Disciplina: Direito Tributrio

Professora: Vanessa Sebben

Aluna: Jssica Southier
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 137
a 187.

Captulo II TRIBUTOS NO VINCULADOS

53. Imposto, tributo no vinculado

53.1 Define-se, assim, o imposto como tributo no vinculado, ou seja, tributo cuja h.i.
consiste na conceituao legal dum fato qualquer que no se constitua numa atuao estatal (art. 16
do CTN); um fato da esfera jurdica do contribuinte. (p. 137).

53.3 Por imperativos constitucionais expressos (art. 5, caput e I e art. 145, 1), no
imposto, h uma presuno de que o fato descrito pela sua h.i. seja um fato de contedo econmico
(Cleber Giardino). (p. 137).

53.4 Obedecido o critrio de repartio de competncias para exigir impostos, estabelecido

pelo texto constitucional (arts. 153, 155 e 156) presume-se, em princpio, atendido o requisito do
respeito capacidade econmica ou contributiva. Tal presuno, porm, pode ceder diante de
demonstrao lgica da inconstitucionalidade por violao desse princpio da lei, ou prova
concreta, em casos singulares. (p. 138).

53.7 [...] a inconstitucionalidade da lei brasileira que previa imposto para fato sem
contedo econmico [...]. (p. 138).

54. Critrio de excluso para reconhecimento do imposto

54.1 No se ter imposto quando a exigncia formulada pela lei revestir a figura de exao
vinculada; ou seja: quando a hiptese de incidncia consistir numa atuao estatal, atual ou
potencial, referida ao obrigado (arts. 145, II, III e 149, CF). (p. 138).

54.3 Seguro para se comprovar estar-se em presena de imposto o critrio de excluso:

se, diante de uma exao, o intrprete verifica que no se trata de tributo vinculado, ento pode
afirmar seu carter de imposto. Todo tributo no vinculado imposto. (p. 138).

54.5 A. Becker escreveu: Imposto: A regra jurdica tributria que tiver escolhido, para base
de clculo de tributo, um fato lcito qualquer (no consistente em servio estatal ou coisa estatal),
ter criado um imposto [...]. (p. 139).

55. Nomen iuris

55.3 Dada a rigidez do regime dos impostos, o legislador muitas vezes d a imposto o
nome de taxa, com o fito de subtrair-se aos rigores constitucionais. (p. 139).

55.4 A designao no confere entidade ao tributo. A circunstncia de o legislador t-lo

batizado de taxa no tem a virtude de lhe atribuir tal natureza. (p. 139).

55.6 Por isso Rubens Gomes de Sousa fez inscrever no cdigo tributrio nacional a regra:

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Art. 4. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualifica-la: I a denominao e demais
caractersticas formais adotadas pela lei. um preceito didtico do CTN, felizmente acertado. (p.
140).

O tributo constitui obrigao ex lege. No h tributo sem lei que decrete, definindo-lhe o
fato gerador da obrigao fiscal. Esse fato gerador caracteriza cada tributo, sendo indiferente o erro
ou a malcia do legislador que empregue denominao diversa daquela esposada pela Constituio e
pelo cdigo tributrio nacional. (BALEEIRO apud ATALIBA, 2009, p. 140).

55.8 O mesmo o magistrio de Amlcar Falco: certo que o imposto no se define ou

conceitua com base na sua denominao, no seu nomen iuris: a definio dada atravs do exame
da natureza jurdica do tributo, ou seja, da natureza do fato gerador adotado e respectiva base de
clculo (Direito Tributrio Brasileiro, 1960, p. 362). (p. 140).

56. Impostos reais e pessoais

56.2 So impostos reais aqueles cujo aspecto material da h.i. limita-se a descrever um fato,
ou estudo de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferentemente ao eventual
sujeito passivo e suas qualidades. [...]. (p. 141).

56.3 So impostos pessoais, pelo contrrio, aqueles cujo aspecto material da h.i. leva em
considerao certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possveis sujeitos passivos. Em
outras palavras: estas qualidades jurdicas influem, para estabelecer diferenciaes de tratamento
legislativo, inclusive do aspecto material da h.i. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hiptese de
incidncia, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurdicas
do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa to intimamente os aspectos pessoal e material da h.i.
que no se pode conhecer este sem considerar concomitantemente aquele. (p. 142).

56.6 Esta classificao de grande revelo, para fins hermenuticos. Primeiramente, o

legislador, ao legislar, deve atender ao imperativo do 1 do art. 145 da Constituio (Sempre que
possvel, os impostos tero carter pessoal ...). Quer dizer, imperioso tentar observadas as
exigncias da isonomia categorizar as bases e modular as alquotas de modo a considerar as
qualidades pessoais do contribuinte. (p. 142).

56.7 Em segundo lugar, no momento da aplicao da lei de imposto os intrpretes devero

atribuir adequada estimao s condies pessoais do contribuinte, como critrio de interpretao
da lei, de modo a assegurar rigorosamente a adaptao do imposto a cada contribuinte,
individualmente considerado. (pp. 142-143).

57. Impostos diretos e indiretos

57.1 classificao que nada tem de jurdica; seu critrio puramente econmico. Foi
elaborada pela cincia das finanas, a partir da observao do fenmeno econmico da translao
ou repercusso dos tributos. critrio de relevncia jurdica em certos sistemas estrangeiros. No
Brasil, no tem aplicao (Cleber Giardino). (p. 143).

