DEFRAUDACIN

TRIBUTARIA
 INTRODUCCIN

En los ltimos meses hemos sido testigo del gran inters por parte de la
Administracin Tributaria y de los medios en general de investigar si las
conductas de los dirigentes y representantes legales de las empresas que
no han cumplido con sus obligaciones tributarias, llegan a tipificar como
delitos de Defraudacin Tributaria.

En ese sentido, es ms que conveniente efectuar una revisin de la

normatividad vigente con la finalidad de conocer en qu norma se
encuentra regulado el delito de Defraudacin Tributaria, en qu consiste el
delito, cuntos tipos de modalidades se encuentran reguladas y en qu
consisten cada una de ellas, cules son las penas que se imponen por este
tipo de delitos (la pena privativa de libertad, la pena de multa o ambas), si
nicamente se sanciona al representante legal o tambin a la persona
jurdica que se utiliz para la comisin de este tipo de delitos. Cabe sealar
que con la regulacin de este tipo de delitos se pretende a travs del
Derecho Penal, reforzar el cumplimiento de las obligaciones tributarias con
el fin de proteger no solo el patrimonio del Estado, en la medida que se
busca cautelar sus ingresos, sino tambin a la sociedad en general, toda vez
que es aquella quin finalmente se ver perjudicada cuando el Estado no
pueda realizar los servicios que se encuentra obligado de efectuar en favor
de la colectividad.

Este trabajo tiene como objeto desarrollar los Delitos Tributarios en el Per con el fin de dar a conocer las
modalidades de delitos tributarios y las sanciones consecuentes, la cual se encuentra establecida por el D.
L. N 813 Ley Penal Tributaria y as informar a los profesionales contables actuales y futuros en una
forma de prevencin de los problemas que pueda ocasionar en sus vidas la aplicacin de leyes penales
tributarias establecidas en la actualidad.

El primer captulo trata sobre un comentario tcnico legal, donde se describe las modalidades de delitos,
la pena impuesta, los das multa, la inhabilitacin del ejercicio y las consecuencias accesorias.

El segundo captulo describe el proceso penal tributario, cuando se presuma la comisin del delito as
mismo la exclusin y reduccin de penas en delitos tributarios.

El tercer capitulo seala la responsabilidad penal del Contador Pblico establecido en el D.L. N 813 de
la Ley Penal Tributaria y haciendo un breve comentario sobre el Artculo 5 del mismo.

Esperando mejorar la imagen de nuestra profesin ante la sociedad con respecto a lo sealado y que se
considere ennoblecido al trabajo del Contador Pblico en el Per

El motivo del presente informe es dar a conocer las condiciones y supuestos que deben
ocurrir para que se presente la figura de la defraudacin tributaria, estableciendo tambin
diferencias en cuanto a la comisin de una infraccin tributaria.
. CAPTULO I: MARCO TERICO CONCEPTUAL:

1. CONSIDERACIONES GENERALES:

EDWARD GARCIA NAVARRO

2. DEFINICIN DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA:

Se entiende por delito tributario, a toda accin u omisin en virtud de la cual se viola
premeditadamente una norma tributaria, es decir, se acta con dolo valindose de artificios,
engaos, ardid u otras formas fraudulentas para obtener un beneficio personal o para terceros.

EDWARD GARCIA NAVARRO PUNTO 8

Una de las causas por las cuales se produce la defraudacin tributaria

es la evasin, entendida esta como toda eliminacin o
disminucin de un monto tributario producido dentro del
mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente
obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas violatorias de disposiciones legales 5.
Conforme lo seala el maestro VILLEGAS la defraudacin fiscal
requiere, subjetivamente, la intencin deliberada de daar al
fisco, y objetivamente, la realizacin de determinados actos o
maniobras tendentes a sustraer, en todo o en parte, a la
obligacin de pagar tributos. Esas maniobras estn
intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad
para que la falta total o parcial de pago aparezca como
legtima, y de all la mayor gravedad de esta infraccin, que
se traduce en la mayor severidad de las sanciones 6.
Segn el artculo 98 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica
Latina, se define a la defraudacin de la siguiente manera: Comete
defraudacin quien mediante simulacin, ocultacin,
maniobra o cualquier forma de engao, induce en error al
fisco, del cual resulte, para s o para un tercero, un
enriquecimiento indebido a expensas del derecho d aqul a
la percepcin del tributo.
Coincidimos con lo sealado por VIDAL HENDERSON cuando afirma
que como para el delito tributario es necesaria la
demostracin de la responsabilidad en forma subjetiva, debe
el delito tributario regularse por los principios del derecho
penal resultando indispensable para su configuracin la
existencia de la intencin dolosa del infractor, la que la
Administracin debe acreditar fehacientemente al presentar
la respectiva denuncia 7.
 BRAMONT-ARIAS TORRES seala que en esencia el delito de
defraudacin tributaria consiste en la realizacin de uno o varios
actos que tengan por fin dejar de pagar en todo o parte los tributos
que se establecen en las leyes, perjudicando el sistema de
recaudacin de ingresos y realizacin del gasto pblico
De conformidad con lo sealado anteriormente, el delito de Defraudacin
Tributaria encuentra su razn en el incumplimiento de la obligacin tributaria
que tiene todo ciudadano en su condicin de contribuyente. Al respecto,
BRAMONT-ARIAS TORRES seala que en esencia el delito de defraudacin
tributaria consiste en la realizacin de uno o varios actos que tengan por fin dejar
de pagar en todo o parte los tributos que se establecen en las leyes, perjudicando
el sistema de recaudacin de ingresos y realizacin del gasto pblico.6 Por su
parte REMIGIO ZIGA seala que es el acto de abstencin dolosa,
constituido en no quererle pagar al Estado sus tributos, premeditadamente; y que
por la importancia de los recursos financieros provenientes de la tributacin,
constituyen un eminente perjuicio econmico al patrimonio fiscal del Estado7.
De lo expuesto, se puede inferir que el delito de Defraudacin Tributaria
conforma todos los actos conscientes y voluntarios que tienen como fin el no
pagar al Estado los tributos. En ese sentido, para que se configure este delito se
requerir que exista al menos un tributo impago.

