avec les
mmes mthodes de consolidation, en tenant compte des amortissements des carts dvaluation et des produits financiers;
mention des informations significatives concernant le cot ou le prix des acquisitions et cessions effectues entre la date de clture de lexercice et la date darrt des comptes.

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3. Comparabilit des comptes

UE 214 Comptabilit etaudit

4. Explications des postes du bilan et du compte de rsultat et de leurs


variations (rglement n2004-14 du CRC) (rglement n2005-10)
a. Postes dactifs immobiliss
Pour chacun des postes dactifs immobiliss prsents au bilan:
indication des valeurs brutes, amortissements, dprciations;
analyse commente des principaux soldes et mouvements de lexercice.
Autres informations relatives aux postes dactifs immobiliss:
carts dacquisition: cas exceptionnel justifiant leur affectation dans les capitaux propres;
immobilisations et amortissements: montant des biens inscrits dans les immobilisations qui
font lobjet de contrats de location financement, par catgorie dimmobilisation, ainsi que
modalits de dprciation;
titres mis en quivalence: indication des contributions aux capitaux propres et aux rsultats
consolids des principales entreprises composant ce poste;
titres de participation non consolids: liste des principales entreprises composant ce poste en
prcisant leur identification, la fraction du capital dtenu directement ou indirectement, le
montant de leurs capitaux propres, le rsultat du dernier exercice, ainsi que la valeur nette
comptable des titres concerns; indication de la valeur boursire des titres cots;
titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP): liste des principales entreprises composant ce poste et indication de la valeur boursire des titres cots.
b. Autres postes du bilan
Stocks:
indication des principales composantes, montant des valeurs brutes et des dprciations.

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Crances:
ventilation par nature;
ventilation par chance (moins dun an, plus dun an et plus de cinq ans);
montant des valeurs brutes et des dprciations.
Titres de placement:
indication de la valeur boursire des titres cots.
Tableau de variation des capitaux propres consolids (part du groupe)
Tableau de variation des capitaux propres consolids (part du groupe)
Autres
Capital Primes
Rserves
Rsultat
carts de
carts de
Titres de
Total
Total
consolides
de
conversion rvaluation lentreprise
Autres capitaux
lexercice
consolidante
propres
Situation
laclture N2
Mouvements (1)
Situation
laclture N1
Mouvements (1)
Situation
laclture N (2)
(1) Les mouvements les plus significatifs doivent tre identifis un par un et les autres regroups sur une ligne intitule Autres
mouvements.
(2) Cette ligne du tableau reprend, en les dtaillant le cas chant, les montants inscrits dans la rubrique Capitaux propres (Part du
groupe) du bilan.

Les variations des capitaux propres consolids peuvent avoir notamment pour origine:
les variations du capital de lentreprise consolidante;
lacquisition ou la cession de titres dautocontrle;

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49

Comptabilit etaudit Srie 2

lincidence ventuelle des rvaluations; dans ce cas sont fournis les indications sur la mthode
de rvaluation retenue, lcart dgag, son incidence sur les carts dvaluation et dacquisition ainsi que sur les dotations aux amortissements et provisions relatifs aux biens rvalus;
la part de lentreprise consolidante dans le rsultat consolid de lexercice Rsultat net (part
du groupe);
les distributions effectues par lentreprise consolidante au cours de lexercice;
lincidence des variations de taux de conversion;
les changements de mthodes comptables;
limputation ventuelle de lcart dacquisition sur les capitaux propres.
Le tableau de variation des capitaux propres peut tre complt par un tableau de variation des intrts minoritaires.
Provisions: (rglement n2005-10 du CRC)
analyse commente des principaux soldes et mouvements.

Emprunts et dettes financires:


ventilation par nature, avec notamment lindication des montants correspondant des contrats
de crdit-bail retraits;
ventilation par principales devises, par chance (moins dun an, plus dun an et plus de cinq ans),
par nature de taux (fixe, variable), en prenant en compte les instruments de couverture y affrent;
tat des srets relles accordes en garantie.
Instruments financiers: (rglement n2004-14 du 25novembre 2004)
information sur la valeur de march des instruments financiers compare la valeur inscrite
dans les comptes;
informations sur les risques de taux, risque de change et risque de contrepartie sur lensemble
des instruments financiers;
informations sur les couvertures de transactions futures;
les indications sur le volume et la nature des instruments.
Engagements hors bilan:
informations relatives aux effets escompts non chus et autres engagements donns ou
reus;
informations relatives aux autres risques et engagements.
Mthodes prfrentielles: (rglement n2005-10 du CRC):
Quand les entreprises appliquent les mthodes prfrentielles pour comptabiliser les cots de
dveloppement, les engagements de retraite et avantages similaires, les contrats de location
financement, les contrats long terme, elles doivent indiquer expressment dans lannexe la
rfrence et les modalits dapplication de la mthode de comptabilisation utilise. Il en est de
mme pour la dtermination des indices de perte de valeur et les modalits de calcul utilises
pour les tests de dprciation prvus au 1eralina du 21130.

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Impts sur les bnfices: (rglement n2005-10 du CRC)


ventilation entre impts diffrs et impts exigibles;
rapprochement entre la charge dimpt totale comptabilise dans le rsultat et la charge dimpt thorique calcule en appliquant au rsultat comptable avant impt le taux dimpt applicable lentreprise consolidante sur la base des textes fiscaux en vigueur. Parmi les lments
en rapprochement se trouve lincidence de taux dimpt rduits ou majors pour certaines
catgories doprations, et de diffrences de taux dimpt pour les rsultats obtenus par lactivit exerce dans dautres pays que celui de lentreprise consolidante;
indication du montant des actifs dimpts diffrs non comptabiliss du fait que leur rcupration nest pas juge probable avec une indication de la date la plus lointaine dexpiration;
ventilation des actifs et passifs dimpts diffrs comptabiliss par grande catgorie: diffrences temporaires, crdits dimpts ou reports fiscaux dficitaires;
justification de la comptabilisation dun actif dimpt diffr lorsque lentreprise a connu
une perte fiscale rcente.

UE 214 Comptabilit etaudit

c. Postes du compte de rsultat


Charges de personnel:
charge globale (en cas de classement par destination);
effectif moyen employ par les entreprises consolides par intgration globale et quotepart
contrle des effectifs employs par les entreprises consolides par intgration proportionnelle, ventil par catgorie.
Frais de recherche et de dveloppement:
montant des frais de recherche et dveloppement inscrits en charges, y compris la dotation
aux amortissements des frais immobiliss.
Amortissements et dprciations:
montant de la dotation aux amortissements;
montant de la dotation aux dprciations.
Charges et produits financiers:
principaux composants et notamment indication des carts de conversion ventuellement
inclus dans ces postes;
charges financires incluses dans la production immobilise, vendue ou stocke.
Produits et charges exceptionnels:
principaux composants;
indication de la part de limpt sur les bnfices et, si elle est significative, la part des minoritaires qui leur correspond.

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6. Autres informations (rglement n2004-03 du CRC)


Informations sectorielles:
comptes synthtiques des entreprises consolides dont les comptes sont structurs de
manire trs diffrente de lensemble des entreprises du primtre;
ventilation du chiffre daffaires et des immobilisations ou des actifs employs par zone gographique ou montaire et par secteur dactivit;
ventilation du rsultat dexploitation par zone gographique et/ou par secteur dactivit selon
le mode dorganisation choisi par le groupe. Pour les besoins de cette information sectorielle,
un secteur dactivit ou une zone gographique est dfini comme un ensemble homogne de
produits, services, mtiers ou pays qui est individualis au sein de lentreprise, de ses filiales
ou de ses divisions oprationnelles. La segmentation adopte pour lanalyse sectorielle devrait
tre issue de celle qui prvaut en matire dorganisation interne de lentreprise. Les secteurs
dactivits ou les zones gographiques reprsentant moins de 10% du total consolid peuvent
tre regroups.
vnements postrieurs la clture:
information sur les vnements postrieurs la clture dimportance significative nayant pas
donn lieu un enregistrement au bilan, ni au compte de rsultat.
Entits adhoc: (rglement n2004-03 du CRC)
information sur lactivit, les actifs, passifs et rsultats des entits adhoc issues doprations
de cessions de crances (fonds communs de crances ou autres organismes trangers viss
au paragraphe10052) lorsquelles nont pas t consolides.
Entreprises lies:
informations relatives aux transactions avec les entreprises lies non consolides par intgration globale ou proportionnelle: nature des relations entre les entreprises lies, nature et lments de ces oprations ncessaires la comprhension du bilan, du compte de rsultat et
du tableau des flux de trsorerie.
Dirigeants:
montant des rmunrations alloues, au titre de lexercice, aux membres des organes dadministration, de direction et de surveillance de lentreprise consolidante, raison de leurs fonctions dans des entreprises contrles; cette information est donne de faon globale pour les
membres de chacun de ces organes;

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51

Comptabilit etaudit Srie 2

engagements en matire de pensions et indemnits assimiles dont bnficient les membres


et les anciens membres des organes susviss; cette information est donne de faon globale
pour les membres de chacun de ces organes;
avances et crdits accords aux membres des organes susviss par lentreprise consolidante
et par les entreprises places sous son contrle, avec lindication des conditions consenties.

V. Normes IAS/IFRS
En normes IAS/IFRS, les documents de synthse consolids comprennent obligatoirement le
bilan, le compte de rsultat, le tableau de variation de capitaux propres et le tableau de flux de
trsorerie et une annexe.

A. Les notes annexes aux tats financiers


Ces notes doivent (IAS 1, 91):
[] prsenter des informations sur la base dtablissement des tats financiers et sur
les mthodes comptables spcifiques choisies et appliques aux transactions et vnements importants;
indiquer les informations imposs par les Normes comptables internationales qui ne
sont pas prsentes par ailleurs dans les tats financiers; et
fournir des informations supplmentaires qui ne sont pas prsentes dans le corps des
tats financiers mais qui sont ncessaires une image fidle.

Il ny a donc pas de diffrence de fond en ce qui concerne lannexe entre lIAS 1 et la rglementation franaise. Dans la pratique, beaucoup dentreprises franaises suivent les prescriptions
de lIAS 1 relatives la prsentation de lannexe (92).

Dans sa version applicable partir du 1erjanvier 2009, lIAS 1 (Prsentation des tats financiers) offre deux possibilits de prsentation des charges et des produits:
dans un tat unique de rsultat global (statement of comprehensie income);
ou dans deux tats: un tat spar de rsultat traditionnel (separate income statement) et un
deuxime tat qui, partir de ce premier rsultat, dbouche sur le rsultat global.

B. Ltat de rsultat global (statement of comprehensive income)


En ce qui concerne son contenu, la norme se borne donner une liste minimale dinformations
qui doivent y figurer, savoir (certaines de ces informations ne concernent que les groupes):
les produits des activits ordinaires;
les charges financires;
la quote-part dans le rsultat des entreprises associes et des coentreprises comptabilise
selon la mthode de la mise en quivalence;
la charge dimpt sur le rsultat;
le total, dune part, du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes et, dautre
part, du profit ou de la perte aprs impt comptabilis (e) rsultant de lvaluation la juste
valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe (s) destin (s) tre cd (s) constituant lactivit abandonne;
le rsultat traditionnel;
les autres lments du rsultat global classs par nature;
la quote-part des autres lments du rsultat global des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence (lorsquil sagit du compte
de rsultat dun groupe);
et le rsultat global total.

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Le compte de rsultat propos par lIASC/IASB

UE 214 Comptabilit etaudit

Section3. Rapport

de gestion du groupe

Spcificits du rapport de gestion du groupe


Le rapport de gestion groupe est un document dans lequel les organes de direction du groupe
rendent compte lassemble des actionnaires de leur gestion au cours de lexercice coul. Le
rapport de gestion accompagne obligatoirement les comptes consolids annuels prsents
lassemble. Il est tabli par les mmes organes que ceux qui arrtent les comptes annuels. Si la
socit tablit des comptes consolids, elle peut tablir un rapport unique, rapport sur la gestion
du groupe et rapport de gestion de la socit mre (C. com. art. L.233-26 et art. L.2336, al.2).

Synthse
Distinction entre pourcentage de contrle et dintrt en rglementation franaise
Pourcentage de contrle
Pourcentage dintrt
Pourcentage de droit de vote dtenu par la socit Part de capital dtenue directement ou
mre dans la socit concerne
indirectement par la socit mre
Sert dterminer:
Sert de base au calcul des droits financiers de la
le primtre de consolidation
mre dans les socits consolides
les mthodes appliquer
Mesure le lien de dpendance et sert dterminer Mesure limplication financire et sert dterminer
o est le pouvoir
les dividendes

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Dfinition diffrente du pourcentage de contrle en norme IFRS:


La norme IFRS 10 fait non seulement rfrence au pourcentage de contrle, mais aussi un
ensemble de faits et de circonstances. Pour dterminer le contrle, il peut, donc, y avoir pouvoir
avec majorit des droits de vote, majorit des droits de vote mais pas de pouvoir, pouvoir sans
majorit des droits de vote. (cf. titre3)
Pour le calcul du pourcentage de
contrle:

Rglement CRC
99-02

Normes IFRS
Attention le calcul des droits
de votes nest pas suffisant, il
faut tenir compte de
lensemble des faits et des
circonstances (IFRS 10)(1)

Les actions dividende prioritaires (ADP)


sans droits de vote
Les certificats dinvestissement
Les actions propres
Les droits de vote potentiels(2):
(les obligations convertibles, les actions
non libres)
Les actions droits de vote double
Les certificats de droits de vote
Les titres faisant lobjet dengagements ou
de portages fermes dtenus pour le
compte de lentreprise consolidante

exclure

exclure

exclure
exclure

exclure
exclure

exclure

inclure

inclure
inclure

inclure
inclure

inclure

inclure

(1) Un investisseur (normes IFRS 10) contrle si ces 3 conditions sont runies:
le pouvoir sur les activits pertinentes de cette entit (analyse des droits de vote substantiels);
les droits aux rendements variables;
la capacit dagir sur ces rendements.
Le contrle conjoint (normes IFRS 11) est le partage contractuellement convenu du contrle exerc sur une opration, qui nexiste que
dans le cas o les dcisions concernant les activits pertinentes requirent le consentement unanime des parties partageant le contrle.
(2) Les normes IFRS imposent la prise en compte de la substance de tous les droits de vote potentiels dtenus par lentreprise consolidante ou par des tiers pour le calcul du pourcentage de droits de vote. condition que ces droits de vote potentiels puissent tre exercs
ou convertis tout moment par leur dtenteur.

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53

Comptabilit etaudit Srie 2

Liste des retraitements obligatoires en consolidation


Rglement 99-02
Normes IFRS
Principes
prdominance de la substance sur lapparence;
rattachement des charges aux produits;
limination de lincidence des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales.
Homognit des comptes
Homognit des comptes
limination des critures fiscales
limination des critures fiscales
limination des amortissements drogatoires limination des amortissements drogatoires
limination des provisions rglementes
limination des provisions rglementes
Retraitement des subventions dinvestissement Retraitement des subventions dinvestissement
Capitalisation de certains frais accessoires
Capitalisation de certains frais accessoires
dacquisitions dimmobilisation
dacquisitions dimmobilisation
Enregistrement en capitaux propres de limpact des
Enregistrement en capitaux propres de
changements de mthode
limpact des changements de mthode
Comptabilisation des impts diffrs
Comptabilisation des impts diffrs
Provision pour engagement de retraite et cots assimils
Retraitement du crdit-bail
talement des frais dmission demprunts et primes
Comptabilisation en rsultat des carts de
conversion actif et passif
Comptabilisation des contrats LT selon la mthode
de lavancement

Primtre de
consolidation

Contrle
exclusivement
ou contrle en
IFRS

Contrle
conjointement
ou partenariat
en IFRS

Influence
notable

Selon le %
de contrle

Mthode
intgration
globale

Mthode
intgration
proportionnelle
(1)

Mthode
mise en
quivalence

Selon le %
dintrt

(1) Pour le partenariat, les mthodes peuvent tre lintgration proportionnelle ou la mise en quivalence.

Processus de consolidation en rglement 99-02 du CRC


Les quatre tapes sont similaires en normes IAS/IFRS et en rglement 99-02 du CRC.
Les quatre tapes sont prsentes en rglement 99-02 du CRC.
Premire tape: Travaux prparatoires
Dtermination du primtre de consolidation (identification des entits pouvant tre exclues)
Dtermination des mthodes de consolidation

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Liste des retraitements prfrentiels du rglement 99-02 du CRC


Provision pour engagement de retraite et cots assimils Ces retraitements sont obligatoires en
normes IFRS
Retraitement du crdit-bail
talement des frais dmission demprunts et primes
Comptabilisation en rsultat des carts de conversion
actif et passif
Comptabilisation des contrats LT selon ma mthode de
lavancement

UE 214 Comptabilit etaudit

Deuxime tape: Opration de traitement de chaque entitconsolide


1.Report des comptes individuels (comptes de bilan et comptes de gestion)
2.Retraitements pralables la consolidation et retraitements d'homognit:
a. Application des mthodes dvaluation et de prsentation retenues pour le groupe
(choix de gestion)
b.Retraitements obligatoires
c.Retraitements optionnels, application des mthodes prfrentielles
d.Conversion des comptes libells en monnaie trangre
Troisime tape: Consolidation
1.Cumul des comptes retraits:
Report 100% pour les entits intgres globalement
Report limit au pourcentage dintrts intgrs, pour les entits intgres proportionnellement
Pas de report pour les socits mises en quivalence
2.Retraitements de consolidation:
limination des comptes rciproques des entreprises intgres
limination des rsultats internes
3.Traitement des carts dvaluation et des carts dacquisition
4.Mise en quivalence des entits sous influence notable
5.Partage des capitaux propres et limination des titres des entits intgres
Quatrime tape: Prsentation des documents de synthse consolids

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Bilan
Capitaux propres (part du groupe): ils reprsentent les droits des associs de la socit
mre.
Intrts minoritaires
Compte de rsultat
Les soldes suivants doivent tre mis en vidence:
Rsultat net des entreprises intgres
Rsultat net de lensemble consolid
= Rsultat net des entreprises intgres +Quote-part dans les rsultats des entreprises
mise en quivalence
Rsultat net (part du groupe)
= Rsultat net de lensemble consolid Intrts minoritaires
Annexe
Tableau de variation de capitaux propres
Tableau de flux de trsorerie
Principes gnraux, rfrentiel comptable, modalits de consolidation, mthodes et
rgles dvaluation
Informations relatives au primtre de consolidation
Comparabilit des comptes
Explications des postes du bilan et du compte de rsultat, mthodes prfrentielles

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55

Comptabilit etaudit Srie 2

Titre2. La consolidation suivant


larglementation franaise
Chapitre1.Prsentation des retraitements de prconsolidation
Chapitre2.Le traitement de limpt
Chapitre3.Les retraitements obligatoires
Chapitre4.Les mthodes prfrentielles du
rglement 99-02
Chapitre5.Les mthodes prfrentielles et les
options du rglement 99-03
Chapitre6.Filiales ltranger: conversion des
comptes libells en monnaie trangres
Chapitre7.Le cumul des comptes
Chapitre8.limination des oprations intragroupe
Chapitre9.limination des titres et partage des
capitaux propres: souscription des titres la
cration de la filiale
Chapitre10.limination des titres et partage des
capitaux propres: acquisition des titres dune
socit existante
Chapitre11.Prsentation des comptes consolids

Objectifs:
Savoir analyser et prsenter les retraitements et
connatre les enjeux des choix effectuer
Savoir analyser la charge dimpt.
Connatre la rglementation et savoir lappliquer
Connatre la rglementation et savoir lappliquer
Savoir analyser les traitements comptables
pratiqus et savoir appliquer une autre mthode
Connatre les mthodes de conversion et savoir
les appliquer
Savoir dterminer le pourcentage dintrt et
connatre les rgles de cumul
Savoir analyser les oprations internes au groupe
et savoir les liminer
Savoir analyser les capitaux propres et procder
llimination des titres de participation
Savoir dterminer les carts dvaluation et
lcart dacquisition et savoir comptabiliser le
partage des capitaux propres
Connatre les particularits de la prsentation
des comptes consolids et de lannexe

Quel que soit le rfrentiel retenu, la mthodologie de la consolidation est identique. Une fois
le primtre et les mthodes appliquer dtermines, les diffrentes tapes de la consolidation prsentes dans cette partie sont:
Obtenir des comptes homognes: dterminer et comptabiliser les retraitements de
pr-consolidation.
Faire le cumul des comptes en fonction du pourcentage dintrt.
liminer les oprations intra-groupes.
liminer les titres de participation et les capitaux propres des filiales.
Prsenter les comptes consolids: bilan, compte de rsultat et annexe.

Chapitre1. Prsentation des retraitements


deprconsolidation
Rsum
Les travaux de pr-consolidation sont une tape importante dans la prparation des comptes
consolids. La pertinence de lanalyse des comptes consolids en dpend en grande partie.
Le choix des mthodes comptables nest pas neutre.
Cette tape fait appel la technique comptable: passage du plan comptable gnral aux
rgles applicables aux comptes consolids: rgles dfinies dans le rglement 99-02 et/ou
adoption dune mthode prfrentielle ou dune option du plan comptable gnral.

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Rsum

UE 214 Comptabilit etaudit

Section1. Objectifs

et principes

I. Objectifs
Les comptes consolids sont tablis partir de la sommation des comptes des socits du groupe.
Pour pouvoir analyser les comptes consolids, le rsultat du groupe, il est ncessaire que les
comptes des entits incluses dans le primtre de consolidation soient tablis avec les mmes
rgles de comptabilisation et dvaluation.
Il va donc tre ncessaire de modifier les comptes annuels de chaque socit en fonction des
rgles du groupe, ce qui aura une incidence sur le rsultat et les capitaux propres de chacune de
ces socits.
300 du rglement 99-02 Dtermination de mthodes dvaluation
etdeprsentation (rglement n2005-10 du CRC)

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Larticle L.233-22 du Code de commerce, pris en application de larticle29-2.a) de la


septime directive, impose pour la consolidation des mthodes homognes. Il nimpose
pas les mthodes de lentreprise consolidante. Les comptes consolids sont donc tablis
suivant des mthodes dfinies par le groupe pour sa consolidation et conformes la
rglementation franaise, y compris les options ouvertes par le Code de commerce pour
les comptes individuels et celles spcifiquement ouvertes, pour les comptes consolids,
par larticle L.233-23 du Code de commerce et larticle248-8 du dcret du 23mars 1967.
Ainsi, par exemple, un groupe peut provisionner dans ses comptes consolids des engagements de retraite quil se borne indiquer dans lannexe des comptes individuels: dans
les deux cas, il se conforme larticle L.123-13 du Code de commerce. De mme, un
groupe peut inscrire au rsultat consolid des carts provenant de la conversion de
crances et dettes en monnaies trangres: il fait alors usage dune possibilit ouverte
par larticle248-8.g) du dcret.

Lautonomie des rgles applicables aux comptes consolids est toutefois limite au choix de ces
rgles. Les estimations et les hypothses retenues pour les comptes individuels doivent tre
maintenues pour les comptes consolids
300 du rglement 99-02
Nanmoins, le groupe ne peut pas, dans une situation donne et partir de faits identiques, apprcier risques et charges de manire diffrente entre les comptes consolids et
les comptes individuels ou les comptes de sous-groupes, comme par exemple les considrer comme probables dans un cas et improbables dans lautre.

II. Principe
Les ajustements, retraitements sont comptabiliss de faon comparable au traitement des changements de mthode comptable: lincidence sur les exercices antrieurs est comptabilise
dans un compte de rserves (au lieu dun compte de report nouveau).
Les critures de pr-consolidation sont enregistres dans les comptes utiliss pour enregistrer
les critures initiales. Une rduction de charge sera enregistre au crdit du compte de charge
concern. Lannulation dune dotation aux provisions sera comptabilise au crdit du compte de
dotation et pas comme une reprise de provision.

III. Source des retraitements


Les diffrents retraitements, critures de pr-consolidation, effectuer proviennent pour partie
des principes de base retenus dans le rglement 99-02 et pour partie de rgles dvaluation et de
comptabilisation spcifiques.

202141TDPA0213

57

Comptabilit etaudit Srie 2

Ainsi, les critures de pr-consolidation sont dfinies par rapport:


au rglement 99-02:
comptabilisation de limpt (mthode obligatoire),
limination obligatoire des critures passes en application de rgles fiscales et des frais
daugmentation du capital,
mthodes prfrentielles;
au rglement 99-03:
mthodes prfrentielles,
options;
au choix de la socit mre, choix de gestion, par exemple:
dure damortissement,
mthode de calcul des engagements de retraite,
rgles de valorisation des stocks,
valuation des provisions pour dprciation des crances clients.
En France, les principales diffrences qui existent entre le rglement 99-03 (plan comptable
gnral) et le rglement 99-02 applicable aux comptes consolids ont pour cause:
La prdominance juridique retenue dans le rglement 99-03 et les liens entre comptabilit et
fiscalit.
La prdominance conomique retenue dans le rglement 99-02 qui se justifie par lobjectif des
comptes consolids: analyse conomique du groupe. Les comptes consolids ne sont pas
utiliss ni pour les distributions de dividendes, ni pour dterminer une base dimposition.

Les travaux de pr-consolidation sont souvent raliss par les filiales, il est donc ncessaire et
indispensable de transmettre les choix effectus tous les services comptables. Le service de
consolidation du groupe rdige un manuel de consolidation qui rassemble tous les choix effectus et donne galement des indications pratiques, choix des numros de comptes particulier,
modle de prsentation de certaines informations, modalits de transfert des informations des
filiales, etc.
Les choix du traitement comptable pour les comptes consolids dpendent de la taille du
groupe, de sa composition, de son environnement concurrentiel, etc.
Dune faon gnrale, les mthodes prfrentielles sont la reprise des principales dispositions
de normes comptables internationales. Il en est de mme pour la plupart des options du plan
comptable gnral.
Les groupes familiaux ayant une activit rgionale ou nationale peuvent limiter les retraitements
et ne pas appliquer les mthodes qui diffrent des rgles du PCG.
Les groupes qui sont dans un environnement international ou qui cherchent tre cots auront
avantage retenir les rgles qui se rapprochent des normes comptables internationales.
Dans la pratique, les socits appartenant un groupe modifient, autant que possible, les traitements des comptes individuels pour limiter les retraitements de pr-consolidation.
Mais, il nest pas toujours possible dliminer les retraitements car les enjeux ne sont pas les
mmes. Les comptes individuels ont pour principales finalits, la dtermination du rsultat fiscal,
et des questions juridiques relatives la rpartition des bnfices entre les actionnaires (dividendes), les salaris (intressement, participation), les rinvestissements. Les comptes consolids ont pour finalits les choix stratgiques conomiques et financiers, les proccupations
fiscales et juridiques sont beaucoup moins importantes.
Les proccupations fiscales sont souvent prsentes dans le choix de certains traitements comptables, ceux-ci tant la plupart du temps retenus pour dterminer le rsultat fiscal.

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Les rgles et mthodes comptables retenues pour ltablissement des comptes consolids
simposent toutes les socits incluses dans le primtre de consolidation, quel que soit la
mthode de consolidation utilise. Indpendamment des choix effectus pour ltablissement
des comptes individuels, la socit mre fixe les rgles applicables aux comptes consolids.

UE 214 Comptabilit etaudit

III. Analyse des principales diffrences de traitement comptable


Les diffrences entres les rfrentiels qui ncessitent deffectuer des retraitements correspondent, essentiellement:
la distinction entre charge et immobilisation pour certains lments;
aux rgles dvaluation;
aux dates de comptabilisation (prise en compte sur des exercices diffrents).
Les frais dtablissement sont-ils des charges ou des immobilisations? Quels critres retenir
pour trancher entre ces deux positions?
La mthode retenue pour lvaluation des stocks nest pas la mme dans toutes les socits du
groupe, alors que les lments en stock sont de mme nature. Les diffrences dvaluation sont
le rsultat de choix effectus depuis de nombreuses annes. Appliquer une mme mthode est
ncessaire pour bien mesurer le poids des stocks dans le bilan consolid.
Les dures damortissements du mobilier de bureau ne sont pas homognes au sein du groupe.
Elles varient entre 4 et 10ans. Ces dures dpendent des dures relles dutilisation. Les pratiques des socits du groupe sont diverses. Maintenir les dures utilises pour les comptes
individuels est-il justifi ou pas?
Les dprciations des crances ne sont pas dtermines avec les mmes critres dvaluation.
Elles reprsentent 0,03% du total du bilan et moins de 1% du poste crances clients. Ces
diffrences de traitement devraient tre neutralises pour la prsentation des comptes consolids. Mais compte tenu de leur caractre non significatif, ces retraitements ne seront pas effectus, car sans incidence sur les analyses conomique et financire qui seront conduites partir
des comptes consolids.

Section2. Convention

de prsentation des critures

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I. Plan de comptes
Pour la tenue de la comptabilit dune entreprise, la liste des numros de comptes utiliser est
dfinie dans le plan comptable gnral. Le rglement 99-02 ne donne aucune indication pour la
numrotation des comptes spcifiques aux comptes consolids
Il est donc dusage de ne pas indiquer de numros de comptes.

II. Journaux
Les comptes consolids sont tablis partir des bilans et des comptes de rsultats des socits du
groupe. Les critures lies la consolidation viennent modifier le bilan et le compte de rsultat.
Deux journaux dOD sont ouverts: lun pour les critures de bilan, lautre pour les critures de
gestion (compte de rsultat). Le compte rsultat permet de faire la liaison entre bilan et compte
de rsultat. Cette prsentation permet de mesurer immdiatement lincidence dun retraitement
sur le rsultat de la socit concerne. Cest galement un moyen de contrle: il est ainsi possible de vrifier que lincidence dun retraitement est le mme au bilan et au compte de rsultat.
Remarque
Concrtement, il est souvent plus facile de comptabiliser dabord les retraitements dans le
journal de gestion avant de les enregistrer dans le journal du bilan.
Indpendamment des outils informatiques qui permettent de travailler directement partir des
balances, la dissociation des comptes de bilan et des comptes de gestion est maintenue pour la
prsentation manuscrite des critures lies la consolidation.

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Comptabilit etaudit Srie 2

Exemple applicatif 9

Comptabilisation dune facture concernant une charge

Rsultat St X
TVA dductible
Fournisseur
Facture dachat

Bilan
Dbit
1000
196

Crdit
Charge
Rsultat global

Gestion
Dbit
1000

Crdit
1000

1196

Exemple applicatif 10

Comptabilisation dune facture concernant une vente

Client
TVA collecte
Rsultat St X
Facture de Vente

Bilan
Dbit
1196

Crdit
Rsultat global
196 Vente
1000

Gestion
Dbit
1000

Crdit
1000

Remarque

Le compte rsultat global est utilis dans le journal de gestion. Lutilisation de ce compte se
justifie aprs le cumul des comptes, les rsultats des comptes individuels ne sont plus modifis.
Ce terme est galement utilis pour les critures de retraitement de pr-consolidation. Cest une
simple convention.
Il est bien prcis dans les critures de bilan quelle est la socit dont le rsultat est modifi.
Aprs le cumul des comptes, on utilise le terme rsultat global car il comprend la fois le
rsultat qui revient au groupe et le rsultat qui revient aux actionnaires minoritaires (actionnaires
hors groupe).

Section3. Exemples

de retraitement

Exemple applicatif 11

Passage dune charge une immobilisation


1.Prsentation de la dmarche
Comptes individuels
99-03/PCG
Charge

60

Comptes consolids
99-02
Immobilisation

Retraitement
1.Annulation de la charge
2.Constatation de limmobilisation
3.Constatation de lamortissement

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La plupart des critures de retraitement sont sans incidence sur la TVA. Les ventuelles critures de TVA sont souvent ngliges car sans incidence sur la prsentation du bilan.

UE 214 Comptabilit etaudit

2.Donnes
Un achat a t effectu le 01/07/N, pour 12000. Il est comptabilis en charge dans les comptes
individuels et doit tre constat en immobilisation dans les comptes consolids (amortissement
sur 4ans)
3.Analyse
Annulation de la charge
Dotation aux amortissements sur 4ans
Impact sur le rsultat (augmentation)

12000
1500
10500

12000/4 6/12=

4.critures de retraitement
Exercice N
Bilan

Gestion
Dbit
12000

Crdit

Dbit
10500
1500

Rsultat global
1500 Dotation aux
amortissements
Rsultat St X
10500 Charge
Retraitement dune charge en immobilisation N
Immobilisation
Amortissements cumuls

Crdit

12000

Exercice N+1
Dans les comptes individuels, il ny a aucune criture concernant lachat effectu en N. Pour les
comptes consolids, il faut constater limmobilisation et son amortissement. La diffrence de
rsultat constate en N se retrouve en rserve en N+1.
Dotation aux amortissements en N+1: 12000/4 = 3000

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Bilan

Gestion
Dbit
3000
12000

Crdit

Dotation aux amort.


Rsultat St X
Immobilisation
Rsultat global
Amortissements cumuls
4500
Rserves St X
10500
Retraitement dune charge en immobilisation N

Dbit
3000

Crdit
3000

Exemple applicatif 12

Passage dune immobilisation une charge


1.Prsentation de la dmarche
Comptes individuels
99-03/PCG
Immobilisation

Comptes consolids
99-02
Charge

Retraitement
1.Annulation de limmobilisation
2.Annulation de lamortissement
3.Constatation de la charge

2.Donnes
Une immobilisation a t acquise le 01/07/N, pour 15000, amortie sur 5ans. Elle doit tre
constate en charge dans les comptes consolids.

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Comptabilit etaudit Srie 2

3.Analyse
Annulation de la dotation aux amort.
Constatation de la charge
Impact sur le rsultat (augmentation)

1500
15000
13500

15000/5 6/12 =

4.critures de retraitement
Exercice N
Bilan
Dbit
1500

Amortissements
cumuls
Immobilisation

Crdit
Charge

Gestion
Dbit
15000

15000 Dotation aux


amortissements
Rsultat St X
13500
Rsultat global
Retraitement dune immobilisation en charge en N

Crdit

1500
13500

Exercice N+1
Dans les comptes individuels, limmobilisation est toujours dans les comptes et continue tre
amortie. Pour les comptes consolids, il faut constater de nouveau lannulation de limmobilisation et des amortissements cumuls. La diffrence de rsultat constate en N se retrouve en
rserve en N+1.
Dotation aux amortissements en N+1: 15000/5 = 3000.

Amortissements
cumuls
Immobilisation

Dbit
4500

Crdit
Rsultat global

Gestion
Dbit
3000

15000 Dotation aux


amortissements.

Crdit

3000

Rserves St X
13500
Rsultat St X
3000
Reprise en N+1 du retraitement dune immobilisation en N

Exemple applicatif 13

Chiffre daffaires
1.Prsentation de la dmarche
Une partie du chiffre daffaires, comptabilis dans lexercice pour les comptes individuels doit
tre constat sur lexercice suivant pour les comptes consolids: constatation dun produit
constat davance
2.critures de retraitement
Exercice N
Bilan
Rsultat St X
100
Produit constat
davance
Retraitement du chiffre daffaires N

62

Gestion
Vente
100 Rsultat global

100
100

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Bilan

UE 214 Comptabilit etaudit

Exercice N+1
Bilan

Gestion

Rsultat St X
Rserve St X
100
Reprise du retraitement du chiffre daffaires N

100 Rsultat global


Vente

100
100

Systmatiquement, tous les retraitements qui ont modifis le rsultat dun exercice, doit se
retrouver en rserve sur lexercice suivant.
Remarque
Il ny a pas de rgles particulires pour prsenter les critures de retraitement. Plusieurs faons
sont possibles. Il est important de retenir la mthode qui est la plus facile matriser et qui
permet de retrouver le plus rapidement les ventuelles erreurs de calcul.

Synthse
Les retraitements dhomognisation sont ncessaires et obligatoires.
Les mthodes comptables retenues dpendent de la stratgie du groupe.
Plusieurs sources de retraitements sont prendre en compte: diffrences de rglementation
comptable et choix de la socit consolidante.
La prsentation des critures doit respecter certaines conventions.

Chapitre2. Traitement de limpt

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Rsum
La dette ou crance dimpt sur le rsultat, ainsi que la charge dimpt doivent tre calculs
sur une base homogne pour toutes les socits du groupe.
Cette base homogne est dtermine partir du rsultat comptable tabli suivant les rgles
applicables aux comptes consolids.
Limpt exigible, obligatoirement comptabilis, est ainsi ajust par la comptabilisation de limpt diffr

Section1. Problmatique

de limpt

La question de lvaluation de limpt (en charge et au bilan) se pose dans un double objectif
dhomognisation des comptes des socits du groupe et de comparabilit avec les comptes
consolids dautres groupes.
La problmatique peut se rsumer ainsi:
Dans un groupe international, sur quelle base calculer limpt pour que la charge et la dette du
groupe soit homogne?
Sur quelle base calculer la charge et la dette dimpt pour obtenir des montants quil est possible danalyser et de comparer avec la charge dimpt sur les rsultats dautres groupe?
Concrtement, la seule base qui peut tre retenue est le rsultat comptable. Les rsultats fiscaux
tiennent compte des particularits des rglementations fiscales nationales, ils ne sont pas
homognes.

202141TDPA0213

63

Comptabilit etaudit Srie 2

Exemple applicatif 14
Dans quel pays la pression fiscale est-elle la plus forte? Dans quel pays les socits payentelles le plus dimpt?
Pays
Rsultat comptable
Rintgrations
Permanentes
Temporaires
Dductions
Permanentes
Temporaires
Rsultat fiscal
Taux dIS
Impt exigible

A
24000

B
24000

C
24000

12000
6000

1500
9000

2700

D
24000
4500
3000

6000
4500
37500
30%
11250

34500
40%
13800

2700
28800
35%
10080

20700
50%
10350

La comparaison des taux dimposition montre que le pays A, avec un taux de 30%, est le pays
o la pression fiscale apparat la plus faible et le pays C, avec un taux de 50%, le pays o la
pression fiscale apparat la plus forte. Cette premire analyse nest pas satisfaisante car elle ne
tient pas compte des rintgrations et dductions.
La comparaison des impts exigibles montre que la pression fiscale apparat la plus faible dans
le pays D et la plus forte dans le pays B.

En revanche les rintgrations temporaires donnent lieu des dductions ultrieures et les
dductions temporaires peuvent avoir pralablement t imposes ou donneront lieu des rintgrations ultrieures. Ces dcalages dans le temps doivent tre neutraliss pour que la charge
dimpt corresponde bien lensemble des oprations et transactions de lexercice en cours.
Exemple applicatif 14 (suite)
En reprenant les donnes ci-avant, la base comptable= rsultat comptable +rintgrations permanentes dductions permanentes.
Pays
Base comptable
Taux dIS
Charge dimpt

B
36000
30%
10800

C
25500
40%
10200

D
18000
50%
9000

28500
35%
9975

La comparaison des charges dimpts comptables montre que la pression fiscale est effectivement la plus faible dans le pays C et la plus forte dans le pays A.
310 du rglement 99-02
Les impts sur les rsultats regroupent tous les impts assis sur le rsultat, quils soient
exigibles ou diffrs. []

64

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Les rintgrations caractre permanent ne donneront jamais lieu une dduction ultrieure.
Elles entrainent une charge dimpt qui a un caractre dfinitif. Cette charge doit tre constate
chaque anne. De la mme faon les dductions caractre permanent reprsentent des conomies dimpt qui ne seront pas remises en cause et qui doivent galement tre comptabilises.

UE 214 Comptabilit etaudit

Section2. Comptabilisation

de limpt exigible

310 du rglement 99-02


[] Lorsquun impt est d ou recevoir et que son rglement nest pas subordonn
la ralisation doprations futures, il est qualifi dexigible, mme si le rglement est tal
sur plusieurs exercices. Il figure selon le cas au passif ou lactif du bilan. []

Limpt exigible est limpt calcul sur la base du rsultat fiscal. Il tient compte de lensemble
des rintgrations et dductions.
Cet impt doit tre comptabilis car il reprsente une dette envers ltat dont le montant est
certain et qui donnera lieu un dcaissement.
Compte tenu des acomptes verss en cours dexercice, le solde la clture sera dbiteur ou
crditeur.
Quand le rsultat de lexercice est une perte, si les conditions sont runies, le report en arrire
pourra tre appliqu et une crance sur ltat est comptabilise. Si les conditions ne sont pas runies, le dficit est report en avant, en dduction des bnfices futurs. Dans ce cas, aucune
crance nest comptabilise. En effet, le recouvrement est incertain car il dpend des bnfices
futurs.

Section3. Dfinition

de limpt diffr

Limpt diffr correspond une charge dimpt lie aux oprations de lexercice qui est exigible
au cours dun autre exercice (antrieur ou postrieur). Limpt exigible doit tre complt de
limpt diffr pour dterminer la charge dimpt de lexercice.

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Un raisonnement comparable est tenu en cas de situation dficitaire. Le dficit entraine une
conomie dimpt qui doit tre constat sur lexercice o la crance est ne, si le recouvrement
de cette crance est probable.
310 du rglement 99-02
[] Les oprations ralises par lentreprise peuvent avoir des consquences fiscales
positives ou ngatives autres que celles prises en considration pour le calcul de limpt
exigible. Il en rsulte des actifs ou passifs dimpt qui sont qualifis de diffrs. []

La constatation de limpt diffr permet de prsenter une charge dimpt directement lie aux
oprations ralises au cours de lexercice: cest une application du principe de rattachement
des charges aux produits.

Section4. Dtermination

de limpt diffr

I. Rgle gnrale
310 du rglement 99-02
[] Il en est ainsi en particulier lorsquen consquence doprations dj ralises, quelles
soient comptabilises dans les comptes individuels ou dans les seuls comptes consolids comme
les retraitements et liminations de rsultats internes, des diffrences sont appeles se manifester lavenir, entre le rsultat fiscal et le rsultat comptable de lentreprise, par exemple lorsque
des oprations ralises au cours dun exercice ne sont imposables quau titre de lexercice suivant. De telles diffrences sont qualifies de temporaires.

202141TDPA0213

65

Comptabilit etaudit Srie 2

Il en est ainsi galement des crdits dimpts dont la rcupration est subordonne une circonstance autre que le simple droulement du temps, et des possibilits de dductions fiscales lies
lexistence dun report dficitaire. []

Les diffrences permanentes correspondent une charge ou une conomie dimpt dfinitivement acquises, incluses dans limpt exigible. Elles ne donnent lieu aucun ajustement.

II.

Impt diffr actif et impt diffr passif


311 du rglement 99-02
Comme cas de diffrences temporaires, sources dimposition future et donc de passifs dimpts
diffrs, on peut citer en particulier:
les produits dont limposition est diffre, comme les produits financiers courus qui ne seront
imposables quune fois chus;
les dpenses immobilises immdiatement dductibles au plan fiscal mais dont la prise en
charge comptable sera tale ou reporte;
les actifs qui, lors de leur cession ou de leur utilisation, ne donneront lieu qu des dductions
fiscales infrieures leur valeur comptable; il en est ainsi notamment des actifs qui, lors dune
prise de contrle, sont entrs lactif consolid pour une valeur suprieure la valeur qui, au
plan fiscal, donne lieu dduction soit lors de la cession de lactif soit lors de son utilisation au
rythme des amortissements (valeur fiscale de lactif infrieure sa valeur comptable).
Comme cas de diffrences temporaires, sources de dductions futures et donc dactifs dimpts
diffrs, on peut citer en particulier les charges comptables qui ne seront dductibles fiscalement
quultrieurement, telles que les dotations des provisions qui ne seront dductibles que lors de
la survenance de la charge ou du risque provisionn (en France, la provision pour indemnits de
dpart en retraite par exemple).

Quand le rsultat fiscal est infrieur au rsultat comptable (diffrences permanentes incluses),
lentreprise bnficie dune conomie dimpt. La charge dimpt doit tre augmente (dbit du
compte de charge) et un impt diffr passif est constat.
Lanalyse des diffrences temporaires et de limpt diffr peut tre effectue de plusieurs faons:
Au bilan
Correspondance au compte de
rsultat
Du point de vue du rsultat
Ce qui correspond soit
des produits:

des charges:

Et du point de vue des


retraitements, lments non pris
en compte dans limpt exigible:

66

Impt diffr actif


Impt diffr actif: crance
dimpt
Diminution de la charge dimpt
(au crdit)
Rsultat fiscal > rsultat
comptable

Impt diffr passif


Impt diffr passif:
Dette dimpt
Augmentation de la charge
dimpt (au dbit)
Rsultat fiscal < rsultat
comptable

Non comptabiliss et dj
imposables
(exemple: plus-values latentes sur
OPCVM)
Comptabilises et pas encore
dductible
(exemple: charges payer
contribution leffort construction)
Augmentation des charges ou
Diminution des produits

Comptabiliss et non imposables

Dductibles avant dtre


comptabilises

Diminution des charges ou


augmentation des produits

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Quand le rsultat fiscal est plus lev que le rsultat comptable (diffrences permanentes
incluses), la charge dimpt doit tre rduite (crdit du compte de charge) et un impt diffr actif
est constat. Cette situation peut tre rapproche dun paiement davance.

UE 214 Comptabilit etaudit

III. Analyse partir du tableau de dtermination


dursultatfiscal
Les rintgrations et dductions doivent tre analyses pour dterminer si elles correspondent
des charges ou conomies dimpt dfinitives, permanentes, ou de simples dcalages dans
le temps, diffrences temporaires.
Cette analyse ne peut tre effectue que par rapport une rglementation fiscale donne. La
connaissance des principales rgles fiscales applicables en France est donc ncessaire.
Exemple applicatif
Analyse du tableau de dtermination du rsultat fiscal (ID= Impt Diffr; IDA= Impt Diffr
Actif; IDP= Impt diffr Passif)
La base de calcul de limpt diffr est le total des diffrences temporaires.
Rsultat comptable
Rintgrations
TVS
Contribution effort
construction
Provision IFC
Plus-values latentes OPCVM

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Dductions
Reprise provision IFC
Contribution effort
construction
Dividendes Sts mre et filiale
Rsultat fiscal
Impt exigible
Base impt diffr
Impt diffr
Charge dimpt de lexercice

Nature
240000
31500
9000 Permanent
6000 Temporaire; dcalage 1 exercice
12000 Temporaire: dcalage: suivant
versement de lindemnit
4500 Temporaire: suivant la date de
ralisation des plus-values
38700
4800 Temporaire
3900 Temporaire
30000 Permanente
232800
77600
13800
4600
73000

ID?

Pas dID
IDA
IDA
IDA

Reprise IDA
N1
Reprise IDA
N1
Pas dID

Il est possible de vrifier le rsultat obtenu. La charge dimpt de lexercice est:


(rsultat comptable +/ diffrences permanentes) taux dimposition
Exemple applicatif 15 (suite)
Suivant lexemple ci-avant:
(240000 + 9000 30000) 33 1/3 = 219000 33 1/3 = 73000

IV. Analyse partir du bilan


Lanalyse du tableau de dtermination du rsultat fiscal ne suffit pas pour avoir la totalit des
impts diffrs. En labsence de mouvement au cours dun exercice, il ny aura ni rintgration,
ni dduction et la position la clture prcdente devra tre reprise. Cest pourquoi la dfinition
retenue pour limpt diffr est base sur le bilan:

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67

Comptabilit etaudit Srie 2

311 du rglement 99-02


Une diffrence temporaire apparat ds lors que la valeur comptable dun actif ou dun
passif est diffrente de sa valeur fiscale.

V. critures comptabilises en application dune rgle fiscale


Le Code gnral des impts prvoit certains avantages accords aux entreprises sous forme de
dductions suprieures aux charges de lexercice. Ces avantages sont, pour la plupart, temporaires et font lobjet dune imposition supplmentaire au cours dun exercice ultrieur.
Ils sont comptabiliss sous forme de provisions rglementes, provisions constitues en application dune rgle fiscale et ne correspondant pas la dfinition comptable dune provision pour
risques et charges.
Ces critures doivent tre annules car, dun point de vue conomique, elles ne correspondent
pas une opration de lexercice et lconomie dimpt doit tre constate.
Exemple applicatif 16

Lamortissement drogatoire
Cest un amortissement complmentaire lamortissement comptable qui permet de diminuer
de la base imposable et limpt exigible. Il sagit bien dun avantage fiscal accord aux entreprises pour favoriser leurs investissements
Pour avoir dans les comptes la charge dimpt correspondant aux oprations de lexercice, il faut
annuler lconomie dimpt incluse dans limpt exigible, cest--dire comptabiliser une charge
quivalente cette conomie. La contrepartie est une dette dimpt diffr, impt diffr passif.

La question se pose chaque tape de la consolidation.


Limpt diffr est calcul sur les rintgrations et dductions fiscales et galement chaque
fois quune criture viendra modifier le rsultat de lexercice, il faudra en vrifier limpact sur la
charge dimpt: cette criture reprsente-t-elle une diffrence temporaire entre le rsultat comptable retrait et le rsultat fiscal?

Section5. Rgles de comptabilisation


delimpt diffr

et dvaluation

Le principe de prudence qui conduit comptabiliser les dettes ds lors que le paiement est
probable et ne comptabiliser les crances que si elles sont certaines ou quasiment certaines
sapplique galement la comptabilisation de limpt diffr.
310 du rglement 99-02
[] Tous les passifs dimpts diffrs doivent tre pris en compte, sauf exceptions prvues au paragraphe3131; en revanche, les actifs dimpts diffrs ne sont ports lactif
du bilan que si leur rcupration est probable.

1. Les exceptions prvues au paragraphe313, concernent principalement les carts dvaluation et dacquisition et seront tudies au chapitre10.

68

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VI. Analyse des critures de consolidation

UE 214 Comptabilit etaudit

312 du rglement 99-02 Prise en compte des actifs dimpt diffr


Les actifs dimpts diffrs ne sont pris en compte que:
si leur rcupration ne dpend pas des rsultats futurs; dans cette situation, ils sont retenus
hauteur des passifs dimpts diffrs dj constats arrivant chance dans la priode au
cours de laquelle ces actifs deviennent ou restent rcuprables; il est possible dans ce cas de
tenir compte doptions fiscales destines allonger le dlai sparant la date laquelle un actif
dimpt devient rcuprable de celle laquelle il se prescrit;
ou sil est probable que lentreprise pourra les rcuprer grce lexistence dun bnfice
imposable attendu au cours de cette priode; il est prsum quun tel bnfice nexistera pas
lorsque lentreprise a support des pertes rcentes au cours des deux derniers exercices sauf
apporter des preuves contraires convaincantes, par exemple si ces pertes rsultent de
circonstances exceptionnelles qui ne devraient pas se renouveler dans un avenir prvisible ou si
des bnfices exceptionnels sont attendus.

Le rglement 99-02 prcise galement la mthode dvaluation des impts diffrs: le taux
dimposition en vigueur sapplique. En cas de changement de taux dimposition, les dettes et les
crances sont ajustes en fonction du nouveau taux. La contrepartie est constate au compte
de rsultat. Si les taux futurs sont vots et que lexercice du paiement de la dette ou de la rcupration de la crance sont dterminables, il est possible dutiliser les taux qui seront applicables ces exercices. Il sagit de la mthode du report variable.
3150 du rglement 99-02 valuation (rglement n2005-10 du CRC)

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Les actifs et passifs dimpts doivent tre valus en utilisant le taux dimpt et les rgles fiscales
en vigueur la clture de lexercice. En ce qui concerne les impts diffrs, le taux dimpt et les
rgles fiscales retenir sont ceux rsultant des textes fiscaux en vigueur la clture de lexercice
et qui seront applicables lorsque la diffrence future se ralisera, par exemple, lorsque les textes
fiscaux en vigueur la clture de lexercice prvoient linstauration ou la suppression de majorations ou de minorations dimpt dans le futur. Lorsque ces textes ne prvoient pas dvolution du
taux et des rgles fiscales applicables, il convient dutiliser le taux dimpt et les rgles fiscales en
vigueur la date de clture, quelle que soit leur probabilit dvolution.
Lorsque, dans le cadre des rgles fiscales en vigueur la clture, le taux applicable diffre en
fonction de la faon dont se ralisera la diffrence future, cest le taux applicable au mode de ralisation le plus probable qui doit tre retenu.
Les actifs et passifs dimpts diffrs ne sont pas actualiss.
Le respect des conditions de constatation des actifs dimpts diffrs doit tre rexamin chaque
clture sur la base des critres retenus au paragraphe312.

Labsence dactualisation de limpt diffr sexplique par lactualisation des bases qui peut tre
effectue dans certains cas. Il ne faudrait pas avoir une double actualisation.
Remarque
Les ajustements des dettes et crances dimpt diffr lis aux variations des taux dimposition sont des critures complexes qui ne seront pas demandes dans le cadre de cette UE.

Section6. Limpt

diffr appliqu aux retraitements

Pour dterminer sil faut prendre en compte limpt diffr ou pas, il faut pouvoir rpondre aux
questions:
Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
La rponse la premire question dpend des retraitements.
La rponse la deuxime question est gnralement positive. En effet la plupart des retraitements
entranent un dcalage dans le temps dans la prise en compte des charges et des produits.

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69

Comptabilit etaudit Srie 2

Synthse
Les charges dimpt sur le rsultat doivent tre calcules sur des bases homognes:
rsultat comptable plus ou moins les diffrences permanentes.
La charge dimpt dun exercice est constitue de limpt exigible complt (en plus ou en
moins) par limpt diffr.
Lanalyse de limpact fiscal des critures enregistres dans le cadre de la consolidation, doit
tre effectue toutes les tapes. Cest une proccupation permanente.
Les dettes dimpt diffr sont toujours comptabilises. Les crances dimpt diffr ne
sont comptabilises que si leur recouvrement ne dpend pas dun vnement futur.

Chapitre3. Les retraitements obligatoires


Rsum
Les retraitements obligatoires sont de deux natures diffrentes.
1.Lannulation des critures passes en fonction de rgles fiscales:
Soit des critures dfinies par la rglementation fiscale.
Soit des exceptions prvues dans le plan comptable gnral, pour ne pas pnaliser les
entreprises.
Lconomie dimpt temporaire gnre par ces critures doit tre annule pour les comptes
consolids: Comptabilisation de limpt diffr.
2.Lobligation de comptabiliser les frais daugmentation de capital en diminution des primes
dmission, obligation introduite par un avis du Comit dUrgence du CNC.

303 du rglement 99-02 limination de lincidence sur les comptes des


critures passes pour la seule application des lgislations fiscales
Afin de ne pas fausser limage donne par les comptes consolids, il convient de procder
llimination de lincidence des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales
du pays o se situe lentreprise consolide et notamment:
la constatation ou la reprise damortissements drogatoires lorsquune entreprise applique un
systme damortissement dgressif prvu par la lgislation fiscale, tout en estimant ncessaire
de conserver comptablement un mode damortissement linaire;
la constitution ou la reprise de provisions rglementes;
la reprise de subventions dinvestissements en rsultats;
linscription en charges de certains frais accessoires engendrs par lacquisition dimmobilisations ;
la comptabilisation en rsultats de limpact des changements de mthodes.

La plupart des critures passes en application de rgles fiscales correspondent des avantages fiscaux temporaires accords aux entreprises. Les rductions dimpt ne sont en gnral
que provisoires. Limpt diffr passif constat sur les premiers exercices est repris au cours des
exercices suivants.
Remarque
Les critures de retraitement peuvent tre prsentes de faon dtaille, en isolant les critures
relatives limpt diffr ou de faon plus synthtique. Aucune rgle ne simpose. Il est recommand de prsenter critures complexes de faon dtaille, il est plus facile didentifier les ventuelles erreurs. Les retraitements simples peuvent tre prsents de faon synthtique.
Les deux prsentations sont utilises dans les exemples qui suivent.

70

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Section1. Introduction

UE 214 Comptabilit etaudit

Section2. Provisions

rglementes et amortissements

drogatoires
Comptes individuels
conomie dimpt incluse dans
limpt exigible pour bnficier
dun avantage fiscal temporaire.
Charge complmentaire, en cas
de reprise

Comptes consolids
Toutes les critures doivent tre
limines.

Retraitement
Lconomie dimpt et son
utilisation doivent tre constates
(impt diffr passif)

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


Les provisions rglementes sont dfinies par un texte autre que la rglementation comptable.
La rglementation fiscale prvoit ainsi des avantages accords aux entreprises qui respectent
certaines conditions.
PCG article322-2 (rglement n2002-10 du CRC)
Par exception, des textes particuliers prescrivent ou autorisent la comptabilisation damortissements drogatoires ou de provisions rglementes ne correspondant pas lobjet normal dun
amortissement ou dune dprciation.

PCG article441/14
Les provisions rglementes sont des provisions qui ne correspondent pas lobjet normal dune
provision. Elles sont comptabilises en application de dispositions lgales.

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Elles sont cres suivant un mcanisme analogue celui des provisions proprement dites.
Ont le caractre de provisions rglementes les provisions:
pour investissement relative la participation des salaris;
pour hausse des prix;
pour fluctuation des cours;
autorises spcialement pour certaines professions, par exemple pour la reconstitution de
gisements minier et ptrolier.
Sont assimils, du point de vue de leur fonctionnement comptable, des provisions rglementes:
les amortissements drogatoires;
la provision spciale de rvaluation conscutive lapplication de la loi n77-1467 du
30dcembre 1977;
les plus-values rinvesties dans des actifs encore au bilan.
Le fonctionnement des comptes de provisions rglementes est identique celui des comptes de
provisions.

Les dotations et reprises de provisions rglementes sont des charges ou des produits exceptionnels. Ils ne viennent pas fausser le rsultat dexploitation et le rsultat courant.
Les provisions rglementes sont portes au bilan dans un compte 14, inclus dans les capitaux propres, ce qui permet de rtablir le montant des capitaux propres. Par exemple:
Une dotation aux provisions rglementes de 100 a t comptabilise, ce qui rduit dautant le
rsultat de lexercice et le total des capitaux propres. La provision rglemente de 100 vient
augmenter les capitaux propres. Il reste une diffrence rsiduelle correspondant lconomie
dimpt obtenue grce cette charge complmentaire.

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71

Comptabilit etaudit Srie 2

II. Retraitement comptabiliser


Les provisions rglementes et les amortissements drogatoires doivent tre limins: les retraitements consistent contre-passer les critures enregistres dans les comptes individuels.
Lincidence des liminations concernant lexercice est constate dans le rsultat et liminations
concernant les exercices antrieurs sont constates en rserves.

III. Exemple de retraitement


Exemple applicatif 17
Un logiciel a t acquis 12000, le 1eravril N. La dure dutilisation prvue est de 3ans.
Fiscalement, un amortissement exceptionnel sur 12mois est autoris. La diffrence entre lamortissement comptable et lamortissement fiscal est enregistre en amortissement drogatoire.
Plan damortissement
Exercice
N
N+1
N+2
N+3
Total

Amortissement comptable

Amortissement fiscal

3000 12000 9/12 =


4000 12000 3/12 =
4000
1000
12000

12000/3 9/12=
12000/3 =
12000/3 =
12000/3 3/12 =

9000
3000
0
0
12000

Amortissement
drogatoire
6000 Dotation
1000 Reprise
4000 Reprise
1000 Reprise
0

Retraitement effectuer en N

La dotation aux amortissements drogatoires de 6000 a permis de raliser une conomie


dimpt de 6000 1/3= 2000 qui sera exigible ultrieurement: il faudra donc constater une
dette dimpt diffr, impt diffr passif.
Le retraitement consiste liminer lamortissement drogatoire et constater limpt diffr.
criture de retraitement
Bilan

Gestion
Dbit
6000

Amortissement drogatoire
Impt diffr passif
Rsultat St X
limination de lamortissement drogatoire

Crdit
Rsultat global
2000 Charge dimpt
4000 Dot amortissement except.

Dbit
4000
2000

Crdit

6000

Retraitement effectuer en N+1


Analyse
La reprise de lamortissement drogatoire de 1000 a entrain une charge dimpt complmentaire de 1000 1/3= 333, ce qui diminue dautant la dette dimpt diffr constate
enN:2000 333= 1667.
Le retraitement consiste liminer lamortissement drogatoire, dont le solde est de 5000 et
constater limpt diffr.

72

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Analyse

UE 214 Comptabilit etaudit

criture de retraitement
Bilan

Gestion
Dbit
5000

Amortissement drogatoire
Impt diffr passif
Rserves St X
Rsultat St X
667
limination de lamortissement drogatoire

Crdit
Reprise amort. except.
1667 Charge dimpt
4000 Rsultat global

Dbit
1000

Crdit
333
667

Retraitement effectuer en N+3, dernier exercice


Analyse
Comptes de gestion, situation identique celle de lexercice N+1
La reprise de lamortissement drogatoire de 1000 a entran une charge dimpt complmentaire de 1000 1/3= 333, ce qui diminue dautant la dette dimpt diffr constate
enN:2000 333= 1667.
Comptes de bilan
la clture de lexercice N+3, Il ny a plus de diffrence entre les amortissements fiscaux et les
amortissements comptables. Le compte damortissement drogatoire est sold. La dette dimpt diffr est galement solde. Il ne reste plus que le compte de rserve (cumul des retraitements prcdents) et lincidence sur le rsultat de lexercice N+3.
criture de retraitement
Bilan

Gestion
Dbit

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Rserves St X
Rsultat St X

667

Crdit
667 Reprise amort. except.
Charge dimpt
Rsultat global

Dbit
1000

Crdit
333
667

limination de lamortissement drogatoire

Section3. Subvention dinvestissement


Comptes individuels
en produit exceptionnel lanne
dattribution

talement sur la dure


damortissement du bien
subventionn (compte de
capitaux propres)

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Comptes consolids
Retraitement
Au bilan:
Annulation du produit
En capitaux propres
Augmentation des capitaux
En produits constats davance propres et talement
Impt diffr
Reclassement au bilan
Au compte de rsultat:
Pas de retraitement au compte
talement sur la dure
de rsultat
damortissement du bien
subventionn

73

Comptabilit etaudit Srie 2

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


Le plan comptable gnral prvoit la possibilit de comptabiliser les subventions dinvestissement dans un compte de capitaux propres, sans que ce traitement comptable soit obligatoire:
PCG article362-1
Le montant des subventions dinvestissement, lorsquil est inscrit dans les capitaux propres, est
repris au compte de rsultat selon les modalits qui suivent.
I.La reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation amortissable seffectue sur la mme dure et au mme rythme que lamortissement de la valeur de limmobilisation
acquise ou cre au moyen de la subvention.
II.La reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation non amortissable
est tale sur le nombre dannes pendant lequel limmobilisation est inalinable aux termes du
contrat. A dfaut de clause dinalinabilit, le montant de la reprise de chaque exercice est gal au
dixime du montant de la subvention. []

Les comptes utiliss sont:


13.Subvention dinvestissement
139.Subvention dinvestissement inscrite au compte de rsultat (pour enregistrer les reprises)
777.Quote-part des subventions dinvestissement vire au compte de rsultat
Lautre traitement comptable est de constater la totalit de la subvention en produit exceptionnel, compte 777.
Le traitement fiscal suit le traitement comptable.

