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Indice

AGRADECIMIENTOS 3
INTRODUCCIN 4

CAPTULO 1
SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES 6
El sistema de costos dentro de la empresa 6
El sistema de informacin 6
El sistema de costos y el sistema de gestin 7
El marco histrico 8
La revolucin industrial y la administracin cientfica 8
Las bases de la gestin tradicional 10
Paradigma de gestin tradicional 11
La situacin actual 11
La administracin del valor 12
La administracin del cambio 14
El diagnstico permanente 14
La administracin del saber limitado y distribuido 14
La respuesta a entornos cambiantes 15
Evaluacin de los sistemas de costos 17
Tipologa de los sistemas de costos 19
Los sistemas de costeo vbc (costeo basado en el volumen) 19
Los sistemas abc (activity based costing) 21

CAPTULO 2
ABC: CONCEPTUALIZACIN Y METODOLOGA 23
Introduccin 23
Qu es el ABC? 23
Metodologa del ABC 29

CAPTULO 3
ANLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES 46
Introduccin 46
Anlisis al nivel de las actividades 47
Anlisis al nivel de objetivos de costeo 51
Anlisis al nivel de los procesos: mejora continua y reingeniera 54

CAPTULO 4
CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESAS
URUGUAYAS 56
Introduccin 56
Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos? 56
Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos?
59
Cul es el sistema de costos ptimo? 62
Nuestro trabajo 63
Resultados obtenidos 70
Conclusiones 89

CAPTULO 5
COSTOS POR ACTIVIDADES: EVOLUCIN O REVOLUCIN? 92
Aportes y limitaciones 92
ABC como herramienta de costeo 92
ABC como base para el anlisis estratgico, de gestin y operativo 93
Conclusin 95
Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC? 96

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS 97

ANEXO - FORMULARIO-GUIA DE ENTREVISTA


Agradecimientos

Corresponde agradecer, primeramente, la atencin prestada por los representantes de las


empresas entrevistadas, los que respondieron con mucho inters al tema propuesto,
brindndonos valiosas opiniones sobre su realidad empresarial. Ello nos dio la pauta que se
trata de una temtica que preocupa a las empresas uruguayas, y las mismas se encuentran
abiertas a los cambios.

Adicionalmente agradecemos a nuestra coordinadora, la Cra. Liliana Santos, por el tiempo


que dedic a revisar el escrito y formular sugerencias importantes en cuanto a nuestro
trabajo de campo.

Finalmente tambin expresamos nuestra gratitud a Tea Deloitte & Touche, por haber
puesto a nuestra disposicin toda la bibliografa disponible sobre el tema.Error!
Marcador no definido.CaCcAcCCCCC
Costeo Basado en Actividades Introduccin

Introduccin
A partir de la aprobacin de un nuevo Plan de Estudios, que comenz a regir a
partir del ao 1990 en la Facultad de Ciencias Econmicas y de Administracin
de la R.O.U., se plantea como punto culminante de la carrera de Contador Pblico
la realizacin de un trabajo monogrfico. A nuestro entender, el alcance definido
para el mismo implica la realizacin de un trabajo, que adems de significar la
recopilacin y sistematizacin de publicaciones ya existentes, ofrezca aportes al
conocimiento del tema elegido. Dichos aportes podran surgir de una visin
crtica del tema, de aportes metodolgicos, de trabajos de campo a nivel del
Uruguay, etc.

En nuestro caso, el tema seleccionado fue el del Costeo Basado en Actividades


(en ingls Activity Based Costing, o ABC). Este tema ha sido tratado en
numerosos artculos (la mayora de origen norteamericano) y algunos textos.

Cul intentamos fuera nuestro aporte al tema?

Entendemos que la recopilacin y sistematizacin de los artculos (muchos de


ellos publicados en revistas extranjeras), constituye en este caso un aporte, ya que
los mismos tratan algunos aspectos parciales del tema, pero pocos son los que
aportan una visin integral. En los Captulos 1 y 2, se realiza, primero, una
revisin de los procesos histricos que condicionan la situacin actual de las
empresas, y en particular de sus sistemas de costos, y luego se ofrece una visin
integral de la filosofa del ABC y su metodologa. En relacin a los aspectos
metodolgicos, incluimos la experiencia recabada en nuestra participacin en la
aplicacin de la metodologa en dos empresas uruguayas, as como un ejemplo
que muestra integralmente cmo se usa la herramienta.

Un segundo elemento que consideramos como aporte, es el de la explicitacin de


algunos de los anlisis que pueden realizarse a travs del ABC, lo que surge de
nuestra experiencia en el desarrollo de dos modelos en empresas uruguayas. A
travs de citas puntuales y concretas, en el Captulo 3 se establecen, a modo de
ejemplo, algunos de los anlisis que las empresas pueden realizar a partir del uso
de esta herramienta. Tratamos de salvar en este captulo, la crtica que se le ha
hecho al ABC en relacin a que se trata de un enfoque meramente descriptivo,
pero intil a la hora de tomar decisiones.

Hctor Fabin Barros 4 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Introduccin

Hemos efectuado tambin, un trabajo de entrevistas a nivel de algunas empresas


industriales uruguayas, a efectos de obtener datos y opiniones que nos permitieran
ver el nivel de desarrollo de las mismas en cuanto al estudio de sus costos, y si
realmente les convendra aplicar el ABC. Para ello diseamos un formulario-gua
de entrevista, que entendemos recoge en buena medida las variables claves que
sirven para contestar las preguntas antedichas. En el Captulo 4 se exponen los
resultados obtenidos, y a pesar de no elaborarse conclusiones generalizables al
universo de empresas uruguayas (dado el tamao de la muestra), s se formula una
evaluacin de la adecuacin de los sistemas de costos utilizados para la toma de
decisiones, en comparacin con la potencialidad del ABC. Se aporta adems, una
metodologa de anlisis de la conveniencia de aplicar un sistema ABC en la
empresa.

Por ltimo, en el captulo 5, se presenta una visin crtica del tema (aunque la
misma est presente en todo el trabajo), que intenta redondear nuestra
monografa, aportando tambin opiniones de diversos autores.

Hctor Fabin Barros 5 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

Captulo 1
Sistemas de costos orientados a la toma de
decisiones

El sistema de costos dentro de la empresa

Dado que el objeto de este trabajo es un sistema de costos, corresponde ubicarlo en


la empresa actual. El sistema de costos es un subsistema, dentro del sistema de
informacin, cuyo objetivo es determinar los recursos que se aplican a la generacin
del producto, ya sea desde una visin ex post o previsional. Internamente, se
distinguen sistemas orientados a proveer informacin financiera para la contabilidad,
y sistemas orientados al uso interno, donde importan, tambin, los indicadores
operativos.

Para comprender y evaluar los sistemas de costos, hay que explicitar toda la cadena
de causalidades que llevan a que un sistema de costos presente determinadas
caractersticas, estudiando la forma en que se relaciona con los sistemas en los que
est inserto.

El sistema de informacin

La informacin no es un fin en s mismo, sino que tiene sentido en cuanto sirve para
la toma de decisiones de los individuos que pertenecen a, o interactan con, la
organizacin. El fin de un sistema de informacin es generar distintos tipos de
informacin para los diferentes usuarios, de acuerdo a sus necesidades especficas.
Cuando los usuarios considerados son los externos a la empresa (el Estado, bancos,
accionistas), hablamos, en general, del sistema contable, ms precisamente, de la
generacin de estados contables. Si se trata de usuarios internos, la informacin debe
enriquecerse, porque los requerimientos de quienes llevan adelante la gestin son
mayores. Aqu aparecen los informes contables internos, los sistemas
extracontables y los estudios especiales para un proyecto particular.

Esa dicotoma bsica en el sistema de informacin, no ha dejado de originar


controversias, y desde hace dcadas se han planteado dudas sobre la utilidad de los

Hctor Fabin Barros 6 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

sistemas contables para los fines de gestin y la conveniencia de mantener sistemas


extracontables complementarios. Se argumenta que los sistemas contables, al
exigrseles cumplir con estndares de informacin en beneficio de los usuarios
externos, limitan la calidad de la informacin que brindan a los gestores. Por otro
lado, la difusin de los sistemas computacionales ha actuado favoreciendo la visin
integradora que propugna un sistema integral, del que surja tanto la informacin para
terceros, como la informacin para la gestin. Sin embargo, las opiniones
actualmente se han inclinado hacia la separacin. Se ha encontrado que,
frecuentemente, mantener sistemas paralelos exclusivos para la gestin, e
independientes de la contabilidad legal, resulta una estrategia conveniente, que evita
sobrecargar el sistema contable, hacindolo ms complejo y propenso a errores o
demoras.

Todas las consideraciones hechas en los prrafos anteriores se aplican, en particular,


a los sistemas de costos.

La contabilidad de costos orientada a la valuacin de los inventarios (y


complementariamente a determinar costo de lo vendido) para la contabilidad legal y
la elaboracin de estados contables, resulta frecuentemente insuficiente. El costeo
que se obtiene aplicando las normas contables, no es integral, no exige gran precisin
en la asignacin de costos indirectos, contiene distorsiones producto de criterios
restrictivos, y a menudo arbitrarios, por lo que para fines de gestin, se hace
conveniente establecer sistemas extracontables que no cuenten con las limitaciones
de los anteriores. As, las opciones se amplan y las empresas cuentan con
herramientas de costeo integral (que incluyen costos fuera de los de fbrica). El ABC
aparece como una de las opciones disponibles ms recientes, y es reputado como la
ms adecuada para ciertos entornos. Sin embargo, esto no significa que las empresas
no utilicen desde hace aos sistemas basados en el volumen de produccin (en ingls
Volume Based Costing o VBC) que proporcionan un costeo integral por centro de
costos, y con criterios ms afinados de distribucin de costos indirectos de fbrica,
aunque conceptual y metodolgicamente distintos al ABC.

El sistema de costos y el sistema de gestin

En los prrafos anteriores planteamos la conveniencia de un sistema especficamente


orientado a la gestin, como solucin para los requerimientos de los gestores. Pero
esto todava no responde la pregunta de cmo debe ser el sistema de costos para una
empresa dada. Para ello debemos comprender que los factores que determinan los

Hctor Fabin Barros 7 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

requerimientos de los administradores se reflejarn en el sistema de informacin en


general y en el sistema de costos en particular.

Como todo sistema, la organizacin no debe estudiarse aisladamente, sino que hay
que entender el sistema mayor en el cual est inserta. Este entorno con el que la
empresa interacta es extremadamente complejo, y abarca a los competidores, los
clientes, el Estado, la economa entera, y actualmente se habla de un mercado global
donde la empresa se ve influenciada por sucesos de todo el mundo.

El entorno es el factor principal en la generacin de cambios en la empresa y


constituye la fuente de amenazas y oportunidades para la supervivencia de la misma.
En la medida que la supervivencia es un objetivo primordial en la mente de los
administradores, es natural concluir que el sistema de gestin va a ser reflejo del
medio en que opera.

El marco histrico1

Se puede afirmar que el perodo relevante para entender el estado del conocimiento
en lo que al control de gestin se refiere, comienza a mediados del siglo XIX con la
revolucin industrial y el surgimiento de la administracin cientfica de Taylor. El
siguiente punto de referencia se ubica aproximadamente en 1910, que refiere al
surgimiento del ROI, cambiando la atencin del resultado operativo al retorno sobre
el capital invertido. Tenemos que esperar hasta los aos 70 para detectar algn
cambio de igual magnitud, con la implantacin de nuevas tcnicas de gestin por
empresas japonesas, prcticas que luego se extendern por todo el mundo y
evolucionarn en forma de programas de calidad total, mejora continua,
reingeniera, costeo ABC, benchmarking, etc.

La revolucin industrial y la administracin cientfica

Desde una perspectiva histrica, los factores que ms impactaron en las empresas
tienen que ver con cambios en la tecnologa. En efecto, el eje del cambio en la
gestin moderna est en la revolucin en los procesos productivos que ha ocurrido
en el siglo XX.

1
Basado en Kaplan, The Evolution of Management Accounting, Harvard Bussines Review, 1983.

Hctor Fabin Barros 8 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

En la segunda mitad del siglo XIX se produjo un cambio radical en la forma de


producir de las empresas. En ese tiempo surgieron las primeras grandes industrias en
Norteamrica: los ferrocarriles, las textiles, tabacaleras y las acereras, por nombrar
los ramos ms importantes. Se trata de empresas grandes, de produccin masiva y
algunas muy distribuidas, donde se comienza a percibir la importancia de los costos
y el control de gestin.

Los instrumentos bsicos para lograrlo fueron las cost sheets (hojas de costos),
los ratios de margen bruto e ndices de rotacin. La atencin se centraba casi
exclusivamente en los costos directos, prescindiendo de la asignacin de costos
indirectos. Ms an, no era muy claro el manejo de las amortizaciones y del
presupuesto de capital. Manteniendo los activos a costo de reposicin, y con una
visin centrada en los resultados operativos, no se saba cual era el capital invertido
en la empresa, ni tampoco exista un plan de inversiones definido. El criterio bsico
para evaluar las inversiones era que mejoraran el margen operativo.

Como explicacin a esta prctica se ha propuesto que, en primer lugar, es cierto que
los costos indirectos u overheads eran muy menores comparados con la mano de
obra y otros costos directos, lo que justifica la poca atencin dispensada. En segundo
lugar, se sugiere que, al no existir mercados financieros, las fuentes eran
predominantemente internas. Adems, las empresas tenan un giro bien definido y
bsicamente no se apartaban de l. Se concluye, entonces, que las decisiones de
inversin eran relativamente simples, con lo que analizar el impacto en el beneficio
operativo parece un criterio razonablemente fiable en esas condiciones.

Mientras la masificacin de los procesos productivos y de distribucin prosegua, a


principios de este siglo se da un cambio importante en el control de gestin.
Empresas innovadoras, como la Dupont Powder Company y la General Motors,
implantan un criterio de evaluacin de inversiones novedoso: el resultado de una
inversin tiene que compararse con el dinero destinado a obtenerla, no basta que
tenga un atractivo margen operativo.

El criterio se materializa en una herramienta financiera que es el ROI (Retorno sobre


la inversin), y constituye la base conceptual para la gestin de la mayora de
empresas en los siguientes 70 aos. Adicionalmente, se comienza a aplicar
sistemticamente el presupuesto de capital para asignar montos para inversiones en
cada divisin.

Hctor Fabin Barros 9 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

En esta poca el pensamiento administrativo estaba muy influenciado por el aporte


de la administracin cientfica Tayloriana. Con ella, se introdujeron los mtodos de
asignacin de costos indirectos y el control de tiempos de mano de obra directa.

Las bases de la gestin tradicional

Ms all de los aportes metodolgicos, el Taylorismo plasm en herramientas su


paradigma de gestin, lo que se entenda en su tiempo por cul es la forma
adecuada de manejar una organizacin y sus procesos productivos. Siguiendo a P.
Lorino 2, las bases de la gestin tradicional son cuatro: estabilidad, informacin
perfecta, minimizacin de costos y existencia de un factor de produccin dominante.