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57.4 No Brasil, para os juristas, essa classificao irrelevante, salvo para interpretar certas
normas de imunidade ou iseno, pela considerao substancial sobre a carga tributria, em relao
pessoa que a suportar. (p. 143).

58. Os impostos em espcie

58.6 A Identificao do tipo de imposto depende da rigorosa e criteriosa anlise dos termos
empregados pelo legislador primeiramente o constituinte para estruturar a h.i. no seu aspecto
mais decisivo: o material. Tomemos como exemplo o ICMS (imposto sobre operaes relativas
circulao de mercadorias), imposto sobre operaes mercantis e certos servios. (p.144).

58.7 A consistncia material da h.i. dada de forma bastante restritiva pelo prprio texto
constitucional (art. 155, I, b). Cingir-nos-emos materialidade da operao mercantil (j que o
ICMS a combinao de dois impostos de naturezas diversas, no combinveis entrei si). (p. 144).

Tentando sntese, pode-se enunciar esta h.i. como consistindo na prtica de operao
mercantil, que importa transmisso da titularidade de direitos de disposio sobre mercadoria
(Cleber Giardino). (p. 145).

58.12 A Constituio de 1988 trata amplamente dos impostos (arts. 153 a 156), ao
estabelecer quais podem ser institudos pela Unio, pelos Estados e pelos Municpios. [...]. (p.
145).

Captulo III TRIBUTOS VINCULADOS

59. Espcies

59.1 Definem-se os tributos vinculados como aqueles cujo aspecto material da h.i consiste
numa atuao estatal. Esta espcie comporta duas subespcies, que se estremam pelas
caractersticas do inter-relacionamento estabelecido pelo legislador, entre os aspectos material e
pessoal da h.i. (p. 146).

59.3 A hiptese de incidncia da taxa uma atuao estatal diretamente (imediatamente)

referida ao obrigado (pessoa que vai ser posta como sujeito passivo da relao obrigacional que tem
a taxa por objeto). (p. 147).

59.4 A h.i. da contribuio uma atuao estatal indiretamente (mediatamente) referida ao

obrigado (atuao estatal obliquamente vinculada ao contribuinte, segundo Aires Barreto, Base ...,
p. 73). (p. 147).

59.5 Na taxa, h.i. o estado prestar um servio, expedir uma certido, desempenhar
atividade tendente a culminar por dar ou manter uma licena, autorizao etc., que se liga a algum,
que pela lei posto na situao de sujeito passivo do tributo. (p. 147).

Do que se v que, para que se configure a taxa, basta a lei prever atuao estatal que tenha
referibilidade a algum (que poder ser posto como sujeito passivo do tributo). Este tributo ir
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nascer com a referibilidade (no momento em que a atuao estatal se referir concretamente a
algum). (p. 147).

59.6 Nas contribuies, pelo contrrio, no basta a atuao estatal. S h contribuio

quando, entre a atuao estatal e o obrigado, a lei coloca um termo intermedirio, que estabelece a
referibilidade entre a prpria atuao e o obrigado. Da o distinguir-se a taxa da contribuio pelo
carter (direto ou indireto) da referibilidade entre a atuao e o obrigado. (p. 147).

59.8 Na contribuio, ou se tem uma atuao estatal que produz um efeito, o qual (efeito)
se conecta com algum (que , pela lei, posto na posio de sujeito passivo), ou, pelo contrrio, se
tem uma pessoa (que afinal ser sujeito passivo) que desenvolve uma atividade, ou causa uma
situao que requer, exige, provoca ou desencadeia uma atuao estatal. (p. 147).

59.11 Exemplo tpico de contribuio a de melhoria. Sua h.i a valorizao imobiliria

causada por obra pblica. [...]. (p. 148).

A referibilidade entre a atuao e o contribuinte se estabelece por intermdio (mediante) da

consequncia especfica da atuao (obra): a valorizao. (p. 149).

60. Base imponvel

60.1 Sendo base imponvel a perspectiva dimensvel da h.i., [...]. (p. 150).

60.2 Efetivamente, se a h.i. da taxa s uma atuao estatal, referida a algum, sua base
imponvel uma dimenso qualquer da prpria atividade do estado: custo, valor ou outra grandeza
qualquer (da prpria atividade). (p. 150).

60.3 J, na contribuio de melhoria, a base imponvel no est em nenhuma dimenso da

atuao, mas sim na medida de sua consequncia, a valorizao imobiliria. Efetivamente, o critrio
da contribuio de melhoria a medida da valorizao e no qualquer dimenso da obra pblica.
Em outras palavras: o tributo se proporciona valorizao e no obra. (pp. 150-151).

A base imponvel na taxa uma dimenso da prpria atuao estatal, enquanto na

contribuio base uma medida da circunstncia intermediria (no caso da contribuio de
melhoria, medida da repercusso a valorizao da atuao), ou uma combinao de ambas as
medidas como o postula Aires Barreto. (p. 151).

60.6 TAXA o tributo vinculado cuja h.i. consiste numa atuao estatal direta e
imediatamente referida ao obrigado. (p. 152).

60.7 CONTRIBUIO o tributo vinculado cuja h.i. consiste numa atuao estatal
indireta e mediatamente (mediante uma circunstncia intermediria) referida ao obrigado. (p. 152).

60.9 A base imponvel (ou base de clculo) da taxa , geralmente, o custo do servio. Por
isso, por exigncia do princpio da isonomia [...]. Da que cada qual deva pagar sua parte, na
proporo da intensidade do uso. (p. 152).

