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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL UNIJU


VICE-REITORIA DE GRADUAO VRG
COORDENADORIA DE EDUCAO A DISTNCIA CEaD

Coleo Educao a Distncia


Srie Livro-Texto

Euslia Paveglio Vieira

CUSTOS E FORMAO
DO PREO DE VENDA

Iju, Rio Grande do Sul, Brasil


2008
1
2008, Edit ora Uniju C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA
Rua do Comrcio, 1364
98700-000 - Iju - RS - Brasil
Fone: (0__55) 3332-0217
Fax: (0__55) 3332-0216
E-mail: e ditora@unijui.edu.br
www.editoraunijui.com.br
Editor: Gilmar Antonio Bedin
Editor-adjunto: Joel Corso
Reviso: Vra Fischer
Capa: Elias Ricardo Schssler
Designer Educacional: Karin Strohschoen
Responsabilidade Editorial, Grfica e Administrativa:
Editora Uniju da Universidade Regional do Noroeste
do Estado do Rio Grande do Sul (Uniju; Iju, RS, Brasil)

Catalogao na Publicao:
Biblioteca Universitria Mario Osorio Marques Uniju

V658c Vieira, Euslia Paveglio.


Custos e formao do preo de venda / Euselia Paveglio
Vieira. Iju : Ed. Uniju, 2008. 106 p.; il. (Coleo
educao a distncia. Srie livro-texto).
ISBN 978-85-7429-695-1
1. Contabilidade. 2. Contabilidade de custos. 3. Plane-
jamento. 4. Controle financeiro. I. Ttulo. II. Srie.
CDU : 657

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Sumrio

CONHECENDO A PROFESSORA ..............................................................................................7

UNIDADE 1 ORIGEM E CONCEITOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS


E A TERMINOLOGIA UTILIZADA PELA MESMA .......................................9

Seo 1.1 Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos ..................................................9

Seo 1.2 Ter minologias Aplicadas na Contabilidade de Custos ........................................14

1.2.1 Os problemas da identificao da terminologia


aplicada contabilidade de custos ..........................................................16

UNIDADE 2 CL ASSIFICAO DOS CUSTOS .....................................................................19

Seo 2.1 A Separao dos Gastos em Custos e Despesas ...................................................19

2.1.1 Quanto tomada de deciso .....................................................................21

2.1.2 Quanto identificao ...............................................................................21

2.1.3 Quanto ao volume de produo ...............................................................22

UNIDADE 3 ESQUEMA BSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS ...........................29

Seo 3.1 Custos com Mo-de-Obra .......................................................................................30

3.1.1 Mo-de-obra direta .....................................................................................31

3.1.1.1 O que integra a mo-de-obra direta ........................................31

3.1.1.2 Ociosidade ....................................................................................32

3.1.2 Mo-de-obra indireta .................................................................................33

Seo 3.2 Custos com Materiais ..............................................................................................34

3.2.1 Mtodos de Avaliao e Controle de Estoques .......................................35

3.2.2 Clculo dos custos com materiais (estoques) ..........................................36

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3.2.3 Clculo do controle de estoques mtodos PEPS e PMPM ................38

3.2.4 Condies bsicas para o controle dos estoques ....................................40

Seo 3.3 Custos Indiretos de Produo e/ou Fabricao ....................................................40

3.3.1 Previso da taxa de aplicao de custos indiretos


de fabricao (produo) ............................................................................41

3.3.2 Desvantagens de distribuio dos custos indiretos


de fabricao (produo) ...........................................................................43

3.3.3 Critrios de rateio dos custos fixos e variveis ........................................44

3.3.4 Depart amentalizao ..................................................................................46

Seo 3.4 Centro de Custos .......................................................................................................47

Seo 3.5 Bases para Rateio dos Gastos Gerais e/ou Custos Indiretos de Produo .......50

UNIDADE 4 SISTEMAS E MTODOS DE CUSTEIO ........................................................53

Seo 4.1 Sistemas de Custeio ..................................................................................................53

4.1.1 Sistema de acumulao por processo .......................................................54

4.1.2 Sistema de acumulao por ordem ...........................................................54

4.1.3 Sistema de custos conjuntos .....................................................................56

Seo 4.2 Mtodos de Custeio ..................................................................................................59

4.2.1 M todo de custeio por absoro ...............................................................60

4.2.1.1 A precificao com base no custo apurado


pelo mtodo de custeio por absoro........................................62

4.2.2 Mtodo de custeio varivel (direto) ..........................................................63

UNIDADE 5 CUSTOS NAS DECISES DE PREOS .........................................................69

Seo 5.1 O Processo de Formao de Preos ........................................................................69

5.1.1 Condies que conduzem a formao dos preos ..................................74

Seo 5.2 Formao do Mark-up ..............................................................................................78

5.2.1 Finalidade .....................................................................................................78

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UNIDADE 6 APURAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO, DO PONTO


DE EQUILBRIO E DA MARGEM DE SEGURANA OPERACIONAL ....81

Seo 6.1 Margem de Contribuio ........................................................................................81

Seo 6.2 Ponto de Equilbrio ...................................................................................................83

6.2.1 Condies bsicas para o clculo do ponto de equilbrio .....................84

6.2.2 Esquema bsico do ponto de equilbrio ...................................................84

6.2.3 Tipos de ponto de equilbrio ......................................................................85

6.2.4 Anlise grfica do ponto de equilbrio .....................................................87

6.2.5 Benefcios do ponto de equilbrio ..............................................................87

6.2.6 Limitaes do ponto de equilbrio .............................................................88

Seo 6.3 Margem de Segurana Operacional ......................................................................89

UNIDADE 7 GESTO DE CUSTO E PREOS NA ATIVIDADE COMERCIAL ..............91

Seo 7.1 Atividade Comercial Definies ...........................................................................91

Seo 7.2 Clculo do Preo de Venda no Comrcio ..............................................................92

7.2.1 Mtodos de precificao .............................................................................93

7.2.2 Clculo do csto de compra .........................................................................94

7.2.3 Taxa de marcao (mark-up) .....................................................................95

7.2.3.1 Obteno do mark-up divisor .....................................................96

Seo 7.3 Relatrios Gerenciais para Empresas Comerciais ................................................97

7.3.1 Relatrios de controle da margem de contribuio ................................97

7.3.2 As vantagens do clculo da margem de contribuio ...........................99

7.3.3 Outras informaes para projeo do preo de venda........................ 100

REFERNCIAS ........................................................................................................................... 103

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Conhecendo a Professora

EUSLIA PAVEGLIO VIEIRA

Nasci na Cidade de Porto Xavie r, na dcada de sessenta, sou


filha de descendentes italianos, inclusive possuo dupla cidadania,
brasileira e italiana. Nasci no interior, numa cidade pequena, sou
filha de agricultor e minha me era uma professora normalista, a
qual sempr e apostou que eu levava jeito para ser professora.

Fiz o primeiro grau na cidade onde nasci, o segundo grau fiz


em Santo ngelo, iniciei no colgio Verzeri porque imaginava ser
professora, aps o primeiro ano, passei para outra escola e fiz o
cientfico. A minha formao em nvel superior ocorreu no curso
de Cincias Contbeis da Uniju, concludo em 1991, fui muito
feliz na escolha, adoro minha profisso, tudo o que tenho e o que
sou, foi construdo por meio dessa profisso maravilhosa. Posterior-
mente, fiz um curso de e specializao em Contabilidade, conclu-
do em 1993, na Universidade Regional Integrada. Em 1999 fui para
Salvador (BA) fazer o Curso de Mestrado em Contabilidade, que
era o meu sonho, s existiam dois cursos no Brasil nesta rea. Nesse
perodo de dois anos que morei l, fiz muitos amigos, conheci pro-
fessores que at ento eram os grandes autores de obras que eu
consultava para elaborar o meu material de aula, tive o privilegio
de t-los como professores e, especialmente o Prof. George Guerra
Leone como meu orientador da dissertao de mestrado.

Ao retornar Uni ju em 2001, assumi a Coordenao do


Colegiado do Curso de Cincias Contbeis por quatro anos, mo-
mento muito especial de ensino aprendizagem e convivncia com
os alunos. Tambm coordeno cursos de Ps-Graduao oferecidos
pelo departamento.

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Sou professora da Uniju desde abril de 1991, atuo no curso

de graduao em Cincias Contbeis, especialmente nos compo-


ne nt e s c ur r ic ular e s C ont abi l i dad e de C ust os , Audi t or ia

Operacional, Sistemas de Informaes. Tambm participo em di-


versos cursos de ps-graduao ofertados pela Uniju.

Nestes lt imos quatro anos, participo da Comisso de Estu-


dos do Ensino Superior do Conselho Regional de Contabilidade
do RS, e sou avaliadora in loco dos cursos de Cincias Contbeis
pelo Inep/MEC.

Tenho um filho de doze anos, lindo, maravilhoso! Risos! Mas


ele tem um nico defeito, do inter!

Sou muito feliz com a minha escolha profissional e totalmente

realizada em ser professora, a sala de aula o meu elixir dirio.

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Unidade 1

ORIGEM E CONCEITOS Co ntabilidade de custos

Est voltada anlise dos


DA CONTABILIDADE DE CUSTOS E A gastos realizados pela entid ade
no decorrer de suas opera-
TERMINOLOGIA UTILIZADA PELA MESMA es.

Co ntabilidade ger encial


Para comear a trabalhar com custos, precisamos conhecer a
Est voltada administrao de
origem da contabilidade de custos, o que , onde se aplica, bem emp resas, no se condiciona
s imposies legais, tem o
como a terminologia utilizada pela contabilidade de custos e sua objetivo de gerar infor ma es
teis para a to mada de
diferenciao entre os termos. No final desse captulo, voc ter o
deciso.
entendimento do que trata a contabilidade de custos, sua utiliza- Fo nte: Bruni e Fam (2004, p.
22 ).
o e aplicao nos diferentes ramos de atividades, sejam eles in-
dustriais, comerciais e de servios, bem como a nomenclatura uti-
lizada para a definio dos termos que compem o custo de produ-
o de um produto industrial.

Seo 1.1

Origem e Conceitos da Contabilidade de Custos

A incessante caminhada rumo rentabilidade dos negcios

direciona a busca do aperfeioamento dos processos administra-

tivos. Para atingir este objetivo, a presena de profissionais capa-

citados se faz cada vez mais ne cessria. H algum t empo se ad-

ministrava intuitivamente e se atingia o sucesso, porm na atua-

lidade, dado acirrada competitividade e imposies do merca-

do, a qualidade e a necessidade da informao gerencial se es-

tende por todos os ramos da administrao empresarial.

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Contabilidade financeir a
Assim sendo, ao longo dos anos, pesquisadores aliados nas
Est con dicionad a s imposi-
es legais e registros fiscais. diversas cincias conseguiram suprir uma deficincia preocupante
da rea gerencial, adequando a terminologia usada para os di-
versos nveis de usurios e proporcionando um suporte de enten-

dimento melhor direcionado Contabilidade de Custos que apre-


senta e analisa um conjunto de tpicos adequados s necessida-
des impostas pela modernidade.

Segundo o Professor Iudcibus (apud Leone, 2000), escrever

um livro da rea Contbil, principalmente de custos, alm de de-


safiadora tambm uma necessidade, mormente no Brasil, tendo
em vista que ainda dispomos de poucos textos de excelente qua-

lidade sobre o assunto.

A produo cient fica e did ti ca tem r evis to t cnicas

costumeiramente usadas, que passaram por uma anlise mais


aprofundada, proporcionando contabilidade de cust os uma vi-
so gere ncial mais abrangente.

A contabilidade de custos teve seu princpio na Revoluo


Industrial a partir do momento em que as organizaes, at a

mercantilistas, passaram a comprar matria-prima para transfor-


mar em novos produtos.

Segundo Martins (1998, p. 12) a contabilidade de custos


nasceu da contabilidade financeira quando havia a necessida-

de de avaliar os estoques na indstria especificamente. Anterior-


mente os produtos eram fabricados por artesos, sendo que estes
eram constitudos por pessoas fsicas, que pouco se preocupavam
com os custos de seus produtos. Todavia, naquela poca, o pro-

cesso de produo era muito semelhante ao processo artesanal,


que entendia por custo basicamente a matria-prima e a mo-de-
obra, que e ram sem dvida os mais relevantes.

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Dad os monetr ios


Com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intensi-
Valor gasto com mo-de- obra,
vo das mquinas no processo de produo, os novos custos apare- mater iais para a elabor ao de
ceram tornando bem mais complexos os mtodos para medi-los. A um pro duto, en tre outros.

complexidade destes mtodos contbeis, capazes de solucionar


Dados fsicos e operacionais
cada vez com mais rapidez os custos de fabricao, foi que deu
Unidades produ zidas, hor as
origem contabilidade de custos. trabalhadas, q uantidade de
requisi es de materiais e de
ordens d e produo, entre
A princpio a contabilidade de custos, de rivada da contabi- muito s outros.

lidade financeira e da contabilidade geral, foi concebida como


um instrumento para resoluo dos problemas da mensurao
monetria dos estoques e do resultado das organizaes, no sen-
do, num primeiro momento, utilizada como ferramenta gerencial
de administrao (Schier, 2006).

Neste cenrio, surgem os conceitos de Contabilidade de


Custos. Conforme Leone (1997, p. 16), a Contabilidade de Cus-
tos o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informa-
es para os diversos nveis ge renciais de uma entidade, como
auxlio s funes de determinao de desempenho, de planeja-
mento e controle das operaes e de tomada de deciso.

Nesta linha, Passareli e Bonfin (2002) definem a contabili-


dade de custos como sendo aque la que se destina gerao de
informaes contbeis de interesse dos usurios internos em-
presa, servindo de apoio indispensvel a decises gerenciais das
mais diversas naturezas.

Portanto, a contabilidade de custos cole ta, classifica e re-


gistra os dados operacionais das dive rsas atividades da entidade,
denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, cole-
ta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tan-
to monetr ios como fsicos. neste ponto que reside uma das
grandes potencialidades da Contabilidade de Custos: a combina-
o de dados monetrios e fsicos resulta em indicadores gerenciais
de grande poder informativo.

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Na seqncia, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os da-

dos operacionais, monetrios e fsicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para


os diversos nveis de administrao e de operao, relatrios com as informaes de custos soli-

citados. Genericamente possvel visualizar o sistema de custos conforme a Figuraa seguir.

Coleta dos dados Processamento Informaes

Seleo dos dados Acumulao Relatrios gerenciais


Planejamento Organizao
Treinamento Anlise
Organizao Interpretao

Apoio da Sistemas de custos Em conjunto


Administrao Critrios bsicos com o usurio
Procedimentos,
Registros

Figura 1: Fases da Contabilidade de Custos transformao de dados em informao


Fonte: Leone (1997).

Outra particularidade da Contabilidade de Custos que ela trabalha dados operacionais


de vrios tipos: os dados podem ser histricos, estimados (futuros), padronizados e produzi-
dos. Aqui reside, tambm, uma das fortes vantagens da Contabi lidade de Custos. Ela pode
(e deve) fornecer informaes de custos diferentes para atender a necessidades gerenciais
diferentes.

Especificamente, a Contabilidade de Custos objetiva:

a) Avaliao de estoques;

b) Atendimento das exigncias fiscais;

c) Determinao do resultado;

d) Planejamento;

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

e) Formao do preo de venda;

f) Controle gerencial;

g) Avaliao de desempenho;

h) Controle operacional;

i) Anlise de alternativas;

j) Estabelecimento de parmetros;

k) Obteno de dados para oramentos;

l) Tomada de deciso.

Portanto, por que estudar custos necessrio? Quais so as razes para estudar
custos?

Determinao do lucro:
empregando dados
originrios dos registros
convencionais contbeis, Controle das operaes:
ou processando-os de e demais recursos produtivos
maneira diferente, como os estoques, com a
tornando-os mais teis manuteno de padres e
gesto. oramentos, comparaes
entre previsto e realizado.
Tomada de decises:
o que envolve produo
(o que, quanto, como e
quando fabricar);
formaes de preos,
escolha entre fabricao
prpria ou terceirizada.

Atender necessidades gerenciais de 3 tipos

Informaes sobre Auxlio no Informaes para


a rentabilidade e planejamento, a tomada de
desempenho de controle e decises
diversas atividades desenvolvimento
da entidade das operaes

Figura 2: Razes para Estudar Custos


Fonte: Adaptado de Bruni e Fam (2004).

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Seo 1.2

Terminologias Aplicadas na Contabilidade de Custos

A utilizao de uma terminologia homognea simplifica o entendimento e a comuni-


cao. Com tantos termos de diferente expresso, porm significados semelhantes, por vezes
o profissional experiente sente-se confuso em seu entendimento. Ento imagine o principian-
te! Por isso, faz-se necessrio criar uma nomenclatura para custos. Neste sentido, consulta-
mos diver sos autores para que pudssemos construir um entendimento comum entre ns,
que sero muito utilizados no decorrer deste componente.

Na terminologia usada em custos encontramos algumas definies que, segundo

Martins (1998), Br uni e Fam (2004), Berti (2006), Leone (2000), Bornia (2002), podem ser
assim definidas:

Gastos : Os gastos ocorrem em todos os momentos e em qualquer setor da empresa. Este


termo usado para definir as transaes financeiras, com que a entidade arca para obter
um produto ou servio qualquer, normalmente representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).

Ativos so os bens e
direitos de uma
empresa.

Diante disso, o gasto pode se r classificado como gasto de investimento (aquele que vai
ser ativado, ou seja, quando compra uma mquina, ela vai fazer parte dos bens da empresa)
ou como gasto de consumo (que ser uma despe sa, por exemplo, quando eu compro mate-
rial de expediente), pois s existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa
do bem ou servio, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contbil da dvida
assumida ou da reduo do ativo (dinheiro) em dado pagamento.

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Despesas : so bens ou servios consumidos direta e indiretamente para obteno de recei-

tas. As despesas so itens que reduzem o Patrimnio da empresa e tm caractersticas de

representar sacrifcios no processo de obteno de receitas, portanto, todas as despesas

so ou foram gastos, mas alguns gastos muitas vezes no se tornaro despesas, ou s se

transformam quando de sua venda.

Custos: um gasto relativo a um bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou

servios. Custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal, isto , como custo, no

momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um

produto ou execuo de um servio.

Insumos: so bens adquiridos para o consumo no processo de produo de novos bens ou

de prestao de servios. Exemplo: material secundrio; matria-prima; embalagens; mo-

de-obra direta ou indireta; combustveis e outros utilizados para o funcionamento dos

equipamentos na produo.