En primer lugar, se supone estabilidad en los mecanismos de eficiencia. El mundo


industrial a finales del siglo XIX no sufri los dramticos cambios tecnolgicos que
se vern en el siglo XX, no tena que replantear continuamente la mejor forma de
producir. Como seala el autor, este principio justifica la nocin de los estndares,
norma de eficiencia relativamente fija en el tiempo, y funda todas las formas de
gestin en el retrovisor, las que se basan en referencias al pasado.

En segundo lugar, y atado al primer supuesto, se asume informacin perfecta. Como


el resto de los supuestos, es producto del contexto histrico: el gestor/empresario,
generalmente es un tcnico, que domina a la perfeccin todos los aspectos del
proceso productivo.

La tercera hiptesis refiere a la concepcin de eficiencia econmica. Una empresa


que produce bienes y servicios ofrece al consumidor un cierto valor V, para lo cual
consume recursos por C. La eficiencia econmica se alcanza maximizando la
diferencia V-C, es decir el valor agregado. El problema con esta generalizacin, est
en V. El valor no es fcilmente cuantificable, no necesariamente coincide con el
precio de venta, y en todo caso se define en el momento de la venta. La
simplificacin necesaria para hacer aplicable el modelo fue tomar V como fijo, y
centrarse en la minimizacin de C. Tampoco es una simplificacin irreal, en ese
momento se viva una economa donde la oferta mandaba (Henry Ford dira El
cliente puede elegir el color de su auto ... a condicin de que sea el negro), y el
precio estaba dado por la competencia. Sabiendo de antemano el precio, y que la
produccin se va a colocar, la variable adecuada para maximizar el beneficio es el

2
Philippe Lorino - El Control de Gestin Estratgico (1993) - Marcombo,Espaa

Hctor Fabin Barros 10 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

costo. En consecuencia, es natural que la administracin se centrara en el taller, en el


control minucioso de la produccin.

El cuarto supuesto va un paso ms adelante. Supone que existe un factor dominante


de cuya variacin depende la variacin del costo total del producto, y es adecuado,
adems, para la asignacin de costos indirectos. El factor generalmente considerado
era la mano de obra directa, pero conceptualmente cualquier factor servira, en tanto
fuera el recurso padrn. Una vez ms, es un reflejo de la realidad industrial de ese
entonces, donde la mano de obra superaba el 50% del valor aadido .

Paradigma de gestin tradicional

La importancia de estos supuestos se aprecia cuando consideramos que, primero, la


estabilidad e informacin perfecta constituyen un modelo de control donde el gestor
en persona es el instrumento para asegurarse que no se produzcan desvos. Y
segundo, el supuesto de minimizacin del costo junto con el del factor dominante,
constituyen el modelo de productividad, sugiriendo que el secreto para lograr la
eficiencia productiva est en el dominio del factor principal. De aqu no sorprende
que Taylor y sus seguidores se obsesionaran en cronometrar las actividades del taller
y en optimizar el rendimiento de los obreros, factor clave en la mayora de industrias
de su poca.

En este contexto, tambin es razonable distribuir los costos indirectos,


comparativamente pequeos, en base a la utilizacin del recurso padrn. Esto es lo
que precisamente hacen los sistemas de costos VBC, en su aplicacin ms
simplificada.

La situacin actual

Desde el comienzo de la revolucin industrial hasta nuestros das, se ve en el


entorno una tendencia clara, marcada por la tecnificacin ininterrumpida y acelerada
de la produccin.

La consecuencia inmediata de la Revolucin Industrial fue la mejora en la calidad


de los productos, y tambin la masificacin de la produccin. En un mercado de
oferta, con consumidores vidos, las grandes empresas florecen. Hacia mediados de
siglo el mercado de oferta se convierte en un mercado de demanda, donde las
empresas comienzan a notar el efecto de la competencia, y el consumidor se hace

Hctor Fabin Barros 11 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

ms selectivo. La secuencia lgica nos lleva a la situacin actual: se reduce


dramticamente el ciclo de vida de los productos por obsolescencia tecnolgica y
por cambios en la demanda. Los procesos se hacen ms complejos y, paralelamente,
se produce una mayor inversin en I&D y en sistemas de informacin y control.
Los mercados competidos incentivan la bsqueda de nuevos mercados, incluyendo
los transnacionales, llegndose a la competencia a nivel mundial de hoy.

Por supuesto, hay innumerables factores que influyen para que la tendencia de los
mercados sea sta, as como tambin los hay que alteran o demoran la tendencia en
determinados mercados (desde las regulaciones proteccionistas hasta las Guerras
Mundiales), pero la experiencia ha mostrado que con mayor o menor grado, todos
los mercados evolucionan hacia un entorno competitivo y mostrando un gran
componente tecnolgico.

En este tipo de entorno, los mrgenes se reducen y las oportunidades son voltiles, lo
que hace necesario contar rpidamente con informacin muy afinada y, sobre todo,
pertinente. Esto significa, en lo que respecta a los modelos de costos, que ms all
del nivel de detalle que manejen, deben detectar las verdaderas fuentes de la
rentabilidad de la empresa y explicitar las relaciones fundamentales que explican su
comportamiento. Si el modelo falla en esto, que es su base conceptual, la
informacin puede ser todo lo precisa que se quiera, pero ser errnea, y por lo tanto,
intil.

El modelo tradicional, calificado por el autor como genial, ha dado respuestas


adecuadas a los gestores durante 70 aos. Sin embargo, comparando los supuestos
taylorianos con el entorno actual, Lorino concluye que ha caducado. La innovacin
tecnolgica, la complejidad de los procesos, los mercados de demanda, el
consumidor exigente, la presencia predominante de costos indirectos, son todas
caractersticas imperantes en los mercados actuales que contradicen las premisas del
modelo tradicional. Se hace indispensable plantear un modelo alternativo para esta
nueva realidad.

El modelo propuesto incluye nuevos principios, que constituyen lo que el autor


entiende es el paradigma moderno de la gestin: la administracin del valor, la
administracin del cambio, el diagnstico permanente y la administracin del saber
distribuido.

La administracin del valor

Hctor Fabin Barros 12 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

En esta nueva realidad, se ha planteado que los sistemas de gestin deben enfocar el
otro aspecto de la eficiencia econmica, que es el relacionado con el valor: se habla
de administracin del valor en lugar de administracin de los costos, mostrando el
inters que para las unidades productivas tiene el consumidor. En efecto, el valor es
una cualidad que aprecia el consumidor, y no tiene, conceptualmente, relacin con el
costo del producto sino con las prestaciones que de l se obtienen. El consumidor no
se preocupa de cunto cost hacer el producto, lo que compara es el precio del
mismo con el valor que l le otorga.

A diferencia de lo que ocurra a principios de siglo, donde el exceso de demanda no


exiga de los oferentes una consideracin elevada hacia los requerimientos del
consumidor, hoy en da se aprecia una realidad opuesta. La tendencia muestra al
cliente como protagonista, que exige diversidad de productos, flexibilidad en las
especificaciones, calidad, mejoras constantes, todo lo cual hace que el ciclo de vida
de los productos se reduzca. Si a esto se le agrega la fuerte competencia que impera
en la mayora de los mercados, se llega a que no slo no se coloque todo lo que se
produce, sino que exige un esfuerzo muy importante mantenerse a la altura de las
expectativas del comprador.

Todo esto conlleva un cambio de actitud por parte de los oferentes: la gestin se
aboca por un lado a minimizar el costo de un producto, pero por el otro se toma en
cuenta que el mayor o menor valor que tenga el producto para el consumidor,
determina el precio que est dispuesto a pagar.

En el contexto actual, controlar los costos es una solucin parcial, y la gestin debe
encontrar las formas de maximizar el valor del producto que ofrece. Para cumplir con
estas expectativas es que surgen los sistemas de administracin por actividades (en
ingls Activity Based Management o ABM), y en particular, el sistema de costos
ABC, que viene a unirse al conjunto de modelos que se han desarrollado a lo largo
de este siglo con el objetivo de cuantificar los recursos econmicos que se
consumen en la creacin de un determinado producto. A diferencia de los modelos
anteriores, y constituyendo su principal aporte terico, proporciona herramientas que
no slo facilitan la gestin del costo, sino que permiten un anlisis de cmo y dnde
se origina el valor de un producto.

Para posibilitar esto se redisea la metodologa, relativizando la utilidad de las


medidas financieras. Ahora se hace hincapi en el anlisis cualitativo de los procesos
(si agregan o no valor), y en la utilizacin de ndices operativos.

Hctor Fabin Barros 13 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

En definitiva, se est volviendo a los orgenes, a cmo se manejaban las unidades


productivas antes de que su tamao y la complejidad de los procesos impusiera
sistemas de control cada vez ms complejos, que terminan siendo un lastre para las
empresas.

Una transformacin tal en los paradigmas de gestin, alimentada por los cambios
en el entorno, no podra haberse iniciado sin el desarrollo de las herramientas
computacionales. En este cambio, la tecnologa vuelve a ser el motor fundamental,
y gracias a ella, es posible que los sistemas de informacin soporten la carga que
supone llevar una empresa multinacional como si fuera un pequeo taller.

La administracin del cambio

Hoy en da el cambio es un elemento ms en las empresas, y se debe incorporar a la


administracin. Cuando la realidad impone aceptar al cambio como inevitable, se
puede tener dos posturas. Una es la adaptacin: la gestin del cambio se hace como
reaccin a cambios propuestos desde el entorno. La otra es el cambio como objetivo:
deja de ser una restriccin para ser una finalidad, provocar el cambio interno y
externo. Ejemplos de esta filosofa son los programas kaizen (progreso continuo) de
los japoneses. Las polticas se expresan en trminos de cero defectos, cero stock,
etc., en realidad son estndares de cambio: no quiere decir que no se tenga defectos,
o stock, sino que se debe mejorar continuamente hacia la meta, no necesariamente
alcanzable de disminuir los defectos o los stocks.

El diagnstico permanente

La gestin moderna no puede aspirar a aprovechar el entorno cambiante sin


mecanismos de diagnstico que provean informacin continuamente: el progreso
continuo implica control continuo.

La administracin del saber limitado y distribuido

La incertidumbre y la complejidad creciente tanto en el entorno como en la propia


empresa hacen que no sea posible contar con toda la informacin relevante a la hora
de tomar las decisiones. La imagen del empresario-tcnico que domina todos los
aspectos relevantes est cada vez ms lejana, quedando limitada al mbito de las
pequeas empresas, ya que muy pronto la informacin necesaria para gestionar se

Hctor Fabin Barros 14 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

hace inmanejable para una persona. Cuando aparecen mltiples actores, cada uno
con informacin relevante de su mbito de accin, ya no es posible controlar
directamente la marcha de los negocios, y se hace indispensable una tarea de
coordinacin y encauzamiento para que esos esfuerzos sean coherentes con los
objetivos fijados. La gestin debe apuntar a influir en la conducta de quienes tienen
a su cargo la ejecucin de las actividades, para obtener lo mejor de ellos, sabiendo
que no slo es muy difcil controlar lo que realmente hacen, sino que se est
desperdiciando conocimientos que slo ellos poseen y al que slo ellos acceden.

La respuesta a entornos cambiantes

Muchos autores advierten contra el uso irreflexivo de una contabilidad de costos


basada en paradigmas de gestin inadecuados. Argumentan que en contextos
competidos y cuyas estructuras de costos muestran alta participacin de costos
indirectos, los sistemas de costos existentes (sobre todos aquellos orientados a la
contabilidad legal), pueden generar graves distorsiones en la asignacin de costos a
los productos, distorsiones que repercuten significativamente en la eficacia de la
empresa para lograr sus objetivos. Entornos como los planteados eran inusuales
hasta la dcada del 70, pero hoy en da son cada vez ms generalizados, incluso en
economas como la uruguaya, debido en gran parte a la globalizacin de los
mercados.

Para ilustrar los efectos de una inadecuada asignacin de costos, considrese el


siguiente ejemplo: una empresa industrial que aplica tecnologa de avanzada. La
produccin se realiza por lotes de volumen variable para cada lnea, en funcin de la
demanda proyectada. Produce tres lneas de productos, una lnea principal que
opera en grandes volmenes y otras dos lneas secundarias, posiblemente en
sustento del producto principal, en base a una estrategia de marketing determinada.
Estas lneas, de menor volumen de produccin, cuentan con sus equipos especficos
y su rea de produccin. De acuerdo a lo que puede ser la estructura de costos de
una empresa altamente tecnificada, el overhead de fbrica es el 50% de los costos
de fabricacin, incluyendo los costos de mantenimiento, preparado de las mquinas y
limpieza posterior de ellas, actividades que evolucionan fundamentalmente con los
lotes de produccin.

En nmeros el escenario podra ser as:

Volumen Precio Costos Tamao del N Lotes


Directos Lote Medio
Unitarios

Hctor Fabin Barros 15 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

Lnea A 100000 10 3 10000 10


Lnea B 50000 12 3 10000 5
Lnea C 10000 15 3 2000 5

Gasto total de overhead: $ 480.000

Comparando una distribucin de los costos indirectos (overhead) de acuerdo al


volumen con la que resulta de aplicar un criterio ms realista como el de nmero de
lotes quedara:

Distribucin de Overheads
por Volumen por Lotes
Total Unitario Total Unitario
Lnea A 300.000 3 240000 2.4
Lnea B 150.000 3 120000 2.4
Lnea C 30.000 3 120000 12

Utilidad distr. Utilidad distr.


por Volumen por Lote
Lnea A 4 4.6
Lnea B 6 6.6
Lnea C 9 0

Vemos que una distribucin por volumen ignora la verdadera causa del costo,
castigando a la lnea de productos que tiene ms volumen en beneficio de las de
menor volumen. Aplicando el criterio de distribuir estos costos por un indicador ms
adecuado, como la cantidad de lotes, resulta en que la Lnea C pasa a ser no
rentable, y la lnea A ve mejorar su situacin. El costeo que toma en cuenta los lotes,
incorpora una medida ms adecuada de la complejidad inducida por cada lnea de
producto en las actividades de este tipo desempeadas por la empresa (costos de
complejidad).

Este tipo de distorsiones se producen cuando se abusa de las simplificaciones en la


distribucin de costos, cosa que ha sido muy frecuente en empresas que no tienen en
cuenta el impacto de los cambios en la tecnologa, y que no tienen grandes desafos
en el mercado. A medida que el entorno impone las nuevas tendencias, la mejora en
los sistemas de costos pasa a ser una prioridad.

Hctor Fabin Barros 16 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

En el mbito acadmico, ya en 1970 se propuso una respuesta que es el costeo ABC.


Por los requerimientos para su implementacin, y al estar especialmente orientado a
contextos altamente competitivos, con muchos productos y/o poco homogneos y
de alta tecnologa, es recin en los aos 80 que su popularidad se hace notoria.

En el mbito empresarial, la problemtica ha sido percibida desde hace dcadas, y


como respuesta, han afinado sus modelos de costos, incorporando una mejor
asignacin de costos indirectos. Es una prctica frecuente, complementar al sistema
contable de costos, con estudios especiales para un determinado proyecto, con
mayor nivel de sofisticacin. Aunque los resultados puntuales puedan ser
satisfactorios, tienen como desventaja, la gran inversin en recursos humanos y
tiempo para desarrollar un modelo con un solo objetivo. Actualmente, las empresas
que as lo requieran tienen la opcin de implementar sistemas ABC, que se orientan a
la gestin y proponen un cambio de ptica para analizar los costos.