60.10 A Constituio (art. 145, II) s admite taxa nos casos de servios especficos: quer
dizer, servio que no seja geral. Isto : servio pblico propriamente dito (stricto sensu) definido
por Celso Antnio como prestao de utilidade material, fruvel individualmente pelos
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administrados, sob regime de direito pblico. Servios pblicos (lato sensu) gerais (como
segurana interna e externa, relaes exteriores, legislao etc.), insuscetveis de gozo individual,
ou de mediao, no comportam taxa. (p. 152).

60.13 Sendo base de clculo da taxa o custo do servio, impe-se sua diviso pelos
usurios. Da a necessidade de um adequado critrio de repartio desse custo, respeitosa do
princpio da isonomia. Da emerge a noo de alquota aplicada s taxas. (p. 152).

60.14 Alguns exemplos tornaro claros esses raciocnios abstratos. Pensemos como deve
ser fixada a taxa de expedio de cartas (servios de correio) e como quer a Constituio que se
calcule a taxa de conservao de estradas. (pp. 152-153).

61. Taxas na doutrina

Limitando-se ao plano jurdico, deixa de lado consideraes econmicas ou pr-jurdicas e

se atm ao direito positivo exclusivamente (essencialmente, art. 145, II e 2 da Constituio). (p.
153).

61.2 Dada a confuso entre direito tributrio e cincia das finanas, durante muito tempo se
desenvolveram concepes de taxa prprias da cincia das finanas, reino no qual esta confunde-se
com preo. Essa confuso tem prejudicado a eficcia constitucional, no Brasil, com prejuzos
evidentes para a segurana jurdica e a legalidade. (p. 153).

61.4 Assim, ao se tentar construir o conceito jurdico de imposto, ou taxa, ou contribuio,

importam nica e exclusivamente o desenho normativo do instituto e suas peculiaridades
normativas; nada mais. [...]. (p. 153).

61.6 Buscas informaes, observaes, ponderaes ou elementos fora do direito para

elaborar suas categorias, o que fazem os que definem tributos por seus traos econmicos, incidir
na reprovao da mais lcida doutrina: No demais repetir que para o jurista, ao elaborar
categorias de direito, importa apenas colecionar princpios que se conectem organicamente de tal
forma que atravs deles possa identificar e agrupar as normas que se aplicam em tal ou qual caso.
No ir encontr-los fora do direito, mas dentro das caractersticas que juridicamente definem uma
realidade (Celso Antnimo Bandeira de Mello, Natureza ..., cit., p. 90). (p. 154).

61.9 A correta e adequada colocao jurdica da taxa corresponde rigorosamente a uma

igualmente adequada e correta colocao dos dados pr-legislativos em termos de cincia
financeira. Cada qual no seu plano, sem interpenetraes ou possibilidade de uma conceituao
influir na outra, tem-se harmoniosa compreenso dos institutos. (p. 155).

62. Referibilidade ao sujeito passivo na taxa

62.1 Conceituamos taxa como o tributo vinculado cuja hiptese de incidncia consiste
numa atuao estatal e imediatamente referida ao obrigado. No basta que a consistncia da h.i. seja
uma atuao estatal. preciso que esta seja, de qualquer modo, referida ao obrigado (sujeito
passivo), para que dele possa ser exigida. Se pudesse ser exigida de outra pessoa desapareceria
qualquer utilidade na distino entre taxa e imposto. (p. 156).

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62.3 A referibilidade entre a atuao posta como aspecto material da h.i. da taxa e o
obrigado essencial configurao da taxa. No pode a lei exigir taxa de conservao de rua de um
proprietrio no lindeiro via pblica que recebeu o servio. Ou taxa por servio de correio que ele
no utilizou, nem taxa por fiscalizao que no houve. (p. 156).

essencial definio da taxa a referibilidade (direta) da atuao ao obrigado. S quem

utiliza o servio (pblico, especfico e divisvel) ou recebe o ato de polcia pode ser sujeito
passivo de taxa. (p. 156).

62.5 Sujeito passivo da taxa ser, pois, a pessoa que requer, provoca ou, de qualquer modo,
utiliza o servio pblico especfico e divisvel, ou o tem sua disposio (nos casos de taxa de
servio), ou cuja atividade requer fiscalizao e controle pblicos (taxas de polcia). (p. 157).

62.6 A taxa pela disponibilidade do servio s exigvel, quando o servio , por lei
administrativa vlida (conforme a Constituio), obrigatrio. o caso, p. ex., do abastecimento de
gua, coleta de esgoto, vacinao, identificao, enterramento de corpos, internao de loucos ou
portadores de doenas contagiosas, remoo de lixo, demolio de edifcios perigosos, destruio
de aparelhos e instrumentos danosos ao meio ambiente, apreenso de objetos instrumentais de
delitos etc. Em casos semelhante, se a lei administrativa, com base na Constituio, tornar o servio
obrigatrio, sua simples disponibilidade pode tornar a respectiva taxa obrigatria. (p. 157).

63. Destinao do produto da arrecadao

63.1 O Cdigo Tributrio Nacional estabelece ser irrelevante para determinao da

natureza especfica de um tributo a destinao legal do produto de sua arrecadao (art. 4, II).
uma disposio didtica lapidar. No norma, mas um oportuno preceito didtico, doutrinariamente
correto. (pp. 157-158).

[...] As espcies tributrias se reconhecem pela natureza da materialidade da h.i. S. (p.

158).