Investimentos: So todos os sacrifcios havidos pela aquisio de bens ou servios (gas-

tos) que so estocados nos Ativos da empresa para baixa (sa da) ou amortizao (quita-

o) quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalori-

zao. Exemplo: compras de mquinas para a produo.

Perdas: bem ou se rvio consumido de for ma anor mal e involuntria, que representa a

diminuio de um ativo se m que haja a contrapartida de um a receita ou de um ganho.

So itens que vo diretame nte Conta de Resultados, ou seja, so descontados do resul-

tado final aps o lanamento das receitas menos as despesas (sobras). As perdas de pe-

queno valor so consideradas dentro dos cust os ou das despesas, sem ser feita separao,

pois os valores envolvidos so irrelevantes. Exemplos: perdas de tecido durante a fabrica-

o de camisetas, perda na evaporao de produtos qumicos durante a elaborao de um

medicamento, so perdas que so lanadas no custo de produo, so perdas previsveis.

As perdas anormais so perdas no desejadas e no programadas durante um processo de

produo. Exemplos: perdas com incndio, obsolescncia de estoques, inundaes, entre

outras.

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Desperdcios: Pode ser considerado um dos viles da lucratividade devido falta de con-

trole e improdutividade, ocasionando um nus financeiro evitvel. O profe ssor Berti (2006)
esclarece que desperdcios so gastos ocorridos nos processos produtivos ou de gerao de

receitas que podem ser eliminados sem pre juzo da qualidade ou quantidade de bens,
servios ou receitas geradas. Exemplos: trabalho decorrente de defeitos de fabricao;

estocagem e manuteno de estoques desnecessrios, retrabalhos durante um processo de


produo, etc.

CU STO Matria-prima
Aluguel de fbrica
Mo-de-obra

G ASTO ou

Despesas de venda
Administrao geral
D ESPESA Despesa tributria

Figura 3: Terminologia Aplicada a Custos

1.2.1 OS PROBLEMAS DA IDENTIFICAO DA TERMINOLOGIA


APLICADA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Expressar-se atravs de uma linguagem semelhante simplificar o entendimento, por

isso o profissional de custos, precisa estar familiarizado com o ambiente operacional, bem
como, o usurio em relao ao significado das informaes contbeis que esteja recebendo.

Entre os termos usados com maior freqncia destacam-se custos, despesas, gastos e
perdas, usados como se fossem sinnimos, mas vimos anteriormente que divergem entre si.

Segundo Leone (2000), a Figuraa seguir de monst ra uma viso bem resumida da
rotatividade de cada segmento, dando um entendimento da terminologia usada e sua fun-

o e importncia no contexto. A primeira parte, denominada aspecto financeiro, a sada

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

de disponibilidades (normalmente dinheiro); ou assumir um compromisso. A segunda parte,

que so os gastos classificados pela Contabilidade como Investimentos e Consumo, repre-


senta o aspecto econmico. E a terceira parte concentra o aspecto contbil, que recebe

toda evoluo operacional da empresa, proporcionando assim o resultado do exerccio ou


da atividade.

1 Parte
Aspecto Disponibilidade GASTOS Obrigaes
Financeiro

2 Parte
Aspecto
Econmico Gastos de Investimentos
(Ativos) Gastos de Consumo
(Custos ou despesas)

Estoque de
Mercadorias Permanente Materiais Mo-de-obra Despesas

3 Parte
Aspecto Operacionais
Contbil
Desperdcios
e Perdas Comerciais e
Administrativas

Produo
Resultado

Figura 4: Fluxog rama dos Gastos


Fonte: adaptado de Leone (2000, p. 53).

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Unidade 2

CLASSIFICAO DOS CUSTOS Processo produtivo

Elaborao de um produto,
por exemplo: o processo
produtivo para fazer po,
Na unidade I voc aprendeu a nomenclatura aplicada acontece desde o momen to
em que montada a receita
contabilidade de custos, sendo que uma delas, a definio de
do po, misturad os os
custos, que se refere transformao de uma matria-prima em ingredientes, amassados,
sovados, assados, at o
um produto acabado. Neste captulo, voc vai mergulhar em cus- produto ficar pronto.
Portanto, o processo de
tos, e tambm vai descobrir que todo o custo tem uma segunda
produo acontece du rante
classificao, conforme o seu grau de identificao (direto ou in- todo o momento em q ue
uma matria-pr ima (farinha)
direto) e de variabilidade (fixos e variveis), os quais sero desta- tr ansformada em um
produto (po).
cados na seqncia. Aps a aprendizagem da classificao dos
custos, voc j ter condies de entender e estruturar custos
dos produtos elaborados. Ento mos obra!

Seo 2.1

A Separao dos Gastos em Custos e Despesas

Existem algumas classificaes que apesar da sua utilida-


de, dizem respeito nica e exclusivamente aos interesses de um
determinado tipo de entidade. Algumas dessas classificaes in-
tegram importantes fases do ciclo operacional, ficando evidencia-
da a aplicao prtica da separao.

Argumenta Schier (2006, p. 37), que s podemos atribuir devi-


damente o custo a cada processo produtivo de origem, seja fabrica-
o, revenda de mercadorias ou prestao de servios, se apurarmos
o custo da produo e o resultado em um determinado perodo. Para
isso, precisamos fazer a separao dos gastos em custos e despesas.

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

A separao de gastos em custos e despesas forma uma subdiviso quanto ao compor-

tamento e m relao s variaes nos volumes de produo e de vendas, que podem ser
classificados da seguinte forma: fixos ou variveis. Mas ainda temos uma nova classificao

desses mesmos gastos em relao forma de distribuio e apropriao aos produtos, bas-
tante empregados e definidos segundo a necessidade a que devem atender, classificando-os

em diretos ou indiretos.

Na literatura voc poder encontrar vrias maneiras de clas sificar os custos, porque
existe a necessidade de produzir informaes de qualidade que atendam s expectativas dos
tomadores de deciso, ou seja, de atender s diferentes necessidades gerenciais.

CIF
MD MOD Despesas
Custos Indiretos de
Mo-de-Obra Direta
Materiais Diretos Fabricao
Matria-Prima mensurada e Gastos no
Embalagem identificada de forma Custos que no so associados
direta MD nem MOD produo

Custo primrio Custo de


ou direto transformao

Custo total, contbil ou fabril

Gastos totais ou custo integral

Figura 5: Classificao dos Gastos


Fonte: Bruni; Fam (2004, p. 37).

Uma das maneiras de diferenciar os custos quando ocorre a facilidade de identifica-


o ou apropriao ao seu objeto de estudo. Assim sendo, a preocupao est em atribuir os
custos a seus portadores finais, o que significa dizer que os custos sero classif icados em
diretos ou indiretos de acordo com a dificuldade existente para a sua apropriao. As classi-
ficaes de custos de maior aplicabilidade gerencial so as seguintes:

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Classificao Categorias Rateio

Quanto tomada de decises Relevantes No Relevantes Quando falamos do termo


rateio , significa a for ma como
Quanto identificao Diretos Indiretos vamos distribuir esses custos
ao s respectivos p roduto s. Por
Quanto ao volume produzido Variveis Fixos exemplo: quand o voc vai a
um restaurante com seus
Quadro 1: Principais classificaes de custos amigos, se todos vocs jantam
co m uma n ica comanda
Fonte: Wernke (2001, p. 13).
(conta), no final da n oite vocs
fazem um rateio entre as
pesso as que participaram da
janta, certo? Dessa mesma
forma acontece em uma
2.1.1 QUANTO TOMADA DE DECISO indstria durante o pr ocesso
de produ o , aqu eles custos
que eu no identifico co m
Custos relevantes so aqueles que se alteram dependendo quem consu miu , por exemplo,
o aluguel, eu fao um rateio
da d e ci so tom ad a, e cus t os no r e le vant e s s o os q ue en tre os produtos elaborados
no ms. Mais adiante, ter emos
independem da deciso tomada. Assim, os custos realmente im- um captulo esp ecfico sobre
esse assunto, p ortanto no
portantes como subsdio tomada de deciso so os relevantes;
fiq ue angustiado, nas prximas
os outros no necessitam ser considerados. Essa classificao atividades chegaremos l!

feita considerando-se uma nica deciso a ser tom ada, sendo

vlida apenas para aquela deciso (Wer nke, 2001).

2.1.2. QUANTO IDENTIFICAO

Ainda, segundo Wernke (2001), custos diretos so os gas-


tos facilmente apropriveis s unidades produzidas, so aqueles
que podem se r identificados como pertencentes a este ou aquele

produto. Por sua natureza, caractersticas prprias e objetivida-


de de identificao no produto so imputadas por medies obje-

tivas ou por controles individuais como a ficha tcnica do produ-


to, sem a necessidade de rateios.

Para Leone (2000) custos diretos so aqueles custos (ou


despesas) que podem ser facilmente identificados com o objeto
de custeio. So os custos diretamente identificados aos seus cau-
sadores, ou seja, quem consumiu aquele custo que se identifica

21
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

com o produto vai ter que assumir o seu valor. Para que seja feita a identificao, no h

necessidade de rateio. Exemplos: produo de po (padaria industrial): matria-prima, mo-


de-obra.

Custos indiretos, conforme Le one (2000), so os gastos que no podem ser alocados
de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um grupo ou a outro segmento ou atividade
operacional, e caso sejam atribudos aos produtos, servios ou departamentos, sero median-
te critrios de rateio. So os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que
no tem relao direta com um produto ou servio especfico, pois se relacionam com vrios
produtos ao mesmo tempo. s vezes, por causa de sua no relevncia, alguns custos so
alocados aos objetos do custeio atravs de rateios. Neste caso, adotando o rateio, os custos
sero considerados indiretos. Exemplos: produo de po (padaria industrial): seguros,
manuteno dos equipamentos, assessorias, aluguel, entre outros.

Matria-Prima
DIRETOS MOD
Embalagem

C USTO S

INDIRETOS Administrao
Honorrios
Energia Eltrica
gua
Depreciao
Seguros
Outros

Figura 6: Classificao dos Custos em Diretos e Indiretos

2.1.3 QUANTO AO VOLUME DE PRODUO

Custos variveis so os que esto diretamente relacionados com o volume de produ-


o ou venda. Quanto maior for o volume de produo, maiores sero os custos variveis
totais. So os valores consumidos ou aplicados que tm seu crescimento vinculado quan-

22
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Ba se de volume
tidade produzida pela empresa. Segundo Horngren, Foster e Da-
Quantidade de produto que
tar (1999), um custo varivel um custo que se altera em mon- vo c vai produzir. Por exemplo:
na p adar ia industrial, se voc
tante em proporo s alteraes num direcionador de custo. Um
vai produzir 500 pes, so
direcionador de custo qualquer fator que afeta os custos totais. necessrios tantos quilo s de
farinha, tanto de fermen to, sal
e outros ingredientes; todos
eles so medidos fisicamente,
Segundo Leone (1997), os custos variveis so os Custos
em quilos, unidades, gramas. E
(ou Despesas) que variam de acordo com os volumes das ativida- por que so variveis? Po rque
vai depender do nmero de
des. Os volumes das atividades devem estar representados por unidades (pes) qu e voc quer
produ zir, sendo assim, esses
base de volume, que so geralmente medies fsicas. C usto va- cu stos vo variar d e acordo
co m a quantidade produzida.
rivel aquele que varia com o volume de qualquer atividade
que tenha sido escolhida como referncia. Atende ainda ao fato
de que o custo varivel no total varivel, mas, quando conside-
rado como custo unitrio diante do quantitativo da base de volu-
me, ele fixo.

Custos fixos so aqueles gastos que tendem a se manter


constantes nas alteraes de atividades operacionais, indepen-
dentemente do volume de produo. So os custos que tm seu
montante fixado no em funo de oscilaes na atividade, ou
seja, sem vnculo com o aumento ou diminuio da produo.
Assim, esses custos permanecem no mesmo valor independente-
mente da quantidade produzida. Relacionam-se com a capaci-
dade instalada que a empresa possui e seu valor independe do
volume de produo, existindo independentemente de a empresa
estar produzindo ou parada. Segundo Horngren, Foster e Datar
(1999), um custo fixo um custo que no se altera em montante
apesar de alteraes num direcionador de custo.

Em relao aos custos fixos, Leone (2000) relata que so


custos (ou despesas) que no variam de acordo com o nmero de
unidades produzidas. Isto , o valor total dos custos permanece
praticamente igual. Por exemplo: o aluguel mensal da padaria, ele
um custo fixo mensal, independente do nmero de unidades pro-

23
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

duzidas, esse custo ser o mesmo no final do ms. Portanto, ele um custo fixo. Tambm

podemos citar outros itens de custos fixos, como os seguros, os contratos de manuteno de
sistemas, ou seja, qualquer item de custo que no altera o seu valor conforme a produo.

O entendimento dessas conceituaes e classificaes de fundamental importncia


para a realizao de um sistema de custos, mas existem outras formas de diferenciao dos
custos, utilizadas conforme a necessidade gerencial de cada situao.

CUSTOS

IND I R E T O S
D IRETOS

variveis fixos
variveis

Exemplo: Exemplo: Exemplo:


Mo-de-Obra Direta Aluguel de fbrica Energia eltrica da fbrica
Matria-prima Depreciao do prdio Materiais de limpeza da
Embalagem da fbrica fbrica

Figura 7: Classificao dos Custos

Na Figura7 podemos verificar a separao dos custos em custos diretos e i ndiretos.


Um fator que precisamos observar, que todos os custos dire tos so classificados como
custos variveis. Por que isso ocorre? Porque primeiro precisamos classificar os custos em
diretos, isso significa que um custo que eu identifico com o produto que consumiu, por-
tanto eu tenho condies de medir, de saber o quanto eu gasto. Por exemplo: em relao
matria-prima utilizada na fabricao de uma camisa (tecido) eu sei que vou gastar 1 metro
para fazer uma camisa P, ou 1,5 metros para fazer uma camisa XG, ou se ja, eu sei as medi-
das e t ambm o valor do metro, port anto sei quanto vou gastar. E por que varivel? Porque
vai depender de quantas camisas eu vou fazer no ms. Se eu fizer uma, vou gastar X valor;

24
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

se eu fizer cem, vou gastar X valor vezes cem unidades. Portanto, os custos variam de acordo

com o nm ero de unidades produzidas. Assim acontece com a mo-de-obra direta, porque

se eu fizer uma camisa vou gastar X de tempo; se eu fizer cem, da mesma forma, vou ter que

calcular X de tempo vezes cem unidades.

Nesta mesma figura, ao observarmos os custos indiretos, verificamos em todos os exem-

plos que so custos em que no sabemos o quanto se gasta para fazer uma unidade de

produto. O aluguel, por exe mplo... Como eu sei quanto vai custar para fabricar uma cami-

sa? Ento agora comeamos a perceber os critrios de rateio como formas que e u preciso

utilizar para distribuir esses custos aos produtos. Neste sentido, podemos verificar na Figura

7, que todos os custos indiretos se classificam em fixos e variveis. Os custos fixos so aque-

les que eu sei o valor total no ms, eles no apresentam variaes. Por exemplo: aluguel,

seguros, depreciaes. Os custos variveis vo ter seus valores definidos conforme o consu-

mo, ou seja, se eu ligar as mquinas para fazer uma camisa eu vou gastar tantos kW de

energia, mas se eu fizer cem camisas, eu vou gastar uma valor maior no consumo de ener-

gia. Tanto os custos indiretos fixos, quanto os custos indiretos variveis, precisam de critrios

de rateio para ser alocados aos produtos.

Na Figura 8 voc pode observar os element os de custos e como eles so distribudos

aos respe ctivos produtos. Olhe para o retngulo onde est escrito custos. Ao seu lado voc

verifica os com ponentes de custos: MD, MOD e CIF. A partir da, voc pode verificar que os

custos diretos so levados aos produtos A, B e C, enquanto que os custos indiretos, passam

por outra fase, chamada de rateio, para que posteriormente sejam levados aos produtos A, B

e C. Quando os custos diretos so somados com os custos indiretos, teremos o custo total

dos produtos, os quais vo para a conta de estoque, porque eles esto prontos para serem

comercializados.

25
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

CUSTOS Produto A

DIRETOS

Produto B ESTO QUE

INDIRETOS

(+ ) RECEIT AS
Produto C
RATEIO (- ) Cu sto Prod u to s V endid o s

(- ) Desp esas

(= ) Result ado

Figura 8: Elementos de Custos


Fonte: Bruni; Fam (2004, p. 36).

Os custos, atravs de um sistema de apurao, tm a capacidade de nos fornecer tanto

informaes de carter Contbil como informaes de carter gerencial. Segundo Horngren,

Foster e Datar; Leone; e Martins, podemos destacar algumas delas:

Nas informaes de carter Contbil:

a) O valor global de custos de produtos acabados ou ordens de produo encerradas, bem

como aquelas em processo de fabricao no final do perodo contbil;

b) O cust o dos mat eriai s consumi dos, bem como as perdas ou quebras de produo

identificadas no perodo contbil;

c) O custo de remunerao e encargos sociai s e hora mquina apropriados por centro de

custo, produto ou ordem de produo;

d) Os custos dos produtos vendidos por linha de produtos ou ordem de produo em cada

perodo contbil;

e) O lucro bruto apurado por linha de produto ou ordem de produo em cada perodo

contbil.

26
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

J nas informaes de carter gerencial:

a) Anlise dos custos fixos em nvel de centro de custo e rea de responsabilidade;

b) Anlise do grau de participao e evoluo dos custos de produo de comportamento


varivel;

c) Anlise da margem de contribuio por linha de produto ou ordem especfica;

d) Anlise das variaes de custos considerados os nmeros de carter oramentrios ante-


riormente projetados.

27
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

28
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Unidade 3

ESQUEMA BSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS

Neste captulo trabalharemos os elementos dos custos, ou seja, o que compe o custo

de produo de um produto. Nestes elementos incluiremos os custos com matria-prima,

mo-de-obra direta (MOD) e os custos indiretos de produo. Inicialmente vamos conhecer

o que compe o custo com mo-de-obra. Muitas vezes no conseguimos perceber que

diferente o valor que recebemos na nossa folha de pagamento, do valor que a empresa preci-

sa recolher aos rgos oficiais, alm dos custos com frias, dcimo terceiro salrio, e outros

benefcios que compem o valor pago aos colaboradores da empresa. Tudo isso est includo

no custo com mo-de-obra.