Le rglement 99-02 indique que les reprises de subvention au compte de rsultat doivent tre
annules, ces critures ntant constates que pour des raisons fiscales. Le rglement 99-02
indique galement que le principe de rattachement des charges aux produits doit tre appliqu.
Ces deux dispositions sont contradictoires, dun cot la subvention devrait tre constate au
bilan sans passer par le compte de rsultat et dun autre cot ltalement de la subvention serait
obligatoire.
Le rglement 99-02 ne donne pas plus de prcisions sur le traitement comptable des subventions dinvestissements.
La CNCC, dans le bulletin n120 de dcembre2000, a pris position pour ltalement de la subvention dinvestissement sur la dure damortissement du bien subventionn en application du principe de rattachement des charges aux produits, retenu dans le rglement 99-02. La rgle comptable
rejoint la rgle fiscale et lannulation des reprises au compte de rsultat devient inutile.
La subvention dinvestissement peut tre prsente au bilan:
en produits constats davance, PCA, suivant une recommandation de lAMF (Bull. COB
n361 doctobre2001, p 14);
dans les capitaux propres, dans un compte de rserves. En labsence de dispositions particulires, cest le traitement comptable du PCG qui sapplique.

74

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II. Rgles applicables dans les comptes consolids

UE 214 Comptabilit etaudit

III. Retraitements comptabiliser


A. Comptabilisation en produits exceptionnels lanne
dattribution
Le produit doit tre annul, constat en capitaux propres ou en produits constats davance et
la reprise au compte de rsultat doit tre constate.
Fiscalement, la subvention a t impose lanne dattribution, alors que comptablement le produit est rparti sur plusieurs annes. Ce dcalage temporaire gnre un impt diffr actif.

B. talement sur la dure damortissement du bien subventionn


Le seul retraitement effectuer est, ventuellement un reclassement du compte de capitaux
propres au compte de produits constats davance.
Les montants constats au compte de rsultat sont inchang, il ny a pas dimpt diffr.

IV. Exemples de retraitement


Exemple applicatif 18
La socit A bnficie dune subvention dinvestissement accorde par la Rgion dans le cadre
de la protection de lenvironnement. La subvention reprsente 30% du cot des filtres installs
pour limiter les rejets dans latmosphre.
Cot de linstallation: 1000k. Subvention 300k. Installation mise en service le 01/01/N et
amortie sur 10ans.
Subvention comptabilise en produits exceptionnel Retraitement effectuer en N

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Analyse
Le produit est annul: 300k et la quote-part de subvention reprise au compte de rsultat est
constate pour 300/10= 30k.
Le retraitement des produits est de 300 30= 270, base de limpt diffr.
La diminution de la charge dimpt est de 270 33,33%= 90k.
criture de retraitement (enk)
Bilan

Gestion
Dbit
Rsultat socit A
Produit exceptionnel
270
Impt diffr actif
Charge dimpt
Rserves/PCA
270 Rsultat global
Retraitement de la subvention dinvestissement et quote-part reprise
Dbit
180
90

Crdit

Crdit
90
180

Chaque anne, la quote-part de subvention au compte de rsultat est constate pour 30k et
limpt diffr actif est rduit de 10k.
Subvention comptabilise en capitaux propres Retraitement effectuer en N
Analyse
Les comptes de gestion sont inchangs
Le traitement fiscal est identique au traitement comptable, il ny a pas dimpt diffr prendre
en compte.
Le solde de la subvention au 31/12/N est de 270k.

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75

Comptabilit etaudit Srie 2

criture de retraitement (enk)


Bilan
Dbit
300

Crdit

Gestion
Dbit

Crdit

Subvention dinvestissement
Reprise subv. dinvest.
30
Rserves socit A/PCA
270
Reclassement de la subvention en rserve ou en PCA

Ce reclassement devra tre effectu tous les ans.

Section4. Frais dacquisition


Comptes individuels
Ces frais sont:
soit comptabiliss en charge

des immobilisations

Comptes consolids

Ces frais doivent tre inclus


dansle cot dacquisition
soit inclus dans le cot
dacquisition

Retraitement
Annulation de la charge
Modification de la valeur de
limmobilisation
Impt diffr
Traitement identique, aucun
retraitement

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels

Les frais dacquisition sont les frais engags loccasion de lachat dune immobilisation et directement lis lacte dachat. Il sagit en particulier des frais de notaire, des droits denregistrement,
des frais de courtage, etc. Toutes les immobilisations ne sont pas concernes, mais les rgles
sont nonces sans introduire de restriction dans leur application. Peuvent tre concernes:
les immobilisations corporelles;
les immobilisations incorporelles;
les immobilisations financires.
PCG article321-10 lments du cot dacquisition initial
(rglementn2004-06 duCRC)
1.Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est constitu de:
son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs
dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement;
de tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place et en tat
de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais
dactes, lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot dacquisition de
limmobilisation ou comptabiliss en charges. []

Les mmes rgles comptables sappliquent aux immobilisations incorporelles (article321-15 du


PCG) et aux titres immobiliss (article332-1).

B. Rgles fiscales
Avant lentre en vigueur du rglement 2004-06 ces frais taient obligatoirement comptabiliss
en charge, donc immdiatement dductibles.
Les modifications introduites par le rglement 2004-06 ont des consquences fiscales:
Pour les biens amortissables, les frais dacquisition sont tals sur la dure damortissement.
Pour les biens non amortissables, la dduction ninterviendra quen cas de revente, par une
rduction de la plus-value ralise.

76

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A. Rgles comptables

UE 214 Comptabilit etaudit

Loption laisse aux entreprises de comptabiliser les frais dacquisition en charge ou de les
inclure dans le cot dentre de limmobilisation est lie des considrations fiscales. Ceci
explique le choix retenu dans le rglement 99-02 pour les comptes consolids.
Le traitement fiscal est identique au traitement comptable sauf pour les titres de participation.
Les titres de participation sont des titres dont la possession durable est estime ncessaire
lactivit, suivant la dfinition du Code de commerce (article L.335). Cet article fixe 10% le
seuil partir duquel, il est possible de considrer des titres immobiliss comme des titres de
participation. Cette dfinition diffre de la notion de participation en comptes consolids.
Quel que soit le choix retenu en comptabilit, fiscalement, les frais lacquisition des titres de
participation doivent tre inclus dans le cot des titres et amortis sur 5ans.

II. Rgles applicables dans les comptes consolids


Pour les comptes consolids et pour toutes les catgories dimmobilisations, ces frais ne doivent pas
tre constats en charge, mais inclus dans le cot dacquisition de limmobilisation concerne.
Dans le cas o les frais dacquisition ont t constats en charges, le changement de valeur de
limmobilisation a un impact sur le montant des amortissements.

III. Retraitement comptabiliser


A. Cas dune immobilisation non amortissable (terrain)
Lanne dacquisition, il faut annuler la charge et augmenter la valeur du terrain.
Lannulation de la charge entrane une augmentation du rsultat.

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Les frais dacquisition ont t dduits pour dterminer limpt exigible, lannulation de la charge
correspond une diffrence temporaire.
Impt diffr passif: une charge dduite fiscalement, est annule. La constatation de la charge
interviendra au cours dun exercice ultrieur.
Lintention de lentreprise de revendre ou pas le terrain nest pas prise en compte pour dterminer sil sagit dune diffrence temporaire ou pas. La dure probable de dtention du terrain nest
galement pas prise en compte.
Les annes suivantes, il faut reconstituer la valeur du terrain et limpt diffr passif, la contrepartie tant un compte de rserve.
Le raisonnement sera identique pour des immobilisations incorporelles non amortissables
(marques commerciales acquises) et pour les titres immobiliss, sauf titres de participation.

B. Cas dune immobilisation amortissable


Lintroduction dans la valeur dentre de limmobilisation et dans sa base amortissable des frais
dacquisition a galement un impact sur le montant des amortissements.
Les retraitements vont concerner: la valeur brute, les amortissements cumuls, les dotations de
lexercice, limpt diffr passif.

C. Cas des titres de participation


La seule particularit est la dtermination de limpt diffr.
Comptablement, aucune charge nest constate alors que des dductions fiscales sont effectues: constatation dun impt diffr passif.

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77

Comptabilit etaudit Srie 2

Remarque
Les retraitements doivent tre effectus tant que limmobilisation est prsente au bilan.

IV. Exemple de retraitement


Exemple applicatif 19
Le 01/01/N, la filiale F a acquis un ensemble immobilier pour 9300k, dont 1200k pour le
terrain. Les frais dacquisition ont t comptabiliss en charge de lexercice N pour 930k, dont
120k pour le terrain. Le btiment est amorti sur 30ans.
Pour la consolidation, ces frais dacquisition doivent tre inclus dans le cot dacquisition de
lensemble immobilier.
Immobilisation non amortissable: terrain
Retraitement effectuer en N
Analyse
Laugmentation de la valeur du terrain est de 120k. Les frais ntant plus en charge pour les
comptes consolids, il faut augmenter la charge dimpt, ce qui correspond une dette qui ne
sera paye quau moment de la vente du terrain.
Limpt diffr passif est de 120 33,33%= 40.
criture de retraitement (enk)
Gestion
Dbit

Crdit

Terrain
Rsultat socit F
120
Frais dacquisition immobiliss
Rsultat socit F
40
Impt diffr passif
40
Impt diffr sur les frais dacquisition immobiliss

Rsultat global
Frais dacquisition

Crdit
120
120

Charge dimpt
Rsultat global

40
40

Retraitement effectuer les annes suivantes


Analyse
Le terrain ntant pas amortissable, il ny a aucune criture constater dans les comptes de
gestion. Lcriture de retraitement consiste reprendre lcriture de retraitement initiale.
Lincidence sur le rsultat de lexercice dacquisition se retrouve en rserves les annes
suivantes.
criture de retraitement (enk)
Bilan
Dbit
Terrain
120
Impt diffr passif
Rserves socit F
Frais dacquisition immobiliss, net dID

78

Gestion
Dbit

Crdit
40
80

Crdit

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Bilan
Dbit
120

UE 214 Comptabilit etaudit

Retraitement effectuer lanne de la vente du terrain


Analyse
En prenant lhypothse que le terrain est vendu le 01/10/N+20 pour 1800k.
La plus-value dans les comptes individuels est de 1800 1200= 600k
La plus-value dans les comptes consolids est de 1800 (1200 +120)= 480k
La dette dimpt diffr est paye avec limpt sur la plus-value. Il ny a plus de dette la clture.
Par simplification, il nest pas tenu compte des diffrences de taux dimposition.
criture de retraitement (enk)
Bilan
Dbit
Rsultat socit F

Gestion
Dbit

Crdit
80

VNC immo cde


Charge dimpt
Rserve socit F
80 Rsultat global
Retraitement de la plus-value de cession du terrain

Crdit
120
40
80

Immobilisation amortissable: btiment


Retraitement effectuer en N
Analyse
La valeur btiment augmente de 810 k et les annuits de dotation aux amortissements de
810/30= 27.
Limpt diffr passif constat lanne dacquisition, diminue au fur et mesure de la constatation des amortissements complmentaires.
En N, la base de limpt diffr= 810 27= 783 et limpt diffr est de 783 33,33%= 261.
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criture de retraitement (enk)


Bilan
Dbit
810

Crdit

Construction
Amortissement
27
Rsultat socit F
783
Frais dacquisition immobiliss
Rsultat socit F
261
Impt diffr passif
261
Impt diffr sur les frais dacquisition immobiliss

Rsultat global
Dotation amort.
Frais dacquisition

Gestion
Dbit
783
27

Charge dimpt
Rsultat global

Crdit

810
261
261

Retraitement effectuer en N+1


Analyse
Reprise lcriture de retraitement prcdente: reconstitution de la valeur de limmobilisation,
reprise des amortissements cumuls et de limpt diffr. Lincidence en rsultat N est reprise en
rserve en N+1: 783 261 = 522k.
Retraitement des critures de lexercice N+1: constatation de lamortissement complmentaire
et de limpt diffr correspondant.
En amortissements cumuls, on trouve 2annuits damortissement (N et N+1).
La dette dimpt diffr diminue du montant pris en compte dans le rsultat fiscal de lexercice:
27 33,33%= 9.
Solde dimpt diffr passif: 261 9= 252k.

202141TDPA0213

79

Comptabilit etaudit Srie 2

criture de retraitement (enk)


Bilan
Dbit
810

Crdit

Gestion
Dbit

Construction
Dotation amort.
Amortissement
54 Charge dimpt
Impt diffr passif
252 Rsultat global
Rserve socit F
522
Rsultat socit F
18
Frais dacquisition immobiliss, dotation complmentaire, nette dimpt

Crdit
27
9
18

Les amortissements cumuls augment chaque exercice et la dette dimpt diffr diminue
dans les mmes proportions.
Les annes suivantes, les critures de retraitement suivront le mme schma.
Retraitement effectuer la dernire anne damortissement, en N+30
Analyse
Les frais dacquisition sont compltement amortis, globalement on retrouve les mmes charges
que dans les comptes individuels. Il ny a plus dimpt diffr.
criture de retraitement (enk)
Dbit
810

Crdit

Gestion
Dbit

Construction
Dotation amort.
Amortissement
810 Charge dimpt
Rserve socit F
18
Rsultat socit F
18
Rsultat global
Frais dacquisition immobiliss, dotation complmentaire, nette dimpt

Crdit
27
9
18

critures de retraitement, en reprenant lhypothse dune vente en N+20


Analyse
Amortissements cumuls des frais dacquisition au 31/12/N+19 (20 exercices): 810/30 20=
540.
La valeur nette comptable est de 810 540= 270, ce qui correspond au montant des rserves
au 31/12/N+19.
Dotation aux amortissements de lexercice N+20 = 27/12 9 = 20 (arrondi).
Valeur nette comptable des frais dacquisition immobiliss: 810 (540 +20)= 250, ce qui correspond la diminution de la plus-value constates dans les comptes individuels.
Solde de limpt diffr au 31/12/N+19: (810 540) 33,33% = 90.
criture de retraitement (enk)
Bilan
Dbit
Rsultat socit F
Rserve socit F

Crdit
270

Dotation amort.
270 VNC immo cde
Rsultat global

Retraitement plus-value de la construction


Rserve socit F
90
Rsultat global
Rsultat socit F
90 Charge dimpt
Reprise Impt diffr passif sur les frais dacquisition immobiliss

80

Gestion
Dbit

Crdit
20
250
270
90
90

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Bilan

UE 214 Comptabilit etaudit

Section5. Changement
Comptes individuels
Lincidence du changement sur
les exercices antrieurs (net
dimpt) est constate en report
nouveau
Il est admis quen cas de report
nouveau dbiteur, lincidence
soit constate en charge

de mthode comptable

Comptes consolids
Lincidence du changement sur
les exercices antrieurs (net
dimpt) doit obligatoirement tre
constate en report nouveau.

Retraitement
Annulation de la charge
constate pour ne pas perdre la
dductibilit fiscale

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


PCG article314-1 Incidence des changements de mthodes comptables
(rglements n99-09 et n2000-06 du CRC)
Lors de changements de mthodes comptables, leffet, aprs impt, de la nouvelle
mthode est calcul de faon rtrospective, comme si celle-ci avait toujours t applique. Dans les cas o lestimation de leffet louverture ne peut tre faite de faon objective, en particulier lorsque la nouvelle mthode est caractrise par la prise en compte
dhypothses, le calcul de leffet du changement sera fait de manire prospective.

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Limpact du changement dtermin louverture, aprs effet dimpt, est imput en


report nouveau ds louverture de lexercice sauf si, en raison de lapplication de
rgles fiscales, lentreprise est amene comptabiliser limpact du changement dans le
compte de rsultat. []

En cas de changement de mthode comptable, limpact concernant les exercices antrieurs est
comptabilis:
en report nouveau net dimpt, solde crditeur (produits ou diminution de charge). Une rintgration fiscale est effectue pour soumettre les montants concerns limpt
en charge (ventuellement exceptionnelles), solde dbiteur. Une dduction extracomptable
nest pas possible.
Limpact concernant lexercice du changement de mthode est comptabilis dans les comptes
de charges ou de produits concerns.

II. Rgles applicables dans les comptes consolids


Lexception prvue dans le plan comptable gnral nest pas applicable pour les comptes
consolids. Quel que soit lincidence sur les exercices antrieurs, limpact du changement de
mthode comptable doit tre porte en report nouveau

III. Retraitement comptabiliser


Lanne du changement de mthode, les charges relatives aux exercices antrieurs doivent tre
annules ainsi que lconomie dimpt correspondante.
Le montant, net dimpt, est port en report nouveau.
Il sagit essentiellement dun changement de prsentation: constatation au bilan et pas au
compte de rsultat.
La charge dimpt est inchange, il ny a donc pas dimpt diffr.

202141TDPA0213

81

Comptabilit etaudit Srie 2

IV. Exemples de retraitement


Exemple applicatif 20
La socit X comptabilise chaque anne une provision pour garantie. Depuis quelques annes
les charges rellement engages, par rapport aux ventes de lexercice prcdent, sont toujours
suprieures aux provisions constitues. La socit dcide de changer de mthode
dvaluation.
Provision suivant lancienne mthode
Provision suivant la nouvelle mthode
Diffrence

01/01/N
180
270
90

Dotation
81
96
15

Reprise
111
120
9

31/12/N
150
246
96

Dans les comptes de la socit X, laugmentation de la valeur de la provision au 01/01/N a t


comptabilise en charge. Les mouvements de lexercice ont t valus avec la nouvelle
mthode. Les modalits de calcul de la provision respectant les rgles fiscales, limpact du
changement de mthode est fiscalement dductible, il ny a donc pas dimpt diffr.
Retraitement effectuer en N Analyse
Limpact du changement de mthode comptabilis en charge soit tre constat en report nouveau pour 60:
valeur brute 90;
conomie dimpt correspondante: 30.
Les mouvements de lexercice sont comptabiliss suivant la nouvelle mthode, aucune modification nest prendre en compte pour la consolidation. Il ny aura galement aucune criture
comptabiliser sur les exercices suivants.

Bilan
Report nouveau St X

Dbit
60

Crdit

Gestion
Dbit

Rsultat global
Charges dimpt
Rsultat socit X
60 Charges except.
Reclassement du changement de mthode de la provision pour garantie

Section6. Les

Crdit
60
30
90

frais daugmentation du capital

Comptes individuels
Comptes consolids
Retraitement
En rduction des primes
Annulation des charges ou des
3mthodes sont possibles:
dmission (mthode obligatoire) amortissements
directement en charges
Diminution des primes dmission
lactif (frais dtablissement) et
amortis
en rduction des primes
dmission (mthode
prfrentielle)

82

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criture de retraitement (enk)

UE 214 Comptabilit etaudit

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


PCG article361-1 Frais dtablissement
Les dpenses engages loccasion doprations qui conditionnent lexistence ou le dveloppement de lentit dans son ensemble mais dont le montant ne peut tre rapport des productions
de biens ou de services dtermines, suivent le traitement comptable suivant:
les frais de constitution, [];
les frais daugmentation de capital, de fusion et de scission peuvent tre inscrits lactif en frais
dtablissement. Leur imputation sur les primes dmission et de fusion constitue nanmoins la
mthode prfrentielle; en cas dinsuffisance, ces frais sont comptabiliss en charges.
Les frais dtablissement sont amortis selon un plan et dans un dlai maximum de 5ans.

La comptabilisation des frais daugmentation de capital en frais dtablissement peut tre effectue soit directement, soit en passant par un compte de transfert de charge.
La rgle prvue dans le plan comptable gnral sapplique aux dpenses engages. Les seules
charges concernes sont donc des charges externes, les frais internes gnrs par lopration
daugmentation du capital ne peuvent pas tre pris en compte.

II. Rgles applicables dans les comptes consolids


Extraits de lavis du Comit durgence du CNC 2000-D du 21dcembre 2000

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I Dfinition des frais dmission et des frais dacquisition de titres


Le Comit durgence considre que:
les cots internes lis lacquisition et lmission ne constituent pas, sur le plan comptable,
des frais dmission et dacquisition de titres;
seuls les cots externes directement lis lopration, cest--dire les dpenses qui nauraient
pas t engages en labsence de cette opration, constituent, sur le plan comptable, des frais
dmission et dacquisition de titre.
[]
II.1 Cot dune opration portant sur les capitaux propres (frais dmission notamment)
II.1.2 Comptes consolids
Le Comit durgence considre que, dans les comptes consolids:
les cots internes, ne constituant pas des frais dmission (cf. I ci-dessus), sont comptabiliss
en charges de lexercice;
les cots externes considrs comme des frais dmission, sur le plan comptable (cf. I cidessus), sont imputs sur la prime dmission net dimpts;
les cots externes qui ne constitueraient pas, sur le plan comptable, des frais dmission (cf. I
ci-dessus), sont comptabiliss uniquement en charges de lexercice.

Lavis du Comit durgence reprend une disposition de lavis du CNC 2004-15, relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs, qui na pas t reprise dans un rglement du
CRC. Cet avis prcise: En revanche, dans les comptes consolids, ces frais doivent tre imputs sur les primes dmission et de fusion.
La dcision dimposer limputation des frais daugmentation de capital sur les primes dmission
nest pas neutre.
En effet, si ces frais sont comptabiliss en charges (immdiatement ou tals), ils sont considrs comme des charges de lentreprise et viennent en diminution du rsultat. Et le rsultat est un
indicateur des performances de la socit.

202141TDPA0213

83

Comptabilit etaudit Srie 2

Si les frais sont imputs sur les primes dmission, ils sont considrs comme des charges
directement imputables aux actionnaires et sans incidence sur les performances de la socit.
Limputation sur les primes dmission est effectue pour le montant des frais net dimpt.

III. Retraitement comptabiliser


A. 1re situation: les frais dmission sont comptabiliss en charge
de lexercice
Dans les comptes de gestion: la charge doit tre annule, ce qui augmente le rsultat. Lconomie
dimpt doit galement tre reclasse.
Dans les comptes de bilan, la diminution des primes dmission compense laugmentation du
rsultat
Sur les exercices suivants, il faut reprendre le retraitement des primes dmission, la contrepartie
tant le compte de rserves.

B. 2e situation: les frais dmission sont comptabiliss en frais


dtablissement, directement
Dans les comptes de gestion, la dotation aux amortissements des frais dtablissement doit tre
annule, ce qui augmente le rsultat.
Dans les comptes de bilan, les frais dtablissements doivent tre annuls, ainsi que les amortissements cumuls, la diminution des primes dmission doit tre constate ainsi que laugmentation du rsultat

C. 3e situation: les frais dmission sont comptabiliss en frais


dtablissement, en passant par le compte de transfert
decharge
La seule diffrence concerne lexercice de laugmentation du capital, les critures dans les
comptes de gestion tant diffrentes.
Dans les comptes de gestion, il faut annuler les critures passes dans les comptes individuels:
comptes de charges, de transfert de charge et de dotations aux amortissements.
Dans les comptes de bilan, les critures sont identiques celle de la deuxime situation.

IV.

Impt diffr
Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?

Fiscalement, les frais daugmentation du capital sont dductibles. Le traitement fiscal suit le
traitement comptable: talement ou pas de la charge.
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
Pour les comptes consolids, un dcalage intervient quand les charges sont tales dans les
comptes individuels (amortissement des frais dtablissement) et constats immdiatement
dans les comptes consolids. La charge comptable est suprieure la charge fiscale, il sagit
dun impt diffr actif.

84

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Ces critures sont enregistres chaque exercice jusquau complet amortissement des frais daugmentation du capital. Pour les exercices suivants, la situation est identique la premire situation.

UE 214 Comptabilit etaudit

V. Exemples de retraitement
Exemple applicatif 21

Comptabilisation en charge
Le 01/01/N, la socit K a procd une augmentation de capital. Les diffrents frais engags
se sont levs 30k.
Retraitement effectuer
Analyse
La charge doit tre annule. Lconomie dimpt constate dans les comptes individuels est
maintenue.
La diminution de la prime dmission est le montant net dimpt, soit 20k (30 10)
criture de retraitement en N (enk)
Bilan
Dbit
20

Prime dmission
Rsultat St K

Crdit

Gestion
Dbit

Rsultat global
20 Charge dimpt
Charges externes

Crdit
20
10
30

Retraitement des frais daugmentation du capital

criture de retraitement des exercices suivant (enk)


Bilan

Gestion

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Dbit

Crdit

Dbit

Crdit

Prime dmission
20
Rserves St K
20
Reprise du retraitement des frais daugmentation du capital

Exemple applicatif 22

Comptabilisation en frais dtablissement


Le 01/01/N, la socit G a procd une augmentation de capital. Les diffrents frais engags
se sont levs 30k et comptabiliss directement en frais dtablissement.
Les frais dtablissement sont amortis sur 5exercices.
Remarque
Lapplication du prorata temporis nest pas obligatoire pour lamortissement des frais
dtablissement.
Retraitement effectuer Analyse
La dotation aux amortissements est de 30/5= 6k, lconomie dimpt correspondante est de
6 33,33%= 2k.
Les frais dtablissements doivent tre annuls pour 30k et lamortissement cumul pour 6k.
La diminution de la prime dmission est le montant des frais nets dimpt: 30 10= 20k.

202141TDPA0213

85

Comptabilit etaudit Srie 2

Limpt diffr actif correspond lconomie dimpt qui nest pas encore constate dans les
comptes de gestion: 30 6= 24.
Montant de limpt diffr actif: 24 33,33%= 8k.
Chaque anne les amortissements cumuls augmentent de 6k et limpt diffr actif diminue
de 2k. Les retraitements des exercices prcdents sont repris dans le compte de rserve.
criture de retraitement en N (enk)
Bilan
Dbit
20

Gestion
Dbit

Crdit

Prime dmission
Frais dtablissement
Amortissement
6
Impt diffr actif
8
Rsultat St G
Retraitement des frais daugmentation du capital

Rsultat global
30 Charge dimpt
Dot amort.

Crdit
4
2
6

criture de retraitement N+1 (enk)


Bilan

Gestion
Dbit

Crdit

Prime dmission
Frais dtablissement
Amortissement
12
Impt diffr actif
6
Rsultat St G
Rserves St G
Retraitement des frais daugmentation du capital

Rsultat global
30 Charge dimpt
Dot amort.

Crdit
4
2
6

4
4

Synthse
Dune faon gnrale, Les critures passes en application de rgles fiscales correspondent
des avantages fiscaux accords aux entreprises, rduction du montant de limpt exigible.
Cet avantage a un caractre temporaire.
Les retraitements consistent annuler ces critures et complter la charge dimpt. Au bilan
un impt diffr passif est constat.

Chapitre4. Les mthodes prfrentielles


durglement 99-02
Rsum
Conformment au projet de convergence de la rglementation franaise avec les normes
comptables internationales, les mthodes prfrentielles ont t dfinies par rapport aux
normes en vigueur au moment de la rdaction du rglement 99-02. Il sagit:
des engagements de retraite et prestations assimils;
des contrats de location financement;
des frais lis aux emprunts obligataires;
des carts de conversion;
des contrats partiellement achevs la clture.

86

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Dbit
20

UE 214 Comptabilit etaudit

Remarque
Ce chapitre prsente les retraitements comptabiliser quand les mthodes prfrentielles sont
retenues.

Section1. Le

cadre rglementaire

Les mthodes prfrentielles sont dcrites dans le rglement 99-02:


300 du rglement 99-02
[] Certaines mthodes sont considres comme prfrentielles dans les comptes
consolids [].

Ce chapitre est ainsi consacr une partie du paragraphe300 du rglement 99-02. Lapplication
des mthodes prfrentielles nest pas obligatoire, nanmoins:
300 du rglement 99-02
[] Le choix dutiliser ces mthodes prfrentielles est irrversible; en cas de non application dune mthode, son impact sur le bilan et le compte de rsultat est donn en
annexe sauf en ce qui concerne la mthode de lavancement lorsque les donnes de
gestion ne permettent pas de donner une information fiable.

Lutilisation de mthodes dvaluation diffrentes entre les comptes individuels et les comptes
consolids est compltement justifie par la finalit des comptes individuels (prdominance juridique et fiscale) et celle des comptes consolids (prdominance conomique et financire).
Remarque

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Connatre ces mthodes et savoir les utiliser fait partie du programme. Les sujets dexamens vous
donneront tous les lments pour les appliquer, mais vous naurez aucun rappel thorique.

Section2. Engagement
Comptes individuels
Mthode prfrentielle:
Constatation de la provision
pour la totalit des
engagements
Autre mthode:
Simple information en annexe

de retraite
Comptes consolids
Mme rgle

Retraitement
Dans tous les cas, prise en
compte de limpt diffr
Comptabilisation de la provision
et des mouvements de
lexercice suivant les choix
effectus dans les comptes
individuels

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


PCG article335-1 (rglements n2000-06 et n2005-09 du CRC)
Les passifs relatifs aux engagements de lentit en matire de pensions, de complments de retraite, dindemnits et dallocations en raison de dpart la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associs et mandataires sociaux
peuvent tre, en tout ou en partie, constats sous forme de provisions.
La constatation de provisions pour la totalit des engagements lgard des membres du
personnel actif et retrait, conduisant une meilleure information financire, est considre comme une mthode prfrentielle.

202141TDPA0213

87

Comptabilit etaudit Srie 2

En France, les rgimes de retraite sont des rgimes cotisations dfinies: le versement des
cotisations suffit pour librer lemployeur de ses obligations envers les salaris.
Certaines entreprises ont mis en place des rgimes de retraites sur-complmentaires, retraite
par capitalisation. Les salaris peroivent au moment de leur dpart la retraite les montants
pargns leur nom. Ces rgimes sont galement cotisations dfinies, car lemployeur ne
sengage pas verser aux salaris plus que le montant de lpargne.
En revanche, les indemnits de dpart la retraite, indemnits de fin de carrire, dfinies dans
le Code du travail et dans les conventions collectives, sont entirement sous la responsabilit de
lemployeur, quel que soit les modalits de financement retenues (externalisation ou pas). Cest
galement le cas si dautres avantages sont consentis, tels que la couverture mdicale (mutuelle).
Les rgles de comptabilisation ont t modifies avec lintroduction du rglement 2000-06 du
CRC. Trois situations sont possibles:
Mention dans lannexe.
Comptabilisation partielle antrieure lentre en vigueur du rglement 2000-06 du CRC. Tant
que les rgles dvaluation ne sont pas changes, la comptabilisation partielle peut tre maintenue. Tout changement ne pouvant se faire que pour lapplication de la mthode prfrentielle.
Comptabilisation de la totalit des engagements
Le plan comptable gnral, ne prvoit pas de mthode de calcul. La recommandation du CNC
2003 R-01 du 1eravril 2003 reprend les dispositions de la norme IAS 19, pour les entits de
plus de 250 personnes (salaris et mandataires sociaux).

II. Rgles applicables dans les comptes consolids


300 du rglement 99-02

III. Retraitement comptabiliser


Si les provisions pour indemnits de fin de carrire sont comptabilises dans les comptes individuels, il ny a aucun retraitement comptabiliser. Il suffit de constater limpt diffr.
Si ces engagements ne sont pas comptabiliss, il faut constater les provisions, les mouvements
de lexercice et limpt diffr correspondant.

IV.

Impt diffr
Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?

Fiscalement, les dotations aux provisions pour engagements de retraite ne sont pas dductibles. Le
versement des indemnits est dductible, et les reprises de provisions ne sont pas imposables.
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
La diffrence entre le traitement comptable et le traitement fiscal correspond un dcalage dans
le temps, diffrence temporaire: limpt diffr doit tre constat, quel que soit les dates prvisibles de versement des indemnits.
Les charges comptables sont suprieures aux charges fiscales, il sagit dun impt diffr actif.

88

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Les cots des prestations de retraite et des prestations assimiles (indemnits de dpart
complments de retraite, couverture mdicale, mdaille du travail prestations de maladie
et de prvoyance) au bnfice du personnel actif et retrait, mis la charge de lentreprise, devraient tre provisionns et systmatiquement pris en compte dans le rsultat sur
la dure dactivit des salaris. []

UE 214 Comptabilit etaudit

V. Exemples de retraitement
Exemple applicatif 23
La socit Z prsente les engagements en matire dindemnits de fin de carrire dans lannexe.
La provision relative ces engagements doit tre comptabilise pour la consolidation. Les mouvements de lexercice ont t reconstitus et un tableau rcapitulatif a t tabli:
En milliers d
Provision
Impt diffr

Solde au 01/01/N
750
250

Dotation
180

Reprise
48
44

Solde au 31/12/N
882
294

Retraitement effectuer en N Analyse


Le montant de la provision au 01/01/N correspond au retraitement effectu sur lexercice prcdent, la contrepartie est constate en rserve, net dimpt: 750 250= 500k.
Le solde de limpt diffr au 31/12/N est de 294k= (solde au 01/01/N) 250 +(mouvements de
lexercice) 44.
Limpact sur le rsultat est de: (dotation) 180 (reprise) 48 (conomie dimpt) 44= 88k.
criture de retraitement (enk)
Bilan

Gestion
Dbit
Rsultat socit Z
Dotation aux prov.
180
Rserve socit Z
Reprise de prov.
Impt diffr actif
Charge dimpt
Provision
882 Rsultat global
Comptabilisation de la provision pour indemnit de fin de carrire, net dimpt
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Dbit
88
500
294

Crdit

Crdit
48
44
88

Autre prsentation des critures


Bilan

Gestion
Dbit
Rsultat socit Z
Dotation aux prov.
180
Rserve socit Z
Reprise de prov.
Provision
882 Rsultat global
Comptabilisation de la provision pour indemnit de fin de carrire
Impt diffr actif
294
Rsultat global
44
Rsultat socit Z
44
Rserve socit Z
250 Charge dimpt
Impt diffr relatif la provision pour indemnit de fin de carrire
Dbit
132
750

Section3. Contrat
Comptes individuels
Comptabilisation des redevances
en charge dexploitation (compte
612)
Bien immobilis la date de la
leve de loption dachat et
amorti

202141TDPA0213

Crdit

Crdit
48
132

44

de location financement
Comptes consolids
Assimil lacquisition dune
immobilisation finance par
emprunt:
Immobilisation dette
Amortissement frais financiers

Retraitement
Annulation de la charge
Constatation de limmobilisation
Comptabilisation des
amortissements
Impt diffr

89

Comptabilit etaudit Srie 2

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


PCG article331-7
Le titulaire dun contrat de crdit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre
de la priode de location.
la leve de loption dachat, le titulaire dun contrat de crdit-bail inscrit limmobilisation
lactif de son bilan pour un montant tabli conformment aux rgles applicables en
matire de dtermination de la valeur dentre.

Les contrats de location ont t exclus du champ dapplication du rglement 2004-06 du CRC,
relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs. Aucun changement nest intervenu dans le traitement comptable des contrats de location qui doit respecter les dispositions
contractuelles.

II. Rgles applicables dans les comptes consolids


300 du rglement 99-02
Les contrats de location financement devraient tre comptabiliss:
chez le preneur: au bilan sous forme dune immobilisation corporelle et dun emprunt
correspondant; au compte de rsultat, sous forme dune dotation aux amortissements
et dune charge financire; en outre, les plus-values loccasion doprations de cession-bail devraient tre tales sur la dure du contrat, lorsque le bien est repris bail,
directement ou par personne interpose, dans le cadre dune opration de location
financement;
chez le bailleur: sous forme de prts, de faon symtrique lenregistrement chez le
preneur.

Le contrat de location financement nest pas dfini dans le rglement 99-02. il faut donc se rfrer la norme IAS 17 contrat de location.
Un contrat de location financement est un contrat qui transfre la majorit des avantages et des
risques attachs la proprit dun bien. Le locataire se comporte alors quasiment comme un
propritaire. Limportance du transfert entre le propritaire et le locataire dpend, en particulier,
de la dure du contrat et des conditions financires.
Si le montant des loyers verss correspond la valeur du bien, le locataire peut tre considr
comme un propritaire ds la signature du contrat et la location comme une acquisition moyennant des paiements chelonns, quasiment comme un emprunt.
Les contrats de crdit-bail correspondent tous des contrats de location-financement. Cest
galement le cas de certains contrats de location de longue dure. La prsence dune option
dachat nest pas le critre dterminant.

III. Retraitement comptabiliser


Les contrats de location-financement sanalysent comme une acquisition finance par emprunt:
constatation dune immobilisation qui est amortie suivant les mmes rgles que les immobilisations de mme nature
La dure damortissement est, en gnral, gale la dure du contrat
constatation dune dette financire dun montant quivalent; Les loyers sont considrs
comme des remboursements demprunt. Il faut isoler les frais financiers inclus dans les loyers.
Les modalits de calcul retenues sont celles des emprunts rembourss par annuits constantes.

90

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Le contrat de location permet de transfrer le droit dusage dun bien, pour une dure donne.

UE 214 Comptabilit etaudit

IV.

Impt diffr
Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?

Fiscalement, les montants dductibles sont limits au montant des loyers comptabiliss.
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
Quel que soit les mthodes de comptabilisation retenues sur la dure du contrat, le total des
charges correspond au total des loyers. Les diffrences anne par anne sont des diffrences
temporaires.
Limpt diffr doit tre constat. Dans la plupart des cas, sur les premiers exercices, les charges
comptables sont suprieures aux charges fiscales, cest donc un impt diffr actif.

V. Exemples de retraitement
Exemple applicatif 24

Contrat de location
Le 01/01/N, la socit L a souscrit un contrat de location longue dure pour du matriel informatique. Ce contrat est un contrat de location financement. Valeur du matriel: 240k; dure du
contrat 4ans. Les loyers annuels sont payables davance. Le 1er loyer est vers la signature du
contrat le 01/01/N.

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Le propritaire dtermine le loyer de telle sorte quil soit rembours de son investissement au
terme du contrat et quil soit rmunr. De son point de vue, vendre le bien ou le donner en location
doit tre quivalent. En dautres termes, la valeur actualise des loyers est gale la valeur du bien
la signature du contrat. Ceci se traduit par lquation: valeur du bien= loyer (1- (1+i)-n)/i (1+i).
Cest le mme calcul que pour dterminer les annuits dun emprunt remboursable par annuits
constantes une diffrence prs: les emprunts sont payables terme chu, les loyers sont
payables davance. Cest ce qui explique le dernier terme de la formule.
Le taux dintrt retenu est, par hypothse, 2% par an.
Montant du loyer: 240000 = loyer (1 1,024)/0,02 1,02; soit un loyer de 61794 par an.
Retraitement effectuer en N
Analyse
Le loyer tant pay davance, le premier versement est sans intrt.
Tableau de remboursement de la dette financire et dotation aux amortissements
Exercice
N
N+1
N+2
N+3
Total

Loyer
61794
61794
61794
61794
247176

Intrt
3564
2400
1212
7176

Capital
rembours
61794
58230
59394
60582

Capital restant
d
178206
119976
60582
0

Dot. amort.
60000
60000
60000
60000
240000

Les intrts verss le 01/01/N+1 correspondent la priode du 01/01/N au 31/12/N, priode au


cours de laquelle la dette tait de 178206, compte tenu du rglement de la 1reredevance, le
jour de la signature du contrat. Il faut comptabiliser la charge dintrts sur lexercice N et constater des intrts courus.

202141TDPA0213

91

Comptabilit etaudit Srie 2

Le dernier rglement a lieu le 01/01/N+3, la dette est teinte, il ny a pas de charges dintrt sur
le dernier exercice.
Dans les comptes individuels, sur toute la dure du contrat, le total des charges est le cumul des
loyers, soit 247176.
Dans les comptes consolids, sur la dure du contrat, le total des charges est gal au total des
amortissements 240000 +total des intrts 7176= 247176.
Le cumul des charges est identique, seule la rpartition dans le temps est diffrente. Cette diffrence correspond la base de limpt diffr.
Le retraitement comptabiliser est:
annulation de la charge de loyer: 61794;
constatation de limmobilisation et de lamortissement: 240000; 60000;
constatation de la dette au 31/12/N: 178206;
constatation des intrts courus: 3564;
ce retraitement est une augmentation des charges de: 60000 +3564 61794= 1770,
diminution du rsultat;
prise en compte de limpt diffr actif, rduction de la charge dimpt: 1770 33,33%=
590.
criture de retraitement (en )
Gestion
Dbit
240000

Crdit

Immobilisation
Amortissement
60000
Dette financire
178206
Intrts courus
3564
Rsultat socit L
1770
Contrat de location immobilis
Impt diffr actif
590
Rsultat socit L
590
Impt diffr sur le retraitement du contrat de location

Dotation aux amort.


Charges financires
Loyers

Dbit
60000
3564

61794

Rsultat global
Rsultat global
Charge dimpt

Crdit

1770
590
590

Retraitement effectuer en N+1


Analyse
Les lments du retraitement du contrat de location comptabiliser sont prsents dans le
tableau ci-avant. Lincidence sur le rsultat de lexercice N est reprise en rserve en N+1.
Impact sur le rsultat: 60000 +2400 61794= 606, augmentation des charges.
Impt diffr, augmentation de limpt diffr actif: 606 33,33%= 202.
Solde de limpt diffr au 31/12/N+1: 590 + 202 = 792.

92

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Bilan

UE 214 Comptabilit etaudit

criture de retraitement (en )


Bilan

Gestion
Dbit
240000

Crdit

Immobilisation
Amortissement
120000
Dette financire
119976
Intrts courus
2400
Rserve socit L
1770
Rsultat socit L
606
Contrat de location immobilis
Impt diffr actif
792
Rserve socit L
590
Rsultat socit L
202
Impt diffr sur le retraitement du contrat de location

Dotation aux amort.


Intrts
Loyers

Dbit
60000
2400

Crdit

61794

Rsultat global

606

Rsultat global
Charge dimpt

202
202

Retraitement effectuer en N+2


Analyse
Le raisonnement est identique celui appliqu lexercice N+1.
Reprise en compte de rserve le cumul des retraitements prcdents.
Valeur brute: 1770 +606= 2376; impt diffr: 590 +202= 792.
Impact sur le rsultat: 60000 +1212 61794= - 582, diminution des charges. La situation
sinverse.
Impt diffr, augmentation de la charge dimpt: 582 33,33%= 194.
Le solde de limpt diffr actif: 792 - 194= 598.

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criture de retraitement (en )


Bilan

Gestion
Dbit
240000

Crdit

Immobilisation
Amortissement
180000
Dette financire
60582
Intrts courus
1212
Rserve socit L
2376
Rsultat socit L
582
Contrat de location immobilis
Impt diffr actif
598
Rserve socit L
792
Rsultat socit L
194
Impt diffr sur le retraitement du contrat de location

Dotation aux amort.


Intrts
Loyers

Dbit
60000
1212

Crdit

61794

Rsultat global

582

Charge dimpt
Rsultat global

194
194

Retraitement effectuer en N+3, dernire anne du contrat


Analyse
la clture de lexercice N+3, limmobilisation est totalement amortie, la dette financire est
totalement rembourse. Il ny a plus de diffrence entre les charges fiscales et les charges comptables, le compte dimpt diffr est sold.
Impact sur le rsultat: 60000 61794= 1794, diminution des charges.
Impt diffr, augmentation de la charge dimpt: 179433,33%= 598.

202141TDPA0213

93

Comptabilit etaudit Srie 2

criture de retraitement (en )


Bilan

Gestion
Dbit
240000

Crdit

Immobilisation
Amortissement
240000
Rserve socit L
1794
Rsultat socit L
1794
Contrat de location immobilis
Rserve socit L
598
Rsultat socit L
598
Impt diffr sur le retraitement du contrat de location

Dotation aux amort.


Loyers
Rsultat global

Charge dimpt
Rsultat global

Dbit
60000

Crdit
61794

1794

598
598

Si le bien est toujours utilis, le retraitement comptabiliser sur lexercice suivant consistera
constater limmobilisation et les amortissements cumuls. Tous les autres comptes sont solds.
Remarque
Le retraitement du contrat de location a peu dincidence sur le compte de rsultat et sur le
montant du rsultat de lexercice. En revanche, lincidence au bilan est beaucoup plus leve.
Cest limpact sur le bilan qui justifie ces retraitements.
Retraitement effectuer en N+1, dans les comptes du propritaire
Analyse
Dans les comptes du propritaire la comptabilisation est symtrique.
Limmobilisation est annule, une crance est constate. Les loyers perus sont considrs
comme le recouvrement de la crance et des produits financiers sont constats.

criture de retraitement (en )


Bilan

Gestion
Dbit
120000

Crdit

Amortissement
Immobilisation
240000
Crance financire
119976
Intrts courus
2400
Rserve socit L
1770
Rsultat socit L
606
Retraitement contrat de location longue dure
Impt diffr actif
792
Rserve socit L
590
Rsultat socit L
202
Impt diffr sur le retraitement du contrat de location

Loyers encaisss
Produits financiers
Dotation aux amort.
Rsultat global

Charge dimpt
Rsultat global

Dbit
61794

Crdit
2400
60000

606

202
202

Exemple applicatif 25

Contrat de crdit-bail
Le 01/07/N, la socit CB a souscrit un contrat de crdit-bail pour du matriel de transport.
Valeur du matriel: 60k; dure du contrat 3ans. Les loyers annuels sont payables davance.
Le 1erloyer est vers la signature du contrat le 01/01/N. Loption dachat est de 1200, soit
2% de la valeur initiale.

94

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Limpt diffr est constat de la mme faon.

UE 214 Comptabilit etaudit

Dans les comptes individuels, limmobilisation acquise la leve de loption dachat est amortie
sur 2ans.
Le taux dintrt retenu est, par hypothse, 2% par an.
Montant du loyer: 60000 = loyer (1 1,023)/0,02 1,02 + 1200 1,023); soit un loyer de
20005 par an.
Les rsultats sont arrondis en euros.
Analyse du contrat et des retraitements comptabiliser sur tous les exercices concerns
Le loyer tant pay davance, le 1er versement est sans intrt. Les rglements ont lieu le 01/07/N,
01/07/N+1, 01/07/N+2. Le montant de la leve doption dachat est verse le 01/07/N+3.
Tableau de remboursement de la dette
Exercice
N
N+1
N+2
N+3
Total

Payements
20013
20013
20013
1200
61239

Intrts pays
800
415
24
1239

Capital rembours
20013
19213
19598
1176

Capital restant d
39987
20774
1176
0

Loption dachat est incluse dans le calcul de la dette et sajoute aux redevances.
Le contrat tant sign le 01/07/N, les charges sont rparties sur 4 exercices. Il faut tenir compte
des redevances payes davance: la premire redevance couvre la priode du 01/07/N au
300/06/N+1. Les charges constates davance dans les comptes individuels doivent tre
annules pour: 20013 6/12= 10006 (arrondi);
des intrts courus: les intrts pays le 01/07/N+1 correspondent une dette qui a couru du
01/07/N au 300/06/N+1. La charge dintrt de lexercice N est de 800 6/12= 400.

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Exercice

Redevance en
charge

Intrt pays

Intrts courus
Ext N1

N
N+1
N+2
N+3
Total

10007
20013
20013
10006
60039

800
415
24
1239

400
208
12

Fin exercice
400
208
12

Dot. Amort.
10000
20000
20000
10000
60000

Prparation des critures de retraitement dans les comptes de gestion


Les charges sont plus leves dans les comptes consolids au cours des premiers exercices, le
rsultat diminue et la charge dimpt doit tre rduite, puis la tendance sinverse. compter de
la leve doption dachat, des amortissements sont constats dans les comptes individuels qui
ne correspondent pas au montant des comptes consolids. Lcriture de retraitement va consister complter lamortissement dj comptabilis.
Le tableau rcapitulatif permet de vrifier que, sur la dure du contrat, le total des charges est
identique pour les comptes consolids par rapport aux comptes individuels, que limpact sur le
rsultat sannule et que les impts diffrs se compensent.

202141TDPA0213

95

Comptabilit etaudit Srie 2

Comptes individuels
Ce qui est comptabilis
Redevance en
charge

Exercice
N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
Total

Dot. amort.

10007
20013
20013
10006

Dot. Amort.
10000
20000
20000
10000

300
600
300
1200

60039

60000

Comptes consolids
Ce que lon doit obtenir
Impact
Intrts
rsultat avant
ID
400
393
608
595
219
206
12
294
600
300
1239
0

Impt
diffr
131
198
69
98
200
100
0

Prparation des critures de retraitement dans les comptes de bilan


On trouve dans les comptes de bilan le cumul des retraitements depuis le premier exercice. Les
critures de retraitement consistent soit annuler les critures des comptes individuels, soit
les complter, soit ajouter des comptes qui ntaient pas utiliss.
Comptes individuels
Ce qui est comptabilis
CCA
N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5

Amort.
cumuls

10006
10006
10006
300
900
1200

Comptes consolids
Ce que lon doit obtenir
Amort.
cumuls
10000
30000
50000
60000

Dette
39987
20774
1176

Intrts
courus

Rsultat
avant ID

400
208
12

Rserve
avant ID

393
595
206
294
600
300

393
988
1194
900
300

Impt
diffr
actif
131
329
398
300
100
0

En N+6, il ne reste que les comptes dimmobilisation et damortissements cumuls, si le matriel


est toujours prsent.
Ces deux tableaux tant tablis, il est facile de prsenter les critures de retraitement.
critures de retraitement en N (en )
Bilan
Dbit
Immobilisation
60000
Amortissement
CCA
Dette financire
Intrts courus
Rsultat socit CB
393
Crdit-bail immobilis
Impt diffr actif
131
Rsultat socit CB
Impt diffr sur le retraitement du crdit-bail

Gestion
Crdit
Dotation aux amort.
30000 Charges financires
10006 Loyers
20774 Rsultat global
208

Rsultat global
131 Charge dimpt

Dbit
10000
400

Crdit

10007
393

131
131

critures de retraitement en N+1


Ces critures peuvent tre prsentes de faons diffrentes. Ci-aprs deux prsentations.
La premire criture est la reprise de lcriture de lexercice prcdent. La deuxime criture
constate les mouvements de lexercice.

96

Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite

CCA= Charges constates davance.

UE 214 Comptabilit etaudit

Bilan

Gestion
Dbit
60000

Crdit

Immobilisation
Amortissement
10000
CCA
10006
Dette financire
39987
Intrts courus
400
Impt diffr actif
131
Rserve socit CB
393
Crdit-bail immobilis reprise de lcriture N
Immobilisation
Amortissement
20000
Dette financire
19213
Intrts courus
400
Intrts courus
208
Rsultat socit CB
595
Crdit-bail immobilis mouvements N+1
Impt diffr actif
198
Rsultat socit CB
198
Impt diffr sur le retraitement N du crdit-bail

Dbit

Dotation aux amort.


Charges financires
Loyers
Rsultat global

Crdit

20000
608
20013
595

Rsultat global

595

Rsultat global
Charge dimpt

198
198

Reprise directement des soldes au 31/12/N+1:


Bilan

Gestion

Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite

Dbit
60000

Crdit

Immobilisation
Dotation aux amort.
Amortissement
30000 Charges financires
Dette financire
20774 Loyers
Intrts courus
208
Rsultat socit CB
595
Rsultat global
Rserve socit CB
393
Crdit-bail immobilis
Impt diffr actif
329
Rsultat global
Rsultat socit CB
198 Charge dimpt
Rserve socit CB
131
Impt diffr sur le retraitement du crdit-bail

Section4. Contrat

Dbit
20000
608

Crdit

20013
595

198
198

cession bail

300 du rglement 99-02 Oprations de cession-bail


i) Pour les groupes qui appliquent la mthode prfrentielle, le traitement comptable de lopration dpend de la nature du bail conclu simultanment la vente. Si le bail permet au cdant de
conserver les risques et les avantages rsultant du bien lou, le bail est une location financement
et aucune cession nest rpute avoir eu lieu. Dans ce cas, il convient:
dliminer le rsultat de la cession figurant au compte de rsultat du cdant-preneur;
de reconstituer lactif du bilan la valeur brute et les amortissements cumuls du bien cd la
date de cession;
de continuer damortir le bien cd dans les mmes conditions quavant la cession, sur la base
de sa dure dutilisation ou sur la dure du contrat si celle-ci est plus courte;
de constater au passif une dette hauteur du prix de cession peru par le cdant;
denregistrer ultrieurement les flux relatifs la dette.

202141TDPA0213

97

Comptabilit etaudit Srie 2

En cas de moins-value, limmobilisation est maintenue sa valeur comptable dorigine et le cas


chant dprcie si la perte correspond une diminution de sa valeur recouvrable.
Si les risques et les avantages ont t transfrs au bailleur, une cession a eu lieu et le bail est une
location simple. Le gain provenant de la cession est comptabilis au compte de rsultat; toutefois,
si le prix de vente est suprieur la valeur de march du bien, lexcdent du prix de vente est tal
sur la dure du contrat en attnuation du loyer.
ii) Pour les groupes qui nappliquent pas la mthode prfrentielle, si le bail est une location financement, la plus-value ralise lors de la vente est enregistre au passif en vue de sa reprise dans
les rsultats ultrieurs au prorata des loyers; si le bail est une location simple, le traitement comptable est identique celui appliqu en cas de mise en uvre de la mthode prfrentielle.
chez le bailleur: sous forme de prts, de faon symtrique lenregistrement chez le preneur.
[]

La description du traitement comptable des contrats de cession bail appliquer dans les
comptes consolids donne des indications sur le traitement comptable des contrats de location
financement.
Remarque
Le retraitement des contrats de cession bail ncessite plus dcritures que celui des contrats
de location financement et dpasse ce qui peut tre demand lexamen.

Comptes individuels
Frais dmission:
en charge

tals sur la dure de lemprunt


Primes de remboursement:
tals sur la dure de lemprunt
(dbit du compte 169)

obligataires
Comptes consolids
talement systmatique sur la
dure de lemprunt
Mme traitement comptable

Retraitement
Annulation de la charge et
constatation de la part de
lexercice
pas de retraitement
Pas de retraitement, sauf si les
modalits dtalement sont
diffrentes

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


A. Frais dmission des emprunts obligataires
PCG article361-3 (rglement n2004-06 du CRC)
Les frais dmission demprunt peuvent tre rpartis sur la dure de lemprunt dune
manire approprie aux modalits de remboursement de lemprunt.
Nanmoins, il est possible de recourir une rpartition linaire lorsque les rsultats obtenus ne sont pas sensiblement diffrents de la mthode prcdente.

Larticle361-3 nimpose pas ltalement sur la dure de lemprunt, cest une simple option. En
cas dtalement, la mthode appliquer reste au choix de lentreprise.

98

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Section5. Emprunts

UE 214 Comptabilit etaudit

B. Prime de remboursement des emprunts obligataire


PCG article361-2 (rglement n2004-06 du CRC)
Le montant des primes de remboursement demprunt est amorti systmatiquement sur
la dure de lemprunt soit au prorata des intrts courus, soit par fractions gales. Toutefois, les primes affrentes la fraction demprunt rembourse sont toujours amorties.

PCG article441/16
[] Les emprunts obligataires dont le remboursement est assorti de primes sont comptabiliss au crdit des comptes 161 ou 163 pour leur valeur totale, primes de remboursement incluses. La contrepartie de ces primes est enregistre au dbit du compte 169
Primes de remboursement des obligations.
La dotation de lexercice est inscrite par le dbit du compte 6861 Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations au crdit du compte 169. []

Cette mthode de comptabilisation permet dtaler les primes de remboursement sur la dure
du contrat

II. Rgles applicables dans les comptes consolids


300 du rglement 99-02
Les frais dmission et les primes de remboursement et dmission des emprunts obligataires devraient tre systmatiquement tals sur la dure de vie de lemprunt.

Le rglement 99-02 ne prcise pas les modalits dtalement des frais dmission et des primes
de remboursement.

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Les rcentes modifications du plan comptable gnral ont rduits les diffrences de traitement
comptable entre les comptes individuels et les comptes consolids.

III. Impt diffr


Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?
En ce qui concerne les frais dmission des emprunts obligataires, le traitement fiscal suit le
traitement comptable. Les frais sont immdiatement dduits sils sont constats en charge. Ils
sont dduits sur la dure de lemprunt si la charge comptable est tale.
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
La seule diffrence qui peut tre constate entre les comptes consolids et les comptes consolids est le cas o les frais sont immdiatement passs en charges dans les comptes individuels.
Cette diffrence a un caractre temporaire, sur la dure de lemprunt, la charge est identique
quel que soit la mthode retenue.
Les charges fiscales sont alors suprieures aux charges comptables, il sagit dun impt diffr
passif.

IV. Retraitement comptabiliser


A. Frais dmission
La mthode prfrentielle du rglement 99-02 correspond lune des deux options du plan
comptable gnral.

202141TDPA0213

99

Comptabilit etaudit Srie 2

B. Primes de remboursement
La mthode prfrentielle des comptes consolids correspond la seule mthode retenue dans
les comptes individuels. Elle sapplique donc de faon obligatoire et il ny a pas de retraitement
comptabiliser.
Les seules diffrences qui peuvent apparatre sont les modalits de ltalement.

V. Exemple de retraitement
Exemple applicatif 26
Le 01/01/N, la socit E a mis un emprunt obligataire sur 5ans dont les frais dmission (frais
bancaires) se sont levs 9000.
Ces frais sont constats en charge dans les comptes de la socit E et sont tals pour les
comptes consolids. Ltalement est effectu par fractions gales.
Retraitement effectuer en N
Analyse
En N, la charge comptabilise est de 9000, dans un compte de service bancaire et pour les
comptes consolids elle doit tre de 9000/5= 1800, dans un compte de dotation aux charges
rpartir.
Avant prise en compte de limpt diffr, limpact sur le rsultat de lexercice N est de
18009000= 7200, augmentation du rsultat.
Limpt diffr est de 7200 33,33%= 2400, augmentation de la charge dimpt, impt
diffr passif.

criture de retraitement (en )


Bilan
Charges rpartir
Impt diffr passif
Rsultat St E

Gestion
Dbit
7200

Crdit

Dot. amort. Ch. rep.


2400 Services bancaires
4800 Charge dimpt
Rsultat global
Retraitement des frais dmission de lemprunt obligataire: talement

Dbit
1800

Crdit
9000

2400
4800

Retraitement effectuer en N+1


Analyse
Limpact sur le rsultat de lexercice N est repris en rserve en N+1.
Dans les comptes individuels, il ny a aucune criture relative aux frais dmission de lemprunt
obligataire.
Pour les comptes consolids, il faut constater la dotation aux amortissements des charges
rpartir de 1800 et lconomie dimpt correspondante: 1800 33,33%= 600.
Le solde des charges rpartir est de 7200 1800= 5400.
Le solde de limpt diffr passif est de 2400 600= 1800.
Pour les exercices suivants, lanalyse sera identique.

100

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Limpact net est de 2400 7200= 4800.

UE 214 Comptabilit etaudit

criture de retraitement (en )


Bilan

Gestion
Dbit
5400

Crdit

Charges rpartir
Dot. amort. Ch. rep.
Impt diffr passif
1800 Charge dimpt
Rserve St E
4800 Rsultat global
Rsultat St E
1200
Retraitement des frais dmission de lemprunt obligataire N: talement

Section6. carts

Dbit
1800

Crdit
600
1200

de conversion

Comptes individuels
Constats au bilan
Provision pour perte de change
en cas de perte latente (cart de
conversion actif)

Comptes consolids
Enregistrement en rsultat au
cours de la priode laquelle ils
se rapportent

Retraitement
Annulation des carts de
conversion actifs et passifs
Constatation de charges et
produits financiers
Annulation des provisions pour
perte de change
Pas dimpt diffr en gnral

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


Les carts de conversion peuvent concerner diffrents comptes de bilan: dettes financires,
dettes fournisseurs, crances clients, disponibilits, comptes courants dactionnaires, prts, etc.

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PCG article342-7
Les liquidits ou exigibilits immdiates en devises existant la clture de lexercice
sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au
comptant.
Les carts de conversion constats sont comptabiliss dans le rsultat de lexercice.

Dans ce cas, les gains et les pertes de change sont constats immdiatement au compte de
rsultat, aucun retraitement nest effectuer
En cours dexercice, les dettes et crances libelles en monnaie trangre sont converties au
cours du jour de lopration ou si ces oprations sont nombreuses au cours moyen mensuel,
trimestriel voire annuel.
PCG article342-5
Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en monnaie
nationale sur la base du dernier cours du change.
Lorsque lapplication du taux de conversion la date de clture de lexercice a pour effet de modifier les montants en monnaie nationale prcdemment comptabiliss, les diffrences de conversion sont inscrites des comptes transitoires, en attente de rgularisations ultrieures:
lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente;
au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain latent.
Les pertes de change latentes entranent due concurrence la constitution dune provision pour
risques, sous rserve des dispositions particulires de larticle342-6.