63.3 rigorosamente certa a observao de A. Becker: O tributo o objeto da prestao

jurdica. Uma vez efetuada a prestao, a relao jurdica tributria se extingue. O que acontece
depois com o bem que dava consistncia material ao tributo, acontece em momento posterior e em
outra relao jurdica, esta ltima de natureza administrativa. A regra jurdica que disciplinar a
destinao e utilizao de tributo regra jurdica de natureza administrativa (ob. cit., p. 261). (p.
158).

63.5 Quer dizer: pode ser constitucional um tributo e no o ser a aplicao dos recursos
com ele auferidos; e vice-versa. Em outras palavras: a destinao no integra o regime jurdico
tributrio. (p. 158).

63.6 A relao tributria regida pelo direito tributrio; a destinao dos dinheiros
questo no tributria, mas constitucional-financeira, de direito oramentrio. (p. 158).

63.7 correta, sob a perspectiva da cincia das finanas, mas totalmente errada para o
direito, a definio de imposto que assinala a circunstncia de corresponder s despesas gerais e
indeterminveis do poder pblico, ou que afirma ser taxa o tributo cujo produto da arrecadao
custeia um servio pblico. (p. 159).
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64. Regime das taxas na Constituio de 1988 Inconstitucionalidade dos preos (tarifas)

64.1 O art. 145 da Constituio de 1988 estabelece que podem ser criados impostos (I),
taxas (II) e contribuies (III e art. 149). (p. 159).

sistemtico o texto, ao condicionar a exigibilidade dos impostos a fatos inseridos na

esfera jurdica dos contribuintes ou a eles ligados (arts. 153, 155 e 156). (p. 159).

64.1.1 sistemtico ao condicionar a exigibilidade das contribuies a aes sociais,

interesse de categorias profissionais ou econmicas (art. 149), sempre circunscritas a crculo
especial de contribuintes. sistemtico ao condicionar as taxas a uma atuao do estado, seja
traduzida na prestao de servios pblicos, seja no desempenho de atividade de polcia
administrativa. (p. 159).

64.1.3 Ora, essa inteligncia parte do pressuposto de que o inciso II do art. 145 da
Constituio encerra no norma jurdica superior e imperativa, mas simples sugesto do legislador.
Tal interpretao culmina por afirmar que o legislador pode ou no seguir a diretriz do inciso II do
art. 145. (p. 160).

64.1.4 Na verdade, essa interpretao no correta. Ou a Constituio norma e, pois,

preceito obrigatrio, ou no nada; no existe; no tem eficcia. O que no pode o jurista atribuir-
lhe a singela funo de lembrete ou recomendao. A Constituio, lei mxima, sagrada e superior,
ordena, manda, determina, impe. A tarefa do intrprete , exatamente, desvendar o que a norma
est impondo, em cada caso. (p. 160).

64.1.6 Entende-se por regime tributrio o conjunto de princpios e normas constitucionais

que regulam o exerccio da tributao (ao de tributar que, nos termos da Constituio,
privativamente estatal). Esse regime, traado amplamente nos arts. 145 a 156 essencialmente
informado pela legalidade, igualdade, vedao de delegaes, irretroatividade e segurana jurdica
, obrigatrio para o legislador e erige direitos pblicos subjetivos para todos os contribuintes.
(p. 160).

64.1.7 No pode, por isso, o legislador deix-lo de lado, para estabelecer regime de preos,
tpico do direito privado, informado pela autonomia da vontade, de que decorrem a liberdade de
contratar e a liberdade contratual, inconviventes com o regime administrativo estritamente
informador de toda atividade pblica, seja de polcia, seja de prestao de servios pblicos. Preo
s cabe quando h disponibilidade da coisa. Ora, a Administrao no tem nenhuma
disponibilidade sobre as coisas pblicas. (grifo nosso). (pp. 160-161).

64.1.12 A Constituio, ao qualificar certas atividades como servio pblico, retira-as do

mercado (Marco A. Greco, ob. cit., p. 55) e as confere, como dever-poder (Santi Romano, Celso
Antnio) ao Estado. O Estado deve desempenh-las, no para ter receita, mas para atender ao
imperativo constitucional. Da serem as utilidades assim produzidas qualificadas como res extra
commercium. Esto fora da livre disposio da vontade de qualquer pessoa, inclusive da
Administrao (Poder Executivo). Por isso no lhes so aplicveis os institutos, frmulas e regime
jurdico prprio das relaes privadas. (p. 161).

64.1.16 Todas estas consideraes conduzem inexoravelmente a reconhecer que os servios

pblicos prestados pela Administrao direta ou indireta somente podem ser remunerados por taxa,
dado que configuram nitidamente servio pblico. (p. 162).

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64.2 Insuficincia da nossa doutrina

64.2.1 Ora, em nenhum sistema jurdico dos influentes sobre a nossa literatura h uma
Constituio to ampla, minuciosa e rgida como as nossas, que, desde 1946 trazem um sistema
tributrio inteiro, plasmado acabada e explicitamente em seu texto (v. Roque Carrazza, Curso de
Direito Constitucional Tributrio, 13 ed., Malheiros Editores, 1999). Nenhuma outra Constituio
classifica os tributos de modo to estrito. Nenhuma faz tantas e to abundantes referncias a servio
pblico. (pp. 162-163).

64.2.3 Importantssimo , tambm considerar que as nossas primeiras elaboraes

doutrinrias foram desenvolvidas no regime da Constituio de 1946. Esta, em seu art. 30,
preceituava competir Unio, aos Estados e Municpios instituir:
I contribuio de melhoria ...
II taxas;
III quaisquer outras receitas que possam provir do exerccio de suas atribuies e da
utilizao de seus bens e servios. (p. 163).