3. DIFERENCIA ENTRE EL DELITO TRIBUTARIO E INFRACCIN

TRIBUTARIA:

JAMES REATEGUI PAG 17

4. EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA COMO OBLIGACIN

DE CARCTER PECUNIARIO:

JAMES PAG 16

5. EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA EN EL PER:

INTRO AL D FINAN PAG 328

. CAPTULO II: BASE LEGAL:

1. ANTECEDENTES LEGALES:

EDWARD PAG 236 PUNTO 3 Y 4

2. JUSTIFICACIN DE LA REGULACIN DE LOS DELITOS

TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA TRIBUTARIO:

Como es de conocimiento general, con fecha 20 de abril de 1996 se

public en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Legislativo N
813, mediante el cual se aprob la Ley Penal Tributaria, la misma
que comprende cuatro ttulos, siendo stos los siguientes: Delito
Tributario; Defraudacin Tributaria; Accin Penal; Caucin y
Consecuencias Accesorias. Cabe sealar que anteriormente, los
delitos tributarios se encontraban regulados por el Cdigo Penal en su
Seccin II del Captulo II del Ttulo XI. Respecto a las razones que
justifican este cambio de regulacin, la Exposicin de Motivos del
Decreto Legislativo N 813, seala lo siguiente:

El delito tributario, en su modalidad de Defraudacin Tributaria, se

encuentra contenido en la Seccin II del Captulo II del Ttulo XI del
Libro Segundo del Cdigo Penal; sin embargo, dada su especialidad y
en razn de las materias jurdicas que confluyen - Derecho Tributario
y Derecho Penal-, as como la vinculacin del citado ilcito con la
actuacin de las respectivas administraciones tributarias, resulta
necesario que en una ley penal especial se legisle sobre esta materia
(). Por su parte, la existencia de una norma penal especial origina
un mayor conocimiento y difusin de la materia que se legisla, as
como un mayor efecto preventivo en la sociedad. Estos efectos deben
ser necesariamente considerados al momento de legislar sobre el
delito de Defraudacin Tributaria, a fin de generar una mayor
conciencia tributaria y una abstencin en la comisin del citado ilcito
()1. Como se puede observar, el legislador al optar por la decisin
de regular en una norma especfica e independiente los delitos
tributarios, les reconoce una categora separada en comparacin a los
dems ilcitos que se encuentran en el Cdigo Penal, pretendiendo
as, lograr una mayor difusin y conocimiento del delito con el
objetivo de concientizar a la sociedad sobre la importancia de cumplir
con el pago de los tributos. Es as que, lo que se busca mediante este
cambio legislativo es que con la promulgacin de la norma penal
especial, la sociedad tenga un mayor conocimiento sobre la materia
que se legisla, procurando as que no se vea perjudicado el sistema
financiero del Estado. Ahora bien, debemos sealar que la
justificacin de la regulacin de los Delitos Tributarios (ya sea
mediante una Ley Especial o en el Cdigo Penal) obedece a que la
comisin de Delitos Tributarios perjudica la economa de un pas, toda
vez que los tributos tienen como fin primordial obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento del gasto pblico. Es as que, LUIS
BRAMONT ARIAS TORRES y MARIA DEL CARMEN GARCIA CANTIZANO
sostienen sobre el particular que (...) polticocriminalmente nuestro
legislador, al igual que la inmensa mayora de las legislaciones
extranjeras, ha optado por reforzar la contribucin econmica del
ciudadano al Estado mediante el recurso al Derecho Penal,
asegurndose, mediante la funcin preventiva que cumple la sancin
penal, el cumplimiento de tales obligaciones, a la vez que afirma el
carcter esencial del sistema tributario (en cuanto sistema de
captacin de ingresos y egresos del Estado) como bien jurdico digno
de proteccin penal. Pero en esta labor de proteccin, el Derecho
penal no se encuentra solo, sino que ms bien desarrolla un papel
accesorio por cuanto depende en este mbito de las disposiciones de
 Derecho administrativo, ms concretamente de Derecho tributario2.
En la misma lnea del pensamiento, REMIGIO ZUIGA ANASTACIO
seala que () el Delito Tributario y las Infracciones Tributarias,
constituyen hechos contrarios al Derecho Tributario que regula los
recursos financieros del Estado. Sin embargo, esta conducta del
Sujeto Pasivo (Contribuyente) puede constituir en una simple
desobediencia frente a la Administracin Tributaria del Sujeto Activo
Tributario, como una rebelda a las medidas adoptadas por el Estado o
sus Instituciones Pblicas, principalmente cuando stas son honrosas,
en la que solamente de un modo indirecto pone en peligro la
percepcin tributaria, contrario sensus se traduce en la maquinacin
destinada a desfigurar las operaciones econmicas susceptibles de
gravacin tributaria, para burlar el tributo, a travs del engao a la
Administracin Tributaria del Sujeto Activo Tributario. En ese ltimo
caso, estamos frente al delito tributario por fraude fiscal, sancionado
y castigado con pena corporal al infractor, ya que en el primero
constituye infracciones tributarias sancionables con multas
administrativas3. De tal modo se advierte que, para el Derecho
Penal, la sancin cumple una funcin preventiva al proteger los
bienes jurdicos pasibles de proteccin, es as que, resulta necesaria
la aplicacin de la sancin penal a fin de asegurar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias lo mismo que reafirma la categora de
bien jurdico atribuida al Sistema de Recaudacin de Tributos de un
Estado. En ese sentido, podemos afirmar que mediante el Derecho
Penal, se busca resguardar el sistema financiero del Estado. En ese
sentido, la justificacin de la regulacin de los Delitos Tributarios
obedece a que la comisin de Delitos Tributarios perjudica la
economa de un pas; toda vez que de cometerse los mismos se
generara un desmedro para la sociedad en general.