202141TDPA0213

101

Comptabilit etaudit Srie 2

PCG article342-6
Lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont
ajustes en consquence. Il en est ainsi dans les cas suivants.
I.Lorsque lopration traite en devises est assortie par lentit dune opration symtrique destine couvrir les consquences de la fluctuation du change, appele couverture de change, la
provision nest constitue qu concurrence du risque non couvert.
II.Lorsquun emprunt en devises, sur lequel est constate une perte latente, est affect lacquisition dimmobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire la mme devise que celle
de lemprunt, ou lacquisition de titres reprsentatifs de telles immobilisations, il nest pas constitu de provision globale pour la perte latente attache lemprunt affect.
III.Lorsque pour des oprations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les gains
latents peuvent tre considrs comme concourant une position globale de change, le montant
de la dotation peut tre limit lexcdent des pertes sur les gains.
IV. Lorsque les charges financires lies un emprunt en devises sont infrieures ce quelles
auraient t si lemprunt avait t contract en monnaie nationale, le montant de la dotation
annuelle au compte de provision peut tre limit la diffrence entre ces charges calcules et les
charges rellement supportes.
V.Lorsque les pertes latentes de change sont attaches une opration affectant plusieurs exercices, lentit peut procder ltalement de ces pertes.

La provision pour perte de change est gale lcart de conversion actif sauf, si certaines conditions sont runies pour limiter le montant de la perte probable et donc le montant de la provision.
Les gains de change sont constats au compte de rsultat que lorsquils sont raliss.
Les pertes de change sont constates immdiatement au compte de rsultat par voie de provision, en application du principe de prudence.

II. Rgles applicables dans les comptes consolids

Les carts de conversion des actifs et passifs montaires libells en devises devraient
tre enregistrs en rsultat au cours de la priode laquelle ils se rapportent.

Les pertes de change latentes sont comptabilises en charges financires, les provisions
deviennent sans objet.
Les gains de change latents sont constats immdiatement en produits financiers, ce qui ne
correspond pas au principe de prudence tel quil est appliqu dans le plan comptable gnral.

III. Impt diffr


Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?
Fiscalement:
les carts de conversion actifs sont dductibles et les carts de conversions passifs sont
imposables.
les provisions pour perte de change ne sont pas dductibles et les reprises pas imposables.
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
Cas des gains de change latents:
Dans les comptes individuels, il y a un dcalage entre lexercice dimposition et lexercice de
comptabilisation. Pour les comptes consolids, ce dcalage est supprim par la rintgration
fiscale des carts de conversion.
Il ny a donc pas dimpt diffr prendre en compte.

102

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300 du rglement 99-02

UE 214 Comptabilit etaudit

Cas des pertes de change latentes:


En rgle gnrale, le montant constat en charge est identique dans les comptes individuels
et dans les comptes consolids (la provision est gale au montant de lcart de conversion).
Le retraitement fiscal est neutre, la rintgration est gale la dduction. Il ny a pas de diffrence, donc pas dimpt diffr.
Si les conditions sont runies pour limiter la perte de change latente, dans les comptes individuels, le montant rintgr (dotation aux provisions) est infrieur au montant dduit (cart
de conversion). Lconomie dimpt obtenue est reprise lanne suivante. Limpt diffr
passif doit tre constat.

IV. Retraitement comptabiliser


A. cart de conversion passif
Annulation du compte diffrence de conversion passif et constatation des produits
financiers

B. cart de conversion actif


Au bilan: Annulation du compte diffrence de conversion actif et de la provision pour perte
de change.
Au compte de rsultat: reclassement de la dotation aux provisions au compte de perte de
change.
Uniquement dans le cas o la provision est infrieure au montant de lcart de conversion, il faut
constater un impt diffr passif correspondant la rduction dimpt.

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V. Exemples de retraitement
Exemple applicatif 27

cart de conversion passif


En N, la dette du fournisseur japonais est constate pour 240k. la clture cette dette est de
230k. La diffrence de conversion de 10k a t comptabilise dans les comptes individuels.
Cette dette est pay le 31/01/N+1 pour une valeur de 233k.
Retraitements effectuer en N et N+1
Analyse
Dans les comptes individuels, en N, il ny a pas de produits. En N+1, la diffrence de conversion
a t contrepasse et un gain de change a t constat pour 7k
Pour les comptes consolids, des produits financiers doivent tre constats pour 10 k au
31/12/N.
Laugmentation de la dette fournisseur de 3k en N+1 constitue une perte de change. Le gain
de change constat dans les comptes individuels doit tre annul.
Globalement les produits financiers sont identiques suivant les deux rfrentiels comptables,
seule la rpartition dans le temps diffre.

202141TDPA0213

103

Comptabilit etaudit Srie 2

criture de retraitement en N (enk)


Bilan

Gestion
Dbit

Crdit

Dbit
10

Diffrence de conversion
10
Rsultat global
Rsultat St XX
10 Gains de change
Retraitement de lcart de conversion passif en produits financier

Crdit
10

criture de retraitement en N+1 (enk)


Bilan

Gestion
Dbit

Rsultat St XX
Rserve St XX

Crdit
10

Dbit

Gains de change
10 Perte de change
Rsultat global

Crdit
7
3
10

Retraitement des gains de change

Exemple applicatif 28

cart de conversion actif totalement provisionn


En N, la dette du fournisseur sudois est constate pour 170k. la clture cette dette est de
178k. La diffrence de conversion de 8k a t comptabilise dans les comptes individuels.
Cette dette est paye le 05/02/N+1, pour une valeur de 182k.
Retraitements effectuer en N
Analyse

Pour les comptes consolids, la perte latente est constate directement sans passer par le
compte de provision. Les comptes de diffrence de conversion actif et de la provision doivent
tre annule et la charge reclasse. Ces critures sont sans incidence sur le rsultat.
criture de retraitement (enk)
Bilan

Gestion
Dbit

Prov. perte de change


8
Diffrence de conversion
Reclassement de lcart de conversion actif

Crdit

Dbit
Perte de change
8 Dot. prov

Crdit
8
8

Retraitements effectuer en N+1


Analyse
En N+1, lcart de conversion est contrepass (8k), la provision est reprise (8k) et la perte de change
constate pour 12k. La charge nette de N+1 est de 4k. Les comptes de bilan sont solds.
La perte de change est galement de 4k pour les comptes consolids, aucune incidence sur
le rsultat.
Aucune criture nest comptabiliser dans les comptes de bilan.
Dans les comptes de gestion, un reclassement doit tre effectu: annulation de provision doit
tre annule et ajustement de la perte.

104

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Dans les comptes individuels, en N, lcart de conversion est constat au bilan et une provision
pour perte de change est comptabilise pour 8k.

UE 214 Comptabilit etaudit

criture de retraitement (enk)


Bilan

Gestion
Dbit

Crdit

Dbit

Reprise de prov.
Perte de change
Reclassement de la reprise de provision pour perte de change

Crdit
8
8

Exemple applicatif 29

cart de conversion actif partiellement provisionn


En N, la crance du client brsilien est constate pour 108k. Une couverture de change a t
mise en place. la clture cette crance est de 96k. La diffrence de conversion est de 12k.
Le risque non couvert qui doit tre provisionn est estim 3k.
Cette crance est encaisse le 15/02/N+1, pour une valeur de 93k et la perte de change nette
est de 4k, compte tenu de la couverture de change.
Retraitements effectuer en N
Analyse
Dans les comptes individuels, en N, lcart de conversion est constat au bilan pour 12k et la
provision pour perte de change est comptabilise pour 3k.
Pour les comptes consolids, la perte latente est constate uniquement pour le risque non couvert directement sans passer par le compte de provision: un reclassement de la charge doit tre
effectu.

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Au bilan les comptes de diffrence de conversion actif et de la provision doivent tre annuls;
le compte client est ajust
Ces critures sont sans incidence sur le rsultat.
Lcart de conversion est dduit pour 12 et la provision rintgr pour 3 k: cette conomie
dimpt ne correspond pas une charge dans les comptes consolids. Une charge dimpt
complmentaire doit tre constate sur la diffrence 12 3= 9 k, soit un impt diffr de
933,33%= 3k, impt diffr passif.
criture de retraitement (enk)
Bilan

Gestion
Dbit

Prov perte de change


3
Client
9
Diffrence de conversion
Reclassement de lcart de conversion actif
Rsultat St XX
3
Impt diffr passif
Impt diffr sur lcart de conversion actif

Crdit

Dbit
Perte de change
Dot. prov

Crdit
3
3

12
Charge dimpt
3 Rsultat global

3
3

Retraitements effectuer en N+1


Analyse
En N+1, lcart de conversion est contrepass, la provision est reprise pour 3 et la perte de
change nette est constate pour 4k. La charge nette de N+1 est de 1k. Les comptes de bilan
sont solds.

202141TDPA0213

105

Comptabilit etaudit Srie 2

Pour les comptes consolids, la reprise de provision doit tre reclasse dans le compte de perte
de change. Cette criture est sans incidence sur le rsultat
Pour dterminer le rsultat fiscal, lcart de conversion dduit en N est repris en N+1 et la reprise
de provision est dduite. La charge dimpt de N+1 compense lconomie constate en N:
limpt diffr doit tre repris.
criture de retraitement (enk)
Bilan

Gestion
Crdit

Dbit

Reprise de prov.
Perte de change
Reclassement de la reprise de provision pour perte de change
Impt diffr passif
3
Rsultat global
Rsultat St XX
3 Charge dimpt
Annulation Impt diffr sur lcart de conversion actif

Crdit
3
3
3

Section7. Contrats

partiellement achevs la clture

Comptes individuels
Mthode lachvement ou
lavancement si certaines
conditions sont remplies
La mthode lavancement est
prfrentielle

Comptes consolids
Mthode lavancement

Retraitement
Passage de la mthode
lachvement la mthode
lavancement:
annulation du stock
Constatation dune partie du
chiffre daffaire
Impt diffr

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


Le rglement 99-08 reprend une partie des rgles dfinies dans la norme IAS11 Contrat de
construction. La mthode lavancement est considre comme prfrentielle.
PCG article380-1 (rglement n99-08 du CRC)
Est appel contrat long terme, un contrat dune dure gnralement longue, spcifiquement
ngoci dans le cadre dun projet unique portant sur la construction, la ralisation ou, le cas
chant, la participation en qualit de sous-traitant la ralisation, dun bien, dun service ou dun
ensemble de biens ou services frquemment complexes, dont lexcution stend sur au moins
deux priodes comptables ou exercices. Le droit de lentit percevoir les revenus contractuels
est fonction de la conformit au contrat du travail excut.
I. Un contrat long terme est comptabilis soit selon la mthode lachvement, soit selon la
mthode lavancement.
II.La mthode lachvement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au terme
de lopration. En cours dopration, quil sagisse de prestations de services ou de productions
de biens, les travaux en cours sont constats la clture de lexercice hauteur des charges qui
ont t enregistres.
III.La mthode lavancement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au fur et
mesure de lavancement des contrats.
IV.Si lentit retient la mthode lavancement et est en mesure destimer de faon fiable le rsultat terminaison, le rsultat est constat en appliquant au rsultat terminaison le pourcentage
davancement.

106

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Dbit

UE 214 Comptabilit etaudit

Ce pourcentage est dtermin en utilisant la ou les mthodes qui mesurent de faon fiable, selon
leur nature, les travaux ou services excuts et accepts. Peuvent tre retenus:
le rapport entre les cots des travaux et services excuts la date de clture et le total
prvisionnel des cots dexcution du contrat;
les mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services
excuts.
Par travaux et services excuts et accepts, il y a lieu dentendre ceux qui peuvent tre considrs comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions dacceptation prvues par
le contrat.
V.Si lentit retient la mthode lavancement mais nest pas en mesure destimer de faon fiable
le rsultat terminaison, aucun profit nest dgag.
VI. La capacit estimer de faon fiable le rsultat terminaison repose sur les trois critres
suivants:
la possibilit didentifier clairement le montant total des produits du contrat;
la possibilit didentifier clairement le montant total des cots imputables au contrat;
lexistence doutils de gestion, de comptabilit analytique et de contrle interne permettant de
valider le pourcentage davancement et de rviser, au fur et mesure de lavancement, les
estimations de charges, de produits et de rsultat.
VII. la date de clture, lorsque lentit se situe dans les cas relevant du paragraphe IV, les produits contractuels sont comptabiliss en chiffre daffaires puis rgulariss, le cas chant, la
hausse comme la baisse, pour dgager le rsultat lavancement. Lorsque lentit se situe dans
les cas relevant du paragraphe V, le montant inscrit en chiffre daffaires est limit celui des
charges ayant concouru lexcution du contrat.
VIII.Que lentit applique la mthode lachvement ou la mthode lavancement, la perte globale probable est provisionne, sous dduction des pertes ventuellement dj constates.
En prsence de plusieurs hypothses de calcul, la perte provisionne est la plus probable dentre
elles ou dfaut la plus faible. Dans ce cas, larticle531-2 (27) prvoit une description approprie
dans lannexe du risque additionnel mesur par rapport lhypothse de perte la plus faible.

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La perte qui ne peut tre estime de faon raisonnable ne donne lieu aucune provision mais
une information dans lannexe prvue larticle susvis.
IX. La mthode lavancement conduisant une meilleure information, est considre comme
prfrentielle.
La dcision dadopter la mthode lavancement porte sur tous les contrats en cours cette date.
Leffet du changement de mthode est calcul de faon rtrospective sur la base du pourcentage
davancement et du rsultat terminaison estims louverture de lexercice du changement de
mthode.
Dans le cas o le rsultat terminaison nest pas dterminable de faon fiable au dbut de lexercice, leffet du changement de mthode louverture se mesure en prenant en compte lestimation
du rsultat terminaison la clture de lexercice du changement. Larticle531-2 (27) prvoit une
description approprie dans lannexe de cette modalit de calcul.

Les conditions respecter pour utiliser la mthode lavancement permettent de fiabiliser les
lments qui entre dans le calcul du chiffre daffaires et de la marge constate chaque
clture.

II. Rgles applicables dans les comptes consolids


300 du rglement 99-02
[] Les oprations partiellement acheves la clture de lexercice (prestations de services ou fournitures de biens) devraient tre comptabilises suivant la mthode de lavancement. []

Le rglement 99-02 ne donne pas plus de prcisions, les traitements prvus dans le plan comptable gnral sappliquent quasiment de la mme faon.

202141TDPA0213

107

Comptabilit etaudit Srie 2

III. Retraitement comptabiliser


Le passage de la mthode lachvement la mthode lavancement ne pose pas de difficults particulires car les conditions poses sont peu contraignantes.

En cours dexercice
la clture
Contrat inachev
Rsultat terminaison
fiable
Rsultat du contrat
la clture
Contrat inachev
Rsultat terminaison
pas fiable
Rsultat du contrat

Fin de contrat

IV.

Mthode
lachvement
lavancement
Les charges sont enregistres dans les comptes
par nature
Une partie du chiffre
Charges engages
daffaire est
constates en travaux
comptabilise (facture
en cours (compte de
tablir)
stock)
Nul
Une partie de la marge
Charges engages
Le chiffre daffaire
constates en travaux
comptabilis est gal
en cours (compte de
aux charges engages
stock)
Nul
Nul
Constatation de la
Constatation du solde
totalit du chiffre
du chiffre daffaires et
daffaires, des charges
(variation de stock) et de de la marge
la marge

Retraitement
Aucun
Annulation du stock et
enregistrement de la
facture tablir

Annulation du stock et
enregistrement de la
facture tablir

Annulation de la variation
de stock et dune partie
du chiffre daffaire

Impt diffr

Le traitement fiscal suit le traitement comptable. Si la mthode lachvement est utilise dans
les comptes individuels, la marge nest impose quen fin de contrat. Le passage la mthode
lavancement permet de constater une partie de la marge au fur et mesure du droulement
du contrat. Limposition est rpartie sur plusieurs exercices.
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
La diffrence dans la rpartition de la marge sur le contrat long terme est une diffrence temporaire. Dans tous les cas, la totalit de la marge est impose.
En cas de passage de la mthode lachvement la mthode lavancement, une charge
dimpt complmentaire doit tre constate et un impt diffr passif.

V. Exemple de retraitement
Exemple applicatif 30
La socit T a choisi de comptabiliser les contrats long terme suivant la mthode lachvement. Pour les comptes consolids, la mthode lavancement doit tre utilise.
Un contrat de 24mois a t sign le 01/04/N pour un prix de 3600k. La marge prvue est de
72k.

108

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Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?

UE 214 Comptabilit etaudit

Exercice
N
N+1
N+2
total

Mthode lachvement
Charges
Produits
1200
1800
528
3600
3528
3600

Mthode lavancement
% avancement
Chiffre daffaires
34%
1224
24
51%
1836
36
15%
540
12
100%
3600
72

Marge

Les acomptes verss en cours de contrat sont enregistrs dans un compte de tiers, quel que soit
la mthode retenue, pas de retraitement prvoir.
Retraitements effectuer en N
Analyse
Dans les comptes individuels, en N, les travaux en cours sont constats pour 1200k et pour
les comptes consolids, un chiffre daffaires de 1224k doit tre constat, ce qui correspond
une facture tablir de 1464k, dont 240k de TVA.
Lincidence sur le rsultat est de 24 et une dette dimpt diffr doit tre constate pour
2433,33%= 8k
criture de retraitement en N (enk)
Bilan

Gestion
Dbit
1464

Crdit

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Variation de stock
Facture tablir
TVA rgulariser
240 Ventes
Travaux en cours
1200 Rsultat global
Rsultat St T
24
Retraitement contrat long terme de lachvement lavancement
Rsultat St T
8
Charge dimpt
Impt diffr passif
8 Rsultat global
Impt diffr du retraitement du contrat long terme

Dbit
1200

Crdit
1224

24

8
8

Retraitements effectuer en N+2, dernire anne du contrat


Analyse
Les retraitements de lexercice N+1 suit la mme trame que les retraitements de lexercice N.
Le cumul des retraitements N et N+1 est enregistr dans le compte de rserves pour 60 k,
avant limpt diffr de 20k.
Quel que soit la mthode utilise la facture de ce contrat est tablie, les travaux en cours sont
solds. Il ny a plus de retraitement effectuer sur les comptes de bilan, hormis les rserves et
le rsultat. En cumul, Il ny pas plus de diffrence entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal,
le compte dimpt diffr est galement sold.
La totalit du chiffre daffaires est enregistre dans les comptes individuels alors quil ne doit tre
que de 540k pour les comptes consolids: un retraitement de 3060k doit tre constat.
La totalit des charges est enregistres dans les comptes individuels: une partie dans les
comptes de charges par nature et une partie dans le compte de variation de stock. Pour les
comptes consolids, les charges ne doivent tre que de 528 k. Un retraitement doit tre
constat pour 3000k.
Par diffrence, lincidence sur le rsultat de lexercice N+2 est de 60k, et limpt diffr correspondant de 20k.

202141TDPA0213

109

Comptabilit etaudit Srie 2

criture de retraitement (enk)


Bilan

Gestion
Dbit

Rsultat St T
Rserves St T

Crdit
60

Ventes
60 Variation de stock
Rsultat global
Retraitement contrat long terme de lachvement lavancement
Rserves St T
20
Rsultat global
Rsultat St T
20 Charge dimpt
Impt diffr du retraitement du contrat long terme

Dbit
3060

Crdit
3000
60

20
20

Synthse
Les six mthodes prfrentielles prvues par le rglement 99-02 sont toutes la reprise des
principales dispositions de normes comptables internationales en vigueur au moment de la
rdaction de ce rglement.
Le choix dappliquer ou pas ces mthodes prfrentielles dpend en grande partie de lenvironnement dans lequel le groupe se situe.
Les choix de la socit mre sappliquent toutes les socits du groupe.
Les socits qui nappliquent pas les mmes mthodes dans leurs comptes individuels,
doivent effectuer des retraitements et constater limpt diffr.

Chapitre5. Les mthodes prfrentielles et options


du rglement 99-03, loption du Code
Rsum
Les rgles applicables aux comptes consolids sont les rgles du plan comptable gnral,
sauf si le rglement 99-02 prvoit dautres rgles de comptabilisation et dvaluation (voir chapitres prcdents).
Pour dterminer les rgles applicables aux comptes consolids, la socit mre doit prendre
position sur lapplication les mthodes prfrentielles et des options du plan comptable gnral, qui nont pas dj t prsentes. Il sagit:
des frais dtablissement;
des cots de dveloppement;
des intrts intercalaires sur immobilisations et stocks produits par lentreprise;
de la rvaluation des immobilisations 302.
Loption ouverte par le Code de commerce concerne lapplication de la mthode dvaluation
des stocks: dernier entr premier sorti.

Section1. La

problmatique

Les retraitements qui suivent ne concernent que des rgles du plan comptable gnral et correspondent uniquement des choix divergents entre les comptes individuels et les comptes
consolids.
Les mthodes les plus proches des normes comptables internationales sont systmatiquement
retenues pour ltablissement des comptes consolids

110

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de commerce

UE 214 Comptabilit etaudit

Section2. Les

frais dtablissement

Comptes individuels
Mthode prfrentielle: en
charge
Autre mthode: lactif

Comptes consolids
Appliquer la mthode
prfrentielle

Retraitement
Constatation de la charge
Annulation de lactif et de
lamortissement

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


PCG article361-1 Frais dtablissement (rglement n2004-06 du CRC)
Les dpenses engages loccasion doprations qui conditionnent lexistence ou le
dveloppement de lentit dans son ensemble mais dont le montant ne peut tre rapport
des productions de biens ou de services dtermines, suivent le traitement comptable
suivant:
les frais de constitution, de transformation, de premier tablissement, peuvent tre inscrits lactif comme frais dtablissement. Leur inscription en compte de rsultat constitue nanmoins la mthode prfrentielle;
les frais daugmentation de capital [].

PCG article442/20 Immobilisations incorporelles


Le compte 201 Frais dtablissement enregistre les frais dtablissement soit directement, soit par lintermdiaire du compte 72 Production immobilise. []

La mthode prfrentielle correspond lapplication de la dfinition dun actif. En effet les


charges portes en frais dtablissement ne sont pas des lments gnrateurs davantage conomiques futurs, ce ne sont pas des actifs.

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Le maintien des frais dtablissement lactif correspond aux rgles applicables avant lintroduction du rglement 2004-06 et vite de prsenter les premiers tats financiers avec un rsultat
faible, voire en perte.

II. Retraitement comptabiliser


Application de la mthode prfrentielle pour les comptes consolids:
Dans les comptes de gestion: annuler les dotations aux amortissements et constater les
charges.
Dans les comptes de bilan: annuler les frais dtablissement et les amortissements cumuls.

III. Impt diffr


Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?
Le traitement fiscal suit le traitement comptable.
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
La diffrence a un caractre temporaire, globalement la totalit des frais dtablissement est
prise en compte dans la dtermination du rsultat fiscal
Limpt diffr doit tre constat. Il sagit dun impt diffr actif: les charges fiscales sont infrieures aux charges comptables.

202141TDPA0213

111

Comptabilit etaudit Srie 2

IV. Exemple de retraitement


Exemple applicatif 31
La socit F a t cre au 01/01/N. Les frais dtablissement dun montant de 54000k ont t
ports lactif et amortis sur 5exercices. Pour les comptes consolids, ils doivent tre constats
en charge.
Retraitements effectuer en N
Analyse
Annulation des amortissements: 54000/5= 10800
Constatation de la charge: 54000
Impact sur le rsultat, avant impt: 54000 10800= 43200
Impt diffr actif: 43200 33,33%= 14400
criture de retraitement (en )
Bilan

Gestion
Dbit
14400
10800

Crdit

Impt diffr actif


Amort cumuls
Frais dtablissement
54000
Rsultat St F
28800
Retraitement des frais dtablissement en charges

Charges externes
Dotations aux amort.
Charge dimpt
Rsultat global

Dbit
54000

Crdit
10800
14400
28800

Retraitements effectuer en N+1

Annulation des amortissements: 54000/5= 10800, amort cumuls 21600


Diminution de limpt diffr actif: 10800 33,33%= 3600, solde 10800
Impact sur le rsultat net dimpt: 7200
Reprise du retraitement N en rserve: 28800
criture de retraitement (en )
Bilan

Gestion
Dbit
10800
21600

Crdit

Impt diffr actif


Charge dimpt
Amort cumuls
Dotations aux amort.
Frais dtablissement
54000 Rsultat global
Rsultat St F
7200
Rserves St F
28800
Retraitement des frais dtablissement en charges

112

Dbit
3600

Crdit
10800

7200

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Analyse

UE 214 Comptabilit etaudit

Section3. Les

cots de dveloppement

Comptes individuels
Mthode prfrentielles:
Comptabilisation lactif
Autre mthode: en charges

Comptes consolids
Appliquer la mthode
prfrentielle

Retraitement
Annulation de la charge
Constatation de lactif
Enregistrement des
amortissements

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


PCG article311-3 Les cots de dveloppement
[] 2.Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif sils se rapportent des
projets nettement individualiss, ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit
commerciale ou de viabilit conomique pour les projets de dveloppement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour lentit, de respecter lensemble des critres suivants:
a.la faisabilit technique ncessaire lachvement de limmobilisation incorporelle en vue de sa
mise en service ou de sa vente;
b.lintention dachever limmobilisation incorporelle et de lutiliser ou de la vendre;
c.la capacit utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle;
d. la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun march pour la production
issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle elle-mme ou, si celleci doit tre utilise en interne, son utilit;
e. la disponibilit de ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever le
dveloppement et utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle; et,

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f.la capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation incorporelle au
cours de son dveloppement.
La comptabilisation des cots de dveloppement lactif est considre comme la mthode prfrentielle. []

PCG article442/20 Immobilisations incorporelles


[] Le compte 203 Frais de recherche et de dveloppement enregistre les frais de recherche
applique et de dveloppement qui peuvent tre inscrits dans les immobilisations incorporelles. Il
est dbit par le crdit du compte72 Production immobilise. En cas dchec des projets, les
frais correspondants sont immdiatement amortis par le dbit de la subdivision du compte 687
intitule Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations. []

Les critres retenus ont pour objectif de sassurer que les frais ports lactif correspondent
bien la dfinition dun actif, quils sont porteurs davantages conomiques futurs probables.
Les cots de dveloppement sont amortis sur leur dure relle dutilisation. Si cette dure
dpasse 5ans, la justification de la dure retenue doit tre fournie dans lannexe (Code de commerce, art. R.13-187)
Les amortissements sont constats suivant la rgle gnrale, soit la date de mise en service.
Fiscalement, ils doivent tre amortis ds leur inscription lactif. Un amortissement drogatoire
peut tre comptabilis pour prendre en compte cette divergence. Par simplification, il nen sera
pas tenu compte dans lexemple de retraitement.
La mthode prfrentielle se justifie par lapplication du principe de rattachement des charges
aux produits. Les frais de dveloppement vont gnrer soit des conomies soit des produits au
cours des exercices ultrieurs et les charges qui sont lorigine de ces conomies ou produits
sont rparties sur les mmes exercices.

202141TDPA0213

113

Comptabilit etaudit Srie 2

II. Retraitement comptabiliser


La situation est linverse de la situation prcdente.
Si la mthode prfrentielle est retenue pour ltablissement des comptes consolids, alors que
lautre mthode est retenue dans les comptes individuels, il faudra:
Dans les comptes de gestion: annuler les charges (utilisation le compte de production immobilis) et constater les dotations aux amortissements.
Dans les comptes de bilan: constater lactif, enregistrer les amortissements.

III. Impt diffr


Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?
Le traitement fiscal suit le traitement comptable.
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
La diffrence a un caractre temporaire, globalement la totalit des cots de dveloppement est
prise en compte dans la dtermination du rsultat fiscal.
Limpt diffr doit tre constat. Il sagit dun impt diffr passif: les charges fiscales sont
suprieures aux charges comptables.

IV. Exemple de retraitement

En N, la socit D a engags des charges pour mettre au point un nouveau produit. Le dbut de
production de ce nouveau produit est prvu le 1/09/N+1. Les cots engags en N slve 90k
et en N+1, 150k.
Les cots de dveloppement sont comptabiliss en charges dans les comptes individuels et
pour les comptes consolids ils sont ports lactif.
La dure damortissement est de 5ans.
Retraitements effectuer en N
Analyse
Annulation des charges, production immobilise: 90k.
Le projet ntant pas achev, il ny a pas damortissement.
Impt diffr passif: 90 33,33%= 30k.
Impact sur le rsultat net dimpt: 90 30= 60k.
Cot de dveloppement en cours: 90k.

114

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Exemple applicatif 32

UE 214 Comptabilit etaudit

criture de retraitement (en )


Bilan

Gestion
Dbit

Crdit

Frais dvelopt
90
Impt diffr passif
Rsultat St D
Retraitement des frais de dveloppement lactif

Dbit
60
30

Rsultat global
30 Charge dimpt.
60 Prod. immobilise

Crdit

90

Retraitements effectuer en N+1


Analyse
Le dveloppement est achev et la production commence le 01/09/N+1, date de dbut
damortissement.
Les charges de lanne doivent tre neutralises par le compte de production immobilis pour
150k.
La dotation aux amortissements est de: 240/5 9/12= 36k, les amortissements cumuls sont
du mme montant.
Impact sur le rsultat avant dimpt: 36 150= 114.
Augmentation de la charge dimpt: 114 33,33%= 38k.
Solde de limpt diffr passif: 30 +38= 68k.
Impact sur le rsultat net dimpt: 36 150 +18= 76.
Reprise du retraitement N en rserve: 60.
criture de retraitement (en )

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Bilan

Gestion
Dbit
240

Crdit

Frais dvelopt
Amort cumuls
Impt diffr passif
Rsultat St D
Rserves St D
Retraitement des frais de dveloppement lactif

Dotations aux amort.


36 Prod immobilise.
68 Charge dimpt
76 Rsultat global
60

Dbit
36

Crdit
150

38
76

Retraitements effectuer en N+2


Analyse
La production du nouveau produit a commenc en N+1. Dans les comptes individuels, il ny a
plus aucune criture relative au projet de dveloppement.
Pour les comptes consolids, il faut rtablir les frais de dveloppement lactif et constater les
amortissements.
La dotation aux amortissements est de: 240/5= 48k, les amortissements cumuls slvent
: 36 +48= 84k.
Diminution de la charge dimpt: 48 33,33%= 16k.
Solde de limpt diffr passif: 68 16= 52k.
Impact sur le rsultat net dimpt: 48 16= 32k.
Reprise du retraitement N en rserve: 60 +76= 136k.

202141TDPA0213

115

Comptabilit etaudit Srie 2

criture de retraitement (en )


Bilan

Gestion
Dbit
240

Crdit

Frais dvelopt
Dotations aux amort.
Amort cumuls
84 Charge dimpt
Impt diffr passif
52 Rsultat global
Rsultat St D
32
Rserves St D
136
Retraitement des frais de dveloppement lactif

Section4. Cot

Dbit
48

Crdit
16
32

des emprunts: intrts intercalaires

Comptes individuels
Les charges financires lies la
priode de production dune
immobilisation ou dun stock
sont comptabiliss soit:
en charge
dans le cot de lactif concern
Aucune mthode nest
prfrentielle

Comptes consolids
Retraitement
Application de la mthode proche Annulation de la charge
Modification de la valeur de
des normes comptables
limmobilisation et modification
internationales: incorporation
des amortissements
dans le cot de lactif
Ou modification de la valeur du
stock

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels

Les cots demprunt pour financer lacquisition ou la production dun actif ligible,
immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent tre inclus dans le cot de lactif
lorsquils concernent la priode de production de cet actif, jusqu la date dacquisition ou
de rception dfinitive.
Deux traitements sont donc autoriss: comptabilisation des cots demprunt en charges
ou incorporation au cot de lactif.

Ne sont concerns que les actifs qui ncessitent une longue priode de production: construction dusine, de navires, dinfrastructures routires, etc.

II. Retraitement comptabiliser


La norme IAS 23 a rendu obligatoire lincorporation des charges financires dans le cot de
lactif. Suivant la stratgie du groupe, il peut tre opportun de rapprocher les comptes consolids des normes internationales et dopter pour une comptabilisation lactif du cot des
emprunts.
Pendant la priode de construction:
dans les comptes de gestion: annuler les charges financires;
dans les comptes de bilan: constater laugmentation de la valeur de la production en cours.
partir de la mise en service:
dans les comptes de gestion: constater laugmentation des dotations aux amortissements;
dans les comptes de bilan: constater laugmentation de la valeur de lactif, enregistrer les
amortissements.

116

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PCG article321-5 Cots demprunt

UE 214 Comptabilit etaudit

III. Impt diffr


Quels sont les montants retenus dans le rsultat fiscal?
Le traitement fiscal suit le traitement comptable: les intrts sont dduits quand ils sont constats en charges.
Les diffrences constates ont-elles un caractre permanent ou temporaire?
Stock: laugmentation de la valeur du stock, se traduira par une augmentation des charges sur
lexercice de vente du stock.
Immobilisation amortissable: la charge est constate immdiatement ou au fur et mesure des
dotations aux amortissements.
Immobilisation non amortissable: la charge est constate immdiatement ou la revente de
limmobilisation ou sa mise au rebut.
Dans les deux premiers cas, le caractre temporaire est facilement identifiable. Dans le cas des
immobilisations non amortissables, les dlais peuvent tre trs longs entre lacquisition et la
revente. Ce dlai nest pas un obstacle la constatation de limpt diffr
Dans tous les cas, limpt diffr doit tre constat. Il sagit dun impt diffr passif: les charges
fiscales sont suprieures aux charges comptables.

IV. Exemples de retraitement


Exemple applicatif 33

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Stock
La socit S construit et vend des maisons individuelles soit pour des promoteurs soit pour des
particuliers. Le financement de chaque programme est assur par les avances reues, lautofinancement et des emprunts bancaires. Il scoule en moyenne trois ans entre la signature dun
contrat et la remise des clefs au nouveau propritaire. Plusieurs programmes sont en cours et la
socit S a souscrits plusieurs emprunts sans quil soit possible de rattacher spcifiquement un
emprunt un programme de construction. Le taux moyen des emprunts en cours est de 3% par
an. La socit S a, en stock, un programme de 15 maisons commenc le 01/01/N. La livraison
est prvue pour le dbut de lexercice N+3. Les intrts des emprunts affectables ce programme sont de 270k en N; 140k en N+1 et 120k en N+2, soit un total de 530k.
Dans les comptes individuels, ces frais sont comptabiliss en charge de chacun des exercices
concerns. Pour les comptes consolids, ils sont inclus dans le cot de construction des
maisons.
Retraitements effectuer en N
Analyse
Annulation des charges, variation des en-cours de production: 270k.
Le projet ntant pas achev, il ny a pas damortissement.
Impt diffr passif: 270 33,33%= 90k.
Impact sur le rsultat net dimpt: 270 90= 180k.
Augmentation de lencours de production: 270k.

202141TDPA0213

117

Comptabilit etaudit Srie 2

criture de retraitement (en )


Bilan

Gestion
Dbit
270

En-cours de production
Impt diffr passif
Rsultat St D

Crdit
Rsultat global
90 Charge dimpt.
180 Variation des en-cours
de production

Dbit
180
90

Crdit

270

Retraitement du cot des emprunts lactif

Retraitements effectuer en N+2


Analyse
Les constructions sont termines, la livraison na pas encore eu lieu.
Les charges de lanne doivent tre neutralis par le compte des en-cours de production pour
120k.
Augmentation de la charge dimpt: 120 33,33%= 40k.
Solde de limpt diffr passif: 530 33,33%= 177k (arrondi).
Impact sur le rsultat net dimpt: 120 40= 80.
Reprise des retraitements N et N+1 en rserve: 180 +93= 273.
criture de retraitement (en )

En-cours de production
Impt diffr passif
Rsultat St D

Gestion
Dbit
530

Rserves St D
Retraitement du cot des emprunts lactif

Crdit
Rsultat global
177 Charge dimpt.
80 Variation des en-cours
de production
273

Dbit
80
40

Crdit

120

Exemple applicatif 34

Immobilisation amortissable
La socit C construit une nouvelle usine dont le cot slve 15000k. La construction doit
durer 4ans, depuis le premier coup de pioche et jusqu la mise en service. Pour financer les
travaux, la socit C a souscrit un emprunt de 8000k, le reste tant autofinanc. La totalit des
intrts correspondant la priode de construction se sont levs 1200k. La mise en service
a lieu le 01/01/N, elle est amortie sur 40 ans.
Les retraitements pendant la priode de construction suivent le mme schma que pour la production du stock (voir ci-avant).
Retraitements effectuer en N
Analyse
La valeur de lusine doit tre augment de la totalit des frais financiers: 900k.
Les dotations aux amortissements augmentent de 1200/40= 30k.
Diminution de la charge dimpt: 30 33,33%= 10k.

118

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Bilan

UE 214 Comptabilit etaudit

Impt diffr passif constat au 31/12/N1 est de 1200 33,33%= 400k.


Il diminue de 10k, chaque anne.
Au 31/12/N1, les rserves reprennent tous les retraitements de la priode de construction:
1200 400= 800k.
criture de retraitement (en )
Bilan

Gestion
Dbit
1200

Construction
Amortissements
Impt diffr passif
Rsultat St D
20
Rserves St D
Retraitement du cot des emprunts lactif

Crdit
Dot. aux amort.
30 Charge dimpt.
390 Rsultat global

Dbit
30

Crdit
10
20

800

Section5. Rvaluation
Comptes individuels
Possibilit de rvaluer les
immobilisations corporelles et
financire
Rvaluation imposable

Comptes consolids
Rvaluation de toutes les
socits du groupe ou
Annulation de la rvaluation

Retraitement
Diminution de la valeur des
immobilisations rvalues,
Diminution des dotations aux
amortissements
Impt diffr

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I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


PCG article 350-1 Rvaluation
Des ajustements de valeur portant sur lensemble des immobilisations corporelles et
financires peuvent tre effectus dans le cadre de la rvaluation des comptes.
Lcart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constate lors dune opration
densemble de rvaluation ne participe pas la dtermination du rsultat. Il est inscrit
directement dans les capitaux propres. []

Consquences fiscales: imposition des plus-values latentes comptabilises

II. Rgles applicables dans les comptes consolids


302 du rglement 99-02 Incidence des rvaluations pratiques
danslescomptes individuels dentreprises consolides
Une entreprise consolide peut tre conduite pratiquer, dans ses comptes individuels, une
rvaluation de droit commun (par exemple conformment larticle L.123-18 du Code de commerce pour les entreprises franaises) ou une rvaluation libre si la lgislation nationale du pays
o est situe lentreprise le permet.
Si une entreprise du groupe a procd lune ou lautre de ces rvaluations dans ses comptes
individuels ( lexception de la correction montaire en cas de forte inflation trait au 321), il
convient soit de lliminer dans les comptes consolids, soit de pratiquer la rvaluation pour
lensemble du groupe dans les conditions fixes par larticleL.123-18 du Code de commerce.
Dans ce cas la rvaluation doit tre effectue selon des mthodes uniformes.

202141TDPA0213

119

Comptabilit etaudit Srie 2

300 du rglement 99-02


Les oprations partiellement acheves la clture de lexercice (prestations de services ou fournitures de biens) devraient tre comptabilises suivant la mthode de lavancement.

La rvaluation des comptes de toutes les socits du groupe entrane un grand nombre de
retraitements qui ne sont pas toujours justifis par rapport leur incidence sur les comptes
consolids en matire de qualit dinformation financire.
Si une socit du groupe a rvalu ses immobilisations corporelles et financires, il est plus
probable quelle doive annuler cette rvaluation.

III. Retraitement comptabiliser


Laugmentation de la valeur des immobilisations corporelles et financires doit tre annule et
les dotations aux amortissements diminues.
Les plus-values latentes constates lors de la rvaluation ont t imposes. Lannulation de
cette charge dimpt est un impt diffr actif (rsultat fiscal suprieur au rsultat comptable)
Pour chaque exercice une charge dimpt complmentaire correspond la diminution de la
dotation aux amortissements, diminution de limpt diffr actif.

Comptes individuels
Suivant la nature des biens
stocks:
identification spcifique
cot unitaire moyen pondr
premier entr premier sorti

des stocks

Comptes consolids
Toutes les mthodes du PCG
sont applicables
Plus: dernier entr premier
sorti

Retraitement
Ajustement de la valeur des
stocks et de la variation des
stocks en cas dapplication de la
mthode dernier entr premier
sorti
Impt diffr

I. Rappel: rgles applicables dans les comptes individuels


Les seules mthodes applicables dans les comptes individuels sont dcrites larticle321-22
du plan comptable gnral.
PCG article321-22 Mthodes de dtermination du cot
(rglementsn2004-06 et 2007-02 du CRC)
Le cot des stocks dlments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou
services produits et affects des projets spcifiques doit tre dtermin en procdant une
identification spcifique de leurs cots individuels.
Pour les articles interchangeables qui, lintrieur de chaque catgorie, ne peuvent tre
unitairement identifis aprs leur entre en magasin, le cot dentre est considr comme gal
au total form par:
le cot des stocks larrt du prcdent exercice, considr comme un cot dentre dans
les comptes de lexercice;
le cot dentre des achats et des productions de lexercice.
Ce total est rparti, entre les articles consomms dans lexercice et les articles existants en stocks,
par application dun mode de calcul sur la base du cot moyen pondr calcul chaque entre
ou sur une priode nexcdant pas la dure moyenne de stockage ou selon la mthode du premier
entr premier sorti (PEPS FIFO).
Une entit doit utiliser la mme mthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage
similaire pour lentit. Pour des stocks de nature ou dusage diffrents, diffrentes mthodes
peuvent tre utilises.

120

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Section6. Mthode dvaluation

UE 214 Comptabilit etaudit

Les techniques dvaluation du cot des stocks, telles que la mthode du cot standard ou la
mthode du prix de dtail, peuvent tre utilises pour des raisons pratiques si ces mthodes
donnent des rsultats proches du cot.
Mthode des cots standards:
Les cots standards retiennent les niveaux normaux dutilisation de matires premires et de
fournitures, de main-duvre, defficience et de capacit. Ils sont rgulirement rexamins
et, le cas chant, rviss la lumire des conditions actuelles.
Mthode du prix de dtail:
Le cot des stocks est dtermin en dduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage
appropri de marge brute et de frais de commercialisation. Le pourcentage utilis prend en
considration les stocks qui ont t dmarqus au-dessous de leur prix de vente initial. Un
pourcentage moyen pour chaque rayon est le cas chant appliqu.

II. Rgles applicables dans les comptes consolids


Toutes les mthodes applicables dans les comptes individuels sont galement applicables aux
comptes consolids. Le Code de commerce prvoit lutilisation dune mthode supplmentaire
la mthode dernier entr premier sorti.
Article L.233-23 du Code de commerce
Sous rserve den justifier dans lannexe, la socit consolidante peut faire usage, dans
les conditions prvues larticle L.123-17 [permanence des mthodes], de rgles dvaluation fixes par rglement de lAutorit des normes comptables, et destines:
1 tenir compte des variations de prix ou des valeurs de remplacement;
2 valuer les biens fongibles en considrant que le premier bien sorti est le dernier bien
rentr;

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3 permettre la prise en compte de rgles non conformes celles fixes par les
articles L. 123-18 [rgles dvaluation reprises dans le PCG] L. 123-21 [mthode
lavancement].

La mthode dernier entr premier sorti a t revendique, en particulier par lindustrie


ptrolire. Elle se justifie dans certaines activits ou les effets de mode ou dobsolescence technique font que, effectivement, les derniers articles entrs sont les premiers vendus.
Aujourdhui cette mthode a t exclue de la norme IAS2.
Son application est trs limite.

III. Retraitement comptabiliser


Par rapport aux autres mthodes dvaluation des stock, lutilisation de la mthode dernier
entr premier sorti conduit diminuer la valeur des stocks, et donc augmenter les charges
et rduire le rsultat.
Limpt diffr doit tre pris en compte.

Synthse
La socit consolidante doit choisir si elle applique ou pas les mthodes prfrentielles et les
options du plan comptable gnral pour la prsentation des comptes consolids. Les mmes
rgles devant tre appliques dans toutes les socits du groupe, des retraitements doivent
tre effectus, si les mthodes retenues pour les comptes individuels diffrent des mthodes
applicables aux comptes consolids.
Les diffrentes mthodes comptables gnrent des dcalages temporaires entre le rsultat
comptable et le rsultat retrait. Un impt diffr doit tre constat.

202141TDPA0213

121

Comptabilit etaudit Srie 2

Chapitre 6. filiales ltranger: conversion des


comptes libells en monnaie trangre
Rsum
Les filiales ltranger, tablissent leurs comptes dans une monnaie autre que celle utilise
pour prsenter les comptes consolids. La mthode de conversion utiliser dpend de la
nature des liens entre la filiale ltranger et la socit qui la contrle (socit dominante) et de
la position de la filiale par rapport la socit mre (lien direct ou pas). Deux mthodes ont t
retenues:
la mthode du cours historique, pour les filiales non autonomes;
la mthode du cours de clture, pour les filiales autonomes.

Section1. Les

diffrentes monnaies

Il est fait la distinction entre trois monnaies:


Entits concernes
Monnaie locale
Monnaie de fonctionnement
Monnaie de prsentation

Mthode du cours historique


Mthode du cours de clture
Filiale non autonome
Filiale autonome
Monnaie officielle, celle des comptes individuels
Monnaie de la socit dominante
Monnaie locale
Monnaie de la socit consolidante, monnaie des comptes consolids

Section2. Dtermination

du choix de la mthode de conversion

I. Dmarche retenue
Les deux mthodes de conversion retenue ont t dtermines en fonction des stratgies mise
en uvre dans la prise de participation dans des filiales ltranger ou pour leur cration.
Lune des stratgies est de raliser principalement des investissements financiers, la synergie
avec les activits de la socit dominante nest pas la principale proccupation. Ces filiales
fonctionnement de faon autonome. Cest la cas par exemple dune socit holding qui a pour
objet de grer un portefeuille de titres de participations en vue dobtenir des dividendes.
Lautre stratgie est de crer ltranger des filiales pour y hberger une partie de lactivit de la
socit dominante. Filiale de commercialisation, de production. Dans ce cas les objectifs sont
fixs par la socit dominante. Elle dcide des investissements, des montants des rmunrations, des prix dachat et de vente, etc. Ces filiales nont pas dautonomie de fonctionnement et
elles sont rellement des prolongements de la socit dominante.
La mthode retenue traduit les choix stratgiques et elle dpend de la position de la filiale dans
le groupe.

122

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La conversion consiste dans tous les cas de passer de la monnaie de la filiale (celle utilise pour
prsenter les comptes annuels) la monnaie de la socit consolidante (monnaie de prsentation). Le passage par la monnaie de fonctionnement nest appliqu que si la socit dominante
nest pas la socit consolidante, en cas de sous-filiale.

UE 214 Comptabilit etaudit

II.

Les mthodes de conversion


320 du rglement 99-02 Les mthodes de conversion
Pour dterminer le mode de conversion des comptes dune entreprise consolide tablissant ses
comptes en monnaie trangre, il convient tout dabord de dterminer sa monnaie de fonctionnement.
Lorsque cette entit a une autonomie conomique et financire (filiale autonome), la monnaie dans
laquelle elle tient ses comptes est gnralement sa monnaie de fonctionnement.
Lorsque lexploitation de cette entit fait partie intgrante des activits dune autre entreprise qui
tablit ses comptes dans une autre monnaie (filiale non autonome), cest en principe la monnaie de
cette dernire qui est la monnaie de fonctionnement de lentit.
Il en est ainsi lorsque la monnaie nationale de lentreprise consolidante est prpondrante sur le
plan des oprations ou du financement dune filiale trangre, ou lorsque celle-ci a des liens commerciaux ou financiers prpondrants avec lentreprise consolidante; par exemple, une filiale vendant uniquement des biens imports de lentreprise consolidante et remettant celle-ci les produits
correspondants est considre comme une extension de lexploitation de lentreprise consolidante. De mme les holdings de pays, cest--dire les entreprises regroupant la plupart des
filiales et participations dtenues par un groupe dans un pays, font partie de cette catgorie.
lexception du cas des entreprises trangres situes dans un pays forte inflation dont le cas
est trait au paragraphe 321:
la conversion des comptes dune entreprise trangre de sa monnaie locale sa monnaie de
fonctionnement, lorsque celle-ci est diffrente, est faite selon la mthode du cours historique;
la conversion des comptes dune entreprise trangre de sa monnaie de fonctionnement la
monnaie de lentreprise consolidante est faite selon la mthode du cours de clture.

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Exemple applicatif 35
Le groupe international est compos de la socit mre de nationalit franaise. Les comptes
consolids sont prsents en euros. Elle dtient
une filiale de commercialisation canadienne, non autonome dont la monnaie est le dollar canadien: FC;
une filiale japonaise, autonome dont la monnaie est le yen: FJ;
une filiale sudoise, autonome sont la monnaie est la couronne sudoise: FS;
la filiale sudoise contrle une socit danoise, non autonome dont la monnaie est la couronne
danoise FD.
M

FC

FJ JPY

FS SEK

Filiale
autonome

Filiale non
autonome

Filiale
autonome

FD

Filiale non
autonome

Le tableau ci-aprs rcapitule les mthodes de conversions appliquer pour chacune de ces
socits trangres
Socit
Monnaie locale
Monnaie de
fonctionnement
Mthode de conversion
Conversion

202141TDPA0213

FC
CAD

FJ
JPY

FD
DKR

JPY

SEK

Cours historique
CAD

Cours de clture
JPY

Cours historique
DKR SEK

Cours de clture
SEK

123

Comptabilit etaudit Srie 2

Section3. Mthode
I.

du cours historique

Le rglement 99-02
3200 du rglement 99-02 La mthode du cours historique
32000 Conversion
Selon cette mthode, la conversion en monnaie de fonctionnement des comptes des entreprises
trangres seffectue de la manire suivante:
les lments non montaires, y compris les capitaux propres, sont convertis au cours historique,
cest--dire au cours de change la date de lentre des lments dans lactif et le passif
consolids;
les lments montaires sont convertis au cours de change la date de clture de lexercice;
les produits et les charges sont, en principe, convertis au cours de change en vigueur la date
o ils sont constats; en pratique, ils sont convertis un cours moyen de priode (mensuel,
trimestriel, semestriel, voire annuel).
Toutefois les dprciations constates par voie damortissements ou de provisions sur des lments dactif convertis au cours historique sont elles-mmes converties au mme cours
historique.
32001 Comptabilisation des carts
Les carts de conversion rsultant de lapplication de cette mthode, tant sur les lments
montaires qui figurent au bilan que sur les lments du compte de rsultat, sont inscrits au
compte de rsultat consolid en Charges et produits financiers.

ACTIF
Immobilisations
Stocks
Crances
disponibilits

Non montaires
Montaires

Capitaux propres
Provisions
Dettes

PASSIF
Non montaires
Montaires

III. Conversion du bilan


ACTIF
Immobilisations
Stocks
Crances
Disponibilits

124

Cours historique
Cours de clture

Capitaux propres
Rsultat
Provisions
Dettes

PASSIF
Cours historique
Par diffrence
Cours de clture

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II. Distinction entre les lments montaires et les lments


non montaires du bilan

UE 214 Comptabilit etaudit

IV. Conversion du compte de rsultat


CHARGES
Dotations aux
amortissements
Cours historique
Variation des stocks
Dotations aux provisions
Cours de clture
Dotations aux dprciations Cours du bilan
Autres charges
Cours historique
Rsultat
Du bilan

PRODUITS
Cours historique

Produits

cart de conversion

Pour quilibrer

Exemple applicatif 36
La socit AZ, filiale de la socit AB, commercialise les produits fabriqus par AB. Les objectifs
de vente et les commissions verses aux commerciaux sont fixs par AB. Le prix dachat par la
socit AZ tient comptes des remises faites aux clients.
La filiale AZ nest pas autonome. La mthode de conversion appliquer est la mthode du cours
historique.
Lvolution du cours de la devise est rcapitule dans le tableau ci-aprs:
Date
01/01/N4
31/12/N1
N
31/12 N

1 devise=

Cours
3,10
3,30
2,80
2,90

Cration de AZ
Constitution provision
Cours moyen
clture

Toutes les immobilisations ont t acquises la cration de la socit AZ.


Conversion du bilan
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Le rsultat est dtermin par diffrence.

Immobilisations
Stocks
Crances
disponibilits

ACTIF
devise
200
80
40
100

TOTAL

cours
3,10
2,80
2,90
2,90

420

620
224
116
290

PASSIF
devise
180
20
30
60
130
420

Capital
Rserves N1
Rsultat
Provisions
Dettes

1250

cours
3,10
3,30
3,30
2,90

558
66
75
174
377
1250

Conversion du compte de rsultat


Le rsultat est le rsultat dtermin au bilan
CHARGES
devise
30

Dotations aux
amortissements
Variation des stocks N1
Variation des stocks N
Autres charges
Rsultat
TOTAL

202141TDPA0213

90
75
1350
30
1425

cours
3,1

93

3,30
2,80
2,80

297
210
3780
75
4035

Produits

PRODUITS
devise
1425

cart de conversion

cours
2,80

3990
45

1425

4035

125

Comptabilit etaudit Srie 2

Section4. Mthode
I.

du cours de clture

Le rglement 99-02
3201 du rglement 99-02 La mthode du cours de clture
32010 Conversion
Selon cette mthode, la conversion des comptes des entreprises trangres seffectue de la
manire suivante:
tous les lments dactif et de passif, montaires ou non montaires, sont convertis au cours de
change en vigueur la date de clture de lexercice;
les produits et les charges (y compris les dotations aux amortissements et provisions) sont
convertis au cours moyen de la priode.
32011 Comptabilisation des carts
Les carts de conversion constats, tant sur les lments du bilan douverture que sur le rsultat,
sont ports, pour la part revenant lentreprise consolidante, dans ses capitaux propres au poste
carts de conversion et pour la part des tiers au poste Intrts minoritaires.
En cas de liquidation ou de cession de tout ou partie de la participation dtenue dans lentreprise
trangre, lcart de conversion qui figure dans les capitaux propres est rintgr au compte de
rsultat pour la partie de son montant affrente la participation cde. La rintgration est galement opre en cas de liquidation ou de cession de tout ou partie de la participation dtenue
dans lentreprise trangre pour les carts de conversion figs dans les capitaux propres lors du
passage leuro.

ACTIF
Immobilisations
Stocks
Crances
Disponibilits

Cours de clture

Capitaux propres
Rsultat
cart de conversion
Provisions
Dettes

PASSIF
Cours historique
Du compte de rsultat
Par diffrence
Cours de clture

III. Conversion du compte de rsultat


CHARGES
Dotations aux
amortissements
Variation des stocks
Dotations aux
provisions
Dotations aux
dprciations
Autres charges
Rsultat

126

PRODUITS
Produits

Cours historique

Produits charges

Cours historique

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II. Conversion du bilan

UE 214 Comptabilit etaudit

Exemple applicatif 37
La socit AX, filiale de la socit AB, est une socit de transport. 40% de son chiffre daffaire
est ralis avec les socits du groupe. Elle a pour seule contrainte de respecter la forme et les
dlais pour transmettre les situations mensuelles.
La filiale AX est autonome. La mthode de conversion appliquer est la mthode du cours de
clture.
Lvolution du cours de la devise est rcapitule dans le tableau ci-aprs:
Date
01/01/N3
31/12/N1
N
31/12 N

1 devise=

Cours
2,5
2,4
2,6
2,65

Cration de AX
Constitution provision
Cours moyen
clture

Toutes les immobilisations ont t acquises la cration de la socit AX.


Conversion du bilan
Le rsultat est le rsultat du compte de rsultat.

Immobilisations
Stocks
Crances
disponibilits

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TOTAL

ACTIF
devise
400
30
70
80

cours
2,65
2,65
2,65
2,65

1060
79,5
185,5
212

580

Capital (N3)
Rserves N1
Rsultat
cart de conversion
Provisions
Dettes

1537

PASSIF
devise
250
50
60
40
180
580

cours
2,50
2,40
2,60
2,65
2,65

625
120
156
53
106
477
1537

Conversion du compte de rsultat


Le rsultat est le rsultat dtermin par diffrence
CHARGES
devise
Dotations aux
amortissements
Variation des stocks N1
Variation des stocks N
Autres charges
Rsultat
TOTAL

cours

40

2,60

104

25
30
1205
60
1300

2,60
2,60
2,60
2,60

65
78
3133
156
3380

Produits

PRODUITS
devise
cours
1300
2,60

3380

1300

3380

Remarque
Les cours une date donne peuvent tre prsents de deux faons:
1 devise= xeuros. La conversion se fait en multipliant le montant en devise par le cours
1 euro= xdevises. La conversion se fait en divisant le montant en devise par le cours.

202141TDPA0213

127

Comptabilit etaudit Srie 2

Synthse
La mthode retenue dpend du degr dautonomie de la filiale dans son fonctionnement.
Mthode du cours historique
Filiale non autonome

Entits concernes
Caractristiques

Principe de la mthode
Rsultat
cart de conversion

Lactivit de la filiale est considre


comme une extension de celle de la
socit dominante.
Les comptes sont convertis comme
si les oprations avaient t
engages par la socit dominante
Rsultat du bilan
Au compte de rsultat

Mthode du cours de clture


Filiale autonome
Il sagit dune autonomie conomique
et financire. Les dcisions de
gestion courante ne dpendent pas
de la socit dominante
Les comptes sont convertis au cours
qui reprsente au mieux les droits du
groupe dans cette filiale
Rsultat du compte de rsultat
Au bilan

Chapitre7. Le cumul des comptes


Rsum
Une fois les comptes des filiales retraits en fonction des rgles du groupe, les rsultats et
capitaux propres dtermins, les bilans et comptes de rsultats sont somms.
partir de cette tape, les comptes sont traits comme sil sagissait dune seule entit.
Les rgles de sommation dpendent des droits financiers de la socit mre dans les capitaux
propres des filiales et sous-filiales. Ces droits sont reprsents par les pourcentages
dintrts.

Section1. Rgles

de sommation des comptes

Remarque
Cette tape, trs simple, ne fait que trs rarement lobjet de questions le jour de lexamen. Il
est important de lavoir lesprit pour ne pas faire de confusion entre les oprations de prconsolidation (incidence sur les capitaux propres dune socit) et les oprations de consolidation (incidence sur les capitaux propres du groupe).
chaque mthode de consolidation correspond une rgle de cumul des comptes, sommation
des comptes:
Intgration globale
Intgration proportionnelle
Mise en quivalence

Cumul de la totalit des comptes


Cumul en fonction du% dintrt
Pas de cumul

28 du rglement 99-02 Modalits de lintgration proportionnelle


280 Principe gnral
Les titres reprsentatifs du capital de lentreprise consolidante dtenus par elle-mme
ou par des entreprises contrles sont classs selon la destination qui leur est donne
dans les comptes individuels de ces entreprises. Les titres immobiliss sont ports en
diminution des capitaux propres consolids. Ils sont prsents distinctement dans le
tableau de variation des capitaux propres de lannexe.

128

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Elles dpendent galement des mthodes de consolidation applicables.

UE 214 Comptabilit etaudit

Les bilans et comptes de rsultats retraits aux normes du groupe sont ajouts les uns aux
autres pour ne former quun seul bilan et quun seul compte de rsultat. partir du cumul des
comptes, seul le rsultat du groupe compte.
Remarque
Dans la pratique, pour suivre les oprations de consolidation, il est ncessaire de savoir
quelle socit appartient tel ou tel compte. Les numros de comptes sont amnags pour
pouvoir faire ce lien.

Section2. Dfinition

du pourcentage dintrt

I. Rappel
Les droits attachs une action sont:
le droit de vote en assemble gnrale. Le droit de vote permet de mesurer limportance du
contrle dune socit sur une autre, critre principal utilis pour dterminer le primtre de
consolidation;
le droit percevoir un dividende;
le droit de partage en cas de liquidation de la socit.
Ces deux derniers droits sont des droits financiers.

II. Dfinition
Le pourcentage dintrt nest pas directement dfini dans le rglement 99-02.
Le pourcentage dintrt reprsente la quote-part des droits financiers dans une socit.

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En effet, les comptes consolids rendent compte de lensemble des droits financiers des actionnaires de la socit mre, et des actionnaires minoritaires (en intgration globale)

III. Utilisation du pourcentage dintrt


Le pourcentage dintrt est utilis pour:
effectuer la reprise des comptes des socits du groupe;
dterminer les montants retenir dans les critures de consolidation;
dterminer les capitaux propres du groupe et la part revenant aux actionnaires hors groupe
(intrts minoritaires).

Section3. Dtermination
Casgnral

du pourcentage dintrt

Si le capital est compos uniquement dactions ordinaires, le pourcentage dactions dtenues


correspond au pourcentage dintrt. Pour certaines catgories dactions, le nombre de titres
dtenus ne correspond pas au nombre de droits financiers.

I. Contrle direct
Le pourcentage dintrt= nombre dactions dtenues/total des actions de la filiale.

202141TDPA0213

129

Comptabilit etaudit Srie 2

Exemple applicatif 38
La socit F est dtenue 70% par la socit M.
M

70 %

Le capital de la socit F est compos uniquement dactions ordinaires. Le pourcentage dintrt est de 70%.

II. Contrle indirect


A contrle B (filiale) et B contrle C (sous-filiale)
Les droits financiers dune sous-filiale (C) qui reviennent la socit mre dpendent des droits
dtenus par la filiale (B).
Le pourcentage dintrt est le produit du nombre de titres dtenus par chaque socit de la
chane de contrle/total des titres de la filiale.
La chane de contrle comprend toutes les socits sous contrle exclusif. Elle est rompue par
une socit sous contrle conjoint ou sous influence notable.
Exemple applicatif 39
A dtient 80% de B qui dtient 60% de C.
A

80 %

60 %

Remarque
Dans un grand nombre de situations, il est possible de raisonner partir dune hypothse de
distribution de dividendes. En reprenant lexemple prcdent: Si C distribue 100 de dividendes
B en reoit 60. Quand B son tour distribue 100, dont les 60 reus de C de dividendes A reoit
80, dont 60 80% des dividendes de C.
Dans le cas o il y a plusieurs chanes de contrle, elles doivent tre toutes prises en compte
pour dterminer le pourcentage dintrts. La rupture de la chane de contrle au niveau dune
socit ne fait pas obstacle la remonte des dividendes verss par une sous-filiale.
Exemple applicatif 40
Quel est le pourcentage dintrt de A dans F?
60 %

70 %

55 %

F
65 %

30 %

Le pourcentage dintrt de A dans F est de:


(60% 70% 55%) +(60% 30% 40%) = 30,9%.

