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III CONGRESSO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTRIO ATUAL

IBDT/AJUFE/FDUSP-DEF

Tributao Mundial
Karem Jureidini Dias
Artigo 25 tributao em
Histrico
bases universais de lucros, Atribuio do le- Tributao do resultado
rendimentos e ganhos de gislador ordin- da variao da equiva-
capital auferidos no exterior rio a definio do lncia patrimonial dos
computados na apurao do Reafirmou o contedo momento em investimentos no exteri-
lucro real no balano da IN 38/96 que se d a dis- or
levantado em 31/12 (regra ponibilidade de
antidiferimento) receitas ou rendi-
mentos advindos
do exterior

Lei 9.249/95 Lei 9.532/97 LC 104/01 IN 213/02

IN 38/96 MP 1.858-7/99 Lei 12.973/2014


MP 2.158-35/01
(MP 627/13)

Determinou que a tributao CSLL em bases Artigo 74 alterou o IRPF tentativa de


se desse apenas no momento mundiais momento da tribu- tributao automtica an-
da disponibilizao do lucro, tao dos lucros au- tielisiva no aprovado
considerando como disponi- feridos no exterior. pelo Congresso Nacional
bilizados aqueles pagos ou Disponibilidade Ficta IRPJ/CSLL alteraes na
creditados matriz no Brasil Regras de CFC (?) tributao das pessoas ju-
rdicas 2
Temas Relevantes Anteriores

CSLL efeito intertemporal


Acrdo n103-22.718, de 08/11/2006
vs.
Acrdo CSRF 9101-00.468, DE 07/12/2009

Decadncia
IN SRF 38/96
Acrdo n108-09.837, de 05/02/2009
vs.
Acrdo n108-09.587, de 16/04/2008.

Variao Cambial
Acrdo n101-96.317, de 13/09/2007
Pronunciamento Tcnico CPC 02
Art. 77 da Lei n 12.973/2014: expressa excluso da equivalncia
3
patrimonial do resultado tributvel no Brasil
ADI 2588
Exame do artigo 43 2 do CTN e do artigo 74da
MP 2158/2001
Posio 1: inconstitucionalidade incondicional
Ministros Marco Aurlio, Seplveda Pertence,
Ricardo Lewandowski, Celso de Mello
Posio 2: constitucionalidade incondicional
Ministros Nelson Jobim, Eros Grau, Csar Peluso,
Ayres Britto
Posio 3: inconstitucionalidade condicional
(Controladas x Coligadas) Ministra Ellen Gracie
Posio 4: inconstitucionalidade condicional (funo
antievasiva) Ministro Joaquim Barbosa

4
Voto do Ministro Joaquim Barbosa

O devido processo legal deve ser respeitado

Rejeita a invocao do MEP para a soluo, no


que seguido para a soluo dos demais
recursos

No se pode admitir que todas as controladas


ou coligadas tenham propsito elisivo ou
evasivo Legislao CFC

5
Norma de transio
MP 2.158-35/2001, artigo 74, pargrafo nico

Ministro Marco Aurlio - A retroatividade fica fulminada


para todas as empresas, pouco importante se coligadas
ou controladas, em parasos fiscais ou no

Ministro Ricardo Lewandowski Em qualquer situao

Resultado a norma no pode ser aplicada em relao


aos lucros apurados at 31 de dezembro de 2001.

Artigo 102, 2 da Constituio Federal/1988 eficcia


erga omnes e efeitos vinculantes.

6
RE 611.586/PR COAMO
REPERCUSSO GERAL ART. 543-B CPC, ART.
62-A RICARF

Relator: Ministro Joaquim Barbosa

Manifestao nos autos da ADI 2588 pela


interpretao conforme legislao CFC

Negado provimento ao Recurso Extraordinrio,


vencido o Ministro Marco Aurlio. Alterao de
posicionamentos. Lucro auferido por controlada
em paraso fiscal.