3. LEY PENAL TRIBUTARIA: DECRETO LEGISLATIVO N 813

TIPO BASE:

El artculo 1 de la Ley Penal Tributaria detalla el tipo base del delito

de Defraudacin Tributaria del siguiente modo:

"Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose

de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las
leyes, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5
(cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y
cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa."

Ntese que en el presente precepto normativo se hace mencin a dos tipos de sanciones, una
relacionada con la pena privativa de la libertad que estara representada con el confinamiento
de una persona en la crcel; y la otra sancin que sera de tipo pecuniaria, como son los
llamados das-multa.
Sobre esta ltima sancin debemos consultar lo que seala el texto del artculo 41 del Cdigo
penal, el cual determina que la pena de multa obliga al condenado a pagar al Estado una suma
de dinero fijada en das-multa.
El importe del da-multa es equivalente al ingreso promedio diario del condenado y se determina
atendiendo a su patrimonio, rentas, remuneraciones, nivel de gasto y dems signos exteriores de
riqueza.
El texto del artculo 43 del Cdigo Penal precisa que el importe del da-multa no podr ser menor
del veinticinco por ciento ni mayor del cincuenta por ciento del ingreso diario del condenado
cuando viva exclusivamente de su trabajo.

3.1. MODALIDADES ESPECIALES

El artculo 2 de la Ley Penal Tributaria detalla las siguientes

modalidades del delito de Defraudacin Tributaria:

Artculo 2.- Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la pena del
Artculo anterior:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar

pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a
pagar.

Segn PAREDES CASTAEDA esta primera modalidad prev dos posibilidades:

La ocultacin de bienes, ingresos o rentas (activos) del contribuyente y la
declaracin de deudas inexistentes (pasivos), todo con la finalidad de disminuir la
capacidad impositiva del contribuyente y como consecuencia reducir o anular el
monto del impuesto a pagar

El ocultamiento consiste en disfrazar algo o impedir que

se conozca la verdad a efectos de obtener un beneficio.
En ese sentido, la accin de ocultar podr
materializarse a travs de una accin positiva o
mediante una omisin por parte del sujeto obligado con
la Administracin Tributaria. Al respecto, ANASTACIO
REMIGIO ZIGA, sostiene que la ocultacin constituye
la substraccin de los recursos fiscales, cuando el sujeto
pasivo tributario procede a la ocultacin de bienes,
constituido en cosas propias, muebles o inmuebles, que
se substraen en manifestaciones patrimoniales, con el
propsito premeditado e ilcito de defraudarle al
Estado33. Por su parte, RAUL PEA CABRERA, seala
que el contribuyente est obligado a desplegar una
conducta positiva, dado que se encuentra ligado a la
Administracin a consecuencia de la previa obligacin
tributaria que se enlaza con aquella, e inclusive el
contribuyente se coloca en una posicin de garante ya
que est dentro de su posibilidad evitar el desmedro
econmico a la Hacienda Pblica.34 As por ejemplo, si
 una empresa declarara una prdida mayor a la que ha
generado su empresa con la intencin de disminuir su
renta neta imponible o desaparecerla se configurar este
supuesto, toda vez que, la misma habr tenido la
intencin de pagar menos tributos o no pagarlos. Resulta
importante advertir que, si el tributo no se reduce pese a
la consignacin falsa, no habr delito y ello ser as
puesto que lo que se busca evitar es que se afecte a la
Administracin Tributaria eludiendo el pago de los
tributos a los cuales nos encontramos obligados. En
consecuencia, el ocultamiento de ingresos requerir de
la falta de declaracin de los mismos y de la reduccin
del tributo, toda vez que ste es el medio idneo para
dejar de pagar los mismos.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o

percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo
que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

Este delito se configura cuando recaudado el impuesto mediante la retencin o

percepcin, el agente no cumple con entregarlo al Estado, por tanto, el nico
requisito es el primer caso retencin es que el dinero retenido haya sido
efectivamente descontado, y, en el segundo, que se haya recibido