En este proceso, los sistemas de costos se han apartado de los requerimientos de la


contabilidad legal y coexisten con sta, desarrollando caractersticas especficas a la
organizacin en que estn insertos, para responder a sus necesidades particulares.

Evaluacin de los sistemas de costos

Habiendo establecido la importancia que tiene el sistema de gestin en relacin al


sistemas de costos, encontramos que el siguiente paso es determinar, en base a los
conceptos anteriormente desarrollados, criterios para evaluar la idoneidad de un
sistema de costos.

Una consecuencia de los requerimientos de los gestores y del entorno, es la


marcada especificidad que desarrollan los sistemas de costos en relacin con la
organizacin en donde se implementan, lo que dificulta su comparacin y
evaluacin. Ms an si consideramos que, en definitiva, el grado de sofisticacin y
detalle que se pueda alcanzar depende mucho ms de la implementacin puntual (a
su vez resultante de las necesidades de la organizacin), que de limitaciones tericas
intrnsecas al sistema.

Sin embargo hay factores de peso que hacen ms idneo un sistema frente a otro,
dadas las caractersticas de la empresa, y dado el contexto de competitividad y
tecnologa en que opera.

En trminos generales son:

Hctor Fabin Barros 17 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

El paradigma de Gestin que subyace al sistema de costos comparado con el que


aplica la organizacin.

Como se vio en prrafos anteriores, la forma ideal de dirigir una empresa ha


evolucionado a lo largo de este siglo, principalmente en respuesta a los cambios en el
entorno, derivados de innovaciones tecnolgicas y por la globalizacin de la
economa. Indudablemente, los requerimientos de la gestin presentes durante el
surgimiento de un sistema de costos, dejan una huella en el propio sistema que se
revela en los supuestos que maneja, en dnde se pone el nfasis, en la metodologa,
en el resultado que brinda.
Para que su aprovechamiento sea ptimo, debe haber una adecuacin del sistema
adoptado con el esquema de gestin que lleva adelante la empresa.

La coherencia, complejidad y pertinencia de la estructura terica.

La coherencia lgica de sus razonamientos. Las conclusiones a las que arribe,


para ser cientficas, deben derivarse a partir de un desarrollo lgico.

Los supuestos sobre los que se basa. Dado que todo modelo es de por s una
simplificacin de la realidad, una revisin de los supuestos que lo sustentan nos
va a dar un indicio sobre su poder explicativo para una realidad especfica.

Pertinencia: Un conjunto de supuestos muy afinados y un desarrollo lgico


impecable no garantizan que el modelo sirva, ya que an as el modelo puede no
estar considerando aspectos relevantes de la realidad y as brindar resultados que
aunque exactos, no sirven para la gestin.

La metodologa propuesta y sus requerimientos tecnolgicos

Este aspecto es fundamental, y es el ms evidente a la hora de considerar una


implementacin particular. Los requerimientos pueden ser ms o menos exigentes, y
es una variable a considerar. Un ejemplo de ello es el caso de los sistemas ABC que
hasta que las empresas tuvieron sistemas de informacin altamente computarizados
para soportarlos, gozaron de muy poca difusin en mbitos no acadmicos.

Hctor Fabin Barros 18 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

Los beneficios que se obtienen de su implementacin comparado con los


recursos que consume.

Tiene mucha relacin con el punto anterior. Si bien ha sucedido que modelos
desarrollados en sus aspectos tericos, no eran fcilmente aplicables por razones
tecnolgicas, hoy en da la razn es fundamentalmente econmica: los medios
existen, pero los beneficios deben justificar el esfuerzo.

Adems del costo en recursos computacionales, pueden requerir un esfuerzo


importante en capacitacin del personal, y es frecuente que se contraten los servicios
de consultores externos.

Tambin puede pasar que se monte un sistema en extremo complicado, pero al


exceder las necesidades de informacin de la empresa, termine por constituir un
verdadero derroche.

Tipologa de los sistemas de costos

Para los fines de este trabajo, vale decir, un anlisis orientado a evaluar el costeo
ABC, el criterio relevante para presentar las alternativas disponibles es el
tratamiento de los costos indirectos, descartndose otras clasificaciones posibles, por
ejemplo en base al proceso de costeo en s (si el costeo es estndar o histrico).

Los sistemas de costeo VBC (costeo basado en el volumen)

Los sistemas VBC son llamados tambin "tradicionales" por derivar directamente de
los primeros desarrollos en el rea de costos y por ser los de uso ms extendidos
debido a que cumplen con los requisitos de la contabilidad legal. El principio comn
es que los costos se asocian a los productos, desde los centros de responsabilidad, a
travs de una variable bsica considerada directa o indirectamente, que es el volumen
de produccin. Dentro de esta familia se incluye el Costeo por absorcin (o Costeo
Total), y el Costeo directo (o Costeo Variable).

El costeo por absorcin

Es el exigido mayoritariamente para los informes a terceros. En su forma ms


extendida, se llevan al costo del producto los costos de fbrica, y el resto es resultado

Hctor Fabin Barros 19 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

del perodo. Dentro de los costos de fbrica, se discriminan en directos e


indirectos. Los directos como la materia prima, los materiales y la mano de obra
directa, no presentan mayor dificultad para asociarlos a los productos. En cambio, la
dificultad radica en los indirectos, donde su imputacin a los productos se hace a
travs de ndices. Para algunos costos se pueden encontrar ndices especficos, por
ejemplo, los metros cuadrados de planta para distribuir el gasto de limpieza del local,
pero en la prctica habitual, el ndice fundamentalmente aplicado es la participacin
del producto en el volumen total de produccin, medido a travs del consumo del
recurso que se considera dominante. Este recurso patrn termina siendo un
recurso directo como la mano de obra directa, o la materia prima. Esta es la razn de
pertenecer a la familia de los VBC: todos los costos se terminan asignando en base
al volumen directa o indirectamente.

El costeo directo

En l se consideran costos imputables a productos (activables) slo los costos


variables de produccin (materia prima, materiales, mano de obra directa y gastos de
fbrica variables). El resto de los costos son asignados al perodo.

Es un sistema que es aplicado frecuentemente en informes internos y es propugnado


por muchos profesionales porque salva las siguientes objeciones que se le hacen al
costeo por absorcin:

no hace depender el costo unitario del volumen producido, al dejar fuera del costo
los costos fijos;

consecuentemente, el resultado del ejercicio no puede manipularse mediante la


variacin de la volumen de produccin;

al descartar gran cantidad de costos fijos, disminuye la aplicacin de criterios


arbitrarios;

por todo esto, hace ms fcil la comparabilidad, y el anlisis marginal para el caso
de pedidos extraordinarios.

En contrapartida, se argumenta que el costo de un activo lo integran todos aquellos


en que se incurrieron para obtenerlo, no slo los costos variables.

Hctor Fabin Barros 20 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

Tambin se ha sealado que aunque no se presta al manejo de la utilidad a travs de


los volmenes de produccin, su enfoque marginal (se estudia el margen que cada
producto aporta para cubrir los costos fijos) puede promover la realizacin de
pedidos de produccin poco rentables, slo para compensar algo de los gastos fijos.
El peligro que tiene esta prctica, es que se use demasiada capacidad instalada en
esos pedidos poco rentables y se termine sin poder recuperar la totalidad de los
gastos fijos.

Finalmente, los defensores del costeo por absorcin sostienen que ste provee una
base ms conveniente para la fijacin de precios, argumento que es contrarrestado
por el hecho de que para la fijacin de precios el costo es slo uno de varios
factores a considerar, y en ocasiones no es el definitorio. En efecto, para las
decisiones de pricing, pesan el mercado, la competencia, y, en una economa de
demanda como la actual, es fundamental la valoracin del producto por el cliente.

Evaluacin

El modelo VBC, basado en el modelo de gestin tradicional, requiere, para que


resulte adecuado, procesos productivos relativamente simples, con lneas de
productos homogneos, tanto en volumen como en consumo de recursos, con poca
presencia de costos indirectos. Tpicamente, trabajan adecuadamente con la
produccin de bienes muy poco diferenciados, como el acero. Es fundamental
tambin que exista un recurso dominante, sea mano de obra directa o materia prima,
o maquinaria, pero que absorba buena parte del costo, de esa forma, la asignacin de
costos indirectos por criterios vinculados al volumen minimiza las distorsiones.
La prctica empresarial ha seguido generalmente el modelo simplificado del VBC.
Pero ante la necesidad de contar con herramientas ms afinadas, muchas empresas
continuaron con la filosofa full cost para desarrollar modelos de costeo integral,
que implican costear todas las reas de la empresa a travs de los Centros de Costos
y asignar los recursos insumidos a los productos utilizando los criterios ms
adecuados posibles.

Los sistemas ABC (activity based costing)

Hctor Fabin Barros 21 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos

Como se seal en pargrafos anteriores, los requerimientos de las empresas


originaron desarrollos importantes en el modelo VBC ms all del modelo
simplificado tradicional. Estos esfuerzos representan lo mejor que ha podido
alcanzarse a partir del paradigma tradicional de gestin, y llegado a este punto, las
empresas cuentan con una alternativa en el costeo ABC.

En relacin con el criterio de clasificacin planteado, el ABC divide los costos en


tres categoras: los costos directos, los costos trazables y los no trazables. Los
directos son los recursos que dependen directamente del volumen de produccin,
como la materia prima; el modelo no les da ningn tratamiento especial. En los
costos trazables es donde se pone el mayor nfasis. Son aquellos que varan con
las transacciones del proceso generador, y pueden asociarse desde los procesos a
los productos mediante ndices especficos. Finalmente los no trazables es una
categora residual que agrupa a aquellos costos cuya actividad generadora no puede
ser asociada a los productos claramente, y entonces el ndice o trazador usado ser el
volumen de produccin o ventas, o la facturacin.

Conceptualmente, la principal caracterstica del modelo ABC es el centrarse en las


actividades que realiza la empresa, en una visin horizontal y siguiendo el flujo de
los procesos. De esa forma se separa la relacin recurso consumido-producto
creando la relacin r. consumido-actividades-producto.

Cortando la imputacin directa de costos a los productos, permite desarrollar un


modelo de actividades independiente de los objetos de costos, con lo que, con muy
poco trabajo adicional, se puede costear, adems de los productos, canales de
distribucin, clientes o procesos.

Adems, el concepto de costo por actividad resulta ser una unidad ms manejable
que los costos por rea, para quienes tienen que tomar decisiones del tipo de
outsourcing o racionalizacin. Por ejemplo, el consumo de recursos para la limpieza
de locales, afecta muchos rubros de gastos en diversas reas (mano de obra,
electricidad, materiales, amortizacin de equipos). Mediante el costeo ABC se
puede analizar la posibilidad de contratar un servicio externo, agrupando todos los
costos asociados en una sola actividad.

En el siguiente captulo se profundizar en la descripcin de las bases conceptuales y


metodolgicas.

Hctor Fabin Barros 22 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

Captulo 2
ABC: Conceptualizacin y metodologa
Introduccin
El ABC ofrece una metodologa que permite tratar en forma integral los costos
de la empresa y llegar a determinar en un modelo consistente el costo de cada
producto, canal de distribucin, tipo de cliente, etc.

Dicho aporte metodolgico es soportado por una conceptualizacin o visin de


la empresa que es mucho ms amplia que el simple costeo por actividades, y
que implica la Administracin o Gestin a travs de las actividades o procesos
(ABM). El costeo por actividades encaja perfectamente dentro de esta visin
de la empresa, en la medida que reconoce como elemento generador de los
costos precisamente a las actividades que desempea la misma.

No desconocemos la existencia de desarrollos acadmicos y prcticos


anteriores que han intentado eliminar las simplificaciones a la hora asignar
costos indirectos a productos, tratando de identificar los verdaderos factores
que originan los costos. Quizs una de las principales virtudes de quienes
desarrollaron el ABC, fue el haberlo hecho en una poca en la que las
posibilidades tecnolgicas permiten transformar simples desarrollos
acadmicos en modelos perfectamente aplicables en la realidad.

Qu es el ABC?

Podemos definirlo como un sistema de costeo integral que reconoce como


generador de costos, a las actividades que lleva a cabo la empresa, y por lo
tanto utiliza dichas actividades como base de asignacin de los costos a
distintos objetivos de costeo o "visiones" de la empresa, utilizando para ello
medidas de consumo especficas por actividad.

Como dicen Walter Rossi y Liliana Santos3, puede adoptar la forma de un


sistema rutinizable o de un anlisis de costos de "una vez".

3
El costeo basado en actividades: aportes y limitaciones - Trabajo presentado en las XVII Jornadas de
Contabilidad, Economa y Administracin del Cono Sur

Hctor Fabin Barros 23 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

De nuestro intento de definicin pueden extraerse una serie de elementos


importantes:

Sistema integral de costeo

El ABC pretende, a travs de su metodologa, asignar los costos en que se


incurre a lo largo de toda la organizacin, a las visiones u objetivos de costeo
predefinidos.

Este costeo integral implica dejar de lado criterios de activacin contables o


fiscales de gastos a productos. Como dice la NIC 2, desde el punto de vista
contable deben activarse aquellos gastos que tengan que ver con poner los
inventarios en su ubicacin y condiciones actuales. Bajo dicha concepcin
limitada, los gastos de investigacin y desarrollo, los gastos de ventas, de
publicidad, administrativos, etc. quedan fuera de la consideracin como costos
de productos.

La consideracin de costos totales es fundamental a la hora de determinar la


rentabilidad de cada producto, la que no viene influida solo por sus costos de
produccin, sino tambin por aquellos costos en que incurre la empresa para la
comercializacin del producto, su entrega al cliente, etc.

En caso que la empresa tenga capacidad de fijar precios, el costeo integral es


imprescindible, ya que de otra forma, todos los productos deberan ser
recargados por un "overhead" de costos no asignados, que podran determinar
precios inadecuados.

Por otra parte, en la actualidad los mercados son cada vez ms globales, por lo
que las demandas de los consumidores se hacen ms exigentes ya que
encuentran ofertas muy variadas provenientes de diversos orgenes. Ello
requiere de parte de las empresas una continua renovacin de sus productos, lo
que acorta su ciclo de vida y hace aumentar la importancia de costos tales
como los de investigacin y desarrollo.

Ante esta nueva realidad, es necesario que los sistemas de costeo reflejen en
forma integral los costos incurridos desde que el producto es desarrollado hasta
su entrega al cliente, y el ABC permite ello en forma bastante adecuada.

El ABC no integra, sin embargo, como costos de productos, los costos


financieros, aunque consideramos que dichos costos (si los responsables as lo

Hctor Fabin Barros 24 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

entienden), pueden ser asignados directamente a productos, a travs de


modelos de determinacin de las necesidades de capital de trabajo, como
puede ser el modelo propuesto por Candiotti.

Desde el punto de vista de gestin (y no de contabilidad para terceros, en que


las normas contables proponen un costeo parcial como ya fue dicho), muchas
empresas han encontrado la solucin a la visin contable restringida, a travs
de la distribucin de gastos por centros de costos hacia los productos, en base a
criterios ms o menos arbitrarios (volumen, facturacin, etc.).

Como veremos a continuacin, el ABC propone una solucin distinta a este


tema, recurriendo para ello al concepto de Actividad.