Depois desse entendimento do quanto custa a nossa hora de trabalho, passaremos

para o segundo elemento de custo, que o custo dos materiais que sero utilizados para a

elaborao do produto final, que tambm no o valor de compra constante na nota fiscal.

Alm disso, teremos que deduzir ou acrescentar impostos incidentes sobre a compra, fretes,

seguros, ou seja, tudo o que se gasta para ter o m aterial disponvel na empresa.

Esses dois elementos de custos, ou seja, mo-de-obra e custos com materiais (matrias-

primas), so classificados como custos diretos, porque possvel mensurar, saber o real valor

gasto para cada unidade produzida. J em relao ao volume de produo, esses custos so

classificados como custos variveis, porque quanto maior a produo maior ser o seu con-

sumo. Dentro de um perodo, portanto, esses custos variam de acordo com o nmero de

unidades produzidas.

O terceiro elemento de custos chamamos custos indiretos. Estes so os custos que no

se identificam diretamente com o produto a ser elaborado, so custos que fazem parte da

estrutura da empresa, que ocorrem independentemente da produo de A ou B. Apresentam

um grau maior de identificao com o produto final, sendo necessrio fazer alocaes, rateios,

29
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

distribuio entre os produtos. Estes critrios sempre so passveis de discusso, porque

sempre so arbitrrios, estabelecidos por meio de um indicador selecionado, seja nmero de

unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de matria-prima utilizada pelo pro-

duto. Seja qual for o critrio, pode apresentar fragilidades. Os custos indiretos so classifi-

cados como custos fixos ou variveis, e isso depende muito da produo.

Vamos utilizar o exemplo da padaria industrial. O aluguel, quando pago um valor

mensal, considerado um custo fixo, porque independente do nmero de unidades produzi-

das o valor o mesmo dentro do perodo. J a energia eltrica considerada um custo

varivel, porque o seu consumo vai depender da utilizao (produo) dentro do ms, o

qual aumenta ou diminui o valor conforme o nmero de unidades produzidas.

Ao final desse captulo, voc ser capaz de entender como se compe o custo de cada

elemento de custos, alm de saber como distribuir os custos indiretos aos respectivos produ-

tos, conforme critrios que vamos estabelece r. A partir daqui, voc j saber o custo de

produo de uma unidade de produto, que poder servir como base para a formao de

preos. Vamos l! Estamos chegando a uma etapa muito importante do entendimento de

custos!

Seo 3.1

Custos com Mo-de-Obra

A mo-de-obra o elemento humano utilizado para a transformao dos materiais

diretos e m um produto. As horas necessrias do pessoal ou da quantidade de funcionrios

diretos, utilizados no processo de fabricao que determina o custo com mo-de-obra.

muito varivel a participao da mo-de-obra no processo produtivo, pois depende do am-

biente em que se utiliza. A mo-de-obra pode ser classificada em mo-de-obra direta e mo-

de-obra indireta, conforme definie s a seguir.

30
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

3.1.1 MO-DE-OBRA DIRETA

Mo-de-obra direta aquela re lativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o

produto em elaborao, desde que seja possvel a mensurao de quem executou o trabalho,

sem necessidade de qualquer apropriao indire ta ou rateio.

Martins (2001) define mo-de-obra direta (MOD) como aquela representada pelos

operrios envolvidos diretamente na elaborao de um determinado tipo de bem entre os

vrios tipos que podem ser elaborados na empresa, numa fbrica ou num setor. a mo-de-

obra cujo custo pode ser apropriado diretamente a cada um dos diferente s tipos de bens em

elaborao, no momento da ocorrncia do custo, ou seja, durante o ciclo produti vo da em-

presa.

Na nossa padaria industrial, por exemplo, a mo-de-obra direta corresponde aos ser-

vios do padeiro, da confeiteira, ou seja, do pessoal que est ligado produo do produto.

literalmente quem pe a mo na massa! quem faz parte dos setores de produo, quem

vai amassar, sovar, modelar, assar, embalar...

O custo da mo-de-obra direta o custo de todas as atividades relacionadas com a

contratao, treinamento e apoio de pessoal, incluindo salrios, gratificaes, encargos so-

ciais e encargos trabalhistas.

3.1.1.1 O que Integra a Mo-de-Obra Direta

Para calcular o custo da mo-de- obra direta preciso calcular qual o valor a ser atri-

budo por hora de trabalho, baseado na legislao e no contrato de trabalho. So direitos do

trabalhador: repouso semanal remunerado, frias, 13 salrio, contribuio para o INSS,

remunerao dos feriados, f altas abonadas, FGTS, e outros garantidos por acordos ou con-

venes coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais.

31
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

DESCRIO VALORES
Salrio Base
( + ) Adicionais
( +) Insalubridade
Ou periculosidade
SUB TOTAL
( + ) Proviso 13 salrio
( + ) Proviso de Frias
( + ) Proviso 1/3 s/ Frias
SUB TOTAL
( + ) FGTS
( + ) INSS
( + ) Outros
( + ) Previses
TOTAL DE CUSTO C/ MOD

Quadro 2: Base para Clculo do Custo com Pessoal

N total de dias no ano ou ms


( ) Repousos semanais remunerados
( ) Frias
( ) Feriados
( = ) N mximo de dias disposio do empregador
( x ) jornada mxima diria (em horas)
( = ) N mximo de horas disposio por ano ou ms

Quadro 3: Nmero de Horas que o Trabalhador Oferece Empresa

Fonte: Martins (2001).

3.1.1.2 Ociosidade

De acordo com Martins (1998), caso a ociosidade seja normal e o operrio esteja sen-
do mantido parado, o mais comum a acumulao desse tempo como Tempo Improdutivo
dentro dos Custos Indiretos para rateio produo geral. Quando houver paradas apenas
em determinadas pocas do ano, a empresa precisa utilizar um sistema de provisionamento
para rateio desses custos indiretos a todos os produtos feitos no ano, e no somente aos
elaborados no ms ou nos poucos meses em que houver o tempo no utilizado da mo-de-
obra.

32
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Entretanto, se a parada for obrigatria por causa do tipo de produto que vem a seguir

pode ser interessante que e sse valor seja apropriado diretamente ao produto ou ordem de

produo; isso se realmente o produto elaborado tiver como requisito constante tal parada

para preparao, fazendo parte da prpria programao de sua fabricao. Se a preparao

ou outro tempo parado se de ver no ao produto que vai ser elaborado, e sim ao que acabou

de ser produzido, deve ento ser atribudo a este.

Cabe salientar, que nos dias atuais, nem sempre o mercado paga o custo da ociosida-

de. Diante da competitividade e da concorrncia por preos, inserir a ociosidade como um

custo indireto pode contribuir com a excluso do produto do mercado. Simplesmente repas-

sar esse custo aos produtos, num primeiro momento parece ser confortvel, mas pode ser um

grande problema aos gestores por no identificar os gargalos do seu processo produtivo, no

atacando o problema com eficincia. Antes de repassar esse custo aos produtos, preciso

fazer uma avaliao da causa desse tempo de parada e depois avaliar se possvel atribu-lo

ao produto. Caso for essa a opo, avaliar que impactos isso tem na formao do preo de

venda.

3.1.2 MO-DE-OBRA INDIRETA

Se for necessrio rateio sob qualquer critrio para distribuir o custo da mo-de-obra,

devemos classific-la como indireta. Considera-se mo-de-obra indireta todo o trabalho que

no pode ser perfeitamente identificado como pertencente a determinado produto.

Martins (2001) define Mo-de-obra Indireta como aquela representada pelos operrios

ou outras categorias profissionais que no esto envolvidos diretamente na elaborao de

determinado tipo de bem, entre os vrios tipos em elaborao. a mo-de-obra comum a

vrios tipos de bem em produo, cuja parcela pertencente a cada tipo de produo ou

funo de custo impossvel de ser determi nada no momento de sua ocorrncia. Conforme

nosso exemplo da padaria industrial, a mo-de-obra indireta corresponde ao pessoal de

limpeza, vigilncia, gerente de produo, ou seja, quem est no suporte para que a produ-

o acontea.

33
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Os gastos com mo-de-obra variam muito de acordo com o tipo de atividade de uma

empresa, do tipo de tecnologia utilizada, da qualificao dos recursos humanos necessrios,

entre outros fatores. Utili zando o exemplo da padaria industrial, o custo com mo-de-obra

direta em relao unidade fabricada, vai variar dependendo do tipo de produto, do tempo

necessrio para a elaborao do mesmo, da quantidade de pessoas envolvidas, alm do

nvel de automao da indstria.

Se o processo de produo da empresa bastante artesanal, utiliza muita mo-de-

obra na e laborao do produto e seu custo t em uma representatividade maior na formao

do custo e preo do produto. Se a indstria possui um nvel mdio ou alto de automao, o

custo com mo-de-obra direta em relao unidade produzida vai ser menor, ch egando ao

mximo de 5% do custo do produto. No segundo caso, vo existir outros custos como a

de pre ciao das m q ui nas, o cons umo de e nerg ia, e ntre outros que vo t er uma

representatividade maior na composio do custo final.

Em ter mos gerais, podemos dizer que mo-de-obra o recurso aplicado pela empresa

no servio humano, quer em atividades diretamente produtivas, quer em atividades de ven-

das, distribuio e de administrao.

Seo 3.2

Custos com Materiais

Entende Schier (2006) que o controle de suma importncia e inicia com a aquisio

pelo departamento de compr as, que dever obedecer a critrios tcnicos de avaliao da

qualidade da mercadoria ou material e compatibilidade de preo.

A continuao do processo de controle procede at o processo final de transformao

e segue as seguintes etapas:

34
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Baixa
Almoxarifado controle dirio por meio de sistemas de entrada
Na empresa comercial voc
das mercadorias ou materiais e controle das sadas por meio de vende mer cadorias. Exemplo:
uma loja de con feces tem
requisie s. No recebimento dos materiais deve ser procedida
100 camisas em estoque e
uma vistoria do acondicioname nto para evitar desperdcios. vende 5 num dia; a baixa vai
ocorrer no momento da venda.
Serve de base para os registros contbeis e tambm controle J na empresa indu str ial vo c
produ z. Exemplo: quando vai
fsico de estoque. produ zir po voc vai utilizar
10 kg de farinha na sua receita;
no estoque de matria-prima
Controle dos desperdcios e das perdas de materiais ine- vo c tem 10 0 kg de farinha e
vo c vai baixar 10 kg pelo
rente, porm evitvel, que durante o processo de produo ocor-
co nsumo da sua receita; ou
ra desperdcio e perda de materiais que faze m parte da expecta- seja, a baixa vai ocor rer
quando a matr ia-prima vai
tiva da empresa. para a produo.

Controle de rotina com perdas anormais Com que freqn-


cia ocorre, mesmo que involuntariamente, avaliao das cau-
sas e medidas de precauo. Exemplo: acabou a produo do
produto e veio um temporal que inundou toda a fbrica, todos
os produtos foram danificados.

3.2.1 MTODOS DE AVALIAO E CONTROLE DE ESTOQUES

Os mtodos de avaliao de estoques visam separar os cus-


tos dos materiais, mercadorias e produtos entre o que foi consu-
mido ou vendido e o que permanece em estoque.

Vrios so os mtodos, nem todos aceitos pelo fisco em termos


tributrios, de acordo com a legislao do imposto de renda. Neste
componente sero trabalhados os dois mtodos utilizados pelas or-
ganizaes e que so legalmente aceitos no Brasil, os quais so:

PMPM Preo Mdio Ponderado Mvel: cada entrada por


custo diferente do custo mdio anterior altera o custo mdio, e
cada sada altera o fator de ponderao. A baixa feita a cada
venda ou comunicao de consumo.

35
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

PEPS Primeiro que Entra, Primeiro que Sai: nesse m todo, as baixas do estoque so
efetuadas pelo custo mais antigo, ou seja, o estoque baixado medida que ocorrem as
vendas pelo custo que ocorreu primeiro.

Segundo Schier (2006), esses mtodos esto entre os aceitos pelo fisco em virtude de
proporcionarem uma base de clculo do imposto de renda julgada adequada para fins de
arrecadao.

O valor final do produto de uma empresa composto por vrios componentes, e um


destes a matria-prima ou custo de materiais diretos, que e sto diretamente ligados ao
objeto de custo.

A Contabilidade de Custos com Materiais diz respeito ao levantamento, registro e forneci-


mento de dados envolvendo a circulao de materiais na empresa. Conforme Horngren, Foster
e Datar (1999), os custos de materiais so os custos de aquisio de todos os materiais que
posteriormente se tornam parte do objeto de custo (ou seja, unidades acabadas ou em processo)
e que podem ser identificados com o objeto de custo de maneira economicamente vivel.

Neste sentido, pode-se dizer que a Contabilidade de Custos envolvendo materiais, est
diretamente ligada ao produto da empresa, podendo ser facilmente identificado o custo
agregado ao produto.

3.2.2 CLCULO DOS CUSTOS COM MATERIAIS (ESTOQUES)

Os materiais abrangem uma vasta gama de insumos, suprimentos, produtos e mercadorias.

Insumos so todos os materiais necessrios no processo de produo de bens e servios.

Suprimentos so todos os materiais nece ssrios ao preench imento das condies de fun-
cionamento das instalaes e equipamentos.

Produtos so os frutos da produo e ou fabricao prpria, resultado da transformao


de bens e servios em outros bens e servios.

Mercadorias so bens adquiridos pela empresa, para revenda, sem transformao.

36
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Ativo cir culante


O custo dos materiais adquiridos deve incluir todos os gas-
Grupo de co ntas do Ativo de
tos necessrios para que ele chegue ao estabelecimento da entida- uma empresa, que significa os
bens e direitos da mesma.
de compradora. Na realidade, o custo de uma mercadoria adquiri-
da no somente o valor constante da nota fiscal, mas o resultan-
te da soma deste com todos os gastos necessrios para a coloca-
o do produto em condies de venda. Normalmente, sero os
custos de fretes e seguros que aparecero com maior freqncia.

Os materiais quando adquiridos so ativados no grupo de-


nominado de estoques, ocorrendo a baixa pela efetiva utiliza-
o, seja ela na produo (ex: matria-prima) ou no consumo
(ex: material de expediente), ou na comercializao (venda).

Os e stoques representam um dos mais importantes grupos


do conjunt o p atr im oni al , s e ndo cl ass i fi cado com o ativ o
circulante. A sua cor reta determinao imprescindvel no mo-
mento da apurao do resultado do exerccio por tratar-se de um
dos componentes do clculo do lucro lquido. Concei tualmente,
possvel identificar estoques como bens adquiridos ou produzi-
dos, com o objetivo de venda ou utilizao pela empresa, em suas
atividades operacionais.

A contabilizao de compras de itens de estoques, assim


como os itens das vendas a terceiros, deve ser o custo da trans-
misso do direito de propriedade dos mesmos. Dessa forma, a com-
posio dos estoques deve se dar pela posse de direito e no pela
posse fsica.

Segundo Iudcibus (1990), normalmente, os estoques so


compostos por:

a) Itens que existem fisicamente em estoques, exceto os que es-


to fisicamente na empresa, m as que so de propriedade de
terceiros (consignaes);

37
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

b) Itens adquiridos pela empresa, mas que esto em trnsito, a caminho na data do balano;

c) Itens da empresa que foram remetidos para terceiros em consignao;

d) Itens de propriedade da empresa que esto em poder de terceiros para armazenagem,


beneficiamento, embarque, etc.

3.2.3 CLCULO DO CONTROLE DE ESTOQUES MTODOS PEPS E PMPM

O Mtodo PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai), tambm conhecido pelas ini-
ciais em ingls FIFO (First In, First Out), considera os custos histricos realmente sucedidos,

em ordem, rigorosamente cronolgica, quando do registro da sada de materiais.

O Mtodo PMPM (Preo Mdio Ponderado Mvel) realiza uma mdia dos custos his-
tricos realmente sucedidos (valores reais) entre custos dos estoques e custos de aquisies.
Estes custos so ponderados pelas respectivas quantidades em estoque e adquiridos, e a
mdia recalculada a cada nova entrada de materiais (a cada nova aquisio).

Histrico Data Entrada Custo Aquisio Sada Estoque Inicial


Estoque Inicial 01/03 5.000 kg
Compra 04/03 4.000 kg R$ 21,00
Consumo Fbrica 09/03 2.000 kg
Consumo Fbrica 14/03 6.000 kg
Compra 24/03 2.000 kg R$ 29,00
Consumo Fbrica 28/03 1.999 kg

Quadro 4: Exemplo Suponhamos que em Maro Deste ano o Movimento


do Depsito de Certo Tipo de Material Tenha Sido Conforme Apresentado neste Quadro

A Ficha Fsico Financeira de Controle de Estoque para os dois mtodos relacionados


com o preo (custo) de aquisio, teria a seguinte confi gurao:

38
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

PEPS ENTRADA SAIDA SALDO


Histrico Data Quant. Custo Valor Total Quant. Custo Valor Total Quant. Custo Valor Total
Estoque
1/mar 5000 20,00 100.000,00
inicial
Compra 4/mar 4.000 21,00 84.000,00 9000 184.000,00

Consumo 9/mar 2000 20,00 40.000,00 7000 144.000,00

Consumo 14/mar 3000 20,00 60.000,00 4000 84.000,00

Consumo 14/mar 3000 21,00 63.000,00 1000 21.000,00

Compra 24/mar 2.000 29,00 58.000,00 3000 79.000,00

Consumo 28/mar 1000 21,00 21.000,00 2000 58.000,00

Consumo 28/mar 999 29,00 28.971,00 1001 29.029,00


TOTAL 6.000 142.000,00 9.999 212.971,00 1001 29.029,00

Quadro 5: PEPS Primeiro Que Entra, Primeiro Que Sai (FIFO-First In, First Out)

PMPM ENTRADA SAIDA SALDO


Histrico Data Quant. Custo Valor Total Quant. Custo Valor Total Quant. Custo Valor Total
Estoque
1/mar 5000 20,00 100.000,00
inicial
Compra 4/mar 4.000 21,00 84.000,00 9000 20,44 184.000,00

Consumo 9/mar 2000 20,44 40.888,89 7000 20,44 143.111,11

Consumo 14/mar 6000 20,44 122.666,67 1000 20.444,44

Compra 24/mar 2.000 29,00 58.000,00 3000 26,15 78.444,44

Consumo 28/mar 1999 26,15 52.270,15 1001 26,15 26.174,30


TOTAL 6.000 142.000,00 9.999 215.825,70 1001 26,15 26.174,30

Quadro 6: PMPM Preo Mdio Ponderado Mvel

No exemplo proposto temos, para o ms de maro:

Mtodo/Valor PEPS PMPM


Consumos 212.971,00 215.825,70
Estoque Final 29.029,00 26.174,30
Valor Total 242.000,00 242.000,00

A apropriao dos custos com materiais, tanto primrios (matrias-primas, materiais


secundrios e componentes) quanto materiais auxiliares (materiais de limpeza, de laborat-
rio e de expediente) est intimamente ligada ao controle dos estoques.