130

40 %

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Le pourcentage dintrt de A dans C est de: 80% 60%= 48%.

UE 214 Comptabilit etaudit

III. Participations rciproques, participations circulaires


Les participations rciproques et des participations circulaires sont traites en suivant un raisonnement identique.
Participation rciproque
A contrle B; B contrle C qui dtient une participation dans B
Quand B distribue des dividendes, C peroit sa quote-part qui revient partiellement B quand C
son tour verse des dividendes.
Participation circulaire
Les socits A, B et C sont incluses dans le primtre de consolidation de M.
A contrle B; B contrle C qui dtient une participation dans A
Quand A distribue des dividendes, C peroit sa quote-part qui revient partiellement B quand C
son tour verse des dividendes. Les dividendes verss par B A contiennent une partie des
dividendes de C et galement de A.
Solution mathmatique
La rsolution mathmatique de ces situations est de prendre en compte un coefficient diviseur
calcul partir du produit des participations rciproques ou des participations circulaires
Coefficient diviseur= 1 produit des pourcentages dintrts rciproques ou circulaires
Le coefficient diviseur ne doit tre appliqu quune seule fois dans le calcul du pourcentage
dintrt.
Exemple applicatif 41

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Participation rciproque
A dtient 65% de B qui dtient 30% de C et C dtient 6% de B. De plus, B a une participation
de 45% dans D.
A

65 %

B
45 %

30 %

6%

Coefficient diviseur: 1 (30% 6%)= 0,982


Pourcentage dintrt de A dans B: 65%/0,982 = 66,19%
Pourcentage dintrt de A dans C: 66,19% 30%= 19,86%
Pourcentage dintrt de A dans D: 66,19% 45%= 29,78%
En labsence de participation rciproque le pourcentage dintrt de A dans C aurait t de:
65% 30%= 19,5%

202141TDPA0213

131

Comptabilit etaudit Srie 2

Exemple applicatif 42

Participation circulaire
M dtient 50% de A qui dtient 70% de B. B dtient 40% de C et C dtient 5% de A. B dtient
35% de D.
M

50 %

70 %

5%

35 %

40 %
C

Coefficient diviseur: 1 (70% 40% 5%)= 0,986


Tableau des pourcentages dintrt:
Socit
A
B
C
D

Pourcentage dintrt
direct
50/0,986= 50,71%

indirect
50,71% 70%= 35,5%
35,5% 40%= 14,2%
35,5% 35%= 12,42%

TOTAL
50,71%
35,50%
14,20%
12,42%

Remarque

IV. Autocontrle et Actions propres


Lautocontrle est un cas particulier des situations de participation rciproque ou circulaire. Il y
a autocontrle quand le pourcentage dactions dtenues permet une filiale de prendre le
contrle de la socit dominante.
Les actions propres sont les actions dune socit dtenues par elle-mme. Les actions propres
sont prives du droit de vote et du droit aux dividendes. Elles sont assimiles aux actions
dautocontrle.
271 du rglement 99-02 Acquisition des titres de capital de
lentreprise consolidante par elle-mme ou par des entreprises
contrles et cession de ces titres (rglement n2005-10 du CRC)
Les titres reprsentatifs du capital de lentreprise consolidante dtenus par elle-mme
ou par des entreprises contrles sont classs selon la destination qui leur est donne
dans les comptes individuels de ces entreprises. Les titres immobiliss sont ports en
diminution des capitaux propres consolids. Ils sont prsents distinctement dans le
tableau de variation des capitaux propres de lannexe.

La rfrence aux entreprises contrles doit tre comprise comme les entreprises sous contrle
exclusif. Les entreprises sous contrle conjoint peuvent galement tre prises en compte. Les
entreprises sous influence notable ne sont pas rellement contrles et les titres de la socit
dominante quelles dtiennent ne sont pas pris en compte; Ils sont inclus dans les intrts
minoritaires.

132

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La prsentation sous forme de tableau est toujours plus facile lire. Noubliez pas de dtailler
vos calculs.

UE 214 Comptabilit etaudit

Calcul du pourcentage dintrt des actions dautocontrle


Le calcul du pourcentage dintrt est identique celui effectu en cas dune simple participation circulaire ou rciproque.
Exemple applicatif 43

Autocontrle
C dtient 5% de A et la participation de B dans C est infrieure 50%. C ne peut exercer aucun
contrle sur A: ce nest pas une situation dautocontrle
Pour quil y ait autocontrle, il faudrait que B exerce un contrle exclusif sur C ou que C dtienne
plus dactions de A: contrle conjoint avec M et/ou dautres socits.

Calcul du pourcentage dintrt des actions propres dtenues par la socit


consolidante
Ces actions doivent tre exclues du calcul du pourcentage dintrt, ce qui finalement ne change
pas le pourcentage dintrt de la socit concerne. Si on se situe au niveau des actionnaires
de la socit consolidante, la prsence dactions propres ne change pas leur droit percevoir
des dividendes.
Exemple applicatif 44

Actions propres

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La socit M est compose de 100000 actions ordinaires. Elle a mis en place un plan de stockoptions (plan doption dachat dactions) en faveur de lensemble des salaris. Pour pouvoir
rpondre aux leves doptions sans avoir recours aux augmentations de capital, la socit M
dtient 5000 de ses propres actions, soit 5%.
M

100 %

5%

Nombre dactions retenir: 100% 5%= 95%.


En appliquant la formule de calcul des participations rciproques on obtient:
Cfficient diviseur: 1 100% 5%= 95%
Pourcentage dintrt dans M: 95%/95% = 100%

Section4. Actions

avec des droits particuliers

Il sagit des actions de prfrence, des actions droit de vote double. Ces actions conserve
leurs droits financiers sans restriction. Elles sont sans incidence sur la dtermination des pourcentages dintrt.

Section5. En

rsum

Les rgles de dtermination du pourcentage de contrle sont diffrentes des rgles de dtermination du pourcentage dintrt. Les cas particuliers sont galement diffrents. Le tableau ciaprs rsume les rgles applicables:

202141TDPA0213

133

Comptabilit etaudit Srie 2

Socit consolidante, socit mre


% de contrle
% dintrt
Actions ordinaires
Contrle direct
Contrle indirect

= Nombre dactions dtenues/


total des actions
= somme des% dactions
dtenues par les socits qui
contrlent
Rupture dans la chane des
contrles
Application de la rgle gnrale

Participations rciproques ou
circulaires
Actions propres
Nombre de droits de vote < total
Pas de droit de vote
des actions
Pas de droit aux dividendes
Actions avec des droits particuliers
Action de prfrence sans droit Nombre de droits de vote < total
de vote
des actions
Actions droits de vote double
Nombre de droits de vote > total
des actions

= Nombre dactions dtenues/


total des actions
= produit des% dactions
dtenues par les socits qui
contrlent
Pas de rupture dans la chane
des intrts financiers
Application dun coefficient
diviseur
Application de la rgle gnrale

Application de la rgle gnrale


Application de la rgle gnrale

Synthse

Chapitre8. limination des oprations


intragroupe
Rsum
Pour ne conserver dans les comptes consolids que les oprations ralises avec des tiers, il
est ncessaire dannuler toutes les oprations ralises entre les socits dun mme groupe.
Ces liminations sont avec ou sans incidence sur le rsultat du groupe. En cas de modification
du rsultat du groupe, il faut ventuellement prendre en compte un impt diffr.
La mise en uvre de ces liminations dpend de la mthode de consolidation applicable.

Section1. liminations

sans incidence sur le rsultat

I. Oprations concernes
Certaines oprations ralises entre socits dun mme groupe ne doivent pas tre incluses
dans les charges et les produits des comptes consolids. De nombreuses oprations sont sans
incidence sur le rsultat du groupe. Il sagit principalement:

134

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Le pourcentage dintrt reprsente les droits financiers dune socit dans une autre.
Si le capital est compos uniquement daction ordinaire, en cas de contrle direct le pourcentage dintrt est gal au pourcentage de contrle.
En cas de contrle indirect, le pourcentage dintrt est gal au produit des participations de
la chane de contrle.
Dans le cas particulier des participations rciproques et circulaires, il faut appliquer un coefficient diviseur.
Les actions avec des droits particuliers sont sans incidence sur le calcul des pourcentages
dintrt.

UE 214 Comptabilit etaudit

Des achats et ventes de biens ou de services. Ce qui conduit liminer galement les comptes
fournisseurs et clients.
Prts et emprunts. Les intrts reus seront limins ainsi que les intrts pays. Il en sera de
mme pour les crances attaches des participations et les dettes correspondantes.
Les comptes courants entre socits dun mme groupe sont galement limins.
Les engagements hors bilan prsents dans lannexe excluent les engagements entre socits
du groupe.

II.

analyse des carts

Avant de procder llimination de ces oprations, il est ncessaire de vrifier la rciprocit des
comptes et de rgulariser les ventuels carts.
Ces oprations sont en gnral enregistres dans les comptes spcifiques pour identifier les
montants liminer.
Le rapprochement des comptes intra-groupe peut mettre en vidence des carts entre les diffrentes comptabilits.
Lanalyse des carts est un travail qui ne ncessite pas une grande technicit et qui peut tre trs
long. Cest une des difficults de la pratique de la consolidation. Lanalyse des carts et lidentification des corrections passent par le pointage des critures et quand les volumes sont importants par les outils danalyse et de comparaison des fichiers dcritures.
Certains carts sont justifis: un rglement envoy le 30dcembre et reu le 2janvier, par
exemple.

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Dautres carts correspondent des erreurs:


erreur de saisie du numro de compte et la charge ou le produit napparaissent dans le compte
des oprations intra-groupe;
erreur de comptabilisation, un avoir est comptabilis comme une facture, par exemple.
Le manuel de consolidation prcise les rgles de rgularisation des carts. La position du vendeur est souvent retenue. Un seuil en dessous duquel lorigine des carts nest pas recherche
est galement fix.

III. Rgles dlimination des oprations internes


Llimination des oprations dpend de la mthode de consolidation retenue. Le rglement
99-02 indique les rgles applicables.
260 Oprations naffectant pas le rsultat consolid
Les crances et les dettes rciproques ainsi que les produits et les charges rciproques
sont limins dans leur totalit.
Les effets recevoir et les effets payer sliminent rciproquement mais, lorsque leffet
recevoir est remis lescompte, le concours bancaire consenti au groupe est substitu
leffet payer.

2810 limination des oprations entre une entreprise intgre


proportionnellement et une entreprise intgre globalement
28100 Oprations naffectant pas le rsultat consolid
Les crances et les dettes rciproques ainsi que les produits et les charges rciproques sont
limins dans la limite du pourcentage dintgration de lentreprise contrle conjointement.
La diffrence entre le montant ainsi limin et le montant de ces dettes et de ces crances est
assimile une dette ou une crance envers les entreprises extrieures au groupe.

202141TDPA0213

135

Comptabilit etaudit Srie 2

2811 limination des oprations entre deux entreprises intgres


proportionnellement
En cas de transaction effectue entre deux entreprises intgres proportionnellement,
llimination est limite au pourcentage le plus faible des deux participations.

Ces liminations ne concernent que les socits en intgration globale ou proportionnelle. Pour
les socits mises en quivalence, aucune limination nest effectuer, puisquil ny a pas eu de
cumul des comptes.
Ces rgles sont rcapitules dans le tableau ci-aprs.
limination
Intgration globale
Intgration proportionnelle

Intgration globale
100%
Suivant le% dintrt

Intgration proportionnelle
Suivant le% dintrt
Suivant le% dintrt le plus faible

IV. Exemple dlimination des oprations internes


Exemple applicatif 45
Les oprations ralises entre les socits du groupe concernent les socits A et B, sous
contrle exclusif ainsi que les socits C et D, sous contrle conjoint.
Les oprations sont prsentes dans le tableau ci-aprs:

A vend C

A
60%
Ventes:
Client:
Ventes:
Client:

B
70%
300 Achats:
70 Fournisseur:
500
80

C
35%

D
30%

280
70
Achats:
Fournisseur:
Prt:
Prod. fi.:

C prte D

500
80
200 Emprunt:
40 Charges fi.

200
40

Analyse
Les transactions entre A et B sont limines en totalit: les deux socits sont sous contrle
exclusif. Une erreur de comptabilisation est constate dans les comptes de B, une srie de factures a t enregistre dans un compte dachat qui ne correspond pas aux oprations intragroupe. Llimination sera comptabilise pour 300.
Les transactions entre A et C sont limines hauteur du pourcentage dintrt dans C, ce qui
correspond aux montants retenus dans le cumul des comptes:
500 35%= 175; 80 35%= 28
Les transactions entre C et D, deux socits sous contrle conjoint, sont limines suivant le
pourcentage dintrt le plus faible: 30%.
200 30% = 60; 40 30% = 12
Bilan

Gestion
Dbit

Crdit

Fournisseur A
70
Ventes B
Client B
70 Achats A
liminations des oprations et comptes rciproques entre A et B
Fournisseur A
28
Ventes C
Client C
58 Achats A
liminations des oprations et comptes rciproques entre A et C
Prts D
60
Produits financiers
Emprunts C
60 Charges financires
liminations des oprations et comptes rciproques entre C et D

136

Dbit
300

Crdit
300

175
175
12
12

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Socit
%dintrt
A vend B

UE 214 Comptabilit etaudit

Section 2. liminations

avec incidence sur le rsultat

I. Oprations concernes
Dans certains cas, llimination des oprations internes va entraner une augmentation ou une
diminution du rsultat. Cest le cas principalement quand une socit du groupe est lintermdiaire avec un tiers hors du groupe.
Oprations lies lactivit:
Achats une socit du groupe de produits: marges internes sur stocks.
Contrats long terme: profit interne.
Cessions dimmobilisations en interne: plus-value interne.
Limpact sur le rsultat correspond un dcalage dans la prise en compte du rsultat. Le rsultat
nest constat dans les comptes consolids quau moment de la cession ou de la vente un
tiers hors du groupe.
Lincidence sur le rsultat correspond galement une diffrence entre le rsultat fiscal qui a t
impos dans les comptes individuels et le rsultat comptable du groupe. Do la prise en compte
dun impt diffr.
Oprations lies au financement:
Distributions de dividendes.
Dprciation des titres de participation de socits consolides.
Les titres de participation sont limins dans la dernire tape de la consolidation, les revenus
lis ces participations et les dprciations doivent ltre galement.

II. Rgles dlimination des rsultats internes


261 du rglement 99-02 Oprations affectant le rsultat consolid

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2610 Profits et pertes internes


Llimination des profits et des pertes ainsi que des plus-values et moins-values est pratique
100%, puis rpartie entre les intrts de lentreprise consolidante et les intrts minoritaires dans
lentreprise ayant ralis le rsultat. En cas dlimination de pertes, il convient de sassurer que la
valeur de llment dactif cd nest pas suprieure la valeur actuelle de cet lment.
Llimination des incidences des oprations internes portant sur des actifs a pour consquence de
les ramener leur valeur dentre dans le bilan consolid (cot historique consolid).
Limpt sur les bnfices est corrig de lincidence de llimination des rsultats internes (cf.310).
Les dividendes intra-groupe sont galement limins en totalit, y compris les dividendes qui
portent sur des rsultats antrieurs la premire consolidation.

28101 Oprations affectant le rsultat consolid


(rglementn200510du CRC)

En cas de cession par une entreprise intgre globalement une entreprise intgre proportionnellement, llimination est limite au pourcentage dintgration de lentreprise contrle conjointement. Il en est de mme en cas de cession par une entreprise intgre proportionnellement une
entreprise intgre globalement. []

293 du rglement 99-02 limination des oprations internes


(rglementn2005-10 du CRC)

Les rsultats internes compris dans les stocks, les immobilisations et autres actifs provenant
doprations ralises entre les entreprises dont les titres sont mis en quivalence et les entreprises dont les comptes sont intgrs globalement ou proportionnellement, voire entre entreprises
sous influence notable doivent tre limins.

202141TDPA0213

137

Comptabilit etaudit Srie 2

Sont limins, hauteur du pourcentage de participation dtenu par le groupe dans le capital de
lentreprise mise en quivalence, les rsultats compris dans les stocks, les immobilisations et
autres actifs, et les rsultats provenant doprations entre cette entreprise et celles dont les
comptes sont intgrs globalement.
Si les oprations ont t effectues avec une entreprise intgre proportionnellement ou mise en
quivalence, llimination seffectue la hauteur du produit des pourcentages des deux participations (sous rserve toutefois de la disponibilit des informations ncessaires). [.]

Ces rgles sont rcapitules dans le tableau ci-aprs.


limination

Intgration globale
100% Intrt
minoritaires

Intgration globale
Intgration proportionnelle

Suivant le% dintrt

Mise en quivalence

Suivant le% dintrt

Intgration proportionnelle

Mise en quivalence

Suivant le% dintrt

Suivant le% dintrt

Suivant le% dintrt le


plus faible

Suivant le produit
des participations

Section3. Dividendes
Une distribution de dividendes correspond:
une diminution des capitaux propres, pour la socit qui distribue;
des produits financiers, pour la socit qui les reoit.
Les dividendes distribus sont prlevs sur des bnfices antrieurs, dj inclus dans le rsultat
consolid du groupe. Les bnfices antrieurs sont constats dans le compte de rserves consolides. Ce compte doit tre reconstitu, comme si la distribution navait pas t effectue.
Les dividendes tant calculs en fonction du pourcentage dintrt: cest la totalit des dividendes qui doit tre limin, quel que soit la mthode de consolidation retenue.

La dduction des 95% des dividendes et la charge dimpt sur les 5% ne sont pas remises en
cause au cours dun exercice ultrieur. La diffrence est permanente, il ny pas dimpt diffr.
Exemple applicatif 46

limination des dividendes


En N, la socit M a peru des dividendes de ses filiales.
Socit
% dintrt
Mthode de
consolidation
Bnfice N1
Dividendes reus en N

A
55%
Intgration globale

B
35%
Intgration proportionnelle

C
25%
Mise en quivalence

75000
41250

158000
55300

456000
114000

Le total des dividendes encaisss est de 210550, comptabiliss dans le compte Revenus
des titres de participations.
La totalit des dividendes doit tre limine.
Bilan

Gestion
Dbit
210550

Crdit

Rsultat consolid
Revenus des participations
Rserves consolides
210550 Rsultat global
liminations des dividendes intra-groupes

138

Dbit
210250

Crdit
210250

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Suivant le rgime des socits mres et filiales, les dividendes encaisss ne sont pas imposables,
sauf une quote-part de frais et charges valus de faon forfaitaire 5% des dividendes verss.

UE 214 Comptabilit etaudit

Section4. Dprciations

internes sur titres de participation

Les titres de participation, qui reprsentent une partie des capitaux propres dune socit, sont
annuls dans la consolidation. Les dprciations, devenues sans objet, doivent tre limines en
totalit quel que soit la mthode de consolidation applicable.
2611 du rglement 99-02 Provisions (rglement n2005-10 du CRC)
Sont limines en totalit, les dotations aux comptes de dprciations des titres de participation
constitues par lentreprise dtentrice des titres et, le cas chant, les dotations aux provisions
constitues en raison de pertes subies par les entreprises contrles de manire exclusive.

28101 du rglement 99-02 Oprations affectant le rsultat consolid


(rglement n2005-10 du CRC)
[] Les dotations aux comptes de dprciations des titres de participation constitues par lentreprise dtentrice des titres, en raison des pertes subies par les entreprises intgres proportionnellement, sont limines en totalit.

293 du rglement 99-02 limination des oprations internes


(rglementn2005-10 du CRC)
Les dotations aux comptes de dprciations des titres de participation constitues par lentreprise dtentrice des titres, en raison de pertes subies par les entreprises dont les titres sont mis en
quivalence, sont limines en totalit.

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Depuis le 01/01/2007, les dprciations des titres de participation ne sont pas dductibles. Leur
limination ne gnre aucun dcalage temporaire, il ny a donc pas dimpt diffr.
Exemple applicatif 47

limination des dprciations des participations


Tableau de variation des dprciations
Socit

% dintrt

BD
AZ
Total

75%
45%

Solde
01/01/N
15000
23000
38000

Dotations

Reprises

Solde 31/12/N

3000
3000

7000
7000

18000
16000
24000

Lincidence sur le rsultat est une augmentation de 4000.


criture dlimination
Bilan
Dbit
4000

Crdit

Reprise provision
4000 Dotation provision
Rsultat global
liminations des dprciations des titres de participation
Rserves consolides
Rsultat consolid

202141TDPA0213

Gestion
Dbit
7000

Crdit
3000
4000

139

Comptabilit etaudit Srie 2

Section5. Marges

internes sur stock

I. Objectifs de llimination
Les ventes entre socits dun mme groupe sont ralises dans des conditions normales, la
socit vendeuse ralise une marge sur ses ventes comme avec tous ses autres clients.
Tant que les produits nont pas quitt le groupe, aucun chiffre daffaire ne doit tre constat dans
les comptes consolids. Le chiffre daffaires du groupe est compos uniquement des ventes
ralises avec des tiers au groupe.
La valeur des produits en stocks provenant dune socit du groupe et qui nont t ni consomms, ni revendus inclus une marge interne qui ne doit pas tre prise en compte dans le rsultat
consolid. En gnral, la marge est calcule en pourcentage du cot de production.
Connaissant le prix de vente et le taux de marge, il est possible de retrouver le cot de
production.
Prix de vente= cot de production +marge= cot de production (1 +taux de marge)
Do, marge= prix de vente/(1 +taux) taux
Remarque
Dans les exercices, le calcul de la marge dpend des informations qui sont donnes.

Llimination de la marge interne correspondant des produits restant en stock la clture


modifie:
la valeur des stocks de clture: diminution;
la variation de stocks de lexercice: augmentation de la charge;
le rsultat);
impt diffr actif: une charge non prise en compte dans le rsultat fiscal est constate dans
les comptes consolids.

III. Exemple dlimination des marges internes sur stock


Les socits A et B sont consolides par intgration globale. La socit A fabrique et vend la
socit B, grossiste, qui les commercialise des professionnels.
Comptes individuels : A vend B qui vend un tiers
A

Tiers

Comptes consolids : A vend un tiers

Les ventes B du produit fabriqu par A au cours dun exercice sont rsumes dans le tableau
ci-aprs:
Socit A
Cot de production
Cot dachat
Prix de vente
Taux de marge
Marge ralise

140

Socit B

Groupe

800
1000
25%
200

800
1000
1300
30%
300

1300
55%
500

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II. critures dlimination

UE 214 Comptabilit etaudit

En fin dexercice, la socit B na pas vendu tous les produits achets la socit A. Les produits en stocks la clture sont valus 450. Il ny avait pas de stock de produits A louverture de lexercice.
La marge incluse dans la valeur des produits A en stock dans la socit B doit tre annule, pour
ne conserver que le cot de production.
Marge: 450/1,25 0,25= 90
Cot de production: 450 90= 360
critures dlimination des oprations intra-groupe exercice N
Bilan
Dbit

Crdit
Ventes B
Achat des produits A

limination de la marge sur les produits A en stock


Impt diffr actif
30
Variation de stock
Rsultat consolid
60
Charge dimpt
Stocks
90 Rsultat global
limination de la marge sur les produits A en stock

Gestion
Dbit
1000

Crdit
1000

90
30
60

Les produits en stocks la clture N sont vendus en N+1. La totalit de la marge sur ces produits
est constate dans les comptes N+1:
Dans le compte de variation de stock de la socit B, les produits A sont valoriss 450, marge
comprise. Pour les comptes consolids on doit avoir le cot de production pour 360. La marge
ralise par A est constate par une diminution des charges et la marge ralise par B est dj
constate dans les comptes individuels.
critures dlimination des oprations intra-groupe exercice N+1
Bilan

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Dbit

Crdit
Rsultat consolid
60 Rsultat global
Rserves consolides
60
Charge dimpt
Variation de stock
Constatation de la marge sur les produits A en stock en N1

Section6. Rsultat

Gestion
Dbit
60
30

Crdit

60

interne sur contrats long terme

I. Analyse des contrats long terme et de llimination


Quand un contrat long terme est comptabilis lavancement, une partie du chiffre daffaires
est constat en cours de contrat ainsi quune partie du rsultat. Ce rsultat qui ne correspond
aucune transaction avec un tiers au groupe doit tre limine.
La comptabilisation de llimination dpend de lobjet du contrat. On peut faire la distinction
entre deux types de contrats:
la ralisation de produits destins la vente. Dans ce cas llimination du rsultat interne est
effectue comme pour comme les stocks. Le rsultat nest pris en compte que lors de la vente
un tiers au groupe.
La ralisation dune immobilisation. Pour les comptes consolids, le contrat est assimil une
livraison soi-mme et le rsultat du contrat doit tre limin. Dans ce cas, la transaction avec
un tiers peut ne jamais avoir lieu ou tre une cession.
Pour les contrats long terme comptabiliss lachvement, les liminations concernent:
Les produits destins la vente qui restent en stock. Llimination est identique celle de la
marge sur stock.
Les immobilisations utilises par une socit du groupe, une fois mise en service.
Quel que soit lobjet du contrat, limpt diffr est pris en compte.

202141TDPA0213

141

Comptabilit etaudit Srie 2

II. critures dlimination contrat assimil une livraison


soi-mme
En cours de contrat, llimination du rsultat interne consiste :
rduire la valeur de limmobilisation en cours;
annuler le chiffre daffaires et constater une production immobilise;
diminuer le rsultat et/ou les rserves (si le contrat concerne plusieurs exercices);
impt diffr actif: un produit pris en compte dans le rsultat fiscal et pas dans les comptes
consolids.
partir de la fin du contrat et de la mise en service, llimination du rsultat interne consiste :
rduire la valeur de limmobilisation et des amortissements;
augmenter le rsultat et les rserves;
reprendre limpt diffr actif.

III. Exemple dlimination dun rsultat interne sur contrat


long terme
Les socits A et B sont consolides par intgration globale. La socit A (ingnierie) a conclu
un contrat de 18mois avec la socit B (industrie) dun montant de 3000k. Le bnfice prvisionnel est de 300k.
La socit A, suivant les normes du groupe, comptabilise les contrats long terme lavancement. Au 31/12/N, le% davancement est de 60%.
La socit A a factur B un acompte de 1000k et constate la clture une facture tablir
de 1800k en chiffre daffaires.

Le contrat est analys comme une livraison soi-mme, sans bnfice. Les critures dlimination consistent :
liminer lacompte vers et reu sans incidence sur le rsultat;
liminer le chiffre daffaires et constater la production immobilise;
constater une immobilisation en cours, pour le montant des frais engags.
critures dlimination des oprations intra-groupe
Bilan

Gestion
Dbit
1000

Dbit
Crdit
Acompte reu
Acompte vers
1000
limination de lacompte sur le contrat long terme
Immobilisation en cours
1620
Ventes
1800
Rsultat consolid
180
Production immobilise
1620
Facture tablir
1800 Rsultat global
180
limination du rsultat interne sur le contrat long terme, constatation de la production immobilise
Impt diffr actif
60
Rsultat global
60
Rsultat consolid
60 Charge dimpt
60
Impt diffr sur llimination du rsultat interne du contrat long terme

142

Crdit

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B a vers un acompte de 1000k, comptabilis dans le compte acompte sur immobilisations


corporelles (compte 238).

UE 214 Comptabilit etaudit

Section7. Cessions dimmobilisation


I. Objectif de llimination et analyse
Une cession dimmobilisation entre socit dun groupe est une opration interne qui doit tre
limine. Pour les comptes consolids doivent tre tablis comme si cette cession navait jamais
eu lieu. Il faut donc annuler la cession et reconstituer la valeur de limmobilisation initiale ainsi
que le plan damortissement initial.
Quand une immobilisation est cde au sein dun groupe:
La socit qui vend ralise une plus-value.
La socit qui achte amorti le bien sur la valeur dachat et sur une dure quelle a
dtermin.
Llimination de lopration va avoir une incidence sur:
la valeur de limmobilisation;
le montant des amortissements cumuls et de la dotation de lexercice;
le montant du rsultat;
limpt diffr.

II. Exemple dlimination


Exemple applicatif 48
Les socits A et B sont consolides par intgration globale.
La socit A a acquis du matriel de transport le 01/01/N pour une valeur de 45000. Ce matriel est amorti sur 5ans.

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La socit A cde le matriel de transport la socit B, le 30/06/N+3, pour une valeur de


15000. La socit B amorti le matriel sur 3ans.
Analyse
Comptabilisation du matriel de transport dans les comptes de la socit A
Matriel valeur
brute
45000

Amort cumuls au
Dotation aux
VNC au 30/06/N+3
31/12/N+2
amortissements N+3
45000/5/2 =
45000 31500 =
45000/5 3 =
4500
13500
27000

Plus-value
15000 13500 =
1500

Au 31/12/N+3, la matriel est sorti des comptes de la socit A.


Comptabilisation du matriel dans les comptes de B
Matriel valeur
brute

Amort cumuls au
31/12/N+2

15000

Dotation aux
VNC au 30/06/N+3
amortissements N+3
15000/3/2=
15000 2500 =
2500
12500

Plus-value

Aprs le cumul des comptes, le matriel de transport apparat pour la valeur de 15000, la
dotation aux amortissements de lexercice est de 2500 +4500= 7000 et la plus-value est de
1500.
En labsence de cession, les comptes se seraient prsents de la faon suivante:
Matriel valeur brute
45000

202141TDPA0213

Amort cumuls au 31/12/


N+2
27000

Dotation aux
amortissements N+3
9000

Amortissements cumuls
au 31/12/N+3
36000

143

Comptabilit etaudit Srie 2

Pour retrouver dans les comptes cette situation initiale il faut les complter de la faon
suivante:
Matriel valeur brute
45000 15000 =
30000

Amort cumuls au
31/12/N+2
27000 0 =
27000

Dotation aux
amortissements N+3
9000 7000 =
2000

Amortissements cumuls
au 31/12/N+3
36000 2500 =
33500

Lincidence sur le rsultat est de:


complment damortissement: 2000;
annulation de la plus-value: 1500.
Soit une diminution du rsultat de 3500.
Limpt diffr actif est de 3500 33,33%= 1167
critures dlimination des oprations intra-groupe exercice N+3
Bilan
Matriel de transport
Amortissements cumuls
Impt diffr actif
Rsultat consolid

Dbit
30000
1167
2333

Gestion
Dbit
Dot. Amortissements
2000
33500 Prix de vente
15000
VNC
Charge dimpt
1167
Rsultat global

Crdit

Crdit

13500
2333

Elimination de la cession dimmobilisation

Llimination de la cession dimmobilisation doit de nouveau tre constate sur lexercice suivant.
La dotation aux amortissements est de 5000 dans les comptes de la socit B, elle aurait t
de 9000, dans les comptes de la socit A. le complment comptabiliser est de 4000. Au
31/12/N+4, le matriel aurait t totalement amortis dans les comptes de la socit A.

critures dlimination des oprations intra-groupe Exercice N+4


Bilan

Gestion
Dbit
30000

Crdit

Dbit
Matriel de transport
Dot. Amortissements
4000
Amortissements cumuls
37500 Charge dimpt
1333
Impt diffr actif
2500
Rsultat global
Rsultat consolid
2667
Rserves consolides
2333
Reprise de llimination de la cession dimmobilisation N1 et complment damortissement

Crdit

2667

Synthse
Les comptes consolids ne doivent comprendre que les oprations ralises avec des tiers au
groupe. Toutes les oprations entre socits dun mme groupe doivent donc tre limines.
Certaines oprations sont sans incidence sur le rsultat du groupe. Dautres oprations
naboutissent pas immdiatement une transaction avec un tiers au groupe. Dans ces cas-l,
llimination a une incidence sur le rsultat du groupe et un impt diffr doit tre constat.
Llimination des dividendes intra-groupe et des dprciations des titres de participation, qui
ne sont pas lis aux activits des socits du groupe, nentrane pas dimpt diffr.
Llimination des oprations intra-groupe doit tenir compte des montants retenus dans le
cumul des comptes.

144

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Limpt diffr actif augmente de 4000 33,33%= 1333, ce qui fait un total de 2500 la
clture N+4.

UE 214 Comptabilit etaudit

Chapitre9. limination des titres et partage des


capitaux propres souscription des
titres la cration de la filiale
Rsum
Aprs le cumul des comptes, dans les comptes de bilan on trouve:
Titres de participations

= quote-part du capital

= quote-part de lactif net

On a donc trois lments qui reprsentent la mme chose.


Lobjectif tant de prsenter les comptes comme sil sagissait dune seule entreprise, il faut
conserver lactif net. Donc, il faut liminer les titres de participation et la quote-part de
capital.
Les modalits dpendent de la mthode de consolidation applicable:
intgration globale: la totalit des comptes ont t cumuls, il reste la part revenant aux
actionnaires hors groupe: les intrts minoritaires;
intgration proportionnelle: seule, la part du groupe a t cumule, llimination est totale;
mise en quivalence: pas de cumul, donc pas dlimination.

Section1. Principe

gnral

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Quand les titres sont souscrits la cration de la filiale, les titres de participation reprsentent
exactement la quote-part du capital qui revient la socit dominante. Les rsultats de la filiale
ont t totalement raliss sous le contrle du groupe. Ces rsultats doivent tre inclus dans le
rsultat consolid. une date donne, les rserves (rsultats antrieurs non distribus) appartiennent galement au groupe, ils sont inclus dans les rserves consolides.
En intgration proportionnelle, seule la part du groupe est reprise dans le cumul des comptes:
tout appartient au groupe.
En intgration globale la totalit des comptes sont cumuls, il faut isoler la part des actionnaires
minoritaires.
Pour la mise en quivalence, cest la valeur des titres de participation qui est modifie.
Les critures dlimination des titres de participation et de partage des capitaux propres sont
prsentes avec des exemples tirs du groupe Arc-En-Ciel, pour lexercice clos le 31/12/N.
Le groupe Arc-En-Ciel est compos dun grand nombre de socits. En plein dveloppement, le
nombre de filiales augmente chaque anne.
Pour faciliter ltablissement des comptes consolids, la socit mre, socit Blanc, a choisi de
procder une consolidation par palier. Les comptes sont consolids entre une filiale et une
sous filiale avant dtre regroups avec les comptes de la socit Blanc.
Compte tenu de lvolution du groupe, les situations des sous-groupes sont trs diverses.
Les critures concernant le compte de rsultat ne prsentent pas de difficults particulires,
elles ne sont pas analyses. Ne sont prsentes que les critures concernant le bilan.
Dans tous les cas, le taux dIS est 33,33%.
Convention de prsentation: Dans tous les cas traits, les oprations sont dabord prsentes
sous forme de tableau: dbit en +et crdit en -, puis sous forme de journal.

202141TDPA0213

145

Comptabilit etaudit Srie 2

Section2. Intgration

globale

Exemple applicatif 49

Sous-groupe Mauve/Rose: Souscription de 80% des actions en N


La socit Mauve a particip la cration de la socit Rose en souscrivant 80% des actions
mises.
Le capital a t entirement libr le 01/04/N, date du dbut de lactivit de cette nouvelle
socit.
Mthode de consolidation
Dtention de 80% des actions: contrle exclusif intgration globale.
Analyse
Les titres de participation reprsentent la quote-part acquise du capital de la socit Rose. Il ny
a aucun cart. Le rsultat de la socit Rose a entirement t ralis aprs lentre dans le
primtre de consolidation (qui correspond sa cration). Le rsultat revient 80% au groupe
et 20% aux actionnaires minoritaires (I.M.).
Socit Rose

Mauve
80%

Capital
Rsultat
Total

800
100

I.M.
20%
640
80

160
20
180

Part des actionnaires minoritaires: 20% du capital de Rose et du rsultat de Rose, soit un total
de 180.
Le capital du sous-groupe Mauve/Rose est le capital de la socit Mauve, socit dominante.
Le rsultat du sous-groupe est le rsultat de la socit Mauve, socit dominante +80% du
rsultat de Rose.
Bilan consolid
BILAN 31/12/N
Immobilisations
Titres de participations
Crances
Disponibilits
Total Actif
Capital
Rserves
Rsultat
Intrts minoritaires
Dettes
Total Passif

146

Mauve

Rose

6000
640
2500
600
9740
5500
350
200

1000

3690
9740

650
1550

critures de
consolidation

Bilan consolid
7000

640
400
150
1550
800
100

640
800
20
160 +20
640

2900
750
10650
5500
350
280
180
5240
10650

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critures comptabiliser

UE 214 Comptabilit etaudit

critures de consolidation
Bilan
Dbit
Crdit
Capital Rose
800
Titres de participation
640
Intrts minoritaires
160
limination des titres et partage du capital Rose
Rsultat Rose
100
Rsultat consolid
80
Intrts minoritaires
20
Partage du rsultat Rose
Rsultat Mauve
200
Rsultat consolid
200
Reclassement rsultat Mauve

Exemple applicatif 50

Sous-groupe Bleu/Vert: Souscription de 60% des actions en N3


Le 01/09/N3, la socit Bleu a particip la cration de la socit Vert en souscrivant 60%
des actions mises.
Mthode de consolidation
Dtention de 60% des actions: contrle exclusif intgration globale.

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Analyse
Les titres de participation reprsentent la quote-part acquise du capital de la socit Vert. Il ny
a aucun cart. Les rserves de la socit Vert reprsentent les rsultats non distribus raliss
aprs lentre dans le primtre de consolidation. Ils doivent tre rpartis entre la socit Bleu et
les autres actionnaires.
Socit Vert
Capital
Rserves
Rsultat
Total

part Bleu
60%
1000
190
150

600
114
90

part I.M.
40%
400
76
60
536

critures comptabiliser
Part des actionnaires minoritaires: 40% du capital de Vert, des rserves et du rsultat, soit un
total de 536.
Le capital du sous-groupe Bleu/Vert est le capital de la socit Bleu, socit dominante.
Les rserves du sous-groupe sont constitues des rserves de la socit Bleu +60% des
rserves de la socit Vert.
Le rsultat du sous-groupe est le rsultat de la socit Bleu, socit dominante +60% du rsultat de Vert.

202141TDPA0213

147

Comptabilit etaudit Srie 2

Bilan consolid
BILAN 31/12/N

Bleu

Immobilisations
Titres de participations
Crances
Disponibilits
Total Actif
Capital
Rserves
Rsultat
Intrts minoritaires
Dettes
Total Passif

Vert

2000
600
800
300
3700
2500
270
240

150
180
1830
1000
190
150

690
3700

490
1830

critures de
consolidation

Bilan consolid

1500

3500
600

600
1000
76
60
400 +76 +60
600

950
480
5030
2500
384
330
536
1180
5030

critures de consolidation
Bilan
Crdit
600
400

114
76

90
60

240

De la mme faon, les rserves de la socit Bleu doivent tre reclasses dans le compte de
rserves consolides.

Section3. Intgration

proportionnelle

Exemple applicatif 51

Sous-groupe Gris/Perle: Souscription de 30% des actions en N5


Le 15/10/N5, la socit Gris et deux autres socits ont cr la socit Perle. La socit Gris a
souscrit 30% des actions. Un contrat prcise que les dcisions doivent tre prises lunanimit
et la conduite tenir en cas de dsaccords.
Mthode de consolidation
Dtention de 30% des actions, faible nombre dactionnaires, existence dun contrat: contrle
conjoint intgration proportionnelle.

148

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Dbit
Capital Vert
1000
Titres de participation
Intrts minoritaires
limination des titres et partage du capital Vert
Rserves Vert
190
Rserves consolides
Intrts minoritaires
Partage des rserves Vert
Rsultat Vert
150
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Partage du rsultat Vert
Rsultat Bleu
240
Rsultat consolid
Reclassement rsultat Bleu

UE 214 Comptabilit etaudit

Analyse
Les titres de participation reprsentent la quote-part acquise du capital de la socit Perle. Il ny
a aucun cart. Les rserves de la socit Perle reprsentent les rsultats non distribus raliss
aprs lentre dans le primtre de consolidation. Ils doivent tre rpartis entre la socit Gris et
les autres actionnaires.
Dans le cumul des comptes seulement 30% de tous les comptes de la socit Perle sont repris.
Les intrts minoritaires sont exclus ds le cumul des comptes.
Socit Perle
Capital
Rserves
Rsultat

part Gris
30%
7200
120
30

2400
400
100

part I.M.

critures comptabiliser
Le capital du sous-groupe Gris/Perle est le capital de la socit Gris, socit dominante.
Les rserves du sous-groupe sont constitues des rserves de la socit Gris +30% des
rserves de la socit Perle
Le rsultat du sous-groupe est le rsultat de la socit Gris, socit dominante +30% du rsultat de Perle.
Les seules critures comptabiliser sont;
llimination des titres de participation et des 30% du capital de la socit Perle;
le reclassement des rserves et du rsultat de la socit Gris en rserves et rsultat
consolids.
Bilan consolid

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BILAN 31/12/N

Gris

Immobilisations
Titres de participations
Crances
Disponibilits
Total Actif
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
Total Passif

5000
720
2800
1200
9720
3000
4500
700
1520
9720

Perle

30% Perle

1800

540

1300
900
4000
2400
400
100
1100
4000

390
270
1200
720
120
30
330
1200

critures de
consolidation

Bilan
consolid
5540

720

720
720

720

3190
1470
10200
3000
4620
730
1850
10200

critures de consolidation
Bilan
Dbit
Capital Perle
720
Titres de participation
limination des titres et du capital Perle

202141TDPA0213

Crdit
720

149

Comptabilit etaudit Srie 2

Section4. Mise

en quivalence

Exemple applicatif 52

Sous-groupe Noir/bne: Souscription de 25% des actions en N10


La socit Noir a souscrit 25% des actions de la socit bne le 01/05/N10, pour 500. La
participation est reste inchange
Les capitaux propres de la socit bne au 31/12/N se prsente de la faon suivante:
Capital
Rserves
Rsultat
Total Capitaux propres

2000
1800
600
4400

Mthode de consolidation
Dtention de 25% des actions: influence notable mise en quivalence.
Analyse
La quote-part revenant la socit Noir au 31/12/N est de: 4400 25%= 1100.
Laugmentation de la valeur de la participation depuis la souscription des actions est de:
1100500= 600.
Les comptes de la socit bne nont pas t cumuls avec ceux de la socit NOIR.
critures comptabiliser
Le poste titres de participation est remplac par le poste titres mis en quivalence;
Le rsultat consolid augmente de: 600 25%= 150.
critures de consolidation
Bilan
Titres mis en quivalence
Titres de participation
Rserves consolides
Rsultat consolid
Titres bne mis en quivalence

Dbit
1100

Crdit
500
450
150

Synthse
Quand une socit est incluse dans le primtre de consolidation ds sa cration, les titres de
participation reprsente la quote-part de capital qui revient la socit dominante.
Les augmentations de la valeur des capitaux propres correspondent aux rsultats des oprations effectues sous le contrle du groupe.
Ces augmentations se retrouvent dans les rserves et le rsultat consolids et dans le cas de
lintgration globale dans les intrts minoritaires pour la part revenant aux actionnaires hors
groupe.

150

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Les rserves consolides augmentent de: 1800 25%= 450.

UE 214 Comptabilit etaudit

Chapitre10. limination des titres et partage


des capitaux propres: acquisition
destitres dune socit existante
Rsum
Lors de la prise de contrle dune socit par lacquisition dactions, avant de procder llimination des titres de participation et le partage des capitaux propres, il faut dterminer et
analyser:
Le cot dacquisition des titres (prise en compte des frais accessoires nets dimpts).
La valeur de la socit contrle: Comment a-t-elle t dtermine lors de lacquisition?
La composition des capitaux propres: la date de prise de contrle et comment ont-ils
volus depuis lacquisition des titres?

Section1. Cot dacquisition

des titres

I. Dtermination du cot dacquisition des titres


La dtermination du cot dacquisition des titres de participation suit la rgle gnrale: prix
dacquisition plus frais accessoires.
210 du rglement 99-02 Cot dacquisition des titres
(rglementn2005-10 du CRC)

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Le cot dacquisition des titres est gal au montant de la rmunration remise au vendeur par lacqureur (liquidits, actifs ou titres mis par une entreprise comprise dans la
consolidation estims leur juste valeur), major de tous les autres cots directement
imputables lacquisition.
Lorsque le paiement est diffr ou tal, ce cot doit tre actualis si les effets de lactualisation sont significatifs.
[] Le cot dacquisition des titres inclut les cots directs, nets de lconomie dimpts
correspondante (droits denregistrement, honoraires verss aux consultants et experts
externes participant lopration, lexception des frais dmission de titres qui sont
imputables nets dimpts sur les capitaux propres).

Les frais accessoires inclus dans le cot dacquisition des titres ne peuvent tre que des charges
externes, les cots gnrs en interne sont toujours exclus.

II. Ajustements du cot dacquisition des titres


Le cot dacquisition nest pas toujours connu de faon certaine la date de prise de contrle.
Le cot dfinitif peut dpendre dlments qui ne sont connus que postrieurement la date de
prise de contrle. Ce sera le cas par exemple si un procs est en cours, le contrat de cession
peut prvoir que le prix sera rduit si la socit est condamne.
210 du rglement 99-02 Cot dacquisition des titres
(rglementn2005-10 du CRC)
Lorsque la convention dacquisition prvoit un ajustement du prix dacquisition dpendant dun ou plusieurs vnements, le montant de la correction doit tre inclus dans le
cot dacquisition la date dacquisition si cet ajustement est probable et si le montant
peut tre mesur de faon fiable. Lors de la comptabilisation initiale dune acquisition, il
est en gnral possible destimer le montant de tout ajustement, mme si une incertitude

202141TDPA0213

151

Comptabilit etaudit Srie 2

existe, sans porter atteinte la fiabilit de linformation. Si ces vnements futurs ne se


produisent pas, ou sil est ncessaire de revoir lestimation, le cot dacquisition est ajust
avec les rpercussions correspondantes sur lcart dacquisition.
Le cot dacquisition doit galement tre corrig lorsquune ventualit affectant le montant du prix dacquisition se rsout postrieurement la date dacquisition.

III. Analyse de la valeur des titres de participation


Quand une socit dcide dacqurir des actions dune socit cible et den prendre le contrle,
indpendamment des circonstances de lopration envisage, la plupart du temps la dmarche
suivante est engage:
Analyse financire de la socit cible:
analyse des comptes annuels;
valuation des lments non comptabiliss comme le fonds commercial;
rvaluation des cots historiques de certaines immobilisations (prise en compte des plusvalues latentes).
Dtermination dun prix qui servira de base la ngociation.
Ngociation avec les actionnaires qui accepteraient de cder leurs actions.

Les bnfices futurs attendus dpendent de la stratgie de dveloppement mise en uvre et ils
peuvent prendre plusieurs formes:
dividendes;
synergie commerciale, complmentarit des produits;
accs de nouveaux marchs;
mutualisation de certaines fonctions;
etc.
On peut ainsi dcomposer la valeur de la participation entre trois lments:
valeur comptable;
rvaluation: cart dvaluation;
surplus pay: cart dacquisition.
Lanalyse est effectue et les carts sont dtermins la date dentre de la filiale dans le
groupe. La valeur brute nest pas modifie ultrieurement. Lamortissement des lments amortissables est comptabilis au cours des exercices ultrieurs.
Certains lments peuvent ne pas tre connus avec certitude la date dacquisition. Il est possible de modifier les carts dvaluation et lcart dacquisition jusqu la clture de lexercice qui
suit celui de lacquisition des titres.
Les modifications ultrieures sont considres comme des corrections derreur.

IV. Comptabilisation de llimination des titres et du partage


descapitaux propres
Les critures de consolidation ont pour objet de remplacer les titres de participation par:
les actifs et passifs identifiables, net dimpt;
les carts dvaluation;
lcart dacquisition.

152

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Cette ngociation permet de trouver un prix dquilibre, en gnral suprieur lvaluation financire qui a t faite:
Pour les anciens actionnaires, le prix correspond la valeur de leur participation et aux dividendes quils escomptaient et quils ne percevront pas.
Pour la socit qui acquiert les actions, le prix correspond une quote-part de valeur de la
socit cible et aux bnfices futurs attendus de cette opration.

UE 214 Comptabilit etaudit

En consquence:
les capitaux propres de la filiale sont limins;
les intrts minoritaires (en cas dintgration globale) sont valus;
La comptabilisation en une seule criture serait:
Bilan
Dbit
Crdit
cart dacquisition
X
carts dvaluation
X
Impt diffr
X
Capitaux propres Filiale
X
Rserves consolides
X
Rsultat consolid
X
Titres de participation
X
Intrts minoritaires
X
limination des titres Filiale et partage capitaux propres

Il faut de plus comptabiliser les amortissements des carts dvaluation, les reprises de limpt
diffr, lamortissement de lcart dacquisition.
Mais compte tenu du nombre de comptes qui peuvent tre mouvements, il est trs souvent
impossible de ne passer quune seule criture.

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Cette tape est alors scinde en plusieurs critures:


comptabilisation des carts dvaluation;
comptabilisation de lcart dacquisition;
limination des titres de participation et partage des capitaux propres.
Se pose alors la question du compte de contrepartie. Deux solutions quivalentes sont
possibles:
utiliser le compte Titre de participation: ce qui revient dcomposer la valeur des titres de
participation suivant lanalyse prsente ci-avant. Le compte Titre de participation se
trouve sold la fin des critures de consolidation.
utiliser un compte de rserve: ce qui se rapproche de la comptabilisation des rvaluations.
Ce compte doit alors tre sold par le compte Titre de participation.

Section2. cart dvaluation


I. Dfinition de lcart dvaluation
Lcart dvaluation correspond la diffrence entre la valeur comptable et la valeur la date de
prise de contrle: plus ou moins-values latentes, lments non comptabiliss.
Lcart dvaluation est dtermin pour tous les actifs et passifs identifiables en fonction des
rgles dvaluation retenues dans le rglement 99-02.
211 du rglement 99-02 Actifs et passifs identifiables
etcartdacquisition
Lors de la premire consolidation dune entreprise contrle exclusivement, hors le cas
particulier vis au 215, la valeur dentre des lments identifiables de son actif et de
son passif est value selon les mthodes dcrites au 2112. On appelle cart dvaluation la diffrence entre la valeur dentre dans le bilan consolid et la valeur comptable du mme lment dans le bilan de lentreprise contrle.
Lidentification et la valorisation des actifs et passifs sappuient sur une dmarche explicite et documente.

202141TDPA0213

153

Comptabilit etaudit Srie 2

II. Ajustements de la valeur des actifs et passifs identifiables


Certaines valuations ne sont pas immdiatement disponibles et le rglement 99-02 dfinit les
conditions dans lesquelles les carts dvaluation peuvent tre modifis et dans quels dlais.
2110 du rglement 99-02 Date et dlai
Lvaluation des actifs et passifs identifiables doit tre faite en fonction de la situation existant
la date dentre de lentreprise dans le primtre de consolidation, sans que les vnements ultrieurs puissent tre pris en considration.
Pour des raisons pratiques, lentreprise consolidante dispose dun dlai se terminant la clture
du premier exercice ouvert postrieurement lacquisition, au cours duquel elle peut procder aux
analyses et expertises ncessaires en vue de cette valuation. Nanmoins, lors de la premire
clture suivant lacquisition, une valuation provisoire doit tre faite pour les lments dont lestimation est suffisamment fiable.
Si de nouvelles informations conduisent, avant la fin du premier exercice qui suit lentre dans le
primtre de consolidation, une nouvelle apprciation des valeurs fixes lors de lentre dans le
bilan consolid, celles-ci doivent tre modifies et il en dcoule automatiquement une modification
de la valeur brute et des amortissements cumuls de lcart dacquisition. Par exemple, des plus
ou moins-values ralises lintrieur du dlai sur les lments identifis lors de la premire consolidation, ou lutilisation effective de provisions, doivent amener remettre en cause leur valeur
dentre, sauf dmontrer quelles sont gnres par un vnement postrieur la date dacquisition et indpendant de cette acquisition (cf. 21123).

III. Critres didentification des actifs et passifs identifiables

2111 du rglement 99-02 Identification des actifs et passifs


(rglement n2005-10 du CRC)
Les actifs et passifs identifiables de lentreprise acquise, y compris les lments incorporels, sont des lments susceptibles dtre valus sparment dans des conditions
permettant un suivi de leur valeur. Pour les actifs incorporels, tel peut tre notamment le
cas des brevets, marques et relations contractuelles avec les clients.
Un actif incorporel est reconnu et inscrit sparment au bilan consolid ds lors quil
rpond aux conditions de dfinition et de comptabilisation prvues aux articles211-3
et311-1 du rglement n99-03 et aux dispositions de larticle311-3.2 pour les projets de
dveloppement en cours nettement individualiss. Son valuation doit tre faite selon des
critres objectifs et pertinents, essentiellement fonds sur sa valeur de march sil en
existe une ou sur les avantages conomiques futurs quil permettra de dgager.

Le rglement 99-02 renvoie au plan comptable gnral.


PCG article211-3 (rglement n2004-06 du CRC)
Une immobilisation incorporelle est identifiable:
si elle est sparable des activits de lentit, cest--dire susceptible dtre vendue,
transfre, loue ou change de manire isole ou avec un contrat, un autre actif ou
passif;
ou si elle rsulte dun droit lgal ou contractuel mme si ce droit nest pas transfrable
ou sparable de lentit ou des autres droits et obligations.

Larticle311-1 du PCG est relatif aux conditions remplir pour quun actif soit comptabilis:
avantages conomiques futurs, cot ou valeur fiable.

154

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Les carts dvaluation ne peuvent tre dtermins que pour les actifs et passifs identifiables.
Les difficults didentification concernent essentiellement les immobilisations incorporelles.

UE 214 Comptabilit etaudit

Les actifs et passifs identifiables sont valoriss la date de prise de contrle et, sauf ajustement
dans le dlai prvus, ces valeurs sont les nouvelles valeurs brutes. Elles restent inchanges tant
que la socit reste incluse dans le primtre de consolidation.
Ainsi lcart dvaluation se calcule toujours la date de prise de contrle.
2112 du rglement 99-02 Valeur dentre des actifs et passifs
identifiables (rglement n2005-10 du CRC)
21120 Principes gnraux
Sagissant dune entre dans le groupe, le montant rsultant de lvaluation des actifs
identifiables constitue leur nouvelle valeur brute. Celle-ci sert de base aux calculs ultrieurs des plus ou moins-values en cas de cession, ainsi que des dotations aux amortissements et aux dprciations qui apparatront dans les rsultats consolids.
Les provisions enregistres la date de premire consolidation constituent la base partir
de laquelle seront dtermines les dotations et reprises ultrieures de provisions.

III. Mthodes dvaluations des actifs et passifs identifiables


Deux mthodes dvaluation sont retenues:
pour les biens qui ne sont pas destins lexploitation, la valeur de march ou la valeur vnale
nette des cots de sortie;
pour les biens destins lexploitation, la valeur dutilit, mesure par la valeur de remplacement.
2112 du rglement 99-02 Valeur dentre des actifs et passifs
identifiables (rglement n2005-10 du CRC)
21121 Mthode dvaluation retenir (rglement n2005-10 du CRC)

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Les actifs et passifs identifiables sont inscrits au bilan consolid leur valeur dentre dtermine
en fonction de lusage prvu par lentreprise consolidante.
En vue de procder leur valuation ces actifs sont classs en deux catgories:
les biens non destins lexploitation;
les biens destins lexploitation.
Les biens non destins lexploitation, cest--dire les actifs destins tre revendus brve
chance ou les actifs non ncessaires lexploitation, sont valus leur valeur de march la
date dacquisition ou, en labsence de march, leur valeur vnale nette des cots de sortie. Cette
valeur pourra, le cas chant, tre actualise si les actifs concerns ne gnrent aucun revenu
pendant la priode de dtention rsiduelle estime.
Les biens destins lexploitation sont valus leur valeur dutilit pour lentreprise consolidante.
Celle-ci correspond au prix quelle aurait accept de payer si elle avait acquis ces lments sparment, compte tenu de lusage quelle compte en faire. Dune manire gnrale, la valeur dutilit
sidentifie, pour les actifs acquis et destins lexploitation, leur valeur de remplacement, cest-dire linvestissement que lentreprise consolidante devrait raliser pour les remplacer par de
nouveaux actifs, ventuellement diffrents, mais permettant lentreprise le maintien de sa production dans son secteur.
[] Les droits des minoritaires sont calculs sur la base de lactif net rvalu de lentreprise acquise.

IV. Prise en compte de limpt diffr


Lcart dvaluation correspond des plus ou moins-values. La charge ou lconomie dimpt
correspondante doit tre supporte par les anciens actionnaires. Lcart dvaluation est donc
net dimpt.

202141TDPA0213

155

Comptabilit etaudit Srie 2

21121 du rglement 99-02 Mthode dvaluation retenir


(rglement n2005-10 du CRC)
Les dettes et crances dimpts diffrs attaches aux carts dvaluation sont enregistres conformment aux dispositions du 31.

Exemple applicatif 53
La socit T est propritaire dun terrain, comptabilis pour 5300 k. la date de prise de
contrle, le 01/01/N, par la socit P, ce terrain est valu 7400k, soit une plus-value de
2100k. Limpt diffr correspondant, impt diffr passif est de 2100 33,33%= 700k.
Ce terrain est vendu le 01/01/N+5 pour une valeur de 7700k. La plus-value constate dans les
comptes individuels est de 7700 5300= 2400k et la socit T paie un impt de 800k.
Cette plus-value se dcompose en:
2100k ralise avant lentre dans le groupe;
300k ralis aprs lentre dans le groupe.
Enk
Terrain
Prix de vente
Plus-value
Impt en charge
Impt diffr passif

Comptes individuels
5300
7700
2400
800
-

Comptes consolids
7400
7700
300
100
700

cart dvaluation
2100
2100
700
700

Limpt sur la plus-value pay est de 800k. Cette charge apparat en totalit dans les comptes
individuels.

V. Rgles applicables diffrentes catgories dactifs


etdepassifs
Aprs avoir prsent les rgles gnrales, le rglement 99-02 indique les rgles dvaluation
appliquer pour un certain nombre de postes du bilan:
21122 du rglement 99-02 Dtermination de la valeur dutilit
desactifs et des passifs destins lexploitation
Lobjectif tant de dterminer lment par lment une valeur dutilit la date dacquisition, les
mthodes appliques peuvent tre diffrentes des mthodes dvaluation habituellement utilises
par lentreprise consolidante pour son bilan consolid. Par exemple, il est appropri de provisionner les engagements de retraites et de recourir des mthodes dactualisation financire pour
dterminer la valeur dentre des lments montaires ou des provisions pour charges ds lors
que cela influe de faon significative sur le montant obtenu.
Le principe de la valeur dutilit ninterdit pas que les valeurs comptables puissent tre reprsentatives de celle-ci.
Immobilisations incorporelles
Tous les actifs incorporels identifiables, y compris ceux qui ne seraient pas inscrits dans les
comptes sociaux des entits consolides, font lobjet dune valuation.
La valeur dutilit des immobilisations incorporelles correspond leur valeur de march lorsquil
existe un march actif pour des biens similaires. Par march actif, on entend un march sur lequel

156

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Dans les comptes consolids, il est rparti entre les anciens actionnaires (diminution de la valeur
de la socit et donc de la valeur des actions cdes) et les nouveaux actionnaires (diminution
du rsultat de lexercice).

UE 214 Comptabilit etaudit

schangent rgulirement des prix connus des biens de nature homogne. En labsence de
march actif, on retient la valeur dutilit de limmobilisation incorporelle en se rfrant notamment
la pratique du secteur concern. []
Immobilisations corporelles
Leur valeur dutilit correspond la valeur de march pour les biens banaliss (notamment, les
terrains et constructions non industriels) ou leur valeur de remplacement nette pour les biens
spcifiques lexploitation. Dans ce dernier cas, on recherche la valeur neuf dun bien quivalent
en tenant compte de lusage que lentreprise consolidante compte en faire. De cette valeur on
retranche lamortissement correspondant la dure de vie utile coule pour obtenir la valeur de
remplacement nette. Cette valeur de remplacement nette constitue la nouvelle valeur brute du bien
pour lacqureur et sert de base de calcul des amortissements postrieurs lacquisition selon les
mthodes en vigueur dans le groupe.
Participations et autres titres immobiliss
Les titres acquis doivent tre valus en fonction de leur utilit pour lentreprise consolidante. En
consquence, les titres consolids par intgration globale, proportionnelle ou par mise en quivalence ne sont pas valus directement mais au travers des lments dactif et de passif identifiables des filiales quils reprsentent. Au contraire, les titres non consolids sont valus leur
valeur de march, qui, pour les titres cots, est gnralement gale au cours de bourse la date
dacquisition, ou la moyenne pondre des cours constats sur une priode suffisamment longue
pour attnuer leffet de fortes variations ponctuelles. La valeur dutilit des titres non cots peut
tre dtermine par rfrence aux multiples de cash flows ou de rsultats observs dans les entreprises du secteur comparables notamment par leurs perspectives de croissance.