Actividades
Pueden ser definidas con mayor o menor nivel de agregacin, pudindose
hablar, como se hace tradicionalmente, de tres niveles: tareas, actividades y
procesos. A efectos del Costeo por actividades, las mismas deben ser definidas
al nivel de detalle que los encargados del control estratgico, de gestin u
operativo entiendan relevante a efectos del anlisis posterior.

Segn Brimson4, que no distingue actividad de proceso, la misma puede ser


definida como una "combinacin de personas, tecnologa, materiales, mtodos,
entorno que proporciona un producto o un servicio determinado. Las
actividades describen lo que hace la empresa: la forma en la que utilizan su
tiempo y la produccin del proceso".

4
Activity Product Cost. EMR 1993

Hctor Fabin Barros 25 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

Lorino5 dice que las actividades "es todo lo que se puede describir con verbos
en la vida de la empresa: tornear, fresar, ensamblar, negociar un contrato,
calificar un proveedor ...". Y contina "Una actividad es un conjunto de tareas
elementales:

realizadas por un individuo o grupo,

que utilizan una experiencia especfica,

homogneas desde el punto de vista de su comportamientos de costes y de


eficiencia,

que permiten suministrar una salida (output) (la pieza fresada, la


calificacin de un proveedor, el presupuesto),

a un cliente interno o externo,

efectuadas a partir de un conjunto de entradas (inputs) (trabajo, mquinas,


informaciones...)."

Distinguimos entonces cuatro elementos definitorios del concepto de


actividad:

a) combinacin de recursos (humanos, tecnolgicos, etc.);

b) volcados a la produccin de un servicio o producto (output);

c) con destino a clientes internos o externos;

d) homogneas desde el punto de vista del comportamiento de


costos.

Las actividades son el "motor" del ABC, en la medida que son ellas las que
generan que la empresa incurra en costos, justamente a travs de esa mezcla de
recursos que cita Brimson como necesarios para el desarrollo de una actividad.
A diferencia de la distribucin de gastos por centro de costos hacia los
productos, el ABC propone la asignacin de costos desde las actividades.

5
El control de gestin estratgico - La gestin por actividades. Editorial Marcombo - Barcelona (1993)

Hctor Fabin Barros 26 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

De esta forma el nfasis no esta puesto en "quin gasta" sino en "qu se hace"
y "cmo se hace". De cualquier forma, no debe perderse de vista la
importancia que desde el punto de vista de control de gestin tiene la asuncin
de responsabilidades por parte de las personas de la organizacin.

El poder descomponer los costos de productos por las actividades que realiza
la empresa, permite analizar en forma ms realista y profunda, las
posibilidades de reduccin de costos. Se pasa de un anlisis a nivel muy
agregado de gastos-productos a un anlisis ms detallado y que busca el origen
de los costos del tipo de gastos-actividades-productos.

El ABC surge precisamente en el contexto de la administracin del "valor"


generado hacia el cliente. En dicho contexto, descomponer los costos de
productos en las actividades desempeadas desde que se desarrolla el mismo
hasta su entrega, permite detectar si la empresa est volcando recursos en
actividades que no agregan valor al producto final, es decir, actividades que
primariamente podran ser eliminables. Pueden identificarse entonces, lo que
vulgarmente se denominan "derroches", de forma de poder recortarlos, pero
sobre una base distinta a la tradicional, en la que se tiende a reducir gastos
indiscriminadamente, sin conocer donde se vuelcan dichos gastos y si los
mismos estn bien distribuidos (entre actividades que agregan y que no
agregan valor).

Distintas "Visiones de la empresa" u objetivos de costeo

Bajo la concepcin del ABC, no solo es posible costear productos (criterio


usualmente utilizado), sino tambin todas aquellas visiones" de la
organizacin, que son soportadas por las actividades que la misma ejecuta. De
esa forma alcanzamos un concepto ms amplio de proceso de costeo, por el
que es posible determinar los costos de visiones tales como productos,
canales de distribucin, tipo de clientes, mercados, etc.

Esta nueva concepcin ampla la potencialidad del sistema de costos como


generador de informacin para la toma de decisiones, en la medida que permite
actuar no solo sobre los productos, sino sobre la forma de comercializarlos, el
lugar donde comercializarlos, y las condiciones a pactar con los distribuidores.
Dicha concepcin ampliada, coincide con lo que en trminos de marketing se
define como producto: el producto en s mismo, el envase, los canales de

Hctor Fabin Barros 27 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

distribucin y el precio. Adicionalmente se define al cliente como factor


relevante.

Medidas de consumo o Factores de asociacin de Actividades a los objetivos


de costeo

Este concepto ser tratado ms en profundidad en la descripcin de la


metodologa del ABC, pero es importante presentarlo en este momento por
constituir un elemento diferencial con los sistemas de costos usualmente
utilizados.

Muchas empresas utilizan como base para la asignacin de costos indirectos a


productos los llamados sistemas VBC (ya descritos anteriormente). Dichos
sistemas se basan en el supuesto que existe un factor de produccin o recurso
dominante, y los dems costos deben ser atribuidos en funcin de ese factor
dominante. De dicha concepcin surgen las distribuciones de gastos indirectos
a productos por conceptos tales como volumen de produccin, horas de mano
de obra directa, horas mquina, etc.

Como ya fue explicitado anteriormente, este supuesto era bastante realista en


otros tiempos, pero cada vez los procesos de produccin han evolucionado
hacia una automatizacin mayor, existen costos importantes de funciones de
soporte tales como el "set up" de las mquinas, los controles de calidad, y
funciones no fabriles. El suponer en este nuevo contexto que la mano de obra
es el factor dominante por ejemplo, y llevar todos esos costos indirectos en
funcin de las horas de mano de obra directa volcadas en cada producto, puede
llevar a importantes distorsiones a la hora de determinar qu porcin de
recursos consume cada uno de ellos. Productos con proceso muy automatizado
llevaran una pequea parte de los costos indirectos, cuando quizs los tiempos
de puesta a punto de mquinas, los gastos de mantenimiento, etc., sean
realmente ms altos que para los dems productos.

El ABC intenta identificar, utilizando como paso intermedio las actividades,


cul es la medida especfica ms adecuada para asignar el costo de las mismas
a cada uno de los productos, eliminando (por lo menos en principio),
simplificaciones del tipo de las descritas. En definitiva se pasa de un sistema
basado en el volumen, a un sistema en el que se reconoce que existen otras
medidas de variabilidad de los costos, tales como lotes de produccin,
renglones de facturas, nmero de reprocesos, etc.

Hctor Fabin Barros 28 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

As lo reconocen autores como Cooper y Kaplan6, cuando destacan la


existencia de una jerarqua de las actividades a nivel de la fbrica. Es as que
existen actividades cuyo costo vara con las unidades, tales como actividades
del proceso productivo. Otras en cambio, se desarrollan para un lote de
produccin, como ser la puesta a punto de las mquinas, los controles de
calidad, etc. Otras actividades se encuentran a un nivel ms agregado an,
sirviendo para el sostenimiento general del conjunto de productos
comercializados por la empresa (diseo de procesos, desarrollo de frmulas,
etc.). Por ltimo, existen actividades de soporte general de la planta, tales
como la limpieza, el mantenimiento, la seguridad industrial, etc. Cada una de
estas actividades, tiene una fuente de variabilidad o disparador de costos
distinto, y que es importante identificar al momento de determinar qu parte de
sus costos corresponde ser atribuido a cada producto.

Esta jerarquizacin de las actividades puede extrapolarse perfectamente al


resto de la organizacin.

A continuacin intentaremos describir la metodologa del sistema ABC, lo que


permitir una mayor comprensin del mismo.

Metodologa del ABC

Introduccin

Nos referiremos en esta parte del trabajo, a los aspectos metodolgicos


esenciales del ABC en sus distintas fases, y no a los aspectos de infraestructura
general de un proyecto de este tipo, los que si sern considerados en el captulo
referente a la aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas.

En relacin a la metodologa, a nivel internacional distintas firmas consultoras


han desarrollado productos acompaados por software para ingreso y
procesamiento de la informacin relativa al proceso de costeo. Entendemos
que los distintos productos muestran, en principio, diferencias sobre todo a
nivel de enfoque del proyecto, pero la metodologa general aplicada es similar,
y en sus aspectos sustanciales ser la que describiremos a continuacin.

6
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)

Hctor Fabin Barros 29 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

Aspectos iniciales

Adoptando el enfoque de Castell Taliani y Lizcano Alvarez7, se deber


definir, en primera instancia, los siguientes aspectos: a) El tipo de costos a
utilizar; b) horizonte temporal; y c) ciclo de vida de la actividad.

a) Tipo de costos a utilizar

Se puede utilizar diversos conceptos de costos, lo que potencia la capacidad de


gestin en torno al concepto de las actividades. Ello requiere, sin embargo, una
actitud ms comprometida de la empresa hacia la nueva concepcin de la
gestin por actividades, y no del simple costeo de los productos. En ese
sentido, se pueden identificar tres tipos de costos, como lo hara cualquier
sistema tradicional:

Costos histricos: en estos trminos, el costeo reflejar los recursos


consumidos por las actividades y los productos en
determinado perodo de tiempo. Esta eleccin permitir
determinar los costos reales de los productos u otras
"visiones" de la empresa en el perodo elegido.

Costos estndar: bajo esta concepcin, los costos podran ser


asignados a actividades y productos, de acuerdo a una
definicin estndar basada en la experiencia o en el consumo
"ideal" de recursos concebido por la empresa en relacin a sus
distintas actividades y productos.

Costos planificados: trabajar con costos planificados permite a la


empresa especificar metas a alcanzar en determinado
perodo, en trminos cuantitativos. Lo que agrega la
presupuestacin a travs de las actividades es que las
metas pueden ampliarse respecto a los presupuestos
tradicionales. Al planificar por actividades, los
objetivos expresados en trminos numricos, pueden
ser tanto financieros como operativos, definiendo
relaciones entre los "inputs" de las actividades
(recursos consumidos) y sus "outputs" (indicadores

7
El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994)

Hctor Fabin Barros 30 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

operativos). Por otra parte, la presupuestacin por


actividades permite priorizar los objetivos
"horizontales" o por procesos (los de toda la
organizacin), frente a los objetivos por centro de
responsabilidad, los que de cualquier forma no deben
ser descuidados.

Entendemos que las tres visiones de costos son perfectamente compatibles


entre s, y que depender de los objetivos de la empresa al efectuar el costeo, si
el mismo se realiza solo para determinar costos histricos o reales de
productos, o con una visin ampliada para el control presupuestario y de
gestin.

b) Horizonte temporal de los costos

La empresa debe definir a priori, qu perodo de tiempo ser el elegido para


llevar adelante la acumulacin de costos por actividades, y por lo tanto
determinar qu costos sern tomados en cuenta.

En bsqueda de definir cul sera la longitud "ideal" de dicho perodo, diversos


autores reconocen y nosotros estamos de acuerdo, que el perodo de anlisis no
debera ser menor a los 6 meses. Un perodo inferior podra determinar costos
inapropiados por fluctuaciones temporales, o incluso podra dejar de lado
actividades que se desarrollan en la empresa en determinado momento del ao,
y que a pesar de su escasa periodicidad consumen un volumen importante de
recursos.

Consideramos que el perodo ideal es el de un ao, sobre todo en el caso de


empresas zafrales, en las que completar el ciclo anual, soluciona problemas
relativos a la propia filosofa del ABC. Como ya comentamos anteriormente,
un punto neurlgico de este sistema es el costeo integral del ciclo de vida del
producto, por lo que asigna los costos desde la compra de materias primas y
todo lo necesario para la produccin, hasta la entrega del producto al cliente
final. Ello implica la existencia de actividades asignadas al producto, cuyo
consumo de recursos en determinado perodo tiene que ver con el volumen
vendido (por ejemplo actividades de venta), y otras que tienen ms relacin
con el volumen producido (actividades de fbrica y abastecimientos). En
empresas zafrales, considerar perodos inferiores al ao, implica tomar
precauciones adicionales en cuanto a la determinacin de la rentabilidad de los

Hctor Fabin Barros 31 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

productos, ya que la variacin entre las unidades vendidas y producidas puede


ser importante. El clculo de costos unitarios por producto, discriminando el
volumen ms "aplicable" para dividir el costo total de cada tipo de actividad,
constituye una solucin bastante adecuada a este problema.

c) Definicin del ciclo de vida de las actividades

Esta definicin est muy vinculada al criterio contable del devengamiento de


los costos. Tiene relacin con actividades cuyo retorno final (la venta de los
productos), no se produce ntegramente en el perodo en el que la misma
consume los recursos necesarios para su ejecucin. Actividades tpicas de esta
clase son las de desarrollo de productos, cuyo retorno no se ve reflejado en el
perodo en que se incurre en la mayora de los gastos. Dado que el ABC
plantea un costeo integral del ciclo de vida del producto, estas actividades
deben ser reconocidas como costo del mismo. Pero debe tenerse cuidado al
determinar qu parte de los costos de dichas actividades se consideran
atribuibles al perodo, al determinar la rentabilidad del producto en el mismo.
Ms all de esta consideracin, cabe decir que si la actividad de desarrollo es
inherente a un "tipo" de productos, dado que la estrategia de la empresa o las
condicionantes del mercado as lo imponen, y ello determina la investigacin
permanente y regular, los costos de desarrollo pueden ser considerados en un
100% costos del perodo, ya que se asocian a la complejidad de esa clase de
productos.

Visin global del proceso de costeo

Hctor Fabin Barros 32 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

El proceso completo de costeo a travs de las Actividades puede


esquematizarse en el siguiente grfico.

Proceso de trazado de costos


Costos trazables a Costos directos
actividades Lneas

Lneas
Registros de
Contables Producto

Elementos Actividades
de Costos Costeadas

Procesos de
Deptos. Negocio,
Canales,
ABC clientes

Total de costos de
actividades

Etapa 1: Definicin de actividades

Una vez definidos los aspectos iniciales ya mencionados, estaremos en


condiciones de comenzar el proceso de costeo en sus aspectos fundamentales.

De ahora en ms, manejaremos los conceptos como si el costeo se realizara en


trminos de costos histricos, es decir, relativos a un perodo ya transcurrido.

La primera etapa, consiste en definir aquellas actividades que la empresa


realiz en el perodo elegido. Esta definicin pasa por identificar aquellas
actividades que consumieron los recursos que la empresa utiliz en el perodo,
de forma tal que el total de recursos consumidos pueda ser vinculado con las
actividades definidas. Esta vinculacin es fundamental en esta concepcin, y
debe ser tenida en cuenta en todo momento. Dado que el ABC plantea un
costeo integral hacia las actividades (salvo por los costos directos de
productos), es fundamental tener presente al definir las mismas, que todos los
gastos o costos incurridos, deben tener una relacin directa con el desempeo
de alguna o algunas actividades.

Hctor Fabin Barros 33 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

El concepto de actividad ya fue comentado anteriormente, aunque cabe


recordar que el nivel de detalle o el tipo de actividades definidas puede variar,
incluso en la misma organizacin, de acuerdo al inters de anlisis de los
administradores.