7
RE 541.090/SC EMBRACO
Relator Ministro Joaquim Barbosa
Parcial provimento: (i) afastar a retroatividade; (ii) controlada fora de paraso
fiscal

. Incoerncia com as razes de decidir vencedoras da ADI 2588

Designado para redigir o acrdo o Ministro Teori Zavascki (possibilidade de


reajustar o voto, cf ementa)
Tributao incide sobre lucro de empresa sediada no Brasil proveniente de
fonte situada no exterior
Regime Competncia
Mtodo de Equivalncia Patrimonial
Disponibilidade Econmica
Possibilidade de Compensao do imposto pago
Evitar a Eliso ou a Evaso por subfaturamento ou superfaturamento

Ressalva quanto aos acordos internacionais. Disciplina prpria e distinta


em relao aos Estados partes.
8
Julgamento do
Supremo Tribunal Federal
Inconstitucional para coligada fora
de paraso fiscal
ADI 2588
Constitucional controlada em
paraso fiscal

RE 611.586 COAMO Constitucional para controlada em


Controlada em paraso fiscal (Aruba) paraso fiscal

Constitucional para controlada fora


RE 541.090 EMBRACO
de paraso fiscal
Controlada na Itlia e China

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Cenrio aps Lei 12.973/2014

Momento do Reconhecimento do Lucro no Brasil

a) Fora da subtributao;
b) Sem tributao favorecida ou RFP;
c) Sem controle direito ou indireto de (b).
BR
 Data do pagamento ou
crdito.

 Operao de mtuo
(com reserva de lucros). Lucro
exterior
 Adiantamento por
conta de venda futura
(prazo superior ao ciclo
de produo). Coligada

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Cenrio aps Lei 12.973/2014
Momento do Reconhecimento do Lucro no Brasil
Emprego do Valor vs. Alienao
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAO. EMPREGO DO VALOR. A finalidade da
norma contida no item 4 da alnea b do 2, da Lei n 9.532, de 1997, foi de caracterizar
como disponibilizao qualquer forma de realizao dos lucros que no estivesse
compreendida nas demais situaes previstas no pargrafo, entre elas a alienao do
investimento mediante conferncia para integralizao de capital de outras empresas.
(CSRF, Acrdo 9101-001.768, Sesso de 15/10/2013)
LUCROS DE CONTROLADA NO EXTERIOR - ALIENAO DE PARTICIPAO SOCIETRIA ANOS-
CALENDRIO 1999 e 2000 - A conferncia de participao societria no constitui
"disponibilizao" de lucros, cuja destinao ainda no fora objeto de deliberao.
(CSRF, Acrdo 9101-001.678, Sesso de 15/05/2013)
IRPJ E OUTROS - LUCROS DE CONTROLADA NO EXTERIOR EMPREGO DO VALOR - ANOS-
CALENDRIO 2000 e 2001 - A ciso seguida de verso no patrimnio no constitui
"disponibilizao" de lucros, cuja destinao ainda no fora objeto de deliberao.
(CSRF, Acrdo 9101-01.644, Sesso de 15/05/2013)

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Cenrio aps Lei 12.973/2014
Equiparao Controladora
Grupo
Controladora ou
Parente / afim Controlada
3grau

30% 21%
Conselheiros e
Administradores, Scio
ou acionista (controle
direto/indireto)
exterior