Na verdade, o inciso III do art. 30 da Constituio de 1946 anulava o I e o II. Era o mesmo
que dizer:
As cores permitidas so:
I branco;
II preto;
III qualquer cor. (p. 163).

64.2.5 Nesse clima, no tinha importncia distinguir taxa de preo. Livre o legislador, a
doutrina refletia, sem estranheza, tal liberdade, do mesmo modo que a jurisprudncia. Podiam
nossos doutrinadores negligenciar o tema, como fizeram, dando-lhe realce secundrio e
reproduzindo a literatura italiana, alem etc. (p. 163).

64.2.6 To lasso era o regime das contraprestaes das aes estatais que at mesmo
juristas a ttulo de desenvolver elaboraes jurdicas davam-se ao descuido de reproduzir
construes econmicas de cincias das finanas. Mesmo os nossos mestres mais autorizados
como Gomes de Sousa, Baleeiro, Amlcar Falco concentraram seus esforos e atenes nos
impostos, relegando francamente as taxas. Os legisladores federal, estaduais e municipais usaram e
abusaram dessa liberdade. (p. 163).

64.3 A reforma tributria de 1965

[...] Com a emenda constitucional 18 Constituio de 1946, altera-se substancialmente a

disciplina constitucional da matria. Adota-se, a partir da (1965), postura rgida, estrita e
rigorosamente coerente. (p. 164).

[...] Tal colocao foi mantida pela Carta Constitucional de 1967 e pela emenda n. 1/69.
Agora, a Constituio de 1988 a reitera, confirma e reafirma (art. 145). Consolidou-se um crculo
fechado de estrito dever para o legislador e direitos incisivos para os contribuintes; s so exigveis
impostos, taxas e contribuies e nos estritos casos explicitamente previsto. (p. 164).

64.3.2 Nossa doutrina, porm, no se deu conta disso, salvo honrosssimas excees, como
o caso de Marco Aurlio Greco. Os escritores continuaram a tratar a taxa, aps a emenda 18/65,

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do mesmo modo que antes. No perceberam que a mudana de postura do constituinte foi radical e
drstica. (p. 164).

64.3.5 A emergncia de um Constituio democrtica, como a de 1988, e a aspirao

generalizada plena restaurao da supremacia constitucional com a instaurao de padres
legais submissos Lei Magna constituem excelente ensejo para a reviso da legislao sobre a
remunerao das atividades estatais e, sobretudo, remeditao da doutrina que enseje oportuna
reformulao da jurisprudncia. (pp. 164-165).

64.4 Taxa e tarifa Colocao geral

64.4.1 Sob a perspectiva da cincia das finanas isto , no plano pr-jurdico as taxas se
podem confundir com as tarifas (preos). O princpio financeiro que as informa o mesmo:
remunerao de despesa estatal, ressarcimento, etc. (p. 165).

64.4.2 Juridicamente, entretanto, so inconfundveis. No h possibilidade jurdica de

confuso entre taxa e preo. Nem h, como muitos supem, liberdade do legislador em converter
uma na outra e vice-versa. Juridicamente, so coisas reciprocamente repelentes e excludentes. (p.
165).

64.4.8 que, se servio pblico se qualifica pelo regime jurdico prprio (o

administrativo), se princpio basilar do regime administrativo o da indisponibilidade de interesse
pblico (negador da liberdade contratual o administrador no dono, logo no livre); se a fora
propulsora (fundamento) da atuao estatal a lei, via de conseqncia, o pagamento a cargo do
particular que se utiliza do servio conseqncia da atuao e no compe a hiptese de prestao
do servio. Esta dar-se- tendo por fundamento nico e exclusivo a lei. (GRECO apud ATALIBA,
2009, p. 166).

64.4.9 Em outras palavras, Greco deixa claro que, se o servio pblico, deve ser
desempenhado por fora da lei, seu nico mvel. O pagamento (taxa) -lhe logicamente posterior:
mera conseqncia; no essencial relao de prestao-uso do servio. (p. 166).

Se o servio no pblico o que s seu regime jurdico pode definir, e no preconceitos

polticos, administrativos etc. ento pode ter por mola ou fora impulsionadora o pagamento
(preo) do particular que recebe esse servio. Se se tratar de servio pblico, no tem cabimento
esse raciocnio. (p. 166).

64.4.10 lapidar e conclusivo Marco Aurlio Greco que d significativo passo adiante,
no caminho rduo, em meio do qual se extraviaram tantos autores ao lecionar:
Assim, se o servio pblico se caracteriza pelo regime jurdico, e este no se constitui em
regime de direito privado, logicamente no pode dar ensejo a um preo que a figura mais tpica e
expressiva de relao de direito privado. (p. 166).

64.4.14 Destarte, so inconciliveis os conceitos preo (expressivo de atividade

desenvolvida para a satisfao de interesse pblico secundrio) e servio pblico (hiptese tpica
de atuao tendente a satisfazer interesse pblico primrio). (ALESSI apud ATALIBA, 2009, p.
167).

64.4.16 Em resumo, podemos dizer que servio pblico s pode dar ensejo a taxa, e aquela
atuao que der nascimento a preo (tarifa) no ser servio pblico, mas atividade desenvolvida
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em regime idntico ao dos particulares e, pois, no qualificvel como servio pblico em termos
jurdicos. [...]. (GRECO apud ATALIBA, 2009, p. 167).