Cabe aclarar tambin, que la definicin de actividades, a pesar de constituir


esta una nueva visin "horizontal" o por procesos de la empresa, se realiza
generalmente a nivel de cada uno de los departamentos o secciones funcionales
de la empresa. Esta definicin permite que quienes conocen realmente cmo se
realizan las actividades, sean quienes las definan, determinen cul es el
consumo de recursos asignable a cada una de ellas, y en que proporcin se
vuelcan a cada producto. Por otra parte, la identificacin de actividades por
rea permite una mejor determinacin de los costos de las mismas, ya que
restringe el universo de gastos o costos que deben ser distribuidos entre ellas
(los costos del sector se distribuyen entre las actividades del mismo). Ello
requiere que el plan de cuentas actual prevea la imputacin de gastos por
centro de costos, y qu dicha imputacin se haya realizado adecuadamente.
Algunas veces los criterios de imputacin contables no coinciden con el
criterio definido para el costeo de las actividades, por lo que algunas
imputaciones debern ser revisadas, pudiendo surgir redistribuciones entre
centros de costos.

Por otra parte, dado que muchas veces los jefes funcionales no se sienten
conformes con los sistemas de costos porque no contemplan sus dificultades
reales en el manejo de los productos, esta es una buena oportunidad para que
ellos sean quienes definan los criterios de asignacin, y aporten su visin
"operativa" de la empresa. Dicha visin es muy difcil de lograr por parte de
los responsables de la contabilidad de costos o del control de gestin en las
empresas, generalmente personas con formacin predominantemente contable
o financiera. Esta "divulgacin" del sistema de costos a toda la empresa
permite incluso a estas personas, conocer ms a fondo la realidad, el "cmo" se
hacen las cosas en la misma, a travs de lo que los responsables funcionales les
manifiestan durante el proceso de costeo. Hemos comprobado que esta
experiencia es bastante til para ellos.

La lista de actividades por departamento (o de la empresa en general si se ha


optado por hacerlo en forma global), puede ser relevada de diversas formas.
Las ms utilizadas son la encuesta con formulario prediseado e instrucciones
escritas y entrevistas personales de validacin. Otra alternativa usualmente
utilizada es la formulacin centralizada de una lista estndar de actividades, la

Hctor Fabin Barros 34 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

que deber ser revisada y complementada por los responsables de los distintos
departamentos o secciones.

Ms adelante plantearemos un caso prctico que nos permitir ejemplificar las


distintas etapas del proceso de costeo del ABC.

Etapa 2: Definicin de Elementos de costo

La definicin de los Elementos de costo, es una etapa que puede llevarse a


cabo antes de la definicin de las actividades, y completarse durante o en
forma posterior a la misma.

Antes de definir el concepto de Elemento de costo, nos parece importante


resaltar que desde el punto de vista del ABC, no existen "gastos" en su
concepcin contable o tradicional. Podramos decir que todos los recursos
consumidos por la empresa son "costos" de productos, canales, clientes, etc.
Este concepto est estrechamente relacionado con el de costeo integral que
explicamos anteriormente, ya que al ser el objetivo del ABC asignar el 100%
de los gastos a productos (u otra visin de la empresa), todos ellos se
transforman en costos.

Podemos a esta altura introducir como concepto relativamente novedoso el de


Elementos de Costo. Los elementos de costo son, a efectos del ABC,
agrupaciones de los costos en que incurre la empresa, clasificados de acuerdo a
su naturaleza. Un Elemento de costo intenta representar uno de los tantos
recursos con los que cuenta la empresa en el desarrollo de sus actividades. Este
agrupamiento permite por un lado, una asignacin ms sencilla de costos a
actividades, ya que se asignan costos de similar origen o naturaleza utilizando
las mismas unidades de asignacin; y por otro lado, permite manejar los
anlisis posteriores a un nivel de detalle relevante.

De esta forma, todos los costos sern agrupados en distintas categoras o


Elementos de costo, y cada categora ser considerada dentro de cada sector
como un solo tipo de costo a efectos de su asignacin a las actividades que
desempea el mismo.

Los elementos de costo ms tpicos son los siguientes:

Hctor Fabin Barros 35 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

Materias primas y materiales: Incluye materias primas y materiales


incorporados directamente al producto.

Mano obra directa: Incluye la mano de obra de fbrica que puede ser
asignada directamente a productos de acuerdo a relaciones tcnicas
preestablecidas.

Mano de obra indirecta: Incluye todos los gastos incurridos por la


organizacin en el perodo de referencia, en relacin con sus recursos
humanos, excepto la mano de obra directa (sueldos y jornales, cargas
sociales, gratificaciones, gastos de capacitacin, gastos de comedor, etc.).

Servicios de terceros: Agrupa todos los gastos devengados en contrapartida


del servicio o asesoramiento recibido de una entidad o de personas ajenas a
la empresa (servicios de abogados, consultores, mdicos, etc.).

Edificios e instalaciones: Representa el consumo de los recursos edilicios y


de instalaciones con que cuenta la empresa como infraestructura para el
desarrollo de sus actividades (amortizaciones, seguros, gastos de
mantenimiento de edificios y dems instalaciones).

Equipos: Refleja los gastos devengados en relacin con el uso de los


equipos con que cuenta cada sector de la empresa para el desempeo de sus
actividades (amortizacin, seguros, gastos de mantenimiento de equipos de
fbrica, computacin, etc.).

Publicidad y gastos de venta: Gastos relacionados con el manejo de


campaas publicitarias, promociones, atenciones a clientes, etc.

Gastos de administracin: Categora residual cuyos componentes


individuales no se consideran relevantes a efectos del anlisis.

La distincin tradicional entre costos directos e indirectos nos servir para


delinear el tratamiento dado por el ABC a cada uno de ellos. Los costos
directos son aquellos respecto a los que se puede establecer una relacin
directa con la produccin o venta de los productos, es decir que se puede
identificar exactamente cuanto consumi tal producto de tal recurso. Es el caso
de las materias primas incorporadas al producto o la mano de obra directa,
respecto a las que se sabe con certeza o en forma aproximada que monto de
cada uno de ellos consumi determinado volumen de produccin. Respecto a

Hctor Fabin Barros 36 22/01/96


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Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

estos costos, el ABC no presenta respuestas adicionales, ya que su asignacin a


productos resulta bastante clara y es realizada por los sistemas tradicionales en
base a frmulas tcnicas de consumo. El pasaje por actividades no tiene
sentido en este caso, por lo que su tratamiento es similar al de los sistemas
anteriores, asignndose directamente a los productos.

Donde si adquiere toda su potencialidad el ABC es en el tratamiento de los


costos indirectos. Los costos indirectos, tanto los de fbrica como los del resto
de la empresa, constituyen un entramado de recursos volcados a sustentar en
forma ms o menos estrecha la produccin y comercializacin de los productos
de la empresa. Dada esa vinculacin no tan directa, estos costos no pueden ser
atribuidos a los distintos productos por criterios tan simples de consumo como
en el caso de los directos. El postulado bsico del ABC, es que estos costos se
generan en el desarrollo de actividades que se realizan con el objetivo ltimo
de producir y vender los productos. Surge como idea entonces, determinar el
consumo que de estos recursos realiz cada actividad, y luego determinar que
porcin del costo de cada actividad se volc al sustento de cada producto.

Dentro de los costos indirectos tendremos por ejemplo, mano de obra indirecta
y gastos indirectos, concentrados en elementos de costos tales como mano de
obra, equipos, edificios, servicios de terceros, etc.

Etapa 3: Trazado o asignacin de costos a las actividades

Definidas en las dos etapas anteriores, las actividades y los costos globales que
las mismas consumieron, agrupados por Elementos de costos, podemos iniciar
en forma ms concreta el proceso de costeo.

La tarea para cada sector en particular y para la empresa en general, consiste


en determinar en forma aproximada, que proporcin de cada recurso o
Elemento de costo ha consumido cada una de las actividades desarrolladas en
el perodo considerado. Es para ello necesario que aquellas personas
directamente involucradas o conocedoras de la forma en que se llevan a cabo
las actividades, identifiquen las medidas ms adecuadas de consumo para cada
Elemento de costo. Debe identificarse cmo los distintos recursos con que
cuenta la organizacin se han volcado o han sido consumidos en la ejecucin
de las distintas actividades que la misma desarroll en el perodo.

Hctor Fabin Barros 37 22/01/96


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Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

El ejemplo que veremos servir para mostrar ms claramente este proceso de


asignacin de costos.

Una distincin que nos parece interesante es la que realizan Castell Talliani y
Lizcano Alvarez8, entre costos totales o completos y costos relevantes.
Considerar costos totales significa llevar a las actividades todos los costos
incurridos en el perodo. Costos relevantes son aquellos sobre los que la
empresa puede actuar ms directamente en la intencin de reducirlos. Los
autores plantean que costos tales como la amortizacin de equipos, los
edificios, etc. no pueden ser controlados por su responsable, y por lo tanto
desde el punto de vista de gestin sera ms til discriminarlos, y mostrar solo
los costos que se considera relevantes a efectos de la toma de decisiones.
Creemos que esta distincin asume relevancia cuando el tipo de decisiones a
adoptar son de corto plazo, es decir, del tipo de las de control de gestin.
Cuando el costeo se realiza con una orientacin hacia la toma de decisiones
estratgicas, no debera existir este tipo de distincin, en la medida que todo
gasto sera reducible o eliminable en el mediano o largo plazo.

La misma consideracin nos merece la diferenciacin entre costos fijos y


variables, que muchas veces se plantea como limitacin en relacin a la
reduccin de los recursos empleados. Esta distincin se realiza muchas veces
tomando como nico factor de variabilidad de los costos, el volumen. La
realidad de las empresas actuales determina que muchos de los costos que
tradicionalmente se consideran fijos, en realidad son variables (an en el corto
plazo), pero si podemos determinar efectivamente cul es su real fuente de
variabilidad. Esa fuente de variabilidad, como lo dice Philippe Lorino9, viene
dada muchas veces por la complejidad de los procesos. Esta nueva forma de
pensar el tema, tiene relacin con la jerarqua de la actividades planteada por
Cooper y Kaplan en el artculo ya mencionado.

8
El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994)
9
El control de gestin estratgico - La gestin por actividades. Editorial Marcombo - Barcelona (1993)

Hctor Fabin Barros 38 22/01/96


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Etapa 4: Trazado o asignacin de costos a los productos u otras visiones


de la empresa

La etapa final del proceso de costeo por actividades, consiste precisamente en


asignar los costos de las mismas a los productos, tipo de clientes, canales de
distribucin, etc.

Esta asignacin de costos debe hacerse, como resulta lgico, a travs de la


identificacin de medidas de consumo adecuadas, a efectos de determinar qu
monto de los recursos volcados al desarrollo de cada actividad, sirvi para
soportar cada producto.

A esas medidas se les suele denominar "factores de trazado" o "factores de


asociacin", tratando de distinguirlas de los criterios ms o menos simplistas o
arbitrarios adoptados generalmente para la distribucin de costos indirectos a
productos (volumen, hs. mano de obra, hs. mquina, etc.).

La idea central del ABC es que todas las actividades se desarrollan para
soportar en alguna parte del proceso, el desarrollo de los productos. Es por ello
que discriminar los costos en funcin de "qu" los genera, y no "dnde" se
generan (centros de costo), permite identificar en forma ms precisa las
medidas de consumo de los costos por parte de los productos, y evitar de esa
forma la adopcin de criterios arbitrarios que sirven para distribuir a productos
el monto de los gastos generales.

Los factores de trazado deben incorporar el conocimiento de quienes


desarrollan las actividades en cada sector de la empresa y conocen por lo tanto
cul es la complejidad que cada producto agrega a la ejecucin de esa
actividad.

En este punto queremos citar una limitacin que a nuestro entender mantiene el
sistema ABC. Como se dijo anteriormente, este sistema postula la asignacin
integral de costos a los productos u otras visiones de la empresa. Dicho
postulado se basa en la relacin que tericamente tendran todas las actividades
de la empresa con alguna etapa del ciclo destinado a la produccin y venta de
los productos. En la realidad, algunos sectores encuentran dificultades para
determinar los factores ms adecuados de trazado del costo de algunas
actividades a productos. El problema radica en que, efectivamente, algunas
actividades no se realizan como soporte de los productos, sino que quienes las
realizan identifican otros "outputs" al ejecutarlas. Por ejemplo, la actividad de

Hctor Fabin Barros 39 22/01/96


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elaborar Estados contables del sector contable, no es desarrollada con una


orientacin hacia productos, por lo que sus responsables no pueden decir qu
parte de su esfuerzo y el de los recursos disponibles, volcaron hacia cada
producto. Dichos costos resultarn por tanto distribuidos por criterios ms o
menos arbitrarios (similares a los de los sistemas VBC), aunque estarn
perfectamente identificados y sern de un volumen muy inferior.

Finalmente, luego de haber determinado el costo de actividades imputables a


cada lnea de producto (u otro objeto de costo), deben ser asignados los costos
directos, tales como materia prima, material de empaque, mano de obra directa,
y otros gastos directamente vinculados con determinada lnea. Para estos
gastos el ABC no ofrece una solucin adicional a la de los sistemas
tradicionales, ya que los mismos no pasan por actividades.

Hctor Fabin Barros 40 22/01/96


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Ejemplo del proceso de Costeo Basado en Actividades


Objetivo de costo: Productos

Etapa 1: Identificacin de actividades ejecutadas

El Departamento de Control de Calidad de un Laboratorio de medicamentos ha


identificado las siguientes actividades:

Efectuar ensayos sobre materia prima


Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Reprocesar lotes
Administrar personal del departamento

Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de Costos

La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de Calidad
para el perodo definido. Dichos rubros contables de gastos son agrupados en
Elementos de Costos, representando cada uno de ellos los recursos que tuvo a su
disposicin el departamento para la ejecucin de sus actividades. La sumatoria de los
gastos imputados en cada cuenta determinan el monto de cada Elemento de Costo en el
perodo.

Cuenta Costo total Elemento de costo

(miles US$) Mano de obra Edificios Agua y energa Equipos Gastos de adm.

Salarios 500 x

Jornales 100 x

Cargas Sociales 300 x

Mats. Consumo equipos 100 x

Comunicaciones 150 x

Papelera y tiles 50 x

Agua y energa 300 x

Amortizacin edificios 200 x

Amortizacin equipos 400 x

Seguros 100 x x

Total costo del depto. 2,200 900 250 300 550 200

Hctor Fabin Barros 41 22/01/96


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Etapa 3: Trazado o asignacin de costos a las actividades

El responsable del departamento determina las medidas de trazado ms adecuadas y


surgen los porcentajes definitivos de asignacin de cada Elemento de Costo a cada
Actividad.

Elemento de Costo
Mano de obra Edificios Agua y energa Equipos Gastos
Adm.
Factor de trazado % ponderado Mts. Estimacin Costo (2)
hs. MO (1) consumo equipos
ensayo
Actividad
Efectuar ensayos sobre materia prima 10% 30% 40% 40% 18%
Efectuar ensayos sobre PI y PT 33% 50% 50% 40% 15%
Coordinar programa de calidad 17% 5% 0% 0% 30%
Reprocesar lotes 27% 10% 10% 20% 15%
Administrar personal del depto. 13% 5% 0% 0% 23%
Total 100% 100% 100% 100% 100%

(1) Trazado de Mano de Obra a las Actividades

Encargado Asistentes % No %
Factor de trazado Horas Horas ponderado ponderado
trabajadas trabajadas
en un mes en un mes hs. MO (a) hs. MO (b)
Actividad
Efectuar ensayos sobre materia prima 0 60 15% 10%
Efectuar ensayos sobre PI y PT 50 100 38% 33%
Coordinar programa de calidad 50 0 13% 17%
Reprocesar lotes 60 40 25% 27%
Administrar personal del depto. 40 0 10% 13%
Total 200 200 100% 100%

(a) Horas totales por actividad sobre total de horas trabajadas en el mes (400 horas).
(b) El salario del encargado es 2 veces el de los asistentes.