Associados
Controle Comum consrcio ou
ou + de 10% condomnio

Exterior 30% 21%


12
exterior
Vide artigo 83 da Lei n. 12.973/2014
Cenrio aps Lei 12.973/2014
Diferenciao de Tratamento
CONTROLADAS COLIGADAS
Mantida a regra antidiferimento. Previso de incidncia do imposto
Nova hiptese de reconhecimento brasileiro sobre os resultados
de controle (coligadas equiparadas). auferidos no exterior apenas no
momento de sua efetiva disponibi-
Novas regras de consolidao de
lizao.
resultados decorrentes de renda
ativa prpria das controladas no Possibilidade de compensao do
exterior, para fins de adio ao lucro imposto brasileiro com eventual
real da sociedade brasileira. imposto estrangeiro retido na fonte
no momento da disponibilizao.
Mantida a autorizao compensa-
o do imposto brasileiro com o
imposto estrangeiro.
Possibilidade da empresa brasileira
de postergar o pagamento dos 13
lucros auferidos no exterior em
condies especficas.
Cenrio aps Lei 12.973/2014
Diferimento do Pagamento
 Inovao da Lei 12.973/2014 (Medida Provisria n 627/2013) - Possibilidade
de diferimento do pagamento do imposto brasileiro decorrente da adio do
resultado positivo de controladas e filiais.

 Pagamento se dar na proporo da efetiva distribuio dos resultados nos


anos subsequentes, observadas as seguintes regras:
 No 1 ano subsequente ao perodo de apurao: sero considerados
efetivamente distribudos, para fins de diferimento do pagamento, ao menos
12,5% do resultado apurado;

 No 8 ano subsequente ao perodo de apurao: ser considerado efetivamente


distribudo, para fins de diferimento do pagamento, todo o saldo remanescente
do resultado apurado.

 Condies: (i) investida no poder estar sujeita subtributao; (ii) investida


no poder estar localizada em (ou ser controlada por sociedade localizada
em) pas ou dependncia com tributao favorecida, tampouco ser (ou ser
14
controlada por) beneficiria de Regime Fiscal Privilegiado; e (iii) investida
dever possuir renda ativa prpria superior a 80% da sua renda total.
Controladas no Exterior Compensao de
Prejuzos e Consolidao de Resultados

 Prejuzos da empresa brasileira podem ser compensados com lucros das controladas
ou coligadas no exterior

 Prejuzos acumulados das controladas diretas e indiretas no exterior apurados at


31/12/14 (ou 2015) podem ser compensados apenas com lucros das mesmas PJ que
os geraram

 A partir de 1/1/2015 e at 31/12/2022 prejuzos e lucros das controladas podero,


preenchidas determinadas condies, ser considerados de forma consolidada na
apurao do IRPJ e CSLL da controladora brasileira

 Exceo para investimento em pas com o qual o Brasil no mantenha acordo para
troca de informaes, paraso fiscal, RFP, ou com renda ativa prpria inferior a 30%

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Cenrio aps Lei 12.973/2014
Dedues
 Deduo do lucro da controlada indireta residente no
Brasil no momento da tributao, pela controladora
Investidora brasileira, do lucro da controlada direta no exterior.
Brasileira
 Eliminao de duplicidades.

 Deduo do tributo pago na proporo da participao,


independentemente da denominao adotada, inclusive
retido na fonte (desde que sobre lucro), comprovado por
documento oficial emitido pela administrao tributria
Controlada estrangeira e reconhecido pelo Consulado da Embaixada
Direta Brasileira. A deduo ser de forma individualizada ou
Deduo do lucro da consolidada conforme o mecanismo de reconhecimento
controlada indireta do lucro, e no poder exceder o montante dos tributos
brasileira. devidos sobre o lucro no Brasil (com adicional). A
deduo poder ser realizada em ano-calendrio
subsequente, se a tributao ocorrer posteriormente
tributao no Brasil.
Controlada
 Observao: para coligadas, a deduo apenas do
Indireta imposto retido na fonte 16

Brasil Exterior
Cenrio Anterior Lei 12.973/2014
Pessoas Fsicas Lucros e dividendos pagos por empresa
residente no exterior Recolhimento
(sem alteraes) Mensal Obrigatrio (carn-leo) Ajuste
na Declarao Anual de Rendimentos Art.
8, Lei n 7.713/98.
Pessoas Fsicas
Residentes no Brasil
Aspecto temporal: regime de caixa
(ausncia de regra antidiferimento), mas
tributao apenas no momento da
disponibilizao efetiva do lucro /
dividendo.