39
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

3.2.4 CONDIES BSICAS PARA O CONTROLE DOS ESTOQUES

A perfeita organizao e o eficiente funci onamento do controle dos estoque s, exigem

a observncia de certas regras bsicas, a saber:

a) O almoxarifado deve dispor exclusivamente do controle fsico dos materiais, efetuado


atravs de fichas ou de sistemas informatizados;

b) O controle fsico monetrio deve estar a cargo de outro rgo, que tambm prepara todos
os relatrios concernentes a entradas ou insumos de materiais;

c) As entradas de materiais, bem como as devolues e acertos de diferenas, devem obede-

cer a um fluxograma rigorosamente determinado, de forma a definir pe rfeitamente os


procedimentos e responsabilidades;

d) Toda a movimentao de materiais deve ser realizada com base nos competentes documen-
tos de controle: requisies de materiais e notas de devoluo de materiais ao almoxarifado;

e) Se possvel, deve ser implantado um sistema rotativo de auditoria dos estoques, de forma
a obter permanente correspondncia entre os saldos (da ficha ou do sistema) e os saldos
fsicos e, ao mesmo tempo, dificultar os desvios de materiais.

Beulke e Berto (2005) salientam que a organizao dos materiais diretos e indiretos no
apresenta diferenciao. Esta se encontra apenas na forma de apropriao desses custos.

Seo 3.3

Custos Indiretos de Produo e/ou Fabricao

Os custos indiretos de fabricao so formados por aqueles custos que no se pode


identificar ao portador final, ou seja, no se pode mensurar quanto deste custo realmente
pertence a determinado produto ou servio final. Por essa razo, para alocar esses custos
so utilizados critrios de rateio.

40
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

preciso ter cuidado no momento de escolher a base do crit rio de rateio a ser usada;

isso poder provocar um resultado equivocado que no reflete o valor real deste custo, afe-

tando assim, a avaliao dos estoques, bem como para fins gerenciais (tomada de deciso) e

de controle do sistema de custos.

Segundo CRS-SP (1992), a evoluo tecnolgica na rea e no desenvolvimento de

produtos implicou reduo significativa na quantidade de matria-prima consumida por

unidade de produto acabado, tornando esse custo direto muito menos importante . A capa-

cidade tecnolgica e a prpria sofisticao crescente nos hbitos dos mercados consumido-

res tm r esultado em maior diversidade de produtos e de suas caractersticas de desempe-

nho. Um produto bsico pode, hoje, apresentar diferentes verses e modelos em termos de

desempenh o e outras caractersticas. Cada vez mais so desenvolvidos novos produtos e

novas formas de desempenhar uma funo ou de atender uma necessidade.

Essa discusso mostra, com clare za, a relevncia crescente dos processos de alocao

de custos indiretos de fabricao, tanto no que se refere demonstrao dos resultados e da

posio financeira das organizaes quanto a outras dimenses importantes da gesto em-

presarial.

3.3.1 PREVISO DA TAXA DE APLICAO DE CUSTOS


INDIRETOS DE FABRICAO (PRODUO)

Para Martins (1998) alguns custos indiretos no ocorrem homogeneamente durante o

perodo. comum encontrarmos empresas que tm a quase totalidade da manuteno rea-

lizada em certas pocas do ano. Ou ento existem as frias cole tivas, e nesses casos temos

necessidade de distribuir esses custos produo do ano, j que no podemos descarregar

tais itens como despesas ou apropri-los ao mnimo de bens fabricados.

Leone (1997) relata que caber Contabilidade de Custos expurgar dos custos os

efeitos da flutuao imprevista, para poder prestar aos diversos nveis gerenciais informa-

es que reflitam, antes de tudo, as operaes normais.

41
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Segundo Martins (1998), a empresa ter que prever quais os custos indiretos de fabri-
cao ocorrero, como sero distribudos pelos diversos departamentos, e como sero alocados
aos produtos. Precisa antecipar o que far at o final do perodo para trabalhar com essa
previso. So necessrias:

Previso do volume de produo;

Previso dos CIF variveis totais, a partir da previso do volume de produo;

Previso dos CIF fixos para o perodo;

Fixao do critrio de apropriao dos CIF aos produtos.

De acordo com Leone (2000), contabilmente, a administrao das despesas indiretas


observar:

a) Cada departamento da empresa seja de apoio ou operacional far a estimao das


suas despesas de fabricao. Esse trabalho de estimao feito antes que o perodo em
estudo se inicie e as previses so feitas segundo as condies normais em que sero
realizadas as operaes;

b) feita a apropriao das despesas de fabricao dos departamentos de apoio para os


departamentos operacionais;

c) Para cada departamento produtivo, seleciona-se uma base de rateio. O pessoal operacional
faz a estimao dos quantitativos de cada base de rateio, para o prximo perodo, de
acordo com o nvel de atividade que espera executar;

d) A divi so das despesas estimadas de cada departamento pelo quantitativo estimado da


base de rateio determina a taxa predeterminada de absoro das de spesas que ser utili-
zada para debitar a produo durante o perodo em estudo;

e) As despesas de fabricao de cada departamento sero debitadas aos produtos que pas-
sam pelos departamentos pela multiplicao da taxa predeterminada pela quantidade
real da base de rateio selecionada;

42
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

f) A Contabilidade registra as de spesas de fabricao que vo realmente acontecendo, em

cada departamento;

g) feita a apropriao das despesas e fabricao reais de cada departamento de apoio para
os departamentos produtivos;

h) A Contabili dade de Custos compara as despesas de fabricao que foram aplicadas


produo do perodo pelo emprego da taxa predeterminada com as despesas de fabrica-
o reais.

3.3.2 DESVANTAGENS DE DISTRIBUIO DOS CUSTOS


INDIRETOS DE FABRICAO (PRODUO)

Conforme Leone (2000), necessrio um trabalho administrativo, s vezes m uito caro


para descobrir as bases de rateio mais apropriadas e mant-las atualizadas. Quando o n-
mero de departamentos cresce, o esforo de distribuio e de controle de sua execuo
muito grande e demorado.

As bases de rateio so normalmente parmetros operacionais quantitativos. preciso


que a Contabilidade de Custos se dimensione adequadamente para planejar e executar a
coleta desses parmetros onde quer que se encontrem, como tambm, se arme de instrumen-
tos e recursos humanos para manter em dia os registros desses mesmos dados fsicos.

preciso cuidado para que no se chegue a registrar diferenas nos custos dos produtos

em virtude dos enganos na disposio (estrutura) das bases de rateio. Quando a empresa
pequena, no faz rateio de custos indiretos, exatamente porque o trabalho dispendioso e seu

custo no vai ser compensador quando comparado com os benefcios advindos da distribui-
o em termos de informaes gerenciais. Porm, quando a empresa comea a crescer e atinge
determinado padro, sua administrao j precisa fazer rateio para apurao dos custos.

Quando um sistema de custos faz com que a quantidade de custos indiretos diminua
esse sistema deve ser adotado. A departamentalizao uma providncia til e que vai ao
encontro do trabalho de diminuio dos custos que precisam ser rateados.

43
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Assim, fundamental que se tenha em mente o custo benefcio de se faze r ou no o

rateio dos custos indiretos, se o mais apropriado diante das necessidades e dos inte resses
da empresa.

Custos Indiretos de Produo Fixos

Custo indireto todo aquele custo que no facilmente identificado ao produto e, por
isso, necessita de rateios para poder apropriar seu valor ao produto ou servio. A denomina-
o custo fixo ocorre pelo fato de que este tipo de custo, dentro de um determinado perodo,
permanece constante em relao ao volume total de servios. Exemplos: Seguros; IPTU;
Depreciao prdio; Depreciao veculos; Pr-labore; Mo-de-obra indireta, entre outros.

Custos Indiretos de Produo Variveis

Em relao aos custos indiretos variveis, so assim chamados aqueles custos, como o
prprio nome diz, que variam em relao ao volume, ou seja, quanto maior o nmero de
servios maior ser o valor do custo varivel. Exemplos: energia, gua; material limpeza,
manuteno eventual, entre outros.

3.3.3 CRITRIOS DE RATEIO DOS CUSTOS FIXOS E VARIVEIS

Existem vrios critrios de rateio que podem ser utilizados pelos profissionais de Cus-
tos para alocar os custos indiretos de fabricao, porm, necessrio verificar quais critrios
que melhor se relacionam com os custos dos produtos. Para tanto, fundamental o conhe-
cimento detalhado do sistema de produo.

Conforme Leone (1997), as bases de rateio (critrios de rat eio ou de bases de volume)
so estabelecidas pela Contabilidade de Custos, aps um trabalho de anlise das atividades
de cada departamento, que faz com os responsveis tcnicos pelas operae s fabris.

As bases de rateio mais comuns so as unidades produzidas (ou qualquer outra relacio-
nada a um quantitativo operacional), horas de mquinas, horas de mo-de-obra direta,

custos dos materiais, quantidades de materiai s, custos da mo-de-obra e transae s ou ati-

44
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

vidades. A escolha vai depender das caractersticas do ambiente produtivo, pois cada cen-
rio de pr oduo um cenrio diferente. A Contabilidade de Custos vai aplicar a base de
rateio que for mais condizente com as operaes, aquela que fornecer a mais realista infor-
mao de custos e aquela que for til para a anlise do desempenho das operaes.

Para Martins (1998), departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos de-
vem ser rateados base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam predomi-
nantemente variveis devem ser rateados base dos servios realmente prestados. Se no
houver predominncia de um ou outro e o valor do custo total, em reais, for grande , pode
haver um rateio misto.

Leone (1997) relata que, se o ambiente produtivo intensivo em mo-de-obra e o


valor da mo-de -obra o item relevante, a Contabilidade de Custos analisar o emprego da
melhor base de rateio que poder ser qualquer uma ligada mo-de-obra. Caso a empresa
seja de capital-intensivo, em que as operaes so automticas, em que a mo-de-obra no
seja relevante em termos econmicos, a Contabilidade de Custos dever utilizar a base de
volume mais coerente.

Como visto, apesar de conter certo grau de subjetividade, a escolha do critrio de ra-
teio mais adequado e eficaz para cada empresa, pelo profissional de Custos, baseia-se, prin-
cipalmente, no conhecimento que o profissional tem do processo produtivo em questo, bem
como da necessidade e utilizao das informaes re sultantes.

A utilizao de um ou outro critrio de rateio poder provocar alteraes no custo dos


produtos mesmo sem que ocorram mudanas no processo produtivo. Assim, segundo Martins
(1998), se todos os produtos feitos forem vendidos no mesmo perodo, o efeito da alterao do
critrio de rateio no ser sensvel na avaliao do resultado global da empresa. Mas se parte da
produo ficar estocada, na forma de produtos acabados ou em elaborao, podero existir
alteraes artificiais no resultado. Caso os produtos estocados no final do perodo tenham sido
beneficiados pela modificao do critrio de rateio e tenham, por isso, recebido menos custo
indireto do que recebiam antes, o resultado aparecer tambm por um montante menor do que
aquele que seria apresentado caso no tivesse havido a alterao. Isso porque os custos indire-
tos no jogados sobre os itens estocados teriam sido apropriados aos outros, que foram vendi-
dos, e assim, seriam jogados como Despesas (Custo dos Produtos Vendidos) no Resultado.

45
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

3.3.4 DEPARTAMENTALIZAO

Pode-se definir departamento como sendo uma unidade operacional representada por

um conjunto de homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, que desenvolvem


atividades homogneas dentro de uma mesma rea.

A departamentalizao a diviso da empresa em reas distintas, de acordo com as


atividades desenvolvidas em cada uma dessas reas. Estende-se s diversas reas das orga-
nizaes: industrial, administrativa, comercial. Esses departamentos recebem nomes de acor-
do com sua composio funcional direta no sistema produtivo ou no, como o caso dos
departamentos de servios, conhecidos como auxiliares, pois prestam servio a outros depar-
tamentos e tm seus custos transferidos para aqueles que deles se beneficiam.

Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas reas podero ser chama-
das de departamentos, setores, centros, atividades, outras. Departamentalizao a diviso
da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da en-
tidade e, assim, racionalizar a alocao dos custos.

Em uma indstria, por exemplo, existe uma gama muito grande de departamentos.
Para a contabilidade de custos interessam apenas os setores ligados aos produtos fabricados
e os que prestam servio queles. Estes dois tipos de departamentos so classificados em:

a) Departamentos Produtivos: atuam diretamente na industrializao do produto ou na


prestao do servio. Neles promovem-se modificaes no produto. Exemplo: indstria
de camisas.

Preparao
Corte Costura Acabamento Embalagem
tecido

b) Departamentos Auxiliares: tm como caracterstica auxiliar os departamentos produti-


vos; existem para prestar servios aos demais departamentos. Neles no ocorre nenhuma
ao direta sobre o produto. Exemplo: indstria de camisas.

Controle de
Manuteno Almoxarifado Suprimentos Administrao
qualidade

46
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Seo 3.4

Centro de Custos

Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre

um departamento um centro de custos, ou seja, nele sero apropriados os custos indiretos

para posterior apropriao aos produtos fabricados.

O centro de custos , portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de

unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente esta-

belecidos do departamento de produo. O fato gerador de integrao entre as partes o

fluxo de informaes.

Centro de Custos: a menor unidade de acumulao de custos, sendo representada por

homens, mquinas e equipamentos de caractersticas semelhantes que desenvolvem ati-

vidades homogneas relacionadas com o processo produtivo.

Centros de Custos Produtivos (CCP): centros de custos por onde os produtos passam

durante o processo de fabricao e nos quais so transformados ou beneficiados. Exem-

plo: corte, costura, pintura, acabamento, etc.

Centros de Custos Auxiliares (CCA): centros de custos que f azem par te do processo

produtivo, mas no atuam diretamente nos produtos. Prestam ser vios ou do apoio

aos CCP. Exemplo: manuteno, planejamento, refeitrio, administrao, almoxarifado,

etc.

O Quadroa seguir, apresenta o Mapa de Localizao dos custos indiretos, onde voc

poder observar, conforme o exemplo da indstria de camisas, a forma pe la qual realizada

a separao entre departamentos auxiliares e produtivos (departamentalizao), o rateio

dos custos indiretos aos de partamentos conforme critrios definidos pelos profissionais de

custos, e posteriormente a definio do custo indireto por tipo de produto.

47
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

As etapas para rateio dos custos indiretos aos produtos so as seguintes:

Primeira: separar os gastos em custos e despesas;

Segunda: separar os custos em custos diretos e indiretos;

Terceira: inserir os custos indiretos no Mapa de Localizao de Custos (MLC), para serem

rateados nos departamentos que os utilizaram, ou seja, nos departamentos aux iliares e

de produo;

Quarta: ratear os custos indiretos aos departamentos auxiliares e produtivos da empresa

conforme critrios pr-estabelecidos. Exemplos: aluguel conforme a rea ocupada por

cada departamento, setor, atividade;

Quinta: cabe aos departamentos auxiliares, que no trabalham com o produto, dar o

suporte para que a produo acontea com sucesso e estes no repassam seus custos aos

departame ntos de produo conforme critrios estabelecidos a partir de discusses com

os gestores dos departamentos envolvidos. Exemplos: o almoxarifado pode repassar os

custos do seu departamento para os departamentos de produo conforme o critrio de

nmero de requisies solicitadas pelos departamentos produtivos. Os custos do departa-

mento de administrao podem ser rateados aos departamentos de produo conforme o

tempo despendido no gerenciamento de cada departamento produtivo, ou conforme o

nmero de colaboradores;

Sexta: portanto, agora quem tem custos so somente os departamentos de produo, e

para distribuir os custos indiretos de cada departamento de produo aos seus produtos

necessrio definir mais um critrio de rateio, o qual pode ser pelo numero de unidades

produzidas, pelo tempo total de produo, pela matria-prima, pela mo-de-obra, ou seja,

cada empresa vai definir o critrio mais adequado ao seu tipo de produto e processo de

produo;

Stima: juntar ao custo indireto de cada produto, os custos diretos de matria-prima,

mo-de-obra e embalagem para formar o custo total de produo;

48
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Pr eo de venda or ientativo
Oitava: baseado no custo total de produo voc pode montar
o preo de venda ideal,
o preo de venda orientativo; mas preciso verificar tambm aq uele que cobriria seus
cu stos totais, paga todas as
o preo de mercado, o preo praticado pela concorrncia, e
despesas com vendas e g era a
avaliar a composio do custo, do volume e do lucro desejado mar gem de lucro desejada.

e se f actvel a sua aplicao.

Quadro 7: Mapa de Localizaao de Custos MLC

Portanto, com a utilizao do mapa de localizao de cus-


tos, podemos apurar o custo indireto de cada departamento e
posteriormente de cada produto, adicionando os dem ais custos

diretos, tais como: matria-pr ima, mo-de-obra, embalagens e


outros que possam ter naquele produto. Assim encontraremos o
custo total. Este custo pode ser utilizado tanto para a formao

do preo de venda, como tambm, para avaliao do custo de


fabricao de seus produtos.

Na seqncia, apresentamos alguns exemplos de base de


rateio para os gastos gerais, tambm chamados de custos indire-
tos de produo.

49
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Seo 3.5

Bases para Rateio dos Gastos Gerais


e/ou Custos Indiretos de Produo

Os gastos gerais de comercializao so todas as despesas ocorridas decorrentes da


produo, exceto o material e mo-de- obra. So classificados em diretos, indiretos, fixos e
variveis. Segundo Schier (2006), a apropriao do custo exige a determinao dos gastos
em perodos mensais, para sua incluso entre os elementos de custo do ms corresponden-
te. Os gastos gerais sero rateados pelas sees produtivas com base em critrios diferen-
tes, de acordo com a natureza de cada gasto e sua forma de incidncia na produo.