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Stocks et contrats en cours


En rgle gnrale, la valeur dutilit des stocks ne peut simplement correspondre au cot historique dachat ou de production reflt par les comptes de lentreprise acquise car il convient de
tenir compte des efforts dj consentis pour amener chaque lment du stock en ltat dlaboration o il se trouve. En consquence, un produit fini est valoris au prix de cession diminu des
frais et de la marge relatifs leffort de commercialisation restant raliser, cette marge tant
dtermine sur la base de la marge normale de lactivit de commercialisation du vendeur dans le
secteur considr et, pour les stocks rotation lente, du cot financier ventuel de portage. Un
produit en cours de production est valoris sur ces mmes bases diminues des cots de production restant encourir et de la marge additionnelle du producteur. Pour les contrats long terme
ou de service en cours, la marge correspondant ltat davancement des contrats est ainsi incluse
dans la valeur dentre des encours. Enfin, une matire premire est valorise son cot de remplacement. Ainsi, seules les marges normales de lactivit de production restant effectuer et de
lactivit de commercialisation contribuent aux rsultats dgags par lentreprise consolidante sur
les produits acquis.
Prts et crances dettes
Leur valeur dentre est dtermine par actualisation des valeurs dues lchance, au taux
constat sur le march financier appropri la date dacquisition, si lincidence de cette actualisation est significative. Cette rgle sapplique par exemple dans le cas o les prts ou crances ne
sont pas productifs dun intrt correspondant aux conditions normales du march la date de
prise de contrle.
Titres de placement
Ils sont valoriss leur valeur de ralisation (cours de bourse, sil sagit de titres cots), nette des
frais de cession.
Engagements relatifs aux avantages long terme accords aux salaris
Lors dune acquisition, tous les engagements relatifs aux avantages long terme accords aux
salaris tels quindemnits de dpart, complments de retraite, couverture mdicale, mdaille du
travail, doivent tre identifis et comptabiliss selon la situation financire des rgimes correspondants, mme dans lhypothse o lentreprise consolidante napplique pas ce principe dans ses
comptes consolids. Ces engagements doivent tre valus selon les mthodes actuarielles
propres lentreprise consolidante, sans diffrer aucun lment du passif actuariel la date

202141TDPA0213

157

Comptabilit etaudit Srie 2

dacquisition, et en prenant en compte une population de bnficiaires cohrente avec les plans
de restructuration par ailleurs provisionns, le cas chant. Si des actifs ont t cantonns en
couverture de ces engagements, ils doivent tre valus leur valeur de ralisation la date
dacquisition, et viennent en dduction des engagements souscrits pour la dtermination de la
provision. Sils sont suprieurs aux engagements actuariels, lexcdent de la couverture est inscrit
lactif dans la mesure o lentreprise peut le rcuprer, soit sous forme de remboursement, soit
sous forme de rduction des contributions futures dues au titre de ces engagements.
Provisions
la date dacquisition, les passifs de lentreprise acquise doivent satisfaire aux critres de reconnaissance dun passif selon les dispositions de larticle312-1-1 du rglement n99-03. Leur valuation tient compte de tous les risques et charges identifis cette date mais ne tient pas compte
des provisions pour pertes dexploitation futures, en dehors du cas des pertes sur contrats en
cours.
Par consquent, les provisions pour cots de restructuration ne sont comptabilises que si au plus
tard la date dacquisition, elles rpondent aux conditions de comptabilisation prvues au 2ealina de larticle312-8 du rglement n99-03.
[]

Ce paragraphe traite galement des cas particuliers:


contrats de location-financement en cours;
projets de recherche et dveloppement en cours;
actifs incorporels ayant la nature de frais dtablissement.
Lcart dvaluation dtermin la date de prise de contrle est amorti quand il porte sur des
immobilisations amortissables. Lamortissement se calcule sur la dure rsiduelle et limpt diffr est repris au mme rythme.

Section3. cart dacquisition

Lcart dvaluation ne suffit pas toujours pour expliquer la diffrence entre la valeur comptable
des capitaux propres la date de prise de contrle et le cot dacquisition des titres.
21 du rglement 99-02
La diffrence entre le cot dacquisition des titres et lvaluation totale des actifs et passifs identifis la date dacquisition constitue lcart dacquisition.

Le surplus pay correspond une ralit, ce nest pas un actif fictif. Il rpond bien la dfinition
dun actif: lment contrle par lentreprise dont il est probable quil gnre des avantages
conomiques futur.

III. cart dacquisition positif


Lcart dacquisition positif est un actif incorporel. Il reprsente les bnfices futurs, avantages
conomiques futurs attendus de lacquisition des titres.
21130 du rglement 99-02 cart dacquisition positif
(rglementn2005-10 du CRC)
Lcart dacquisition positif est inscrit lactif immobilis et amorti sur une dure qui doit
reflter, aussi raisonnablement que possible, les hypothses retenues et les objectifs fixs
et documents lors de lacquisition.

158

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I. Dfinition

UE 214 Comptabilit etaudit

Le prix dacquisition est tabli en tenant compte dhypothses de rentabilit, de retour sur investissement. Les hypothses de calcul couvrent un certain nombre dannes. Lamortissement de
lcart dacquisition reprsente la consommation des avantages conomiques attendus.

III. cart dacquisition ngatif


En gnral, lcart dacquisition est positif. Dans certains cas, il est ngatif. Les hypothses
dvaluation des actifs et des passifs doivent dabord tre revues pour annuler ou rduire lcart
dacquisition ngatif.
21131 du rglement 99-02 cart dacquisition ngatif
(rglementn2005-10 du CRC)
Un cart dacquisition ngatif correspond gnralement soit une plus-value potentielle
du fait dune acquisition effectue dans des conditions avantageuses, soit une rentabilit insuffisante de lentreprise acquise.
Toutefois, lors de lacquisition, les actifs incorporels identifis qui ne peuvent pas tre
valus par rfrence un march actif ne doivent pas tre comptabiliss au bilan consolid sils conduisent crer ou augmenter un cart dacquisition ngatif.
Lexcdent ngatif ventuel est rapport au rsultat sur une dure qui doit reflter les
hypothses retenues et les objectifs fixs lors de lacquisition.

Pour rapporter au rsultat lcart dacquisition ngatif, il est comptabilis en provision et repris
sur la mme dure quun cart dacquisition positif.

Section4. limination

des titres intgration globale

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Exemple applicatif 54

Sous-groupe Rouge/Carmin: Souscription de 60% des actions en N cart


dacquisition positif
Dans le cadre de sa politique de dveloppement, la socit Rouge a acquis, le 300/06/N, 60%
des actions de la socit Carmin. Le cot total dacquisition est de 3000.
La socit Carmin a t cre il y a plus de 20ans. la date de prise de contrle, ses capitaux
propres sont de:
Capital
Rserves
Rsultat (du 01/01/N au 30/06/N)
Total des capitaux propres

30/06/N
1600
1800
200
3600

la valeur comptable de la socit Carmin, il convient dajouter une plus-value latente sur un
terrain de 600 et sur une construction de 900. La dure damortissement rsiduelle de cette
construction est de 10ans.
Lcart dacquisition est amorti sur 5ans.
Mthode de consolidation
Dtention de 60% des actions: contrle exclusif intgration globale

202141TDPA0213

159

Comptabilit etaudit Srie 2

Bilans des socits Rouge et Carmin au 31/12/N


Rouge
Immobilisations
Titres de participation
Crances
Disponibilits
TOTAL ACTIF
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
TOTAL PASSIF

Carmin
5000
3000
440
260
8700
4100
1700
500
2400
8700

3400
1100
100
4600
1600
1800
450
750
4600

Analyse
1. Dtermination de lcart dvaluation et de lcart dacquisition la date de prise de
contrle
Les carts dvaluation et lcart dacquisition sont dtermins la date de prise de contrle.
Quel que soit la date de clture, il faut se remettre la date de prise de contrle pour calculer les
carts.
la date de prise de contrle, le plus souvent en cours dexercice, il faut inclure dans les capitaux propres la part de rsultat ralise depuis le dbut de lexercice, qui appartient aux anciens
actionnaires.

Titres de participation (1)


Capitaux propres
cart dvaluation
Terrain
Construction
Impt diffr passif
Valeur de la St Rouge (2)
cart dacquisition (1) (2)

3600
1000

Rouge

I.M.
60%
3000
2160
600

40%
1440
400

600
900
500
2760
240

1840

2.Dtermination du rsultat du groupe et part des intrts minoritaires, la date de clture


la date de clture, le rsultat ralis depuis lentre dans le primtre de consolidation est
partag entre le groupe et les actionnaires minoritaires.
Lcart dvaluation des biens amortissables doit tre amorti sur la dure damortissement rsiduelle. Limpt diffr passif est repris en fonction de ces amortissements. Lcart dvaluation
est comptabilis pour la totalit de sa valeur, lamortissement doit donc tre rparti entre part du
groupe et intrt minoritaires
Lcart dacquisition nest calcul que pour les titres acquis, lamortissement ne concerne que le
rsultat du groupe.

160

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TOTAL

UE 214 Comptabilit etaudit

TOTAL
Rsultat Carmin exercice N
Rsultat avant lentre dans le groupe
Rsultat depuis lentre dans le groupe
Amortissement de lcart dvaluation
Terrain
Construction: 900/10 6/12
Charge dimpt
Amortissement de lcart dacquisition
240/5 6/12
Total

450
200
250
0
45
15
24

part Rouge
60%
3000

part I.M.
40%

150

100

27
9
24

18
6

108

88

Bilan consolid
BILAN 31/12/N

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cart dacquisition
Immobilisations
Titres de participations
Crances
Disponibilits
Total Actif
Capital
Rserves
Rsultat
Intrts minoritaires
Dettes
Impt diffr passif
Total Passif

Rouge

Carmin

5000
3000
440
260
8700
4100
1700
500

3400
1100
100
4600
1600
1800
450

2400

750

8700

4600

critures de consolidation
Titres particip
Autres
240
24
1500
45
3000

1260
1600
1800
200
1840

69

100 42
+100 12

500
1260

15
69

Bilan consolid
216
9855
1540
360
11971
4100
1700
608
1928
3150
485
11971

critures de consolidation
Bilan
Dbit
Terrain
construction
Impt diffr
Titres de participation (ou rserves)
Intrts minoritaires
carts dvaluation Carmin
cart dacquisition
Titres de participation (ou rserves)
carts dacquisition Carmin
Rserves Carmin
Rsultat Carmin
Titres de participation (ou rserves)
Intrts minoritaires
Partage des capitaux propres Carmin, la date de prise de contrle
Rsultat Carmin
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Partage du rsultat Carmin, depuis la prise de contrle

202141TDPA0213

Crdit
600
900
500
600
400
240
240

1800
200
2160
1440
250
150
100

161

Comptabilit etaudit Srie 2

Amortissement construction
Impt diffr passif
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Amortissement de lcart dvaluation et reprise impt diffr
Amortissement cart dacquisition
Rsultat consolid
Amortissement de lcart dacquisition

45
15
18
12
24
24

Exemple applicatif 55

Sous-groupe Violet/Pourpre: Souscription de 55% des actions en N1


cart dacquisition ngatif
La socit Violet a acquis 55% des titres de la socit Pourpre le 01/01/N1, pour une valeur de
800. Son objectif tait la possibilit dintgrer dans ses propres produits, un logiciel dvelopp
par la socit Pourpre.
la date de la prise de contrle, les capitaux propres se prsentaient ainsi:
01/01/N1
1400
600
2000

Capital
Rserves
Total des capitaux propres

la valeur comptable de la socit Pourpre, il convient dajouter la plus-value latente sur du


matriel hauteur de 150. La dure damortissement rsiduelle de ce matriel est de 3ans
Lcart dacquisition est amorti sur 4ans.

Dtention de 55% des actions: contrle exclusif intgration globale


Bilans des socits Violet et Pourpre au 31/12/N
Violet
Immobilisations
Titres de participation
Crances
Disponibilits
TOTAL ACTIF
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
TOTAL PASSIF

162

Pourpre
6000
800
1100
640
8540
6000
300
400
1840
8540

1210

1310
60
2580
1400
620
40
600
2580

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Mthode de consolidation

UE 214 Comptabilit etaudit

Analyse
1. Dtermination de lcart dvaluation et de lcart dacquisition la date de prise de
contrle
TOTAL
Titres de participation (1)
Capitaux propres
cart dvaluation
Matriel
Impt diffr passif
Valeur St Pourpre (2)
cart dacquisition (1) (2)

2000
100

part Violet
55%
800
1100
55

part I.M.
45%

1155
355

945

900
45

150
50
2100

Quand la prise en compte dun cart dvaluation entrane la constatation dun cart dacquisition ngatif, celui-ci doit tre revu la baisse.
Dans le cas prsent lcart dvaluation doit tre annul et lcart dacquisition reste ngatif: 800
1100= - 300
Lcart dacquisition ngatif est constat en provision. il est repris au mme rythme quun cart
dacquisition positif.
2.Dtermination du rsultat du groupe et part des intrts minoritaires, la date de clture
la date de clture, le rsultat ralis depuis lentre dans le primtre de consolidation est
partag entre le groupe et les actionnaires minoritaires.
Reprise de la provision N1: 300/4 = 75 (en augmentation des rserves consolides)
Reprise de la provision N: 300/4= 75 (en augmentation du rsultat consolid)

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TOTAL
Capital
Rserves ( la date de prise de contrle)
Rserves (aprs la prise de contrle)
Rsultat Pourpre
Total

1400
600
20
40

part Violet
55%
770
330
11
22
1089

part I.M.
45%
630
270
9
18
891

Bilan consolid
BILAN 31/12/N
Immobilisations
Titres de participations
Crances
Disponibilits
Total Actif
Capital
Rserves
Rsultat
Intrts minoritaires
Provision
Dettes
Total Passif

Violet
6000
800
1100
640
8540
6000
300
400

1840
8540

Pourpre

critures de consolidation
Titres particip.
Autres

Bilan consolid

1210

7210
800

1310
60
2580
1400
620
40

600
2580

800
1400
600
630 +270
300

9 + 75
18 + 75
9 18
75 75

800

2410
700
10320
6000
386
453
891
150
2440
10320

Les autres critures concernent la rpartition des rserves aprs lentre dans le primtre de
consolidation (9); la rpartition du rsultat de lexercice (18); les reprises de provision (75).

202141TDPA0213

163

Comptabilit etaudit Srie 2

critures de consolidation
Bilan
Dbit
Titres de participation (ou rserves)
Provision
cart dacquisition Pourpre ngatif constat en provision
Capital Pourpre
Rserves Pourpre
Titres de participation (ou rserves)
Intrts minoritaires
Partage des capitaux propres Pourpre, la date de prise de contrle
Rserves Pourpre
Rserves consolides
Intrts minoritaires
Partage des rserves Pourpre, depuis la prise de contrle
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Rsultat Pourpre
Partage du rsultat Pourpre
Provision
Rserves consolides
Rsultat consolid
Reprise de la provision cart dacquisition ngatif

Section5. limination

Crdit
300
300

1400
600
1100
900
20
11
9
22
18
40
150
75
75

des titres intgration proportionnelle

Sous-groupe Jaune/Paille: Souscription de 35% des actions en N1 cart


dacquisition ngatif
Le 31/05/N, la socit Jaune a particip laugmentation de capital de la socit Paille dont les
activits sont complmentaires avec les siennes. La socit Paille a t cre il y a 15ans. La
socit Jaune qui dtenait dj 12% des parts, a une participation de 35% compter du
301/05/N. Un accord a t conclu avec les deux autres actionnaires prcisant que les dcisions
doivent tre prises lunanimit.
Avec une participation de 12%, la socit Paille tait exclue du primtre de consolidation. Ce
premier achat dactions est sans incidence sur lvaluation des actions la date de prise de
contrle, le 31/05/N.
La valeur totale de la participation est de 900.
la date de la prise de contrle, les capitaux propres se prsentaient ainsi:
31/05/N
Capital
Rserves
Rsultat (du 01/01/N au 31/05/N)
Total des capitaux propres

600
800
100
1500

la valeur comptable de la socit Paille, il convient dajouter la marque commerciale quelle a


cre et qui a t estime 700.
Lcart dacquisition est amorti sur 5ans.

164

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Exemple applicatif 56

UE 214 Comptabilit etaudit

Mthode de consolidation
Dtention de 35% des actions et convention avec les deux autres actionnaires:
contrle conjoint intgration proportionnelle
Bilans des socits Jaune et Paille au 31/12/N
Jaune
Immobilisations
Titres de participation
Crances
Disponibilits
TOTAL ACTIF
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
TOTAL PASSIF

Paille
1200
900
560
480
3140
1450
650
700
340
3140

960

Part groupe35%
336

420
640
2020
600
800
280
340
2020

147
224
707
210
280
98
119
707

Analyse
1. Dtermination de lcart dvaluation et de lcart dacquisition la date de prise de
contrle
TOTAL

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Titres de participation (1)


Capitaux propres
cart dvaluation
Marque commerciale
Total (2)
cart dacquisition (1) (2)

1500
700

part Jaune
35%
900
525
245

700
2200

770
130

On considre que la marque commerciale ne peut pas tre cde en dehors dune cession de la
socit elle-mme, elle nest pas sparable. Cest pourquoi, il ny a pas dimpt diffr prendre
en compte.
Sauf situation particulire, il nest pas possible de dterminer la dure dutilisation de la marque
commerciale, elle nest pas amortie. Un test de dprciation doit tre effectu chaque clture
pour sassurer de la valeur dinventaire de cette marque. En labsence de donnes particulires,
la marque commerciale nest ni amortie, ni dprcie. La valeur de la marque est inchange.
2.Dtermination du rsultat du groupe, la date de clture
31/05/N
Rsultat Jaune
Rsultat Paille (aprs prise de contrle)
Amortissement de lcart dacquisition
Rsultat consolid

202141TDPA0213

(280 100) 35% =


130/5 7/12=

700
63
15
748

165

Comptabilit etaudit Srie 2

Bilan consolid
BILAN 31/12/N

Jaune

cart dacquisition
Immobilisations
Titres de participations
Crances
Disponibilits
Total Actif
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
Total Passif

Paille
part groupe

336

1200
900
560
480
3140
1450
650
700
340
3140

critures de consolidation
Titres particip.
130
245
900

147
224
707
210
280
98
119
707

Bilan
consolid

Autres
15

525
210
280
35

15

525

15

115
1781
707
704
3307
1450
650
748
459
3307

15

critures de consolidation
Bilan
Dbit

Section6. Mise

Crdit
245
245
130
130
210
280
35
525
63
63
700
700
15
15

en quivalence

I. Rgles applicables la mise en quivalence


La mise en quivalence est une mthode de consolidation particulire car les comptes des
socits mises en quivalence ne sont pas cumuls avec les comptes des autres socits
incluses dans le primtre de consolidation. Mais la logique reste la mme:
prise en compte des carts dvaluation dans la valorisation de la participation,
prise en compte de lcart dacquisition comme dans les autres mthodes de consolidation,
cest--dire sur une ligne spare du bilan.

166

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Marque commerciale
Titres de participation (ou rserves)
carts dvaluation Paille
cart dacquisition
Titres de participation (ou rserves)
carts dacquisition Paille
Capital Paille
Rserves Paille
Rsultat Paille
Titres de participation (ou rserves)
Partage des capitaux propres Paille, la date de prise de contrle
Rsultat Paille
Rsultat consolid
Reclassement du rsultat Paille
Rsultat Jaune
Rsultat consolid
Reclassement du rsultat Jaune
Rsultat consolid
cart dacquisition
Amortissement de lcart dacquisition

UE 214 Comptabilit etaudit

29 du rglement 99-02 Modalits de la mise en quivalence 290


Principe gnral
Les rgles gnrales de consolidation, dfinies aux 20 25 pour lintgration globale, sappliquent pour valuer les capitaux propres et les rsultats des entreprises mises en quivalence
sous rserve des dispositions particulires ci-dessous.
Cependant, ces retraitements et liminations ne sont effectus et les informations ne sont donnes
que sils revtent une importance significative.

291 du rglement 99-02 Premire consolidation


la date de premire consolidation, la mise en quivalence consiste substituer, la valeur
comptable des titres, la quote-part quils reprsentent dans les capitaux propres de lentreprise
consolide. Ces capitaux propres sont gaux la diffrence entre les actifs et les passifs identifiables dtermins selon les rgles dfinies pour lintgration globale (cf. 211). Lcart qui en
rsulte est un cart dacquisition prsent selon les mmes modalits que les carts dacquisition
dfinis dans le cadre de lintgration globale (cf. 2113).

Le rglement 99-02 prcise galement lanalyse qui doit tre faite chaque clture pour pouvoir
comptabiliser les variations de valeur des capitaux propres depuis lentre de la socit dans le
primtre de consolidation.
292 du rglement 99-02 Consolidations ultrieures
(rglementn200510 du CRC)

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La valeur des titres mis en quivalence est gale, chaque fin dexercice, la quote-part des capitaux
propres retraits de lentreprise consolide laquelle ils quivalent. La variation des capitaux propres
retraits des entreprises consolides par mise en quivalence, de quelque nature quelle soit, augmente ou diminue donc la valeur des titres mis en quivalence la clture de lexercice prcdent.
La variation de valeur des titres dun exercice lautre peut provenir de diverses causes, hormis les cas
dacquisition ou de cession: rsultat, distribution de bnfices, oprations sur le capital, fusion-absorption, apport partiel dactif, variation du cours de conversion pour les entreprises trangres, etc. La
fraction du rsultat de ces entreprises est inscrite distinctement au compte de rsultat consolid. Les
dividendes reus des entreprises consolides par mise en quivalence sont limins du compte de
rsultat de lentreprise dtentrice des titres et sont ports en augmentation des rserves consolides.

II. Exemple
Exemple applicatif 57

Sous-groupe Turquoise/Saphir/Grenat/meraude Titres mis en quivalence


Le portefeuille des titres de participation de la socit Turquoise est compos des titres suivants:
Pourcentage dintrt
Date dacquisition
Cot dacquisition: 1445
la date de prise de contrle:
Capital
Rserves
Rsultat
cart dvaluation net dimpt
Dure damortissement
Reprise de provision au 31/12/N (aprs 01/10/N)
Dure damortissement cart dacquisition
202141TDPA0213

Saphir
25%
Plus de 10ans
480
1200
200
Totalement amortis

Grenat
22%
01/07/N2
445

meraude
30%
01/10/N
720

800
780
140
Immo: 150
3ans

1900
480
150
Provision: 270

4ans

30
4ans

167

Comptabilit etaudit Srie 2

Lcart dvaluation Grenat correspond une plus-value latente sur du matriel.


Lcart dvaluation des titres meraude est constitu dune provision pour fin de carrire de
270.
Mthode de consolidation
Dtention comprise entre 20% et 40% des actions: influence notable: Mise en quivalence
Bilans des socits Turquoise Saphir Grenat et meraude au 31/12/N
Immobilisations
Titres de participation
Crances
Disponibilits
TOTAL ACTIF
Capital
Rserves
Rsultat
Provisions et Dettes
TOTAL PASSIF

Turquoise
3420
1645
560
210
5835
2600
1520
385
1430
5835

Saphir
1540

Grenat
1830

660
260
2460
1200
500
120
640
2460

560
230
2620
800
900
140
780
2620

meraude
1800

950
590
3340
1900
480
200
760
3340

Analyse
1.Dtermination de la valeur des titres Saphir mis en quivalence au 31/12/N

Titres de participation (1)


Capital
Rserves
Rsultat
Valeur de la socit (2)
cart dacquisition (1) (2)

Total

% dintrt
25%

300
125
30
455

1200
500
120
1700

Titres
participation
480
300
50
350
130

Contrepartie
Rserves
consolides

Rsultat
consolid

75
75
130

30
30

Lcart dacquisition totalement amorti vient en rduction des rserves consolides


Titres Saphir mis en quivalence: 350 +75 +30= 455
2.Dtermination de lcart dacquisition Grenat et valeur des titres mis en quivalence au
31/12/N
Grenat

Total

% dintrt
22%

Titres de participation (1)


Capital
Rserves
Rsultat
cart dvaluation net dimpt
Valeur de la socit (2)
cart dacquisition (1) (2)

800
900
140
150
1570

176
198
31
33
438

Titres
participation
445
176
172

Titres Grenat mis en quivalence: 381 +26 +31= 438

168

Contrepartie
Rserves
consolides

Rsultat
consolid

26
31

33
381
64

26

31

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Saphir

UE 214 Comptabilit etaudit

3.Dtermination de lcart dacquisition meraude et valeur des titres mis en quivalence


au 31/12/N
meraude

Total

% dintrt
30%

Titres de participation (1)


Capital
Rserves
Rsultat
cart dvaluation net dimpt
Valeur de la socit (2)
cart dacquisition (1) (2)

1900
480
200
270

570
144
60
81
693

Titres
participation
720
570
144
45
81
678
42

Contrepartie
Rserves
consolides

Rsultat
consolid

15
15

Titres meraude mis en quivalence: 678 +15= 693


4.Amortissements de lcart dvaluation et des carts dacquisition la date de clture
Grenat
01/07/N2
33
3ans
33/3 1,5= 17

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Quote-part cart dvaluation


Dure damortissement
Amortissements cumuls au 31/12/N1
(arrondi)
Amortissement N (arrondi)
Valeur nette au 31/12/N
cart dacquisition
Dure damortissement
Amortissements cumuls au 31/12/N1
(arrondi)
Amortissement N (arrondi)
Valeur nette au 31/12/N

meraude
01/10/N

33/3= 11
5
64

42

4ans
64/4 1,5= 24

5ans

64/4= 16
24

42/5 3/12= 2
40

5.Dtermination de la valeur des participations la date de clture

Capital
Rserves
Rsultat
cart dvaluation
Total
Rsultat

202141TDPA0213

Saphir
Total
1200
500

120

Grenat
Total

25%
300
125

425
30

22%
800
900

176
198

150

33
407
31

140

meraude
Total
30%
1900
570
480
144
150
45
270
81
678
50
15

169

Comptabilit etaudit Srie 2

Bilan consolid
Turquoise
cart dacquisition
Immobilisations
Titres de participations
Titres mis en quivalence
Crances
Disponibilits
Total Actif
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes
Total passif

3420
1445
560
210
5835
2500
1520
385
1430
5835

critures de consolidation
Saphir
Grenat
meraude
64 24 16
42 2
480
455

445
438

720
693

25

17

13

75 130
30

26 24
31 16

15 2

25

17

13

Bilan consolid
64
3420
0
1586
560
210
5840
2500
1467
443
1430
5840

critures de consolidation
Bilan

170

Crdit
480
30

445
26
31

720
15

40

28

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Dbit
Titres mis en quivalence
455
Titres de participation
Rserves consolides
55
Rsultat consolid
Titres Saphir mis en quivalence
Titres mis en quivalence
438
cart dacquisition
64
Titres de participation
Rserves consolides
Rsultat consolid
Titres Grenat mis en quivalence
Titres mis en quivalence
693
cart dacquisition
42
Titres de participation
Rsultat consolid
Titres meraude mis en quivalence
Rserves consolides
24
Rsultat consolid
16
cart dacquisition
Amortissement cart dacquisition Grenat
Rserves consolides
17
Rsultat consolid
11
cart dacquisition
Amortissement cart dvaluation Grenat
Rsultat consolid
2
cart dacquisition
Amortissement cart dacquisition meraude

UE 214 Comptabilit etaudit

Synthse
Pour prparer les critures de consolidation, il est utile de rpondre certaines questions qui
peuvent viter des confusions ou erreur danalyse:
Mthode de
consolidation
Cumul des comptes

Intgration globale
100%

Date de la
la date de prise de
consolidation
contrle
Il faut prendre Ni rsultat, ni rserves
en compte
consolides
Les titres ont t acquis
La valeur des titres de
participation inclut:

Intgration
proportionnelle
%dintrt

la date de clture de
lexercice de prise de contrle
Le rsultat de la filiale pour la
priode postrieure la prise
de contrle

la cration de la socit
Ni cart dvaluation ni cart
dacquisition

Mise en quivalence
Pas de cumul
une date de clture
ultrieure
Le rsultat de lexercice
de la filiale et des
rserves consolides

une date ultrieure


Gnralement, un cart dvaluation et
un cart dacquisition

Chapitre11. Rduction ou perte de contrle


Rsum
Le traitement comptable des rductions et pertes de contrle dpend de lorigine et des circonstances qui ont conduits cette rduction ou perte de contrle.
La rduction ou perte de contrle peut avoir lieu, mme en labsence de mouvements de titre:
perte du contrle de fait.

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La participation ingale une augmentation de capital rduit la part relative de la socit qui
avait le contrle.
En cas de cession, la plus-value constate dans les comptes individuels est diffrente de celle
qui doit tre constates dans les comptes consolids, car les participations ne sont pas values de la mme faon.

Section1. Perte

du contrle de fait

Le contrle de fait nest pris en compte que pour mesurer le contrle exclusif.
Le contrle de fait est constat quand une socit dtient le contrle sur une autre avec une
participation qui ne lui donne pas de droit la majorit des droits de vote (participation infrieur
50%) mais par des circonstances qui lui permettent dexercer rellement le contrle.
Alors quaucune transaction na eu lieu une socit qui dtient un contrle de fait sur une autre
peut perdre ce contrle du fait dun changement de circonstances ou de modification de clauses
contractuelles.
En cas de perte du contrle exclusif, la socit mre naura plus quune influence notable.
Le contrle conjoint dpend directement de clauses contractuelles. En cas de modification ou
dnonciation de des clauses, la socit dominante naura plus quune influence notable.
Exemple applicatif 58
La socit M dtient 45% des actions de la socit P. Le pourcentage de contrle est identique
au pourcentage dintrt. Elle exerce un contrle de fait: nomination de la majorit des membres
du conseil dadministration depuis de nombreuses annes. Le 01/01/N, la socit M perd ce
pourvoir et donc le contrle exclusif de P.

202141TDPA0213

171

Comptabilit etaudit Srie 2

Par simplification, le rsultat de lexercice N1 nest pas isol. Il faut considrer que le bilan est
prsent aprs affectation du rsultat.
Au 01/01/N, les comptes de P et le partage avec les autres actionnaires se prsentent de la
faon suivante:
Total
% dintrt
Capitaux propres
cart dvaluation brut, net dimpt
Amortissement cart valuation
Valeur de P au 01/01/N
cart dacquisition
Amortissement cart acquisition
Valeur des titres P au 1/1/N
Titres de participation
Rserves

8000
500
360
8140

45%
3600
225
162
3663
700
400
3963
3800
163

Intrts minoritaires
55%
4400
275
198
4477

Le montant des rserves correspond aux rsultats non distribus raliss depuis que P est entr
dans le primtre de consolidation, net damortissement des carts dvaluation et dacquisition.
critures de consolidation au 31/12/N1
Avant la perte de contrle, la socit P est intgre globalement:
Dbit
Crdit
Capitaux propres
8000
cart dvaluation
500
Amort. cart dvaluation
360
cart dacquisition
700
Amort. cart dacquisition
400
Rserves consolides
163
Intrts minoritaires
4477
Titres de participation
3800
Partage des capitaux propres de la socit F
intgre globalement

critures de consolidation au 01/01/N


Aprs la perte de contrle, les titres de la socit P sont mis en quivalence:
Bilan
Titres mis en quivalence
cart dacquisition
Amort. cart dacquisition
Rserves consolides
Titres de participation
Titres P mis en quivalence

Dbit
3663
700

Crdit

Section2. Dconsolidation

400
163
3800

sans cession

Certaines situations peuvent empcher la socit qui dtient le contrle de lexercer rellement, comme dans le cas dexistence de restrictions svres et durable. La perte de contrle
est telle que la filiale doit tre exclue du primtre de consolidation.

172

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Bilan

UE 214 Comptabilit etaudit

233 du rglement 99-02 Dconsolidation sans cession


Si la dconsolidation est entrane par une perte de contrle ou dinfluence notable,
sans cession de participation, par exemple la suite de restrictions svres et durables
remettant en cause substantiellement le contrle exerc sur cette entreprise ou un passage en dessous des seuils de signification, les titres sont repris lactif du bilan pour la
quote-part de capitaux propres quils reprsentent la date de dconsolidation, augmente de lcart dacquisition rsiduel. Lopration nentrane en elle-mme ni plus-value, ni
moins-value, ni modification des capitaux propres.

Comme il ny a aucune transaction, il ny a ni profit, ni perte. La valeur de la filiale reste estime


de la mme faon. Les rserves consolides restent inchanges. Les titres de la filiale dtenus
par la socit mre sont maintenus dans le compte des titres de participation pour sans diminution de valeur par rapport aux rgles dvaluation retenues dans la consolidation.
Exemple applicatif 58 (suite)
En reprenant les lments de lexemple prcdent, si la socit P est implante dans un pays qui
traverse des difficults financires qui le conduisent fermer ses frontires, la socit M ne
pourra exercer son contrle et la socit P devra tre exclue du primtre de consolidation.
Bilan
Dbit
Crdit
Titres de participation
163
Rserves consolides
163
Titres P exclus du primtre de consolidation

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Section3. Participation

ingale une augmentation de capital

Si la socit dominante ne participe pas ou dans des proportions infrieurs ces droits une
augmentation de capital, sa part relative dans le capital de la filiale diminue. Cette diminution
peut correspondre une rduction du pourcentage dintrts sans changement sur la mthode
de consolidation ou peut entraner une perte de contrle et un changement de mthode de
consolidation.
Exemple applicatif 59
Le capital de la socit F est constitu uniquement de 10000 actions ordinaires. Les actions de
la socit F sont dtenues 80% par la socit M et 20% par lactionnaire A.
En N, la socit F procde une augmentation de capital de 2000 actions laquelle participe
uniquement la socit A
Nombre dactions
% de contrle
Aprs laugmentation de capital
% de contrle

Total
10000
12000

M
8000
80%
8000
67%

A
2000
20%
4000
33%

La socit A conserve le contrle exclusif de F. Dans les comptes consolids, les intrts minoritaires augmentent.

202141TDPA0213

173

Comptabilit etaudit Srie 2

Traitement comptable
Le traitement comptable est prcis dans le rglement 99-02:
2320 du rglement 99-02 Augmentation du capital dune entreprise
sous contrle exclusif
Le cas dune diminution du pourcentage dintrts conscutive une augmentation de
capital de lentreprise sous contrle exclusif ingalement souscrite par ses associs, dont
certains ne font pas partie du groupe, est assimil une cession partielle et se traduit
donc par la constatation en rsultat de la plus ou moins-value dgage (cf. 2311).

(Cession partielle voir section 5 ci-aprs)


Exemple applicatif 60
Le capital de la socit FI est constitu de 20000 actions ordinaires. M dtient 55% des actions
et lactionnaire AC 45%.
En N, la socit FI, en pleine expansion procde une augmentation de capital de 5000 actions
et lactionnaire AC est le seul y participer
Nombre dactions
% de contrle
Aprs laugmentation de capital
% de contrle

Total
20000
25000

M
11000
55%
11000
44%

AC
9000
45%
14000
56%

La socit M perd le contrle de FI. En labsence de contrat prvoyant le partage du contrle, M


a une influence notable sur FI et les titres seront mis en quivalence.

de titres a une autre socit du groupe

Les stratgies de dveloppement des groupes peuvent conduire des rorganisations juridiques
avec des cessions de titres de participation entre socits appartenant un mme groupe.
Au niveau du groupe, il ny a de fait aucun changement dans le primtre de consolidation dans
la nature du contrle et ses oprations doivent tre sans incidence sur la prsentation des
comptes consolids.

2321 du rglement 99-02 Reclassement de titres lintrieur dun groupe


Si cette opration fait intervenir deux entreprises intgres globalement, la plus ou moins-value en
rsultant est de caractre interne. Elle est limine en totalit, avec rpartition entre les intrts de
lentreprise consolidante et les intrts minoritaires dans lentreprise ayant ralis un rsultat. Les
actifs sont maintenus la valeur quils avaient dj dans les comptes consolids.
Le traitement des modifications de pourcentages dintrts lies au transfert total ou partiel des
titres dune entreprise consolide entre deux entreprises consolides par intgration globale mais
dtenues avec des taux dintrt diffrents naffecte pas le rsultat.
En effet, dans la mesure o ces transferts nont pas pour effet de permettre lacquisition ou la
cession de tout ou partie des titres de lentreprise transfre (ou de lune ou lautre des entreprises
concernes par le transfert) dtenus par les intrts minoritaires, et quil ny a aucune transaction
avec lextrieur du groupe, la variation ventuelle des intrts minoritaires rsultant dun reclassement de titres interne lensemble consolid trouvera sa contrepartie dans une variation des
rserves consolides sans impact sur le rsultat. Ce traitement sapplique galement aux cas de
reclassement dactifs.

174

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Section4. Cession

UE 214 Comptabilit etaudit

Section5. Cession

partielle de titres sans dconsolidation

I. Consquences dune cession de titres


Suivant limportance de la cession de titres, celle-ci aura ou pas une incidence sur limportance
du contrle et la mthode de consolidation. Le rglement 99-02 fait uniquement rfrence au
passage de lintgration globale la mise en quivalence. Le rglement 99-02 prcise les rgles
applicables en cas de contrle conjoint uniquement si celles dfinies pour lintgration globale
ne peuvent pas sappliquer.
Dans le cas des cessions de titres la dmarche est identique quelle que soit la mthode de
consolidation applicable.
2311 du rglement 99-02 Cession partielle
23110 Entreprise restant consolide par intgration globale
Dans le cas dune cession partielle de titres dune entreprise restant consolide par
intgration globale, lensemble des lments concourant la dtermination de la plus ou
moins-value (y compris une quote-part de lcart dacquisition et de lcart de conversion)
est pris en compte au prorata de la cession ralise pour dterminer le rsultat de
cession.
23111 Entreprise restant consolide mais par mise en quivalence
La prise en compte du rsultat de cession seffectue de la mme manire quau 23110.
Les actifs et passifs cessent dtre intgrs aux dates et selon les modalits dfinies au
2310. (rgles applicables en cas de dconsolidation)

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II. Dtermination de la plus-value de cession des titres


departicipation
Dans les comptes individuels, la plus-value est la diffrence entre le prix de cession et le prix
dacquisition.
Pour les comptes consolids, le prix dacquisition est dcompos entre:
la quote-part de capitaux propres acquise;
les carts dvaluation;
lcart dacquisition.
la date de cession:
la quote-part de capitaux propres est augmente des rsultats non distribus raliss au sein
du groupe;
les carts dvaluation ont t amortis en tout ou partie;
lcart dacquisition a t amorti en tout ou partie.
Le raisonnement est identique quelle que soit limportance du contrle et la mthode de consolidation applicable.
Lcart dvaluation est dtermin pour la totalit des comptes de la filiale (socit mre et intrts
minoritaire). Il est rparti en fonction du pourcentage de titres cds par rapport au total des titres.
Lcart dacquisition est calcul uniquement pour les titres acquis. Il est rparti en fonction du
pourcentage de titres cds par rapport au total des titres dtenus.

III. Comptabilisation de la cession dans les comptes consolids


La cession des titres est dj constate dans les comptes individuels, il faut modifier le montant
de la plus-value pour les comptes consolids. Cette modification ne concerne que la part du

202141TDPA0213

175

Comptabilit etaudit Srie 2

groupe. La diminution du nombre de titres dtenus au sein du groupe correspond une augmentation des intrts minoritaires.
Exemple applicatif 61
Le capital de la socit FT est constitu de 10000 actions ordinaires. M dtient 80% des
actions, acquises au prix de 2100k et exerce un contrle exclusif sur FT. Les capitaux propres
de TF slevaient 2000k la date de prise de contrle.
Suite un changement de stratgie, M cde une partie de sa participation dans FT, qui reprsente 20% du capital de FT pour un total de 700k. la date de cession, les carts dvaluation
et dacquisition sont totalement amortis. La valeur comptable des titres cds est gale la
quote-part de capitaux propres.
Aprs la cession la socit M dtient 60% des titres de FT conserve le contrle exclusif.
La plus-value constate dans les comptes individuels
Prix dacquisition des titres vendus: 2100/8000 2000= 525k.
Plus-value: 700 525= 175k.
La plus-value constate dans les comptes consolids
% dintrt
Prix de cession
Capitaux propres= Valeur des titres la date
de cession
Moins-value

Total

M
60%

5000

3000

IM
20%

M IM
20%
700
1000

1000

300

criture de retraitement de la plus-value


Bilan
Dbit
475

Crdit

Rsultat consolid
VNC titres cds
Rserves consolides
475 Rsultat global
Retraitement plus-value de cession des titres FT

Gestion
Dbit
475

Crdit
475

Les critures de consolidation des titres dtenus la date de clture sont inchanges.

Exemple applicatif 62
Le capital de la socit FV est constitu de 20000 actions ordinaires. M dtient 70% des
actions, acquises au prix de 840k et exerce un contrle exclusif sur FV.
la date de prise de contrle:
Total
% dintrt
Cot dacquisition
Capitaux propres
cart dvaluation brut, net dimpt
Valeur de la socit FV
cart dacquisition

176

800
300
1100

M
70%

IM
30%
840
560
210
770
70

240
90
330

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La plus-value constate dans les comptes individuels correspond une moins-value dans les
comptes consolids. Lcart entre les deux rsultats est de 175 +300= 475

UE 214 Comptabilit etaudit

Quelques annes plus tard, la socit M cde 10% du capital de FV, soit 2000actions pour un
prix de 180k.
Avant la vente des titres
Nombre dactions
% de contrle=% dintrt
Aprs la vente des titres
Nombre dactions
% de contrle=% dintrt

Total

IM

20000

14000
70%

6000
30%

20000

12000
60%

8000
40%

La socit M conserve le contrle exclusif de FV


La plus-value constate dans les comptes individuels
Prix dacquisition des titres vendus: 840/14000 2000= 120k.
Plus-value: 180 120= 60k.
La plus-value constate dans les comptes consolids
Total

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% dintrt
Prix de cession
Capitaux propres
cart dvaluation brut, net dimpt
Amortissement cart valuation
Valeur de la socit FV
cart dacquisition
Amortissement cart acquisition
Valeur des titres la date de cession
Plus-value

900
300
210
990

M
60%
540
180
126
594
60
36
618

M IM
10%
180
90
30
21
99
10
6
103
77

IM
30%
270
90
63
297

Aprs prise en compte des amortissements des carts dvaluation et de lcart dacquisition la
valeur des titres cds est de 103k alors que dans les comptes individuels elle est de 120k.
La diffrence de 17k doit tre prise en compte dans les oprations de consolidation en diminution de la valeur des titres cds ce qui augmente le rsultat du groupe.
Dans les comptes de bilan, la contrepartie est le compte de rserve.
criture de retraitement de la plus-value
Bilan
Dbit
17

Crdit

Rserves consolides
Rsultat global
Rsultat consolid
17 VNC titres cds
Retraitement plus-value de cession des titres FV

Gestion
Dbit
17

Crdit
17

Les critures de consolidation des titres dtenus la date de clture sont inchanges.

Section6. Cession

partielle de titres et dconsolidation

En cas de cession partielle qui entrane une perte de contrle et la sortie de la filiale du primtre
de consolidation, le rglement 99-02 prcise comment doivent tre valus les titres
conservs:

202141TDPA0213

177

Comptabilit etaudit Srie 2

23112 du rglement 99-02 Entreprise dconsolide


La prise en compte du rsultat de cession seffectue de la mme manire quau 23110.
[cession partielle]
Les actifs et passifs cessent dtre intgrs aux dates et selon les modalits dfinies au
2310.
La valeur comptable de la participation conserve, y compris lcart dacquisition rsiduel
cette date, est ds lors considre comme son cot dentre. []

La plus-value de cession est dtermine suivant la rgle gnrale.


Exemple applicatif 63
Le capital de la socit FS est constitu de 8000 actions ordinaires. M dtient 60% des actions,
acquises au prix de 1150k et exerce un contrle exclusif sur FS.
la date de prise de contrle:
Total
% dintrt
Cot dacquisition
Capitaux propres
cart dvaluation brut, net dimpt
Valeur de la socit FS
cart dacquisition

1200
500
1700

M
60%
1150
720
300
1020
130

IM
40%
480
200
680

Quelques annes plus tard, la socit M cde 80% de sa participation. Elle ne dtient plus que
12% des titres de FS et nexerce plus ni contrle, ni influence sur FS. Suite cette cession de
titres, la socit FS doit sortir du primtre de consolidation.

Total
% dintrt
Capitaux propres
cart dvaluation brut, net dimpt
Amortissement cart valuation
Valeur de la socit FS
cart dacquisition
Amortissement cart acquisition
Valeur des titres la date de cession

1600
500
340
1760

M
12%
192
60
41
211
26
18
219

M IM
48%
768
240
163
845
104
72
877

IM
40%
640
200
136
704

La valeur des titres cds permet de dterminer la plus-value de cession prendre en compte
dans les comptes consolids.
La valeur des titres conservs par M est la valeur retenue dans le poste Titres de
participation.
La valeur des titres conservs dans les comptes individuels est de 1150/60% 12%= 230.
Cette valeur doit tre ajuste pour les comptes consolids: 219 230= 11.

178

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Valeur des titres FS la date de cession

UE 214 Comptabilit etaudit

criture de retraitement des titres de participation


Bilan
Rserves consolides
Titres de participation
Retraitement valeur des titres FS

Section7. Cession

Dbit
11

Gestion
Dbit

Crdit

Crdit

11

total des titres et dconsolidation

En cas de cession de la totalit des titres de participation, la filiale sort du primtre de consolidation. Le rsultat de cession est dtermin de la mme faon quen cas de cession partielle.
231 du rglement 99-02 Cession dun pourcentage de dtention
dune entreprise dj intgre globalement
23101 Rsultat de cession
Le rsultat de cession est constat lorsquil est ralis, cest--dire la date o lentreprise consolidante a transfr le contrle de lentreprise prcdemment contrle. Une
moins-value doit cependant faire lobjet dune provision, ds quelle est probable.
La plus ou moins-value de cession se calcule partir de la dernire valeur en consolidation de lentreprise comprenant le rsultat jusqu la date de cession, lcart dacquisition
rsiduel non amorti et, le cas chant, lcart de conversion inscrit dans les capitaux
propres, part du groupe.

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Synthse
La rduction ou la perte de contrle peut avoir lieu mme sans cession de titres.
En cas de cession de titre la plus-value pour les comptes consolids est diffrente de celle
retenue dans les comptes individuels.
La mthode de calcul de la plus-value pour les comptes consolids est la mme que ce soit
une cession partielle ou totale, que la filiale soit dconsolide ou pas, et quelle que soit la
mthode de consolidation applicable.

Titre3. Spcificits
Chapitre1.IFRS 10 tats financiers consolids
Chapitre2.IFRS 11 Partenariats
Chapitre3.IFRS 12 Informations fournir sur les
intrts dtenus dans dautres entits
Chapitre4.IFRS 27 tats financiers individuels
Chapitre5.IFRS 28 Participations dans des
entreprises associes et des coentreprises
Chapitre6.IFRS 3 Regroupements dentreprises

202141TDPA0213

des normes

IFRS

Objectifs:
Comprendre la notion de contrle
Comprendre la notion dactivit conjointe de
coentreprise
quivalent linfluence notable
Mthode intgration proportionnelle et mise en
quivalence
Comprendre le goodwill complet et partiel

179

Comptabilit etaudit Srie 2

Introduction
Les nouvelles normes de consolidation sont une rponse aux recommandations du G20 suite
la crise financire, les autorits ayant constat quun grand nombre dentits porteuses de
risques majeurs taient maintenues hors bilan, notamment par des tablissements financiers.
LIASB a publi en mai2011, dans le cadre de son programme de convergence avec les US
GAAP, trois nouvelles normes relatives la consolidation:
IFRS 10 tat financier consolid;
IFRS 11 Partenariats;
IFRS 12 Informations fournir sur les participations dans les autres entits.
Les normes ont ensuite t publies au Journal officiel de lUnion europenne du 11dcembre
2012.
En complment, lIASB a publi la version amende des normes suivantes:
IAS 27, dsormais intitule tats financiers individuels, qui contient uniquement les dispositions relatives la comptabilisation des participations dans des filiales, des partenariats ou
des entreprises associes lorsquune entit prsente des comptes individuels;
IAS 28 renomme participations dans des entreprises associes et dans des coentreprises.
La norme IAS 31 participation dans des coentreprises, ainsi que les interprtations SIC 12
consolidation entits adhoc et SIC 13 participations dans des coentreprises sont par
ailleurs supprimes.
Quelles sont les ides directrices de ces normes (et les changements principaux)?
Il nest plus fait rfrence un pourcentage de dtention, mais lexamen de lensemble
des faits et circonstances qui permettent dtablir ou non la situation de contrle.
Lapprciation du contrle fait rfrence lexercice du jugement professionnel. Cette
analyse doit tre effectue de nouveau si la survenance de faits et circonstances indiquent
des changements dans lun ou plusieurs des lments de contrle.
Il y a galement suppression de lentit adhoc.
Les principales modifications introduites par les nouvelles normes sont les suivantes:
Une dfinition plus large du contrle (IFRS 10):
Le contrle est compos de trois lments caractrisant les liens entre la socit mre et lentit
susceptible dtre consolide:
le pouvoir sur lentit dtenue;
lexposition la variabilit des rendements de lentit dtenue;
et la capacit dutiliser le pouvoir pour influencer le montant des rendements).
Lapplication obligatoire de la mthode de la mise en quivalence pour les entits sous
contrle conjoint (IFRS 11), ce qui modifie le chiffre daffaires consolid;
Le maintien de la mthode de lintgration proportionnelle pour les oprations jointes
(droits directs dans des actifs et des passifs directement encourus) (IFRS 11);
Le renforcement des exigences dinformations fournir sur les participations dans les
autres entits (IFRS 12): lobjectif est dclairer le lecteur des tats financiers sur lensemble
des participations de lentit et le traitement comptable qui leur est appliqu.
Remarque
Pour ceux qui connaissent les anciennes normes:
IFRS10 remplace IAS 27 tats financiers consolids et individuels et linterprtation SIC12 Consolidation entit adhoc du comit permanent dinterprtation.

180

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Lintgration proportionnelle est supprime pour beaucoup de cas.

UE 214 Comptabilit etaudit

IFRS11 dfinit les principes selon lesquels les parties un partenariat laborent linformation
financire; elle remplace IAS 31 Participations dans des coentreprises et SIC-13 Entits
contrles en commun apports non montaires par des entrepreneurs.
IFRS12 combine, amliore et remplace les obligations dinformation applicables aux filiales,
aux partenariats, aux entreprises associes et aux entits structures non consolides.
En consquence de ces nouvelles normes, lIASB a galement publi des versions modifies
dIAS 27 et dIAS 28.
IFRS 10
IFRS 11
IFRS 12
IAS 27
IAS 28

tats financiers consolids


Partenariats
Informations fournir sur les intrts dtenus dans dautres entits
tats financiers individuels
Participations dans des entreprises associes et des coentreprises

Exemple
Extrait du rapport annuel, LOral, 2012.
Les normes IFRS 10 tats financiers consolids, IFRS 11 Partenariats et IFRS 12
Informations fournir sur les intrts dtenus dans dautres entits. Ces normes redfinissent la notion de contrle exerc sur une entit, supprimant la possibilit dutiliser lintgration proportionnelle pour la consolidation des entits sous contrle conjoint.
Seule la mthode de consolidation par mise en quivalence reste admise. En consquence,
les entits Galderma et Innov actuellement consolides par intgration proportionnelle
seront mises en quivalence. Au 31dcembre 2012, les entits concernes reprsentent
50% un chiffre daffaires de 824,3millions deuros et une contribution au Rsultat dexploitation de 138,9millions deuros. LOral adoptera ces trois normes compter du 1erjanvier
2014 tel que le prvoit lUnion Europenne.

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Les socits du Groupe dans lesquelles la socit mre LOral exerce directement ou
indirectement un contrle exclusif sont consolides par intgration globale.
Les socits du Groupe contrles conjointement, avec un nombre limit dautres actionnaires en vertu dun accord contractuel, sont consolides par intgration proportionnelle.
Les socits sur lesquelles le Groupe exerce une influence notable sont consolides par
mise en quivalence.

Chapitre1. IFRS 10 tats financiers consolids


Un investisseur contrle si ces 3 conditions sont runies:
le pouvoir sur les activits pertinentes de cette entit (analyse des droits de vote substantiels);
les droits aux rendements variables (par exemple les dividendes);
la capacit dagir sur ces rendements (par exemple la rmunration).

Section1. Enjeux

de la norme

IFRS 10

Cette norme dfinit la notion de contrle.


Attention, cette dfinition est la fois trs prcise et complexe. Cette approche est une approche
conomique qui nest pas lie seulement au nombre de droits de votes. Cette notion de contrle
fait appel la capacit danalyse des situations. La notion de pouvoir est au centre.
Pour vous aider vous pouvez vous demander:
Qui dtient le pouvoir?
Qui a la capacit dexercer le pouvoir?
Qui produit des rendements?
Sont-ils plusieurs dtenir le pouvoir? Si oui alors cela peut tre du partenariat.

202141TDPA0213

181

Comptabilit etaudit Srie 2

Attention
Cette dfinition du contrle est diffrente des normes franaises. Cest comme si vous tiez un
peu dans un autre monde, vous pouvez raisonner en pensant que vous tes dans un groupe
cot.

I. Enjeux
Derrire la question: qui contrle, est la question: qui a le pouvoir?
Bien sr, le contrle et le pouvoir peuvent tre mesurs par des droits, le nombre de droits de
vote. Ce sont des lments ncessaires au contrle, mais insuffisants.
En effet, lorsquun groupe est cot, non seulement le nombre dun droit de vote dun actionnaire
est important mais galement les alliances entre actionnaires dnommes les pactes dactionnaires. Par exemple, les pactes dactionnaires sont un document juridique sign entre plusieurs
actionnaires afin de rgir leur relation dans la dure. Certains pactes peuvent tre considrs
comme des actions de concert. Les pactes comprennent les clauses organisant la gouvernance
dentreprise (par exemple conditions de nomination, dcisions concernant les dividendes, votes
en assemble,) et les clauses organisant le futur des actions (par exemple impossibilit de les
cder.).
Pour dterminer qui a le pouvoir, lanalyse doit inclure non seulement le nombre de droits de vote
mais galement lanalyse des pactes dactionnariat et les liens entres les actionnaires et les rendements de lentreprise.

Dans les groupes cots, qui a le pouvoir est une question fondamentale? Le contrle dans cette
norme ne se mesure pas au nombre de droits de vote, mais introduit dautres lments comme
les droits substantiels, le lien avec les rendements (les bnfices) et la variabilit des rendements. La norme est complexe et chaque situation est soumise une analyse: qui obtient les
droits de vote? Quels autres actionnaires dtiennent les droits de vote? Sont-ils actifs? Quels
sont les autres faits et circonstances? Quel est lhistorique des comportements des actionnaires? La notion de contrle est alors essentielle, elle ncessite une analyse trs dtaille
voire complexe.

Section2. Le

pouvoir, les rendements, le contrle

Lobjectif de la prsente norme est dtablir des principes pour la prsentation et la prparation
des tats financiers consolids dune entit qui en contrle une ou plusieurs autres.

I. Principes gnraux (IFRS10, 2)


Pour satisfaire lobjectif nonc, la prsente norme:
exige que lentit (la socit mre) qui contrle une ou plusieurs autres entits (les filiales) prsente des tats financiers consolids;
dfinit le principe du contrle, et tablit que le contrle est la base de la consolidation;
explique comment appliquer le principe du contrle en vue de dterminer si un investisseur
contrle une entit faisant lobjet dun investissement et si, de ce fait, il doit consolider
celle-ci;
tablit les exigences comptables appliquer pour la prparation dtats financiers
consolids.

182

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II. Questionnement

UE 214 Comptabilit etaudit

II. Champ dapplication (IFRS10, 4)


Lentit qui est une socit mre doit prsenter des tats financiers consolids. La prsente
norme sapplique toute entit, sous rserve de ce qui suitsauf dans deux cas.
Une socit mre na pas lobligation de prsenter des tats financiers consolids si toutes les
conditions suivantes sont remplies:
il sagit dune filiale entirement dtenue, ou encore dune filiale partiellement dtenue par
une autre entit et tous ses autres propritaires, y compris ceux qui ne sont gnralement
pas habilits voter, ont t informs que la socit mre ne prsente pas dtats financiers
consolids et ne sy opposent pas;
ses instruments de dette ou de capitaux propres ne sont pas ngocis sur un march organis (une bourse des valeurs nationales ou trangres ou un march de gr gr, y compris
un march local ou rgional);
elle na pas dpos, et nest pas en voie de dposer, ses tats financiers auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dune autre autorit de rglementation, aux
fins dmettre des instruments dune catgorie quelconque sur un march organis.
Sa socit mre ultime ou lune de ses socits mres intermdiaires produit des tats financiers consolids mis la disposition du public, qui sont conformes aux normesIFRS.

A. Quest-ce que le contrle? (IFRS10, 5 8)


Quelle que soit la nature de ses biens avec une entit (lentit faisant lobjet dun investissement),
linvestisseur doit dterminer sil est une socit mre en valuant sil contrle lentit faisant
lobjet dun investissement.

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Un investisseur contrle une entit faisant lobjet dun investissement


lorsquil est expos ou quil a droit des rendements variables en raison de ses liens
avec lentit faisant lobjet dun investissement;
et quil a la capacit dinfluer sur ces rendements du fait du pouvoir quil dtient sur
celle-ci.
Par consquent, linvestisseur contrle une entit faisant lobjet dun investissement si et seulement si tous les lments ci-aprs sont runis:
il dtient le pouvoir sur lentit faisant lobjet dun investissement;
il est expos ou a droit des rendements variables en raison de ses liens avec lentit
faisant lobjet dun investissement;
il a la capacit dexercer son pouvoir sur lentit faisant lobjet dun investissement de
manire influer sur le montant des rendements quil obtient.
Lorsquil value sil contrle une entit faisant lobjet dun investissement, linvestisseur doit tenir
compte de tous les faits et circonstances.
Lorsque plusieurs investisseurs doivent agir de concert pour diriger les activits pertinentes de
lentit faisant lobjet dun investissement, ils exercent un contrle collectif sur celle-ci. En pareil
cas, du fait quaucun investisseur ne peut diriger ces activits sans la collaboration des autres,
aucun deux ne contrle individuellement lentit faisant lobjet dun investissement. Chaque
investisseur comptabilise donc ses intrts dans lentit faisant lobjet dun investissement
conformment la norme IFRS pertinente par exemple IFRS 11 Partenariats, IFRS 28
Participations dans les entreprises associes et des coentreprises ou IFRS 9
Instruments financiers.

B. Quest-ce que le pouvoir? (IFRS10, 10 14)


Un investisseur dtient le pouvoir sur une entit faisant lobjet dun investissement lorsquil a des
droits effectifs qui lui confrent la capacit actuelle de diriger les activits pertinentes,
savoir les activits qui ont une incidence importante sur les rendements de lentit faisant
lobjet dun investissement.

202141TDPA0213

183

Comptabilit etaudit Srie 2

Le pouvoir rsulte de droits, il est parfois facile de dterminer qui dtient le pouvoir sur lentit
faisant lobjet dun investissement, par exemple dans le cas o celui-ci rsulte directement et
exclusivement des droits de vote confrs par des instruments de capitaux propres tels que
des actions, et quil peut tre dtermin en considrant les droits de vote affrents aux participations. Dans dautres circonstances, le processus est plus complexe et requiert la prise en
compte de plusieurs facteurs, par exemple lorsque le pouvoir rsulte dun ou plusieurs
accords contractuels.
Linvestisseur qui a la capacit actuelle de diriger les activits pertinentes dtient le pouvoir
mme sil na pas encore exerc son droit de diriger. Tout lment tmoignant du fait que
linvestisseur dirige les activits pertinentes peut aider dterminer sil dtient le pouvoir sur
lentit faisant lobjet dun investissement, mais de tels lments ne permettent pas en euxmmes de dterminer de faon concluante si tel est le cas.
Si plusieurs investisseurs ont chacun des droits effectifs leur confrant la capacit de diriger
unilatralement des activits pertinentes diffrentes, celui qui a la capacit actuelle de diriger les
activits qui ont lincidence la plus importante sur les rendements de lentit faisant lobjet dun
investissement dtient le pouvoir sur celle-ci.
Un investisseur peut dtenir le pouvoir sur une entit faisant lobjet dun investissement mme si
dautres entits ont des droits effectifs qui leur confrent la capacit actuelle de participer la
direction des activits pertinentes, par exemple dans le cas o une autre entit exerce une
influence notable. Cependant linvestisseur qui ne dtient que des droits protectifs ne dtient
pas le pouvoir sur lentit faisant lobjet dun investissement et, par consquent, il ne la contrle
pas.

C. Rendements (IFRS10, 15 et 16)

Bien que le contrle dune entit faisant lobjet dun investissement ne puisse tre exerc que
par un seul investisseur, il se peut que plusieurs parties se partagent les rendements de lentit
faisant lobjet dun investissement. Par exemple, les dtenteurs de participations ne donnant pas
le contrle peuvent toucher une part des profits ou des distributions de lentit faisant lobjet
dun investissement.

D. Lien entre pouvoirs et rendements (IFRS10, 17 et 18)


Un investisseur contrle une entit faisant lobjet dun investissement si non seulement, il dtient
le pouvoir sur celle-ci et est expos ou droit des rendements variables en raison de ses liens
avec elle, mais quen outre il a la capacit dexercer son pouvoir pour influer sur les rendements
quil obtient du fait de ces liens.
Par consquent, linvestisseur qui a des droits dcisionnels doit dterminer sil agit pour son
propre compte ou comme mandataire. Linvestisseur qui est un mandataire ne contrle pas
lentit faisant lobjet dun investissement lorsquil exerce les droits dcisionnels qui lui ont t
dlgus.

IV. Dfinitions (IFRS10, annexe A)


Dfinition
Activits pertinentes: Aux fins de la prsente norme, les activits de lentit faisant lobjet
dun investissement qui ont une incidence importante sur ses rendements.

184

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Un investisseur est expos ou a droit des rendements variables en raison de ses liens avec
lentit faisant lobjet dun investissement lorsque les rendements quil tire du fait de ces liens
peuvent varier selon la performance de lentit faisant lobjet dun investissement. Linvestisseur
peut obtenir des rendements uniquement positifs, uniquement ngatifs, ou tantt positifs, tantt
ngatifs.

UE 214 Comptabilit etaudit

Dfinition
Contrle dune entit faisant lobjet, dun investissement: Un investisseur contrle une
entit faisant lobjet dun investissement lorsquil est expos ou quil a droit a des rendements
variables en raison de ses liens avec lentit faisant lobjet dun investissement et quil a la
capacit dinfluer sur ces rendements du fait du pouvoir quil dtient sur celle-ci.
Dfinition
Dcideur: Une entit ayant des droits dcisionnels qui agit pour son propre compte (ou titre
de mandant) ou pour le compte dautrui (comme mandataire).
Dfinition
Droits protectifs: Droits qui ont pour but de protger les intrts de la partie qui les dtient,
sans toutefois lui donner le pouvoir sur lentit laquelle les droits se rattachent.
Dfinition
Droits de rvocation: Droits de retirer au dcideur son pouvoir dcisionnel.
Dfinition
tats financiers consolids: Les tats financiers dun groupe dans lesquels les actifs, les
passifs, les capitaux propres, les produits, les charges et les flux de trsorerie de la socit
mre et de ses filiales sont prsents comme ceux dune entit conomique unique.
Dfinition
Filiale: Une entit contrle par une autre.
Dfinition
Groupe: Une socit mre et ses filiales.