64.5 Taxa e preo (tarifa) na Constituio

64.5.1 Qualificar-se uma receita pblica como taxa ou preo dizer se o regime jurdico
que se lhe aplica tributrio ou no. Se se disser que de taxa se trata, aplicam-se os princpios de
estrita legalidade, proibio de delegao, anterioridade, igualdade, generalidade, irretroatividade
etc. (p. 168).

64.5.5 Separando, como o faz a Constituio de 1988, to nitidamente, o campo do servio

pblico e atribuindo-o ao estado (art. 175) o campo da iniciativa privada (art. 173), deixa claro
que a este atribui regime contratual de direito privado (a que corresponde preo) e quele (servio
pblico) o regime pblico, ex lege (a que corresponde taxa). (p. 168).

64.5.14 E conclurem categoricamente: Destarte, na Constituio vigente o critrio para

identificar a taxa e o preo no mais a compulsoriedade ou facultatividade, mas o tipo de atividade
exercida. Se for uma atividade econmica, tal como definida no Ttulo III da Constituio Federal,
haver preo; se for uma atividade prpria do Estado teremos taxa. [...]. (GRECO e SOUZA apud
ATALIBA, 2009, p. 170).

64.5.15 Pondo esta corretssima concluso em termos da Constituio de 1988, impe-se

afirmar que:
SE SE TRATAR DE ATIVIDADE PBLICA (ART. 175) O CORRESPECTIVO SER
TAXA (ART. 145, II); SE SE TRATAR DE EXPLORAO DE ATIVIDADE ECONMICA
(ART. 173) A REMUNERAO FAR-SE- POR PREO. (p. 170).

65. Contribuio de melhoria

65.2 tpico e perfeito tributo especial, no sentido de que no imposto e no taxa (v.
R. Gomes de Sousa, RDP 24/215). No imposto, porque seu critrio informativo no a
capacidade contributiva. No taxa porque no forma de repartir o custo da obra. contribuio
especial, porque s so obrigados a pag-lo os proprietrios que receberam o especial benefcio
consistente na valorizao de seus imveis, causada por obra pblica (Aires Barreto). (p. 170).

65.4 Sua base imponvel a valorizao; a medida da valorizao o critrio do tributo.

Valorizao a diferena positiva de valor de um imvel entre dois momentos: antes e depois da
obra. (p. 170).

65.5 Sujeito ativo a pessoa que realiza a obra. Sujeito passivo o dono do imvel
valorizado. (p. 171).

65.9 de sua natureza tomar por critrio a valorizao causada. A obra pode custar muito e
causar diminuta valorizao. Pode custar pouco e causar enorme valorizao. O gabarito da
contribuio de melhoria sempre a valorizao, no importando o custo da obra. Se este for posto
como critrio do tributo, estar-se- desvirtuando, com interposio de critrio de taxa e no de
contribuio de melhoria. (p. 171).

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66. Norma geral de direito tributrio e contribuio de melhoria

66.1 Para viabilizar a c.m., impe-se modificar as normas gerais de direito tributrio sobre
a matria (arts. 81 e 82 do CTN). A matria no comporta normas gerais: no h possvel conflito de
competncia no que pertine ao assunto: ou a obra federal, ou estadual ou municipal. A o critrio
para saber-se qual a lei aplicvel. [...]. (p. 171).

66.3 Na Itlia como espcie dos contributi speciali tem conhecido profundos e seguros
estudos doutrinrios. Nos Estados Unidos, o special assessment (designao no rigorosa que
abarca o benefit e o cost assessment) responsvel pelo financiamento de seus trens
metropolitanos, magnficos viadutos, pontes, estradas, hidrovias e demais obras que surpreendem
todo mundo e impem profunda admirao. (p. 172).

66.4 Na Inglaterra, o betterment tax financiou, h sculos, a retificao e saneamento das

margens do rio Tmisa assegurando sua navegabilidade e o incremento da vida econmica na zona
ribeirinha. , at hoje, responsvel pelo financiamento de inmeras obras de significativa
importncia econmica. (p. 172).

66.6 Os recursos financeiros provenientes da arrecadao da contribuio de melhoria, em

pases em fase de desenvolvimento, permitem atenuao da carga dos impostos e realismo na
alquota das taxas, incrementando as finanas pblicas e desembaraando a economia privada.
Muitas obras pblicas podem ser alimentadas preponderantemente por recursos especficos
oriundos desse tributo. Sua presena num sistema tributrio, torna-o mais equnime, porque permite
mais igualitria repartio das cargas tributrias. (p. 172).

66.7 No Brasil, embora previsto em abundante legislao e at mesmo em textos

constitucionais, jamais conheceu eficiente e adequada aplicao. Salvo algumas tentativas
antolgicas [...]. (p. 172).

67. Contribuio de melhoria na cincia das finanas

67.2 Para a cincia das finanas, a contribuio de melhoria um tributo que se no

confunde, quer com o imposto, quer com a taxa, integrando uma terceira espcie, a das
contribuies, tambm chamadas tributos especiais. (pp. 172-173).

[...] universal a qualificao de especial que se d s contribuies. que se reconhece

que certas pessoas, de uma atividade geral voltada para todos, para a comunidade recebem
especial vantagem; ou causam especial detrimento ao estado, ao contrrio da generalidade dos
demais integrantes da comunidade. (p. 173).

67.5 No caso da contribuio de melhoria, sua base e critrio a valorizao imobiliria

causada por obra pblica. No a obra, mas, uma sua conseqncia ou efeito especial (a
valorizao), no imvel dos contribuintes. (p. 173).