Seguem alguns exemplos dos gastos mais comuns e seus respectivos rateios:

a) Combustveis e lubrificantes: pode ser rateado de acordo com o consumo de cada seo
produtiva, fator conhecido pela anlise das requisies.

b) Energia eltrica: pode ser rateado com base em medidor instalado em cada unidade
produtiva ou por meio do metro quadrado que nem sempre retrata o correto.

c) Aluguel e IPTU: pode ser feita pelo metro quadrado na rea de ocupao.

d) A m ortizao e d epreciao: do i mobi li zado d a r e a p rod uti va e m r e lao


proporcionalidade percentual do ativo imobilizado num todo.

e) Material de limpeza e outros de consumo: pode ser atribudo a cada unidade de acordo
com as requisies ao almoxarifado.

f) Mo -de-obra de terceiros: pode ser rateado de acordo com as ordens de servio por elas
emitidas.

g) Despesas com conservao e reforma: podem ser rateados de acordo com a metragem
ocupada por cada uma das sees beneficiadas com a despesa.

h) Limpeza e conservao: podem ser rateados pelo nmero de funcionrios ou rea ocu-
pada de cada unidade produtiva.

50
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Na Figura 9 voc pode observar o esquema bsico da Contabilidade de Custos.

GAS TO

Consumo de bens e servios

Custos Despesas

Gastos incorridos na produo de Gastos incorridos no processo de


novos bens ou servios gerao de receitas

Fixos Variveis Fixas Variveis

Total Total varia em Total Total varia em


constante em relao ao constante em relao ao
relao ao volume relao ao volume de
volume produzido volume de receitas
produzido receitas

Aluguel, Material direto Despesas Comisses


depreciao administrativas sobre vendas

Indiretos Diretos Indiretas Diretas

Apropriados Apropriados Apropriados Apropriados


de forma de forma de forma de forma
subjetiva por objetiva por subjetiva por objetiva por
critrios meio de critrios de meio de
controles rateio controles

Figura 9: Esquema bsico de Contabilidade de Custos


Fonte: Perez, Jr.; Oliveira; Costa (1999).

Nesta Figura 9, voc pode observar todas as etapas para a elaborao do mapa de
localizao de custos. Inicialmente voc verifica que todos os gastos da empresa so classi-

ficados em custos e despesas. Portanto, tudo o que destinado produo, classificado


como custo, e o que destinado comercializao aqueles gastos que ocorrem aps o

produto e star acabado classificado como despesa.

51
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Aps essa etapa, os custos so subclassificados em fixos ou variveis, diretos ou indi-

retos. Essa classificao muito importante par a a elaborao do custo total de produo,
porque existe m diferentes mtodos para apurar o custo total; um deles chamado custeio

por absoro, e outro custeio direto ou varivel. Estes mtodos sero trabalhados especifica-
mente no captulo IV.

Portanto, os custos diretos vo ser transportados para a conta do produto, porque


voc o identifica com o que consumiu, e os custos indiretos vo para o mapa de localizao
dos custos indiretos, que passam pelas etapas j relacionadas anteriormente. Depois disso,
o custo indireto est separado por produto, que somado com os custos diretos, f ormaro o
custo total do produto.

52
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Unidade 4

SISTEMAS E MTODOS DE CUSTEIO

Neste captulo voc vai aprender sobre os sistemas e mtodos de custeio. Os sistemas
de custeio, ou sistemas de acumulao de custos, representam os tipos de processo de pro-
duo. So trs os sistemas clssicos de custeio que voc estudar neste captulo: por ordem
(quando o cliente determina como ser elaborado o produto conforme suas necessidades),

por processo (onde o produto elaborado com base nas demandas do mercado, colocado
disposio do cliente de forma padronizada), e de produo conjunta (quando a partir de

uma mesma matria-prima se elabora diferentes produtos). Quanto aos mtodos de custeio,
ou mtodos de custeamento, estudaremos duas opes: a) mtodos de custeio por absoro

(utilizado para integrao custos com contabilidade; b) mtodo de custeio direto e varivel
(utilizado para a gesto).

Seo 4.1

Sistemas de Custeio

Os sistemas de custeio podem tambm ser denominados sistema de acumulao de


custos, ou sistemas de custeamento, ou sim plesmente sistema de acumulao. Conforme
Padoveze (2003), compreendem os instrumentos, critrios e sistemas para registro, guarda
e acumulao das informaes dentro de um ordenamento lgico e coerente nos produtos e
sistemas produtivos das empresas. A escolha do sistema de custeio a ser adotado pela em-
presa baseia-se, portanto, no seu sistema produtivo. E s depois a empresa dever escolher o
mtodo de custeio.

53
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Bases sistemticas 4.1.1 SISTEMA DE ACUMULAO POR PROCESSO


Ou bases co ntnu as, so
form as de distribu ir os cu stos
aos p rodutos, como eles O setor produtivo, tambm chamado de indstria, fbrica,
sempr e acontecem, o pro ces-
clulas de produo, o local da empresa onde so executados
so con tnuo , normal, as
bases para distribu io dos os processos de transformao dos materiais em produtos finais.
custos so praticamente as
mesmas, tm p ouca variao A fbrica produz de modo contnuo, em srie ou em massa. Por
no s critr ios de r ateio , po r
isso, podemos encontrar na literatura tambm o nome de sistema
isso se ch am a d e b ases
sistemticas. de custeio contnuo.

Neste sistema, a preocupao da Contabilidade de Custos


determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores,
pelas fases de produo (processos) e em seguida dividir esses cus-
tos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante
certo perodo custear o processo fabril em determinado perodo.

O sistema de custos por processo, ou contnuo, no se preo-


cupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de
itens. Ao invs disso, todos os custos so acumulados por fase do
processo, por operao ou por departamento (centros de custos) e
alocados aos produtos em bases sistemticas (ou bases contnuas).

Esses sistemas so usualmente utilizados em entidades que


produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases con-
tnuas. Exemplo: produo de geladeiras, carros, mesas.

4.1.2 SISTEMA DE ACUMULAO POR ORDEM

Quando o fator determinante de produo a autorizao


de fabricao de um produto ou servio. Essa autorizao de pro-
duo pode ser denominada ordem de produo; de servio; de
trabalho; de execuo; etc. Por isso, verificamos na literatura,
nomes similares para o sistema por ordem, mais comumente cha-
mado sistema por ordem de produo, e tambm podemos encon-
trar a denominao sistemas por encomenda.

54
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Este sistema mais adequado quando a firma tem um processo produtivo no repetitivo

e onde cada produto ou grupo de produtos diferente e atende s necessidades especficas


de cada cliente. Normalmente, utilizado por e mpresas que f abricam produtos por enco-

menda ou realizam servios personalizados.

Os custos diretos de mo-de-obra e material gastos em uma determinada ordem so


alocados a partir de regist ros mantidos para este propsito. Os custos indiretos (aluguel,
seguro, e letricidade, etc) so usualmente aplicados s ordens por taxas predete rminadas,
tendo como base horas de mo-de-obra direta. Exemplo: mveis sob medida, carros sob
encomenda, etc.

Cada ordem recebe um nmero ou cdigo. Quando so incorridos custos de material


ou mo-de-obra, relacionados com a ordem, eles so registrados na conta produo em
andamento da razo contbil que registra os custos de cada ordem.

Ordem Nmero: ____________________________________


Descrio: _________________________________________
Data do Incio: ____________ Data do Trmino:___________
Especificaes: _____________________________________
Lista de Materiais:____________________________________

Data Materiais Diretos MOD (horas/R$) Custo Indireto


Oradas
Executadas

Quadro 8: Ilustrao de uma Ordem de Produo

Obs.: ambos os processos so perfeitamente viveis e aceitveis contbil e fiscalmente. O impor-


tante que um ou outro seja aplicado com base no custo por absoro e pelos custos reais
incorridos.

Na seqncia, apresentamos o Quadro 9, que foi adaptado das publicae s de Leone


e Martins, onde consta uma relao de caractersticas e a sua aplicabilidade em cada siste-
ma de produo, relatando as diferenas bsicas entre um sistema e outro. Nele, voc pode-
r comparar as especificidades de cada um, o que proporcionar maior familiaridade no
entendimento e na sua diferenciao.

55
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Caractersticas Produo por Ordem Produo por Processo


1. Desenvolvimento do produto Especificao do cliente Especificao do fabricante

2. Contratao do fornecimento Relao subjetiva (concorrncia) Seleo objetiva (amostra)

3. Produo Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante

4. Dimenso da produo Nmero de unidades contratadas Nmero de unidades planejadas

5. Mercado Poucos compradores Diversificado

6. Vendas Procura pelo cliente Oferta pelo fabricante

7. Produto Sob medida Seriado

8. Necessidade do produto Especfica do cliente Global do mercado

9. Estoque de matria-prima Temporal e especfico Permanente

10. Estoque de produtos Indesejvel Necessrio

11. Prazos de produo Geralmente longo Curto

12. Acumulao dos custos Por ordem de produo Por processo, atividades, etc.
Custo mdio de produo (custo
13. Apurao do custo unitrio Custo especfico
total/unidades)
Indica o nmero da ordem de Indica o departamento e o
14. Requisio de materiais
produo cdigo da produo
15. Perodo de apurao dos Incio trmino do perodo
custos finais Incio trmino da produo
contbil

Quadro 9: Paralelo Entre os Sistemas por Ordem de Produo e por Processo


Fonte: Adaptado de Leone (2000) e Martins (2001).

4.1.3 SISTEMA DE CUSTOS CONJUNTOS

Em algumas indstrias possvel fabricar dois ou mais produtos finais a partir de uma
nica matria-prima ou de um nico processo de produo. A partir da mesma matria-
prima formam-se diversos produtos, portanto, surgem custos indivisveis, no identificveis
com os produtos.

Um exemplo clssico: num frigorfico, a partir


de uma nica matria-prim a que o gado, so ex-
trados diferentes produtos o couro, os diversos cor-
tes de carne, etc.

Imagem disponvel em: http://www.gettyimages.com/Search/Detail.aspx?axd=DetailPaging.Search|1&axs=0|73016671|0& id=73016671

56
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Depois de certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separa-

o, identifica-se os produtos finais separadamente, e para cada um deles se acumulam os

custos. O problema de determinar o custo conjunto descobrir alguma base razovel para

atribuir aos produtos os custos de material, mo-de-obra e despesas indiretas incorridos at

o ponto de separao.

Segundo Leone (2000, p. 338), os co-produtos e subprodut os so produtos conjuntos

(no h a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos conjuntos so dois ou mais produ-


tos provenientes de uma mesma matria-prima, ou que so produzidos ao mesmo tempo por

um, ou mais de um processo produtivo.

Um produto definido como subproduto em funo de seu pequeno valor comercial

quando comparado com o produto de maior valor, que classificado como co-produto. Pela

sua pequena participao nas receitas da empresa, e pelo fato de se originarem de desperd-

cios, os subprodutos deixam de serem considerados produtos propriamente ditos, pois se

assim o fossem deveriam receber parcelas de custos da produo.

Segundo o nosso exemplo anterior, temos o seguinte: as carnes nobres e de segunda

podem ser consideradas co-produtos, enquanto que os rgos, o couro, e outras partes po-

dem ser considerados subprodutos. Os rgos ainda podem ser processados, e assim, se

transformar em co-produtos.

Mas como diferenciar custos em um processo de difcil definio? Quantos dos custos

so pertinentes aos produtos principais e o que deve pertencer aos subprodutos? E, ainda, o

que considerar como sobra?

A situao fica complicada na medida em que existe uma diferena fundamental entre

custos conjuntos e custos comuns:

a) Os custos conjuntos so indivisveis;

b) Os custos comuns so custos indiretos, e podem ser divididos em diversos objetos de

custeio.

57
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Mesmo com todas estas dificuldades existem alguns mtodos que so aceitos, ou mais

usualmente utilizados, objetivando custear os co-produtos.

Mtodos para custear os co-produtos:

As unidades fsicas produzidas, os valores de mercado e da igualdade do lucro bruto,

so os critrios mais empregados que formam as bases dos mtodos de alocao dos custos

conjuntos para os co-produtos, conforme Bruni e Fama (2004, p. 198-202).

a) As unidades fsicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra uni-

dade que sirva para representar todos os produtos. O mtodo pode ser baseado em quilos,

litros ou metros da matria-prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a

essa mesma unidade de medida. Tm muitas desvantagens quando os produtos so mui-

to difere ntes. Nota-se que esse no um critrio racional, todos os custos conjuntos so

distribudos com base no mesmo procedimento para todos os produtos, independente-

mente da forma como esses consomem os recursos produtivos da empresa.

b) O mtodo com base no valor de mercado apropria os custos com base no faturamento de

cada produto, se apia na idia de que os produtos que valem mais no mercado que

devem ser os maiores consumidores de recursos comuns (conjuntos) o que nem sempre

verdade, j que o principal determinante do preo consiste no valor percebido pelo

produto no mercado, fruto da relao entre demanda e oferta.

c) O mtodo com base na igualdade do lucro bruto total prev que este ltimo seja dividido

pelo total de unidades produzidas, obtendo um lucro bruto unitrio igual para todos os

produtos.

58
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Mix
Seo 4.2
a combinao do n mero de
unidades n ecessrias de
produ o e venda de cada
Mtodos de Custeio produ to, para que tr aga o
melhor resultado empresa.

Custeio o mtodo para apropriao dos custos. Mtodo

significa a maneira pela qual se chega a um determinado resulta-

do. Sendo assim, a Contabilidade de Custos se utiliza de diferen-

tes mtodos de custeio para apropriar seus custos, conforme a

necessidade e os objetivos de cada usurio. Podemos citar, como

exemplo, o Custeio por Absoro, Varivel ou Direto, ABC, RKW

e o Custeio Padro. Neste estudo, vamos abordar o Custeio por

Absoro e o Custeio Varivel ou direto.

Segundo Wer nke (2001), a atri buio de valores verda-

deiros aos produtos passou a constituir um dos pr incipai s ob-

jetivos da Cont abilidade de Custos, tanto para a divulgao

em demonstraes finance iras peridicas do montante do es-

toque final e do custo dos produtos vendidos, quanto como base

para deciso sobre o mix timo de produtos. Para tanto, tor na-

se nece ssrio um sistema de custos que consiga mensurar e

alocar os custos aos produtos da forma mais ade quada poss-

vel. Ou se ja, calcular o custo total de cada produto, assumi ndo

este custo tot al como re sult ante da soma dos custos variveis e

dos custos fixos (ou a soma dos cus tos diretos e dos custos in-

diretos).

A atribuio dos custos variveis aos produtos efetuada

facilmente pelos controles tcnicos ou sistemas inf ormatizados

(lista de componentes do produto). Quando se lida com custos

fi xos, porm, necessrio recorrer a mt odos espe cficos de

custeamento.

59
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

4.2.1 MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO

O mtodo de Custeio por Absoro bastante utilizado pelas empresas brasileiras,

pois alm de respeitar os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aceito pela legislao

comercial e pela legislao fiscal.

Segundo Leone (2000, p. 242), o critrio do custo por absoro aquele que inclui

todos os custos indiretos de fabricao de certo perodo nos custos de suas diferentes ativi-

dades industriais, sejam produtos, processos ou servios. O critrio para tanto precisa recor-

rer a uma srie de rateios por causa dos custos comuns, de difcil identificao ou no rele-

vantes. A finalidade principal do critrio ter o custo total (dire to e indireto) de cada objeto
de custeio. Este custo total se destina, entre outros fins, a determinar a rentabilidade de

cada atividade, a avaliar os elementos que compem o patrimnio e a compor uma informa-

o significativa no auxlio deciso de estabelecer os preos de venda dos produtos ou dos

servios.

Conforme Bruni e Fam (2004, p. 216), no mtodo de custeio por absoro os produtos

fabricados pela empresa ser o apurados prevendo-se, em princpio, a apropriao de todos

os custos de produtos registrados no perodo, quer sejam de comportamento fixo ou vari-

vel. Nest e mtodo, os custos dos setores auxi liares ou de suporte, normalmente repre senta-

tivos de custos fixos, sero objeto de rateio, para determ inao do custo global dos produtos
fabricados. Neste caso, destacam-se mais especificamente os valores de custo das reas de

gerncia industrial, engenharia industrial, supe rviso, planejamento e controle de produ-

o, transportes internos e outros.

Segundo Wernke (2001), este o mtodo mais tradicional de custeio e empregado


quando se deseja atribuir um valor de custo ao produto, atribuindo-lhe tambm uma parte

dos custos indiretos. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos,
de forma direta ou indireta, mediante critrios de rateio.

Custeio por Absoro o mtodo de custeio do estoque no qual todos os custos de

fabricao, variveis e fix os, so considerados custos inventariveis. Isto , o estoque ab-
sorve todos os custos de fabricao (Horngren; Foster; Datar, 1999).

60
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

C U S T E I O P O R A B S O R O

Mo-de-Obra
Matria- Materiais e
Prima Direta Indireta Outros Custos

Produto A Produto B Produto C CC Aux. 1 CC Aux. 2

CC Prod. A CC Prod. B

Figura 10: Estrutura de Alocao dos Custos pelo Mtodo de Custeio por Absoro

Conforme Leone (2000), Martins (2001) e Bruni e Fam (2004), o mtodo de custeio
por absoro possui as se guintes caractersticas:

a) Engloba os custos totais: fixos, variveis, diretos e indiretos;

b) Em primeiro lugar alocamos os custos indiretos nos centros de custos (auxiliares e produtivos);

c) Em segundo lugar alocamos os centros de custos para os produtos;

d) Os custos indiretos fixos (CIF) acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de

estoques de produtos acabados;

e) til nas e mpresas que tm processo de produo pouco flexvel e poucos produtos;

f) Os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de produo.

Apesar de ser o mais utilizado, em termos de integrao custo e contabilidade, este


mtodo costuma receber vrias crticas. Destaca Santos (2000), que o mtodo de custeamento

por absoro falho em muitas circunstncias como instrume nto gerencial de tomada de
deciso, porque tem como premissa bsica os rateios dos chamados custos fixos, que,

apesar de aparentarem lgicos, podero levar a alocaes arbitrrias e at enganosas.

61
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Conforme os autores citados neste captulo, destacamos a se guir as principais vanta-

gens e desvantagens do mtodo de custeio por absoro.

Principais vantagens

a) Atende legislao fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de
custos integrado Contabilidade;

b) Considera o total dos custos por produto;

c) Forma custos para estoques;

d) Per mite a apurao dos custos por centros de custos, quando os custos forem alocados
aos departamentos de forma adequada, possibilitam o acompanhamento do desempe-
nho de cada rea.

Principais desvantagens

a) Pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos;

b) No evidencia a capacidade ociosa da entidade;

c) Os critrios de rateios so sempre arbitrrios, portanto nem sempre justos.