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Dfinition
Participation ne donnant pas le contrle: Capitaux propres dune filiale qui ne sont pas
attribuables, directement ou indirectement la socit mre.
Dfinition
Pouvoir: Droits effectifs qui confrent la capacit actuelle de diriger les activits pertinentes.
Dfinition
Socit mre: Une entit qui en contrle une ou plusieurs autres.

Section3. Langage courant pour dfinir


ouproposition de chemin

le contrle

Un investisseur contrle si ces 3 conditions sont runies:


le pouvoir sur les activits pertinentes de cette entit (analyse des droits de vote
substantiels);
les droits aux rendements variables (par exemple les dividendes);
la capacit dagir sur ces rendements (par exemple la rmunration).

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185

Comptabilit etaudit Srie 2

Que cela veut-il dire?


M

Contrle ?
Et

Pouvoir sur
les activits
pertinentes ?

Droits
substantifs
ou droits
protectifs ?

Et

Droits aux
rendements
variables ?

Capacit
dagir sur ces
rendements ?

Actionnaires
minoritaires
actifs ?

I. Premire tape: le pouvoir sur les activits pertinentes


decette entit

Pour apprcier la notion de pouvoir, seuls sont considrer les droits substantiels: droits de
vote ou autre droit contractuel (droit de rvocation des dirigeants, droits de veto, etc.) qui donne
linvestisseur la capacit de diriger les activits de lentit.
Lorsquil value sil a le pouvoir, linvestisseur ne tient compte que des droits substantiels relatifs
lentit faisant lobjet dun investissement (dtenu par linvestisseur et des tiers). Pour quun
droit soit substantiel, il faut que son dtenteur ait la capacit pratique de lexercer.
Exemple
Pour avoir le contrle, un investisseur dtenant plus de 50% des droits de vote doit avoir aussi
la capacit de diriger les activits cest--dire les politiques oprationnelles et financires.
Il est ncessaire, alors, de distinguer droits substantiels des droits protectifs. Les droits protectifs sont des droits qui ont pour but de protger linvestisseur sans lui donner le pouvoir.
Comme les droits protectifs ont pour but de protger les intrts de leur dtenteur, sans toutefois
lui donner le pouvoir sur lentit faisant lobjet dun investissement laquelle ces droits se rattachent, linvestisseur qui ne dtient que des droits protectifs ne peut avoir le pouvoir sur lentit
faisant lobjet dun investissement ni empcher une autre partie de lavoir.

186

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Analyser les droits de vote. Nanmoins, les droits de vote sont trs insuffisants, il est ncessaire danalyser les droits substantiels. Ces droits substantiels sont soit les droits de vote
rsultant de la dtention juridique; soit les droits de vote potentiels; soit les autres droits dcisionnels relatifs aux activits de lentit.

UE 214 Comptabilit etaudit

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A. Comment dterminer des droits substantiels? (IFRS10, B22 etB23)


Pour dterminer si les droits sont substantiels, il faut exercer son jugement en tenant compte de
tous les faits et circonstances. Les facteurs prendre en compte sont notamment les
suivants:
lexistence dobstacles conomiques ou autres empchant le ou les dtenteurs dexercer les
droits et notamment:
des pnalits et incitations financires qui empcheraient (ou dissuaderaient) le dtenteur
dexercer ses droits,
un prix dexercice ou de conversion crant une barrire financire qui empcherait (ou dissuaderait) le dtenteur dexercer ses droits,
des termes et conditions rendant peu probable lexercice des droits, par exemple des conditions limitant troitement le moment o les droits peuvent tre exercs,
labsence dun mcanisme explicite raisonnable, dans les statuts de lentit faisant lobjet
dun investissement ou dans les lois ou la rglementation applicables qui permettrait au
dtenteur dexercer ses droits,
lincapacit du dtenteur des droits dobtenir linformation ncessaire pour exercer ses
droits,
des obstacles ou incitations oprationnels qui empcheraient (ou dissuaderaient) le dtenteur dexercer ses droits (par exemple, labsence dautres gestionnaires voulant ou pouvant
fournir des services spcialiss ou fournir les services du gestionnaire en poste et acqurir
les autres intrts dtenus par celui-ci),
des exigences lgales ou rglementaires qui empchent le dtenteur dexercer ses droits
(par exemple linterdiction faite un investisseur tranger dexercer ses droits);
lorsque lexercice des droits requiert laccord de plusieurs parties ou lorsque les droits sont
dtenus par plusieurs parties, lexistence dun mcanisme fournissant aux parties en cause la
capacit pratique dexercer leurs droits collectivement sils en dcident ainsi. Labsence dun
tel mcanisme indique que les droits ne sont peut-tre pas substantiels. Plus lexercice des
droits requiert laccord dun grand nombre de parties, moins il est probable que ces droits
soient substantiels. Cependant, un conseil dadministration constitu de membres indpendants du dcideur peut servir de mcanisme pour permettre de nombreux investisseurs
dexercer collectivement leurs droits. Par consquent, des droits de rvocation sont plus susceptibles dtre substantiels sils peuvent tre exercs par un conseil dadministration indpendant que si leur exercice ncessite lintervention individuelle dun grand nombre
dinvestisseurs.

B. Comment dterminer des droits protectifs? (IFRS10, B27 etB28)


Les droits protectifs peuvent notamment tre:
le droit dun prteur dempcher lemprunteur dentreprendre les activits qui pourraient modifier de faon importante le risque de crdit de lemprunteur au dtriment du prteur;
le droit dune partie qui dtient une participation ne donnant pas le contrle dune entit faisant
lobjet dun investissement dapprouver des investissements plus importants que ncessaire
dans le cadre de lactivit ordinaire, ou dapprouver lmission dinstruments de capitaux
propres ou de titres de crance;
le droit dun prteur de saisir les biens de lemprunteur si ce dernier ne respecte pas les conditions stipules pour le remboursement du prt.

C. Que faire des droits de vote potentiels?


Sils sont substantiels, il faut en tenir compte. Les droits de vote potentiels sont des droits permettant dobtenir des droits de vote, par exemple des droits qui dcoulent dinstruments convertibles ou doptions, y compris de contrats terme de gr gr.

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187

Comptabilit etaudit Srie 2

Diffrents cas de figure


Un investisseur dtient-il le pouvoir lorsquil dtient 50% des droits de vote?
Oui, si les droits de vote sont substantiels et si linvestisseur a la capacit de diriger les politiques oprationnelles et financires.
Non, si le droits de vote ne sont pas substantiels cest--dire si les activits pertinentes sont
diriges, par exemple, par une cour de justice, un administrateur
Un investisseur peut-il dtenir le pouvoir sil dtient moins de 50% des droits de vote?
Oui, si ses droits lui confrent le droit de diriger ou si les droits de vote des autres investisseurs
sont trs dilus.
Si nous synthtisons, il peut y avoir:
Pouvoir avec majorit des droits de vote
Majorit des droits de vote mais pas de pouvoir
Pouvoir sans majorit des droits de vote

II. Deuxime tape: les droits aux rendements variables (IFRS10,


B55)
Pour dterminer le contrle dautres tapes sont ncessaires. La deuxime tape est de savoir
si linvestisseur a des droits aux rendements variables cest--dire des dividendes.

III. Troisime tape: la capacit dagir sur ces rendements


(IFRS10, B58)

Section4. Exemples
I. Notion de contrle
Remarque
Tous les exemples sont issus de la norme IFRS10 et remanis.
Exemple applicatif 58

Notion de pouvoir
Qui dtient le pouvoir lorsque deux investisseurs crent une entit faisant lobjet dun
investissement par exemple pour dvelopper et commercialiser un produit mdical?
La situation
Deux investisseurs constituent une entit faisant lobjet dun investissement pour dvelopper et
commercialiser un produit mdical.
Lun est charg de dvelopper le produit et de le faire approuver par lautorit de rglementation. Cette responsabilit est assortie de la facult unilatrale de prendre toutes les dcisions
touchant le dveloppement du produit et lobtention de lapprobation rglementaire. Une fois

188

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Il est donc indispensable que les rendements revenants linvestisseur puissent varier de faon
positive ou ngative et de plus que linvestisseur ait la capacit dagir sur ces rendements. Par
exemple, limportance de la rmunration du dcideur et la variabilit de celle-ci, la variabilit est
lie aux rendements. (La norme IFRS 10 suppose que lengagement dun investisseur est li sa
rmunration et sa variabilit.)

UE 214 Comptabilit etaudit

celle-ci obtenue, lautre investisseur fabriquera le produit et le commercialisera. Cet investisseur a la facult unilatrale de prendre toutes les dcisions touchant la fabrication et la commercialisation du produit.
Si toutes les activits (dveloppement du produit et obtention de lapprobation rglementaire,
ainsi que fabrication et commercialisation) sont des activits pertinentes.
Analyse de la situation
Il faut que chaque investisseur dtermine sil est capable de diriger celles qui ont lincidence la
plus importante sur les rendements de lentit faisant lobjet dun investissement. Chacun
deux doit donc dterminer si ce sont, soit le dveloppement du produit mdical et lobtention de lapprobation rglementaire, soit la fabrication et la commercialisation du produit
qui constitue lactivit ayant lincidence la plus importante sur les rendements de lentit
faisant lobjet dun investissement, et sil est capable de diriger cette activit.
Solutions
Pour dterminer lequel dentre eux a le pouvoir, les investisseurs tiennent compte des lments
suivants:
lobjet et la conception de lentit faisant lobjet dun investissement;
les facteurs qui dterminent la marge, les produits et la valeur de lentit faisant lobjet dun
investissement ainsi que la valeur du produit mdical;
lincidence sur les rendements de lentit faisant lobjet dun investissement du pouvoir dcisionnel de chaque investisseur compte tenu des facteurs mentionns en (b);
lexposition des investisseurs la variabilit des rendements.

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Dans le prsent exemple, les investisseurs tiennent compte aussi des facteurs suivants:
lincertitude quant lobtention de lapprobation rglementaire et les efforts ncessaires pour
y parvenir (compte tenu des succs antrieurs de linvestisseur dans le dveloppement de
produits mdicaux et lobtention de leur approbation rglementaire);
lequel dentre eux contrlera le produit une fois la phase de dveloppement acheve avec
succs.

Exemple applicatif 59

Droits substantiels: lment essentiel pour dterminer qui dtient le


pouvoir
Situation
Lentit faisant lobjet dun investissement tient chaque anne une assemble gnrale des
actionnaires au cours de laquelle sont prises les dcisions concernant la direction des activits
pertinentes. La prochaine assemble gnrale prvue aura lieu dans huit mois. Cependant, des
actionnaires qui dtiennent individuellement ou collectivement au moins 5% des droits de
vote peuvent convoquer une assemble extraordinaire pour modifier les politiques en
vigueur concernant les activits pertinentes mais, du fait dune obligation dinformer les
autres actionnaires, lassemble ne peut tre tenue avant au moins 30jours. Les politiques
encadrant les activits pertinentes ne peuvent tre modifies qu loccasion dune assemble gnrale prvue ou dune assemble extraordinaire. Cela vaut notamment pour lapprobation des ventes importantes dactifs et pour lacquisition ou la cession de placements
importants. Le contexte qui prcde sapplique aux exemples ci-aprs. Chacun de ces exemples
est considr isolment.
Analyse de la situation: Est-ce que linvestisseur qui a de nombreux de droits de vote
dtient-il le pouvoir? Les actionnaires minoritaires peuvent modifier la politique en convoquant une assemble avec un dlai de 30jours.

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189

Comptabilit etaudit Srie 2

Premier cas: majorit des droits de vote


Un investisseur dtient la majorit des droits de vote dans lentit faisant lobjet dun
investissement.
Analyse de la situation: Ses droits de vote sont substantiels parce quil peut prendre des
dcisions concernant la direction des activits pertinentes lorsquelles doivent tre prises. Le fait
quil y a un dlai de 30jours avant que linvestisseur puisse exercer ses droits de vote nempche pas celui-ci davoir la capacit actuelle de diriger les activits pertinentes compter du
moment o il acquiert sa participation.
Deuxime cas: contrat terme
Un investisseur est partie un contrat terme de gr gr portant sur lacquisition de la majorit
des actions de lentit faisant lobjet dun investissement. La date de rglement du contrat est
dans 25jours.
Analyse de la situation: Les actionnaires actuels ne peuvent modifier les politiques existantes
qui encadrent les activits pertinentes parce quune assemble extraordinaire ne peut tre tenue
avant au moins 30jours et que le contrat aura alors t rgl. Linvestisseur a donc des droits
essentiellement quivalents ceux de lactionnaire majoritaire dans lexemple ci-avant (linvestisseur qui dtient le contrat terme peut prendre les dcisions concernant la direction des
activits pertinentes lorsquelles doivent tre prises).
Le contrat terme de gr gr est un droit substantiel qui confre linvestisseur la capacit
actuelle de diriger les activits pertinentes mme avant dtre rgl.
Troisime cas: option substantielle
Un investisseur dtient une option substantielle pour lacquisition de la majorit des actions de
lentit faisant lobjet dun investissement.

Quatrime cas: un contrat terme de gr gr la date de rglement du contrat est


dans six mois
Un investisseur est partie un contrat terme de gr gr portant sur lacquisition de la majorit des actions de lentit faisant lobjet dun investissement, et il ne dtient pas dautres droits
connexes sur cette dernire. La date de rglement du contrat est dans six mois.
Analyse de la situation: A linverse des cas ci-avant, linvestisseur na pas la capacit actuelle
de diriger les activits pertinentes. Ce sont les actionnaires actuels qui ont cette capacit parce
quils peuvent modifier les politiques existantes qui encadrent les activits pertinentes avant le
rglement du contrat terme.

Exemple applicatif 60

Investisseur fort pourcentage de droit de vote avec une multiplicit


dactionnaires
Premier cas: majorit des droits de vote et le pouvoir
Un investisseur acquiert 48% de droits de vote dans une entit faisant lobjet dun investissement. Le reste des droits de vote est dtenu par des milliers dactionnaires, dont aucun nen
dtient lui seul plus de 1%. Aucun des actionnaires na conclu daccord pour en consulter
dautres ou prendre des dcisions collectives. Lorsquil a valu la proportion de droits de vote

190

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Analyse de la situation: Loption peut tre exerce dans 25jours et elle est fortement dans le
cours. Donc linvestisseur la capacit actuelle de diriger les activits pertinentes mme avant
dtre rgl.

UE 214 Comptabilit etaudit

acqurir, compte tenu de limportance relative des autres participations, linvestisseur a dtermin quune participation de 48% serait suffisante pour lui donner le contrle. Dans ce cas, la
lumire du nombre absolu dactions quil dtient et de limportance relative des autres participations, linvestisseur conclut quil dtient des droits de vote suffisants pour remplir le critre relatif
au pouvoir sans devoir tenir compte dautres preuves du pouvoir.
Droits de vote dtenus par lactionnaire le plus important: 48%
Droits de vote dtenus par les autres actionnaires les plus importants: Plusieurs milliers
dactionnaires dtenant chacun moins de 1%
Quels sont les autres faits et circonstances? Il nexiste pas daccord entre les autres actionnaires pour se consulter ou prendre des dcisions collectives.
Linvestisseur, qui a 48%, a-t-il le pouvoir? Oui
Deuxime cas: majorit des droits de vote et le pouvoir
Linvestisseur A dtient 40% des droits de vote dans une entit faisant lobjet dun investissement et 12 autres investisseurs en dtiennent 5% chacun. Une convention entre actionnaires lui
confre le droit de nommer et de rvoquer les membres de la direction chargs de diriger les
activits pertinentes, et de dterminer leur rmunration. Pour modifier la convention, il faut les
deux tiers des voix des actionnaires. Dans ce cas, linvestisseur A conclut que le nombre
absolu dactions quil dtient et limportance relative des autres participations ne lui permettent
pas eux seuls de dterminer de faon concluante si les droits quil dtient sont suffisants pour
lui confrer le pouvoir. Cependant, linvestisseur A dtermine que son droit contractuel de nommer et de rvoquer les membres de la direction et de dterminer leur rmunration est suffisant
pour conclure quil a le pouvoir sur lentit faisant lobjet dun investissement. Le fait quil naurait
pas exerc ce droit ou la probabilit quil lexerce ne doivent pas tre pris en compte pour dterminer si linvestisseur A a le pouvoir.
Droits de vote dtenus par lactionnaire le plus important: 40%

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Droits de vote dtenus par les autres actionnaires les plus importants: 12 actionnaires
dtiennent chacun 5%
Quels sont les autres faits et circonstances? Un pacte dactionnaires confre lactionnaire
principal le droit de nommer, rvoquer et dfinir le niveau de rmunration des dirigeants responsables des activits pertinentes. Une majorit de 2/3 des voix ncessaires pour modifier ce
pacte.
Linvestisseur qui dtient 40% a-t-il le pouvoir? Oui, en raison des droits qui lui sont confrs
par le pacte. La simple rpartition des droits de vote naurait pas permis pas de conclure que A
dtient le pouvoir.
Troisime cas: majorit des droits de vote et pas le pouvoir
Linvestisseur A dtient 45% des droits de vote dans une entit faisant lobjet dun investissement. Deux autres investisseurs en dtiennent chacun 26%, le reste tant dtenu par trois
autres actionnaires raison de 1% chacun. Il nexiste pas dautre accord ayant une incidence
sur la prise de dcisions. Dans ce cas, limportance du bloc de droits de vote dtenu par linvestisseur A et son importance relative par rapport aux autres participations permettent de conclure
que linvestisseur A na pas le pouvoir. Il suffira en effet de la collaboration de deux autres
investisseurs pour lempcher de diriger les activits pertinentes de lentit faisant lobjet dun
investissement.
Droits de vote dtenus par lactionnaire le plus important: 45%
Droits de vote dtenus par les autres actionnaires les plus importants: Deux autres investisseurs en dtiennent chacun 26%, le reste tant dtenu par trois autres actionnaires raison
de 1% chacun.

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191

Comptabilit etaudit Srie 2

Quels sont les autres faits et circonstances? Il nexiste pas daccord entre les autres actionnaires pour se consulter ou prendre des dcisions collectives.
Quel est linvestisseur le plus important a-t-il le pouvoir? Non, Il suffit en effet uniquement
que les deux actionnaires dtenant 26% chacun sunissent pour empcher A de diriger les activits pertinentes.
Est-ce que les multiples actionnaires sont actifs?
Si, aprs prise en considration de ces facteurs, linvestisseur ne sait pas sil dtient le pouvoir,
il doit prendre en compte dautres faits et circonstances, par exemple la question de savoir si, au
vu de la structure des votes lors des prcdentes assembles des actionnaires, les autres
actionnaires sont actifs. Moins linvestisseur dtient de droits de vote, et moins il faut un
nombre lev de parties agissant de concert pour le mettre en minorit, plus il faut sappuyer
sur les autres faits et circonstances pour valuer si les droits de linvestisseur sont suffisants
pour lui confrer le pouvoir.

Exemple applicatif 61

Mesure de lactivit des actionnaires lorsquils sont multiples


Situation
Un investisseur dtient 45% des droits de vote dans une entit faisant lobjet dun investissement. Onze autres actionnaires en dtiennent chacun 5%. Aucun des actionnaires na conclu
daccord contractuel prvoyant la consultation dautres actionnaires ou la prise de dcisions
collectives.

Dans ce cas, le nombre absolu dactions dtenues par linvestisseur et limportance relative des
autres participations ne permettent pas eux seuls de dterminer de faon concluante si linvestisseur dtient suffisamment de droits pour avoir le pouvoir sur lentit faisant lobjet dun investissement. Dautres faits et circonstances susceptibles de fournir des indications quant aux faits
que linvestisseur dtient ou non le pouvoir doivent tre pris en considration.
Droits de vote dtenus par lactionnaire le plus important: 45%
Droits de vote dtenus par les autres actionnaires les plus importants: 11 autres actionnaires dtiennent chacun 5%.
Quels sont les autres faits et circonstances? Il nexiste pas daccord entre les autres actionnaires pour se consulter ou prendre des dcisions collectives
Lactionnaire, qui a 45%, a-t-il le pouvoir? Ncessit danalyser dautres faits et
circonstances.

II. Variabilit du rendement


Exemple applicatif 62
Un dcideur constitue, commercialise et gre un fonds qui offre des possibilits de placement
un certain nombre dinvestisseurs. Le dcideur (gestionnaire du fonds) doit prendre ses dcisions dans les meilleurs intrts de tous les investisseurs et conformment aux accords rgissant le fonds. Le gestionnaire du fonds a toutefois un vaste pouvoir discrtionnaire pour la prise
de dcisions. Il reoit pour ses services une commission fonde sur le march,

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Analyse de la situation

UE 214 Comptabilit etaudit

correspondant 1% de la valeur des actifs sous gestion et 20% de tous les bnfices du
fonds si un niveau dtermin de bnfice est atteint. Les commissions sont en rapport
avec les services fournis.
Bien quil doive prendre ses dcisions dans les meilleurs intrts de tous les investisseurs, le
gestionnaire du fonds a un vaste pouvoir dcisionnel sur la direction des activits pertinentes du fonds. Il touche une commission fixe et une commission de performance qui
sont en rapport avec les services fournis. De plus, le mode de rmunration du gestionnaire
du fonds aligne ses intrts sur ceux des autres investisseurs, soit laugmentation de la valeur
du fonds, sans crer une exposition la variabilit des rendements gnrs par les activits du
fonds qui serait dune importance suffisante pour que la rmunration, considre isolment,
indique que le gestionnaire du fonds agit pour son propre compte.
Le contexte et lanalyse qui prcdent sapplique aux cas ci-aprs. Chacun de ces cas est
indpendant.
Premier cas
Le gestionnaire du fonds dtient aussi un placement de 2% dans le fonds, qui aligne ses intrts
sur ceux des autres investisseurs. Il na pas lobligation de financer les pertes au-del de cette
participation. Les investisseurs peuvent le rvoquer au moyen dun vote majorit simple,
mais seulement en cas de manquement au contrat.
Le placement de 2% du gestionnaire du fonds accrot son exposition la variabilit des rendements gnrs par les activits du fonds, sans crer une exposition qui serait dune importance
suffisante pour indiquer que le gestionnaire du fonds agit pour son propre compte.

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Analyse de la situation: Les droits de rvocation que dtiennent les autres investisseurs
sont considrs comme des droits protectifs, parce quils ne peuvent tre exercs quen cas
de manquement au contrat.
Le gestionnaire contrle-t-il le fonds? Non. Bien que le gestionnaire du fonds ait un vaste
pouvoir dcisionnel et quil soit expos la variabilit des rendements du fait de sa participation
et de sa rmunration, son exposition indique quil agit comme mandataire. Il en conclut donc
quil ne contrle pas le fonds.
Deuxime cas
Le gestionnaire du fonds dtient un placement au prorata plus substantiel dans le fonds, mais il
na pas lobligation de financer les pertes au-del de celui-ci. Les investisseurs peuvent le
rvoquer au moyen dun vote majorit simple, mais seulement en cas de manquement
au contrat.
Analyse de la situation: Dans cet exemple, les droits de rvocation que dtiennent les autres
investisseurs sont considrs comme des droits protectifs, parce quils ne peuvent tre exercs quen cas de manquement au contrat. Bien que le gestionnaire du fonds touche une commission fixe et une commission de performance qui sont en rapport avec les services fournis, la
combinaison de sa participation et de sa rmunration pourrait crer une exposition la variabilit des rendements gnrs par les activits du fonds dune importance suffisante pour indiquer
quil agit pour son propre compte. Plus grandes sont limportance de ses intrts conomiques
et la variabilit associe (compte tenu de lensemble de sa rmunration et de ses autres intrts), plus le gestionnaire du fonds accordera de limportance ces intrts conomiques pour
son analyse, et plus il est probable quil agit pour son propre compte.
Le gestionnaire contrle-t-il le fonds? Aprs prise en compte de sa rmunration et des
autres facteurs, le gestionnaire du fonds pourrait considrer quune participation de 20% est
suffisante pour conclure quil dtient le contrle. Toutefois, dans dautres circonstances ( savoir
si sa rmunration ou dautres facteurs sont diffrents), le contrle peut dcouler dun niveau de
participation diffrent.

202141TDPA0213

193

Comptabilit etaudit Srie 2

Section5. Exigences

comptables

(IFRS10, B86

B99)

La socit mre doit prparer des tats financiers consolids en utilisant des mthodes
comptables homognes pour les transactions et vnements semblables se produisant dans
des circonstances similaires.
Linvestisseur doit consolider lentit faisant lobjet dun investissement compter de la date
laquelle il en dtient le contrle et cesser de la consolider lorsquil en perd le contrle.

I. Participations ne donnant pas le contrle


La socit mre doit prsenter les participations ne donnant pas le contrle en tant qulment des capitaux propres dans ltat consolid de la situation financire, sparment des
capitaux propres des propritaires de la socit mre.
Les modifications du pourcentage de dtention des titres de participation dune socit mre
dans une filiale qui nentrane pas la perte du contrle de celle-ci sont des transactions portant
sur les capitaux propres (cest--dire des transactions conclues avec les propritaires agissant
en leur qualit de propritaires).

Si une socit mre perd le contrle dune filiale:


elle sort de ltat consolid de la situation financire les actifs et les passifs de lancienne
filiale;
elle comptabilise la participation conserve dans lancienne filiale, le cas chant, sa juste
valeur la date de la perte du contrle, et comptabilise par la suite la participation ainsi que
tout montant d par lancienne filiale ou celle-ci selon les normes IFRS qui sappliquent.
Cette juste valeur doit tre considre comme tant la juste valeur lors de la comptabilisation
initiale dun actif financier selon IFRS 9 ou bien, le cas chant, comme tant le cot, lors de
la comptabilisation initiale, dune participation dans une entreprise associe ou une
coentreprise;
elle comptabilise le profit ou la perte associe la perte du contrle, qui est attribuable la
participation qui donnait le contrle.

III. Procdures de consolidation


Ltablissement dtats financiers consolids consiste :
combiner les postes semblables dactifs, de passifs, de capitaux propres, de produits, de
charges et de flux de trsorerie de la socit mre et de ses filiales;
compenser (liminer) la valeur comptable de la participation de la socit mre dans chaque
filiale et la part de la socit mre dans les capitaux propres de chaque filiale (la comptabilisation du goodwill correspondant est explique dans IFRS 3);
liminer compltement les actifs et les passifs, les capitaux propres, les produits, les charges
et les flux de trsorerie intragroupe qui ont trait des transactions entre entits du groupe (y
compris les profits ou les pertes dcoulant de transactions intragroupe qui sont comptabiliss
dans des actifs tels que les stocks et les immobilisations corporelles). Des pertes intragroupes
peuvent indiquer une dprciation ncessitant une comptabilisation dans les tats financiers
consolids. IAS 12 Impts sur le rsultat sapplique aux diffrences temporelles rsultant
de llimination des profits et des pertes sur transactions intragroupe.

194

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II. Perte du contrle

UE 214 Comptabilit etaudit

IV. Mthodes comptables uniformes


Si une entit du groupe applique des mthodes comptables diffrentes de celles adoptes dans
les tats financiers consolids pour des transactions et des vnements semblables se produisant dans des circonstances similaires, les ajustements appropris sont apports ses tats
financiers dans le cadre de la prparation des tats financiers consolids, pour assurer la conformit avec les mthodes comptables du groupe.

V. valuation
Lentit inclut les produits et les charges dune filiale dans les tats financiers consolids
compter de la date laquelle elle acquiert le contrle de la filiale et jusqu la date laquelle elle
cesse de contrler celle-ci. Les produits et les charges de la filiale sont tablis en fonction des
montants des actifs et des passifs comptabiliss dans les tats financiers consolids la date
dacquisition. Par exemple, la charge damortissement comptabilise dans ltat consolid du
rsultat global aprs la date dacquisition est fonde sur les justes valeurs des actifs amortissables comptabiliss dans les tats financiers consolids la date dacquisition.

VI. Droits de vote potentiels

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Lorsquil existe des droits de vote potentiels ou dautres drivs comportant des droits de vote
potentiels, les quotes-parts du rsultat net et des variations des capitaux propres attribus respectivement lors de la prparation des tats financiers consolids, la socit mre et aux
participations ne donnant pas le contrle, sont dtermins sur la seule base du pourcentage de
participation actuel et ne refltent pas lexercice ou la conversion possibles des droits de vote
potentiels ou des autres drivs.
Dans certaines circonstances, lentit dtient, en fait, un droit de proprit rsultant dune transaction qui lui donne actuellement accs aux rendements lis des titres de participation. En
pareil cas, la quote-part attribue respectivement, lors de la prparation des tats financiers
consolids, la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle, est dtermine en
tenant compte de lexercice futur de ces droits de vote potentiels et des autres drivs qui permettent lentit davoir actuellement accs ces rendements.
IFRS 9 ne sapplique pas aux intrts dtenus dans des filiales qui sont consolides. Lorsque
des instruments financiers comportant des droits de vote potentiels donnent actuellement accs,
en substance, aux rendements lis des titres de participations dans une filiale, ils ne sont pas
soumis aux dispositions dIFRS 9. Dans tous les autres cas, les instruments comportant des
droits de vote potentiels dans une filiale sont comptabiliss selon IFRS 9.

VII. Date de clture


La date de clture des tats financiers de la socit mre et de ses filiales utiliss pour la prparation des tats financiers consolids doit tre la mme. Lorsque la date de clture de la socit
mre et celle dune filiale sont diffrentes, la filiale prpare, pour les besoins de la consolidation
des informations financires supplmentaires en date des tats financiers de la socit mre
pour permettre cette dernire de consolider linformation financire de la filiale, moins que ce
ne soit impraticable.
Sil est impraticable pour la filiale de prparer les informations financires supplmentaires, la
socit mre doit consolider linformation financire prsente dans les tats financiers les plus
rcents de la filiale, ajusts pour prendre en compte leffet des transactions ou vnements
importants qui se sont produits entre la date des tats financiers de la filiale et celle des tats
financiers consolids. Lintervalle entre ces deux dates ne doit en aucun cas excder trois mois,
et la dure des priodes de prsentation de linformation financire ainsi que lintervalle entre les
dates de clture doivent demeurer les mmes dune priode lautre.

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Comptabilit etaudit Srie 2

VIII. Participations ne donnant pas le contrle


Lentit doit attribuer le rsultat net et chaque composante des autres lments du rsultat global aux propritaires de la socit mre et aux dtenteurs de participations ne donnant pas le
contrle. Elle doit aussi attribuer le rsultat global total aux propritaires de la socit mre et
aux dtenteurs de participations ne donnant pas le contrle, mme si cela se traduit par un solde
dficitaire pour les participations ne donnant pas le contrle.
Si une filiale a des actions prfrentielles dividende cumulatif en circulation classes en capitaux propres et dtenues par des actionnaires nayant pas le contrle, lentit doit calculer sa
quote-part du rsultat net une fois celui-ci ajust pour tenir compte des dividendes (dcids ou
non) sur ces actions.

IX. Modification de la quote-part des dtenteurs


departicipations ne donnant pas le contrle
En cas de modification de la quote-part des capitaux propres des dtenteurs de participations ne
donnant pas le contrle, lentit doit ajuster les valeurs comptables des participations donnant le
contrle et des participations ne donnant pas le contrle pour reflter la modification des participations respectives dans la filiale. Lentit doit comptabiliser directement en capitaux propres toute
diffrence entre le montant de lajustement apport aux participations ne donnant pas le contrle et
la juste valeur de la contrepartie verse ou reue, et lattribuer aux propritaires de la socit mre.

Une socit mre peut perdre le contrle dune filiale par suite de plusieurs accords (transactions). Cependant, dans certains cas, les circonstances indiquent quil y a lieu de comptabiliser
les accords multiples comme une seule et mme transaction. Pour dterminer si elle comptabilise les accords comme une transaction unique, la socit mre doit considrer lensemble des
termes et conditions des accords ainsi que leurs effets conomiques. La prsence dau moins
un des facteurs suivants constitue une indication que la socit mre devrait comptabiliser les
accords multiples comme une transaction unique:
Les accords sont conclu simultanment ou en considration lun de lautre.
Ils constituent une transaction unique destine produire un rsultat commercial global.
La conclusion dun accord est subordonne celle dau moins un autre accord.
Un accord nest pas justifi sur le plan conomique sil est considr isolment, alors quil le
devient dans le contexte des autres accords. Une cession dactions un prix infrieur au cours
du march compense par une cession ultrieure un prix suprieur au cours du march
constitue un exemple dune telle situation.
Si la socit mre perd le contrle dune filiale, elle doit:
dcomptabiliser:
les actifs (y compris le goodwill, le cas chant) et les passifs de la filiale leur valeur comptable la date de la perte du contrle,
la valeur comptable, la date de la perte du contrle des participations ne donnant pas le
contrle dtenues le cas chant dans lancienne filiale (ainsi que les composantes des
autres lments du rsultat global qui leur sont attribuables);
comptabiliser:
la juste valeur de la contrepartie reue, le cas chant, par suite de la transaction, de lvnement ou des circonstances ayant entran la perte du contrle,
la distribution des actions de la filiale aux propritaires en leur qualit de propritaires si la
transaction, lvnement ou les circonstances ayant entran la perte du contrle donne lieu
une telle distribution,
La participation conserve dans lancienne filiale, le cas chant, sa juste valeur la date
du contrle;

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X. Perte du contrle

UE 214 Comptabilit etaudit

Reclasser en rsultat net, ou virer directement aux rsultats non distribus lorsque dautres
normes IFRS limposent, les montants comptabiliss dans les autres lments du rsultat global au titre de la filiale.
Comptabiliser en rsultat net, titre de profit ou de perte attribuable la socit mre, tout
cart restant.
Si la socit mre perd le contrle dune filiale, elle doit comptabiliser tous les montants comptabiliss jusque-l dans les autres lments du rsultat global au titre de cette filiale selon les
mmes modalits que si elle avait directement sorti les actifs ou passifs correspondants. Donc,
dans le cas o un profit ou une perte comptabilis antrieurement dans les autres lments du
rsultat global serait reclass en rsultat net lors de la sortie des actifs ou des passifs correspondants la socit mre doit reclasser en rsultat net le profit ou la perte comptabilis jusque-l
dans les capitaux propres (sous forme dun ajustement de reclassement) lorsquelle perd le
contrle de la filiale. Dans le cas o un cart de rvaluation comptabilis antrieurement dans
les autres lments du rsultat global serait vir directement aux rsultats non distribus lors de
la sortie de lactif, la socit mre doit virer lcart de rvaluation directement aux rsultats non
distribus lorsquelle perd le contrle de la filiale.

Chapitre2. IFRS 11 Partenariat


Rsum

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Pour quil y ait partenariat, il faut quil y ait contrle conjoint.


Le contrle conjoint est le partage contractuel du contrle dune activit conomique. Pour
quil y ait contrle conjoint dune activit, il convient de vrifier que, grce au processus dcisionnel convenu entre les parties:
les partenaires doivent agir de concert pour prendre les dcisions relatives aux activits pertinentes de lentit ou de lactivit conomique, ce qui leur en confre ensemble le contrle;
et quaucun des partenaires nest en mesure de contrler unilatralement lactivit.
Un partenariat est soit une activit conjointe (intgration proportionnelle (joint opration)) soit
une coentreprise (mise en quivalence (joint-venture)).

Section1. Enjeux

de la norme

IFRS 11

Dans certains pays comme lInde, la Chine, lAlgrie, sassocier un partenaire local permet de
pouvoir y dvelopper un commerce. Il peut galement exister des alliances technologiques, financires, dinfra structure. Souvent des coentreprises sont cres. Une coentreprise (joint-venture)
est un accord pass entre plusieurs entreprises qui acceptent de poursuivre ensemble un but prcis
pour une dure limite. La coentreprise nentrane pas ncessairement la cration dune entit dote
de la personnalit juridique. Mais, progressivement soit lalliance fonctionne trs bien et certains
actionnaires souhaitent le pouvoir; soit lalliance ne fonctionne pas et certains actionnaires souhaitent la quitter. Il existe alors des clauses de sortie pour anticiper ces situations. En norme IFRS
11, les coentreprises ne sont pas intgres proportionnellement mais par mise en quivalence. En
revanche les entreprises sous contrle conjoint sont intgres proportionnellement.
En Chine, la joint-venture Sino-trangre de capitaux propres est la forme la plus utilise. Une
joint-venture Sino-trangre est une joint-venture entre une entreprise chinoise et une entreprise
trangre sur le territoire chinois. Une coentreprise chinoise peut ainsi acheter des terres,
construire des btiments, ou employer des Chinois. Normalement, elle est fonde pour 30 ou
50ans. Les deux entreprises investissent dans la Joint-venture, en gnral pas moins de 25%
de linvestissement total. Il ny a pas dinvestissement requit pour la socit chinoise.
Linvestissement fait peut tre de largent, des proprits intellectuelles, des technologies, des
btiments, aussi bien que tous les matriaux qui peuvent tre enregistr comme tant des investissements. La coentreprise peut tre faite avec une entreprise chinoise.

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Comptabilit etaudit Srie 2

Section2. Partenariats
I. Objectif (IFRS11, 1)
Lobjectif de la prsente norme est dtablir des principes dinformation financire pour les entits qui dtiennent des intrts dans des oprations contrles conjointement (partenariats).

II. Principes gnraux (IFRS11, 2)


La norme dfinit le contrle conjoint et exige dune entit qui est partie un partenariat quelle
dtermine le type de partenariat auquel elle participe en valuant ses droits et obligations, et
quelle comptabilise ces droits et obligations selon le type de partenariats dont il sagit.

III. Champ dapplication (IFRS11, 3)


La prsente norme doit tre applique par toutes les entits qui sont parties un partenariat.

IV. Partenariats (IFRS11, 4 6)


Un partenariat est une opration sur laquelle deux parties ou plus exercent un contrle conjoint.
Le partenariat possde les caractristiques suivantes:
les parties sont lies par un accord contractuel;
laccord contractuel confre deux parties ou plus le contrle conjoint de lopration.
Un partenariat est soit une activit conjointe soit une coentreprise.

Le contrle conjoint est le partage contractuellement convenu du contrle exerc sur une
opration, qui nexiste que dans le cas o les dcisions concernant les activits pertinentes requirent le consentement unanime des parties partageant le contrle.

A. Quest-ce que le consentement unanime?


a) Lentit qui est partie une opration doit dterminer si laccord contractuel confre toutes
les parties, ou un groupe dentre elles, le contrle collectif de lopration. Il y a contrle collectif
lorsque toutes les parties, ou un groupe dentre elles, doivent agir de concert pour diriger les
activits qui ont une incidence importante sur les rendements de lopration (cest--dire les
activits pertinentes).
Remarque
propos du consentement unanime: Lexigence du consentement unanime signifie que toute
partie exerant un contrle conjoint sur lopration peut empcher une autre partie, ou un
groupe de parties, de prendre des dcisions unilatrales (ayant trait aux activits pertinentes)
sans son consentement. Si le consentement unanime nest exig que pour les dcisions lies
aux droits de protection dune partie et non pour les dcisions concernant les activits pertinentes de lopration, cette partie nexerce pas un contrle conjoint sur lopration.
Un accord contractuel peut comprendre des clauses sur le rglement des litiges, par exemple
au moyen dun arbitrage. Ces clauses peuvent permettre la prise de dcision en labsence du
consentement unanime des parties dtenant le contrle conjoint. Lexistence de telles clauses
nempche pas que lopration puisse tre contrle conjointement ni, par consquent, quil
sagisse dun partenariat.

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V. Dfinition du contrle conjoint (IFRS11, 7 19)

UE 214 Comptabilit etaudit

b) Une fois quil a t dtermin que toutes les parties, ou quun groupe dentre elles, contrlent
collectivement lopration, on ne peut conclure lexistence dun contrle conjoint que dans le
cas o les dcisions concernant les activits pertinentes requirent le consentement unanime
des parties qui contrlent collectivement lopration.
Dans un partenariat, aucune des parties nexercent un contrle unilatral sur lopration.
Toute partie exerant un contrle conjoint sur lopration peut empcher le contrle de
celle-ci par une autre partie ou par un groupe de parties.
Une opration peut tre un partenariat mme si toutes les parties lopration nexercent pas
sur celle-ci un contrle conjoint. La prsente norme tablit une distinction entre les parties qui
exercent un contrle conjoint sur un partenariat (coparticipants ou coentrepreneurs) et les
parties qui participent au partenariat sans toutefois exercer un contrle conjoint sur celui-ci.
Lexercice du jugement est ncessaire pour dterminer si toutes les parties, ou un groupe
dentre elles, exercent un contrle conjoint sur lopration. Aux fins de cette dtermination, lentit doit tenir compte de tous les faits et circonstances.
Si les faits et circonstances changent, lentit doit rvaluer si elle exerce toujours un contrle
conjoint sur lopration.
Pour rsumer, le contrle conjoint est le partage contractuel du contrle dune activit
conomique. Pour quil y ait contrle conjoint dune activit, il convient de vrifier que,
grce au processus dcisionnel convenu entre les parties:
les partenaires doivent agir de concert pour prendre les dcisions relatives aux activits
pertinentes de lentit ou de lactivit conomique, ce qui leur en confre ensemble le
contrle;
et quaucun des partenaires nest en mesure de contrler unilatralement lactivit.

B. Exemples

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Exemple applicatif 63

Contrle conjoint
Premier cas
Trois parties mettent en place une opration: A dtient 50% des droits de vote dans lopration,
B en dtient 30% et C, 20%. Il est stipul dans laccord contractuel entre A, B et C que les dcisions concernant les activits pertinentes de lopration se prennent au moins 75% des droits
de vote. Bien que A ait la capacit de bloquer toute dcision, il ne contrle pas lopration parce
que le consentement de B est ncessaire. La stipulation selon laquelle au moins 75% des droits
de vote sont requis pour la prise de dcisions concernant les activits pertinentes de lopration
signifie que A et B contrlent conjointement lopration, puisque les dcisions concernant les
activits pertinentes de celle-ci, ne peuvent pas tre prises sans le consentement de A et de B.
Deuxime cas
Trois parties mettent en place une opration: A dtient 50% des droits de vote dans lopration,
et B et C en dtiennent chacun 25%. Il est stipul dans laccord contractuel entre A, B et C que
les dcisions concernant les activits pertinentes de lopration se prennent au moins 75%
des droits de vote. Bien que A ait la capacit de bloquer toute dcision, il ne contrle pas lopration parce que le consentement de B ou de C est ncessaire. Dans cet exemple, A, Bet C
contrlent collectivement lopration. Toutefois, deux combinaisons de parties agissant de
concert cumulent les 75% de droits de vote exigs (cest--dire soit A et B, soit A et C). Pour
quil y ait partenariat dans un tel cas, il faut que laccord contractuel conclu entre les parties
spcifie lesquelles dentre elles doivent sentendre lunanimit sur les dcisions concernant les
activit pertinentes de lopration.

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Comptabilit etaudit Srie 2

Troisime cas
A et B dtiennent chacun 35% des droits de vote dans une opration, les 30% de droits de vote
restants tant largement disperss. Les dcisions concernant les activits pertinentes se
prennent la majorit des droits de vote. A et B exercent un contrle conjoint sur lopration
uniquement si laccord contractuel stipule que les dcisions concernant les activits pertinentes
requirent le consentement de A et de B.

VI. Types de partenariats: activit conjointe et coentreprise


(IFRS11, 14 19)
A. Dfinitions
Lentit doit dterminer le type de partenariat auquel elle participe. Le classement dun
partenariat en tant quactivit conjointe ou que coentreprise est fonction des droits et des
obligations des parties lopration.
Une activit conjointe est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrle
conjoint sur lopration ont des droits sur les actifs, et les obligations au titre des passifs
relatifs celle-ci. Ces parties sont appeles coparticipants.
Une coentreprise est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrle
conjoint sur lopration ont des droits sur lactif net de celle-ci. Ces parties sont appeles
coentrepreneurs.

Les parties sont parfois lies par un accord-cadre tablissant les stipulations contractuelles de
nature gnrale pour la ralisation dune ou plusieurs activits. Laccord-cadre peut prvoir ltablissement de diffrents partenariats entre les parties pour la ralisation dactivits particulires
couvertes par laccord-cadre. Bien que ces partenariats se rattachent au mme accord-cadre,
ils peuvent tre de types diffrents si les droits et les obligations des parties diffrent en fonctions des diverses activits couvertes par laccord-cadre. La coexistence dactivits conjointes
et de coentreprises est donc possible lorsque les parties ralisent diffrentes activits couvertes
par le mme accord-cadre.
Si les faits et circonstances changent, lentit doit valuer si le type de partenariats auquel elle
participe a chang.

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Lentit exerce son jugement pour dterminer si un partenariat est une activit conjointe ou une
coentreprise. Elle doit dterminer le type de partenariat auquel elle participe en fonction de
ses droits et de ses obligations rsultant de lopration. Pour valuer ses droits et obligations, lentit tient compte de la structure et de la forme juridique de lopration, des stipulations convenues entre les parties dans laccord contractuel et, le cas chant, des autres
faits et circonstances.

UE 214 Comptabilit etaudit

valuation des stipulations de laccord contractuel (IFRS11, B27)

Stipulation de laccord
contractuel

Droits sur les actifs

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Obligation au titre des


passifs

Produits, charges,
rsultat net

Garanties

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Activit conjointe
Laccord contractuel confre aux parties au
partenariat des droits sur les actifs, et les
obligations au titre des passifs relatifs
lopration.

Coentreprise
Laccord contractuel confre aux parties au
partenariat des droits sur lactif net de
lopration (cest--dire que cest le vhicule
distinct, et non les parties, qui a des droits
sur les actifs, et qui assume les obligations
au titre des passifs, relatifs lopration).
Laccord contractuel stipule que les actifs
Laccord contractuel stipule que les parties
au partenariat se partagent tous les intrts apports lopration ou ultrieurement
acquis par le partenariat sont les actifs de
(p. ex. droit de proprit ou autres droits)
dans les actifs relatifs lopration dans des lopration. Les parties nont pas dintrts
(cest--dire ni droit de proprit ni dautres
propositions dfinies (p.ex.
droits) dans les actifs de lopration.
proportionnellement leur part dintrt
dans lopration ou lactivit ralise par
lintermdiaire de lopration qui leur est
directement attribuable).
Laccord contractuel stipule que le
Laccord contractuel stipule que les parties
au partenariat se partagent tous les passifs, partenariat est responsable des dettes et
autres obligations de lopration.
obligations, cots et charges dans des
________________________
proportions dfinies (p. ex.
proportionnellement leur part dintrt
Laccord contractuel stipule que les parties
dans lopration ou lactivit ralise par
au partenariat ne sont tenues envers
lintermdiaire de lopration qui leur
lopration qu concurrence de leur
directement attribuable).
participation respective dans lopration ou
du capital souscrit par chacun des
Laccord contractuel stipule que les parties
au partenariat sont tenues des dettes envers partenaires ou des deux. Laccord
contractuel prvoit que les cranciers du
les tiers.
partenariat nont pas de droit de recours
lencontre des parties pour les dettes et les
obligations de lopration.
Laccord contractuel dfinit la quote-part de
Laccord contractuel prvoit la rpartition
des produits et des charges sur la base de la chaque partie dans le rsultat net gnr par
les activits de lopration.
performance relative de chaque partie au
partenariat. Par exemple laccord
contractuel peut stipuler que les produits et
les charges sont rpartis en fonction de la
capacit utilise par chaque partie dans des
installations exploites conjointement, qui
peut ne pas correspondre leur part
dintrt, respective dans le partenariat.
Dans dautres cas, les parties peuvent avoir
convenu de partager le rsultat net gnr
par lopration dans des proportions
dfinies, par exemple en fonction de leur
part dintrt respective dans lopration.
Une telle stipulation nempche pas le
partenariat dtre une activit conjointe si les
parties ont des droits sur les actifs, et des
obligations au titre des passifs, relatifs
lopration.
Il arrive souvent que les parties un partenariat soient tenues de fournir des garanties
des tiers qui, par exemple, reoivent un service du partenariat ou lui fournissent du
financement. La fourniture de garanties, ou lengagement des parties en fournir ne
signifie pas en soi que le partenariat est une activit conjointe? Ce qui permet de
dterminer si un partenariat est une activit conjointe ou une coentreprise cest lexistence
ou non dobligations de la part des parties au titre des passifs, relatifs lopration (pour
certains desquels les parties peuvent avoir ou ne pas avoir fourni de garantie).

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Comptabilit etaudit Srie 2

B. Exemples
Exemple applicatif 64

Activit conjointe2
Deux socits A et B oprent dans le btiment en fournissant des services de construction des
oprateurs privs et publics. Elles obtiennent un contrat de construction dune route pour le
compte dun gouvernement. Laccord contractuel dfinit la part de chaque socit dans le partenariat et tablit un contrle conjoint.
Une entit Z est cre afin de mettre en uvre cet accord. Cette entit signe le contrat de
construction avec le gouvernement pour le compte de A et de B. Les actifs et passifs ncessaires la construction de la route sont logs dans lentit Z.
La forme juridique de la socit Z confre A et B des droits sur les actifs de Z et une obligation assumer les passifs de Z.
Par ailleurs, laccord contractuel conclu entre A et B tablit que:
A et B ont un droit sur tous les actifs ncessaires pour raliser la construction de la route,
hauteur de leur pourcentage de participation dans lentit Z;
A et B ont la responsabilit conjointe dassumer tous les passifs oprationnels et financiers lis
lactivit de Z, hauteur de leur pourcentage de participation dans le partenariat;
Le profit ou la perte qui rsulterait de lactivit de Z sera partag entre A et B hauteur de leur
pourcentage de participation dans Z.
Une personne, dsigne soit parmi les salaris de A, soit parmi les salaris de B ( tour de rle)
aura la charge de la coordination et de la supervision des travaux de construction de la route.
Z facturera le gouvernement au nom des entits A et B.

Exemple applicatif 65

Coentreprise3
Deux socits immobilires (entits A et B) tablissent ensemble une entreprise distincte (entit
X) afin dacqurir et dexploiter un centre commercial. Laccord contractuel conclu entre les
socits immobilires tablit le contrle conjoint de A et B sur X.
La principale caractristique de la forme juridique de lentit X est que X (pas A ni B) dtient des
droits sur les actifs constituant le centre commercial et une obligation dassumer les passifs lis.
Les activits de X consistent en la location des diffrents lots commerciaux, lentretien des quipements, la gestion du parking, etc
Les modalits de laccord contractuel entre A et B stipule que:
X possde le centre commercial. Il nest ainsi pas stipul que les parties ont des droits sur le
centre commercial;
Les parties nont pas dobligation assumer les passifs contracts par lentit X. Leur responsabilit est limite au capital appel non vers (compte tenu de la contribution de chaque
partie au capital);
Les parties ont le droit de vendre les intrts quelles dtiennent dans X ou de faire une promesse de vente sur ces intrts;
Chaque partie reoit une part du rsultat oprationnel du centre commercial (loyers moins les
cots oprationnels), proportionnellement sa quote-part dintrt dans X.
2. Exemple extrait du manuel de consolidation de Jean-Michel Palou, Ed. Revue fiduciaire, juin2013.
3. Exemple extrait du manuel de consolidation de Jean-Michel Palou, Ed. Revue fiduciaire, juin2013.

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Dans le cas prsent, Z est une activit conjointe de A et B compte tenu de la forme juridique du
partenariat, qui ne cre pas de sparation entre le patrimoine de Z et celui des investisseurs
dans Z. Cette analyse est renforce par lanalyse de laccord contractuel.

UE 214 Comptabilit etaudit

Lentit X est une co-entreprise de A et B puisque ni laccord contractuel, ni dautres faits et


circonstances ne viennent remettre en cause la conclusion dcoulant de lanalyse de la forme
juridique de X, savoir que A et B ont seulement droit une quote-part dactif net de X.

Exemple applicatif 66

Partenariat activit conjointe ou coentreprise


Soit deux parties qui structurent un partenariat sous la forme dune entit constitue en socit
(entit C), dans laquelle chaque partie dtient une part dintrt de 50%. Le partenariat a pour
objet la fabrication de matriaux dont les parties ont besoin dans leurs processus de fabrication
respectifs. Selon les termes du partenariat, les parties exploitent lusine de fabrication des matriaux dans le respect des spcifications quantitatives et qualitatives des parties.
La forme juridique de lentit C (entit constitue en socit) par lintermdiaire de laquelle les
activits sont ralises indique qua priori, les actifs et passifs dtenus dans lentit C sont les
actifs et passifs de celle-ci. Laccord contractuel entre les parties ne stipule pas quelles ont des
droits sur les actifs, ou des obligations au titre des passifs, de lentit C. Par consquent, la
forme juridique de lentit C et les stipulations de laccord contractuel indiquent que le partenariat est une coentreprise.

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Toutefois, les parties prennent galement en considration les caractristiques suivantes du


partenariat:
les parties ont convenu dacheter chacune 50% de la totalit de la production gnre par
lentit C. Lentit C ne peut vendre une partie de sa production des tiers quavec laccord
des deux parties au partenariat. Comme le partenariat vise fournir aux deux parties la production dont elles ont besoin, il y a lieu de sattendre ce que les ventes des tiers soient
inhabituelles et non significatives.
le prix auquel la production est vendue aux parties est tabli par les deux parties de faon
couvrir les cots de production et les frais administratifs engags par lentit C. Selon ce
modle dexploitation, lopration est cense atteindre le seuil de rentabilit.
Compte tenu de ce qui prcde, les faits et circonstances suivants sont pertinents:
il ressort de lobligation des parties dacheter la totalit de la production de lentit C que
lentit C dpend exclusivement des parties pour la gnration de flux de trsorerie et,
par consquent, que les parties ont lobligation de financer le rglement des passifs de
lentit C.
le fait que les parties ont droit la totalit de la production de lentit C signifie quelles
consomment la totalit des avantages conomiques des actifs de lentit C et quelles
ont par consquent des droits sur la totalitde ceux-ci.
Ces faits et circonstances permettent de conclure que le partenariat est une activit conjointe.
Cette conclusion quant au classement du partenariat ne serait pas diffrente si les partes vendaient leur quote-part de la production des tiers au lieu dutiliser elles-mmes cette quote-part
dans un processus de fabrication ultrieure.
Si les parties modifiaient les stipulations de laccord contractuel afin que lopration puisse
vendre sa production des tiers, ce serait alors lentit C qui assumerait les risques lis
la demande, aux stocks et au crdit. Dans ce cas, le changement dans les faits et circonstances imposerait la rvaluation du classement du partenariat. De fait, les nouveaux faits et
circonstances indiqueraient que le partenariat est une coentreprise.

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203

Comptabilit etaudit Srie 2

VII. Structure du partenariat (IFRS11, 14 19)


Des partenariats sont tablis pour diverses raisons (par exemple comme moyen de partager des
cots et des risques entre les parties ou de leur permettre davoir accs de nouvelles technologies ou de nouveaux marchs) et peuvent revtir diffrentes structures et formes juridiques.
Certains partenariats ne ncessitent pas que lactivit qui en constitue lobjet soit ralise au
moyen dun vhicule distinct. Dautres en revanche impliquent la cration dun vhicule.

A. Classement dun partenariat


Le classement des partenariats requiert des parties quelles valuent leurs droits et obligations
dcoulant de lopration. Pour faire cette valuation, lentit doit tenir compte des lments
suivants:
La structure du partenariat.
Lorsque le partenariat est structur sous forme de vhicule distinct:
la forme juridique du vhicule distinct;
les stipulations de laccord contractuel;
sil y a lieu les autres faits et circonstances.

B. Forme juridique du vhicule distinct


La forme juridique du vhicule distinct est pertinente pour la dtermination du type de partenariats. Elle facilite lvaluation initiale des droits quont les parties sur les actifs et des obligations
quelles assument au titre des passifs dtenues dans le vhicule distinct. Elle aide par exemple
valuer si les parties ont des intrts dans les actifs dtenus dans le vhicule distinct et si elles
sont responsables des passifs dtenus dans le vhicule distinct.

Les parties peuvent raliser un partenariat au moyen dun vhicule distinct dont la forme juridique est telle que le vhicule est considr comme ayant une existence autonome (cest-dire que les actifs et les passifs dtenus dans le vhicule distinct sont des actifs et des passifs
de celui-ci et non des parties). En pareil cas, lvaluation des droits et des obligations confrs
aux parties de par la forme juridique de vhicule distinct indique que le partenariat juridique est
une coentreprise. Toutefois, lvaluation des stipulations convenues entre les parties dans leur
entente contractuelle et sil y a lieu, des autres faits et circonstances peut lemporter sur lvaluation des droits et des obligations confrs aux parties de par la forme Juridique du vhicule
distinct.

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Exemple

UE 214 Comptabilit etaudit

Section3. Un

chemin pour sy retrouver?

I. Premire tape: analyse du contrle conjoint


S

33 %

R
33 %

33 %

Contrle
conjoint ?
Oui

Contrle de
toutes les
parties ?

Oui

Accord
unanime
de toutes
les parties ?

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Oui

Contrle
conjoint

202141TDPA0213

Non

Hors champ IFRS11 :


comptabiliser soit en
IFRS 10 soit en IFRS 9
soit IAS 28 rvise

Non

Hors champ IFRS11 :


comptabiliser soit en
IFRS 10 soit en IFRS 9
soit IAS 28 rvise

205

Comptabilit etaudit Srie 2

ii. Deuxime tape: Estceune coentreprise ou une activit


conjointe?
S

33 %

R
33 %

33 %

Partenariat ?
oui si contrle
conjoint

Ou
Activit
conjointe

Coentreprise

Intgration
proportionnelle

Mise en
quivalence

III. Troisime tape: Structure dun partenariat issu de la norme

Non structur via un vhicule distinct

Structur via un vhicule distinct

Lentit tient compte :


de la forme juridique du
vhicule distinct ;
des stipulations de laccord
contractuel ;
et, le cas chant, des autres
faits et circonstances.

Entreprise commune

Section4. tats

Coentreprise

financiers

I. Activits conjointes (IFRS11, B20 et B 21)


Le coparticipant doit comptabiliser les lments suivants relativement ses intrts dans une
activit conjointe:
ses actifs, y compris sa quote-part des actifs dtenus conjointement, le cas chant;
ses passifs, y compris sa quote-part des passifs assums conjointement, le cas chant;

206

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Structure du partenariat

UE 214 Comptabilit etaudit

les produits quil a tirs de la vente de sa quote-part de la production gnre par lactivit
conjointe;
sa quote-part des produits tirs de la vente de la production gnre par lactivit conjointe;
les charges quil a engages, y compris sa quote-part des charges engages conjointement,
le cas chant.
Le coparticipant doit comptabiliser les actifs, les passifs, les produits et les charges relatifs ses
intrts dans une activit conjointe en conformit avec les normes IFRS qui sappliquent ces
actifs, passifs, produits et charges.

II. Coentreprises (IFRS11, B24 et B25)


Un coentrepreneur doit comptabiliser ses intrts dans une coentreprise titre de participation selon la mthode de la mise en quivalence, conformment IAS 28 Participations
dans des entreprises associes et des coentreprises, sauf si lentit est exempte de lapplication de la mthode de la mise en quivalence selon les dispositions de cette norme.
Une partie qui participe une coentreprise sans toutefois exercer un contrle conjoint sur celleci doit comptabiliser ses intrts dans lopration selon IFRS 9 Instruments financiers, moins
quelle nexerce une influence notable sur la coentreprise, auquel cas elle doit comptabiliser ses
intrts selon IAS 28 (modifi en 2011).

III. tats financiers individuels

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Dans ses tats financiers individuels, un coparticipant ou un coentrepreneur doit comptabiliser


ses intrts:
dans une activit conjointe;
dans une coentreprise.
Dans ses tats financiers individuels, une partie qui participe un partenariat, sans toutefois
exercer un contrle conjoint sur celui-ci, doit comptabiliser ses intrts:
dans une activit commune;
dans une coentreprise selon IFRS 9, moins que lentit nexerce une influence notable sur la
coentreprise, auquel cas elle doit appliquer le paragraphe10 dIAS 27 (modifi en 2011).

Section5. Dfinitions (IFRS11,

annexe

A)

Dfinition
Activit conjointe: Partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrle conjoint sur
lopration ont des droits sur les actifs, et les obligations au titre des passifs, relatifs
celle-ci.
Dfinition
Coentrepreneur: Partie une coentreprise qui exerce un contrle conjoint sur celle-ci.
Dfinition
Coentreprise: Partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrle conjoint sur
lopration ont des droits sur lactif net de celle-ci.
Dfinition
Contrle conjoint: Partage contractuellement convenu du contrle exerc sur une opration,
qui nexiste que dans le cas o les dcisions concernant les activits pertinentes requirent le
consentement unanime des parties partageant le contrle.

202141TDPA0213

207

Comptabilit etaudit Srie 2

Dfinition
Coparticipant: Partie une activit conjointe qui exerce un contrle conjoint sur celle-ci.
Dfinition
Partenariat: Opration sur laquelle deux parties ou plus exercent un contrle conjoint.
Dfinition
Partie un partenariat: Entit qui participe un partenariat, quelle exerce ou non un
contrle conjoint sur lopration.
Dfinition
Vhicule distinct: Structure financire sparment identifiable, qui peut tre notamment une
entit juridique distincte ou une entit dfinie par la loi, quelle soit dote ou non de la personnalit juridique.