En esta modalidad solamente se admite la omisin, pues es

el agente retenedor o perceptor de tributos35 quien tiene el
deber tributario de actuar entregando lo retenido o
percibido a la Administracin Tributaria. En ese sentido, el
delito de Defraudacin Tributaria califica como un delito
especial propio, toda vez que responder solamente aquel
en quien recae el deber, que adems debe estar
expresamente sealado por la ley. Debemos sealar que,
para que surja esta figura, ser necesario que el sujeto
activo, no obstante haber retenido el tributo respecto del
cual estaba obligado a retener, se apropie ilcitamente del
monto retenido no entregando dicho monto a la
Administracin Tributaria y por tanto incumpliendo con sus
obligaciones tributarias. Por lo sealado, resulta importante
advertir que, si el agente de retencin o percepcin no
retiene los montos a los cuales est obligado, no habr
tipicidad.

3.2. DEFRAUDACIN TRIBUTARIA AGRAVADA

Los agravantes son circunstancias que hacen que la penalidad o sancin de un delito
aumente con referencia al tipo base. Aqu normalmente estaran involucrados conceptos
como alevosa, premeditacin, ventaja, entre otros supuestos.
 El tipo agravado est regulado en el artculo 4 de la Ley Penal Tributaria, conforme se
desarrollan a continuacin:

"Artculo 4.- La defraudacin tributaria ser reprimida con pena privativa de

libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos
treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa cuando:

a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor,

crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos
tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de
los mismos.

b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que

imposibiliten el cobro de tributos. ( Artculo 1 del Decreto
Legislativo N 1114, publicado el 05 julio 2012)

Como se puede observar, constituye una figura agravada del tipo

base, cuando el sujeto activo obtiene indebidamente beneficios
fiscales cuando no le correspondan, simulando hechos que le
permiten acceder a ellos o cuando simule o provoque estados de
insolvencia patrimonial que perturben o frustren el cobro de
tributos. En ese sentido se puede observar que la finalidad del
sujeto activo es beneficiarse ilcitamente con una ventaja o
beneficio del cual no debera gozar.

. CAPTULO III: ANLISIS DEL DELITO DE DEFRAUDACIN

TRIBUTARIA:

1. BIEN JURDICO :

Bajo la ptica del delito, se debe tomar en cuenta lo que el Estado

busca proteger, de all que resulte necesaria la figura del BIEN
JURDICAMENTE TUTELADO, el cual sera el proceso de
ingresos y egresos a cargo del Estado, resultando
parcialmente vlida la postura de algunos autores que
consideran que el bien jurdico est representado solamente
por la recaudacin tributaria 4. Ello implica que lo que se
pretende proteger es al propio Estado dentro de su actuacin en las
Finanzas Pblicas.
En cambio, para la infraccin tributaria, el inters que se busca
proteger es el de la Administracin Tributaria.
 En la doctrina existen dos posiciones respecto a cul es el bien
jurdico protegido por el delito de Defraudacin tributaria: la
patrimonialista y la funcionalista. Al respecto, LUIS M. REYNA
ALFARO, seala que Segn quienes se adhieren a la tesis
patrimonialista la proteccin se dirige al patrimonio de la hacienda
pblica. Por el contrario, para quienes se alienan a favor de las
posiciones funcionalistas el bien jurdico se identifica con el sistema
o funcionamiento de la hacienda pblica4. Respecto a esta
discusin, MANUEL ABANTO VSQUEZ seala que Sea que se
denomine de una u otra manera, la idea esencial del bien jurdico
tutelado en los tipos penales tributarios es la misma, por lo que la
cuestin terminolgica pierde importancia. En nuestro medio, debido
a la falta de tradicin de la acepcin hacienda pblica es mejor
hablar del sistema de recaudacin de ingresos y realizacin del
gasto pblico5. Como se puede observar, la doctrina en nuestro pas
se inclina por precisar que el bien jurdico protegido por el delito de
Defraudacin tributaria es el sistema o proceso de recaudacin de
ingresos y la realizacin del gasto pblico. Cabe sealar que, no
quedara duda que aqul es el bien jurdico resguardado en nuestro
pas, pues el legislador en la Exposicin de Motivos de la Ley Penal
Tributaria ha sealado lo siguiente: () el mismo afecta de manera
significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de
ingresos y egresos del Estado, imposibilitando que ste pueda cumplir
con su rol principal de brindar los servicios bsicos a los miembros de
la sociedad y generando adems planes de desarrollo global. Como
se puede observar, el delito de Defraudacin Tributaria protege como
bien jurdico el sistema de recaudacin de ingresos y la realizacin del
gasto del Estado, toda vez que el sujeto que comete dicho delito pone
en riesgo el financiamiento del Estado para la consecuente prestacin
de servicios pblicos a la sociedad. En ese sentido, no slo se protege
el patrimonio del Estado, en la medida que se busca cautelar sus
ingresos, sino tambin se protege a la sociedad en general, toda vez
que es aquella quien finalmente se ver perjudicada cuando el Estado
no pueda realizar los servicios que se encuentra obligado de efectuar
en favor de la colectividad.
Atendiendo a lo expuesto y en cuanto al bien jurdico tutelado por el
delito tributario, tenemos que para Bramont Arias Torres es el proceso
de ingresos y egresos del Estado, asimismo para Manuel Abanto
Vsquez El bien jurdico es el funcionamiento de la Hacienda
Pblicam cuyos objetos atacados ya de manera directa y
comprobable son la consecucin de ingresos pblicos y el empleo de
dichos recursos pblicos. (pag 343 intro al derefinanc)

