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Internationale Unternehmensbesteuerung

Prof. Dr. Watrin

Struktur der Lektionen

1. Steuerpflicht, Grundprobleme des Internationalen Steuerrechts


2. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
3. Doppelbesteuerungsabkommen
4. Missbrauchsvorschriften I: Verrechnungspreise
5. Missbrauchsvorschriften II: Wegzug, Entstrickung
6. Missbrauchsvorschriften III: Hinzurechnung, Verluste, BEPS
7. Europarecht
8. Internationale Unternehmensstrukturen I
9. Internationale Unternehmensstrukturen II
10.Steuerfragen natrlicher Personen

Keywords Summary

1. Steuerpflicht, Grundprobleme des Internationalen Steuerrechts


2. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
3. Doppelbesteuerungsabkommen
4. Missbrauchsvorschriften I: Verrechnungspreise
5. Missbrauchsvorschriften II: Wegzug, Entstrickung
6. Missbrauchsvorschriften III: Hinzurechnung, Verluste, BEPS
7. Europarecht
8. Internationale Unternehmensstrukturen I
9. Internationale Unternehmensstrukturen II
10.Steuerfragen natrlicher Personen
Lektion 1: Steuerpflicht, Grundprobleme des
Internationalen Steuerrechts
Lernziele:

- Unterschied zwischen beschrnkter und unbeschrnkter Steuerpflicht im


EStG/KStG erklren knnen und deren Voraussetzungen anwenden
- Mit welchen Einknften ein beschrnkt Steuerpflichtiger in Deutschland
steuerpflichtig ist
- Erhebungsverfahren fr Einknfte, fr beschrnkt Steuerpflichtige

Wichtige Einzelbegriffe

Wohnsitz 8 AO

- Wohnung (Sanitranlagen, Kchenplatte, Fenster, heizen)


- Wiederkehr (tgliche Sachen)
- Zugang
- Man muss nicht angemeldet sein
- Zeit, Zweitwohnsitz ist egal

Gewhnlicher Aufenthalt 9 AO

- Lnger als 6 Monate in Deutschland aufgehalten

Geschftsleitung 10 AO

- wichtige Entscheidungen mssen vor Ort, in einer offiziellen Sitzung,


getroffen werden. Dann spielt der Wohnsitz des Vorsitzenden keine Rolle
mehr.

Sitz 11 AO

- Dort wo die Firma gemeldet ist

Betriebssttte 12 AO

- dem Unternehmen dienend.. (nachgucken)

Stndige Vertreter 13 AO

Anknpfungspunkte des deutschen Auensteuerrechts + Persnliche


Steuerpflicht im EStG

- unbeschrnkte Steuerpflicht: smtliche Einknfte (Inland und Ausland)


o gem. 1 I S.1 EStG
o Natrliche Person
o Wohnsitz oder gewhnlicher Aufenthalt in Deutschland
o Universalittsprinzip
- Beschrnkte Steuerpflicht: inlndische Einknfte nach 49 EStG
o gem. 1 IV EStG
o Natrliche Person
o Weder Wohnsitz noch gewhnlicher Aufenthalt in Deutschland
o Territorialprinzip
- Erweiterte beschrnkte Steuerpflicht: s.o. + Weitere inlndische
Einknfte
o (wird spter behandelt)

Persnliche Steuerpflicht des KStG

- Unbeschrnkte Steuerpflicht 1 KStG


o Juristische Person
o Geschftsleitung oder Sitz in Deutschland
o Welteinkommensprinzip
- Beschrnkte Steuerpflicht 2 KStG
o Juristische Person
o Weder Geschftsleitung noch Sitz in Deutschland
o Territorialprinzip

Beispiele:

- si, der Doppelhaushlfte in Bayern besitzt und 3 Wochen im Jahr


nutztUNBESCHRNKT
- Franzose, ganzjhrig vermietetes Appartement in D-Dorf, schaut nach dem
rechten und wohnt derzeit im Hotel, Vermietung: kein Zugang!
Mieteinknfte BESCHRNKT
- USA Sportler hat berlassene Wohnung in Deutschland und wohnt dort =
WohnsitzUNBESCHRNKT
- Dne arbeitet in Deutschland und hat eine Zweitwohnung (2 Personen +)
in Deutschland. Die Ehefrau wohnt 2-3 Tage in D. und whrend der groen
Ferien. Ehefrau UNEBSCHRNKT da Wohnsitz (unter Vernachlssigung
von DBA und OECD-MA)
- Deutscher hat Haus in Belgien aber arbeitet in Deutschland. Sozialleben
findet quasi komplett in Deutschland statt. kein Wohnsitz!, aber 1 III
AO
- Firma Z aus Schweiz lsst einen der GF in Deutschland mit Bro (alle
Dokumente da) arbeitenGL in Deutschland, also UNBESCHRNKT

Beschrnkt steuerpflichtige Einknfte 49 I EStG

- Alle 7! Wenn Sie innerhalb Deutschlands zu Einknften fhren. Nicht


besteuert werden Vorgnge, die Deutschland nur tangieren wie zum
Beispiel: Libanese kauft schweizer Aktien ber deutsches Depot.

Beispiele:

- Gibraltar Firma hat Maklerfirma in Hamburg, die weisungsgebunden fr ihn


arbeiten, 49 I Nr.2a Vertreter VertriebsstelleBESCHRNKT
- Irakische Profiboxer kommt fr Kampf nach Hamburg 49 I Nr.2 d)
Sportl. Ttigkeit und auch unterhaltende Ttigkeit ber 10,000
BESCHRNKT
- Danach tritt er in deutscher TV Show auf fr 20,000 Gage ebenfalls
versteuern! Nr.2d)
- Chirurg arbeitet in befreundeter Praxis in Deutschland Katalogberuf 49
I Nr.3 EStG BESCHRNKT
-
Isolierende Betrachtungsweise 49 II EStG

Dividenden einer deutschen KapG an Ausland:

- Falls im Privatvermgen(PV): EaKV 49 I Nr. 5 a beschrnkte


Steuerpflicht in Deutschland
- Falls im Betriebsvermgen(BV): Dividenden unterliegen dem
Subsidiarittsprinzip und wrden gem. 20 VIII nur beschrnkt besteuert
werden sofern eine Betriebssttte vorliegt
- LSUNG: 49 II EStG besagt, dass unabhngig von der Zugehrigkeit zu
BV/PV liegen bei Dividenden inlndische Einknfte gem. 49 I Nr.5 a i.V.m.
20 I Nr.1 EStG
- Ergebnis: Beschrnkte Einkommenssteuerpflicht gem 1 IV EStG

Beschrnkte Steuerpflicht: Abzugsverfahren

Arbeitgeber ist zum Abzugs der Steuer verpflichtet gem. 50 II EStG:

- Nichtselbstndige Arbeit (Lohnsteuer 39d I EStG)


- Einknfte aus Kapitalvermgen (KapSteuer 25% 43a I Nr.1 EStG)

50a I Nr. 1-3 EStG:

- Knstlerische, sportliche, artischtische Darbietung u. Verwertung;


berlassung von Rechten, berlassung der Nutzung von Rechten (15%,
Freigrenze 250 je Darbietung)

50a I Nr. EStG:

- Aufsichtsratvergtungen (30%)

Grundsatz: Bruttobesteuerung:

- Kein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten


- Kein Verlustausgleich oder -abzug mglich
- Proportionaler Schutz

Grundfreiheiten der EU: Nettobesteuerung mglich: 50a EStG

- EU Brger mit Wohnsitz/gew. Aufenthalt in der EU, knnen gem. 50 III


EStG zur Nettobesteuerung optieren
- Somit werden Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, soweit
diese unmittelbar mit inl. Einknften im wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen
- Steuersatz dann 30% fr natrliche Personen und 15% fr KapG
- Gilt nur fr Flle des 50a I Nr.1,2 und 4

Beispiel: Musiker Honorar ( 50a I Nr. 1) in Deutschland 3000 und Reisekosten in


Hhe von 2000

A: 15% von 3000 = 450 <3 50a II EStG


B: 30% von (3000-2000) = 300 geringere absolute Steuerlast! Besser!
50a III

Beschrnkte Steuerpflicht: Veranlagung

- Nettobesteuerung
- Abzug von BA / WK allerdings nur, wenn Aufwendungen im
wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inlndischen Einknften stehen
( 50 I S.1)
- Verlustausgleich und -abzug mglich

Veranlagung in allen Fllen, die nicht in 50a genannt sind:

- Betriebssttten
- Gewerblichen Einknften aus Veruerung von unbeweglichen Vermgen
- Einknften aus Vermietung von inlndischen Grundstcken
- Auf Antrag fr bestimmte Flle der EaNSA 50 II S.1 Nr. 4 EStG