Chapitre3. IFRS 12 Informations fournir


surles intrts dtenus
dansdautresentits
Section1. Objectif (IFRS12, 1)

Section2. Hypothses (IFRS12, 7)


Lentit doit fournir des informations sur les hypothses et jugements importants (et sur les
changements apports ces hypothses et jugements) sur lesquels elle sest base pour
dterminer:
quelle contrle une autre entit, cest--dire une entit faisant lobjet dun investissement;
quelle exerce un contrle conjoint sur une entreprise ou une influence notable sur une autre entit;
et le type de partenariat (activit conjointe ou coentreprise), lorsque lentreprise a t structure sous la forme dun vhicule distinct.

Section3. Intrts
et11)

dtenus dans les filiales

(IFRS12, 10

Lentit doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ces tats financiers
consolids
de comprendre:
la composition du groupe,
les intrts des dtenteurs de participations ne donnant pas le contrle dans les activits et
les flux de trsorerie du groupe;
dvaluer:
la nature et ltendue des restrictions importantes qui limitent la facult de lentit daccder
aux actifs du groupe ou de les utiliser et de rgler les passifs du groupe,
la nature et lvolution des risques associs aux intrts dtenus par lentit dans des entits
structures consolides,

208

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Lobjectif de la prsente norme est dexiger dune entit quelle fournisse des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer la fois:
la nature des intrts dtenus dans dautres entits et les risques qui leur sont associs;
les incidences de ces intrts sur la situation financire, la performance financire et les flux de
trsorerie de lentit.

UE 214 Comptabilit etaudit

les incidences des modifications du pourcentage de dtention des titres de participation


dune entit dans une filiale qui nentranent pas la perte du contrle
lincidence de la perte du contrle dune filiale au cours de la priode de prsentation de
linformation financire.
Lorsque les tats financiers dune filiale utiliss pour la prparation des tats financiers consolids sont tablis une date ou pour une priode diffrente de celle des tats financiers consolids, lentit doit indiquer:
la date de clture de la filiale; et
la raison de lutilisation dune date ou dune priode diffrente.

Section4. Dfinitions (IFRS12

annexe

A)

Dfinition
Entit structure: Entit conue de telle manire que les droits de vote ou droits similaires ne
constituent pas le facteur dterminant pour tablir qui contrle lentit; cest notamment le cas
lorsque les droits de vote concernent uniquement des tches administrative et que les activits
pertinentes sont diriges au moyen daccords contractuels.

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Dfinition
Intrts dans une autre entit: Aux fins de la prsente norme on, entend par intrts dans
une autre entit un lien contractuel ou non contractuel qui expose lentit un risque de
variation des rendements associs la performance de lautre entit. Les intrts dans une
autre entit peuvent tre attests, entre autres, par la dtention dinstruments de capitaux
propres ou de titres de crance, ainsi que par dautres formes de liens, telles quun financement, un crdit de trsorerie, un rehaussement de crdit ou loctroi de garanties. Ils englobent
galement les moyens par lesquels une entit exerce un contrle ou un contrle conjoint, ou
encore une influence notable, sur une autre entit. Une entit ne dtient pas ncessairement
des intrts dans une autre entit du seul fait quelle entretient avec elle une relation clientfournisseur de type courant.
Dfinition
Revenus tirs dune entit structure: Aux fins de la prsente norme, les revenus tirs dune
entit structure comprennent, entre autres, les commissions rcurrentes ou non rcurrentes,
les intrts, les dividendes, les profits ou pertes rsultant de la rvaluation ou de la dcomptabilisation dintrts dans des entits structures, ainsi que les profits ou pertes rsultant du
transfert dactifs et de passifs lentit structure.

Chapitre4. IFRS 27 tats financiers individuels


Section1. Objectif (IFRS27, 1)
Lobjectif de la prsente norme est dtablir les dispositions relatives la comptabilisation et aux
informations fournir pour les investissements dans les filiales, les coentreprises et les entreprises associes lorsquune entit prpare des tats financiers individuels.

Section2. Champ dapplication (IFRS27, 2)


La prsente norme doit tre applique la comptabilisation de participations dans des filiales,
des coentreprises et des entreprises associes lorsquune entit choisit de prsenter des tats
financiers individuels ou y est oblige par des dispositions locales.

202141TDPA0213

209

Comptabilit etaudit Srie 2

La prsente norme ne prcise pas quelles sont les entits qui produisent des tats financiers
individuels. Elle sapplique lorsquune entit prpare des tats financiers individuels conformes
aux Normes internationales dinformation financire.

Section3. Dfinitions (IFRS27, 4)


Dfinition
Les tats financiers consolids sont les tats financiers dun groupe dont les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits, les charges et les flux de trsorerie de la socit mre
et de ses filiales sont prsents comme ceux dune entit conomique unique.
Dfinition
Les tats financiers individuels sont ceux que prsente une socit mre (cest--dire un
investisseur ayant le contrle dune filiale) ou un investisseur exerant un contrle conjoint ou
une influence notable sur une entreprise dtenue, dans laquelle les investissements sont
comptabiliss au cot ou selon IFRS 9 Instruments financiers.

Chapitre5. IFRS 28 Participations dans


desentreprises associes
etdescoentreprises
Section1. Objectif (IFRS28, 1)

Section2. Champ dapplication (IFRS28, 2)


La norme doit tre applique par toutes les entits qui sont des investisseurs exerant un contrle
conjoint ou une influence notable sur une entit mettrice.

Section3. Dfinitions (IFRS28, 3)


Dfinition
Un coentrepreneur est une partie une coentreprise qui exerce un contrle conjoint sur
celle-ci.
Dfinition
Une coentreprise est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrle conjoint
sur lentreprise ont des droits sur lactif net de celle-ci.
Dfinition
Le contrle conjoint est le partage contractuellement convenu du contrle exerc sur une
entreprise, qui nexiste que dans le cas o les dcisions concernant les activits pertinentes
requirent le consentement unanime des parties partageant le contrle.
Une entreprise associe est une entit sur laquelle linvestisseur exerce une influence notable.

210

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Lobjectif est de prescrire le traitement comptable des participations dans des entreprises associes et dnoncer les dispositions concernant lapplication de la mthode de la mise en quivalence lors de la comptabilisation des participations dans des entreprises associes et des
coentreprises.

UE 214 Comptabilit etaudit

Dfinition
Les tats financiers consolids sont les tats financiers dun groupe dans lesquels les actifs,
les passifs, les capitaux propres, les produits, les charges et les flux de trsorerie de la socit
mre et de ses filiales sont prsents comme ceux dune entit conomique unique.
Dfinition
Linfluence notable est le pouvoir de participer aux dcisions relatives aux politiques financires et oprationnelles de lentit mettrice, sans toutefois exercer un contrle ou un contrle
conjoint sur ces politiques.
Dfinition
La mthode de la mise en quivalence est une mthode comptable qui consiste comptabiliser initialement la participation au cot et lajuster par la suite pour prendre en compte les
changements de la quote-part de linvestisseur dans lactif net de lentit mettrice qui surviennent postrieurement lacquisition. Le rsultat net de linvestisseur comprend sa quotepart du rsultat net de lentit mettrice, et les autres lments du rsultat global de linvestisseur
comprennent sa quote-part des autres lments du rsultat global de lentit mettrice.
Dfinition
Un partenariat est une entreprise sur laquelle deux parties ou plus exercent un contrle
conjoint.

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Section4. Influence

notable

(IFRS28, 5

9)

Si linvestisseur dtient, directement ou indirectement (par exemple par le biais de filiales), 20%
ou plus des droits de vote dans lentit mettrice, il est prsum exercer une influence notable,
sauf sil peut tre dmontr clairement que ce nest pas le cas. Inversement, si linvestisseur
dtient, directement ou indirectement (par exemple par le biais de filiales), moins de 20% des
droits de vote dans lentit mettrice, il est prsum ne pas exercer dinfluence notable, sauf sil
peut tre dmontr clairement quil exerce une telle influence. Lexistence dune participation
importante ou majoritaire dun autre investisseur nexclut pas ncessairement que linvestisseur
puisse exercer une influence notable.
Lexercice dune influence notable par un investisseur est habituellement attest par une ou plusieurs des situations suivantes:
reprsentation au sein du Conseil dadministration ou de lorgane de direction quivalent de
lentit mettrice;
participation au processus dlaboration des politiques, et notamment participation aux dcisions relatives aux dividendes et autres distributions;
transactions significatives entre linvestisseur et lentit mettrice;
change de personnel de direction;
fourniture dinformations techniques essentielles.
Un investisseur peut possder des bons de souscription dactions, des options dachat dactions,
des instruments demprunt ou de capitaux propres convertibles en actions ordinaires ou dautres
instruments similaires qui, sils taient exercs ou convertis, pourraient lui confrer des droits de
vote supplmentaires ou rduire les droits de vote dun tiers en ce qui concerne les politiques
financires et oprationnelles dune autre entit (appels ci-aprs droits de vote potentiels).
Lexistence et les faits de droits de vote potentiels qui sont actuellement exerables ou convertibles, y compris les droits de vote potentiels dtenus par dautres entits, sont pris en considration au moment dapprcier si un investisseur dtient une influence notable. Les droits de vote
potentiels ne sont pas actuellement exerables ou convertibles lorsque, par exemple, ils ne peuvent
tre exercs ou convertis qu une date future ou en cas de survenance dun vnement futur.
Pour apprcier si les droits de vote potentiels contribuent lexistence dune influence notable,
linvestisseur examine tous les faits et circonstances (y compris les conditions dexercice des

202141TDPA0213

211

Comptabilit etaudit Srie 2

droits de vote potentiels et tous les autres accords contractuels, considrs individuellement ou
collectivement) qui affectent les droits potentiels, lexception des intentions de la direction et
de la capacit financire dexercer ou de convertir ces droits potentiels.
Linvestisseur perd son influence notable sur une entit mettrice lorsquil perd le pouvoir de
participer aux dcisions relatives aux politiques financires et oprationnelles de cette entit. La
perte dinfluence notable peut concider ou non avec un changement dans le nombre absolu ou
le pourcentage des titres de participation dtenus. Elle peut survenir, par exemple, lorsquune
entreprise associe est soumise au contrle des autorits publiques, dun tribunal, dun administrateur judiciaire ou dune autorit de rglementation. Elle peut galement survenir par suite
dun accord contractuel.

Section5. Mthode
14)

de la mise en quivalence

(IFRS28, 10

La comptabilisation dlments de rsultat sur la seule base des distributions reues peut ne pas
constituer une mesure adquate des lments de rsultats revenant un investisseur du fait de
sa participation dans une entreprise associe ou une coentreprise, parce que les distributions
reues peuvent navoir que peu de rapport avec la performance de lentreprise associe ou de
la coentreprise. Du fait que linvestisseur exerce un contrle conjoint ou une influence notable
sur lentit mettrice, une part de la performance de lentreprise associe ou de la coentreprise,
qui correspond au rendement de la participation de linvestisseur, revient ce dernier.
Linvestisseur comptabilise cette part de la performance en largissant le primtre de ses tats
financiers pour y inclure sa quote-part du rsultat net de lentit mettrice. En consquence,
lapplication de la mthode de la mise en quivalence fournit une meilleure information sur lactif
net et sur le rsultat net de linvestisseur.
Lorsquil existe des droits de vote potentiels ou dautres instruments drivs contenant des droits de
vote potentiels, la participation dun investisseur dans une entreprise associe ou une coentreprise
est dtermine sur la seule base du pourcentage de participation actuel et ne reflte pas lexercice
ou la conversion possibles des droits de vote potentiels ou des autres instruments drivs.
Dans certaines circonstances, un investisseur dtient, en substance, un droit de proprit rsultant dune transaction qui lui donne actuellement accs aux rendements lis des titres de
participation. En pareil cas, la quote-part attribue linvestisseur est dtermine en tenant
compte de lexercice futur de ces droits de vote potentiels et des autres instruments drivs qui
lui permettent davoir actuellement accs ces rendements.
IFRS 9 Instruments financiers ne sapplique pas aux participations dans des entreprises
associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence.
Lorsque des instruments financiers contenant des droits de vote potentiels donnent actuellement accs, en substance, aux rendements lis des titres de participation dans une entreprise
associe ou une coentreprise, ils ne sont pas soumis IFRS 9. Dans tous les autres cas, les
instruments contenants des droits de vote potentiels dans une entreprise associe ou une coentreprise sont comptabiliss selon IFRS 9.

212

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Selon la mthode de la mise en quivalence, la participation dans une entreprise associe ou une
coentreprise est comptabilise au cot lors de la comptabilisation initiale, puis la valeur comptable
est augmente ou diminue pour comptabiliser la quote-part de linvestisseur dans le rsultat net
de lentit mettrice aprs la date dacquisition. La quote-part de linvestisseur dans le rsultat net
de lentit mettrice est comptabilise dans le rsultat net de linvestisseur. Les distributions reues
de lentit mettrice rduisent la valeur comptable de la participation. Des ajustements de la valeur
comptable peuvent galement tre ncessaires dans le cas de modifications du pourcentage de
participation de linvestisseur dans lentit mettrice attribuables des variations des autres lments du rsultat global de lentit mettrice. De telles modifications comprennent notamment
celles qui rsultent de la rvaluation dimmobilisations corporelles et des carts de conversion. La
quote-part de linvestisseur dans ces modifications est comptabilise dans les autres lments du
rsultat global de linvestisseur (IAS 1 Prsentation des tats financiers).

UE 214 Comptabilit etaudit

Cessation de lapplication de la mthode de la mise en quivalence


Un investisseur doit cesser dutiliser la mthode de la mise en quivalence compter de la date
o sa participation cesse dtre une participation dans une entreprise associe ou une coentreprise, selon les modalits suivantes:
Si la participation devient une filiale, linvestisseur doit comptabiliser sa participation selon
IFRS 3 Regroupements dentreprises et IFRS 10.
Si les intrts conservs dans lancienne entreprise associe ou coentreprise constituent un
actif financier, linvestisseur doit valuer les intrts conservs la juste valeur. La juste valeur
des intrts conservs doit tre considre comme leur juste valeur lors de la comptabilisation
initiale en tant quactif financier selon IFRS 9. Linvestisseur doit comptabiliser en rsultat net
toute diffrence entre les montants i) et ii) suivants:
i) la juste valeur des intrts conservs et tout produit li la sortie dune partie de la participation dans lentreprise associe ou la coentreprise;
ii) la valeur comptable de la participation la date de cessation de lapplication de la mthode
de la mise en quivalence.
Lorsquun investisseur cesse dappliquer la mthode de la mise en quivalence, il doit comptabiliser tous les montants pralablement comptabiliss dans les autres lments du rsultat
global au titre de la participation sur la mme base que celle qui aurait t exige si lentit
mettrice avait directement sorti les actifs ou passifs correspondants.

Chapitre6. IFRS3 Regroupements dentreprises


Attention
Cette norme est importante. Ne pas se perdre dans les dtails.

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La norme IFRS3 rvise publie le 10janvier 2008 est entre en application pour les exercices
ouverts compter du 1erjuillet 2009. La rvision de cette norme conjugue celle de la norme
IAS27 conduit une convergence de la comptabilisation des regroupements dentreprises avec
le rfrentiel amricain.
Les changements majeurs induits par la norme IFRS3 rvise sont les suivants:
Possibilit dvaluer le goodwill en y incorporant la part des intrts minoritaires (goodwill
complet).
Constatation en charges des cots dacquisition de la cible au lieu de les ajouter au prix
dacquisition et constituant des charges de lacqureur.
Inclusion dans le prix pay ds lacquisition des paiements conditionnels, la variation ultrieure
dela juste valeur de ces paiements tant constate en rsultat.
En cas de prise de contrle par acquisitions successives dactions de la cible, les actions
dtenues avant la prise de contrle sont rvalues la juste valeur, la variation de valeur tant
constate en rsultat.
Suite ces changements, deux notions sont renforces:
la notion de contrle: il est important de prendre en compte les deux types de propritaires les
actionnaires majoritaires et les minoritaires;
la notion de juste valeur: la rfrence la juste valeur est dveloppe.
Rsum
Tous les regroupements dentreprises doivent tre comptabiliss en appliquant la mthode de
lacquisition, qui se dcompose en quatre tapes principales.
1.Identification de lacqureur
Lacqureur doit tre identifi pour tous les regroupements dentreprises.
Lacqureur est celui qui obtient le contrle des autres entits ou activits qui se regroupent.

202141TDPA0213

213

Comptabilit etaudit Srie 2

2.Dtermination de la date dacquisition


La date dacquisition est la date laquelle le contrle de lentreprise acquise est transfr
lacqureur.
3.Comptabilisation et valuation des actifs identifiables acquis, les passifs repris et de
toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise
Principe de comptabilisation
la date dacquisition, lacqureur doit comptabiliser, sparment du goodwill, les actifs
identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle
dans lentreprise acquise.
la date dacquisition, lacqureur doit classer ou dsigner les actifs identifiables acquis
et les passifs repris de manire permettre lapplication ultrieure dautres IFRS.
Lacqureur doit procder ces classifications ou dsignations sur la base des dispositions contractuelles, des conditions conomiques, de ses politiques comptables ou de
gestion et dautres conditions pertinentes en vigueur la date dacquisition.
Principe dvaluation
Lacqureur doit valuer les actifs identifiables acquis et les passifs repris leur juste valeur
la date dacquisition.

Aprs la comptabilisation initiale, lacqureur doit valuer le goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises et inscrit lactif son cot, diminu du cumul des pertes de valeur. Le
goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises ne doit pas tre amorti, mais lacqureur
doit effectuer, au moins une fois par an, un test de dprciation.

Section1. Dfinitions
I. Dfinition dun regroupement dentreprises
Un regroupement dentreprises est une transaction ou un autre vnement au cours duquel un
acqureur obtient le contrle dune ou plusieurs entreprises.
Un acqureur peut obtenir le contrle dune entreprise acquise de diverses manires, comme
par exemple:
en transfrant de la trsorerie, des quivalents de trsorerie ou dautres actifs (y compris des
actifs nets qui constituent une entreprise);
en encourant des passifs;
en mettant des parts de capitaux propres;
en fournissant plusieurs types de contrepartie;
sans transfrer de contrepartie y compris exclusivement par contrat.

214

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4.Dtermination et comptabilisation du goodwill


Lacqureur doit comptabiliser le goodwill la date dacquisition.
Les entreprises ont le choix, chaque acquisition, entre deux mthodes dvaluation du
goodwill:
le goodwill partiel: gal la diffrence entre le prix pay (sauf prise de contrle par achats
successifs) et la quote-part de dacqureur dans la juste valeur des actifs nets identifiables
acquis. Ce goodwill ninclut pas le goodwill revenant aux actionnaires minoritaires ou participation ne donnant pas le contrle. Cette mthode est celle qui existait avant la rvision
dIFRS3;
le goodwill complet: comprend le goodwill relatif aux intrts majoritaires et minoritaires, la
part affrente aux minoritaires ayant pour contrepartie une augmentation des capitaux
propres. Cette mthode a t introduite par la norme IFRS3 rvise.

UE 214 Comptabilit etaudit

II. Caractristiques des regroupements dentreprises


Un regroupement dentreprises peut tre structur de diverses faons pour des raisons juridiques, fiscales ou autres, par exemple:
une ou plusieurs entreprises deviennent des filiales dun acqureur, o les actifs nets dune ou
plusieurs entreprises sont juridiquement fusionns avec lacqureur;
une entit se regroupant transfre ses actifs nets, ou ses dtenteurs transfrent leurs parts de
capitaux propres, une autre entit se regroupant ou ses dtenteurs;
toutes les entits se regroupant transfrent leurs actifs nets, ou les dtenteurs de ces entits
transfrent leurs participations, une entit nouvellement constitue (situation parfois dsigne par lexpression transaction de roll-up/put-together);
un groupe de dtenteurs antrieurs de lune des entits se regroupant obtient le contrle de
lentit aprs regroupement.

III. Distinction entre regroupements dentreprises


etregroupements dentreprises sous contrle commun
Un regroupement dentreprises impliquant des entits ou des activits sous contrle commun
est en dehors du champ dapplication de la prsente norme.
Un regroupement dentreprises impliquant des entits ou des entreprises sous contrle commun
est un regroupement dentreprises dans lequel la totalit des entits ou entreprises se regroupant sont contrles in fine par la mme partie ou les mmes parties, tant avant quaprs le
regroupement dentreprises, et ce contrle nest pas temporaire.

Section2. Objectifs

de la norme

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La norme IFRS3 rvise Regroupement dentreprises consiste amliorer la pertinence la


fiabilit et la comparabilit de linformation communiquer par une entit lorsquelle entreprend
un regroupement dentreprises.

Section3. Champ dapplication


IFRS 3 sapplique une transaction ou un autre vnement qui rpond la dfinition dun
regroupement dentreprises. En revanche, elle ne sapplique pas:
la formation dune coentreprise;
lacquisition dun actif ou dun groupe dactifs qui ne constitue pas une entreprise. Dans de
tels cas, lacqureur doit identifier et comptabiliser les actifs individuels identifiables acquis (y
compris les actifs qui rpondent la dfinition et qui satisfont aux critres dimmobilisations incorporelles) et les passifs repris. Le cot du groupe doit tre attribu aux actifs et passifs individuels identifiables daprs leurs justes valeurs relatives la date dacquisition. Une
telle transaction ou un tel vnement nengendre pas de goodwill;
une combinaison dentits ou dentreprises sous contrle commun.

Section4. Identification dun

regroupement dentreprises

Une entit doit dterminer si une transaction ou un autre vnement constitue un regroupement
dentreprises en appliquant la dfinition de la prsente norme, qui prvoit que les actifs acquis
et les passifs repris doivent constituer une entreprise. Si les actifs acquis ne constituent pas une
entreprise, lentit prparant les tats financiers doit comptabiliser cette transaction ou autre
vnement comme une acquisition dactifs.

202141TDPA0213

215

Comptabilit etaudit Srie 2

Section5. La

mthode de lacquisition

Une entit doit comptabiliser tout regroupement dentreprises par lapplication de la mthode de
lacquisition.
Appliquer la mthode de lacquisition signifie:
identifier lacqureur;
dterminer la date dacquisition;
comptabiliser et valuer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation
ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise;
et comptabiliser et valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions
avantageuses.

I.

Identification de lacqureur

Dans tout regroupement dentreprises, il est ncessaire didentifier lacqureur.


Lidentification de lacqureur est essentielle pour la mise en uvre de la mthode de lacquisition.
En effet, lvaluation des actifs, passifs et passifs ventuels la juste valeur sapplique dans les
seuls comptes de lacqureur et aux seuls actifs, passifs et passifs ventuels de lentreprise acquise.

A. Principe gnral

Ainsi, une socit se regroupant et prsume peut contrler une autre entit lorsque:
elle acquiert plus de la moiti des droits de vote (sauf sil peut tre dmontr que cette dtention ne permet pas le contrle);
elle nacquiert que 50% ou moins de 50% des droits de vote mais, la suite du regroupement, elle obtient:
le pouvoir sur plus de la moiti des droits de vote de lautre entit en vertu dun accord avec
dautres investisseurs,
ou le pouvoir de diriger des politiques financires et oprationnelles de lautre entit en vertu
dun texte rglementaire ou dun contrat,
ou le pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des membres du conseil dadministration ou de lorgane de direction quivalent de lautre entit,
ou le pouvoir de runir la majorit des votes dans les runions du conseil dadministration ou
de lorgane de direction quivalent de lautre entit.
Si lapplication des indications dIAS27 ne dsigne pas clairement lacqureur, il est tenu compte
des critres figurant dans le guide dapplication faisant partie intgrante de la norme.

B. Identification de lacqureur dans des cas particuliers


1. Acquisition inverse
Une acquisition inverse se produit lorsque lentit qui met les titres (lacqureur sur le plan
juridique) est identifie comme tant lentreprise acquise sur le plan comptable, sur la base des
critres ci-avant. Lentit dont les participations sont acquises (lentreprise acquise sur le plan
juridique) doit tre lacqureur sur le plan comptable pour que la transaction soit considre
comme tant une acquisition inverse.

2. Cration dune nouvelle entit


Une nouvelle entit constitue pour effectuer un regroupement nest pas ncessairement lacqureur. Si une nouvelle entit est cre pour mettre des instruments de capitaux propres en

216

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Lacqureur est celui qui obtient le contrle des autres entits ou activits qui se regroupent. La
notion de contrle est apprcie en application des applications figurant dans la norme IAS27.

UE 214 Comptabilit etaudit

vue deffectuer un regroupement dentreprises, lune des entits se regroupant, qui existait avant
le regroupement dentreprises, doit tre identifie comme tant lacqureur. En revanche, une
nouvelle entit qui transfre de la trsorerie ou dautres actifs ou qui encourt des passifs en
contrepartie peut tre lacqureur.

3. Regroupement impliquant plus de deux entits


Lorsque le regroupement implique plus de deux entits, une des entits qui existait avant le
regroupement doit tre identifie comme lacqureur sur la base des lments probants disponibles, notamment:
prise en compte de lentit qui a initi le regroupement;
taille relative des entits se regroupant.

II. Dtermination de la date dacquisition


Lacqureur doit identifier la date dacquisition, qui est la date laquelle il obtient le contrle de
lentreprise acquise.
La date laquelle lacqureur obtient le contrle de lentreprise acquise est gnralement la date
laquelle lacqureur procde au transfert juridique de la contrepartie, acquiert les actifs et
reprend les passifs de lentreprise acquise (la date de closing). Lacqureur pourrait cependant obtenir le contrle une date antrieure ou postrieure la date de closing. Un acqureur doit prendre en compte tous les faits et circonstances pertinents pour lidentification de la
date dacquisition.

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III. Comptabiliser et valuer les actifs identifiables acquis,


lespassifs repris et toute participation ne donnant pas
lecontrle dans lentreprise acquise
la date dacquisition, lacqureur doit comptabiliser, sparment du goodwill, les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise.
la date dacquisition, lacqureur doit classer ou dsigner les actifs identifiables acquis et les
passifs repris de manire permettre lapplication ultrieure dautres IFRS. Lacqureur doit
procder ces classifications ou dsignations sur la base des dispositions contractuelles, des
conditions conomiques, de ses politiques comptables ou de gestion et dautres conditions
pertinentes en vigueur la date dacquisition.
Lacqureur doit valuer les actifs identifiables acquis et les passifs repris leur juste valeur la
date dacquisition.

A. Les conditions de comptabilisation suivantes


doiventtreremplies
Les actifs identifiables acquis et les passifs repris doivent satisfaire aux dfinitions dactifs et
de passifs du cadre de prsentation des tats financiers la date dacquisition.
Exemple
Les cots auxquels lacqureur sattend mais quil nest pas oblig dencourir lavenir, pour
excuter son plan visant sortir une activit dune entreprise acquise ou de mettre fin lemploi ou de dplacer des membres du personnel dune entreprise acquise, ne sont pas des
passifs la date dacquisition.

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217

Comptabilit etaudit Srie 2

Les actifs identifiables acquis et les passifs repris doivent faire partie de ce que lacqureur et
lentreprise acquise ont chang lors de la transaction de regroupement dentreprises et non
rsulter de transactions spares.
Lapplication par lentreprise acquise du principe et des conditions de comptabilisation peut
aboutir la comptabilisation de certains actifs et passifs que lentreprise acquise navait pas
prcdemment comptabilis en tant quactifs et passifs dans ses tats financiers.
Exemple
Lacqureur comptabilise les immobilisations incorporelles identifiables acquises, telles quune
marque, un brevet ou une relation commerciale, que lentreprise acquise na pas comptabilis
en tant quactif dans ses tats financiers parce quelle les a dvelopps en interne et quelle a
comptabilis les cots correspondant en charges.
La norme IFRS3 rvise stipule que les cots lis lacquisition ne font pas partie du prix pay
et sont enregistrs en charges au moment o les services sont rendus par les tiers.
Les cots lis lacquisition comprennent:
les cots de transaction tels que les frais davocat, de banque, de conseils, daudit, et dautres
tiers et les commissions verses lintermdiaire ayant identifi la cible;
les cots dmission encourus loccasion de lmission dinstruments de capitaux propres et
de dettes, afin de financer lacquisition.

B. Classification ou dsignation des actifs identifiables acquis


etdes passifs repris

La norme IFRS3 prvoit toutefois deux exceptions ce principe: les contrats de location et les
contrats dassurance doivent tre classs sur la base des termes contractuels et dautres facteurs au commencement du contrat (ou bien, si les termes du contrat ont t modifis dune
manire susceptible de modifier son classement, la date de cette modification, qui pourrait tre
la date dacquisition).

C. Principe dvaluation
Lacqureur doit valuer les actifs identifiables acquis et les passifs repris leur juste valeur la
date dacquisition.
Il est prcis des exceptions ces principes gnraux (tableau issu du dossier Les nouveauts
IFRS appliquer en 2010, RF comptable 374, juillet-aot 2010 Benot Lebrun, associ
KPMG).

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la date dacquisition, lacqureur doit classer ou dsigner les actifs identifiables acquis et les
passifs repris de manire permettre lapplication ultrieure dautres IFRS. Lacqureur doit
procder ces classifications ou dsignations sur la base des dispositions contractuelles, des
conditions conomiques, de ses politiques comptables ou de gestion et dautres conditions
pertinentes en vigueur la date dacquisition.

UE 214 Comptabilit etaudit

Exceptions
Les passifs ventuels
correspondant des
obligations actuelles

Les impts diffrs

Les avantages
aupersonnel

Avantages au personnel
sous forme dactions

Actifs dtenus en vue


dela vente

Raisons de lexception
Les passifs ventuels sont comptabiliss la date dacquisition alors quils
ne remplissent pas la condition de probabilit de sortie davantages
conomiques prvue par le cadre conceptuel.
Mais il nexiste pas de contradiction entre le fait quil peut exister une juste
valeur pour le passif ventuel et la faible probabilit dune sortie
davantages.
Lacqureur comptabilise les impts diffrs la date dacquisition
notamment ceux rsultants des ajustements de valeur des actifs et des
passifs de la cible. Comme les impts diffrs sont valus selon la norme
IAS12 et que celle-ci interdit lactualisation, le principe de juste valeur nest
pas respect.
Les dispositions de la norme IAS19 sont appliques pour comptabiliser et
valuer les actifs et dettes lis des avantages au personnel. Les
mthodes dvaluation prvues par cette norme nont pas pour objet la
dtermination de la juste valeur.
(Exemple: utilisation dun taux dactualisation ne prenant pas en compte le
risque de crdit de la cible.)
Lorsque lacqureur substitue ses propres rmunrations en actions
celles que la cible avait alloues son personnel, la dette ou les
instruments de capitaux propres correspondant cette substitution sont
valus selon la mthode prvue par la norme IFRS2 (valuation base sur
le march) qui pourrait ne pas tre la juste valeur.
Lacqureur value les actifs de la cible, ou les groupes dactifs, qui sont
des actifs cder suivant la norme IFRS5, leur juste valeur sous
dduction des cots engager pour leur cession. Ce mode dvaluation ne
correspond pas leur juste valeur.

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IV. Comptabiliser et valuer le goodwill ou le profit rsultant


dune acquisition des conditions avantageuses
Lacqureur doit comptabiliser le goodwill la date dacquisition, valu comme tant lexcdent de (a) par rapport (b) ci-aprs:
a) le total de:
la contrepartie transfre, value selon la prsente norme, qui impose gnralement le
recours la juste valeur la date dacquisition,
le montant dune participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise value
selon la prsente norme,
et dans un regroupement dentreprises ralis par tapes, la juste valeur la date dacquisition de la participation prcdemment dtenue par lacqureur dans lentreprise acquise;
b) le solde net des montants, la date dacquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs repris, values selon la prsente norme.

A. Modalits dvaluation du goodwill


Les entreprises ont le choix, chaque acquisition, entre deux mthodes dvaluation du goodwill (paragraphe19):
le goodwill partiel: gal la diffrence entre le prix pay (sauf prise de contrle par achats
successifs) et la quote-part de lacqureur dans la juste valeur des actifs nets identifiables
acquis. Ce goodwill ninclut pas le goodwill revenant aux intrts minoritaires. Cette mthode
est celle qui existait avant la rvision dIFRS3.
le goodwill complet: comprend le goodwill relatif aux intrts majoritaires et minoritaires, la
part affrente aux minoritaires ayant pour contrepartie une augmentation des capitaux propres.
Cette mthode a t introduite par la norme IFRS3 rvise.

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Comptabilit etaudit Srie 2

Exemple applicatif 67
Exemple issu du dossier Les nouveauts IFRS appliquer en 2010, RF comptable 374,
juillet-aot 2010 Benot Lebrun, associ KPMG.
Une entit acquiert le contrle dune socit cote en achetant 60% de son capital en bourse.
Les liquidits dcaisses slvent 60 et la juste valeur des intrts minoritaires (valeur boursire) slve 40.
Aprs valuation la juste valeur des actifs et passifs identifiables de la cible, lactif net restim
de celle-ci ressort 75.
Le goodwill se dtermine comme suit selon les deux mthodes proposes par IFRS3 rvise:

Liquidits dcaisses
Intrts minoritaires:
Juste valeur
Part dans la juste valeur de lactif net identifiable
acquis (75 40%)
Total
Juste valeur de lactif net identifiable acquis
Goodwill

Mthode du goodwill
complet
60

Mthode du goodwill
partiel
60

40
N/A

N/A
30

100
(75)
25

90
(75)
15

Il convient de noter que la valeur de laction pour le majoritaire peut tre diffrente de celle de
laction pour lactionnaire minoritaire:
lacqureur dune participation majoritaire peut accepter de payer une prime de contrle;
par rapport une valorisation globale de la cible, la valeur de laction dtenue par un minoritaire peut faire lobjet dune dcote.

B. Consquences du choix de la mthode dvaluation


dugoodwill
Loption pour la mthode de dtermination du goodwill (complet ou partiel) a les consquences
suivantes:
montant diffrent du goodwill et des intrts minoritaires: la comptabilisation dun goodwill
complet amliore les fonds propres la date dacquisition;
la dprciation du goodwill complet est suprieure celle du goodwill partiel en cas de perte
ultrieure de valeur: elle induit une diminution plus importante du rsultat oprationnel;
lors de lacquisition ultrieure dintrts minoritaires, la comptabilisation du prix en dduction
des capitaux propres a des effets diffrents (voir norme IAS27).

C. Comptabilisation du goodwill
Le goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises reprsente un paiement effectu par
lacqureur en prvision davantages conomiques futurs gnrs par des actifs qui ne peuvent
tre identifis individuellement et comptabiliss sparment.
Comptabilisation initiale
Le goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises est comptabilis en tant quactif.

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La norme IFRS3 rvise apport les prcisions sur les modalits de dtermination de la juste
valeur des intrts minoritaires dans le cadre de la mthode du goodwill complet:
Si les actions de lentit sont cotes sur un march actif, les actions dtenues par les minoritaires sont values sur la base du cours la date dacquisition;
dfaut de marchactif, lacqureur utilisera des techniques de valorisation.

UE 214 Comptabilit etaudit

Suivi du goodwill dans le temps


Le goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises ne doit pas tre amorti.
Lacqureur doit effectuer un test de dprciation une fois par an, ou plus frquemment si des
vnements ou des changements de circonstances indiquent quil se peut quil se soit dprci,
selon IAS36 Dprciation dactifs. Souvent, la valeur recouvrable du goodwill ne peut pas tre
dtermine. Pour raliser le test de dprciation, il faut donc laffecter des UGT. Si lUGT doit
tre dprcie, la dprciation est impute en priorit sur le goodwill puis sur les autres actifs.
Lacqureur doit valuer le goodwill son cot, diminu du cumul des pertes de valeurs.
Exemple applicatif 68

Goodwill et UGT
Extrait du rapport annuel de Vilmorin 20112012
4eacteur mondial, Vilmorin cre des semences potagres et de grandes cultures haute valeur
ajoute contribuant mieux satisfaire les besoins alimentaires. Guide par une vision responsable de son dveloppement, Vilmorin sappuie sur sa capacit dinnovation et une croissance
soutenue linternational pour renforcer durablement ses positions concurrentielles sur des
marchs internationaux en progression rgulire.
Principes dvaluation et de dprciation des goodwill
1.valuation des goodwill
Conformment la norme IFRS3, lvaluation de la juste valeur des actifs et des passifs identifiables acquis lors de regroupements dentreprises peut tre modifie pendant un dlai de douze
mois suivant la date dacquisition. Par consquent, les goodwill comptabiliss la suite des
acquisitions de lexercice 2012 prsentent un caractre provisoire, et sont susceptibles dtre
ajusts en 2013.

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2.Test de dprciation des goodwill


Vilmorin a procd des tests de dprciation de ses goodwill au 30juin 2012 pour toutes les
Units Gnratrices de Trsorerie (UGT) auxquelles des goodwill sont affects, lexception des
goodwill rsultant des acquisitions effectues en 2012 pour lesquelles lexercice daffectation du
cot dacquisition nest pas achev au 30juin 2012 et le montant du goodwill nest donc pas
dtermin de faon dfinitive cette date. Ces tests consistent comparer la valeur comptable
nette des actifs des UGT leur valeur recouvrable, cette dernire tant value suivant la
mthode des flux de trsorerie prvisionnels actualiss (valeur dutilit).
Pour ce qui concerne lactivit Semences potagres, les UGT retenues sont constitues par les
entits juridiques car elles exercent leurs activits de faon autonome.
Pour ce qui concerne lactivit Produits de jardin, les UGT retenues sont constitues dune part
par la socit Vilmorin Jardin et ses filiales, et dautre part par la socit Suttons.
Pour ce qui concerne les activits Semences de grandes cultures, il est prcis que les UGT sont
constitues par des activits europennes dune part et de lAmrique du Nord dautre part.
Les hypothses suivantes ont t utilises pour calculer la valeur actualise des flux de trsorerie prvisionnels des UGT:
nombre dannes de donnes prvisionnelles: 5ans;
taux de croissance: 2%;
taux dactualisation aprs impt: des taux diffrents ont t retenus pour chaque UGT, ils
varient de 4,7% 15,1% selon les zones.
Ces tests nont pas donn lieu la constatation dune dprciation.
Pour une UGT, la valeur recouvrable ressort comme infrieure la valeur des actifs. Cependant,
en intgrant les acquisitions de lexercice, qui compltent et finalisent le dispositif stratgique de
cette UGT, la valeur recouvrable est alors nettement suprieure celle des actifs de lUGT.

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221

Comptabilit etaudit Srie 2

De plus, pour les autres UGT, les analyses de sensibilit effectues montrent que lutilisation de
taux dactualisation suprieurs dun point ou de taux de croissance de lanne normative infrieurs dun point ceux indiqus ci-avant naurait pas abouti la constatation dune dprciation, la valeur recouvrable des UGT restant dans tous les cas suprieure la valeur comptable
nette de leurs actifs, lexception dune UGT plus sensible la variation des hypothses.
Nanmoins, pour cette dernire, les synergies en cours devraient la rendre moins sensible aux
variations au cours des exercices venir.

D. Cas dune acquisition des conditions avantageuses


La norme IFRS3 rvise envisage quune acquisition puisse tre effectue un prix infrieur
la juste valeur.
Exemple
Un vendeur est contraint de vendre dans le cadre dune liquidation force de ses actifs ou suite
la perte dun dirigeant cl.
Une acquisition des conditions avantageuses correspond un regroupement dentreprises
pour lequel le montant (b) excde le montant (a) dfinis ci-aprs:
a) le total de:
la contrepartie transfre, value selon la prsente Norme, qui impose gnralement le
recours la juste valeur la date dacquisition,
le montant une participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise value
selon la norme IFRS3,
et dans un regroupement dentreprises ralis par tapes, la juste valeur la date dacquisition de la participation prcdemment dtenue par lacqureur dans lentreprise acquise;

Lacqureur doit comptabiliser le profit correspondant en rsultat la date dacquisition.


Avant de comptabiliser cet excdent, lacqureur doit rexaminer sil a correctement identifi
tous les actifs acquis et tous les passifs repris; il doit galement comptabiliser tous les actifs ou
passifs additionnels identifis lors de ce rexamen. Il sagit ainsi dviter que lacqureur ne
constate un profit qui rsulterait derreurs dans la valorisation des actifs et des passifs de la
cible.
Exemple applicatif 69
Exemple issu du dossier Les nouveauts IFRS appliquer en 2010, RF comptable 374,
juillet-aot 2010 Benot Lebrun, associ KPMG.
Une cible a une juste valeur de 100. La juste valeur de lactif net identifiable slve 80. Le prix
pay pour acqurir 100% de la cible est de 65.
Lacqureur comptabilise un profit de 15, soit 80 65. La diffrence entre la juste valeur de la
cible de 100 et la juste valeur de lactif net identifiable nest pas comptabilise en tant que
goodwill.

Exemple applicatif 70
Exemple issu du dossier Les nouveauts IFRS appliquer en 2010, RF comptable 374,
juillet-aot 2010 Benot Lebrun, associ KPMG.
Une cible a une juste valeur de 100; la juste valeur de son actif net identifiable est de 80. Le prix
pay pour acqurir 60% est de 35. La juste valeur des intrts minoritaires est de 38.

222

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b) Le solde net des montants, la date dacquisition, des actifs identifiables acquis et des
passifs repris, valus selon la norme IFRS3.

UE 214 Comptabilit etaudit

Lacqureur comptabilise un profit de 7 qui se dtermine comme suit:


Prix pay pour 60%
Juste valeur des intrts minoritaires
Juste valeur de lactif net identifiable
Profit

V.

35
38
73
80
7

Indications additionnelles pour lapplication de la mthode


de lacquisition certains types de regroupements
dentreprises

A. Un regroupement dentreprises ralis par tapes


Il arrive quun acqureur obtienne le contrle dune entreprise dans laquelle il dtenait une participation immdiatement avant la date dacquisition.
Par exemple, le 31dcembre 2011, lentitA dtient une participation ne donnant pas le contrle
de 35 pour cent dans lentit B. cette date, lentit A acquiert une participation additionnelle
de 40% dans lentitB, qui lui donne le contrle de lentit B. La prsente norme fait rfrence
une telle transaction comme un regroupement dentreprises ralis par tapes, parfois galement appele acquisition par tapes.

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Dans un regroupement dentreprises ralis par tapes lacqureur doit rvalu la participation
quil dtenait prcdemment dans lentreprise acquise la juste valeur la date dacquisition et
comptabiliser lventuel profit ou perte en rsultat. Il se peut que lors de priodes comptables
antrieures, lacqureur ait comptabilis les changements de valeur de sa participation dans
lentreprise acquise en autres lments du rsultat global (par exemple parce que linvestissement tait class comme tant disponible la vente). Dans ce cas, le montant qui tait comptabilis en autres lments du rsultat global doit tre comptabilis sur la mme base que si
lacqureur avait directement sorti sa participation antrieure.

B. Un regroupement dentreprises ralis sans transfert


decontrepartie
Parfois, un acqureur obtient le contrle dune entreprise acquise sans transfert de contrepartie.
La mthode de comptabilisation dun regroupement dentreprises dites mthode de lacquisition sapplique ces regroupements. Cest notamment le cas lorsque:
Lentreprise acquise rachte un nombre suffisant de ses actions propres pour permettre un
investisseur existant (lacqureur) dobtenir le contrle.
Les droits de veto dune minorit expirent alors quils bloquaient auparavant la prise de contrle par
lacqureur dune entreprise acquise dans laquelle lacqureur dtenait les droits de vote majoritaires.
Lacqureur et lentreprise acquise dcident de regrouper leurs entreprises exclusivement par
contrat. Lacqureur ne transfert aucune contrepartie en change du contrle dune entreprise
acquise et ne dtient aucune participation dans lentreprise acquise, ni la date dacquisition
ni auparavant. Parmi les exemples de regroupements dentreprises raliss exclusivement par
contrat figure le regroupement de deux entreprises par le biais dun accord de juxtaposition,
ou encore la constitution dune entreprise double cotation.
Dans un regroupement dentreprises ralis exclusivement par contrat, lacqureur doit attribuer
aux dtenteurs de lentreprise acquise le montant de lactif net de lentreprise acquise, comptabilis selon la prsente norme. En dautres termes, les parts de capitaux propres dans lentreprise acquise dtenues par des parties autres que lacqureur constitue une participation ne
donnant pas le contrle dans les tats financiers postrieurs au regroupement de lacqureur,
mme si le rsultat est que lensemble des participations de lentreprise acquise soit attribu
la participation ne donnant pas le contrle.

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223

Comptabilit etaudit Srie 2

VI. Priode dvaluation


Si la comptabilisation initiale dun regroupement dentreprises est inacheve la fin de la priode
de reporting au cours de laquelle le regroupement dentreprises survient, lacqureur doit mentionner dans ses tats financiers provisoires des montants relatifs aux lments pour lesquels la
comptabilisation est inacheve. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit ajuster, de
manire rtrospective, les montants provisoires comptabiliss la date dacquisition afin de
reflter les informations nouvelles obtenues propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date dacquisition et qui, si elles avaient t connues, auraient affect lvaluation des
montants comptabiliss cette date. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit galement comptabiliser des actifs ou des passifs additionnels si des informations nouvelles sont
obtenues propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date dacquisition et qui, si
elles avaient t connues, auraient abouti la comptabilisation de ces actifs et passifs cette
date. La priode dvaluation prend fin ds que lacqureur reoit linformation quil recherchait
propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date dacquisition ou ds quil apprend
quil est impossible dobtenir des informations supplmentaires. Cependant, la priode dvaluation ne doit pas excder un an compter de la date dacquisition.

VII. Dterminer ce qui fait partie dune transaction


deregroupement dentreprises

Section6. valuation

et comptabilisation ultrieures

En gnral, un acqureur doit procder lvaluation et la comptabilisation ultrieure des actifs


acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres mis loccasion
dun regroupement dentreprises selon les autres IFRS applicables pour ces lments, en fonction de leur nature. Cependant, la prsente norme fournit des indications sur lvaluation et la
comptabilisation ultrieure des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments
de capitaux propres mis lors dun regroupement dentreprises suivants:
droits recouvrs;
passifs ventuels comptabiliss la date dacquisition;
actifs compensatoires;
et contrepartie ventuelle.

Section7. Informations

fournir

Lacqureur doit notamment fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats
financiers dvaluer la nature et leffet financiers dun regroupement dentreprises qui survient:
pendant la priode de reporting courante;
ou aprs la fin de la priode de reporting mais avant que la publication des tats financiers ne
soit autorise.

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Lacqureur et lentreprise acquise peuvent entretenir, avant que les ngociations relatives au
regroupement dentreprises ne commencent, des relations prexistantes ou un autre accord ou
elles peuvent avoir conclu pendant les ngociations un accord distinct du regroupement dentreprises. Quel que soit le cas, lacqureur doit identifier tout montant qui ne fait pas partie de ce
que lacqureur et lentreprise acquise (ou ses dtenteurs antrieurs) ont chang lors du regroupement dentreprises, savoir les montants qui ne font pas partie de lchange portant sur
lentreprise acquise. En application de la mthode de lacquisition, lacqureur doit comptabiliser seulement la contrepartie transfre en change de lentreprise acquise et les actifs acquis
et les passifs repris en change de lentreprise acquise. Les transactions spares doivent tre
comptabilises selon les IFRS concernes.

UE 214 Comptabilit etaudit

Lacqureur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers
dvaluer les effets financiers des ajustements comptabiliss pendant la priode courante correspondant des regroupements dentreprises qui sont survenus pendant la priode courante
ou au cours de priodes

Synthse
Dtermination du goodwill

Comptabilisation
Test de dprciation

Mthode du goodwill partiel: goodwill= prix dacquisition des


titres quote-part dtenue dans les capitaux propres valus la
juste valeur.
Mthode du goodwill complet: prix estim pour acqurir 100%
des titres capitaux propres valus la juste valeur.
Goodwill positif: actif incorporel non amortissable.
Goodwill ngatif: produit de lanne dacquisition.
Dprciation
Dprciation de lUGT affecte en priorit sur le goodwill.
Une dprciation de goodwill ne peut jamais tre reprise.

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Comparaison avec les normes franaises


Les principales divergences entre les rgles franaises et les normes internationales
concernent:
La dfinition des regroupements dentreprises
Les modalits de mise en uvre de la mthode de lacquisition
Mthode de comptabilisation des regroupements dentreprises: En IFRS, tous les regroupements dentreprises doivent tre comptabiliss selon la mthode de lacquisition (juste
valeur).
Passifs ventuels: En IFRS, contrairement aux principes franais, ncessit de comptabiliser les passifs ventuels de lentreprise acquise sparment du goodwill, leur juste valeur,
ds lors que celle-ci peut tre value de manire fiable la date dacquisition.
Le goodwill
En IFRS, deux mthodes de calcul sont possibles: les intrts minoritaires sont valus pour
la quote-part de lactif net identifiable de la cible (mthode du goodwill partiel) ou la juste
valeur la date de la prise du contrle (mthode du goodwill complet). En rgles franaises,
seule la mthode du goodwill partiel est autorise.
Amortissement du goodwill: Le goodwill ne fait pas lobjet dun amortissement en
normesIFRS, contrairement aux principes franais. Il est uniquement soumis des tests de
dprciation.
Prsentation du goodwill ngatif (cas dune acquisition des conditions avantageuses selon
IFRS3)
En IFRS, lexcdent ne figure pas au bilan (car comptabilis en rsultat) alors que le goodwill
ngatif est inscrit au passif en principes franais.
Regroupement dentreprises ralis par tapes
En IFRS, si un regroupement dentreprises est ralis par tapes, lacqureur doit rvaluer
la participation quil dtenait prcdemment dans lentreprise sa juste valeur la date
dacquisition, et comptabiliser dventuel profit ou perte en rsultat. En rgles franaises, le
cot dacquisition la date de prise de contrle est gal la somme des cots dacquisition
historiques.
Priode dvaluation
En IFRS, la priode dvaluation ne doit pas excder un an compter de la date
dacquisition.

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225

Comptabilit etaudit Srie 2

Exemple
Extrait du rapport annuel de Saint-Gobain, 2012
Regroupements dentreprises
Depuis le 1erjanvier 2010, le Groupe applique les normes IFRS3 rvise et IAS27 amende (IFRS3R et IAS 27A). Lapplication de ces nouvelles normes est prospective et, en
consquence les regroupements dentreprises antrieurs au 1erjanvier 2010 sont traits
selon les anciennes normes IFRS 3 et IAS 27.
carts dacquisition
Lors dune acquisition, les actifs et les passifs assums de la filiale sont comptabiliss
leur juste valeur dans un dlai daffectation de 12mois et rtroactivement la date de
lacquisition.
Lvaluation du prix dacquisition (contrepartie transfre dans la nouvelle terminologie
IFRS 3R), incluant le cas chant le montant estim de la juste valeur des complments
de prix et rmunrations conditionnelles (contrepartie ventuelle dans la terminologie
IFRS 3R), doit tre finalise dans les 12mois qui suivent lacquisition. Conformment
IFRS 3R, les ajustements ventuels du prix dacquisition au-del de la priode de 12mois
sont enregistrs en compte de rsultat. compter du 1erjanvier 2010, les cots directs
lis lacquisition cest--dire les frais que lacqureur encourt pour procder aux regroupements dentreprises tels que les honoraires pays aux banques daffaires, aux avocats,
aux auditeurs et aux experts dans le cadre de leurs missions de conseil, ne sont plus un
lment du prix dacquisition.

Par ailleurs, depuis le 1erjanvier 2010, les carts dacquisition sont enregistrs uniquement lors de la prise de contrle (ou lors de la prise de participations pour les socits
mises en quivalence ou intgres proportionnellement). Toute augmentation ultrieure de
pourcentage dintrt naffecte plus lcart dacquisition mais est enregistre en variation
des capitaux propres. Les carts dacquisition sont inscrits au bilan consolid comme la
diffrence entre, dune part, le prix dacquisition la date dacquisition, augment du
montant des intrts minoritaires de lacquise dtermins soit leur juste valeur (mthode
du goodwil complet) soit sur la base de leur quote-part dans la juste valeur des actifs
nets identifiables acquis (mthode du goodwill partiel) et, dautre part, le montant net
des actifs et passifs acquis leur juste valeur la date dacquisition. Le Groupe privilgie
la mthode du goodwill partiel et en consquence le montant des carts dacquisition
enregistr selon la mthode du goodwill complet nest pas significatif. Tout surplus du
prix dacquisition par rapport la quote-part de lacqureur dans les justes valeurs des
actifs et passifs acquis est comptabilis en cart dacquisition. Toute diffrence ngative
entre le prix dacquisition et la juste valeur des actifs et passifs acquis est reconnue en
rsultat au cours de lexercice dacquisition.
Acquisitions par tapes et cessions partielles
En cas de prise de contrle dune entit dans laquelle le Groupe dtient dj une participation, la transaction est analyse comme une double opration: dune part comme une
cession de la totalit de la participation antrieurement dtenue avec constatation du
rsultat de cession consolid, et dautre part, comme une acquisition de la totalit des
titres avec constatation dun cart dacquisition sur lensemble de la participation (ancien
lot et nouvelle acquisition).
En cas de cession partielle avec perte de contrle (mais conservation dune participation
minoritaire), la transaction est galement dcompose en une cession et une acquisition:
cession de la totalit de la participation avec calcul dun rsultat de cession consolid,
puis acquisition dune participation minoritaire qui est alors enregistre la juste valeur.

226

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Ils sont donc comptabiliss en charges de la priode, et ne sont plus inclus dans le cot
dacquisition comme auparavant.

UE 214 Comptabilit etaudit

Chapitre7. IAS1
LIAS 1 relatif la prsentation des tats financiers vaut pour les comptes annuels et les comptes
de groupes. Selon cette norme, un jeu complet dtats financiers (et donc de comptes de
groupes) comprend les composantes suivantes:
un tat de la situation financire (a statement of financial position), cest--dire un bilan, la fin
de lexercice;
un tat du rsultat global (a statement of comprehensive income) ralis au cours de lexercice;
un tat des variations des capitaux propres;
un tableau des flux de trsorerie (a statement of cash flows);
des notes, incluant un rsum des changements significatifs de mthodes comptables ainsi
que des informations explicatives;
et un tat de la situation financire labor au dbut de la priode comparable la plus rcente
lorsque lentit applique rtrospectivement une mthode comptable ou prsente rtrospectivement des lments de sa situation financire, ou effectue des reclassements dlments
dans ses tats financiers.
Ce jeu de documents est donc identique celui prvu par le rglement 99-02, sauf que celui-ci
localise dans lannexe le tableau des variations des capitaux propres et le tableau des flux de
trsorerie. Ltat de rsultat global se distingue le plus fortement les normes internationales du
rglement 99-02, lequel ne le prvoit pas.

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Section1. Le

bilan

Ltat de la situation financire doit comporter, au minimum, les postes prsentant les montants
suivants:
immobilisations corporelles;
immeubles de placement;
immobilisations incorporelles;
actifs financiers;
participations comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence;
actifs biologiques;
stocks;
clients et autres dbiteurs;
trsorerie et quivalents de trsorerie;
fournisseurs et autres crditeurs;
provisions;
passifs financiers;
passifs et actifs dimpt diffr;
participations ne donnant pas le contrle, prsentes au sein des capitaux propres;
et capital mis et rserves attribuables aux porteurs de capitaux propres de la socit mre.
Les goodwill peuvent tre compris, pour leur montant net, dans les immobilisations incorporelles.
Les participations ne donnant pas le contrle (intrts minoritaires) sont prsentes obligatoirement au sein de la rubrique. Capitaux propres, celle-ci regroupant deux sous-rubriques diffrentes (Capitaux propres-part du groupe et participation ne donnant pas le contrle), dont
le total doit obligatoirement apparatre dans ltat de la situation financire.
Le cas chant, ltat de la situation financire doit comporter galement des postes prsentant
les montants suivants:
le total des actifs classs comme tant dtenus en vue de la vente et les actifs inclus dans des
groupes destins tre cds, qui sont classs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS
5 Actif non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonns;
et les passifs inclus dans des groupes destins tre cds, classs comme dtenus en vue
de la vente selon IFRS 5.

202141TDPA0213

227

Comptabilit etaudit Srie 2

Des postes, rubriques et sous-totaux supplmentaires doivent tre prsents dans ltat de la
situation financire lorsquune telle prsentation est ncessaire pour comprendre la situation.
tat de la situation financire (ou bilan) conforme la norme IAS 1

(a) Chaque poste est assorti dun renvoi une note de lannexe identifie par un numro.

228

Exercice N

Exercice N1

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Notes (A)
ACTIFS
Actifs non courants
Goodwill
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immeubles de placement
Participations dans les entreprises associes
Actifs financiers non courants
Actifs financiers de couverture, non courants
Actifs biologiques
Actifs dimpts diffrs
Actifs de rgime
Total actifs non courants
Actifs courants
Stocks
Crances clients
Autres actifs
Crances dimpts courants
Actifs financiers de couverture courants
Trsorerie et quivalents de trsorerie
Actifs dtenus en vue de la vente
Total actifs courants
TOTAL ACTIFS
CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS
Capitaux propres
Capital social
Primes, titres auto-dtenus et autres rserves
Rsultat part du groupe
Capitaux propres part du groupe
Participations ne donnant pas le contrle Rserves
Participations ne donnant pas le contrle Rsultat
Participations ne donnant pas le contrle.
Total des capitaux propres
Passifs non courants
Provisions
Passifs financiers non courants
Autre dettes non courantes
Passif dimpt diffr
Total des passifs non courants
Passifs courants
Provisions
Dettes fournisseurs
Passifs financiers courants
Dettes dimpts exigibles
Crances dimpts courants
Autres dettes courantes
Passifs associs des actifs dtenus en vue de la vente
Actifs dtenus en vue de la vente
Total des passifs courants
TOTAL CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS

UE 214 Comptabilit etaudit

Section2. Ltat de rsultat global


(statementofcomprehensive

income)

En ce qui concerne son contenu, la norme se borne donner une liste minimale dinformations
qui doivent y figurer, savoir (certaines de ces informations ne concernent que les groupes):
les produits des activits ordinaires;
les charges financires;
la quote-part dans le rsultat des entreprises associes et des coentreprises comptabilises
selon la mthode de la mise en quivalence;
la charge dimpt sur le rsultat;
le total, dune part, du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes et, dautre
part, du profit ou de la perte aprs impt comptabilis (e) rsultant de lvaluation la juste
valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe (s) destin (s) tre cd (s) constituant lactivit abandonne;
le rsultat traditionnel;
les autres lments du rsultat global classs par nature;
la quote-part des autres lments du rsultat global des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence (lorsquil sagit du compte
de rsultat dun groupe);
et le rsultat global total.

Section3. Rsultat

par action ou rsultat dilu par action

Une entit doit calculer le rsultat dilu par action pour le rsultat attribuable au porteur dactions ordinaires de lentit mre et, sil est prsent pour le rsultat des activits ordinaires poursuivies attribuables ces mmes porteurs de capitaux propres.

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Une entit, qui prsente une activit abandonne, doit indiquer le rsultat de base et le rsultat
dilu par action pour lactivit abandonne soit dans le compte de rsultat, soit dans les notes.

Synthse
Le processus de consolidation est identique quel que soit le rfrentiel applicable.
Lhomognit des comptes et les principes sont respecter.
Les retraitements sont effectuer.
Liste des retraitements obligatoires en consolidation
Rglement 99-02
Normes IFRS
Principes
prdominance de la substance sur lapparence;
rattachement des charges aux produits;
limination de lincidence des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales.
Homognit des comptes
Homognit des comptes
limination des critures fiscales
limination des amortissements drogatoires
limination des provisions rglementes
Retraitement des subventions dinvestissement
Capitalisation de certains frais accessoires dacquisitions dimmobilisation
Enregistrement en capitaux propres de limpact des changements de mthode
Comptabilisation des impts diffrs
Comptabilisation des impts diffrs
Provision pour engagement de retraite et cots assimils
Retraitement du crdit-bail
talement des frais dmission demprunts et primes
Comptabilisation en rsultat des carts de conversion actif et passif
Comptabilisation des contrats LT selon la mthode de lavancement

202141TDPA0213

229

Comptabilit etaudit Srie 2

Primtre de
consolidation

Contrle
IFRS 10

Partenariat
IFRS 11

Mthode
intgration
globale

Activit
conjointe

Coentreprise

Mthode
intgration
proportionnelle
IFRS 28

Mthode
mise en
quivalence
IFRS 28

Influence
notable

Mthode
mise en
quivalence
IFRS 28

Processus de consolidation en normes IAS/IFRS


Premire tape: Travaux prparatoires
Dtermination du primtre de consolidation (identification des entits pouvant tre exclues)
Dtermination des mthodes de consolidation
Deuxime tape: Opration de traitement de chaque entitconsolide
2.Retraitements pralables la consolidation et retraitements d'homognit:
a. Application des mthodes dvaluation et de prsentation retenues pour le groupe
(choix de gestion)
b.Retraitements obligatoires
c.Retraitements optionnels, application des mthodes prfrentielles
d.Conversion des comptes libells en monnaie trangre
Troisime tape: Consolidation
1.Cumul des comptes retraits:
Report 100% pour les entits intgres globalement
Report limit au pourcentage dintrts intgrs, pour les entits intgres
proportionnellement
Pas de report pour les socits mises en quivalence
2.Retraitements de consolidation:
limination des comptes rciproques des entreprises intgres
limination des rsultats internes
3.Traitement des carts dvaluation et du goodwill complet ou partiel
4.Mise en quivalence des entits sous influence notable
5.Partage des capitaux propres et limination des titres des entits intgres

230

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1.Report des comptes individuels (comptes de bilan et comptes de gestion)

UE 214 Comptabilit etaudit

Quatrime tape: Prsentation des documents de synthse consolids


Bilan
Capitaux propres (part du groupe): ils reprsentent les droits des associs de la socit
mre.
Intrts minoritaires: ils reprsentent principalement les droits des associs des entits
intgres globalement, autres que la socit mre.
Ltat de rsultat global (statement of comprehensive income)
les produits des activits ordinaires;
les charges financires;
la quote-part dans le rsultat des entreprises associes et des coentreprises comptabilises
selon la mthode de la mise en quivalence;
la charge dimpt sur le rsultat;
le total, dune part, du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes et,
dautre part, du profit ou de la perte aprs impt comptabilis (e) rsultant de lvaluation
la juste valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des)
groupe (s) destin (s) tre cd (s) constituant lactivit abandonne;
le rsultat traditionnel;
les autres lments du rsultat global classs par nature;
la quote-part des autres lments du rsultat global des entreprises associes et des
coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence (lorsquil sagit
du compte de rsultat dun groupe);
et le rsultat global total.