4.2.1.1 A precificao com base no custo apurado


pelo mtodo de custeio por absoro

Conforme Wernke (2001) e Bruni e Fam (2004), a fixao de preos com base nas
informaes prestadas pelo custeio por absoro, poder apresentar os seguintes problemas
bsicos:

a) Fixao de preos com base em custos globais, de carter fixo que, por sua ve z, sofrem
variaes em termos de sua expresso unit ria, dependendo do volume de produo no
perodo contbil objeto de apurao;

62
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

b) Fixao de preos sem um conhecimento real da margem de contribuio mais efetiva de

cada produt o vendido;

c) Fixao de preos de forma menos eficiente, em termos de identificao do mix mais


adequado de produo e vendas, para fins de otimizao do resultado global;

d) Controle de custos fixos em nvel de produto especfico, atravs da utilizao de critrios


de rateio, sem maior expresso para fins de controle gerencial;

e) Aplicao de conceitos de custo mdio ponderado de materiais e produtos, distorcendo


uma apurao mais precisa de custos e resultados, quando registrados altos ndices de

inflao.

4.2.2 MTODO DE CUSTEIO VARIVEL (DIRETO)

O mtodo de Custeio Varivel ou Direto utilizado para fins gerenciais, fornecendo


ferramentas que auxiliam no processo de gerenciamento da empresa. Neste mtodo, somen-
te so alocados aos produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume de pro-
duo.

O critrio do custo varivel (ou direto) aquele que s inclui no custo das operaes, dos produ-
tos, ser vios e atividades, os custos diretos e variveis. Para que um custo (ou uma despesa)
detenha as condies necessrias para compor o custo de um produto, por exemplo, necessrio
que esse custo seja f acilmente identificado com o produto, isto , seja direto (onde no haja a
necessidade de rateio) e que seja varivel diante da variabilidade de um indicador que represente
o produto, a operao, o processo, o componente ou a atividade. A finalidade principal do crit-
rio a determinao da contribuio marginal total ou unitria de cada objeto de custeio. Essa
informao tem um poder extraordinrio, principalmente por que no poluda pelo trabalho de
rateio, perigoso, porque s vezes intil e at enganador (Leone, 2 000, p. 405).

Segundo o mesmo autor, o mtodo de Custeio Varivel (Direto) prev uma apropriao
de carter gerencial, considerados apenas os custos variveis dos produtos vendidos, possi-
bilitando a apurao da margem de contribuio, quando confrontados os custos variveis
aos valores de receita lquida do perodo objeto de anlise.

63
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

L ucro bruto
Nesse mtodo de custeio somente so apropriados produ-
a diferena entre a r eceita
com vendas menos o custo o os cust os variveis. Os custos fixos so jogados diretamen-
total apurado no custeio po r
te na conta de resultado, pois esse sistema tem como premissa
absoro.
que os custos fixos ocorrero independentemente do volume de
Marge m de contr ibu io produo da entidade. Desta forma, dispensa a nece ssidade de
a diferena entre a r eceita
qualquer tipo de rateio.
com vendas menos os custos
apurado s no mtodo de
custeio varivel e as despesas
variveis com ven das.
Segundo Horngren, Foster e Datar (1999), custeio varivel
o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos de fabri-
cao variveis so considerados custos inventariveis: eles so
custos do perodo em que ocorreram.

Uma caracterstica importante deste mtodo de custeio a


troca do conceito de apurao do lucro bruto pela apurao da
margem de contribuio do perodo contbil. Por meio da mar-
gem de contribuio obtida pela empresa devero ser cobertos
todos os custos fixos apropriados no per odo Contbil, identifi-
cando-se, assim, o re sultado ope racional da empresa sem o
diferimento de custos fixos pelos produtos acabados em estoques
ou atravs daqueles em processo de fabricao (Leone, 2000, p.
406).

C U S TE I O D I R E T O O U V A R I V E L

Materiais e
Mo-de-Obra
Matria- Outros
Prima Direta Indireta Custsos
Indiretos

CUSTOS FIXOS
Produto A Produto B Produto C

Figura 11: Estrutura de alocao dos custos pelo mtodo de custeio


varivel/direto

64
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Conforme Leone (2000), Martins (2001) e Wernke (2001), destacamos, em seguida, as


principais aplicaes, vantagens e desvantagens deste mtodo.

1) Aplicaes do Custeio Varivel (direto)

a) Uma vez que os custos variveis so inevitavelmente necessrios, sua deduo da re-
ceita ide ntifica a Margem de Contribuio do produto, sem nenhuma interferncia de
manipulao devido aos critrios de rateio dos custos fixos;

b) Identificaes da quantidade de unidades a serem ve ndidas, para que um projeto seja


viabilizado;

c) Fornecimento de infor maes gerenciais, por haver relao entre o lucro e o volume de
produo.

2) Principais vantagens

a) Destaca o custo fixo (que independe do processo fabril);

b) No ocorre a prtica do rateio, por vezes errneo;

c) Evita manipulaes;

d) Fornece o ponto de equilbrio;

e) Enfoque gerencial;

f) Os dados necessrios para a anlise da relao custo/volume/lucro so rapidamente


obtidos;

g) totalmente integrado com o custo padro e oramento flexvel.

3) Principais desvantagens

a) No caso dos custos mistos (custos que t m uma parcela fixa e outra varivel); nem
sempre possvel separar objetivamente a parcela fixa da parcela varivel)

65
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Curva ABC
b) No aceito pela auditoria externa das entidades que tm
Ou curva ABC de custos, vai
demonstrar a capital aberto e nem pela legislao do imposto de renda, bem
representatividade dos custos,
como por uma parcela significativa de Contadores, pois fere
os qu e gastam maior e meno r
valor na co mp osio d o custo os princpios fundamentais de contabilidade, em especial aos
total d e u m pr oduto.
princpios de realizao de receitas, de confrontao e da com-
petncia. Estes princpios estabelecem que os custos associa-
dos aos produtos s podem ser reconhecidos na medida em
que so vendidos, j que, somente quando reconhecida a re-
ceita (por ocasio da venda), que devem ser deduzidos todos
os sacrifcios necessrios a sua obteno (custos e despesas).
Como o custeio varivel admite que todos os custos fixos se-
jam deduzidos do resultado, mesmo que nem todos os produ-
tos sejam vendidos, ele violaria tais princpios;

c) O valor dos estoques no mantm relao com o custo total;

d) Isoladamente, no se aplica para formao do preo de venda.

De acordo com o que foi apresentado, observa-se que por


no atender s exigncias da legislao, este mtodo somente
aceito para fins gerenciais. Desta forma, age como instrumento
gerador de informaes para melhor orientar o processo gerencial.

Por meio do custeio varivel/direto, uma vez identificado o


custo de comportamento varivel, a empresa pode proceder a uma
anlise gerencial em funo do grau de participao de cada com-
ponente de custo no valor global da operao ou produto, a fim
de obter concluses mais objetivas do ponto de vista gerencial.
Neste caso, recomenda-se, inclusive, a utilizao dos conceitos
de anlise com base na curva ABC dos componentes de custos.
Atravs desta anlise, em um nmero acentuado de casos, iden-
tifica-se que um pequeno nmero de fatores ou componentes de
custos responsvel por uma parte significativa do custo global
do produto fabricado.

66
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Custeamento varivel Custeamento por absoro

Classifica os custos em fixos e variveis. No h preocupao por essa classificao.

Classifica os custos em diretos e indiretos Tambm classifica os custos em diretos e indiretos.

Debita o segmento, cujo custo est sendo apurado,


Debita-se o segmento cujo custo est sendo
apenas os custos que so diretos ao segmento e
apurado os seus custos diretos e tambm os custos
variveis em relao ao parmetro escolhido como
indiretos atravs de uma taxa de absoro.
base.

Os resultados apresentados sofrem influncia direta Os resultados apresentados sofrem influncia direta
do volume de vendas. do volume de produo.

um critrio administrativo, gerencial, interno. um critrio legal, fiscal, externo.

Aparentemente sua filosofia bsica contraria os Aparentemente, sua filosofia bsica alia-se aos
preceitos geralmente aceitos na Contabilidade, preceitos contbeis geralmente aceitos,
principalmente os fundamentos do regime de principalmente aos fundamentos do regime de
competncia. competncia.

Apresenta a Margem de Contribuio diferena Apresenta a Margem Operacional (Lucro Bruto)


entre as receitas e os custos e despesas variveis diferena entre as receitas e os custos diretos e
do segmento estudado. indiretos do segmento estudado.

O custeamento varivel destina-se a auxiliar, O custeamento por absoro destina-se a auxiliar a


sobretudo, a gerncia no processo de planejamento gerncia no processo de determinao da
e de tomada de decises. rentabilidade e de avaliao patrimonial.

Como o custeamento por absoro trata dos custos


Como o custeamento varivel trata dos custos
diretos e indiretos de determinado segmento, sem
diretos e variveis de determinados segmento, o
cogitar de perquirir se os custos so variveis ou
controle da absoro dos custos da capacidade
fixos, apresenta melhor viso para o controle da
ociosa no bem explorado. absoro dos custos da capacidade ociosa.

Quadro 10: Comparativo entre o Custeamento Varivel/Direto x Custeamento por Absoro


Fonte: Leone (2000, p. 406-407).

67
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

68
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Unidade 5

CUSTOS NAS DECISES DE PREOS

Neste captulo trataremos da formao de preos com base no custo de produo.


Uma das formas de precificar um produto com base no seu custo, seja no custo de produ-
o (indstria) ou no custo de aquisio (comrcio). Chamamos ateno que precificar com
base no custo uma alternativa. Paralelamente necessrio avaliar mercado, concorrncia,
demanda, entre outros fatores deter minantes na formao de preos. Por isso, neste captulo
estudaremos um mtodo de formao de preos por meio da aplicao do mark-up, que um
fator elaborado a partir dos gastos que teremos para a venda dos produtos.

Seo 5.1

O Processo de Formao de Preos

O processo de determinao de preos de venda deve merecer a ateno da alta admi-


nistrao da empresa dado a importncia que o assunto represe nta, inclusive em termos de
obteno de resultados, gr au de retorno do investimento, fatia de mercado dese jada pela
empresa e demais fatores de carter empresarial.

As decises de preos so diretamente dependentes do volume de vendas, do grau de


eficincia do mix em termos de resultado direto, do nvel de despesas de vendas e adminis-
trativas, bem como das necessidades financeiras para o atendimento do volume de operao
proje tada.

Podemos di zer que as empre sas enfrentam sempre um Dilema Tradicional em Preos,
qual seja: encontrar o melhor preo de venda ou encontrar o preo certo de venda. Podemos
encontrar situaes em que o preo fixado internamente constitui, efetivamente, o melhor
preo para a empresa em termos de resultado, no encontrando, porm, plena aceitao em
termos de mercado.

69
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

No tocante relao existente entre o preo fixado e o volume obtido em termos de

vendas efetivadas devemos ter sempre presente um princpio bsico em preos que determi-
na que:

a) quanto maior o preo de venda de um produto, menor o nmero de unidades a ser com-
prada;

b) quanto me nor o preo de venda de um produto, maior o nmero de unidades a ser com-
prada.

Variveis do Variveis da Variveis do Variveis do


mercado organizao produto cliente

Parmetros
Desejveis para o tra Pre
Mercado dic os
ion
ais

Fixao do preo

mercado Cliente ou grupo de clientes cliente

Figura 12: Formao de Preos Trad icional


Fonte: Sartori (2004, p. 101).

A anlise e determinao das provveis reaes do consumidor, em face de prtica de


diferente s nveis de preos de vendas pela e mpresa, constituem uma das tarefas mais com-
plexas para a gerncia responsvel pela projeo de vendas. Podemos, inclusive, dizer que a
prtica de diferentes nveis de preos de venda de um produto sem dvida provocar diferen-
tes volume s de vendas (Santos, 2000).

70
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

A sua anlise e determinao precisa ser realizada tomando como ponto de compara-
o as de mais empresas do setor, consideradas concorrentes significativas em termos de
mercado. Deve ser realizada com bastante ponderao, uma vez que o resultado obtido
representar a real posio da empresa em termos de mercado.

Com base em Bernardi (1996), de stacamos os seguinte s pontos para anlise compara-
tiva: preo de venda do produto, grau de inovao ou tecnologia, qualidade do produto,
pontualidade de entrega, garantia e assistncia tcnica, imagem da empresa no me rcado,
anlise de outros fatores especficos.

No admissvel a venda de um produto com seu preo de venda fixado em nveis


inferiores ao custo de produo da empresa. Entretanto, so justificadas algumas excees,
que precisam ser objeto de uma aprovao prvia. Em nvel de alta administrao, desta-
cam-se os seguintes pontos, conforme Santos (2000), Wernke (2005), Coelho (2007), Bernardi
(1996), Sardinha (1995) e Sartori (2004):

a) quando de procedimento ttico, de carter temporrio, tendo como objetivo a abertura de


novos mercados;

b) quando, em carter temporrio, a empresa tenha como objetivo a expanso de mercado j


atendido, porm em processo de recesso de vendas;

c) quando se fizer necessrio conseguir uma melhora, de forma mais rpida, na posio da
empresa no mercado;

d) quando da fixao de uma nova marca ou ainda reforar a imagem do produto ou mesmo
da prpria empresa no mercado;

e) quando da utilizao de um produto promocional, tambm conhecido como produto


perdedor. Em casos especiais poder caracterizar o produto que, isoladamente, no apre-
senta um resultado significativo, mas que, na realidade, fora a venda de um conjunto
maior. No mercado temos vrios exemplos assim, constituindo uma prtica comum, in-
clusive de empresas de grande porte;

f) outras razes diversas ou tticas especficas mesmo quando praticadas transitoriamente


por uma empresa, visando um objetivo especfico a ser alcanado.

71
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Cabe de stacar as seguintes estratgias bsicas de preos que podero ser objeto de
aplicao pela empresa, segundo Cogan (1994), Bernardi (1996) e Sartori (2004).

a) obter um alto grau de lucratividade a curto prazo;

b) fixar-se de forma eficiente, dentro de um volume razovel de operaes sem, porm, com-
prometer os objetivos da empresa a longo prazo;

c) encorajar a entrada de outras empresas no mercado e estimular a demanda do produto;

d) estimular o crescimento do mercado a fim de conseguir um aumento em seu grau de


participao firmando-se como uma empresa de porte significativo;

e) manter os eventuais concorrentes fora do mercado ou ainda eliminar aqueles atualmente


existentes.

recomendado tambm, analisar o mercado, a concorrncia e demais fatores capazes


de influenciar as decises de preos da empresa, bem como definir estratgias com base nos
objetivos da organizao. Somente desta maneira podemos garantir uma definio de pre-
os de forma crite riosa e livr e de quaisquer i nfluncias ou vcios comport amentais.
Segundo Santos (2000, p. 106) o problema da formao dos preos est ligado s condies
de mercado, s exigncias governamentais, aos custos, ao nvel de atividade e remunera-
o do capital investido.

Conforme o autor, o clculo do preo de venda deve levar a um valor:

a) que traga empresa a maximizao dos lucros;

b) pelo qual seja possvel manter a qualidade, atender aos anseios do mercado quele preo
determinado;

c) que melhor aproveite os nveis de produo.

Conforme Bornia (2002), Sartori (2004), Wer nke (2001) e Santos (2000), a definio
dos preos de venda de produtos deve receber um tratamento rigoroso, atravs de uma
anlise de carter gerencial, dos seguintes aspectos bsicos:

72
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

a) polticas bsicas da empresa em termos de precificao e resultados;

b) objetivos a serem alcanados pela empresa e m termos de volume de vendas e resultados;

c) volumes de venda e lucratividade marginal, necessria cobertura de custos fixos e lucro


desejado;

d) aspectos de carter financeiro envolvendo os prazos mdios ponderados de compras, ven-


das e giro de estoques;

e) volume de capital de giro necessrio para atendimento de diferentes formataes projetadas


para o mix de vendas dos produtos da empresa;

f) ponto de equilbrio de carter operacional e financeiro e do nvel de grau de re torno dos


investimentos realizados na empresa.

Na lgica da empresa tradicional, Bornia (2002) diz que o preo de venda calculado

a partir dos custos, mais uma margem de lucro. Podemos representar essa idia por meio da
seguinte equao:

Preo = Custo + Lucro

Neste caso, o lucro determinado por um percentual sobre os custos. A questo prin-
cipal o clculo do custo dos produtos, para que um item no subsidie o outro. Contudo, no
ambiente competitivo tradicional, onde a demanda por produtos supera a oferta, o mercado
aceita pr aticamente qualquer preo e, por isso, nem mesmo o clculo do custo nece ssita ser
muito acurado.

Na tica da empresa moder na, o preo de venda determinado pelo mercado, transfor-
mando a equao anterior em:

Lucro = Preo Custo

73
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

A diferena entre as duas equaes que na primeira o preo a varivel dependente,

determinada em funo do custo obtido e do lucro desejado, ao passo que na segunda ele se
torna uma varivel independente. Nesse caso, o lucro definido em funo do preo de

venda fix ado pelo mercado e do custo que a empresa consegue atingir.

Todo o preo calculado para a venda do produto deve ser formado de modo a cobrir
todos os custos, as despesas fixas, as despesas variveis de ve nda e os impostos, de forma
que o valor re stante propicie o valor esperado, o lucro.

5.1.1 CONDIES QUE CONDUZEM FORMAO DOS PREOS


(Bruni; Fam, 2004, p. 323):

a) forma-se um preo-base;

b) critica-se o preo-base luz das caractersticas existentes do mercado;

c) testa-se o preo s condies do mercado;

d) fixa-se o preo mais apropriado com condies diferenciadas.

Neste sentido, para atender as diferentes necessidades da formao de preos, Wernke

(2001), Br uni e Fam (2004), Sartori (2004) e Coelho (2007) relatam que preciso observar:

a) volumes diferentes;

b) prazos diferentes de financiamento de vendas;

c) descontos para prazos mais curtos;

d) comisses sobre vendas para cada condio;

e) a qualidade do produto em relao s necessidades do mercado consumidor;

f) a existncia de produtos substitutos a preos mais competitivos;

g) a demanda esperada do produto;

74
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

h) o controle de preos impostos pelo Conselho Interministerial de Preos (CIP);

i) os nveis de produo e de vendas que se pretende ou que se pode operar;

j) grau de ocupao da fbrica;

k) nvel do custo estrutural ou fixo a ser coberto;

l) nvel de capital de giro exigido;

m) nvel de concorrncia;

n) disponibilidade de matria-prima no mercado;

o) mix de venda, etc.