67.10 Juridicamente distingue-se do imposto e da taxa porque sua hiptese de incidncia

no a obra (h.i. da taxa) nem o mero enriquecimento do contribuinte (h.i. do imposto) mas a
diferena do valor de uma propriedade antes e depois de uma obra. (p. 174).

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67.11 Para que se configure o fato imponvel, no basta que haja obra que, em tese,
ensejaria (taxa) nem basta que haja incremento patrimonial, que ensejaria (imposto). preciso
haver direta relao de causa e efeito entre a obra e a valorizao. (p. 174).

67.12 Sua instituio importa instrumentar o estado na efetivao da atribuio que a

Constituio (art. 145, III) lhe faz desta mais-valia. (p. 174).

68. Contribuio de melhoria como tributo

68.1 Tributo o instrumento pelo qual o poder pblico, valendo-se de seu poder de
imprio, vai buscar as parcelas de dinheiro privado que lhe so atribudas pela lei. [...]. (p. 174).

68.4 A contribuio de melhoria o instrumento jurdico pelo qual se transfere aos cofres
pblicos a valorizao imobiliria, causada por obras pblicas, cuja expresso financeira (da
valorizao) atribuda pela ordem jurdica ao estado. que a Constituio atribui tais valorizaes
(total ou parcialmente, conforme a lei, segundo critrios poltico-financeiros) pessoa pblica que
empreende tais obras. (p. 175).

69. O princpio da atribuio de mais-valia imobiliria, gerada por obra pblica, ao estado

69.4 Efetivamente, se o proprietrio em nada concorre para a obra que gera a valorizao
no justo que se aproprie deste especfico benefcio. Pelo contrrio, a comunidade que custeou a
obra que deve ficar com a expresso financeira desse proveito. [...]. (p. 176).

[...] Deveras, o art. 145, III da CF no mera autorizao, imperativo, por razes de
justia e isonomia. (p. 177).

69.10 Dizendo o texto constitucional que compete ao poder pblico instituir e cobrar a
contribuio de melhoria, implicitamente consagrou o princpio pelo qual ao poder pblico
atribuda, juridicamente, a mais-valia imobiliria gerada por obra sua. Este princpio
constitucional claramente implcito. (p. 177).

69.11 A lei complementar veiculadora das normas gerais de direito tributrio (art. 146, III)
pode ditar regras gerais mnimas tendentes a assegurar a isonomia constitucionalmente garantida
aos proprietrios imobilirios e contribuintes, em territrio brasileiro. [...]. (p. 177).

69.13 Tudo que nessa lei complementar signifique restrio que no esteja no texto
constitucional no obriga o legislador ordinrio. A eventual lei complementar de normas gerais no
necessria. Se no existir nem por isso os Estados e Municpios ficam impedidos de instituir seus
tributos. (p. 177).

69.14 A norma geral tem funo de explicitar o que j est implcito na Constituio. No a
pode ampliar ou reduzir. Tambm no pode criar preceitos inovadores (art. 24, 1 a 3 da CF) que
tolham Estados e Municpios. (p. 177).

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70. Entrosamento sistemtico

70.2 A contribuio de melhoria , portanto, instrumento de efetivao da pretenso que a

lei atribui ao poder pblico de haver para si a valorizao (parcial ou totalmente, na forma da lei)
que lhe foi atribuda pela Constituio. (p. 178).

70.7 A lei brasileira adotou, equivocadamente, os critrios de certa legislao norte-

americana correspondente a um tipo de special assessment que nada tem a ver com a contribuio
de melhoria. (p. 179).

70.8 Ora, em vez de se adotar aqui a legtima c.m. (benefit assessment), adotou-se, por
inadvertncia, o cost assessment, que corresponde ao financiamento de obras pblicas, por um
instrumento semicontratual:
a) a requerimento dos interessados;
b) com consentimento, quanto ao projeto e custos, por parte dos interessados;
c) os quais podem opinar, discutir e questionar a convenincia e oportunidade da obra, seu projeto e
oramento;
d) e pagamento, afinal, na medida do custo, repartido proporcionalmente por todos. (p. 179).

Tudo isto deixa ver que o cost assessment (cobrana do custo) cabe para obras de
interesse restrito de uma limitada comunidade. No cabe esse limitado instituto relativamente a
obras pblicas ordinrias, empreendidas no interesse da coletividade, como tneis, pontes, estradas,
avenidas etc. (p. 179).

70.9 Ora, isto nada tem a ver com o outro special assessment, que universalmente se
designa por contribuio de melhoria (betterment tax, beitrage, contributo di miglioria) que recebe,
no prprio direito norte-americano, a designao de benefit assessment (cobrana pelo benefcio).
(p. 179).

70.17 Um exemplo pode tornar isso claro: um grupo de pessoas resolve reservar-se uma
rea distante do ncleo urbano, para morar em condies especiais, por razes de comodidade,
conforto, segurana ou outras. Tal comunidade no rene condies numricas que tornem vivel a
extenso de servios e equipamentos pblicos. No correto ou no financeiramente possvel ao
Municpio onerar toda a sociedade com os custos de tal extenso. A nica sada est no
autofinanciamento disso. Foi para tias hipteses que se criou o cost assessment, de cunho
eminentemente contratual. Foi para evitar abusos que se legislou, nos Estados Unidos, sobre isso,
criando o cost assessmente, figura semicontratual que no desconhecida entre ns e em outros
pases latinos. (p.181).

70.19 Ora, as obras pblicas de interesse de toda uma grande comunidade (Estado,
Municpio, ou mesmo Unio) so decididas por processos polticos institucionalizados e tanto sua
realizao como seu custeio no se resolvem mediante discusso com os proprietrios
imediatamente avizinhados. (p. 181).