EDWARD GARCIA PAG 243-248

2. TIPICIDAD :
2.1. TIPICIDAD OBJETIVA

A. SUJETOS

De conformidad con el artculo 192 del TUO del Cdigo

Tributario, cualquier persona puede denunciar ante la
Administracin Tributaria la existencia de actos que
presumiblemente constituyan delitos tributarios. Como
consecuencia de lo precisado, cualquier sujeto est facultado
para informar ante la Administracin Tributaria sobre la
existencia de actos que puedan constituir delitos tributarios.
Cabe sealar que, no necesariamente deber contarse con
pruebas contundentes de la realizacin del delito, sino que es
suficiente que existan indicios razonables que hagan presumir
que nos encontramos frente a hechos que constituyan una
posible defraudacin. Asimismo, el citado artculo establece
que los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin
Pblica que, en el ejercicio de sus funciones, conozcan de
hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios,
estn obligados a informar de su existencia a su superior
jerrquico por escrito y bajo su responsabilidad. De igual
manera, de conformidad con el artculo 9 de la Ley Penal
Tributaria, la Autoridad Policial, el Ministerio Pblico o el Poder
Judicial cuando presuman o tengan conocimiento de la
comisin de un delito tributario, informarn a la Administracin
Tributaria lo sucedido debiendo as remitir los antecedentes
respectivos. En funcin a lo precisado, tienen la facultad de
denunciar los delitos tributarios ante la Administracin
Tributaria los siguientes sujetos: Cualquier persona que
conozca de actos que presumiblemente constituyan delitos
tributarios. Los funcionarios y servidores pblicos de la
Administracin Pblica. La Autoridad Policial. El Ministerio
Pblico.

. SUJETO ACTIVO

La actual doctrina Penal sita este delito dentro de los delitos

especiales esto quiere decir que el tipo exige la concurrencia
de ciertas condiciones en el sujeto activo. En ese sentido, el
sujeto activo deber ser propiamente considerado como
deudor tributario, esto es, en palabras de SANABRIA ORTIZ: el
sujeto que jurdicamente se halla obligado a realizar la
prestacin dineraria objeto de la relacin jurdico-tributaria13.
Como se puede observar, para que exista el incumplimiento de
obligaciones tributarias, ser necesaria la preexistencia de una
relacin jurdica entre el Estado y el contribuyente a efectos
que se pueda configurar este supuesto delictivo. Al respecto,
PEDRO FLORES POLO seala que, cuando hablamos de deudor
tributario, hacemos referencia al sentido amplio del concepto
que incluye no slo a los deudores impositivos, sino a todos
aquellos sujetos obligados a cualquier prestacin frente a la
administracin tributaria14. En ese sentido, el sujeto activo de
este delito, ser aquella persona que defrauda al Estado
eludiendo el pago de sus tributos. De ello se desprende que, el
sujeto activo ser el deudor tributario, entendindose por este
a aquella persona obligada al cumplimiento de la prestacin
tributaria como contribuyente o responsable. En efecto, MARIO
MADAU MARTNEZ seala que el trmino deudor tributario
(sujeto pasivo de la relacin), puede ser aquel que desarrolla el
hecho generador de la obligacin o, aqul que sin desarrollar el
hecho generador, se encuentra obligado a su cumplimiento. El
artculo 7 del Cdigo Tributario comprende dentro de la figura
del deudor tributario, tanto al contribuyente como al
responsable. 15 Para estos efectos, resulta importante
observar las definiciones precisadas en el Cdigo Tributario
respecto a los sujetos mencionados previamente: -
Contribuyente: Es aqul que realiza, o respecto del cual se
produce el hecho generador de la obligacin tributaria16. -
Responsable: Es aqul que, sin tener la condicin de
contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a ste.17
Cabe sealar que tenemos dentro de esta categora a los
agentes retenedores y los agentes perceptores. Segn refiere
IVAN MEINI MNDEZ la categora de deudor tributario, no slo
incluye a las personas naturales, sino tambin a las personas
jurdicas, pues para instrumentalizar la accin punitiva deber
recurrirse a la regla del actuar por otro que resulta ser una
clusula de extensin de punibilidad propia de los delitos
especiales propios, mediante la transmisin del elemento tpico
faltante al representante de la persona moral, lo que la
doctrina penal ha dado por llamar la escisin de los elementos
del tipo18 En ese sentido, el sujeto activo podr ser tanto una
persona natural como jurdica (en su calidad de contribuyente
o responsable), teniendo en cuenta que en este ltimo caso
quien ser responsable por el ilcito cometido ser el
representante legal de la persona jurdica.
JAMES REATEGUI PAG 20-21