Hctor Fabin Barros 42 22/01/96


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(2) Trazado de gastos de administracin a las actividades

Papelera y tiles Comunicaciones % ponderado por


Factor de trazado Documentos de ensayos Estimacin no. costo de cada
Actividad o reprocesos llamadas diarias concepto
Efectuar ensayos sobre materia prima 40% 10% 18%
Efectuar ensayos sobre PI y PT 30% 10% 15%
Coordinar programa de calidad 0% 40% 30%
Reprocesar lotes 30% 10% 15%
Administrar personal del depto. 0% 30% 23%
Total 100% 100% 100%

Como puede observarse, el Elemento de Costo Gastos de Administracin al ser una


categora residual, puede requerir su apertura por los conceptos de costos ms
relevantes que lo integran, de forma tal de asignar cada uno de ellos por separado, y
determinar finalmente el porcentaje de asignacin del total del Elemento a cada
actividad.

Finalmente, aplicando al costo incurrido en el perodo en relacin a cada Elemento de


Costo, determinamos el costo atribuible a cada Actividad del departamento (en miles de
U$S).

Elementos de costo
Actividades Mano de obra Edificios Agua y Equipos Gastos Costo
energa Adm. actividad
(miles US$)

Efectuar ensayos sobre materia prima 90 75 120 220 35 540


Efectuar ensayos sobre PI y PT 300 125 150 220 30 825
Coordinar programa de calidad 150 12.5 0 0 60 223
Reprocesar lotes 240 25 30 110 30 435
Administrar personal del depto. 120 12.5 0 0 45 178
Total por Elemento de Costo 900 250 300 550 200 2,200
Nota: Al presentar los nmeros sin decimales, surgen, en algunos casos, diferencias de redondeo.

Por ejemplo, el costo de mano de obra de la actividad Efectuar ensayos sobre MP


resulta de multiplicar el total del elemento de costo en el perodo (US$ 900 mil), por el
porcentaje que es consumido por esta actividad (10%).

Hctor Fabin Barros 43 22/01/96


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Etapa 4: Trazado de costos de Actividades a Productos

Los responsables del departamento han determinado los siguientes factores como las
medidas ms adecuadas para asignar los costos de Actividades a Productos:

Factor de trazado Productos


Actividades o asociacin Jarabe Analgsico Vitaminas Total
Efectuar ensayos sobre materia Litros 75,000 120,000 30,000 225,000
prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT No. de lotes 750 400 300 1,450
Coordinar programa de calidad Litros 75,000 120,000 30,000 225,000
Analizar devoluciones de clientes No. devoluciones 30 20 20 70
Administrar personal del depto. Hs. MOD 50 30 20 100

En funcin de las cantidades determinadas para cada factor de asociacin en el perodo


elegido para el anlisis, se determinan los siguientes porcentajes de asignacin de costo
de cada Actividad a cada Producto:

Factor de trazado Productos


Actividades o asociacin Jarabe Analgsico Vitaminas Total
Efectuar ensayos sobre materia prima Litros 33% 53% 13% 100%
Efectuar ensayos sobre PI y PT No. de lotes 52% 28% 21% 100%
Coordinar programa de calidad Litros 33% 53% 13% 100%
Analizar devoluciones de clientes No. devoluciones 43% 29% 29% 100%
Administrar personal del depto. Hs. hombre 50% 30% 20% 100%

Aplicando los porcentajes determinados, al costo de cada Actividad (determinado en la


etapa anterior), se obtiene la contribucin al costo de cada Producto, de cada una de las
Actividades del departamento (en miles de US$):

Productos
Actividades Costo Jarabe Analgsico Vitaminas Total
Efectuar ensayos sobre materia prima 540 180 288 72 540
Efectuar ensayos sobre PI y PT 825 427 228 171 825
Coordinar programa de calidad 223 74 119 30 223
Analizar devoluciones de clientes 435 186 124 124 435
Administrar personal del depto. 178 89 53 36 178
Total 2,200 956 812 432 2,200

Hctor Fabin Barros 44 22/01/96


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Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

Otros objetivos de costos

Canales de distribucin, Tipo de clientes

Hemos optado en este caso, por ejemplificar el trazado a Productos, pero la


metodologa es aplicable al caso de Canales de distribucin, tipo de clientes, procesos
de negocio, etc. El trazado a estas otras visiones de la empresa presenta, sin embargo,
otras peculiaridades. Por ejemplo, las actividades que son fcilmente asignables a
canales de distribucin son las actividades de venta, relacionamiento con los
distribuidores, entrega de productos, etc. Otras actividades que se ubican en un nivel
anterior de la cadena de valor, no son fcilmente asignables a canales, ya que quienes
las realizan no tienen como objetivo un canal en particular. Ello no limita de cualquier
forma, la potencialidad del anlisis de rentabilidad de los canales, dado que esas son
precisamente las actividades que hacen la diferencia al momento de evaluar la
conveniencia de uno u otro canal.

Adicionalmente, existen empresas que trabajan a pedido, pudiendo identificar, como


output de sus actividades de produccin y venta, sus clientes, por lo que puede
calcularse perfectamente la rentabilidad de los mismos.

Procesos de negocio

El trazado de costos de Actividades a Procesos de negocio, puede reputarse como el


ms sencillo, si se definen adecuadamente las mismas. Una tcnica recomendable para
ello, es definir de antemano los procesos centrales y subprocesos que lleva a cabo la
organizacin y luego definir las actividades de forma que encajen en dichos procesos.
Existirn actividades que sern trazadas en un 100% a un proceso, mientras que otras
participarn en ms de un proceso de negocio.

A continuacin presentamos un lista de posibles procesos y subprocesos de negocio:

Marketing
Planear marketing
Ejecutar marketing
Controlar marketing

Hctor Fabin Barros 45 22/01/96


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Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa

Atender al cliente
Administrar relacionamiento con clientes
Recibir y registrar los pedidos
Programar la entrega de los pedidos
Manejar el stock de productos terminados
Entregar productos terminados
Facturar y cobrar
Brindar servicio postventa al cliente

Disear, planear y fabricar productos


Planear fabricaciones de productos intermedios y terminados
Realizar logstica de MP y materiales (incluye control de calidad)
Formular y mantener productos y procesos productivos
Fabricar el producto
Envasar y acondicionar
Mantener la fbrica en buenas condiciones
Controlar y corregir calidad de PI y PT

Comprar
Comprar materias primas y materiales importados
Comprar materias primas y materiales en plaza
Comprar otros artculos

Administrar y controlar el negocio


Contabilizar y conciliar
Administrar las finanzas
Generar informacin de gestin interna
Planear y presupuestar
Desarrollar, mantener y apoyar sistemas
Administrar y capacitar el personal
Realizar tareas de apoyo
Gerenciar el negocio
Cumplir con requerimientos externos

Hctor Fabin Barros 46 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

Captulo 3
Anlisis Basado en las Actividades

Introduccin

Como herramienta de costeo en si misma, el ABC culmina en la etapa anterior,


en la que resultan costeados los productos u otras visiones de la empresa.

Las decisiones que puede sustentar esta herramienta son tanto de tipo
estratgico, como de gestin y operativas, dado que conjunta a travs de su
filosofa todos los enfoques posibles. El nivel de detalle en la definicin de
actividades, elementos de costos, etc., depender justamente del tipo de
decisiones que se desee adoptar.

Mucho se ha criticado al ABC, por considerarse que constituye una


herramienta de uso meramente descriptivo de determinada realidad del
funcionamiento de la empresa, pero que no ofrece pautas para la mejora en la
utilizacin de los recursos de la misma.

Entendemos que dicha crtica no es vlida, en tanto el ABC como sistema de


costos cumple con su cometido: determinar el costo de productos, canales,
clientes, etc.

El hecho que esta herramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursos
de accin concretos, depende de la capacidad de quienes la utilizan para
extraer de ella toda su potencialidad.

Como dicen Cooper y Kaplan10, a travs del anlisis de costos por actividad,
pueden detectarse oportunidades de reduccin del consumo de recursos por
parte de determinadas actividades. Un cambio en la forma en que las mismas
se llevan a cabo o su propia eliminacin permite este objetivo: liberar recursos.
La cuestin siguiente es entonces reducir los gastos, cuestin no tan sencilla
como la anterior, pero es en la que los administradores deben volcar toda su
capacidad. El esfuerzo de reduccin de gastos en sentido amplio, puede

10
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)

Hctor Fabin Barros 47 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

lograrse reempleando los recursos liberados por algunas actividades, y


obteniendo un "output" mayor, o bien efectuando un recorte de los gastos
(despido de empleados, reduccin del equipamiento, de gastos de energa,
etc.).

Este ltimo punto es el que resulta ms discutido, ya que se plantean dudas


respecto a la capacidad de la empresa de reducir los tradicionalmente
denominados "gastos fijos". Los autores entienden que esta limitante no es tal,
ya que si hablamos del largo plazo (decisiones de tipo estratgico), no existen
a priori gastos absolutamente fijos. Incluso en el corto plazo, la distincin entre
gastos fijos y variables no es tal, ya que existen gastos fijos que se consideran
tales porque no varan con el volumen de produccin. El ABC revela cul es la
medida de variabilidad de cada costo, y por lo tanto da la pauta de cmo actuar
para reducirlo.

En este enfoque, abierto entonces a cambios importantes en la forma de actuar


de la empresa, la visin por actividades ofrece mltiples posibilidades de
anlisis. A continuacin presentaremos algunos ejemplos de anlisis posibles,
no siendo el objetivo de nuestro trabajo ingresar en el campo de la
Administracin Basada en las Actividades (ABM).

Anlisis al nivel de las actividades

a) Anlisis de actividades por sus atributos

Un atributo de una actividad es una caracterstica de la misma que resulta de


inters analizar. Un posible atributo de una actividad es su costo. Pero lo
interesante es utilizar atributos no financieros, que identifiquen algunos
elementos que a los administradores les sirvan para evaluar cmo se estn
utilizando los recursos en su empresa.

Actividades con y sin valor agregado


El atributo ms conocido es el del Valor agregado. Una actividad agrega valor
si el cliente esta dispuesto a pagar para que la actividad se desarrolle, ya sea
porque mejora la calidad del producto que obtiene, el tiempo de entrega, la
forma de entrega, su precio, etc. Citando el anlisis de la cadena de valor de
Porter, podemos identificar aquellas actividades que forman parte de dicha
cadena, es decir que van agregando valor al producto final, y aquellas que, en
cambio, son eliminables o reducibles porque no realizan ninguna contribucin

Hctor Fabin Barros 48 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

al precio final. La idea del ABC es justamente poder determinar cunto de los
recursos de la empresa se consumen en actividades que no agregan valor y por
lo tanto deberan ser reducidos o reasignados (Grfico 1).

Grfico 1
Actividades con y sin valor agregado

Sin Valor
Agregado
30%

Con Valor
Agregado
70%

En un anlisis ms profundo deberamos tratar de determinar no el valor


agregado sino la utilidad agregada, es decir la diferencia entre el valor que
reconoce el cliente y el costo que asume la empresa.

Este anlisis puede combinarse con uno del tipo de "las 10 actividades ms
caras que no agregan valor" y "las 10 actividades que agregan valor ms
baratas", de forma de focalizar los esfuerzos de reduccin o redistribucin de
recursos en las actividades ms significativas.

Por supuesto que existen actividades que no agregan valor pero no son
eliminables, ya sea por exigencias legales, de entidades externas, o porque
simplemente son necesarias para el desenvolvimiento normal de la empresa.
Este tipo de atributos permitira definir, entonces, un universo ms preciso
para la liberacin de recursos.

Actividades que contribuyen a la calidad


En tiempos en que los esfuerzos de calidad total estn siendo asumidos por
muchas empresas, en particular uruguayas, resulta interesante conocer cunto
de los recursos de la empresa son volcados al tema calidad. Ms interesante
an es poder determinar que proporcin de dichos recursos se vuelcan a

Hctor Fabin Barros 49 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

prevenir problemas de calidad, cunto a detectar problemas de calidad, y


cunto a corregirlos (Grfico 2). En principio, podramos afirmar que empresas
con adecuados planes de mantenimiento preventivo de mquinas, con
controles de calidad en el ingreso de materias primas, etc., pueden evitar
costos, seguramente superiores, que surgiran de detectar problemas de calidad
de sus productos en el medio o al final del proceso de produccin. Peor an si
el cliente es quien detecta el problema, por lo que relacionando estas
actividades con el atributo de valor agregado, podemos decir que el cliente
estara dispuesto a pagar por actividades de prevencin y deteccin interna de
problemas de calidad, pero no por reprocesos generados en quejas propias.

Grfico 2
Costos de calidad

40%
10%

50%

Prevencin Deteccin

Correccin

Hacer o comprar
En tren de optimizar el empleo de recursos, resulta fundamental que la
empresa realice aquellas actividades en las que resulta ms eficiente y
subcontrate o "tercerice" aquellas en las que sus proveedores o potenciales
proveedores lo son ms. El anlisis de costos por actividades brinda un
sustento importante en este tipo de decisiones, ya que pueden definirse
aquellas actividades que seran potencialmente subcontratables y determinar
cul es el costo y los beneficios que la empresa obtiene por realizarlas ella
misma, en comparacin con el costo y los beneficios de que las realice un
tercero por ella.

Hctor Fabin Barros 50 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

Otros atributos
Otros atributos posibles son su variabilidad con el volumen de producto (lo
que permite hacer anlisis de sensibilidad ante cambios en el mismo), el
tiempo de ejecucin, si se trata de una actividad relacionada con una
transaccin (para determinar tiempos de demora en procesos), etc.

Desde el punto de vista metodolgico, estos atributos deberan ser definidos al


mismo tiempo, que se determinan las actividades que desempea cada sector
por su responsable.

b) Impulsores de costos o "cost drivers"

Los "drivers" son definidos como aquellos elementos que desencadenan o


provocan el desarrollo de una actividad y por lo tanto el incurrimiento en
costos. Podemos descubrir que detrs del desarrollo de cada actividad existe un
hecho que la origina, y por lo tanto, si podemos eliminarlo o modificar su
frecuencia o forma de explicitacin, podramos modificar los costos incurridos
en dicha actividad.

Por ejemplo, la actividad de "Reprocesar lotes", la que sin duda alguna no


agrega valor al producto final, tiene como impulsor directo el hecho de que
existan problemas de productos defectuosos. Si eliminamos los productos
defectuosos tambin eliminamos los costos de reproceso. En un anlisis un
poco ms profundo, podran buscarse las causas de la existencia de estos
productos, en una mala poltica de prevencin o correccin de calidad de la
empresa, por lo que la misma debera ser revisada.

c) Costos unitarios de actividades

Un anlisis tpico al nivel de actividades que se desarrollan en torno a una


transaccin o con un output medible, es la consideracin de su costo unitario.