Lei n. 12.973/2014: tentativa de alterao


Pessoa Jurdica Pessoa Jurdica no aprovada pelo Congresso Nacional;
Pas s/ Tratado Pas c/ Tratado logo, sem alteraes no regime das pessoas
fsicas.

Obs: tratados de bitributao tambm


se aplicam a pessoas fsicas Artigos 1
e 3(1)(a) da CM-OCDE. 17
Cenrio aps Lei 12.973/2014
Forma de Reconhecimento do Lucro - Discusso

Lucro Auferido no Exterior por Controladas Indiretas

SISTEMTICA DA LEI 12.973/2014


BR Individualizao Horizontal
Individualizao Vertical A Consolida as mutaes do
BR Reconhece PL de A1 e A2.
individualizadamente o lucro - Consolida os tributos pagos
de A, A1, A2 e B. por A1 e A2 ( 6 do artigo
- Teria que reconhecer o 14 da IN 213/2002).
tributo pago em cada uma.
A B
Obs: h mutaes no PL que
no correspondem ao lucro.
A Deve expurgar da
equivalncia o lucro de A1 e BR Reconhece
A2. individualizadamente s o
A1 A2 lucro de A e B. 18
Reconhecimento de lucro e Tratados
Empresa holding em jurisdio com tratado no mais uma possibilidade para diferir
ou evitar a tributao dos lucros auferidos por controladas indiretas (o mesmo para a
consolidao de lucros e prejuzos)

MP 2.158/01 Lei n 12.973/14


S ser
Distribuio protegido o
automtica resultado da
evitada pelo BRASIL holding! BRASIL
Tratado

Brasil Brasil
Exterior Exterior

JURISDIO Consolidao de JURISDIO


TRATADO resultados no 1 TRATADO
nvel

France Swiss France Swiss


CO. CO. CO. CO.
19
Reconhecimento de lucro e Tratados
Controladas no Exterior (Arts. 77 a 80) ou PJs equiparadas (Art. 83) Fato gerador ocorre
em 31 de dezembro de cada ano calendrio, com possibilidade de diferimento do
pagamento do IRPJ e da CSLL:

 Tributao das controladas diretas e indiretas de forma individualizada o


investimento em controladas diretas ser subdividido no balano da controladora
brasileira em subcontas de investimento para cada controlada indireta (transparncia
das variaes patrimoniais equivalentes aos lucros de cada investida)

 No mais possvel a consolidao de resultados no primeiro nvel de controlada


estrangeira para fins de aplicao de Tratados para Evitar a Dupla Tributao DTT
sobre os resultados das controladas indiretas

 Entretanto PERMANECE NA NOVA LEGISLAO a discusso sobre a aplicao dos


DTTs quanto aos lucros prprios das controladas, diretas ou indiretas, localizadas em
pases com os quais o Brasil tenha celebrado DTTs

 Art. 7 vs Art. 10 do modelo OCDE

20
CASO EAGLE

Processo Administrativo 16327.000530/2005-28 21


Tratado Internacional
Acrdo n 101-97.070, sesso de 17/12/2008:
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO
EXTERIOR- Na vigncia das Leis 9.249/95 e Lei 9.532/97, o fato gerador era
representado pelo pagamento ou crdito (conforme definido na IN 38/96 e na Lei n
9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001,
a tributao independe de pagamento ou crdito (ainda que presumidos), passando
a incidir sobre os lucros apurados, e no mais sobre dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA - Nos termos da
Conveno destinada a evitar a dupla tributao e prevenir a evaso fiscal em
matria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo
Decreto n 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade
residente na Espanha e que no sejam atribuveis a estabelecimento permanente
situado no Brasil, no pode haver tributao no Brasil.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMDIO DE CONTROLADAS
INDIRETAS- Para fins de aplicao do art. 74 da MP n 2.158-35, os lucros de
controladas indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora
brasileira, e sua tributao no Brasil no se submete s regras do tratado
internacional firmado com o pas de residncia da controlada direta.