A definio do preo final de venda est, portanto, condicionada elaborao do


resultado projetado, aps anlise dos reflexos dos novos preos sobre o volume e o lucro que
se pretende obter.

Reflexo

Importncia do preo

Empresas
Produtos Sociedade
Mercado

Custo Concorrncia Fornecedor/Cliente


So definidores da formulao da poltica de preos

Figura 13: Importncia da Formao de Preos


Fonte: Sartori (2004).

75
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Fatores internos
Neste sentido, cabe destacar que na formao de preos
So basead os em custos,
vendas e investimentos. preciso observar os fatores internos e externos. Conforme Sartori
(2004, p. 67-68), os fatores inter nos correspondem a gesto inter-
Fatores externos
na, ou seja, s decises tomadas dentro da empresa a fim de se
So baseados na demanda e
na concorrncia.
atingirem determinados objetivos de vendas, lucros, crescimento,

fator de risco, a partir dos dados considerados como externos


empresa, tais como mercado, disponibilidade de matrias-primas,

aes do governo, etc.

Na Figura14 apresentam-se os mtodos de formao de pre-


os, observando os fatores internos.

Figura 14: Fatores Internos na Formao de Preos


Fonte: adaptado de Sartori (2004).

Na seqncia, apresentamos os fatores externos que inter-


ferem na formao do preo de venda, adaptado de Sartori (2004,
p. 82-84).

76
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Figura 15: Fatores Externos e sua Influncia na Formao de Preos


Fonte: adaptado d e Sartori (2004).

77
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Portanto, podemos observar nas figuras apresentadas, que na formao de preos di-

versas variveis precisam ser observadas, as quais foram relatadas nos fatores internos e
externos, sendo que o custo, objeto deste componente, um dos fatores classificados como

interno, de gesto da empresa.

Seo 5.2

Formao do Mark-up

A formao do mark-up, de acordo com Santos (1991), tem a seguinte definio: o


mark-up um ndice aplicado sobre o custo de um bem ou se rvio para a formao do preo
de venda. Mark-up tambm definido como sendo um valor adicionado ao custo. Usual-
mente expresso como um pe rcentual do preo de venda, ou ainda, como um aumento sobre
um preo de varejo originalmente estabelecido.

Para Bernardi (1996), o mark-up pode ser definido como um ndice ou percentual que
ir adicionar aos custos e despesas, o que no significa que deva ser aplicado linearmente a
todos os bens e servios.

5.2.1 FINALIDADE

Este ndice tem a finalidade de cobrir os custos das seguintes contas:

a) impostos sobre venda;

b) taxas variveis sobre vendas;

c) despesas administrativas fixas;

d) despesas de vendas fixas;

e) custos indiretos de produo fixos;

f) margem de lucro.

78
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Bruni e Fam (2004, p. 341-342) apresentam as duas formas para encontrar o mark-

up, que so: multiplicador, mais usual, repre senta por quanto devem ser multiplicados os
custos para se obter o preo de venda a praticar; e divisor, menos usual, representa

percentualmente o custo em relao ao pre o de venda. Acompanhamos as frmulas e o


exemplo a seguir.

Mark-up multiplicador

Mark-up = Preo de venda ou Mark-up = ___________1_______________


Custo 1 soma das taxas percentuais

Mark-up divisor

Mark-up = 100 Soma das taxas percentuais


100

Onde: Soma das taxas percentuais = soma dos valores expressos em percentuais que
influenciam no processo de formao de preos, como percentual de lucro desejado,
taxa percentual de despesas diversas, etc.

79
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Neste cenrio precisamos observar que os impostos e taxas que so pagos sobre o

preo de venda dos produtos somam 23,65%. Alm destes, o exemplo apresenta todos os
custos fixos, as despesas e a margem de lucro desejada que somam 34,37%. Ento, se somar-

mos esses dois itens (ITV + CDFL), chegamos a um percentual de 58,02%.

E agora, como montamos o mark-up divisor ou multiplicador? Observe a Figuraa seguir:

Figura 16: Formao d o Mark-up Multiplicad or e Divisor


Fonte: Adaptado de Santos, Bornia e Sartori.

Agora podemos perceber que, independente do tipo de mark-up (seja multiplicador ou


divisor) que formos utilizar para formar o preo de venda, este ter o mesmo valor final. Isso
significa que possumos duas maneiras de clculo para chegar ao preo de venda. Cabe ao
gestor utilizar a forma que ele mais tiver afinidade.

Outro detalhe da importncia de entender como se forma preos, observar que no


basta apli car um percentual sobre o custo e acreditar que isso precificar. No basta com-
prar ou produzir um produto por um valor, conforme o exemplo de R$ 38,00, e aplicar o
percentual de 58,02%, ficando com um preo de R$ 60,04 e acreditar que isso pagaria as
despesas, impostos e ainda sobraria a margem de lucro estimada em 20%. Isso no verda-
deiro, porque tudo o que voc paga sobre o preo de venda final e no sobre o custo. Essa
maneira de colocar preos est, portanto, totalmente equivocada. Por isso, a importncia da
utilizao do ndice de marcao chamado mark-up.

80
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Unidade 6

APURAO DA MARGEM DE CONTRIBUIO,


DO PONTO DE EQUILBRIO E DA MARGEM
DE SEGURANA OPERACIONAL

Neste captulo trabalharemos os conceitos e aplicaes da margem de contribuio

unitria e total, do ponto de equilbrio e da margem de segurana operacional. Esses trs

indicadores so informaes muito importantes na anlise do custo, volume e lucr o, diante

da tomada de deciso nas organizaes.

Seo 6.1

Margem de Contribuio

Margem de contribuio a diferena entre o preo de venda e o custo e despesas

variveis de cada produto ou servio; o valor com que cada unidade contribui para o

pagamento dos custos e despesas fixas e para a formao do lucro. A margem de contribui-

o pode ser: unitria quando a contribuio oriunda de uma s unidade de produto; ou

total quando provm de diversas unidades de produto e indica quantitativamente a impor-

tncia do produto no desempenho global da empresa (Berti, 2006).

Para melhor ente nder esse concei to, suponh a que a empr esa decida produzir e ven-

de r uma unidade a mais de seu produt o. A receita ser acrescida de um valor equi valente

ao preo de venda do produto, enquanto que os custos aume nt aro em um montante

igual aos custos varive is unitrios. A diferena justamente a margem de contribuio

unitr ia.

81
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Resumindo...
Margem de Contribuio Unitria ...
A margem de contribuio unitria igual ao preo de venda unitrio do
produto (PVu) menos seus custos variveis unitrios (CVu) e despesas
variveis unitrias (DVu).

MCu = PVu CVu DVu

Margem de Contribuio Total


A margem de contribuio total representa a parcela do preo que est
disponvel para a cobertura dos custos fixos e para a gerao do lucro.

MC Total = MCu x Quantidade Vendida

Figura 17: Margem de Contribuio Unitria e Total frmulas

CUSTO DESPESA TOTAL PREO DE MARGEM DE


VARIVEL VARIVEL VENDA CONTRIBUIO
PRODUTO A 500,00 50,00 550,00 1.030,00 480,00/unid.

PRODUTO B 1.000,00 100,00 1.100,00 2.060,00 960,00/unid.

PRODUTO C 500 ,00 30,00 530,00 1.320,00 790,00/unid.

Quadro 11: Margem de Contribuio por Unidade

No Quadro11, podemos identificar que cada unidade vendida do produto A contribui

para a empresa R$ 480,00, mas no podemos considerar este valor como sendo o lucro final,

pois ainda precisamos descontar os custos fixos. Por isso, trata-se de uma margem de contri-

buio, para que multiplicada pelas quantidades vendidas e somada s demais, perfaa a

Margem de Contribuio Total. Deste montante, ento, chegare mos ao resultado, que pode

ser chamado de lucro. notvel identificar que o produto B contribui mais por unidade
vendida que os demais produtos; em seguida o produto C e por ltimo o A. A diferena est

entre a receita e o custo varivel.

82
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Seo 6.2

Ponto de Equilbrio

Para a formao do ponto de equilbrio preciso levar em conta as receitas e as despe-


sas, calculando os parmetros que indicam a capacidade mnima em que a empresa deve
operar para no ter prejuzo, sendo necessrio, para tanto, saber a margem de contribuio
em percentual ou em quantidades unitrias, que provocada pela ocorrncia de custos e
despesas variveis na produo e comercializao de produtos.

Segundo H orngren, Foster e Datar (1999), o ponto de equilbrio o nvel de atividade


em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o lucro igual a zero.

Conforme Leone (2000), a separao das despesas e dos custos fixos e variveis e o
conceito do custeamento varivel destinam-se a desenvolver informaes que auxiliam a
gerncia no desempenho de suas funes de planejamento e de tomada de decises. Embora
tanto o planejamento, como a tomada de decises sejam baseados no curto prazo, o concei-
to do custeio varivel fornece meios para que a Contabilidade de Custos e as gerncias de
qualquer nvel e de qualquer segmento possam visualizar as interaes existentes entre
alguns fatores significativos, presentes nas atividades que influenciam os resultados, ou
seja, receitas, volumes de produo e de vendas e despesas e custos variveis e fixos. O
instrumento que os gestores usam corretamente para obter essas interaes e sua influncia
nos resultados a anlise das relaes custo, volume e lucro.

Em termos gerais, ento, o ponto de equilbrio o ponto de produo e vendas em que


os custos se igualam s receitas. Refere-se ao nvel de venda em que no h lucro nem
prejuzo, em que existe o equilbrio entre as receitas totais e as despesas e cust os totais.
Atravs desta anlise chega-se a quantidade de unidades que sero necessrias para suprir
os gastos fixos. Se a empresa operar acima de sse nvel, passa a ter um resultado positivo
(lucro), abaixo desse nvel o resultado negativo (prejuzo).

Ponto de equilbrio ou ponto de nivelamento ou ponto de r uptura onde se encontra


o nvel necessrio de produo e venda para a cobertura dos custos fixos totais e variveis
at o ponto de equilbrio. A receita gerada pelas atividades da empresa igual ao custo total

83
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

(varivel e fixo). Estas relaes podem ser utilizadas para estimar o volume necessrio para

obter a renda desejada e, tambm, para estimar o resultado de vrias maneiras, a fim de
incrementar o lucro (Bert i, 2006).

6.2.1 CONDIES BSICAS PARA O CLCULO DO PONTO DE EQUILBRIO

Segundo Berti (2006), a aplicao do ponto de equilbrio depende de algumas hipte-


ses bsicas, conforme demonstrado a seguir:

a) terminologia empregada na contabilidade de custos Os parmetros de Custos fixos e


custos variveis, o mtodo de custeio para o clculo o custeio varivel ou direto;

b) os custos variveis unitrios assumem a posio de fixos, j que o consumo dos fatores
produtivos por unidade no altera;

c) o preo de venda no altera em funo de modificaes do volume fsico de vendas;

d) indiferente ao volume de atividades da empresa se h um produto ou vrios produtos sua


distribuio relativa constante;

e) as polticas administrativas bsicas em relao s operaes permanecem essencialmente


uniformes;

f) o nvel geral de preo, tanto na compra de fatores de produo, como na venda de produ-
tos, permanece constante em curto prazo;

g) h uma sincronizao entre vendas e produo, ou seja, os estoques permanecem cons-


tantes ou dependendo da poltica da empresa, nulos.

6.2.2 ESQUEMA BSICO DO PONTO DE EQUILBRIO

Para se identificar o ponto de equilbrio necessrio conhecer as trs principais vari-


veis: rece ita da empresa, custo varivel e custo f ixo total.

84
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

CUSTO FIXO

di vidi do
Q uant id ade PR EO REC EIT A
Vend ida
Margem de
Contribui o
Q uant idade CU STO CU STO
Produzida VA RI VEL
VAR IVEL
TOT AL igual

PONTO DE
EQ UI LI BRIO

Figura 18: Fluxograma para Encontrar o Ponto de Equilbrio.


Fonte: Berti (2006)

6.2.3 TIPOS DE PONTO DE EQUILBRIO

Berti (2006) esclarece que na gesto de custos como subsdio tomada de deciso
empresarial, alguns fatores e teorias so importantes a serem avaliadas para que as informa-
es sejam seguras e aux iliem a empresa a alcanar os objetivos essenciais. Existem trs
for mas de calcular o Ponto de Equilbrio em unidades (Contbil, Econmico e Financeiro),
mas normalmente so atribudos a um produto ou mercadoria.

a) Ponto de Equilbrio Contbil: Custos Fixos + Despesas fixas/margem de Contribuio


unitri a.

b) Ponto de Equilbrio Econmico: Custos Fixos + Despesas Fixas Depreciae s/margem


de Contribuio unitria.

c) Ponto de Equilbrio Financeiro: Custos Fixos + Despesas Fixas + Lucro dese jado/mar-
gem de Contribuio unitria.

85
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Figura 19: Exemplo de Clculo do Ponto de Equilbrio


Fonte: Bruni; Fam (2004).

86
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

6.2.4 ANLISE GRFICA DO PONTO DE EQUILBRIO

Figura 20: Representao Grfica do Ponto de Equilbrio


Fonte: Wernke (2001, p. 49).

Analisando a Figura20, podemos entender que os custos e despesas fixas permanecem


constante s, independente do volume de unidade s produzidas. Podemos dizer que os custos
e as despesas variveis representam a diferena entre ambas, demonstrado no grfico, pelo
ngulo formado.

O ponto no qual as receitas totais se encontram com os cust os e as despesas totais


chamado de ponto de equilbrio, ou seja, neste ponto as receitas totais e os custos e as
despesas totais so iguais a zero. Concluindo esta anlise, podemos considerar que toda a
demarcao abaixo do ponto de equilbrio considerada como prejuzo para a empresa. A
partir do ponto de equilbrio cada produto que a empresa vender vai contribuir com uma
margem de lucro, formando assim o lucro total.

6.2.5 BENEFCIOS DO PONTO DE EQUILBRIO

Segundo Wernke (2001, p. 55-56), a utilizao do PE e respectiva anlise proporcio-


nam diversos subsdios aos gerentes. A informao do PE da companhia, tanto do total
global, como por produto individual, importante porque identifica o nvel mnimo de ativi-
dade que a entidade ou cada diviso deve operar .

87
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Segundo o autor, o clculo do PE atende s decises empr esariais relacionadas com:

a) alterao do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado;

b) a alterao de polticas de vendas com relao a lanamento de novos produtos;

c) definio do mix de produtos, do nvel de produo e preo do produto;

d) responde perguntas, que exigem respostas rpidas, tais como:

Quantas unidades de produto devem ser vendidas para se obter determinado montante
de lucro?

Qual a influncia de um desconto promocional nos preos de venda?

O que acontecer com o lucro se o preo de venda aumentar ou diminuir?

O que acontecer com o PE se determinada matria-prima aumentar 20% e no tiver


condies de ser repassada ao preo dos produtos?

Um aumento nos custos fixos ter qual influncia no resultado da empresa?

til ao planejamento e controle de vendas e de resultados.

6.2.6 LIMITAES DO PONTO DE EQUILBRIO

Ao comentar as limitaes da anlise do PE, menciona que devem ser levados em considerao
os seguintes pontos: a) variao de um componente: considerar mudana no preo sem a influn-
cia dos demais componentes; na realidade, quando muda um componente, muda outro; b ) custos
fixos e variveis: geralmente o comportamento do custo fixo no to constante como mostra o
grfico do PE, e o custo varivel em certos aspectos no varia proporcionalmente ao volume; c)
anlise estatstica: as dificuldades existentes na montagem dos dados para a anlise no levam
em considerao todo o dinamismo envolvido nas empresas e no dia-a-dia dos negcios (San-
tos, apud Wernke, 2001, p. 56-57).

88
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Percebemos que o PE possui limitaes que devem ser consideradas pelo gestor em

face do tipo de atividade e do horizonte de tempo da tomada de deciso na qual ser empre-
gado.

Segundo Santos (2000), a anlise do equilbrio entre receitas de vendas e custos


muito importante como instrumento de deciso gerencial. O sucesso financeiro de qualquer
empreendimento empresarial est condicionado existncia da melhor informao gerencial.
No rol das informaes mnimas e indispensveis para a deciso, est a anlise do ponto de
equilbrio.

Seo 6.3

Margem de Segurana Operacional

Segundo We rnke (2001, p. 62), a margem de segurana o volume de vendas que


supera as vendas calculadas no ponto de equilbrio. Ou seja, representa o quanto as vendas

podem cair sem que haja prejuzo para a empresa. Complementa que a margem de segu-
rana pode ser expressa quantitativamente, em unidades fsicas ou monetrias, ou sob for-

ma percentual. Para obteno da margem de segurana podem ser utilizadas as seguintes


frmulas:

Margem de Segurana em valor (R$) = vendas efetivas (R$) vendas do PE em valor (R$)

Margem de Segurana em unidades = vendas efetivas em unidades vendas em unidades no PE

Margem de Segurana em percentual (%) = margem de segurana (R$)


vendas totais

A margem de segurana indica a distncia fsica em que a empresa est trabalhando


em relao ao seu ponto de equilbrio (Bruni; Fam, 2004, p. 264).

89
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Para Hansen e Mowen (2001), a margem de segurana so as unidades vendidas ou que

se espera que sejam vendidas, ou a receita obtida ou que se espera obter, acima do volume do
ponto de equilbrio. A margem de segurana pode tambm ser expressa em receita de vendas.

MSO = Quantidade vendida quantidade no ponto de equilbrio

Figura 21: Clculo da Margem de Segurana Operacional


Fonte: Dados do Quadro 18.

A margem de segurana pode ser vista como uma medida crua do risco. Existem sem-
pre eventos desconhecidos, quando os planos so elaborados, podendo reduzir as vendas
abaixo do nvel esperado. Se a margem de segurana de uma empresa for grande dado s
vendas es peradas para o ano vindouro, o risco de sofrer perdas, caso as vendas caiam,
menor do que se a marge m de segurana fosse pequena. Os gestores que enfrentam uma
margem de segurana baixa podem considerar certas medidas para aumentar suas vendas e
reduzir seus custos.

90
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Unidade 7

GESTO DE CUSTO E PREOS


NA ATIVIDADE COMERCIAL

Neste captulo trataremos da formao de preos na atividade comercial. Esta ativida-


de possui uma dinmica especfica: no precisa calcular o custo de produo, nem verificar

qual mtodo de custeio vai utilizar para acumular os seus custos A atividade comercial
envolve apenas o custo da mercadoria adquirida e a partir deste, levantar todas as despesas

mensais do estabelecimento, identificar a m argem de lucro de sejada de cada mercadoria,


formar o mark-up, e a partir deste, sempre comparando o seu preo de venda com o mercado

(demanda), possvel trabalhar toda a anlise do custo, do volume e do lucro.