EDWARD 250-252

. SUJETO PASIVO

El sujeto pasivo es en la mayora de casos la Administracin

Tributaria, en razn de ello el sujeto pasivo del ilcito penal ser
el Estado, el mismo que mediante la actuacin u omisin del
sujeto activo -en este caso el contribuyente- ve afectado el
sistema financiero, en la medida que sus ingresos financieros
 se reducirn por el incumplimiento del sujeto pasivo. Ahora
bien, como indicamos en el prrafo anterior, el Estado por
medio del incumplimiento de obligaciones por parte del
contribuyente ante la Administracin Tributaria ve afectado su
sistema financiero, es por ello que en un inicio antes de la
modificacin de la Ley Penal Tributaria, por el numeral 4 de la
Primera Disposicin Complementaria y Final del Decreto
Legislativo N 957 que regula el Cdigo Procesal Penal, se
estableca lo siguiente: Artculo 7:.- El Ministerio Pblico, en
los casos de delito tributario, podr ejercitar la accin penal
slo a peticin de parte agraviada. A efecto se considera parte
agraviada al rgano Administrador del Tributo. Al respecto, en
opinin de DOMINGO GARCA RADA, las razones de restringir a
la administracin tributaria la capacidad de accionar
penalmente se ubican en el hecho que la ponderacin de la
Administracin garantiza la seriedad del proceder y el Juez
instructor tendra asegurada la veracidad de los cargos
contenidos19. Por su parte, RAL PEA CABRERA seala que
los perjudicados con la comisin de este delito, se
materializan a travs de instituciones establecidas en nuestro
Sistema Tributario como la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria (SUNAT) y la Superintendencia
Nacional de Aduanas (ADUANAS).20 Ahora bien, conforme a la
nueva disposicin sobre el artculo 7 de la Ley Penal Tributaria,
el legislador ha establecido que no necesariamente es el ente
administrador el que se encuentre afectado con la actuacin
del agente, sino que es el Estado como sociedad jurdicamente
organizada el que se ve perjudicado como consecuencia del no
pago de los tributos por parte de los deudores tributarios.

EDWARD 253-261

B. ACCIN TPICA

JAMES REATEGUI- PAG 26

C. PRESUPUESTOS INDISPENSABLES
EDWARD 248
JAMES 43
. HECHO IMPONIBLE

. EL TRIBUTO

. EL IMPUESTO
 . TASA

. COMO LEY PENAL EN BLANCO

JAMES45

D. LA OMISIN IMPROPIA

JAMES PAG 28

2.2. TIPICIDAD SUBJETIVA

Este tipo penal exige necesariamente una conducta dolosa.

Asimismo debemos sealar que resulta irrelevante que dicha
conducta delictiva haya sido perpetrada en beneficio propio o de
terceros, pues la norma no restringe una sancin punitiva como
consecuencia del ilcito cometido slo cuando se haya realizado en
beneficio propio.

JAMES PAG 33-35

EDWARD 262-265

2.3. ABSOLUCIN DEL DELITO POR DESCONOCIMIENTO DE LA

OBLIGACIN DE DECLARAR INGRESOS

JAMES PAG 36

3. AUTORA Y PARTICIPACIN:

EDWARD 268-54

3.1. AUTORA

Conforme lo seala JAVIER VILLA STEIN, el autor de un delito es

aquel a quien un tipo penal del catlogo seala como su
realizador. Se trata de alguien a quien el tipo penal designa con la
frmula simple 21 Ahora bien, de conformidad con el artculo 23
del Cdigo Penal, se entiende por autora lo siguiente: Artculo
23.- Autora, autora mediata y coautora El que realiza por s o
por medio de otro el hecho punible y los que lo cometan
conjuntamente sern reprimidos con la pena establecida para esta
infraccin. En ese sentido, el Cdigo Penal admite distintos tipos
de autora, pudiendo ser stos la autora directa, cuando el autor
es el que domina la accin; la autora mediata, cuando por medio
de un tercero se busca realizar el hecho delictivo; y la coautora,
cuando de manera conjunta varios sujetos realizan el ilcito penal.
Ahora bien, respecto del delito de Defraudacin Tributaria, el autor
del delito es el que, en provecho propio o de un tercero ,
valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra
 forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos
que establecen las leyes.

EDWARD 268-55

3.2. PARTICIPACIN

En principio, en opinin de JAVIER VILLA STEIN se entiende por

participacin a la intervencin secundaria que tiene alguien en un
hecho delictivo ajeno, el del autor, coautor o autor mediato. El
partcipe no tiene dominio del hecho, ni realiza formalmente el
tipo aunque colabore con su realizacin o lo haya inducido o
instigado, por lo que su intervencin es dependiente del
acaecimiento delictivo principal y no estando comprendida su
conducta en el tipo realizado podra quedar impune si el legislador
no hubiera ampliado la punibilidad a la contribucin perifrica que
terceros hacen a la realizacin tpica22 Ahora bien, en este delito
se admite la participacin, comprendiendo tanto al coautor como a
los cmplices en la realizacin del delito. Es as que, el artculo 16
de la Ley Penal Tributaria, establece que si hay mas de un
imputado, los autores debern responder solidariamente, de igual
manera respondern los participes23, toda vez que stos ltimos
forman parte de la ejecucin del hecho ilcito cometido en
cooperacin o ayuda con los autores directos del mismo.