Beispiel: chilenischer Unternehmer hat Lager in Deutschland von dem er


persnlich die Ware ausliefert, wenn er mal in Deutschalnd ist. Betriebssttte
gem 49 feste Einrichtung 12 AO beschrnkte Steuerpflicht, aber nur
minimaler Teil des Gewinns wird auf das Lager entfallen

Grundprobleme des internationalen Steuerrechts

- Doppelbesteuerung
o Juristische Doppelbesteuerung: Mehrere Fisci besteuern das
Steuerobjekt bei demselben Steuersubjekt fr denselben Zeitraum
Ursachen: Mehrfache unbeschrnkte/beschrnkte
Steuerpflicht, oder beschrnkt+unbeschrnkt
konomische Zielvorstellung: Doppelbesteuerung
behindert weltweit eine effiziente Allokation der
Produktionsfaktoren. Ziel: Steuern sollen kein
wettbewerbsverzerrender Faktor sein!
o Wirtschaftliche Doppelbesteuerung: Mehrere Fisci besteuern
dasselbe Steuerobjekt bei unterschiedlichen Steuersubjekten fr
denselben Zeitraum
- Minderbesteuerung
o Ein Steuersubjekt, dass mehreren Staaten zugeordnet werden kann
unterliegt einer geringeren Besteuerung, als im Ursprungsland zu
erwarten wre.
Ursachen: Eingeschrnkte Besteuerung im Quellenstaat,
Ergebnis von Manahmen zur Vermeidung von
Doppelbesteuerung, spezielle Steuerbegnstigung in einem
Staat, Steuergut wird in keinem Staat erfasst (weisse
Einknfte).
lnomische Zielvorstellung: ungerechtfertigte
Minderbesteuerung vermeiden
- Steuerliche Hemnisse im Binnenmarkt
o Binnenmarkt: Raum in dem freier Verkehr von Waren, Personenm
Dienstleistungen und Kapital gem Europischen Vertrgen
gewhrleistet ist
o Diskriminierungsverbot
o Wettbewerbsregeln, Beihilfeverbot
o Steuerharmonisierung

Lektion 2: Methoden zur Vermeidung der


Doppelbesteuerung
Lernziele :

- Warum Doppelbesteuerung ein Problem ist


- Uni- und Bilaterale Manahmen zur Vermeidung/Minderung von
Doppelbesteuerung kennen/anwenden
- Warum die Anwendung von DBAs manchmal problematisch ist

Problembeispiel: Deutscher Brger (Universalittsprinzip) hat Einknfte in


Deutschland und einem Zweitstaat. Im Zweitstaat wird er dort besteuert und
nochmal in Deutschland

Kapitalimport- und Kapitalexportneutralitt (!K!)

- Kapitalimportneutralitt: Inlndische Steuerbelastung fr im Inland


anfallende Kapitalertrge ist unabhngig von der Herkunft des Kapitals.
Freistellungsmethode: Besteuerung durch Quellenstaat,
keine Besteuerung der auslndischen Einknfte im Inland
(Vollstndige Freistellung) kaum in der Praxis
Freistellung mit Progressionsvorbehalt
- Kapitalexportneutralitt: Die Steuerbelastung eines inlndischen
Kapitalgebers ist unabhngig davon, ob Kapitalertrag aus einer
Kapitalanlage im Inland o. Ausland kommt.
Anrechnungsmethode: Anrechnung der im Quellenstaat
gezahlten Steuer auf die Steuerschuld im Wohnsitzstaat
(Unbeschrnkte Anrechnung) kaum in der Praxis
Beschrnkte Anrechnung per country-limitation

Beispiel: Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt

- Welteinkommen= Inlandseinknfte + Auslandseinknfte


- Der inlndische Steuersatz bemisst sich nach der Hhe des
Welteinkommens, wird jedoch nur auf den Teil der Inlandseinknfte
angewendet.

Beispiel Anrechnungsmethode
- Unbeschrnkt: Im Ausland gezahlte Steuern werden vollstndig von der
Steuerlast abgezogen, die der Inlandsstaat auf das Welteinkommen
erhebt.
- Beschrnkt: Es gilt der Anrechnungshchstbetrag:
(Welteinkommen)Quellstaateinknfte
o Steuerlast
Welteinkommen

Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Pauschalierungsmethode

- Besteuerung durch den Quellstaat + pauschale Besteuerung durch den


Wohnsitzstaat
o Mit und Ohne Progressionsvorbehalt

Abzugsmethode

- Wohnsitzstaat besteuert Welteinkommen


- Abzug auslndischer Steuern von der Bemessungsgrundlage

Unilaterale Manahmen

Regelungen des nationalen Steuerrechts, die den Steuerverzicht unabhngig


vom Vorgehen des anderen Staats normieren.

- Direkte Steueranrechnung 34c I EStG // 26 I KStG


- Abzugsmethode 32c II,III EStG // 26 VI S.1 KStG
- Pauschalierung/ Erlass 34c V EStG // 26 VI S.1

Direkte Steueranrechnung 34c I EStG // 26 I KStG

- Unbeschrnkt Steuerpflichtiger, mit auslndischen Einknften


- Aufzhlung der auslndischen Einknfte in 34d EStG
- Anrechnungshchstbetrag = Tarifl. EinkommenSt. x
Ausl.Einknfte/z.verst.Welteinkommen
- Einschrnkungen:
o im Ausland nicht besteuerte Einknfte werden auch in Deutschland
nicht besteuert.
o Bemessungsgrundlageneffekt: Im Ausland sind BG
normalerweise die Einnahmen! Wohingegen im Wohnsitzstaat
Einknfte (Abzug von BA/WK) -> fhrt in der Regel zu
Anrechnungsberhngen!
- Beispiel fr direkte Steueranrechnung: D: 50T (60%) Ausland:50T
(30%)wird hochgezogen
o Welteinkommen: 100T * 60% = 60T
o Hchstbetrag pro Land!! 60T*(50T/100T) = 30T >15T = 50T*30%,
passt!
o Steuern: 30T Inland 15T Ausland + zustzlich 60T-45T=15T
- Zweites Beispiel, wenn Auslandsteuersatz hher als inlndischer D:30%
vs. A:60%
o Welteinkommen in D : 30%*100T=30T
o Problem! Anrechnungshchstbetrag 30T*50/100=15 !<! 30, somit
verfallen 15T
o Steuern: 15T Inland, 30T Ausland, (von 30T gesamt werden 15T
angerechnet und 15T werden bezahlt) 45T insgesamt statt
eigentlicher 30T
- FAZIT: Wenn die auslndische Steuer hher als die inlndische ist, dann
wird immer der prozentual bersteigende Teil auf das auslndische
Einkommen zu viel gezahlt im Vergleich zum inlndischen Steuersatz auf
das Welteinkommen.
o Anrechnung funktioniert nur auf zu zahlende inlndische Steuern!
Kein Verlustvortrag durch auslndische Steuern mglich!

Direkte Steueranrechnung bei Dividenden

- Im BV: EaGB weil Subsidiaritt! Anrechnung der auslndischen


Quellensteuer bis zum Hchstbetrag ABER: TEV reduziert die dt. ESt auf
auslndische Einknfte und somit den Anrechnungshchstbetrag!
- Im PV: Auslndische Quellensteuer kann bis zu 25% der ausl.
Kapitaleinknfte angerechnet werden. Keine per-country-limitation,
sondern per-item-limitation (pro Einkunftsquelle) 32d V

Die Abzugsmethode (Auslandssteuer mindert Bemessungsgrundlage im


Inland)

Beispiel: Inland -150T Ausland +100T (25%)

- Welteinkommen = -50T
- Abzglich -25T = -75T Verlustbehandlung nach 10d EStG. Damit hherer
Verlustvortrag als bei der Anrechnungsmethode.

Pauschalierung/ Erlass

Gem. 34c EStG kann das Bundesministerium fr Finanzen die deutsche


Einkommenssteuer auf auslndische Einknfte ganz oder teilweise erlassen oder
Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Grnden
zweckmig ist.