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Tableau de variation de capitaux propres


Notes, incluant un rsum des changements significatifs de mthodes comptables
ainsi que des informations explicatives
Principes gnraux, rfrentiel comptable, modalits de consolidation, mthodes et
rgles dvaluation
Informations relatives au primtre de consolidation
Comparabilit des comptes
Explications des postes du bilan et du compte de rsultat, mthodes prfrentielles

Titre4. Cas

de synthse

Rsum
Les diffrentes tapes de la consolidation ont t dveloppes tout au long de ce cours.
Vous avez tudi les particularits de chacune de ces tapes, vous avez identifi les points
de vigilance, les difficults de traitement, etc.
Cette partie a pour objet de prendre un peu de recul, davoir une vision un peu plus globale
de la consolidation tout en mettant laccent sur certains points.

202141TDPA0213

231

Comptabilit etaudit Srie 2

Exercice1: Cas Didier

nonc
Rsum
Le cas Didier porte sur les oprations de consolidation suivant le rglement 99-02:
les retraitements de pr-consolidation: annulation de la rvaluation dune filiale;
la dtermination et la comptabilisation des carts dvaluation;
la dtermination et la comptabilisation des carts dacquisition;
le partage des capitaux propres.
Seules les critures de consolidation des comptes de bilan sont demandes. Aucun compte
de gestion ne doit donc tre mouvement. Les enregistrements seront prsents enk.

Vous venez dtre nomm en tant que responsable de la consolidation des comptes du groupe
Didier. Les tats financiers des entits du groupe vous sont fournis en annexe1 et des informations complmentaires vous sont donnes en annexe2.
Il vous est prcis que pour ltablissement des comptes consolids de lexercice N, il ny a ni
limination de comptes rciproques ni limination de rsultats internes effectuer. Tous les
comptes retraits des filiales du groupe Didier ont t reports dans un journal spcifique de
consolidation. Le service de pr-consolidation de la filiale Celia ayant omis dliminer lincidence
sur ses comptes de la rvaluation des immobilisations corporelles effectue la fin de lexercice N1, vous avez pris la dcision de procder ce retraitement de pr-consolidation complmentaire dans le journal gnral de consolidation avant denregistrer les autres critures de
consolidation ncessaires. Vous disposez en annexe3 dextraits de la rglementation comptable applicable dans les comptes individuels et dans les comptes consolids.
Compte tenu de la situation financire de la filiale Alia, le directeur financier de la socit Didier
envisage de cder des titres reprsentant 15% dintrts dans cette filiale pour 1 symbolique
au dbut de lexercice N+1.
Retraitement de pr-consolidation: rvaluation
TRAVAIL FAIRE
1.Prsentez les critures de retraitement relatives la rvaluation des actifs de la socit
Celia.
carts dvaluation et dacquisition, partage des capitaux propres de la socit Celia
2.Dterminez le montant de lcart dacquisition sur titres Celia au 01/01/N3.
3.Prsentez les critures de prise en compte et de retraitement des carts dvaluation et de
lcart dacquisition ainsi que celles relatives au partage des capitaux propres et llimination des titres Celia.
carts dvaluation et dacquisition, partage des capitaux propres de la socit Belmat
4.Dterminez le montant de lcart dacquisition sur titres Belmat au 01/01/N1.
5.Prsentez les critures de prise en compte et de retraitement des carts dvaluation et de

232

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La socit Didier est la tte dun groupe de lindustrie pharmaceutique. Les comptes consolids du groupe sont tablis conformment au rglement n99-02 du CRC. Les informations
suivantes sont extraites du manuel de consolidation du groupe:
toute rvaluation pratique dans les comptes individuels est limine dans les comptes
consolids;
les carts dacquisition positifs sont amortis sur une dure de 10ans;
les impts diffrs sont calculs au taux de 33 1/3%.

UE 214 Comptabilit etaudit

lcart dacquisition ainsi que celles relatives au partage des capitaux propres et llimination des titres Belmat.
Analyse et partage des capitaux propres de la socit Alia
6.Analysez ses capitaux propres consolids au 31/12/N et prsenter dans un tableau le partage de des capitaux propres en distinguant la part du groupe et celle des intrts
minoritaires.
7.Prsentez les critures de partage des capitaux propres et dlimination des titres Alia.
Cession de titres Alia et rsultat de cession
8.En ce qui concerne la cession de titres Alia envisage pour le dbut de lexercice N+1,
dterminer le rsultat de cession consolid et prsenter lcriture de retraitement de la cession enregistrer dans les comptes consolids au 31/12/N+1.

Annexe1 tats financiers des entits du groupe Didier


Les bilans retraits des socits du groupe Didier qui ont t reports dans le journal spcifique
de consolidation se prsentent comme suitau 31/12/N:
1.Bilan retrait de la socit Didier au 31/12/N (enk)
Immobilisations
Titres de participation(1)
Actifs dexploitation

3500 Capital
3020 Rserves
2980 Rsultat
Dettes

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9500

5000
1700
800
7500
2000
9500

(1) dont:
Titres de participation

Brut

Celia

680

Dprciation
-

Net
680

Alia

1500

1500

Belmat

840

840

Remarque
La valeur des titres de participation dtenus par la socit Didier a t retraite dans le cadre
des oprations pralables la consolidation. En consquence, les valeurs brutes incluses
dans ce bilan retrait correspondent au cot dacquisition des titres, net de lconomie dimpt
sur frais directement attribuables lacquisition.
2.Bilan partiellement retrait de la socit Celia au 31/12/N (enk) (avant retraitement
des carts de rvaluation)
Terrain
Autres immobilisations
Actifs dexploitation

390 Capital
1370 carts de rvaluation
940 Rserves
Rsultat (perte)
Dettes
2700

202141TDPA0213

100
240
520
50
810
1890
2700

233

Comptabilit etaudit Srie 2

3.Bilan retrait de la socit Alia au 31/12/N (enk)


Immobilisations
Actifs dexploitation

1200 Capital
800 Rserves
Report nouveau (solde dbiteur)
Rsultat (perte)
Dettes
2000

2000
120
200
2400
480
2480
2000

4.Bilan retrait de la socit Belmat au 31/12/N (enk)


Immobilisations
Actifs dexploitation

460 Capital
640 Rserves
Rsultat (perte)

500
550
90
960
140
1100

Dettes
1100

Annexe2 Informations complmentaires

Entre de la socit Celia dans le primtre de consolidation du groupe Didier


Au dbut de lexercice N3, la socit Didier a acquis des actions Celia reprsentant un pourcentage dintrts de 80% pour un cot dacquisition de 680k, net de lconomie dimpt sur
frais directement attribuables lacquisition. la date de son entre dans le primtre de consolidation du groupe Didier, les capitaux propres retraits de la socit Celia avaient une valeur de
510k et il existait les plus-values latentes suivantes:
sur un terrain: 42k;
sur une construction: 168k (dure dutilisation prvue lorigine: 20ans, dure dutilisation
restante: 8ans, amortissement linaire).
Rvaluation des immobilisations corporelles
Au 31/12/N1, la socit Celia a procd la rvaluation de ses actifs immobiliss. Dans les
comptes individuels, le bilan se prsentait comme suitenk, au 31/12/N1:

Terrain
Autres immobilisations
Actifs dexploitation

Avant
rvaluation
300
1300
960

Aprs
rvaluation
390 Capital
1450 carts de rvaluation
960 Rserves
Rsultat
Dettes

2560

2800

Avant
rvaluation
100
500
100
700
1860
2560

Aprs
rvaluation
100
240
500
20
860
1940
2800

Limmobilisation amortissable rvalue est une construction. Cette construction est amortissable en mode linaire sur une dure dutilisation prvue de 20ans. Au 31/12/N1, sa dure
dutilisation restante tait de 5ans.
2.Donnes relatives la socit Alia
Les titres de participation Alia dtenus par la socit Didier, reprsentant 75% du capital de la
socit Alia, ont t souscrits lors de la constitution de la socit, le 1/01/N2.

234

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1.Donnes relatives la socit Celia

UE 214 Comptabilit etaudit

Lvolution des capitaux propres consolids de la socit Alia dans les comptes consolids,
avant le partage des capitaux propres de la socit, vous est communique dans le tableau
suivant, enk:
Capital
Rserves
Report nouveau (solde dbiteur)
Rsultat (perte)

31/12/N1
2000
120
200
1920

31/12/N
2000
120
200
2400
480

Dans les comptes individuels de la socit Didier, les titres de participation Alia ne sont pas
dprcis, compte tenu de lanalyse du facteur prvisionnel de la valeur dusage des titres
Alia, en accord avec les commissaires aux comptes du groupe Didier.
On vous prcise que les actionnaires minoritaires de la socit Alia nont pas lobligation formelle
de combler les pertes de leur socit.
3.Donnes relatives la socit Belmat
Entre de la socit Belmat dans le primtre de consolidation du groupe Didier
Le 1/01/N1, la socit Didier a acquis des actions reprsentatives de 80% du capital de la
socit Belmat pour un montant de 920 k, net de lconomie dimpt sur frais directement
attribuables lacquisition. la date dacquisition des titres, les capitaux propres retraits de la
socit Belmat avaient une valeur de 900k. Lors de son entre dans le primtre de consolidation du groupe Didier, une marque de la socit Belmat cre en interne a t value 100k.

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Clause de garantie de passif


Dans le protocole daccord sign entre les parties, le 1/01/N1, une clause de garantie de passif
au bnfice de lacqureur, la socit Didier, a t insre. La garantie, dune dure de 3ans,
vise prmunir la socit Didier dventuels passifs napparaissant pas dans les comptes la
date dacquisition des actions Belmat.
Rappel dimpts vers par la socit Belmat
Fin juillet N, la suite dun contrle fiscal qui avait commenc deux mois plus tt, une proposition de rectification a t reue par la socit Belmat. Le 31/07/N, la socit Belmat a d verser
un rappel dimpts de 100k pour lexercice N2.
Mise en uvre de la garantie de passif
Au cours du mois daot N, considrant que le rappel dimpts support par la socit Belmat
tait couvert par la clause de garantie de passif, le vendeur des titres Belmat a revers la socit
Didier 80% des 100 KF, soit un montant de 80k. Dans les comptes individuels de la socit
Didier, la valeur dentre des titres de participation Belmat a t diminue en consquence.
Remarque: Par hypothse, la valeur des actifs et passifs identifiables de la socit Belmat la
date de son entre dans le primtre de consolidation nest pas remise en cause.

Annexe3 Extraits de la rglementation comptable


Art.350-1 du rglement n99-03 du CRC
Des ajustements de valeur portant sur lensemble des immobilisations corporelles et financires
peuvent tre effectus dans le cadre de la rvaluation des comptes.
[]
Le produit hors frais de la cession qui excde la valeur nette comptable de limmobilisation avant
rvaluation, peut en tout ou partie tre transfr un compte distribuable hauteur du montant
rsiduel de la rvaluation comptabilise au passif du bilan, selon les rgles du droit commun. Il en
est de mme lors de chaque exercice bnficiaire pour le supplment damortissement relatif la
partie rvalue de limmobilisation.

202141TDPA0213

235

Comptabilit etaudit Srie 2

210 du rglement n99-02 du CRC Cot dacquisition des titres


[] Lorsque la convention dacquisition prvoit un ajustement du prix dacquisition dpendant
dun ou plusieurs vnements, le montant de la correction doit tre inclus dans le cot dacquisition la date dacquisition si cet ajustement est probable et si le montant peut tre mesur de
faon fiable. Lors de la comptabilisation initiale dune acquisition, il est en gnral possible destimer le montant de tout ajustement, mme si une incertitude existe, sans porter atteinte la fiabilit
de linformation. Si ces vnements futurs ne se produisent pas, ou sil est ncessaire de revoir
lestimation, le cot dacquisition est ajust avec les rpercussions correspondantes sur lcart
dacquisition.
Le cot dacquisition doit galement tre corrig lorsquune ventualit affectant le montant du
prix dacquisition se rsout postrieurement la date dacquisition.
[]
270 du rglement n99-02 du CRC Intrts minoritaires dbiteurs
Lorsque, la suite de pertes, la part revenant aux intrts minoritaires dune entreprise consolide
par intgration globale devient ngative, lexcdent ainsi que les pertes ultrieures imputables aux
intrts minoritaires sont dduits des intrts majoritaires, sauf si les associs ou actionnaires
minoritaires ont lobligation formelle de combler ces pertes. Si, ultrieurement, lentreprise consolide ralise des bnfices, les intrts majoritaires sont alors crdits de la totalit des profits
jusqu ce que la partie quils avaient assume des pertes imputables aux intrts minoritaires ait
t totalement limine.

Corrig
Retraitement de pr-consolidation: rvaluation

Remarque
La dure dutilisation restante de la construction tait de 5ans, au 31/12/N1 et, daprs les
donnes de lnonc, lcart de rvaluation est toujours gal 240k au 31/12/N.
Bilan
Dbit
Crdit
cart de rvaluation libre (pour solde)
240
Terrains
92
Constructions
150
limination de la rvaluation, avant prise en compte de limposition diffre
80
Impts diffrs Actif (240 1/3)
Rserves Celia
80
Prise en compte de limposition diffre (limination du dcalage temporaire dductible)
Amortissements des constructions
30
30
Rsultat Celia (150 1/5)
limination du complment damortissement d la rvaluation, avant prise en compte de limposition
diffre
10
Rsultat Celia (30 1/3)
Impts diffrs Actif
10
Prise en compte de limposition diffre (limination de la diminution du dcalage temporaire dductible)(1)
(1) Admettre le crdit au compte Impts diffrs Passif.

236

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1.critures de retraitement relatives la rvaluation des actifs de la socit Celia, au


31/12/N

UE 214 Comptabilit etaudit

carts dvaluation et dacquisition, partage des capitaux propres de la socit Celia


2.Dtermination de lcart dacquisition au 01/01/N3
Le 1/01/N3, la socit Celia est entre dans le primtre de consolidation du groupe Didier.
Calcul des capitaux propres restims (enk)
+

Capitaux propres retraits de Celia au 1/01/N3


carts dvaluation nets dimpts diffrs: (210 70)
cart dvaluation brut sur terrain: 42
cart dvaluation brut sur construction: 168
Passif dimpt diffr sur carts dvaluation: 210 1/3= 70
Capitaux propres restims (Actifs identifiables Passifs identifiables)

510
140

650

Calcul de lcart dacquisition (enk)

Cot dacquisition des actions Celia, net dconomie dIS sur frais dacquisition
Quote-part de lactif net restim de Celia revenant de plein droit lacqureur
(650 80%)
cart dacquisition au 1/01/N3

680
520
160

3.critures de consolidation relatives la socit Celia


Retraitements relatifs lcart dacquisition et aux carts dvaluation
Journal de consolidation du groupe Didier (enk)

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Bilan
Dbit
Crdit
cart dacquisition
160
Rserves groupe
160
Prise en compte de lcart dacquisition sur titres Celia acquis au 01/01/N3(1)
48
Rserves groupe (160 1/10 3)
16
Rsultat groupe (160 1/10)
cart dacquisition
64
Amortissements de lcart dacquisition sur titres Celia pour la priode du 01/01/N3 au 31/12/N
Terrains
42
Constructions
168
Impts diffrs Passif
70
Rserves Celia
140
Prise en compte des carts dvaluation au 01/01/N3(2)
63
Rserves Celia (168 1/8 3)
21
Rsultat Celia (168 1/8)
Amortissements des constructions
84
Retraitement des carts dvaluation pour la priode du 01/01/N3 au 31/12/N, avant prise en compte
de limposition diffre
28
Impts diffrs Passif (84 1/3)
21
Rserves Celia (63 1/3)
7
Rsultat Celia (21 1/3)
Prise en compte de limposition diffre (limination du dcalage temporaire dductible)(3)
(1) Autre solution possible: le compte Titres de participation Celia est crdit au lieu du compte Rserves groupe. Dans ce cas,
dans lcriture de partage des capitaux propres de Celia, le compte Titres de participation Celia est crdit pour solde de 520k et le
compte Rserves groupe est crdit pour le montant suivant: 798 80% 520= 118,4k.
(2) Faute de donne relative au cumul des amortissements comptables de la construction la date dentre de Celia dans le primtre de
consolidation du groupe Didier, il nest pas possible dajuster la valeur brute restime de la construction.
(3) Admettre le dbit au compte Impts diffrs Actif.

202141TDPA0213

237

Comptabilit etaudit Srie 2

Retraitement relatif au partage des capitaux propres de Celia


Journal de consolidation du groupe Didier (enk)
Bilan
Capital Celia (pour solde)
100
Rserves Celia (pour solde) (520 +80 +140 63 + 21)
698
41,6
Rserves groupe (680 798 80%)
Titres de participation Celia (pour solde)
Intrts minoritaires (798 20%)
Partage des capitaux propres hors rsultat de Celia et limination des titres Celia intgrs(1)
35,2
Rsultat groupe (44 80%)
8,8
Intrts minoritaires (44 20%)
Rsultat Celia (pour solde) ( 50 +30 10 21 +7)
Partage du rsultat de Celia

680
159,6

44

(1) Le partage des capitaux propres de Celia doit tenir compte des donnes du bilan non retrait au 31/12/N (cf. lnonc), ainsi que des
retraitements suivants:
retraitements de pr-consolidation relatifs lcart de rvaluation;
retraitements de consolidation relatifs lcart dacquisition et aux carts dvaluation.

carts dvaluation et dacquisition, partage des capitaux propres de la socit


Belmat
En ce qui concerne la socit Belmat:
4. Dtermination de lcart dacquisition au 1/01/N1
Le 1/01/N1, la socit Belmat est entre dans le primtre de consolidation du groupe Didier.
Calcul des capitaux propres restims (enk)

Capitaux propres retraits de Belmat au 1/01/N1


carts dvaluation nets dimpts diffrs: (100 0)
cart dvaluation brut sur marque: 100
Passif dimpt diffr sur cart dvaluation relatif la marque: nant(1)
Capitaux propres restims (Actifs identifiables Passifs identifiables)

900
100

1000

(1) Il ny a pas de passif dimpt diffr relatif lcart dvaluation sur la marque, car celle-ci ne peut tre cde sparment de lentreprise acquise.

Calcul de lcart dacquisition (enk)

Cot dacquisition des actions Belmat, net dconomie dIS sur frais dacquisition
Quote-part de lactif net restim de Belmat revenant de plein droit lacqureur
(1000 80%)
Ecart dacquisition au 1/01/N1

(1) 920k (cot dacquisition initial 80k encaisss en aot N au titre de la garantie de passif).

238

(1)840
800

40

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UE 214 Comptabilit etaudit

5.critures de consolidation relatives la socit Belmat


Retraitements relatifs lcart dacquisition et lcart dvaluation
Journal de consolidation du groupe Didier (enk)
Bilan
Dbit
Crdit
cart dacquisition
40
Rserves groupe
40
Prise en compte de lcart dacquisition sur titres Belmat acquis au 01/01/N1(1)
12
Rserves groupe (120 1/10)
8
cart dacquisition (40 1/10 2)
Rsultat groupe (12 8)
4
Amortissements de lcart dacquisition sur titres Belmat pour la priode du 01/01/N1 au 31/12/N(2)
Marque
100
Rserves Belmat
100
Prise en compte de lcart dvaluation
(1) Autre solution possible: le compte Titres de participation Belmat est crdit au lieu du compte Rserves groupe.
(2) Lamortissement de lcart dacquisition doit tre ajust, compte tenu du fait quau 31/12/N1 lcart dacquisition avait une valeur
brute de 120k (le cot dacquisition des actions Belmat tait en effet gal 920k cette date (la garantie de passif ne sest exerce
quen N).

Retraitement relatif au partage des capitaux propres de Belmat


Journal de consolidation du groupe Didier (enk)

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Bilan
Dbit
Crdit
Capital Belmat (pour solde)
500
Rserves Belmat (550 +100) (pour solde)
650
Titres de participation Belmat (pour solde)
840
80
Rserves groupe (1150 80% 840)
230
Intrts minoritaires (1150 20%)
Partage des capitaux propres hors rsultat de Belmat et limination des titres Belmat intgrs(1)
72
Rsultat groupe (90 80%)
18
Intrts minoritaires (90 20%)
Rsultat Belmat (pour solde)
90
Partage du rsultat de Belmat
(1) Le partage des capitaux propres de Belmat doit tenir compte des donnes du bilan retrait au 31/12/N (cf. lnonc), ainsi que des
retraitements de consolidation relatifs lcart dacquisition et lcart dvaluation.
Si le compte Titres de participation Belmat a t crdit pour 40k dans la premire criture, il nest crdit que de 800k dans cette
criture et, en consquence, le compte Rserves groupe est crdit de 120k.

Analyse et partage des capitaux propres de la socit Alia


En ce qui concerne la socit Alia:
6.Analyse des capitaux propres consolids
Analyse des capitaux propres consolids de Alia au 31/12/N1, avant les critures de partage
Au 31/12/N1, la part nette revenant aux intrts minoritaires tait positive: 1920 25%= 480k.
Elle se dcomposait de la manire suivante:
part dans les capitaux propres hors rsultat: 2120 25%= 530k (part positive);
part dans le rsultat: 200 25%= 50k (part ngative).
Analyse des capitaux propres consolids de Alia au 31/12/N, avant les critures de partage
Au 31/12/N, la part nette revenant aux intrts minoritaires est devenue ngative:
480 25%= 120k.

202141TDPA0213

239

Comptabilit etaudit Srie 2

Elle se dcompose de la manire suivante:


part dans les capitaux propres hors rsultat: 1920 25%= 480k (part positive);
part dans le rsultat: 2400 25%= 600k (part ngative).
Selon les dispositions du 270 du rglement n99-02 du CRC, les intrts minoritaires dans Alia
ne doivent pas tre ngatifs. Pour que leur valeur soit nulle, il faut que la part ngative des intrts minoritaires dans les pertes soit limite 480k.
Lexcdent de cette part ngative, soit 120k, doit tre support par les intrts majoritaires. Il
en rsulte le fait que la part du groupe dans les pertes de Alia est calcule ainsi:
2400 75% +120= 1920k.
Tableau danalyse du partage des capitaux propres de Alia (enk)
Part du groupe
(75%)

Total
Capital Alia
+ Rserves Alia
+ Report nouveau
= Capitaux propres Alia (hors rsultat)
Titres Alia dtenus par Didier

2000
120
200
1920

Part des intrts


minoritaires (25%)

1440
1500

480

60
1920
1980

480
480
0

( liminer)
= Rserves consolides

Rsultat Alia
= Capitaux propres consolids
(rsultat inclus)

2400

7. critures de consolidation relatives la socit Alia


Retraitement relatif au partage des capitaux propres de Alia
Journal de consolidation du groupe Didier (enk)
Bilan (enk)
Crdit

200
1500
480

2400

(1) Les titres Alia ont t souscrits lors de la constitution de la socit. Il ny a donc ni cart dacquisition ni carts dvaluation
retraiter.

Cession de titres Alia et rsultat de cession


8.En ce qui concerne la cession de titres Alia envisage pour le dbut de lexercice N+1,
dterminer le rsultat de cession consolid et prsenter lcriture de retraitement de la
cession enregistrer dans les comptes consolids au 31/12/N+1.
Dans le cas dune cession partielle de titres dune entreprise restant consolide par intgration
globale, lensemble des lments concourant la dtermination de la plus ou moins-value (y
compris une quote-part de lcart dacquisition et de lcart de conversion) est pris en compte
au prorata de la cession ralise (15% des actions Alia cdes/75% des actions Alia dtenues
avant la cession, soit 1/5) pour dterminer le rsultat de cession.

240

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Dbit
Capital Alia (pour solde)
2000
Rserves Alia (pour solde)
120
60
Rserves groupe (1500 1920 75%)
Report nouveau Alia (pour solde)
Titres de participation Alia (pour solde)
Intrts minoritaires (1920 25%)
Partage des capitaux propres hors rsultat de Alia et limination des titres Alia intgrs(1)
Rsultat groupe
1920
Intrts minoritaires
480
Rsultat Alia (pour solde)
Partage du rsultat de Alia

UE 214 Comptabilit etaudit

la date de cession envisage, le 01/01/N+1, les capitaux propres de la socit Alia cde sont
calculs ainsi (enk):
Capitaux propres retraits de la socit Alia (selon les normes de consolidation)
+ Valeur rsiduelle des carts dvaluation dtermins la date de cession des titres

480
(1)0
480

(1) Les titres Alia ont t souscrits lors de la constitution de la socit. Il ny a donc ni cart dacquisition ni carts dvaluation.

Calcul de la valeur comptable consolide des titres Alia cds (enk)


+
+

72
(1)0
0

Quote-part correspondante des capitaux propres de lentreprise ( 480 15%)


cart dacquisition net correspondant aux titres cds
cart de conversion correspondant aux titres cds (si Alia avait tabli ses comptes
en monnaie trangre et si la mthode du cours de clture avait t utilise)

72
(1) Les titres Alia ont t souscrits lors de la constitution de la socit. Il ny a donc ni cart dacquisition ni carts dvaluation.

Calcul du rsultat de cession consolid des titres Alia cds (enk)


1 ( 72k) 72k (produit net exceptionnel).
Retraitement du rsultat de cession enregistr dans les comptes individuels
Le rsultat de cession enregistr dans les comptes individuels est gal au montant suivant:
1 (prix de cession) 1500k 15/75 300k (charge nette exceptionnelle).
Le rsultat de cession enregistr dans les comptes individuels doit tre port au niveau du rsultat de cession consolid. Lcriture dajustement comptabiliser dans les critures de consolidation au 31/12/N+1 sera la suivante:
Journal de consolidation du groupe Didier (enk)
Bilan (enk)

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Dbit
Rserves groupe
Rsultat groupe (72 (300))
Ajustement du rsultat de cession des actions Alia(1)

Crdit
372
372

(1) Le retraitement comptable na pas dimpact sur les capitaux propres consolids car la variation du rsultat consolid a pour contrepartie une variation en sens oppos des rserves consolides. En consquence, le retraitement nest pas gnrateur dimposition
diffre.

Exercice2: Cas Axa

nonc
Le cas Axa porte sur la dtermination des pourcentages de contrle et dintrt, les calculs
dcart en rglement 99-02 du CRC.
Les comptes consolids du groupe Axal sont tablis en conformit avec la rglementation franaise (rglement n99-02 du CRC). La consolidation du groupe est faite directement au niveau
de la socit consolidante Axal, sans palier intermdiaire. La socit Cantal est une filiale directe
du groupe. La socit Axal dtient en effet un pourcentage de contrle et dintrts de 80%
dans Cantal.
Au 31/12/N1, la socit Cantal dtenait une participation reprsentant 60% dintrts dans sa
filiale Banjo. Cette participation avait t acquise en N25 pour un cot dacquisition de 1800k.
Les actions Banjo dtenues par Cantal taient les seules actions avoir acquis un droit de vote
double, les autres actions mises par Banjo tant des actions au porteur ordinaires.
Lcart dacquisition dtermin lentre de Banjo dans le primtre de consolidation a t
amorti en mode linaire sur une dure de 10ans.

202141TDPA0213

241

Comptabilit etaudit Srie 2

La contribution de Banjo au bilan consolid du groupe Axal, au 31/12/N1, est prsente en


annexe.
Le 1/01/N, la socit Cantal a cd la totalit de sa participation dans Banjo une entit extrieure au primtre de consolidation du groupe Axal. Le prix de cession de cette participation a
t gal 7600k.
Jeune diplm dexpertise comptable, votre directeur de mission vous confie le dossier du
groupe Axal. Les comptes consolids condenss du groupe Axal se prsentent ainsi au titre de
lexercice N:
Bilan consolid du groupe Axal au 31/12/N (enk)
Actif
carts dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Stocks
Crances
Disponibilits
Total

Passif
9000 Capitaux propres (part du groupe)
14000
Capital
255800
Rserves
48600
Rsultat
277000 Intrts minoritaires
7400
Dettes
611800 Total

90000
237200
54800
38400
191400
611800

Compte de rsultat consolid du groupe Axal au 31/12/N (enk)


Passif
545040 Produits dexploitation
12800 Produits exceptionnels(2)
38600

634000
20200

560
54800
2400
654200 Total

654200

(1) Valeurs comptables des lments dactif cds:


sur immobilisations corporelles: 11000;
sur titres de participation Banjo: 1800.
(2) Produits des cessions dlments dactif:
sur immobilisations corporelles: 12600;
sur titres de participation Banjo: 7600.

Le responsable de la consolidation du groupe Axal vous fournit une bauche de son travail
danalyse de la variation des rserves (part du groupe). Il vous demande votre aide pour retrouver lcart non encore rsolu.
Rserves (part du groupe) au 31/12/N1
Rsultat (part du groupe) au 31/12/N1
Dividendes verss en N
cart (non encore rsolu)
Rserves (part du groupe) au 31/12/N

203688
48600
10000
5088
237200

TRAVAIL FAIRE
1.Calculez le pourcentage de contrle juridique de la socit Axal dans Banjo au 31/12/N1.
Dduisez-en le type dinfluence exerce jusqu la fin de lexercice N1 et la mthode de
consolidation applique.
2.Calculez le pourcentage dintrts de la socit Axal dans Banjo au 31/12/N1. En dduire
le pourcentage dintrts minoritaires dans Banjo intgrs dans les tats financiers consolids du 31/12/N1, avant la dconsolidation de Banjo au dbut de lexercice N.

242

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Actif
Charges dexploitation
Charges exceptionnelles(1)
Impts sur les rsultats
Dotations aux amortissements des
carts dacquisition
Rsultat net:
part du groupe
part des minoritaires
Total

UE 214 Comptabilit etaudit

3.Aprs avoir rsolu et expliqu les carts relatifs la variation des rserves (part du groupe)
au titre de lexercice N:
a.Vous passerez les critures de rgularisation relatives la dconsolidation de Banjo dans
le journal de consolidation du groupe Axal (pour les comptes de bilan et pour les comptes de
gestion), au 31/12/N.
b.Vous prsenterez le bilan consolid rectifi au 31/12/N.

Annexe Contribution de Banjo au bilan consolid du groupe Axal


au31/12/N1 (enk)
Actif
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Stocks
Crances
Disponibilits
Total

Passif
1800 Capitaux propres (part du groupe)
Rserves
10600
3400
Rsultat
7400 Intrts minoritaires
800
Dettes
24000 Total

6048
480
7072
10400
24000

Cette contribution reprsente les actifs et les passifs intgrs de Banjo dans le cadre dune
consolidation directe, aprs le partage des capitaux propres intgrs de Banjo entre les intrts
du groupe et les intrts minoritaires. ce stade, les titres de participation Banjo dtenus par
Cantal navaient pas encore t limins.

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Corrig
1.Pourcentage de contrle dans Banjo
Au 31/12/N1, le pourcentage de contrle indirect de la socit consolidante Axal dans Banjo
correspondait au pourcentage de contrle direct de sa filiale Cantal dans Banjo, soit: 60% 2/
(60% 2 + 40% 1) = 75%.
La socit Axal exerait donc un contrle exclusif dans Banjo et la mthode de consolidation qui
tait applique pour Banjo, avant sa dconsolidation le 1/01/N, tait lintgration globale.
2.Pourcentage dintrts dans Banjo
Le pourcentage dintrts de la socit consolidante Axal dans Banjo tait le suivant au
31/12/N1:
80% 60% = 48%.
Le pourcentage des intrts minoritaires intgrs de Banjo tait donc le suivant:
100% 48%= 52%.
3.Variation des rserves (part du groupe)
Pour corriger les comptes consolids prsents dans lnonc, il est ncessaire le rsoudre les
carts inexpliqus de la variation des rserves (part du groupe).
Il faut analyser les consquences de la cession des titres Banjo au 01/01/N, cette cession ayant
entran la dconsolidation de Banjo. Le rsultat de cession enregistr dans les comptes individuels de Cantal est gal la diffrence suivante (enk):
Prix de cession (7600) Valeur comptable des titres Banjo cds (1800)= 5800k.

202141TDPA0213

243

Comptabilit etaudit Srie 2

Or, dans les comptes consolids N du groupe Axal, le rsultat de cession est dtermin diffremment. Le prix de cession est le mme mais la valeur comptable consolide des titres Banjo
cds est gale au montant suivant, compte tenu du fait que lcart dacquisition sur titres Banjo
a t totalement amorti:
Capitaux propres retraits et restims de Banjo au 31/12/N1 (6048 + 480 + 7072) 60% =
8160k.
Le rsultat de cession revenant Cantal qui doit tre enregistr dans les comptes consolids du
groupe Axal au titre de lexercice N est donc gal la diffrence suivante (enk):
Prix de cession (7600) Valeur comptable consolide des titres Banjo cds (8160)= (560).
Do une diffrence entre le rsultat de cession consolid revenant Cantal et le rsultat de
cession individuel de Cantal gal : 5800 +560= 6360k.
a.critures de retraitement pour les comptes consolids au 31/12/N (enk)
critures pour les comptes de bilan (consolidation directe)
Rsultat groupe (6360 80%)
Intrts minoritaires (6360 20%)
Rserves groupe
Intrts minoritaires
Diminution du rsultat (part du groupe) et du rsultat
(part des minoritaires de Cantal) en contrepartie de
laugmentation des rserves consolides (part du
groupe et part des minoritaires de Cantal)

5088
1272
5088
1272

critures pour les comptes de gestion (consolidation directe)


6360
6360

Analyse de lcart non encore rsolu


Lcart non encore rsolu relatif la variation des rserves (part du groupe) sexplique par loubli
de comptabilisation de lcriture de retraitement du rsultat de cession consolid des titres
Banjo.
b.Bilan consolid rectifi du groupe Axal
Bilan consolid du groupe Axal au 31/12/N (enk)
Actif
Passif
9000 Capitaux propres (part du
carts dacquisition
14000 groupe)
Immobilisations incorporelles
Capital
255800
Immobilisations corporelles
Rserves(1)
48600
Stocks
Rsultat(2)
277000 Intrts minoritaires
Crances
7400
Disponibilits
Dettes
611800
(1) 237200 +5088
(2) 54800 5088

244

90000
242288
49712
38400
191400
611800

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Valeurs comptables des lments dactif cds


Rsultat global
Augmentation de la valeur comptable consolide des
titres Banjo cds

UE 214 Comptabilit etaudit

Exercice3: Primtre de consolidation

nonc
Le cas Sanofisa porte sur la dtermination du primtre de consolidation en rglement 99-02 du
CRC.
Ce cas est fictif.
Contexte conomiquede lindustrie pharmaceutique dans le monde
Lindustrie pharmaceutique regroupe les activits de recherche, de production et de commercialisation de mdicaments. Cest lune des industries les plus rentables. Cette rentabilit sexplique
par laugmentation des besoins en mdicaments:
du fait du vieillissement de la population;
de laugmentation de maladies de longue dure et de leur possibilit de traitement;
de dcouvertes thrapeutiques;
et de laccs en progression aux services de sant.
Nanmoins, cette industrie rencontre des difficults:
une concurrence des mdicaments gnriques;
une surveillance active des autorits de sant;
une augmentation trs importante de la biotechnologie.

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Face ces difficults, certaines entreprises dveloppent des produits fort potentiel et dveloppent des expertises clefs.
Prsentation de Sanofisa
Sanofisa est lune des premires socits pharmaceutiques franaises qui sest transforme
grce des acquisitions successives. La socit Sanofisa, socit anonyme au capital de 80000
actions de 50euros nominal, a t cre le 1erjanvier 1984. Souhaitant dvelopper sa croissance conomique et assurer sa prennit, elle a pris des participations directes et indirectes
dans des entreprises franaises. Des informations dtailles relatives ces participations vous
sont communiques en annexe3.
Sanofisa se concentre sur les axes suivants:
le dveloppement de produits sadressant aux patients gs (activit de la socit S2);
une expertise pointue sur des marchs, tels le diabte, les maladies cardio-vasculaires, les
vaccins (activit de la socit S4);
le dveloppement de produits trs spcialiss incopiables (activit de la socit S5);
lacquisition de socits de biotechnologie (activit de la socit S1).
De plus, ses frais de marketing sont trs importants. Sanofisa prfre quune socit S3 les
prenne en charge afin de mieux pouvoir les contrler.
TRAVAIL FAIRE
1.Prsentez le raisonnement qui permet de retrouver le nombre dactions S3 souscrites par
Sanofisa en juin2012, soit 2500 actions nouvelles S3.
NB.Pour le travail demand, poser: soit x le nombre de droits de souscription S3 cds par
Sanofisa.
2.Justifiez le fait que Sanofisa a pu conserver le contrle exclusif dans S3 lissue de cette
augmentation de capital.
3.Dfinissez les principales caractristiques dune entit adhoc et prcisez quels sont les
trois critres qui permettent dapprcier le contrle en substance dune entit ad hoc, au
regard du rglement CRC 99-02.
4.Indiquez, en justifiant votre choix, si une telle entit adhoc figure dans les socits prsentes en annexe3.

202141TDPA0213

245

Comptabilit etaudit Srie 2

5.Analysez les participations circulaires entre Sanofisa, S2 et S6. Dduisez-en:


a.dune part, les consquences juridiques au regard du droit commercial;
b.dautre part, les consquences au regard du calcul des pourcentages dintrts.
6.Dterminez le pourcentage de contrle dtenu par Sanofisa dans chacune des socits
cites en annexe3. Prcisez le type dinfluence exerce par Sanofisa et dduisez-en le primtre de consolidation du groupe Sanofisa.
7.Dterminez le pourcentage dintrts des associs majoritaires de Sanofisa dans chacune
des socits consolides, y compris dans Sanofisa. Dduisez-en, pour chacune des socits
S6, S7 et S8, le pourcentage des intrts minoritaires intgrs.
Remarque
Le pourcentage dintrts revenant aux associs majoritaires de Sanofisa est calculer pour
chacune des entits consolides mais le pourcentage dintrts intgrs revenant aux minoritaires nest calculer que pour S6, S7 et S8.

Annexe1 Bilan de la SA Hameline au 31/12/2012 (enk)

Total

Capital (4000 actions)


Rserves
Total capitaux propres
Dettes financires
Dettes dexploitation
Dettes diverses
2500 Total
600
860
900
140

400
520
920
350
1080
150
2500

Lactionnaire principal, la SA H1, dtient elle seule 3300 actions.


La valorisation totale de la SA HAMELINE suite lapplication de mthodes multicritres combinant approches patrimoniales et approches bases sur la capacit bnficiaire slve
1800k.

Annexe2 Bilan de la SA Cansone au 31/12/2012 (enk)


640
500
720
40

Immobilisations corporelles (1600 960)


Stocks
Clients (et autres crances dexploitation)
Disponibilits

Total

1900

Capital (1500 actions)


Rserves
Provision pour hausse des prix
Total capitaux propres
Dettes financires
Dettes dexploitation
Dettes diverses
Total

300
200
180
680
700
500
20
1900

Lactionnaire principal, la SA C1, dtient elle seule 1290 actions.


Suite aux diffrentes expertises ralises, les valeurs relles estimes sont les suivantes:
actif incorporel (brevets, licences, marques et autres valeurs assimiles) 500k;
actif corporel 900k;
stocks 640k;
pour les autres postes, les valeurs relles correspondent aux valeurs bilantielles, mais il
convient de tenir compte, en outre, des engagements de retraite valus 250k et de limpact de la prise en compte de la fiscalit diffre (impt calcul 33,1/3%).

246

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Immobilisations corporelles (1800 1200)


Stocks
Clients (et autres crances dexploitation)
Disponibilits

UE 214 Comptabilit etaudit

La valeur dchange de la socit Cansone (calcule selon les mmes mthodes que celles
appliques pour obtenir celle de la socit HAMELINE) slve 1125k.

Annexe3 Liens de participation de Sanofisa et informations diverses


Organigramme des liens de participation directs et indirects de Sanofisa
Associs majoritaires de
Sanofisa

Sanofisa

S1
S7

S3

S2

S6

S5

S9

S4

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S8

Participation dans S1
Sanofisa recherchant de nouveaux dbouchs a pris une participation dans S1, une socit de
biotechnologie spcialise dans les traitements des maladies gntiques rares et des traitements des maladies rnales, par voie dune O.P.A.
Cette opration lui a permis, en juin1999, dacqurir la moiti du capital de S1, soit 10000
actions sur un total de 20000actions mises. Toutes les actions souscrites par Sanofisa lorigine, et uniquement celles-ci, ont t inscrites sous la forme nominative. Les autres actions
mises lors de la constitution de S1 sont au porteur.
En octobre2010, lAGE des actionnaires de la socit S1 a dcid:
de procder, tout dabord, une double augmentation simultane de capital donnant lieu :
distribution dune action gratuite pour deux anciennes (10000actions nouvelles), suite une
incorporation de rserves au capital;
mission de 20000 actions nouvelles de numraire dont 8000 ont t souscrites par
Sanofisa;
dattribuer, ensuite, un droit de vote double aux actions inscrites depuis au moins 4ans sous
la forme nominative, soit un total de 10000 actions (actions dtenues par Sanofisa).
Participation dans S2 et dans S6 par lintermdiaire de S2
Souhaitant dvelopper les produits sadressant aux personnes ges, Sanofisa a cr le 1erjanvier 2000 une filiale: S2, au capital compos de 12000actions de 50euros nominal. La moiti
dentre elles a pu tre souscrite par Sanofisa alors que divers autres petits actionnaires se partagent lautre moiti.
En janvier2003, afin de financer une croissance forte et exigeante en investissements coteux,
S2 a dcid daugmenter des trois quarts son capital initial en procdant une augmentation de
capital par mission dactions nouvelles de numraire de 50euros nominal:
mission de 4000actions ordinaires de numraire;
mission de 5000certificats dinvestissement (actions sans droit de vote);
La socit Sanofisa, en difficults de trsorerie, a t contrainte se limiter la souscription de
1000actions ordinaires seulement. Les 5000certificats de droits de vote mis ont t affects
en totalit Sanofisa.

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247

Comptabilit etaudit Srie 2

Le 1eroctobre 2011, S2 a acquis 60% des actions de la socit S6 (toutes les actions mises
par S6 sont ordinaires). S6 dtient elle-mme 10% des actions mises par Sanofisa. De ce fait,
depuis le 1eroctobre 2011 il existe des participations circulaires entre Sanofisa, S2 et S6.
Participation dans S3
La socit S3 est une SA qui a t constitue le 1erjuillet 2008 en vue dassurer le conditionnement et la commercialisation de lensemble des produits pharmaceutiques de diverses socits
du secteur dont Sanofisa.
Sanofisa sest assur le contrle de S3 en souscrivant 22500 actions sur les 30000actions
ordinaires qui ont t mises en numraire pour former le capital de dpart (nominal de laction:
50euros).
S3 vient de procder en juin2012 une augmentation de capital par mission de 20000actions
ordinaires de numraire au prix dmission de 90euros.
Sanofisa souhaitait conserver le contrle de cette socit mais elle redoutait leffet de dilution du
capital dune telle opration car, compte tenu de sa situation de trsorerie, elle ne souhaitait pas
souscrire laugmentation de capital au prorata de ses droits.
Sanofisa a donc dcid de vendre un certain nombre de ses droits de souscription (DS), au prix
de cession moyen de 12euros, afin de disposer des fonds ncessaires pour souscrire au maximum dactions nouvelles S3.
Depuis la cration de S3, il a t constat aux assembles dactionnaires que de nombreux
petits porteurs nexeraient pas leur droit de vote.

Ces derniers bnficient dune garantie qui leur est assure contractuellement par S2. Par ailleurs, les statuts de S4 font apparatre des clauses indiquant que:
les pouvoirs de dcision sont exercs par S2;
les risques inhrents la gestion de S4 sont supports in fine par S2.
Participation dans S5
La socit S5 a t cre en avril2010 en vue de dvelopper toute une gamme de produits lis
lhomopathie. Cette activit nouvelle est promise un bel avenir. Sanofisa sintresse donc
S5 et a souscrit 3500actions sur les 10000actions composant le capital initial de S5.
En octobre2012, un actionnaire possdant 2500actions de la socit S5 a dcid de se recentrer sur son activit de base et de cder par l mme ses actions S5 lies un secteur jug
comme trop marginal pour lui. Pour Sanofisa, ce retrait est une formidable opportunit de prendre
le contrle de S5 qui confirme toutes ses promesses.
Nanmoins, Sanofisa se heurte une double contrainte:
tout dabord, suite une surenchre faite par un autre actionnaire galement intress par S5,
le prix de la participation acqurir est lev: prs du double de la valeur nominale, alors que
la socit S5 na pas trois ans dexistence;
enfin, Sanofisa ne dispose pas de la trsorerie ncessaire pour raliser cette opration.
Sanofisa sadresse une banque dinvestissement avec laquelle elle signe une convention de
portage. Cette banque se porte acqureur, en octobre2012, des 2500actions S5 qui sont
vendre. Par ailleurs, Sanofisa sengage fermement racheter, fin mars2014, les 2500actions
S5 ltablissement bancaire. Le contrat de portage prcise en outre que Sanofisa exercera,
pendant la dure du contrat, toutes les prrogatives essentielles lies aux actions S5.

248

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Participation dans S4
La socit S4 est ne de la volont de S2 qui la cre spcifiquement en novembre2011 pour
grer la recherche en laboratoire destine la mise au point de nouveaux mdicaments trs
spcialiss difficilement copiables. Il est trs important pour Sanofisa de dvelopper de tels
mdicaments et de conserver la gestion de cette socit.
Le capital de S4 se compose de 5000actions de 100euros de nominal que dtiennent:
S2 hauteur de 800 actions;
et divers petits investisseurs qui se partagent les 4200actions restantes.

UE 214 Comptabilit etaudit

Participation dans S7
La socit S7 est une SA qui fabrique et commercialise des produits neurologiques. Sanofisa a
particip la constitution du capital de dpart, le 1erjanvier 1992, concurrence de 25%. Le
capital, compos dactions ordinaires, na pas vari jusquen 2003. En janvier2003, S7 a mis
des actions dividende prioritaire sans droit de vote (ADP) qui composent depuis lors le quart
de lensemble des actions reprsentatives du capital de S7. Par ailleurs, depuis 2010 S1 dtient
une participation de 20% dans S7 (ce pourcentage est calcul sur le total des actions ordinaires
et des ADP). Sanofisa et S1 ne dtiennent aucune ADP mise par S7.
Participation dans S8
La socit S7 a t lorigine de la cration de S8 dont elle possde 30% du capital actuel
(toutes les actions S8 sont des actions ordinaires).
Participation dans S9
La socit Sanofisa, trs intresse par un de ses concurrents majeurs, a pris une participation
de 1%.

Corrig
1.Prsentez le raisonnement qui permet de retrouver le nombre dactions S3 souscrites par Sanofisa en juin2012, soit 2500 actions nouvelles S3.
Remarque

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Pour le travail demand, posez: soit x le nombre de droits de souscription S3 cds par
Sanofisa.
Problmatique: Ne disposant pas dune trsorerie suffisante pour souscrire laugmentation
de capital au prorata de ses droits, Sanofisa a d cder un certain nombre de droits de souscription (DS) dtachs de ses 22500 actions anciennes S3 pour souscrire au maximum dactions S3
nouvelles avec le produit de la vente.
Soit x le nombre de DS cds par Sanofisa.
Sachant que chaque DS a t cd au prix de 12, Safinosa a encaiss de cette vente un montant gal 12 x.
Le nombre de DS exercs par Sanofisa pour souscrire laugmentation de capital est donc gal
aux droits qui nont pas t cds, soit: 22500 x.
Il a t mis 20000 actions nouvelles pour 30000 actions anciennes. Le rapport de souscription
est donc le suivant:
3 DS doivent tre exercs pour souscrire 2 actions nouvelles S3.
Le nombre maximum dactions nouvelles S3 qui a pu tre souscrit par Sanofisa est donc le suivant: (22500 x) 2/3.
On a donc lquation suivante: 12 x= ((22500 x) 2/3) 90
12 x= 1350000 60 x
72 x= 1350000
x= 1350000/72= 18750 DS cds.
Le nombre de DS que Sanofisa a pu exercer est donc le suivant: 22500 18750= 3750.
Nombre dactions nouvelles S3 souscrites par Sanofisa:
3750 2/3= 2500 (CQFD).
2.Justifiez le fait que Sanofisa a pu conserver le contrle exclusif dans S3 lissue
de cette augmentation de capital.
lissue de laugmentation de capital ralise en 2012, Sanofisa dtient le nombre suivant dactions ordinaires S3:
22500 (actions souscrites en 2008) +2500 (actions souscrites en 2012)= 25000.

202141TDPA0213

249

Comptabilit etaudit Srie 2

Or, le capital de S3 est dsormais constitu par 50000 actions ordinaires (30000 +20000).
Par consquent, le pourcentage de contrle de Sanofisa sur S3 est gal :
25000/50000= 50%.
Il ny a donc pas de contrle exclusif de droit dans S3 puisque Sanofisa ne dtient pas la majorit
des droits de vote. En revanche, on peut prsumer lexistence dun contrle exclusif de fait car
il est prcis dans lannexe3 que de nombreux actionnaires de S3 nexercent pas leur droit de
vote.
3.Dfinissez les principales caractristiques dune entit adhoc et prcisez quels
sont les trois critres qui permettent dapprcier le contrle en substance dune
entit adhoc, au regard du rglement CRC 99-02.
Selon le rglement CRC 99-02, une entit adhoc est une structure juridique distincte, cre
spcifiquement pour grer une opration ou un groupe doprations similaires pour le compte
dune entreprise. Lentit adhoc est structure ou organise de manire telle que son activit
nest en fait exerce que pour le compte de cette entreprise, par mise disposition dactifs ou
de fourniture de biens, de services ou de capitaux.
Une entit adhoc est comprise dans le primtre de consolidation ds lors quune ou plusieurs
entreprises contrles ont en substance en vertu de contrats, daccords, de clauses statutaires,
le contrle de lentit.

4.Indiquez, en justifiant votre choix, si une telle entit adhoc figure dans les socits
prsentes en annexe3.
La socit S4 correspond la dfinition dune entit adhoc. En effet, S4 est une structure juridique distincte de S2 qui est une autre socit. S4 a t constitue spcifiquement pour grer
des oprations de recherche et de dveloppement de nouveaux mdicaments pour le compte
de S2 qui en assure le contrle de fait.
En effet, les statuts de S4 font apparatre:
dune part, que les pouvoirs de dcision sont exercs par S2;
que S2 est expose la majorit des risques.
5. Analysez les participations circulaires entre Sanofisa, S2 et S6. Dduisez-en dune
part les consquences juridiques au regard du droit commercial; et dautre part les
consquences au regard du calcul des pourcentages dintrts.
Consquences juridiques
La socit Sanofisa exercice indirectement un contrle exclusif dans S6 par lintermdiaire de
S2. En effet, S2 contrle S6 en dtenant 60% des actions ordinaires mises par cette socit.
La socit S2 est elle-mme sous le contrle exclusif de Sanofisa.
En consquence, les actions Sanofisa dtenues par S6 sont des actions dautocontrle de la
socit consolidante. Elles sont donc prives du droit de vote.
Consquences au regard du calcul des pourcentages dintrts
Sanofisa dtient 1/3 des intrts dans S2. Le nombre de titres reprsentant le capital de S2
dtenus par Sanofisa se dcompose ainsi: 6000 actions (souscrites en 2000) +1000 (actions
souscrites en 2003)= 7000 actions reprsentatives du capital de S2. Le nombre de titres

250

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Les trois critres suivants permettent dapprcier le contrle en substance dune entit adhoc:
dtention en ralit des pouvoirs de dcision, assortis ou non de pouvoirs de gestion mme
si ces pouvoirs ne sont pas effectivement exercs;
capacit de bnficier de la majorit des avantages conomiques, que ce soit:
sous forme de flux de trsorerie,
de droit une quote-part de lactif net ou de disposer dun ou plusieurs actifs,
de droit la majorit des actifs rsiduels en cas de liquidation;
exposition la majorit des risques.

UE 214 Comptabilit etaudit

reprsentant le capital de S2 est gal au cumul suivant: 12000 (actions mises en 2000) +4000
(actions mises en 2003) +5000 (certificats dinvestissement mis en 2003)= 21000.
Le pourcentage dintrts de Sanofisa dans S2 est donc gal : 7000/21000= 1/3.
En outre, S2 dtient un pourcentage dintrts de 60% dans S6et S6 dtient un pourcentage
dintrts de 10% dans Sanofisa.
Le coefficient diviseur appliquer dans le calcul des pourcentages dintrts dans ces trois
socits est dtermin ainsi: 1 1/3 60% 10%= 0,98.
6. Dterminez le pourcentage de contrle dtenu par Sanofisa dans chacune des
socits cites en annexe3. Prcisez le type dinfluence exerc par Sanofisa et
dduisez-en le primtre de consolidation du groupe Sanofisa.
Socit
S1 (1)
S2 (2)
S3 (3)
S4 (4)
S5
S6 (5)
S7 (6)
S8
S9

direct
55%
57,14%
50%
60%
25%
1%

Pourcentage de contrle
indirect
16% (par S2)
60% (par S2)
26,67% (par S1)
30% (par S7)
-

Total
55%
57,14%
50%
16%
60%
60%
51,67%
30%
1%

Type dinfluence
Contrle exclusif
Contrle exclusif
Contrle exclusif
Contrle exclusif
Contrle exclusif
Contrle exclusif
Contrle exclusif
Influence notable
Aucune influence

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(1) Seules les actions nominatives dtenues par Sanofisa depuis 1999 (dure de dtention suprieure 4ans) ont acquis le droit de vote double. Le nombre total de droits de vote dtenus par
Sanofisaest donc calcul ainsi:
10000 2 +10000/2 (5000 actions gratuites obtenues en 2010) 1 +8000 (actions ordinaires
souscrites en 2010) 1= 33000.
Le nombre de droits de vote pouvant sexprimer aux assembles de S1 est gal au total suivant:
10000 2 (actions acquises par Sanofisa en 1999) +10000 (autres actions S1 existant en 1999)
+10000 (actions gratuites mises en 2010) +20000 (actions de numraire mises en 2010)=
60000.
Pourcentage de contrle de Sanofisa dans S1: 33000/60000.
(2) Le nombre de droits de vote dtenus par Sanofisa est gal au total suivant:
6000 (actions souscrites en 2000: 12000/2) +1000 (actions souscrites en 2003) +5000 (certificats de droits de vote attribus en 2003)= 12000.
Le nombre de droits de vote pouvant sexprimer aux assembles de S2 est calcul ainsi:
12000 (actions mises en 2000) +4000 (actions mises en 2003) +5000 (certificats de droit
de vote mis en 2003)= 21000.
Pourcentage de contrle de Sanofisa dans S2: 12000/21000= 57,14%.
(3) Le nombre de droits de vote dtenus par Sanofisa est gal :
22500 (actions souscrites en 2008) +2500 (actions souscrites en 2012)= 25000.
Le nombre de droits de vote pouvant sexprimer aux assembles de S3 est gal au total suivant:
30000 (actions mises en 2008) +20000 (actions mises en 2012)= 50000.
Pourcentage de contrle de Sanofisa dans S3: 25000/50000.
Remarque
Nous avons vu prcdemment que lon pouvait prsumer un contrle exclusif de fait.

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251

Comptabilit etaudit Srie 2

(4) Sanofisa exerce un contrle exclusif sur S2 qui a cr la socit S4. Or, S2 dtient 800 actions
sur les 5000 composant le capital de S4, soit 16%, ce qui est infrieur 20% et pourrait laisser
penser quil faut exclure S4 du primtre de consolidation.
Or, les clauses statutaires rvlent que S4 est une socit adhoc. Elle est donc sous le contrle
exclusif indirect de Sanofisa.
(5) Le nombre de droits de vote dtenus par Sanofisa est gal :
3500 (actions souscrites en 2010) +2500 (actions ayant fait lobjet dune convention de portage
en 2012 et dtenues provisoirement par un tablissement bancaire pour le compte de Sanofisa)=
6000.
Le nombre de droits de vote pouvant sexprimer aux assembles de S5 est gal 10000 (actions
mises en 2010).
Pourcentage de contrle de Sanofisa dans S5: 6000/10000.
(6) Le pourcentage de droits de vote dtenus directement par Sanofisa est gal 25% (actions
ordinaires souscrites en 1992). Le nombre dactions ordinaires S7 dtenues directement par S1
reprsente 20% du capital de S7, soit 26,67% des actions ordinaires. En effet, si x est le
nombre total dactions, 0,25 x reprsente le nombre dADP et 0,75 x reprsente le nombre dactions ordinaires. Donc, le pourcentage de contrle direct de S1 dans S7 doit tre calcul ainsi:
20%/0,75 = 26,67%.
Primtre de consolidation du groupe Sanofisa

7.Dterminez le pourcentage dintrts des associs majoritaires de Sanofisa dans


chacune des socits consolides, y compris dans Sanofisa. Dduisez-en, pour chacune des socits S6, S7 et S8, le pourcentage des intrts minoritaires intgrs.
Le pourcentage dintrts des associs majoritaires de Sanofisa dans chacune des socits
consolides est calcul dans le tableau suivant:
Socit
Sanofisa
S1 (1)
S2 (2)
S3 (3)
S4
S5 (4)
S6
S7 (5)
S8

Pourcentage dintrts des associs majoritaires de Sanofisa


directs
Total
indirects
90% 1/0,98= 91,84%
-

91,84% 46%= 42,25%


91,84% 1/3= 30,61%
91,84% 50%= 45,92%
30,61% 16%= 4,90%
91,84% 35%= 32,14%
30,61% 60%= 18,37%
91,84% 18,75%
+ 42,25% 20% = 25,67%
25,67% 30%= 7,70%

Pourcentage dintrts
minoritaires intgrs

91,84%
42,25%
30,61%
45,92%
4,90%
32,14%
18,37%
25,67%

100% 18,37%= 81,63%


100% 25,67% = 74,33%

7,70%

30% 7,70%= 22,30%

(1) Le nombre dactions dtenues par Sanofisaest le suivant:


10000 (actions souscrites en 1999) +10000/2 (5000 actions gratuites obtenues en 2010)
+8000 (actions ordinaires souscrites en 2010) 1= 23000.
Le nombre dactions mises par S1 est gal au total suivant: 20000 (actions mises en 1999)
+10000 (actions gratuites mises en 2010) +20000 (actions de numraire mises en 2010)=
50000.
Pourcentage dactions S1 dtenues par Sanofisa: 23000/50000= 46%.

252

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La socit S9 nest pas consolidable car la socit Sanofisa ny exerce aucune influence. Le
primtre de consolidation du groupe Sanofisa est constitu de la socit mre et des
socits S1, S2, S3, S4, S5, S6, S7 et S8. Toutes les socits consolides sont intgres globalement, lexception de la socit S8 qui est mise en quivalence.

UE 214 Comptabilit etaudit

(2) Le nombre dactions dtenues par Sanofisa est gal au total suivant:
6000 (actions souscrites en 2000: 12000/2) +1000 (actions souscrites en 2003)= 7000.
Le nombre de titres reprsentant le capital de S2 est gal au cumul suivant: 12000 (actions
mises en 2000) +4000 (actions mises en 2003) +5000 (certificats dinvestissement mis en
2003)= 21000.
Le pourcentage dintrts de Sanofisa dans S2 est donc gal : 7000/21000= 1/3.
(3) Le nombre dactions dtenues par Sanofisa est gal :
22500 (actions souscrites en 2008) +2500 (actions souscrites en 2012)= 25000.
Le nombre dactions mises par S3 est gal au total suivant:
30000 (actions mises en 2008) +20000 (actions mises en 2012)= 50000.
Pourcentage dintrts de Sanofisa dans S3: 25000/50000= 50%.
(4) Seules les 3500 actions dtenues par Sanofisa depuis 2010 (sur 10000 actionsS5 mises)
doivent tre prises en compte.

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(5) Soit y le nombre dactions (ordinaires et ADP) reprsentant le capital de S7. Ce nombre inclut
0,75 y actions ordinaires et 0,25 y ADP.
Sanofisa dtient directement le pourcentage dintrts suivant: 25% 0,75= 18,75%.
S1 dtient directement le pourcentage dintrts de 20%.

202141TDPA0213

253

UE 214
Comptabilit etaudit
Anne 2013-2014

Devoir 2
envoyer la correction

Auteur: Bernadette COLLAIN


Remarque
Lobjectif de ce devoir est de reprendre toutes les tapes dune consolidation, avec des lments assez
simples pour en avoir une vision globale et bien distinguer chacune des tapes les unes par rapport
aux autres.

Exercice1: Cas Galax Primtre de consolidation (4points)


Contexte
La socit Galax est une socit Holding dont lobjet est la gestion dun portefeuille de participations, qui
compte aujourdhui plus de 50 socits.
La stratgie de la socit Galax est la diversification dans diffrents secteurs industriels. la fois pour
suivre la rentabilit de ces diffrents secteurs et pour rpondre aux exigences de linformation sectorielle,
la consolidation est ralise par palier.
La gestion de ce portefeuille de participations doit rpondre aux exigences de rentabilits financires,
remonte des dividendes et galement au suivi du primtre de consolidation.
Prsentation dun sous-groupe du groupe Galax
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Organigramme et pourcentage de titres dtenus


Galax
30 %

A
25 %

B
34 %
D

52 %

15 %

Le capital des socits A, C et D est constitu


uniquement dactions ordinaires.
(Rappel : 1 action = 1 droit de vote = 1 droit financier)
Le capital de la socit B est compos dactions
ordinaires, dactions de prfrence (sans suppression
du droit de vote) et dactions droit de vote double

Composition du capital de B et dtails des titres dtenus par les principaux actionnaires
Total du capital
Actions ordinaires
Actions de prfrence
Actions droit de vote
double
TOTAL

4000
1000
1500

Socit Galax
30%
850
500
700

Socit A
25%
1325
100
400