EDWARD 268-56

4. GRADOS DE DESARROLLO DEL DELITO

JAMES 40

4.1. CONSUMACIN

Para la consumacin del delito, la doctrina ha planteado como

criterio esencial que el sujeto activo realice la liquidacin
provisional o definitiva de la deuda tributaria, es decir que el
sujeto realice un pago menor al que est obligado a pagar a la
Administracin Tributaria, toda vez que este delito requiere que el
sujeto activo deje de pagar sus tributos. Al respecto, MANUEL
ABANTO VSQUEZ nos grafica la situacin de la siguiente manera:
si la liquidacin fue realizada por la propia Administracin
Tributaria, la doctrina dominante ha estimado que el delito se
consuma cuando el agente es notificado para el pago de tributos
que no corresponden con la realidad en virtud a una previa
declaracin falsa del sujeto activo. Por otro lado, otro sector de la
doctrina opina que el momento de consumacin se da cuando el
sujeto activo realiza el pago menor de los tributos a la
administracin tributaria. Esta ltima posicin es la ms aceptada
entre los autores nacionales24. En ese orden de ideas, la
consumacin se dar cuando el sujeto activo deje de pagar una
 suma, en virtud a una declaracin falsa del agente o cuando el
agente no paga dentro de los trminos establecidos por la norma
tributaria.

JAMES 41

4.2. TENTATIVA

Como es de conocimiento general, la tentativa consiste en haber

comenzado con la ejecucin de un delito y no haber realizado todo
lo que es necesario para la consumacin del mismo por causas
independientes de la voluntad del sujeto activo.
En ese sentido, el delito de Defraudacin Tributaria admitir la
tentativa en la medida que los contribuyentes no estn obligados
a la autoliquidacin de sus tributos, pues cuando los mismos se
encuentran obligados a efectuar la liquidacin respectiva, la
tentativa slo podr darse hasta antes de que finalice el plazo
para el pago del tributo, previa declaracin y liquidacin de parte
de la Administracin Tributaria. Por otro lado, debemos indicar que
el delito de Defraudacin Tributaria es un delito de resultado. Al
respecto, la doctrina alemana y espaola entiende como resultado
a la lesin del deber de colaboracin, en la medida en que dicha
violacin sea idnea para inducir a error a la Administracin
Tributaria26. Por otro lado una buena parte de la doctrina espaola
afirma que el resultado no se agota con la simple conducta
infractora del deber, sino que consiste en un dao patrimonial
entendido como la frustracin en las expectativas de ingreso en
las arcas del Estado.

JAMES 43

5. CONCURSO DE DELITOS

Como es de conocimiento general, existen dos tipos de concursos, el

concurso ideal y el concurso real de delitos. El concurso ideal de
delitos se configura cuando en una sola accin u omisin se infringen
varios tipos penales. En este tipo de concurso, la conducta se
sanciona con el mximo de la pena ms grave, pudiendo
incrementarse sta hasta en una cuarta parte, sin que en ningn caso
pueda exceder de 35 aos.

El concurso real de delitos se configura cuando concurren varias

acciones o hechos autnomos, es decir, que cada uno constituye un
delito particular e independiente, aunque puedan merecer un solo
proceso penal. En este tipo de concursos, se sumaran las penas
privativas de libertad que fije el juez para cada uno de ellos hasta un
mximo del doble de la pena del delito ms grave, no pudiendo
exceder de 35 aos. 29 Por lo sealado, se podr advertir que, este
delito podr realizar el concurso con otros delitos, como lo son los
 delitos contra la Fe pblica, en su modalidad de falsificacin de
documentos tanto pblicos como privados; as como con los delitos
aduaneros, como la defraudacin de rentas de aduanas, receptacin,
contrabando; y los delitos contra la administracin de personas
jurdicas.

EDWARD 269-

6. MEDIDAS COERCITIVAS

Cuando el juez estime que no concurren los requisitos establecidos en

el artculo 135 del Cdigo Procesal Penal30 para dictar mandato de
detencin, ser posible la apertura de instruccin con mandato de
comparecencia.

Ahora bien, si el juez estima conveniente aperturar el proceso con

mandato de comparecencia deber imponerse al autor la prestacin
de una caucin31. Cabe sealar que, la legislacin procesal vigente
indica que la determinacin del monto de la caucin debe
establecerse en base a la naturaleza del delito, la condicin
econmica, personalidad, antecedentes del imputado, la modalidad
en la comisin del delito y la gravedad del dao. Como se puede
advertir, la aplicacin del monto de la caucin, ser de acuerdo a la
gravedad del perjuicio econmico que se ocasiona a la sociedad por
el delito de Defraudacin Tributaria, la cual deber estar directamente
relacionada con el beneficio obtenido indebidamente por el sujeto
activo del delito. Conforme a ello, el juez deber imponer al autor la
prestacin de una caucin de acuerdo a lo siguiente: a) Cuando se
cometa el delito de Defraudacin Tributaria, as como cuando se
realicen algunas de sus modalidades y se deje de pagar los tributos
durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin
anual o durante un periodo de 12 meses tratndose de tributos de
periodicidad mensual por un monto que no exceda de las 5 UIT, se
aplicar la caucin de acuerdo a las normas generales establecidas.
De igual manera se aplicar la caucin de acuerdo a las normas
generales establecidas, cuando el agente estando obligado por las
normas tributarias a llevar libros y registros contables, incumpla
totalmente con dicha obligacin; no hubiera anotado actos,
operaciones, ingresos en los libros y registros contables; realice
anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos
en los libros y registros contables o destruya u oculte total o
parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos
relacionados con la tributacin.