Voraussetzungen:

- Antrag eines unbeschrnkt Steuerpflichtigen


- Bestimmte aktive Einknfte
- Keine Existenz eines DBA

Rechtsfolgen:

- Festsetzung der ESt/KSt auf 25% fr begnstigte Einknfte


- Max 25% des z.v.E.!
- Per-country-limitation
- Versagung einer evtl. bestehenden gleichzeitigen Anrechnung

Auslandsttigkeitserlass (fr Arbeitnehmer)

Voraussetzungen:

- Auslandsttigkeit des AN
- Anstellung bei einem inlndischen Arbeitgeber
- Einsatz im Zusammenhang mit bestimmten Ttigkeiten lnger als 3
Monate
- Physische Anwesenheit im Ausland
- Nur wenn kein DBA besteht

Rechtsfolgen:

- Auf Antrag Freistellung der im Ausland erzielten Einknfte von der


inlndischen Besteuerung unter Beachtung des Progressionsvorbehaltes

Vermeidung weisser Einknfte bei Freistellung

Rckfallklausel (Subject-to-tax-Klausel)

- Freistellung nur, wenn auch im Ausland besteuert wird


- Nichtbesteuerung liegt vor, wenn:
o Wenn Einknfte nicht steuerbar, sachlich steuerbefreit oder der
Steuerpflichtige persnlich Steuerbefreit ist
o Aus Grnden eine tatschliche Besteuerung unterbleibt
- Pflicht zum Nachweis einer tatschlichen Besteuerung gem. 90 II
AO

Progressionsvorbehalt: 32b I Nr.3 EStG

- Positive, steuerfreie DBA Einknfte werden zur Bestimmung des


Steuersatzes hinzugerechnet
- Negative, steuerfreie Einknfte sind abzuziehen
- Arbeitnehmerpauschbetrag ist von den auslndischen Einknften
abzuziehen soweit er nicht bei den Einknften aus nichtselbstndiger
Arbeit im Inland abziehbar ist
- Progressonsvorbehalt gilt nicht fr (32b I S.2):
o LuF Betriebssttte
o Gewerbliche Betriebssttte
o Vermietung und Verpachtung
- Beispiel: Unbeschrnkter hat VuV in Drittland 2012: -25T 2013: +30T und
2013 48T Inlandseinknfte. Bercksichtigung der Verluste nach 2a I Nr.6a
2a I S.3 EStG 48T +5T

Vermeidung weisser Einknfte bei Freistellung im Inalnd

Remittance-base-Klausel (berweisungsklausel)

- dem auslndischen Staat steht das Besteuerungsrecht zu


- Auslndischer Staat besteuert nicht, weil die Einknfte in das Ausland
berwiesen werden
- Dann kann D nach BFH besteuern, um weisse Einknfte zu vereiden

Switch-Over-Klausel

- Einseitiger bergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode,


wenn Freistellung zu ungerechtfertigten Steuervorteilen fhrt
- Z.B. Steuerbefreiung aufgrund von Qualifikationskonflikten oder
Zurechnungskonflikten
- Kann in DBA vorbehalten sein
Treaty Override

- Bestimmungen eines DBA werden aufgrund eines nachtrglichen


nationalen Gesetzes nicht angewendet, z.B. in 50d I S.1 EStG

Lektion 3: Doppelbesteuerungsabkommen
Lernziele:

- Grundstruktur eines DBA anhand der OECD-Musterabkommen


kennenlernen
- Warum die Anwendung von DBAs manchmal problematisch ist

Bilaterale (vlkerrechtliche) Manahmen

Doppelbesteuerungsabkommen
- Transformation in nationales Recht erforderlich
- Grundsatz des Vorrangs vor nationale, echt
- Ausnahme sind ausdrcklich angeordnete treaty override

Das OECD-Musterabkommen

Die 7 Abschnitte

I. Geltungsbereich
II. Begriffsbestimmung
III. Besteuerung des Einkommens
IV. Besteuerung des Vermgens
V. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
VI. Besondere Bestimmung
VII. Schlussbestimmung

Es gilt jedoch grundstzlich das konkrete DBA zwischen zwei Lndern

1. Regelungsebene, Schrankennorm: welche Steuerberechtigung


verbleibt dem Quellenstaat?
2. Regelungsebene, Methodenartikel: wie wird verbleibende
Doppelbesteuerung durch den Wohnsitzstaat aufgehoben?

Schrankennormen (Art. 6-22 OECD-MA)

- Abschlieende Rechtsfolge (Gewinne knnen nur in besteuert werden)


= Vermeidungsnorm
- Offene Rechtsfolge (knnen auch) = noch keine Vermeidungsnorm, da
Wohnsitzstaat grds. Noch Besteuerungsrecht hat

Methodenartikel (Art. 23 OECD-MA)

- Anwendung des Methodenartikels durch den Wohnsitzstaat: Freistellungs-


oder Anrechnungsmethode.

Person/Gesellschaft im Sinne des OECD-MA

- umfasst natrliche Personen, Gesellschaften und Personenvereinigungen


- ...umfasst juristische Personen oder Rechtstrger, die wie juristische
Personen behandelt werden
Ansssigkeit (wichtig bei mehreren Wohnsitzen)

in einem Vertragsstaat ansssige Person

Ansssigkeit bestimmt sich zunchst danach, wo die Person nach nationalem


Recht (Wohnsitz, gewhnlicher Aufenthalt, Ort der Geschftsleitung)
steuerpflichtig ist

- Falls dies auf zwei Staaten zutrifft, weitere Kriterien:


o Natrliche Person (Hierarchische Rangfolge)
Stndige Wohnsttte
Mittelpunkt des Lebensinteresses
Gewhnlicher Aufenthalt
Staatsangehrigkeit
Einvernehmen
o Juristische Personen
Tatschliche Geschftsleitung

Betriebsttteneinknfte (bisschen anders als im AO 12!)

Geschftsausbung mittels einer festen (>6 Monate) Geschftseinrichtung vor


Ort

Ein Server wre nach MA keine BS jedoch mit Personal schon.

- Unterschiede des BS-Begriffes:


o D: Gesamtbereich der gewerblichen Ttigkeit ( 12 AO)
o DBA: Begrenzung auf qualitativ und quantitativ bedeutsame
gewerbliche Ttigkeit
- Besondere Ertrge auslndischer Betriebssttten
o Dividenden/Zinsen, die eine BS vereinnahmt, fallen gem. Art. 10 IV /
Art. 10 IV OECD unter die Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-
MA

Vorschlag zur Ausdehnung des Betriebsstttenbegriffs im Fall von


Dienstleistungen

- Einzelunternehmer/nat. Personen:
o >183 Tage
o Dienstleistung in einem anderen DBA Staat
o Dienstleistung macht mindestens 50% des Unternehmensumsatzes
aus
- Unternehmensttigkeit:
o Mindestens eine Person
o >183
o Erbringt Dienstleistung gg. Dritten
o Fr dasselbe oder verbundene Projekt
DBA fr: China, Philippinen, Liberia, Tschechien

Besteuerungsrechte bei den einzelnen Einkunftsarten

- Einknfte aus unbeweglichem Vermgen gem. Art. 6


(Belegenheitsprinzip)
o Sinngem: (+LuF) das im anderen Staat liegt knnen auch dort
besteuert werden.
- Luftfahrt/Schifffahrt gem. Art. 8
o Sinngem: Gewinne aus internationalem Verkehr fallen dort an
wo die tatschliche Geschftsleitung ist
o Sinngem: Gewinne aus Binnenschiffahrt werden im dortigen
Staat besteuert
- Dividenden gem. Art 10
o Ausland an Inland kann im Inland besteuert werden
o Jedoch auch im Vertragsstaat, Steuer darf jedoch die im anderen
Staate bliche Steuer nicht bersteigen
5% des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der
Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (keine PersG!) ist, die
mindestens 25% des Kapitals verfgt
15% des Bruttobetrages in allen anderen Fllen
o Beispiel: USA hlt 15% an Deutscher Firma und bekommt Dividende
Kann in D gem. Art. 10 II S.1 Hs.1 OECD-MA besteuert werden
EaKV gem. 20 I Nr.1 EStG die zu inldnischen Einknften
zhlen 49 I Nr.5 lit. A EStG
25% zzgl. 5,5% SolZ
Begrenzung der Quellensteuer auf 15% Art. 10 II S.1 lit.
B OECD-MA
USA drfen Dividende ebenfalls besteuern. Vermeidung einer
DB durch Anrechnungsmethode
- Zinsen Art. 11
o ..knnen im anderen Staat besteuert werden
o Jedoch auch im Vertragsstaat aus dem sie stammen, mit max. 10%
- Lizenzen Art. 12 !!!!
o Lizenzgebhren, die aus einem anderen Staat stammen und deren
Nutzungsberechtigter eine im anderen Vertragsstaat ansssige
Personen ist, knnen nur im anderen Vertragsstaat besteuert
werden
- Veruerungsgewinne Art. 13
o Gewinne aus unbeweglichem Vermgen (nach Art. 6) knnen
besteuert werden
o Gewinne aus beweglichem Vermgen einer BS knnen besteuert
werden
o Alles was nicht in Abs. 1-4 steht kann nur in dem Vertragsstaat in
dem der Kufer ansssig ist besteuert werden
- Einknfte aus unselbststndiger Arbeit gem. Art. 15 (bekommt
eigene Lektion!)
o Vorbehaltlich Art. 16+18+19 knnen Vergtungen nur im
ansssigen Staat besteuert werden, es sei denn die Arbeit wird im
anderen Vertragstaat ausgebt. Dann knnen sie dort besteuert
werden.
- Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergtungen
o knnen im anderen Staat besteuert werden
- Knstler und Sportler
o Ungeachtet Art. 7 und 15 knnen Einknfte [] im anderen Staat
besteuert werden
- Ruhegehlter Art. 18
o knnen nur im ansssigen Staat besteuert werden, vorbehaltlich
Art. 19 II
- ffentlicher Dienst Art. 19
o Vergtungen auer Ruhegehlter, an nat. Person knnen nur in
diesem besteuert werden
o Jedoch nur, wenn diese Dienste im anderen Staat besteuert werden
und die nat. Person in diesem Staat ansssig ist und:
Staatsangehriger dieses Staates ist ODER
Nicht ausschlielich deshalb in diesem Staat ansssig
geworden ist, um die Dienste zu leisten
- Studenten Art. 20
o Herkunftsland soweit Zahlungen fr Unterhalt, Studium und
Ausbildung nicht aus dem Gastland stammen
- Andere Einknfte Art. 21
o Wohnsitzstaat

Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

- Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt Art 23 A OECD-


MA
o Verzicht des Wohnsitzstaates auf Besteuerung
o In Deutschland: Progressionsvorbehalt 32 b I Nr.3 EStG
- Anrechnungsmethode Art. 23 B OECD-MA
o Siehe unilaterale Manahmen sowie 34 c VI EStG

Regeln zu DBA in 50d EStG: berblick

- Abs. 1-6: Regeln bez. Der beschrnkten Erhebung von Quellensteuern


- Abs. 7-11: Ausgewhlte Sachverhalte im Zusammenhang mit DBA
o 7: Auslegung von 49 I Nr.4 bei EaNSA aus inlndischer Kasse
(Beamter im Ausland mit deutschem Gehalt unterliegt auch der
deutschen Steuer)
o 8: Subject-to-tax-Klausel im Fall von EaNSA (deutscher hier lebender
ingeniuer, bei auslandsfirma angestellt: Verzicht, aber wohl
Progressionsvorbehalt)
o 9: Switch-over-Klausel zur Verhinderung einer doppelten
Nichtbesteuerung aufgrund von Qualifikationskonflikten
o 10: Regelung im Zusammenhang mit Sondervergtungen und
Sonder-BV bei PersG
o Beschrnkung des steuerfreien Bezugs von Auslandsdividenden bei
hybriden Gesellschaftsformen als Dividendenempfnger

Zu 50d Abs. 9 EStG Switch-Over-Klausel

Sinn und Zweck: Verminderung von weissen Einknften im Zuge der


Auslegung von DBA

Tatbestand: 1. Der andere Staat wendet die Bestimmungen des DBA so


an, dass die Einknfte in diesem Land von der Besteuerung auszunehmen
sind oder nur nach einem DBA begrenzten Steuersatz besteuert werden
knnen ODER

Tatbestand: 2. Die Einknfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht


steuerpflichtig sind, weil die Person dort nicht unbeschrnkt steuerpflichtig
ist (kein Wohnsitz, gewhnlicher Aufenthalt oder GL).

Rechtsfolge: Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode


Beispiel: BS im Ausland wird veruert, Eigentmer im Inland ansssig.
Ausland hat kein Besteuerungsrecht. Deutschland fasst den Verkauf als
Verkauf von BS Vermgen auf. Besteuerungsrecht wird dem BS Staat
zugewiesen.

50d Abs. 10 EStG

Sinn und Zweck: Zuordnungsregelungen fr Vergtungen an


Gesellschafter im DBA-Fall

- Tatbestand: 1. Vergtungen I.S.v. 15 I S. 1 Nr. 2 S.1 2. HS und Nr.3 2. HS


oder Sonderverg.
- Tatbestand: 2. Anwendung eines DBA auf diese Vergtungen und
- Tatbestand: 3. DBA enthlt keine eigenstndige Zuordnungsregelung fr
die Sondervergtung zu den BS-Einknften (Art. 7 OECD-MA)
- Rechtsfolge: Ungeachtet des DBA werden die Einknfte derjenigen BS
zugeordnet, welche die Aufwendungen fr die Vergtung der Leistung
getragen hat
- !!!Vorschrift gilt nicht bei gewerblich geprgten Personengesellschaften!!!

Lektion 4: Missbrauchsvorschriften I
Lernziele:

- Wissen, bBei welchen Sachverhalten in Deutschland eine Berichtigung


der Einknfte vorgenommen wird bzw. wann Verrechnungspreise
eingesetzt werden
- Wissen, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der erweiterten beschrnkten
steuerpflicht
- Verstehen, Steuerentstrickung und -verstrickung und wie der Wegzug von
natrlichen Personen und KapGs behandelt wird
- In welchen Fllen die Hinzurechnungsbesteuerung zur Anwendung kommt
und wie sie funktioniert. Zudem kennen Sie weitere Sachverhalte wie 50i
EStG, BEPS, u..

Einfhrung: Minderbesteuerung zu Lasten des deutschen Fiskus verhindern (zu


niedrige Steuerstze im Ausland)

Berichtigung der Einknfte


1 AStG: Werden Einknfte eines Steuerpflichtigen aus einer
Geschftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person
dadurch gemindert, dass er andere Bedingungen, insbesondere Preise
(Verrechnungspreise), die er nicht bei dritten gewhrt htte
(Fremdvergleichsgrundsatz) so sind seine Einknfte so anzusetzen, wie sie
unter unabhngigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen
wren.

Verrechnungspreis (auch: Transferpreis)

- Entgelt fr interne Liefer- und Leistungsbeziehungen


- Unternehmens interne Preise, keine Marktpreise
- Planungs-, Lenkungs-, Steuerungsaufgaben und
Einkommensverteilungsfunktion
- Aus Sicht des Unternehmens: Steuerungsaufgabe zur Optimierung der
Konzernsteuerbelastung.

Transaktionsbezogene Standardmethoden vs. Geschftsfallbezogene


Gwinnmethoden

Transaktionsbezogene Standardmethode (VORRANGIG)

- Preisvergleichsmethode
o Externer Preisvergleich: Marktpreise zwischen konzernfremden
Partnern
Voraussetzung: Vergleichbarkeit in: Gtern,
Marktverhltnisse
o Interner Preisvergleich: Marktpreise zwischen
Konzerngesellschaft und externem Marktpartnern (wieso ist das
denn intern?!)
- Wiederverkaufspreismethode: Absatzpreis Gewinnaufschlag =
Verrechnungspreis
o Rckrechnung vom Wiederverkaufswert an konzernunabhngige
Abnehmer
o Bercksichtigung eines Funktion und Risiko entsprechenden
Gewinnaufschlags
- Kostenaufschlagsmethode: HK + Gewinnaufschlag =
Verrechnungspreis
o Bercksichtigung eines Funktion und Risiko entsprechenden
Gewinnaufschlags

Geschftsfallbezogene Gewinnmethoden (NACHRANGIG)

- Profit Split Method (PSM)


o Aufteilung des erwarteten Gewinns aus einem einzelnen Geschft
zwischen den verbundenen Unternehmen im Voraus
o Wird angewendet, wenn eine Verteilung des Gewinns anhand
detaillierter Abrechnungen nicht mglich ist. Andere
Gewinnaufteilungsmastbe sind daher:
Beitragsmethode
Restgewinnmethode: (nicht) einzigartige Leistungen
Vermgens- oder Kapitalbasierte Aufteilung
Kostenbasierte Aufteilung
- Transactional Net Margin Method (TNMM)
o Ermittlung von vergleichbaren Nettorenditen und Anwendung auf
einen einzelnen Geschftsvorfall
o Beispiel: Preis Ust. - %Gewinn -Kosten = Kosten der internen
Beschaffung

Globale Gewinnmethoden

- Comparable Profit Method (CPM)


o Betriebsgewinn wird TRansaktionen zugeordnet
o Daten warden in Renditekennziffern unabhngiger Unternehmen
eingesetzt
o Vergleich, ob konstruiertes Betriebsergebnis angemessen ist
o CPM wird vom Fiskus nicht anerkannt!!!!
- Global Formulary Apportionment Method
o Weltweiter Betriebsgewinn wird anhand starrer
Zerlegungsmastbe auf Gliedgesellschaften verteilt
o Nicht vom Fiskus anerkannt, da er nicht Fremdvergleichsgrundsatz
standhlt

Drei Stufen der Auswahl des Verrechnungspreises aus einer Banbreite

Je schwerer es ist einen angemessenen Fremdvergleich zu machen, desto hher


wird die Stufe!