Por ejemplo, podemos determinar cul es el costo de emitir una factura


simplemente dividiendo el costo total de la actividad de facturar entre las
facturas emitidas en el perodo. Tambin podemos determinar el costo diario
de comedor por persona, de forma tal de poder compararlo con otras
alternativas como ser la tercerizacin. Para ello es necesario costear la

Hctor Fabin Barros 51 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

actividad de "Prestar servicios de comedor" y conocer el nmero de personas


que concurren al comedor diariamente.

d) Benchmarking

El benchmarking plantea como un elemento diferencial respecto a la


comparacin tradicional de ratios entre empresas, que se pone mayor nfasis
en indicadores de tipo operativo. Dicho nfasis permite realizar comparaciones
entre empresas de distintas ramas industriales o incluso sectores de actividad,
ya que existen procesos bsicos que son desarrollados por todo tipo de
empresas, y que por lo tanto admiten comparacin.

El costeo de las actividades, y ms ampliamente la consideracin de atributos,


permite obtener buenas medidas para benchmarking con otras empresas. Por
ejemplo, el costo unitario de facturar es comparable con otras empresas, que
tambin costeen las actividades.

Por otra parte, la definicin de atributos tales como tiempos de respuesta


permite otra buena base de comparacin, aunque excede lo que estrictamente
puede considerarse costeo ABC.

La posibilidad de benchmarking entre empresas, exige por supuesto, la


uniformidad de criterios en cuanto a la forma de definir las actividades, la
forma de costearlas, etc.

Anlisis al nivel de objetivos de costeo

a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes, etc.

Este es el tipo de anlisis tradicional derivado de cualquier sistema de costos,


aunque el mismo se ve ampliado bsicamente en dos aspectos: la posibilidad
de analizar la rentabilidad de otras visiones de la empresa distintas a las de
productos, y el hecho de poder manejar el 100% de los costos de la empresa,
excluidos los financieros.

Los anlisis de rentabilidad de productos son los que generalmente causan ms


sorpresas, porque pueden llegar a echar por tierra los clculos de costos y de
rentabilidad en base a mtodos simplificados. Productos que eran rentables en

Hctor Fabin Barros 52 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

un anlisis con distribucin de costos indirectos en base a volumen de


produccin, pueden resultar perdidosos si se incorporan para la determinacin
de sus costos las verdaderas medidas de consumo por parte de los mismos.

Por lo que expresamos anteriormente, tambin de la aplicacin del ABC


resultan costos de actividades "distribuidos" a productos de una forma ms o
menos arbitraria, por la imposibilidad de determinar un criterio adecuado de
asignacin. Este "colchn" de costos que debera tender a ser mnimo, no
deber ser atribuido en una anlisis afinado de la rentabilidad por producto, a
ninguno en particular, sino que sera un margen de rentabilidad adicional
exigible al conjunto de productos.

El anlisis ms adecuado de rentabilidad sera entonces aquel que resulta de


considerar los precios promedio de venta por producto, y aquellos costos
unitarios derivados de actividades que fueron adecuadamente asignadas o
trazadas a productos. Esta depuracin de costos es fcilmente realizable si
solicitamos a cada responsable de sector que identifique, como atributo extra
de la actividad, si existe un "factor de trazado" adecuado a productos o bien los
costos de la mismas sern distribuidos en base a algn criterio arbitrario
(volumen, facturacin, etc.).

A travs del costeo por actividades, obtenemos una nueva presentacin del
estado de resultados, que, para una lnea determinada, podra verse de la
siguiente forma:

Ingresos

(Costos Directos a Productos)

(Costos de Actividades Trazadas a Productos)

Rentabilidad bruta de la Lnea

(Costos de Actividades Distribuidas a Productos)

Rentabilidad neta de la Lnea

Anteriormente se explic a qu se hace referencia al hablar de costos


directamente llevados a productos.

Hctor Fabin Barros 53 22/01/96


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Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

Como ya fue comentado, al realizar el ABC un costeo integral del ciclo de vida
del producto hay que tener especial cuidado en la comparacin de los ingresos
y costos para determinar la rentabilidad. Existen actividades cuyo costo esta
ms relacionado con un determinado volumen de ventas (tpicamente la
facturacin, la entrega al cliente, etc.), y otras cuyo costo vara ms
directamente con el volumen de produccin (actividades de fbrica, compras
de materias primas, etc.). Si existen variaciones de existencias importantes
entre el inicio y el final del perodo elegido, es decir, que la produccin y las
ventas estn desfasadas, no puede compararse cifras absolutas de ventas en el
perodo con los costos totales de las actividades desempeadas. Dicha
comparacin, que aparece como extraa desde el punto de vista del anlisis
tradicional, es fomentada por autores tales como Cooper y Kaplan11 porque
dicen que de esa forma se elimina la confusin que origina en algunos
administradores la comparacin en trminos de precios y costos unitarios.
Dicha comparacin, dicen los autores, genera la falacia que los costos varan o
dependen del volumen de produccin nicamente, y ello no es as, como lo
dijimos al hacer mencin a la jerarqua de las actividades.

Sin perder de vista dicha observacin, proponemos como mtodo de


comparacin el determinar los costos unitarios por tipo de actividad. El costo
total de actividades ms relacionadas con la produccin ser dividido entre el
volumen producido, mientras que los costos totales de las actividades ms
relacionadas con el volumen vendido, ser dividido entre el mismo, a efectos
de determinan costos unitarios.

b) Costos de productos descompuestos por actividades

De forma de aprovechar al mximo la herramienta, puede descomponerse el


costo de los productos de inters, en las actividades que contribuyen en mayor
medida al mismo (por ejemplo las que hagan el 80% de su costo). De esta
forma podemos detectar qu es lo que genera realmente el costo del producto,
y podemos actuar para reducirlo.

Un paso siguiente, y an ms interesante para productos relativamente


similares en cuanto a sus caractersticas intrnsecas, en cuanto a su proceso

11
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)

Hctor Fabin Barros 54 22/01/96


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Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

productivo, etc., y que sin embargo muestran rentabilidades distintas, es


comparar el costo unitario de las actividades que contribuyen al costo unitario
total de cada producto. As obtendremos una pista ms del por qu productos
similares tienen costos tan distintos. Por ejemplo, el costo unitario de envasado
de un producto puede ser ms alto que el del otro, porque uno se realiza en
forma automatizada y el otro en forma manual. Una decisin posible sera
uniformizar el proceso de envasado, adoptando la forma ms barata.

c) Anlisis de sensibilidad

A partir de la comparacin anterior, cualquier anlisis de sensibilidad de costos


y de rentabilidad efectuado por la empresa, debera tener en cuenta cules son
las medidas especficas que determinan la forma en que variaran los costos de
cada actividad al cambiar la forma de produccin, el volumen o los lotes
producidos. Dichas medidas son los trazadores elegidos para el trazado de
costos de actividades a productos. Por ejemplo, si una forma de reducir costos
propuesta es aumentar el volumen para aprovechar economas de escala, cabe
tener en cuenta y ver cmo vara su costo, a aquellas actividades que se
desarrollan por lote producido y no por volumen especficamente. Para ese tipo
de actividades, la estrategia ms adecuada no sera tanto el incremento de
volumen, sino la reduccin de los lotes, o mejor, el aumento del tamao
promedio de los lotes.

Anlisis al nivel de los procesos: Mejora continua y Reingeniera

Un conjunto de actividades con un objetivo definido definen un proceso. Los


procesos "cruzan" la organizacin funcional de la empresa para hacerse
interfuncionales.

Al disponer del costo de cada una de las actividades, resta por definir los
procesos que resulta de inters analizar, y qu actividades los integran. El paso
siguiente es asignar los costos de las actividades a los procesos que las mismas
conforman, y ya tendremos costeados los procesos.

La importancia de costear procesos radica en que puede detectarse en que se


vuelcan las mayores porciones de recursos de la empresa, y por lo tanto actuar
en forma directa sobre el rediseo o la mejora de procesos realmente
relevantes.

Hctor Fabin Barros 55 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades

En ese sentido, pueden definirse los procesos a un nivel muy desagregado, por
lo que cada uno de ellos contendr pocas actividades y su objetivo ser ms
restringido, o procesos ms grandes o "centrales" que agrupan un gran
conjunto de actividades. La primera definicin entendemos que estara ms
vinculada a esfuerzos de mejora continua, que operan sobre pequeas
porciones de costo. La segunda definicin sera ms aplicable en los esfuerzos
de reingeniera encarados por la empresa, en los que debe actuarse sobre
porciones importantes de costos que justifiquen el "empezar de cero" el diseo.
Desde esta ltima visin, generalmente es importante justificar el esfuerzo de
reingeniera ante quien debe tomar la decisin (la gerencia general),
mostrndole los costos potenciales a ser reducidos con el rediseo, por lo que
el costeo de las actividades y los procesos se transforma en una herramienta
trascendente.

Pueden existir infinidad de otros anlisis, muchos de los cuales surgirn a medida
de cada organizacin.

Hctor Fabin Barros 56 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Captulo 4
Consideraciones sobre aplicabilidad del ABC en
empresas uruguayas

Introduccin

En general existen variedad de artculos y textos escritos sobre el ABC. Hemos


detectado, sin embargo, la inexistencia de estudios sobre la posible aplicabilidad del
ABC en empresas uruguayas. Los artculos, en general escritos en EE.UU. u otros
pases desarrollados, hacen referencia a una realidad empresarial que no
necesariamente condice con la de nuestro pas.

El ABC muestra su mxima potencialidad en determinado estadio de desarrollo


industrial, asociado al que encontramos en pases desarrollados. Nuestra intencin es
obtener indicadores y opiniones para comenzar a evaluar, en un enfoque crtico, si
las empresas industriales uruguayas han alcanzado o no un estadio similar, de forma
de determinar si la aplicabilidad del ABC podra generar un beneficio importante
para las mismas, en trminos de una mejor calidad de la informacin para la toma de
decisiones.

Por otra parte, se debera evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costos
existente o crear un sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir
inversiones adicionales en sistemas de informacin.

En definitiva, trataremos de dar un primer paso en el intento de evaluar la


conveniencia de implementar sistemas ABC en las empresas uruguayas en trminos
de la relacin costos-beneficios.

Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de


costos?

Robin Cooper en su artculo "You need a new cost system when..", menciona una
serie de sntomas de sistemas de costos obsoletos y que por lo tanto requeriran
modificaciones.

Hctor Fabin Barros 57 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Nos parece interesante citar este enfoque como punto de arranque de nuestro trabajo.
Aclaramos, sin embargo, que nuestra posicin en relacin al tema es que el sistema
ABC no debe sustituir al sistema de costos utilizado por la empresa, en la medida
que cumple determinados objetivos en forma eficiente. El planteo apunta ms bien a
destacar los defectos que tenga el sistema actual en cuanto a la determinacin de los
costos de productos para fines de gestin.

Los sntomas mencionados son:

los gerentes funcionales quieren eliminar lneas de productos aparentemente


rentables

Como mencionamos anteriormente, uno de los problemas principales de algunos


sistemas de costos es no incorporar los costos de complejidad de actividades
desarrolladas en torno a determinados productos. Dicho costo de complejidad solo
puede ser detectado y por lo tanto incorporado a la evaluacin de rentabilidad de un
producto por aquellos gerentes funcionales cuyo sector enfrenta las dificultades del
da a da en el desarrollo de esas actividades. Los gerentes de produccin saben qu
productos son "problemticos", as como los responsables del marketing saben
cundo un producto no tiene un precio competitivo. Como dice Cooper, los
responsables de costos de la empresa deberan "testear" su sistema de costos con
estas personas. Por ejemplo, podra pedirse a los gerentes que establezcan una lista
de los 10 productos que ms quisieran eliminar. Si no existe nada especial respecto a
ellos, y siguen teniendo "alta rentabilidad" segn el sistema de costos, es posible que
el mismo no est pudiendo recoger su verdadera complejidad.

los mrgenes de rentabilidad son difciles de explicar

Los administradores deberan poder explicar en forma breve el por qu de la


rentabilidad de determinados productos: "tenemos la mejor tecnologa de
produccin", "tenemos volmenes ms pequeos de produccin", " nadie ms hace
este producto", etc.

productos difciles de fabricar muestran grandes beneficios

Productos de fabricacin compleja o que requieren ms trabajos de inspeccin o


reprocesos que otros, aparecen como altamente rentables. Puede suceder que el
precio est fijado por encima del promedio tomando en cuenta dichas situaciones. Si

Hctor Fabin Barros 58 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

ello no es as, es decir no existe un precio diferencial y el producto aparece como


muy rentable, seguramente el sistema de costos est fallando a la hora de determinar
sus verdaderos costos.

los departamentos funcionales tienen sus propios sistemas de costos

Cuando los gerentes funcionales han perdido confianza en el sistema de costos


"oficial", desarrollan su propio sistema. Ello es posible gracias a las computadoras
personales y a toda la informacin operativa que los mismos tienen a su disposicin
y que muchas veces es dejada de lado por los sistemas de costos. Ellos encuentran en
dicha informacin nuevas bases de asignacin de costos ms razonables.

el departamento de contabilidad gasta mucho tiempo en proyectos especiales

Cuando se trata de decisiones importantes respecto a racionalizacin de lneas de


productos, los encargados de la decisin saben que necesitan informacin ms
precisa que para otras decisiones de corto plazo como pricing, etc. Si ante dicha
necesidad, los empleados del departamento contable deben dedicar muy buena parte
de su tiempo a realizar estudios ms profundos de los costos, ello significa que el
sistema de costos no est brindando las respuestas que debera, o no ofrece la
confiabilidad requerida.

En empresas uruguayas este sntoma es tpico, dado que hemos encontrado que los
responsables de gestin toman en general buenas decisiones en cuanto a mezcla de
productos, pero dichas decisiones se apoyan en trabajos especiales que permiten
llegar a costos ms "reales". Esta forma de trabajo en base a proyectos especiales
distrae de sus tareas normales al personal del sector contable y provoca tiempos de
respuesta ms lentos.

la empresa tiene solo para s un nicho de mercado que da grandes utilidades

Si no existen restricciones al ingreso al mercado (legales, econmicas, etc.), y los


mrgenes de dicho mercado son muy altos, sera razonable que otras empresas
trataran de ingresar al mismo. Si ello no sucede, puede ser que la supuesta
rentabilidad sea falsa, porque el sistema de costos de la empresa no est informando
los verdaderos costos. Otras empresas han realizado sus propios clculos y han
detectado que el nicho no es tan rentable.