70.20 Os superficiais tradutores que misturaram os procedimentos de pagamento pelo custo

com o pagamento pelo benefcio (cost e benefit assessment) foram levados a tal engano porque
leram livros americanos de public finance (finanas pblicas), escritos por no juristas. Nesses
livros, esses dois institutos so tratados sob o ttulo comum special assessment. (pp. 181-182).
Na raiz disso, o bsico discernimento entre obrigao (1) contratual (cost assessment) e (2)
legal (coativa), que configura tributo (benefit assessment), como a contribuio de melhoria. (p.
182).
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71. Outras contribuies

71.1 A Constituio de 1988 vigente menciona outras contribuies (arts. 149; 195, I a III;
8, 212, 5, 239 e 4, 240). So verdadeiras contribuies? (p. 182).

Os tributos pertencem a esta ou quela espcie segundo a consistncia da h.i. Legal

tributria. Tudo depende do direito constitucional positivo [...]. (p. 182).

71.2 Nenhum tributo, at agora, designado contribuio, no Brasil salvo a de melhoria

contribuio verdadeira, no rigoroso significado do conceito, que se centra na materialidade da h.i.
[...]. (p. 182).

71.7 A espcie de tributo vinculado designada contribuio (contribuio especial, tributo

especial) comporta subespcies, das quais a mais tpica, saliente e caracterstica a de melhoria.
Esta situa-se entre as contribuies provocantes, em oposio s provocadas (v. 72.8 e 72.9). (p.
183).

71.10 o que, no plano da cincia das finanas se designa como benefcio especial ou
detrimento especial caracterizando as contribuies: o sujeito chamado a pagar em razo de (1)
benefcio especial que recebe em conseqncia de uma ao estatal, ou em funo de um (2)
detrimento que causa ao interesse pblico, exigente da ao estatal que o anule, neutralize, corrija
ou conserte. (pp. 183-184).

71.13 correta a formulao desse notvel publicita italiano [A. D. Giannini], embora seja
explicao tpica e genuinamente financeira. [...] Deixou explcito quem a lei dever colocar como
sujeitos passivos; e implcito quem ser sujeito ativo: a pessoa pblica que desenvolve a atividade
administrativa. Captou o essencial: sujeitos passivos so as pessoas colocadas num crculo especial
de administrados, indiretamente ligados ao pblica. (p. 184).

72. Contraste com a taxa

72.1 No difcil reconhecer as diferenas entre imposto e contribuio. Basta recordas

que o primeiro tributo no vinculado e a segunda tributo vinculado. (p. 184).

72.5 S haver verdadeira contribuio quando a base designada pela lei for uma medida
(um aspecto dimensvel) do elemento intermedirio, posto como causa ou efeito da atuao estatal.
Se a base estiver na prpria atuao, o caso ser nitidamente de taxa. [...]. (p. 185).

72.6 As contribuies as classificamos pela posio relativa do elemento intermedirio

integrante da h.i. (p. 185).

Este elemento [intermedirio] que, ao fornecer a base imponvel, d entidade

contribuio como categoria jurdica pode ser, na verdade, causador, deflagrador, provocador da
atividade estatal posta no ncleo da h.i. ou, pelo contrrio, pode ser seu efeito ou conseqncia. (p.
185).
Da a classificao que fazemos das contribuies em duas categorias: conforme a atuao
estatal posta no cerne da h.i seja provocante ou provocada, teremos uma ou outra variedade de
contribuio. (p. 185).
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No primeiro caso [atuao provocante], a atuao estatal provoca um efeito (valorizao)

que atinge o imvel do contribuinte, que ser o obrigado na relao tributria. A lei faz a
valorizao (elemento intermedirio) ser o ponto de contato necessrio entre a atuao e o
obrigado. (p. 186).

No segundo caso [atuao provocada], o obrigado desenvolve uma atividade que causa
uma situao, a qual, por sua vez, provoca uma atuao pblica. Aqui, tambm, o contribuinte se
relaciona atuao mediante a situao que provocou (elemento intermedirio). (p. 186).

72.9 Exemplo desta hiptese [atuao provocada] Giannini aponta no contributo

integrativo di utenza stradale, cuja h.i. o particular desempenhar atividade comercial ou industrial
que causa, com o trnsito de certos veculos, especial desgaste nas estradas (Istituzioni ..., cit., p.
41). A base imponvel o desgaste (situao intermediria, provocante da atuao estatal). (p.
186).

[...] o tributo cobrado pelo poder pblico para registrar escrituras de transmisso imobiliria
(atividade que o estado costuma delegar, mas que no deixa de ser nitidamente pblica) uma
contribuio. (GRECO apud ATALIBA, 2009, p. 186).

73. Critrio prtico de discernimento entre taxa e contribuio

[...] Isto : s contribuio o tributo cuja base imponvel esteja no elemento intermedirio
(Aires Barreto, Base ..., p.75). (p. 187).

73.2 No ser contribuio, mas taxa, o tributo cuja base imponvel esteja na prpria
atuao estatal. (p. 187).

73.4 Por isso, se desenhar h.i. de contribuio de melhoria e estabelecer como base o custo
da obra, seu valor, dimenso etc., estar criando taxa e no contribuio. que no basta mencionar
acidentalmente a situao intermediria, se no lhe d a funo tpica, prpria e caracterstica, que
servir de base imponvel. [...]. (p. 187).

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