1. 1 III S1 HS1 AStG: Tats. Preisvergleich mit uneingeschrnkt


vergleichbaren Werten
a. Mehrere Werte bilden eine Bandbreite ( 1 III S1 HS2 AStG)
b. Median ist mag., wenn ermitt. Wert auerhalb der Bandbreite
liegt ( 1 III S4)
2. 1 III Satz 2 AStG: Tats. Preisvergleich mit eingeschrnkt
vergleichbaren Werten
a. Mehrere Werte bilden eine Bandbreite, die einzuengen ist 1 III
S3 AStG
b. Einengung der Bandbreite gem. BMF Schreiben: 25% grte und
kleinste Werte werden gestrichen!
c. Median ist mageblich, wenn ermittelter Wert auerhalb der
eingeengten Bandbreite liegt ( 1 III S4 AStG)
3. Hypothetischer Fremdvergleich ( 1 III S5 und Satz 7)
a. Simulation eines Preisbildungsprozesses
b. Orientierung an Grundtzen ordentlicher und gewissenhafter
Geschftsleiter
c. Ermittlung eines hypothetischen Einigungsbereichs
d. Mindestpreis des Leistenden
e. Hchstpreis des Leistungsempfngers
f. Aufteilung des Einigungsbereiches
g. Wahl des Preises im Einigungsbereich, der
Fremdvergleichsgrundsatz am wahrscheinlichsten entspricht

Neuregelungen bei Verrechnungspreisen

- Bisher: Vorrang der Standardmethoden


- Probleme:
o Vergleichsdaten fr Preisvergleich?
o Bruttomarge fr Wiederverkaufspreismethoden?
o Gewinnaufschlag fr Kostenaufschlagsmethode?
Besonders schwierig bei Lizensierung immat.
Wirtschaftsgter
- Neuregelungen: PSM und TNMM sind nicht lnger subsidir anwendbar.
Es ist die geeignetste Methode anzuwenden. Vorrang der
Standardmethoden nur wenn gleich zuverlssig.

Verrechnungspreispolitik

- Ziele der Verrechnungspreispolitik:


o Erfolgsermittlungsfunktion: Messung der Wertschpfungsquote
einzelner Konzerngesellschaften
o Verhinderung von Doppelbesteuerung: Erlangung von
Rechtssicherheit
o Senkung der Konzernsteuerquote
- Ansatzpunkte
o Wahl- und Ausgestaltung der Verrechnungspreismethoden
o Vertragsgestaltungen fr konzerninterne Leistungen
o Interpretation des Fremdvergleichsgrundsatzes
o Verlagerung von Mitteln
o Verlagerung von Funktionen

Funktionsverlagerung 1 III S9 AStG, 1 FVerlV

- Def. Funktion
- Def. Transferpaket
Rechtsfolge: Aufdeckung und Besteuerung der Gewinnpotenziale
(Gesamtbewertung der Funktion)
o Bewertung auf Grund uneingeschrnkt oder eingeschrnkt
vergleichbarer Vergleichswerte ( 1 III S5,6 AStG und 2 I FVerlV)
o Hypothetischer Fremdvergleich, Ermittlung eines
Einigungsbereiches anhand des Ertragswertes des Transferpakets
o Einzelbewertung der bertragenen Wirtschaftsgter unter
bestimmten Voraussetzungen ( 1 III S10 AStG Escape-Klausel)

Advanced Pricing Agreements (APA)

Verrechnungspreise sind eine Gradwanderung zwischen zweier


Finanzverwaltungen, deshalb APA

- Verbindliche Vorwegauskunft zur anzuwendenden


Verrechnungspreismethode
- Setzt voraus, dass DBA Konsultationsverfahren enthlt Art. 25 I u. III
OECD-MA
- Zwei Teile:
o Vorabverstndigungsverfahren zwischen dem BZSt und dem
auslndischen Staat
o Vorabzusage an den Steuerpflichtigen durch das zustndige
Finanzamt

Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten

- Amtsermittlungsgrundsatz 88 AO
- Mitwirkungspflichten (erhht bei Auslandsgeschften) 90 I-III AO
- Pflichten fr Geschftsbez. mit nahestehenden Personen im Ausland 90
III S.1-3 AO
o 1. Satz: Sachverhaltsdokumentation
o 2. Satz: Angemessenheitsdokumentation
o 3. Satz: Zeitnahe Dokumentation
- Sanktionen in 162 III,IV AO geregelt! 5000 unbrauchbare unterlagen,
Versptung bis 1mio

Dokumentationsverplichtungen

BEPS

- Konkretisierung des Fremdvergleichs


- Vertraglich verteilte Risiken und Kapital
- Verwaltungsgebhren und Umlagen
- Country-by-Country Reporting

Lektion 5: Missbrauchsvorschriften II: Erweiterte Steuerpflicht,


Wegzug, Entstrickung

Erweiterte beschrnkte Steuerpflicht: Problemstellung

Manahmen:

- Fr ESt 2 AStG
- Fr ErbSt 4 AStG
- Sondervorschrift bei zwischengeschalteten Gesellschaften 5 AStG

Voraussetzung und Rechtsfolge der erw. beschr. Steuerpflicht fr ESt

- Persnliche Voraussetzung
o Natrliche Person
In den letzten 10 Jahren vor dem Ende der unbeschrnkten
Steuerpflicht
Mit deutscher Staatsangehrigkeit
Insgesamt mindestens 5 Jahre unbeschrnkt steuerpflichtig
o Neue Ansssigkeit
In einem Niedrigsteuerland ( 2 II AStG Steuerbel. >1/3
geringer) ODER
(dem gleichgestellt) nirgendwo ansssig

- Sachliche Voraussetzung
o Unmittelbare oder mittelbare wesentliche wirtschaftliche
Interessen ( 2 III AStG) im Inland (Einkommen macht >30% aus
oder bersteigt 62,000)
o berschreiten der Freigrenze von 16.500
Rechtsfolge: Erweiterte Inlandseinknfte 49, 34d EStG und
Progressionsvorbehalt
Beispiel: Deutscher zieht in die Schweiz, verdient dort 77,000, ESt D vs
CH 21% vs 10% und er hat 100.000 Zinsertrge aus D
o Erweiterte beschrnkte Steuerpflicht: Persnliche und
Sachliche Voraussetzung gegeben (s.o.),
o Folge: Steuerpflichtig gem. 2 I EStG mit Ausnahme seiner
auslndischen Einknfte gem. 34d Nr. 5 EStG.
Einkommensteuererklrung ist abzugeben, da keine
Abgeltungswirkung der KESt ( 2 V S. 5 AStG). Keine
Abgeltungssteuer bei inlndischen Kapitalertrgen

Zwischengeschaltete Gesellschaften 5 AStG

Ziel: Verhinderung der Umgehung von 2 AStG durch Auslandsgesellschaften


bei passiven Einknften

- Voraussetzungen:
o Person i.S.d. 2 I S. 1 Nr. 1 AStG
o Beteiligung an einer auslndischen Gesellschaft i.S.d. 7 AStG
- Rechtsfolge:
o Steuerpflichtige Einknfte
o Anteilige Zurechnung der Einknfte, die bei unbeschrnkter
Steuerpflicht gem. 7, 8, 14 AStG steuerpflichtig wren und keine
Einknfte i.S.d. 34c I EStG sind

berblick ber Steuerentstrickung und -verstrickung (PersG)

- Entstrickung ist die berfhrung von Wirtschaftsgtern ins Ausland


o Ziel: Besteuerung stiller Reserven und Ausschluss/Beschrnkung
des Besteuerungsrechtes der BRD
o Folge: 4 I S.3+4 EStG, grds. Sofortbesteuerung, Bewertung zum
gemeinen Wert 6 I Nr. 4 S.1 2. HS EStG, Wahlrecht zur Bildung
eines Ausgleichspostens ( 4g EStG) unter bestimmten
Voraussetzungen (Auflsung ber 5 Jahre)
- Verstrickung ist die berfhrung von Wirtschaftsgtern ins Inland
o Begrndung des Besteuerungsrechtes der BRD
o Folge: 4 I S.7 EStG, Bewertung zum gemeinen Wert.
Ursprnglicher Entstrickungsvorgang wird nicht rckgngig
gemacht. Ein noch vorhandener Ausgleichsposten ist erfolgsneutral
aufzulsen 4g III S. 1 EStG

berblick ber Steuerentstrickung und -verstrickung (KapG)

Im Prinzip genauso wie Persg s.o.! Nur andere Paragraphen.