Seo 7.1

Atividade Comercial definies

Entendemos por comercial toda atividade exercida por prtica de atos de comrcio;
tudo que envolve troca, permuta, i ntermediao entre o produtor e o consumidor, com obje-
tivo de lucro.

Embora todo o tipo de empresa (industrial, comercial e de servios) exera atividade

econmica com finalidade lucrativa, o comrcio se diferencia por intermediar o produto


entre as fontes de produo e o consumidor e por ser atuante em duas formas dis tintas de

comercializao: atacado ou varejo.

Segundo Wernke (2005, p. 124), na dcada de 80, a economia brasileira vivenciou um


important e acontecimento, quando o setor secundrio (indstria) foi suplantado pelo setor
tercirio (servios) na condio de setor de maior peso na economia nacional. O grau de

91
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

importncia atribuda ao comrcio prende-se aos fatos de que este segmento o responsvel

pela maior participao no produto, combinada com o elevado nmero de e mpresas. Consi-
derando-se a relevncia dos dados apresentados pelo setor varejista, plenamente justific-

vel a ateno que a rea de custos deve dispensar-lhe, suprindo os gestores dessas empresas
com informaes de cunho gerencial.

A globalizao atingiu economicamente todos os se gmentos de mercado e o varejo


no exceo. Com uma concorrncia acirrada, ocasionando queda real nas margens de
lucros, o foco da ateno voltou-se correta formao de preos.

Seo 7.2

Clculo do Preo de Venda no Comrcio

A correta formao de preos de venda questo fundamental para a sobrevivncia e


crescimento das empresas, independentemente do porte e da rea de atuao. A determina-

o do preo de venda est sendo cada vez mais influenciada por fatores de mercado e
menos por fatores internos. Entretanto, toda empresa deve saber o preo de venda orientativo,

ou seja, o preo mnimo pe lo qual de ve vender seus produtos/mercadorias (Wernke, 2005).

Precificao uma atividade de gesto e marketing preocupada com a colocao de


preos para novos produtos e o ajuste de preos para produtos existentes. A precificao faz
parte do composto mercadolgico e, do ponto de vista do consumidor, ele mento inseparvel
do produto (bem ou servio). atravs dessa relao que o consumidor pode avaliar a relao
custo-benefcio ou, em outros termos, sua possibilidade de extrair valor do dinheiro aplicado.

Preo a expresso do valor de troca que se oferece por alguma coisa que satisfaa
uma necessidade ou desejo. Conforme Wernke (2001), no clculo do preo de venda, as
empresas devem procurar valores que maximizem lucros; possibilitem alcanar as metas de
vendas com tal preo; permitam otimizao do capital investido e proporcionem a utilizao
eficaz da capacidade de produo instalada.

92
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

7.2.1 MTODOS DE PRECIFICAO

Wernke (2001) e Bruni e Fam (2004) relatam que para a formao do preo de venda
devem ser observados alguns critrios, entre eles:

a) inicialmente calcular o preo orientativo, com base em dados internos da empresa;

b) aps, fazer uma crtica deste preo com as caractersticas do preo do mercado concorrente;

c) posteriormente testar o preo orientativo nas condies do mercado, relacionando custo/


volume/lucro e considerando os aspectos econmicos e financeiros da empresa;

d) por ltimo, fixar o preo mais apropriado, considerando volumes, prazos, de scontos e
comisses.

O autor e sclarece, tambm , que muitos so os fatores que interferem na formao do


preo de venda, entre eles:

a) qualidade do produto diante do mercado consumidor;

b) produtos similares;

c) demanda estimada do produto;

d) controle de preos por rgos reguladores;

e) nveis de venda que se pretende atingir;

f) custos e despesas do produto.

Em geral so adotados pelas e mpresas quatro mtodos para a formao de preos:

a) Mtodo com base no custo da mercadoria;

b) Mtodo com base nas decises de empresas concorrentes;

c) Mtodo com base nas caractersticas do mercado;

d) Mtodo Misto (combinao de custos, concorrncia e caractersticas do mercado).

93
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

O primeiro mtodo o mais comum na prtica empresarial e consiste em adicionar

uma margem fixa a um custo base, conhecido como mark-up. O segundo mtodo o basea-
do nas decises das empresas concorrentes, problemtico por no se saber se a concorrncia

opera com ou sem lucro. Assim, simplesmente adotar o preo igual ou inferior pode compro-
meter a lucratividade da empresa. O terceiro mtodo consiste num conhecimento profundo

do mercado e assim estabelecer preos de acordo com o nicho de mercado que quer atingir.
E o quarto mtodo o misto, justamente por englobar a combi nao dos diversos fatores

(Wernke, 2005).

7.2.2 CLCULO DO CUSTO DE COMPRA

Todos os esforos despendidos para a aquisio das mercadorias, materiais ou servios


at o momento de sua utilizao participam do custo de compra. Assim, compem os custos
de compra os seguintes fatores:

GESTO DE CUSTOS NO COMRCIO

Calculo do custo de compra:


(+) Custo da fatura (valor constante na NF)
( -) Descontos dados na fatura (incondicionais, mencionados no
corpo da NF. No so os descontos recebidos por pagamento
no vencimento antecipado da duplicata)
(+) Despesas acessrias (fretes, seguros, outros)
(+) Impostos no recuperveis fiscalmente (IPI no comrcio)
( -) Impostos recuperveis fiscalmente (ICMS no comrcio)
(=) Custo de aquisio das mercadorias, materiais e servios.

Indstria: recupera ICMS e IPI PIS/COF


Comrcio: Recupera somente o ICMS. INS

Figura 22: Clculo do Custo de Compra no Comrcio


Fonte: Wernke (2001).

94
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

A diferena bsica entre os clculos de custo de compra para o comrcio e para a


indstria est na recuperao de tributos. O ICMS (Imposto Sobre Circulao de Mercado-
rias e Servios) e IPI (Imposto de Produtos Industrializados) so recuperveis fiscalmente no
caso industrial, enquanto somente o ICMS recupervel quando se trata de comrcio. Tam-
bm preciso observar o PIS (Programa de Integrao Social) e Cofins (Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social), que conforme o tipo de mercadoria e o tipo de neg-
cio fazem parte do custo de aquisio.

7.2.3 TAXA DE MARCAO (Mark-up)

Quando falamos em definir o mark-up, tanto na indstria quanto no comrcio, a for-


ma de elaborao a mesma, o que diferencia uma atividade da outra so os impostos e o
custo, que na indstria o custo de produo (que envolve custos fixos e variveis), en-
quanto que no comrcio o custo de aquisio. Alm destas diferenas tributrias, existe
diferena na nomenclatura, no comrcio falamos em despesas. Em funo disso, apre senta-
mos os conceitos e a formulao do mark-up para comrcio.

Segundo Wernke (2001), a taxa de marcao ou mark-up um ndice aplicado sobre o


custo de um bem ou servio para formao do preo de venda. Tem por finalidade cobrir os
fatores, como tributao sobre vendas (ICMS, IPI, PIS, Cofins ou Simples), percentuais
incidentes sobre o preo de venda (comisses sobre vendas, franquias, comisso da adminis-
tradora do carto de crdito, etc.), despesas administrativas fixas, despesas de vendas fixas,
custos indiretos de produo fixos e margem de lucro.

No comrcio (principalmente) comum a utilizao de margens de lucro m ais baixas


em determinados produtos que servem como atrao aos consumidores. Por exemplo: os
supermercados anunciam determinado produto (carne) por um preo baixo. Tm inteno
de que os clientes venham comprar o produto e levem junto outras mercadorias (cervejas,
condimentos, legumes, arroz, etc) comercializadas com margens de lucro maior. Assim, com-
pensam a pequena marge m numa mercadoria com margens maiores e m outras.

Quanto elaborao existem duas formas de utilizao do mark-up: divisor ou multiplicador.


Independentemente de qual modo utilizado, o valor do preo de venda ser igual.

95
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

7.2.3.1 Obteno do mark-up divisor

Para obteno do mark-up divisor, necessrio que sejam observadas as fases a seguir
relacionadas:

a) Listar todas as Despesas Variveis de Venda (DVVs):

ICMS s/vendas 17%;

Comisses s/vendas 3%;

Lucro desejado 5%.

b) Somar as DVVs: (17% + 3% + 5% = 25%);

c) Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitria): (25% : 100 = 0,25);

d) O quociente da diviso deve ser subtrado de 1: (1 0,2500 = 0,7500);

e) Dividi r o Custo de Compra pelo mark-up divisor.

Exemplo: se o custo unitrio da mercadoria de R$ 500,00, o preo de venda vista


seria ent o de R$ 666,67 (pois R$ 500,00/0,7500 = R$ 666,67). A exatido do clculo pode
ser verificada pela demonstrao a seguir:

(+) Preo de venda orientativo ($)............................................... = 666,67

(-) Percentuais utilizados (17% + 5% + 3% = 25%).................... = (166,67)

(=) Custo da mercadoria ($)........................................................ .= 500,00

Segundo Wernke, caso o lojista deseje incluir um percentual relativo s despesas men-
sais (todas as despesas, exceto os custos de compra e os fatores j considerados na taxa de
marcao) no mark-up, o caminho que pode ser seguido passa pela obteno do valor total
dos custos indiretos mensais e o respectivo faturamento mensal. Sugere-se o uso de mdias
para eliminar fatores sazonais, muito comuns no segmento varejista.

96
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

Exemplo: como obter o percentual das despesas a ser includas na taxa de marcao,

consider ando que o valor das despesas m dias mensais seja de R$ 8.000,00 para um
faturamento de R$ 120.000,00.

Valor total das despesas mensais = 8.000,00

(/) Valor faturamento m dio mensal = 120.000,00

(=) Quociente = 0,066667

(x 100) = Percentual de custos indiretos para o MKM = 6,6667

Com esse procedimento, as despesas mensais so distribudas aos produtos de acordo


com o preo de venda (faturamento), cabvel somente nos casos em que as despesas sejam
pouco relevantes para que no h aja distores significativas.

Seo 7.3

Relatrios Gerenciais para Empresas Comerciais

As dificuldades que as empresas esto atravessando para se adaptarem ao novo perfil

competitivo tm levado seus administradores a buscarem novas ferramentas gerenciais, e se-

gundo Santos (2000), Wernke (2001) e Wernke (2005), a contabilidade como linguagem de

negcios tem se sobressado entre as fer ramentas da administrao, fornecendo subsdios po-

derosos por meio de gerenciamento das margens de contribuio das mercadorias vendidas.

7.3.1 RELATRIOS DE CONTROLE DA MARGEM DE CONTRIBUIO

Para determinao do valor da margem de contribuio, dois elementos so funda-

mentais: as Despesas variveis e os Custos variveis.

97
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

sabido que as despesas variveis so aquelas que incidem diretamente sobre o preo

de venda, portanto, s ocorrem quando a venda realizada. Por exemplo, Comisses devi-
das a vendedores e os impostos incidentes sobre a venda. O Custo varivel o valor do preo

de custo da mercadoria adquirida para revenda. No comrcio, o custo varivel refere-se


somente ao custo da mercadoria que ser vendida.

Para apurar a margem de contribuio, aplica-se a seguinte frmula:

MCu = PVu (CVu + DVu)

Wernke (2005) prope a adoo de relatrios gerenciais de controle da margem de


contribuio, que podem ser elaborados pelo tipo de mercadoria ou linha de mercadoria, por
setor ou departamento. Veja um exemplo no Quadro12.

Empresa:

Mercadorias Feijo Arroz

Preo unitrio

Custo Unitrio

Comisso s/venda unitria

Tributos s/venda unitria

Margem de Contribuio unitria

Margem de Contribuio percentual

Quantidades vendidas

Margem de Contribuio Total

Quadro 12: Controle da Margem de Contribuio


Fonte: Wernke (2005).

98
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

7.3.2 AS VANTAGENS DO CLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIO

Segundo Assef (1997), a margem de contribuio indica de maneira imediata qual a


contribuio direta de cada mercadoria vendida aos resultados finais da empresa. Permite a
identificao das mercadorias mais ou menos lucrativas, sem a utilizao de cri trios de
rateio totalmente discutveis.

Nesta linha, Santos (2000) descreve as vantagens de conhece r os ndices e o valor da


margem de contribuio, adaptadas ao comrcio varejista, da seguinte forma:

a) os ndices de margem de contribuio ajudam a administrao a decidir quais mercado-


rias deve m me recer maior esforo de venda, serem colocadas em planos secundrios, ou
serem toleradas por trazerem benefcios para vendas de outras mercadorias;

b) as margens de contribuio so essenciais para auxiliar os gestores a decidirem se um


segmento de comercializao deve ou no ser abandonado;

c) podem ser usadas para avaliar alternativas relacionadas s redues de preos, descontos
especiais, campanhas publicitrias e uso de premiaes para o aumento do volume de
venda. Normalmente, quanto maior for o ndice de margem de contribuio, melhor ser
a oportunidade de promover vendas; quanto mais baixo o ndice, maior ser o aumento
do volume de vendas necessrio para recuperar os compromissos de promover vendas
adicionais;

d) quando se chega concluso quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente
o seu realismo pelo clculo do nmero de unidades a vender para conseguir os lucros
desejados. O clculo facilmente feito, dividindo-se os custos fixos mais o lucro desejado
pela marge m de contribuio unitria;

e) muitas vezes necessrio decidir sobre como utilizar determinado grupo de recursos (exem-
plo: equipame ntos ou insumos) de maneira mais lucrativa. A abordagem da margem de
contribuio fornece dados necessrios a uma deciso apropriada, porque essa deciso
determinada pelo produto que der a maior contribuio total aos lucros;

f) a margem de contribuio auxilia os gerentes a entenderem a relao entre custos, volu-


me, preos e lucros, levando a decises mais sbias sobre preos.

99
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

7.3.3 OUTRAS INFORMAES PARA PROJEO DO PREO DE VENDA

A projeo do preo de venda de um produto compreende a anlise e o estudo de uma

estrutura de informaes bsicas, desenvolvidas de forma organizada, a partir das reas


responsveis. Dentre os pontos de anlise, com base em Sartori (2004), Bruni e Fam (2004),
Wernke (2001 e 2005) e Coelho (2007), destacamos os seguintes exemplos:

I. Anlise de aspectos da alta administrao

a) Anlise dos aspectos de carter global para uma perfeita definio das polticas bsicas
da empresa no tocante aos aspectos de vendas e outros de carter f inanceiro;

b) Anlise dos aspectos de carter global para aprovao dos objetivos de vendas e produ-
o a sere m alcanados pela empresa no perodo oramentrio;

c) Anlise do comportamento de custos, preos e resultados para aprovao dos nveis de


margem de contribuio a serem praticados como fator orientativo dos preos de venda a
serem praticados pela empresa;

d) Anlise das necessidades de marketing para aprovao de verbas para desenvolvimento


de campanhas especiais de carter promocional ou institucional;

e) Anlise das necessidades da empresa em termos de investimentos tcnicos para atendi-


mento de novos produtos ou volumes adicionais de produo;

f) Anlise e aprovao de negcios de carter especial em termos de descontos especiais ou


grau de concentrao de risco.

II. Anlise de aspectos de vendas e marketing

a) Anlise dos prazos necessrios a serem concedidos pela empresa por produto, mercado ou
cliente especfico;

b) Anlise detalhada quando da incluso de clusulas especiais de reajustes, extensivos at


a data do pagamento pelo cliente;

100
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

c) Anlise dos prazos necessrios para aprovao e recebimento de reajustes devidos sobre

vendas;

d) Anlise prvia e identificao dos prazos previstos para recebimento dos valores, quando

da realizao de vendas a rgos governamentais;

e) Anlise e identificao das bases contratuais de vendas em termos de comisses a serem

pagas sobre vendas e respectivos encargos, bem como os prazos e datas para sua liquidao;

f) Anlise do nvel de custos adicionais com a participao da empresa em campanhas ou

promoes de vendas junto a clientes especiais, novos mercados e outros;

g) Anlise do grau de perdas, quebras, extravio e outros prejuzos quando da venda, entrega

ou devoluo ou grau de encalhe e desconto previsto para liquidao de produtos sujei-


tos a sazonalidade, moda e demais condies ou fatores de transitoriedade de vendas.

III. Anlise de aspectos de compras e produo

a) Anlise e identificao das necessidades de produo em termos de materiais, mo-de-

obra e demai s recursos de carter operacional;

b) Anlise dos custos de m atrias-primas e condies de comercializao, especialmente:

preo bruto, impostos incidentes (IPI) e impostos inclusos (ICMS); prazos de entrega e
condies de pagamento dos valores;

c) Anlise dos custos adi cionais com frete e seguro de responsabilidade da empresa;

d) Anlise dos custos com embalagens especiais para expedio ou exportao de produtos;

e) Anlise da existncia de clusulas especiais de reajustes i ncidentes sobre a compra de


materiais;

f) Anlise dos custos adicionais com frete e seguro, quando do despacho ou entrega de
produtos a clientes sob a responsabilidade da empresa.

101
C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

IV. Anlise de aspectos de controladoria e finanas

a) Anlise junto rea de produo, para ide ntificao dos custos de grau de comporta-
mento efetivamente varivel em cada produto especfico;

b) Anlise dos impostos incidentes sobre as vendas, a serem pagos pelo cliente ou inclusos
no preo da mercadoria, de stacando-se os valores de ICMS, IPI e contribuies adicio-
nais a se rem pagas a ttulo de PIS e COFINS apuradas contabilmente;

c) Anlise dos prazos para recolhimento de impostos incidentes ou identificao de eventual


saldo credor e a sua provvel data para liquidao ou aproveitamento do valor do crdito;

d) Anlise dos prazos concedidos, bem como o nmero de dias de atraso mdio ponderado,
tolerado nos ltimos meses, para os princi pais clientes da empresa;

e) Anlise de custos adicionais para cobrana ou recebimento de duplicatas de re sponsabi-


lidade de clientes;

f) Anlise do grau de perdas com clientes considerados como devedores duvidosos;

g) Anlise do nvel de perdas provve is no caso de eventual congelamento de preos de


vendas ou aplicao de tablitas redutoras sobre os valores de duplicatas a receber de
clientes.

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C USTOS E FOR MA O DO PR EO DE VENDA

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