b) Cuando se incurra en algunas de las modalidades de la

Defraudacin Tributaria; es decir cuando se oculten total o
parcialmente bienes, ingresos, rentas, o consignen pasivos total o
parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar, la caucin
ser no menor al 30% de la deuda tributaria actualizada,
 excluyndose las multas. c) Cuando se obtenga exoneraciones o
inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal,
compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios
simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos,
la caucin ser no menor al monto efectivamente dejado de pagar,
reintegrado o devuelto. d) Cuando se simule o provoque estados de
insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos de una
vez iniciado el procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin, la
caucin ser no menor al 50% del monto de la deuda tributaria
actualizada, excluyndose multas. En el caso de los partcipes del
delito, la caucin ser un monto no menor al 10% de la caucin que le
corresponde al autor. Resulta importante advertir que, en los casos en
que se haya cumplido con el pago de la deuda tributaria actualizada,
el Juez o la Sala Penal, determinar el monto de la caucin de acuerdo
a la responsabilidad y gravedad del hecho punible cometido, as como
a las circunstancias de tiempo, lugar, modo y ocasin.

7. PENALIDAD

El delito de Defraudacin Tributaria es sancionado con la pena

privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 aos y de 365 a
730 das multa

De conformidad con el artculo 28 del Cdigo Penal, existen cuatro

tipos de penas: Las penas privativas de libertad; las restrictivas de
libertad; las limitativas de derechos; y la Multa. Ahora bien, el artculo
1 de la Ley Penal Tributaria establece el tipo base, el artculo las
modalidades del tipo base, el artculo 3 el tipo atenuado, el artculo
4 un tipo autnomo agravado y el artculo 5 un tipo autnomo
referido a las obligaciones contables. Cabe sealar que teniendo en
cuenta dicha sistemtica se proponen las siguientes penas:

Artculo 1 (El que valindose de cualquier artificio, engao, astucia,

ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los
tributos que establecen las leyes): No menor de 5 ni mayor de 8 aos
de pena privativa de libertad.
Artculo 2 (El que oculta, total o parcialmente, bienes, ingresos
rentas, o consigna pasivos total o parcialmente falsos para anular o
reducir el tributo a pagar y el que no entrega las retenciones o
percepciones de tributos que se hubieren efectuado): No menor de 5
ni mayor de 8 aos de pena privativa de libertad.
Artculo 3 (El que mediante la realizacin de las conductas
descritas en los artculos 1 y 2, deja de pagar los tributos a su cargo
durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin
anual, o durante un perodo de 12 meses, tratndose de tributos de
liquidacin mensual, por un monto que no exceda de 5 UIT): No
menor de 2 ni mayor de 5 aos de pena privativa de libertad.
Artculo 4 (El que obtenga beneficios tributarios indebidos
simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos
 o el que simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que
imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de
verificacin y/o fiscalizacin): No menor de 8 ni mayor de 12 aos de
pena privativa de libertad.
Artculo 5 (El que incumpla totalmente la obligacin de llevar libros
y registros contables o los destruya u oculte total o parcialmente, as
como el que no anote actos, operaciones, ingresos en los libros o
registros contables o realice anotaciones con datos falsos): No menor
de 2 ni mayor de 5 aos de pena privativa de libertad.

Asimismo, se impone la pena de multa como pena complementaria a

la privativa de libertad sealada anteriormente, las mismas que
oscilan entre 365 a 730 das multa para el tipo base, llegando hasta
730 a 1460 das multa para el tipo agravado. En ese sentido, se
sanciona doblemente con pena pecuniaria por el mismo hecho, toda
vez que el Cdigo Tributario sanciona con multa a los hechos que
podran configurar delitos al ser considerados tambin como
infracciones tributarias. En efecto, de conformidad con el artculo
190 del Cdigo Tributario, las penas por delitos tributarios se
aplicarn sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicacin
de las sanciones administrativas a que hubiere lugar.

. CAPTULO IV: PROCESO PENAL TRIBUTARIO:

1. EJERCICIO DE LA ACCIN PENAL

2. REPARACIN CIVIL
3. EL LEVANTAMIENTO DE LA RESERVA TRIBUTARIA
4. SOBRE EL PRINCIPIO DE NE BIS IN IDEM EN EL MBITO PENAL-
TRIBUTARIO
5. LA PERICIA CONTABLE COMO PRUEBA PARA ACREDITAR EL MONTO
DEFRAUDADO
6. OBLIGACIN DE INFORMAR A SUNAT CUANDO SE PRESUMA LA
COMISIN DEL PRESENTE DELITO
7. CAUCIN
7.1. PARA LIBERTAD PROVISIONAL
7.2. EN LOS CASOS EN QUE EXISTA MANDATO DE COMPARECENCIA
O LIBERTAD PROVISIONAL
7.3. SI YA SE CUMPLI CON EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA
7.4. SI HAY VARIOS DELITOS DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA
7.5. SI SON VARIOS IMPUTADOS POR EL DELITO DE DEFRAUDACIN
TRIBUTARIA
8. LAS CONSECUENCIAS ACCESORIAS
9. EXCLUSIN Y REDUCCIN DE PENA
10. ACOGIMIENTO DE LOS BENEFICIOS

. CAPTULO V: ?

1. REALIDAD PROBLEMTICA
2. HIPTESIS
3. OBJETIVOS
. CAPTULO VI: TEORA DEL DOMINIO DEL HECHO E ITER
CRIMINIS

.CAPTULO VII: JURISPRUDENCIA:

CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFA

ANEXOS