Entstrickung: 12 I KStG // Sofortbesteuerung oder Ausgleichsposten 4g EStG


i.V.m. 8 I KStG

Wegzug natrlicher Personen 6 I AStG

- Mindestens 10 Jahre unbeschrnkt steuerpflichtig


- Unbeschrnkte steuerpflicht endet durch Aufgabe des Wohnsitzes oder
gewhnlichen Aufenthalt
- Ist i.S.d. 17 I S. 1 EStG (Beteiligung an KapG mind. 1% in den letzten 5
Jahren
- Dann Veruerungsfiktion
Wegzugsbesteuerung auch bei Auffangtatbestnden 6 I S.2:
o Unentgeltliche bertragung auf nicht unbeschrnkt Steuerpflichtige
o Begrndung einer Ansssigkeit in einem DBA Staat
o Ausschluss des dt. Besteuerungsrechtes aus anderen Grnden
Rechtsfolge: Sofortversteuerung eines fiktiven Veruerungsgewinns
o Stundung in EU/EWR-Fllen 6 V AStG zur Wahrung der
Niederlassungsfreiheit

Wegzug/Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften 12 KStG

- Absatz 1 Innerhalb der EU:


o Beurteilung nach dem allgemeinen Entstrickungstatbestand
(wirtschaftsgutbezogene Sichweise)
o Entscheidend ist die Zuordnung der Wirtschaftsgter zum
inlndischen Stammhaus
o Problem: immaterielle WG und Beteiligungen
- Absatz 3 aus der EU/EWR:
o Bei Verlegung von Sitz und / oder Geschftsleitung in Drittstaat
o KapG gilt als aufgelst
o Besteuerung des Verlegungsgewinns gem. 11 KStG (zum
gemeinen Wert)
- Beispiele:
o Sitzverlegung innerhalb der EU von Satzungsitz aber nicht
Produktionssttte
Keine Stillen Reserven die verlegt wurden! Kein stpfl.
Entstrickung
o Sitzverlegung einer KapG in der EU von Satzungssitz mit
Firmenwert und Beteiligungsrechten
Besteuerung der Beteiligung gem. 8b II, III KStG zu 95%
Steuerfrei
GoF voll besteuern auf gemeinen Wert
o Sitzverlegung in Drittstaat:
Ausscheiden aus unbeschrnkter Steuerpflicht
KapG gilt als aufgelst
Bewertung des Vermgens zum gemeinen Wert
Besteuerung der stillen Reserven nach 11 KStG

Wegzug von KapG: Besteuerung der Anteilseigner

- Inlndischer Anteilseigner:
o Der Wegzug der KapG fhrt nicht zum Ausschluss/Beschrnkung des
deutschen BEsteuerungsrcehtes in Bezug auf die gehaltenen Anteile
- Auslndischer Anteilseigner
o Beschrnkte Steuerpflicht auf Veruerungsgewinne, falls 49 I Nr.
2EStG einschlgig
o Mglicherweise Ausschluss des Besteuerungsrechtes bei DBA
Staaten. Gewinn aus Veruerung steht regelmig dem
Wohnsitzstaat zu Art 13 V OECD-MA
Folge: 1 IV i.V.m. 49 I Nr. 2 lit. EStG Sofortversteuerung des fiktiven
Veruerungsgewinns.
Beispiel: Franzose und Libanese halten Anteile an deutscher Gesellschaft,
die ihren Sitz nach Frankreich verlegt, Folgen:
o Franzose u. Libanese VOR Wegzug: Beschrnkte steuerpflicht
gem. 49 I Nr. 2 lit. E i.V.m 17 V EStG
o Franzose: keine Steuerpflichtige Entstrickung gem Art. 7 I DBA D-F
besteuert nur F als Wohnsitzstaat die Veruerungsgewinne
o Libanese: Steuerpflichtige Entstrickung

Sitzverlegung bei Europischer Aktiengesellschaft (SE)

Gesellschaftsrechtliche Grundlage: Identittswahrende Sitzverlegung


innerhalb der EU mglich

Steuerliche Behandlung der Sitzverlegung:

- Ebene der SE: Besteuerung wie bei brigen Krperschaften


- Ebene des AE: nachgelagerte Besteuerung bei tatschlicher Veruerung
der Anteile
o Anteile im BV: 4 I S. 5 EStG i.V.m. 15 Abs. 1a S.1 EStG
o Anteile im PV(>=1%): 17 V S.2 EStG
o Anteile im Besitz einer KapG: 12 I 2. HS KStG
Lektion 6: Missbrauchsvorschriften III: 50i,
Hinzurechnung, Verluste
Frhere Gestaltung des 6 AStG konnte umgangen werden indem die
Wegziehende Person seine Anteile in eine Deutsche GmbH bertrgt, die
wiederum als komplementr einer KG eingesetzt wird. Person wird Kommanditist
der KG und die KG ist Eigentmerin der wertvollen GmbH!

- Doch das wird mittels eines im 50i geregelten treaty overrides


verhindert!
- Er ermglicht die Besteuerung spterer Veruerungs-/ Entnahmegewinne
in solchen Fllen, in denen aufgrund der bisherigen Auffassung in der
Finanzverwaltung eine Besteuerung ausblieb

Veruerungsgewinnbesteuerung nach 50i EStG und die


Veruerungsgewinnbesteuerung von KapG-Anteilen im BV einer
gewerblich geprgten Personengesellschaft

Absatz 1

- Grundtatbestand:
o Wirtschaftsgter des BV oder Anteile (i.S.d. 17 EStG) sind vor dem
29.06.2013 zu Buchwerten in das BV einer gewerblich geprgten
PersG bertragen oder berfhrt worden
o Wegzug ins Ausland und
o Anschlieende Veruerung oder Entnahme der Wirtschaftsgter
oder Anteile
- Rechtsfolge: Der Gewinn aus der Entnahme oder der Veruerung ist
ungeachtet etwaiger abkommensrechtlicher Bestimmungen in
Deutschland zu versteuern
o dies gilt sowohl fr laufende Einknfte als auch im Falle einer
Betriebsaufspaltung fr das Besitzunternehmen

Absatz 2: Sondertatbestand fr Umwandlung und Einbringung im Sinne


des UmwStG

- Das Ansatzwahlrecht und die Bewertung zum Buchwert nach dem


UmwStG greifen nicht
o Zwingender Ansatz des gemeinen Wertes

Lsung der Finanzverwaltung

- BMF Schreiben: Billigkeitsregelung


- Keine Anwendung des 50i II in den Fllen von 6 III u. V EStG und 20 u.
24 UmwStG, wenn:
o bereinstimmender Antrag von berfhrendem/ Einbringendem und
bernehmer
o Kein Ausschluss des Besteuerungsrechtes der BRD
- Behandlung von Einbringung nach dem 29.07.2013
o Entnahme nach 4 I S. 3 EStG bei Wegzug

Regulre Hinzurechnung 7 AStG


Sind unbeschrnkt steuerpflichtige an einer [...] beteiligt, die weder GL noch
Sitz in D hat und auch nicht von der KSt-Pflicht ausgenommen ist
(ausldnische Gesellschaft), zu mehr als der Hlfte beteiligt, so sind die
Einknfte fr die diese Gesellschaft eine Zwischengesellschaft ist ( 8
AStG), bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm
zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital Gesellschaft entfllt.

- Zwischeneinknfte = Passive Einknfte (Negativabgrenzung in 8 I AStG)


- Niedrige Besteuerung im Ausland
o <25% Ertragssteuerbelastung (8 III S.1 AStG)
o Ertragssteuerbelastung > 25% aber nicht tatschlich erhoben

Erweiterte Hinzurechnung 7 VI AStG

Gegenbeweis 8 II AStG

- Mglichkeit eines Gegenbeweises der typisierenden Vermutung einer


knstlichen, unangemessenen Gestaltung mit der Rechtsfolge, dass
niedrig besteuerte auslndische Gesellschaften mit passiven Einknften
doch keine Zwischengesellschaft ist.
- Grundvoraussetzung ist 8 II S.1 AStG
- Zudem: 8 II S. 2
- Evtl. Ausschluss des Gegenbeweises: 8 II S. 3,4 AStG

Freigrenze 9 AStG

- Gesellschaft bezieht Einknfte aus aktiver und passiver Ttigkeit


- Keine Anwendung der HZB, wenn
o Passive Ertrge hchstens 10% der Bruttoertrge
o Und nicht mehr als 80.000
- Beteiligung eines Stpfl. An mehreren Gesellschaften: Summe aller HZB
darf 80.000 nicht bersteigen
Alternative der Steueranrechnung 12 AStG

- Auf Antrag Anrechnung der nach 10 I AStG abziehbaren Steuern auf


deutsches ESt und KSt
- Hinzurechnungsbetrag ist dann um diese Steuer wieder zu erhhen

Beispiel: A ist 100% an X beteiligt im PV. Zwischeneinknfte von Firma X =


400.000 und 50.000 gezahlte Steuern nach 10 I S.1 AStG
[KRAM MIT BETRIEBSSTTTEN UND RECHTSSTREITIGKEITEN siehe slide 23-25]

Eingeschrnkter Verlustausgleich: berblick

- Welteinkommensprinzip
o Positive und negative auslndische Einknfte im Inland werden
bercksichtigt
o Freistellung positiver, aber keine negativen auslndischen Einknfte
- Ausnahme:
o Einschrnkung der Ausgleichsmglichkeit durch 2a EStG
- Richtet sich gegen steuerschdliche Verlustzuweisungsmodelle
- Voraussetzungen:
Ausnahmen, kein eingeschrnkter Verlustausgleich fr:

- 2a II S.1 EStG (Liste mit Einkunftsarten)


- 2a II S.2 EStG

Formell-rechtliche Manahmen

Unilaterale Manahmen: Ausdehnung der blichen Anzeige-, Aufklrungs- und


Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen

Bilaterale Manahmen: Amts- und Rechtshilfe durch Abschluss entsprechender


Abkommen
Internationaler Informationsaustausch

Im Rahmen des OECD-MA wird ein grenzberschreitender Informationsaustausch


untersttzt:

- Verpflichtung zur Informationsgewhrung auf Verlangen eines anderen


Vertragsstaates
- Mglichkeit zur Befragung und Einsichtnahme in anderem Hoheitsgebit

Deshalb gibt es auch Deutsche Tax Information Exchange Agreements (TIEA)

BEPS-Diskussion (Base Erosion and Profit Shifting)

Erosion der Besteuerungsgrundlage in einzelnen Lndern durch


Gewinnverlagerung. Die OECD arbeitet an diesem Thema mit dem Ziel:

- Sicherung des Steuersubtrats


- Gleichzeitige Gewhrleistung der Wettbewerbsfhigkeiten der jeweiligen
Staaten

BEPS-Manahmen ( 8b S.2)

- Beseitigung von Qualifikationskonflikten


- Abstimmung von Verrechnungspreisregeln
- Gewinnbeteiligung an digitalen Gtern
- Einfhrung spezieller Regelungen bei konzerninternen
Fremdfinanzierungen und Versicherungen
- Abstimmung von uni- und bilateralen Missbrauchsvorschriften
- Manahmen zur Bekmpfung eines schdlichen Steuerwettbewerbs

BEPS-Projekt der EU

- nderung der Mutter-Tochter-Richtlinie


o Verhinderung der doppelten Nichtbesteuerung bei hybriden
Anleihen
o Besteuerung von Gewinnausschttungen, soweit diese im Land der
Tochtergesellschaft abzugsfhig ist
- Empfehlungen der EU-Kommission
o Aktionsplan zur Bekmpfung von Steuerhinterziehung
o Drittlnder zu verantwortungsvollen Handeln im Steuerbereich
veranlassen
o Plattform Good Governance
o nderung der Zins- und Lizenzrichtlinie: Wiedereinfhrung von
Quellensteuern auf Lizenzgebhren

Lektion 7: Europarecht
Lernziele:

- Verstehen, warum EU-Recht erheblichen Einfluss auf das nationale


Steuerrecht hat
- Kennen, relevante Urteile des EuGH
- Wissen, Bemhungen der EU zur Harmonisierung der
Unternehmensbesteuerung innerhalb der EU
Organe der EU

- Rat, Kommission, Europisches Parlament, Rechnungshof


- Europischer Gerichtshof
o 27 Richter und 8 Generalanwlte
o Verfahrensarten
Vorabentscheidungsersuchung eines nationalen Gerichts
Vertragsveletzungsverfahren
Nichtigkeitsklage
Unttigkeitsklage

Rechtsgrundlagen

- Primres Gemeinschaftsrecht:
o Freiheit des Warenverkehrs
o Freizgigkeit der Arbeitnehmer
o Niederlassungsfreiheit
o Dienstleistungsfreiheit
o Kapitalverkehrsfreiheit
- Sekundres Gemeinschaftsrecht
o Verordnung, Richtlinie, Beschlsse, Empfehlungen, Stellungnahmen
- Entscheidungen des EuGH

Prfungsschema fr Versto gegen Grundfreiheiten

1. Eingriff in die Grundfreiheit


a. Schutzbereich der Grundfreiheiten
i. Diskriminierungsverbot
ii. Intention der Inlndergleichbehandlung
iii. Verbot der Ungleichbehandlung von:
1. Wohnsitz (Arbeitnehmerfreizgigkeit, Niederl.- u.
Dienstl.Freiheit
2. Kapitalanlageort (Kapitalverkehrsfreiheit)
b. Element der Grenzberschreitung
c. Element des wirtschaftlichen Handelns
d. Beeintrchtigung der Grundfreiheit
2. Rechtfertigungsgrnde
3. Verhltnismigkeitsgrundsatz

(1a.) Schutzbereich der Grundfreiheiten

- Freier Warenverkehr
o Schutz grenzberschreitender Warenbewegungen
o Bedeutung fr direkte Steuern untergeordnet
- Arbeitnehmerfreizgigkeit
o Schutz grenzberschreitender nichtselbstndiger Bettigung
- Niederlassungsfreiheit
o Schutz grenzberschreitender selbststndiger Ttigkeit mit
dauerhafter wirtschaftlicher Integration im anderen Mitgliedstaat
- Dienstleistungsfreiheit
o Schutz grenzberschreitender Ausbung selbststndiger Ttigkeit
ohne dauerhafte wirtschaftliche Integration im anderen
Mitgliedstaat
- Kapitalverkehrs- und Zahlungsfreiheit
o Schutz grenzberschreitender Kapitalaufnahme/-vergabe
o Subsidir zu brigen Grundfreiheiten
o Subsidir + komplementr zur Niederlassungsfreiheit
- Allgemeines Diskriminierungsverbot
o Subsidir zu Grundfreiheiten

(1b.) Element der Grenzberschreitung

- Schutz grenzberschreitender wirtschaftlicher Bettigungen


- Kein Schutz innerstaatlicher Schlechterstellung (in D gilt das Grundgesetz)
- Schutzbereich endet dort, wo sich die Grundfreiheitstrger knstlich in
eine vergleichbare Lage bringen, um die Vorschriften seines Staates zur
Ausbung einer wirtschaftlichen Ttigkeit zu umgehen

(1c.) Element des wirtschaftlichen Handelns

- Im sachlichen Schutzbereich stehen nur wirtschaftlich orientierte


Ttigkeiten, die Kriterien:
o Dienstleistungsfreiheit: Entgeltlichkeit
o Niederlassungsfreiheit: Jede Erwerbsttigkeit
o Kapitalverkehrsfreiheit: Jede Kapitalbewegung zu Anlage- und
Investitionszwecken

(1d.) Beeintrchtigung der Grundfreiheit

- Ungleichbehandlung, 2 Gruppen ohne wesentliche Unterschiede im


rechtlichen und tatschlichen Sinne, die trotzdem unterschiedlich
behandelt werden
- Offene Diskriminierung: Anknpfung an Staatsangehrigkeit
- Verdeckte Diskriminierung: Differenzierungskriterium ist nicht die
Staatsangehrigkeit, jedoch, Regelung jedoch in der berwiegenden
Mehrzahl auslndischer Personen/Gesellschaften betrifft/benachteiligt

(2.) Rechtfertigungsgrnde

Grnde des Allgemeininteresses (ffentl. Sicherheit und Ordnung etc)

Ergnzt durch Richterrechtliche Grnde:

- Anerkannt: zwingende Grnde des Allgemeinwohls, Kohrenz des


Steuerungssystems
- Nicht anerkannt: Abwehr von Steuerumgehungen, Wirksamkeit der
Steueraufsicht, Territorialprinzip, Verteilung der Besteuerungsrechte

(3.) Verhltnismigkeitsgrundsatz

Verfolgung eines legitimen Ziels mit der fraglichen Norm oder Manahme
gemessen an den Gemeinschaftszielen

- Eignung, Erforderlichkeit und Angemessenheit der Norm oder der


Manahme zur Erreichung des Ziels.
- Prfung erfolgt nur, wenn Rechtfertigung eines Eingriffs in die
Grundfreiheiten durch zwingende Grnde des Allgemeininteresses.
Beispiele fr ein verletzen der:

Niederlassungsfreiheit:

beschrnkte Steuerpflicht von Us und Grenzberschreitende


Verlustverrechnung, Grenzberschreitende Betriebsausgaben,
Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung.

- Benefits just for residence or offices in France: Different treatment of


corporations in order to prevent tax evasion is not justified. Not
harmonized tax law does not justify an unequal treatment either.
- Foreign bank had different tax rates than greek banks in Greece. No
unequal treatment is justified
- Verlustverrechnung ber Inlands EU Grenzen nicht gestattet
- In deutschland arbeiten und in Frankreich leben werden anders behandelt
als menschen die in deutschland leben und arbeiten

Arbeitnehmerfreizgigkeit:

Beschrnkte Steuerpflicht natrlicher Personen

- In B leben aber in D arbeiten. D muss gleiche Steuervorteile bieten wie


Leuten die in D leben/arbeiten
- D makes internship in S. Salary below tax-free allowance, but still taxed!