Obs.: Vide casos Gerdau (Ac 1101-000.81-12), e Normus (Ac 1402-00.391)


22
Tratado Internacional
Acrdo n 1101-000.811, sesso de 02/10/2012 (Caso Gerdau):

- No existe disposio no tratado para no oposio em caso de reorganizao


societria;

- No h acusao de abuso do tratado e no h base legal para essa acusao;

- Controlada significa controlada direta;

- A translao do conceito do artigo 243 da Lei n 6.404/76 para o artigo 74 da MP


2.158-35/2001 no tem fundamento;

- No se pode admitir a desconsiderao tcita da personalidade jurdica das


controladas diretas;

- Perigo de admitir dupla tributao;

- A individualizao no quer atingir s controladas indiretas.

23
Lucros no exterior e Tratados
Regra antidiferimento e Acordos de Dupla Tributao

 Superior Tribunal de Justia Recurso Especial n 1.325.709/RJ:

9. O art. 7o, 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela prpria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislao complementar ao art. 74 da MP 2.158-35/01, constata-
se que o regime fiscal vigorante o do art. 23 do DL 1.598/77, que em nada foi alterado
quanto no incluso, na determinao do lucro real, dos mtodos resultantes de
avaliao dos investimentos no Exterior, pelo mtodo da equivalncia patrimonial, isto ,
das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.

 Concluso: Lei n 9.249/95 e MP 2.158-35/01 no tributam MEP.


24
Lucros no exterior e Tratados
Regra antidiferimento e Acordos de Dupla Tributao
 Art. 74 da MP 2.158-35/01 compatvel com Art. 7 dos Tratados?
14. O propsito do pargrafo 1 limitar o direito de um Estado contratante de tributar os lucros das empresas de
outros Estado contratante. O pargrafo no limita o direito do Estado contratante a tributar seus prprios residentes
sob controlled foreign companies provision encontradas em sua legislao domstica, embora tal tributao
sobre esses residentes possa ser computada com referncia parcela dos lucros de uma empresa residente do outro
Estado contratante atribuveis participao societria desses residentes. O imposto exigido pelo Estado sobre seus
prprios residentes no reduz o lucro da empresa do outro Estado contratante e no deve, portanto, ser considerado
como incidente sobre tais lucros (veja tambm pargrafo 23 do Comentrio ao Artigo 1 e pargrafos 37 a 39 do
Comentrio ao Artigo 10) (traduo livre).
(Comentrios da OCDE Conveno Modelo Artigo 7).

 Art. 74 da MP 2.158-35/01 controlled foreign companies provision?


 Ausncia de referncia aos mtodos transacional (renda passiva) e
jurisdicional (parasos fiscais).
 Aplicao genrica. Regra antielisiva? Proporcionalidade.
 26. (...) Como regra geral, essas medidas [regras CFC] no devem ser
aplicadas quando uma parcela significativa do lucro tenha se sujeitado a 25
tributao comparvel com a do Estado de residncia do contribuinte.
(Comentrios da OCDE Conveno Modelo Artigo 1)
Lucros no exterior e Tratados
Regra antidiferimento e Acordos de Dupla Tributao

 Superior Tribunal de Justia Recurso Especial n 1.325.709/RJ:

6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributrio sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela
maioria dos Pases ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados Internacionais Tributrios
celebrados com a Blgica (Decreto 72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de
Luxemburgo (Decreto 85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado
contratante s so tributveis nesse mesmo Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade
no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado
(dependncia, sucursal ou filial); ademais, impe a Conveno de Viena que uma parte no pode
invocar as disposies de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art.
27), em reverncia ao princpio basilar da boa-f.

7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurdica prpria e distinta da


controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos so lucros
prprios e assim tributados somente no Pas do seu domiclio; a sistemtica adotada pela
legislao fiscal nacional de adicion-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por
26
ferir os Pactos Internacionais Tributrios e infringir o princpio da boa-f na relaes exteriores, a
que o Direito Internacional no confere abono.
Obrigada!

karem@rivittidias.com.br

27