Kapitalverkehrsfreiheit:

- Kapitalanlagen: D hat Aktien in Belgien bekommt dort aber keinen


Freibetrag
- Dividendenbesteuerung: Steuervorteile verweigern nur weil die
Dividenden aus einem anderen EU Land kommen
-

Steuerkonzept der EU

- Indirekte Steuern: Harmonisierung der Umsatzsteuern etc..


- Direkte Steuern: Keine umfassende Ermchtigungsgrundlage zur
Harmonisierung der direkten Steuern. Mitgliedstaaten mssen steuerliche
Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechtes ausben

Mutter-tochter-Richtlinie

- Ziel: Wettbewerbsneutrale Besteuerung bei grenzberschreitenden


Unternehmensverbindungen
- Neutralisierung von Doppelbelastung (wirtschaftlich & juristisch)
- Regelungsbereich: Sitzstaat des Mutterunternehmens ermglicht:
o Steuerfreistellung der Dividende ODER
o Indirekte Anrechnung der Steuern des Tochterunternehmens
- Zudem keine Quellsteuer auf Ausschttungen des Tochterunternehmens
- Voraussetzungen: Tochter ist KapG mit mind. 15% an Mutter KapG
beteiligt

Fusionsrichtlinie
Ziel der Beseitigung von Behinderungen bei einer Grenzberschreitenden Fusion,
Spaltung, Einbringung. Steuerneutrale Umstrukturierung von KapG

nderungsrichtlinie zur FuRi erfasst ausdrckliche die steuerneutrale


Sitzverlegung einer SE

Weitere Harmonisierungsmanahmen

- Zins- und Lizenzrichtlinie: Verzicht auf Quellenbesteuerung im


Ansssigkeitsstaat des Schuldners, sofern Nutzungsberechtigter in seinem
Staat der Quellensteuer unterliegt
- ZinsbesteuerungRL: Sicherung einer effektiven Mindestbesteuerung
grenzberschr. Zinsertrge von EU-Brgern zu Gunsten des
Ansssigkeitsstaates.
- Amtshilferichtlinie: Ausknfte zwischen Finanzbehrden der EU-Lnder
- Beitreibungsrichtlinie: Gegenseitige Untersttzung bei der Beitreibung
von Steuerforderungen

Harmonisierung der Krperschaftsbesteuerung

4 Alternative Lsungsanstze:

- Home State Taxation


- Common Consolidated Corporate Tax Base
- EU Company Income Tax
o Favorit der EU: Schaffung einer fakultativen
Steuerbemessungsgrundlage fr die gesamte EU.
o Zustndigkeit des Fiskus richtet sich nach Sitzstaat der
Hauptverwaltung
o Festlegung des Steuersatzes fr die einheitliche
Bemessungsgrundlage des Ihnen zustehenden Teils
- Single compulsory Harmonised Tax Base

Lektion 8: Internationale Unternehmensstrukturen


Lernziele:

- Kennen, verschiedene Arten grenzberschreitender Aktivitten


- Wissen, wie Outbound und Inbound Investitionen konkret besteuert
werden und zwar in Abhngigkeit davon, ob Kapitalgesellschaften,
Personengesellschaften oder Betriebssttten zum Einsatz kommen und ob
ein DBA vorliegt.

bersicht

D XY = Outbound und D XY = Inbound

- Direktgeschft (Auenhandel): Kein fester Sttzpunkt


o kein Besteuerungskonflikt, da Ansssigkeitstaat des Lieferanten den
Unternehmensgewinn besteuert.
- Direktinvestition: Betriebssttte, KapG, PersG
o ber Betriebssttte: U!->!BS->Kunde Besteuerungskonflikte
mglich. U+BS=EinheitsU
o ber Tochtergesellschaften:
KapG als Tochter: Trennungsprinzip; Best.Konflikte mglich
PersG als Tochter: Transparenz- Trennungsprinzip (viele
B.Konflikte etc)

Besonderheiten bei Tochter-Personengesellschaften

- Umfang des Betriebsvermgens:


o Grundsatz: Erfolgs- und Vermgensabgrenzung erfolgt stets gem.
4,5, 15 I Nr. 2 EStG
o Gesamthandsvermgen: Alle WG, die rechtlich und wirtschaftlich
der PersG gehren, aber nicht sofern fr WG kein betrieblicher
Anlass gegeben ist.
o Sonderbetriebsvermgen: folgt aus deutscher Sicht der Behandlung
bei rein nationalen Sachverhalten. Qualifizierung als als
Unternehmenseinknfte i.S.d. Art. 7 OCED-MA. Leistungsbeziehung
mit Dritten: wie Vermgensabgrenzung
o Lieferungs- und Leistungsbeziehungen mit Unterbetriebssttten: BS-
Besteuerung und Erfolgs- und Vermgensabgrenzung
o berfhrung von WG in auslndische PersG
Entgeltlich: wie bei BS
Unentgeltlich: sofortige Versteuerung stiller Reserven
o Wechsel eines beschrnkt stpfl. Gesellschafters einer inl. PersG
Keine willkrliche (negative) Vernderung des
Dotationskapitals der anteiligen BS des Gesellschafters

Direktinvestition: Betriebssttte contd

Alle Staaten wollen am Steuersubstrat beteiligt sein, Konflikte resultieren aus


Abgrenzungsproblematiken! Trennungsprinzip ermglicht klare Abgrenzung,
jedoch sind Verrechnungspreise ntig.

Ziele und Methoden der Erfolgs- und Vermgensabgrenzung

Ziele: Verursachungsgerechte Aufteilung des Gesamterfolges des international


ttigen Unternehmens.

Indirekte Methode:

1. Stufe: Ermittlung des Gesamterfolges /- Vermgens d.


wirtsch. Einh.
2. Stufe: Zerlegung des Gesamterfolges auf alle
Unternehmenseinheiten mithilfe eines
Branchenspezifischen Mastabs (z.B. Umsatz)

Direkte Methode:

- Verneinung der wirtschaftlichen Einheit


- Beurteilung aller unternehmensinternen Transaktionen anhand des
Fremdvergleichsprinzips (dealing-at-arms-length)
o Konkretisierung durch Verrechnungspreismethode

Erfolgsabgrenzung bei Betriebssttten:


- Verursachungsprinzip Art 7 Abs. 2 OCED-MA (DIREKTE METHODE art. 7 II
OCED-MA)
- Annahme einer fiktiven Selbstndigkeit der Betriebssttte

Seit 2013: Authorized OECD Approach

- Functionality Seperate Entity Approach (Bildung fiktiver Teilgewinne)


o Uneingeschrnkte Selbststndigkeitsfiktion
o Bercksichtigung von fiktiven Innentransaktionen, den sogenannten
Dealings
o 1 AStG seit 2013, nderung: Geschftsbeziehungen sind auch GV
zwischen U und BS
- Dealings:
o Darlehensvertrge
o Lizenzvertrge
o Mietvertrge
o Dienstleistungsvertrge
o

Voraussetzungen:

- Eigenstndige Rechnungslegung fr Betriebssttte


- Konkrete Erfassung unternehmerischer Leistungsbeziehungen

Hintergrund:

- Zuordnung von Gewinnen, die sie htte erzielen knnen, wen sie:
o Eine gleiche/hnliche Ttigkeit
o Unter gleichen oder hnlichen Bedingungen
o Als selbstndiges Unternehmen ausgebt htte
o Und im Verkehr mit dem Stammhaus vllig unabhngig gewesen
wre

Erfolgsabgrenzung nach AOA

1. Erfolgsabgrenzung dem Grunde nach (Zuordnung von Funktionen,


Risiken u.V.Werten)
a. Materielle WG nach Ort des Nutzens
b. Immaterielle WG, nach Kompetenz ber Schutz, Weiterentwicklung
und Verwertung
c. Vgl. hierzu 1 V S.3 AStG
i. Personalfunktion, Vermgenswerte fr Funktionsausbung,
Chancen und Risiken der Funktion, angemessenes
Eigenkapital (Donationskapital)
2. Erfolgsabgrenzung der Hhe nach (Bewertung der Transaktionen
nach VP-Richtlinien)
a. Cost Plus
b. TNMM (Transactional Net Margin Method)

Direkte Methode: Probleme der Zuordnung von Vermgensteilen /


Vermgensstellen.

Lcke
Outbound- / Inbound-Investitionen

Direktinvestition (Unterschiede, DBA- und Nicht-DBA Fall)

- Betriebssttte
- KapG
- Personengesellschaft
Betriebssttten (Outbound) berblick:

Verlustfall: Nicht-DBA und Nicht-EU/EWR

2a I Nr.1,2 EStG

- Verluste aus Drittstaaten-Betriebssttten nicht mit inlndischen Gewinnen


ausgleichbar
- Verlustvortrag der auslndischen BS
- Ausnahme: bestimmte aktive Ttigkeiten gem 2a II EStG