Hctor Fabin Barros 59 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

los precios de los competidores son irrealmente bajos

Cuando otras compaas, especialmente las pequeas, ofrecen mejores precios en


productos que la empresa produce en gran volumen, puede ser una consecuencia de
trabajar con costos promedio. En lneas de productos que abarcan tems de diverso
volumen, es frecuente que el sistema de costos no discrimine adecuadamente los
costos dentro de la lnea, optndose por establecer un costo promedio que luego es la
base para la fijacin del precio, asegurndose una rentabilidad global. Los problemas
comienzan cuando por desconocer la estructura de costos hacia adentro de la lnea,
algunos productos subvencionan a otros. Un sntoma frecuente de esa situacin
es la prdida de competitividad en productos de gran volumen frente a competidores
pequeos: los volmenes de la empresa pequea son menores y por lo tanto el
promedio de costos crea menores distorsiones.

los clientes no reaccionan ante aumentos de precios

Si los clientes no se ven sorprendidos ante aumentos de precio, seguramente ellos


sabrn ms sobre los costos verdaderos que la propia empresa.

los costos cambian ante nuevas regulaciones contables o fiscales

Los sistemas de costos pensados con un nico objetivo generalmente no funcionan


bien. Sistemas elaborados en base a normas contables o fiscales, orientados
fundamentalmente a la valuacin de stocks, pueden provocar variaciones en los
costos que no tengan que ver con cambios reales en la estructura o dinmica de los
costos de la empresa, sino con modificaciones impuestas por regulaciones externas.

Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del


sistema de costos?

Siguiendo con el enfoque de Robin Cooper, podemos citar algunos de ellos:

Automatizacin creciente

Cuando la mano de obra directa es usada como una base para la distribucin de
costos indirectos, la sustitucin de parte de la misma por nueva tecnologa puede

Hctor Fabin Barros 60 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

generar importantes distorsiones en los clculos de costos. Productos con procesos


muy automatizados recibirn una pequea porcin de los costos indirectos, mientras
que aquellos con utilizacin ms intensiva de mano de obra se llevarn el grueso de
los mismos. Dicha base de distribucin resulta pues inadecuada, porque existen
costos tales como la amortizacin de las maquinarias, los costos de mantenimiento,
los costos en relacin a la puesta a punto y limpieza de las mquinas, etc. que tienen
poco que ver con la mano de obra aplicada en su proceso.

Cambios en el uso de funciones de soporte

La introduccin de nuevas lneas de productos asociada a una estrategia de


diferenciacin, puede provocar cambios importantes en los requerimientos de las
tpicas funciones de soporte en la fbrica, tales como inspeccin, set up, etc. Los
nuevos productos quizs tengan mayores requerimientos en este sentido, y, por lo
tanto, distribuciones de costos en base a criterios arbitrarios pueden provocar errores
importantes.

Cambios en la estrategia de mercado-producto

Los sistemas de costos se crean con una idea de volmenes y mercados en mente, en
funcin de la que se decide la forma de distribucin de los costos indirectos. Una
empresa orientada originalmente hacia mercados de escaso volumen, con pocas
diferencias entre sus productos, que distribuye su "overhead" por volumen, tendr
pocas distorsiones en los clculos de costos. Pero si la misma decide orientarse hacia
nuevos mercados ms masivos, con productos que se fabrican en grandes volmenes
y otros en pequeo volumen, las distorsiones al distribuir costos pueden resultar
trascendentes. Los productos de gran volumen recibirn gran parte de los costos
indirectos, siendo que en realidad al ser fabricados en lotes de produccin ms
grandes, generan muchos menos costos de set up de mquinas, de controles de
calidad, etc. Esto tiene relacin con la jerarqua de actividades de Kaplan, donde
existen una serie de actividades cuyo costo no vara con el volumen sino con los
lotes.

Simplificaciones en los procesos de manufactura

La aplicacin de tcnicas tales como el Just in time (JIT) o la organizacin celular de


la fbrica, hacen inadecuados los sistemas de distribucin de costos tradicionales. En

Hctor Fabin Barros 61 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

el primer caso se minimizan los stocks de productos por lo que se simplifica


notoriamente el esfuerzo de los sistemas tradicionales por determinar la produccin
equivalente de productos en proceso. En el segundo caso, cada unidad de fabricacin
produce tems de producto similares, por lo que la distribucin de costos indirectos
debe hacerse primero hacia cada una de las "mini-fbricas" y luego dentro de cada
una de ellas hacia los productos.

Competencia intensa

Cuando los mercados se hacen ms competidos las decisiones de precios son


fundamentales, y, por lo tanto, los costos de errores en la informacin de costos son
superiores. Precios altos pueden dar lugar a mayores posibilidades de ingreso al
mercado de competidores, por lo que la compaa debera tener mucho ms cuidado
en el clculo de sus costos.

Desregulacin

Bajo regulacin, la compaa no fija los precios, el rgano regulador lo hace. Las
empresas son rentables si controlan su eficiencia global. Cuando el mercado se
desregula las posibilidades de competir son superiores pero tambin los riesgos, y la
empresa debera tener informacin de costos por producto ms afinada para fijar
precios.

Mejoras tecnolgicas en relacin a la captura y procesamiento de informacin

La introduccin masiva de computadoras en todas las reas de la empresa, permite


obtener y procesar rpidamente informacin de tipo operativa que anteriormente era
difcil de obtener de los sistemas de informacin. Los sistemas de costos deben
aprovechar estas nuevas posibilidades para eliminar simplificaciones y asignar costos
ms afinadamente.

Cooper concluye, que la sola presencia de los sntomas no indica necesariamente que
el sistema de costos est obsoleto. Para detectar si verdaderamente el sistema est
obsoleto debera chequearse la presencia de los sntomas, y buscarse las causas que
los originaron. Una alternativa ante la presencia de algunos, pero no de todos los
sntomas, es implementar un sistema alternativo de costos piloto en una lnea de
produccin, y comparar los nmeros resultantes con los que produce el viejo sistema.

Hctor Fabin Barros 62 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Pero la sola deteccin de indicadores de obsolescencia del sistema no hace


necesariamente que el mismo tenga que ser sustituido. La empresa debera evaluar en
trminos de costos-beneficios si el cambio es conveniente.

A continuacin presentamos un anlisis de este tipo presentado por el mismo autor, y


que constituye en definitiva el objetivo de nuestro trabajo a nivel de empresas
uruguayas.

Cul es el sistema de costos ptimo?

Como dice Cooper, el sistema de costos ptimo es aquel que iguala los costos
marginales de inversin en nuevos sistemas de informacin o en formas ms
afinadas de medicin, con los beneficios marginales de contar con informacin ms
afinada o exenta de errores.

Cuando los beneficios marginales no lo justifican, no tiene sentido realizar grandes


esfuerzos en tratar de obtener informacin muy precisa para costear (minutos de
funcionamiento de equipos, minutos de mano de obra, etc.). En ese caso, el beneficio
marginal de evitar o reducir los errores potenciales en la toma de decisiones en base
a informacin no tan precisa, no compensa los costos adicionales de medicin
(grfico 3.A).

En la misma lnea entonces, si la tecnologa de captura y procesamiento de


informacin mejora, la curva de costos de medicin debera trasladarse hacia abajo,
es decir, que con similar inversin en sistemas se obtiene informacin ms afinada.
Como dice Cooper, un sistema de costos ptimo debera cambiar cuando la
tecnologa de la informacin mejora, porque es posible reducir el nivel de errores de
las decisiones sin demasiados costos incrementales (grfico 3.B).

Asimismo, si el costo de los errores aumenta, el sistema de costos tambin debera


cambiar. Si el mercado se hace ms competido, con una fuerte amenaza de ingreso
de competidores, cambios ms bruscos, mayores demandas de clientes, etc., la
empresa debe tener ms cuidado al momento de decidir su mezcla de productos, su
estrategia de precios, etc. En ese caso, la curva de costo de los errores se traslada
hacia arriba, es decir que ante igual nivel de afinamiento en la informacin se
incurrira en errores potenciales con costos ms elevados (grfico 3.C).

Hctor Fabin Barros 63 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Grfico 3
Sistemas de costos ptimos

El sistema de costos ptimo minimiza los costos totales y . . .


Costos
totales

GRAFICO A Sistema ptimo

Costo de los

Costos
errores Costos de
medicin

GRAFICO B Precisin GRAFICO C

. . .cambia cuando mejora la tecnologa de la informacin . . . . . . o cuando el costo de los errores se incrementa
Costos

Costos

Precisin Precisin
Anterior Nuevos valores Anterior Nuevos valores

Nuestro trabajo

Introduccin

Nos centraremos en analizar la conveniencia, en trminos de la relacin costo-


beneficio planteada, de implementar sistemas ABC en algunas empresas industriales.

Nuestro enfoque apunta a un sistema de costos como base para la toma de decisiones
de gestin, por lo que no estamos proponiendo un eventual cambio de sistema, sino
la implementacin de uno complementario o paralelo, ms adecuado para esos fines.

Un primer anlisis implicar evaluar cualitativamente la magnitud de los errores que


puedan estar cometiendo quienes toman decisiones en base a los sistemas actuales, y
los beneficios de la toma de decisiones en base a un sistema ms afinado. El
beneficio de eliminar o reducir errores en la informacin puede ser medido en

Hctor Fabin Barros 64 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

trminos de si las caractersticas de las empresas entrevistadas hara que se


aproveche al mximo la potencialidad del ABC, en cuanto mejora, respecto a otros
sistemas de costos, la asignacin de costos indirectos a productos. Como
contrapartida, intentaremos considerar la magnitud de las inversiones adicionales en
tecnologa que habra que realizar para implementar nuevos sistemas.

En relacin a los costos de medicin, trataremos de evaluar si los sistemas de


informacin actuales permiten la captura y el procesamiento de informacin
operativa del tipo de la requerida por el ABC. En caso contrario, intentaremos
determinar, en trminos cualitativos, la magnitud de las inversin necesaria.
Asimismo, haremos mencin a las necesidades de inversin en recursos humanos,
software y servicios de especialistas externos.

Desde una ptica ms amplia, creemos que el herramental del ABC ofrece puntos de
vista nuevos (canales, clientes, procesos), que aumentan la capacidad de toma de
decisiones a niveles que los sistemas tradicionales no pueden alcanzar. En este
sentido, apuntaremos a detectar si los administradores han encontrado necesidades
de informacin no cubiertas por los sistemas tradicionales y que s pueden serlo por
el ABC.

Empresas "ideales" para aplicacin del ABC

Castell Talliani y Lizcano Alvarez12 sealan que el perfil ms ptimo de una


empresa para aplicar el ABC sera definido en los siguientes trminos: ... A)
aquellas empresas en las que los costos indirectos configuran una parte relativamente
importante de los costos totales. B) Empresas en las que los costes indirectos se
vienen imputando a los productos mediante una base arbitraria. C) Empresas en que
la asignacin de los costes indirectos a los productos individuales no resulta
realmente proporcional respecto al volumen de produccin de los productos. D)
Empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia. E) Entidades en las que
existe una gran variedad de productos y de procesos de produccin, en las que,
adems, los volmenes de produccin varan sensiblemente. F) Existencia de un gran
nmero de canales de distribucin y compradores que provocan la necesidad de
acometer actividades de venta muy diferenciadas.

12
El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994)

Hctor Fabin Barros 65 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

A efectos de elaborar nuestra hiptesis inicial de trabajo consideramos una serie de


variables que a nuestro entender resultan claves para definir la conveniencia o no de
la implementacin del ABC en la empresa:

Caractersticas del sistema de costos utilizado


Deberemos evaluar si la empresa ha encontrado alguna solucin alternativa a la de
los sistemas VBC (en su versin ortodoxa), de forma de tratar en forma ms
adecuada la asignacin de costos indirectos a productos. Si no es as, pasaremos a las
siguientes variables, que intentan tomar en cuenta el grado de distorsin que provoca
en los costos individuales de lneas de productos, la distribucin de acuerdo a los
criterios generalmente manejados por los sistemas VBC.

Mix de productos
La estrategia de productos llevada adelante por la empresa es otro factor
fundamental. Si la empresa comercializa pocas lneas, con procesos de produccin y
comercializacin similares, la distribucin de costos indirectos por criterios ms o
menos arbitrarios (vinculados en general al volumen), no debera provocar
demasiadas distorsiones en los costos individuales. En cambio, si existen una o dos
lneas que concentran gran parte de los volmenes totales de la empresa, y un
conjunto de otras lneas que pesan poco en trminos de volumen, pero requieren
procesos, especificaciones, controles de calidad distintos, una distribucin de gastos
simplificada quizs provoque que los productos de gran volumen estn asumiendo
costos que no les corresponde (esta situacin fue ejemplificada anteriormente). En
estos casos, (lneas de produccin heterogneas y de distintos volmenes), es donde
una distribucin ms afinada permite obtener mejores resultados respecto a la que
aplica criterios relativamente simplificados.

Peso de los costos indirectos


En empresas como las imperantes hasta mediados de siglo, donde la mano de obra
era un factor dominante, distribuir por criterios como el de horas de mano de obra
directa, pareca razonable. Por otro lado, el monto de las distorsiones provocadas por
una distribucin simplificada de los costos indirectos era menor dado su escaso peso
en el total de los costos. Es as entonces, que en empresas que mantengan estas
caractersticas, las diferencias entre distribuir costos por volumen y considerar otras
medidas ms adecuadas, pueden ser poco significativas al momento de tomar
decisiones.

Hctor Fabin Barros 66 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Peso de los gastos de estructura


Existen empresas que tienen un componente de gastos de estructura formado por
gastos administrativos, comerciales, de logstica de productos, etc. Buena parte de
estos gastos surge en la administracin de los productos que comercializa la empresa.
Es por ello, que se ha visto la necesidad de llegar a un costeo integral de los
productos, de forma de determinar realmente cul es el nivel de recursos que se
utilizan para sustentar cada lnea. En ese sentido, la mayora de las empresas utilizan
distribuciones por volumen o facturacin, que pueden estar castigando a los
productos de gran volumen con costos que quizs tengan mayor vinculacin con
otros factores como ser la diversidad de tems dentro de cada lnea, la cantidad de
lotes de materia prima ingresados, o el papeleo generado por cada lnea, etc.
Empresas en las que estos gastos tengan un peso importante, y apliquen soluciones
simplificadas del tipo de las descritas, pueden estar cometiendo errores importantes
al momento de calcular la rentabilidad de cada producto o lnea, y tomar decisiones
en funcin de ello.

Mercado
En mercados poco competidos, donde la empresa puede fijar precios, no tiene
amenazas de ingreso importantes, etc., el tema costos y en particular la adecuacin
de los precios de cada producto no aparece como el tema ms importante. All lo
que juega es la rentabilidad global de la empresa, el volumen de ventas. Hemos visto
muchos casos de empresas (no incluidas en las entrevistas), que ante la liberalizacin
del mercado, y por tanto la posible retraccin de sus ventas, comienzan a
preocuparse por reducir sus gastos, sobre todo los de administracin y tareas
vinculadas. Es as, que donde entendemos toma relevancia un costeo ms afinado e
integral, que permita determinar la rentabilidad por producto, como base para
fijacin de precios o para reduccin de costos (si el mercado fija el precio), es en
entornos que enfrentan importantes amenazas de ingreso de competidores o que ya
se encuentran en una fase muy competitiva.

Desarrollo de los sistemas de informacin


Este es un factor que opera del otro lado de la relacin costo-beneficio. La empresa
deber evaluar qu monto de recursos debera invertir en:

ampliar o modificar su sistema de informacin;

contratar y/o capacitar personas para que dirijan el proyecto;

Hctor Fabin Barros 67 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

horas de gerentes funcionales que deben intervenir en todo el proceso, etc.

Indudablemente, si el sistema actual ya prev la captura y el procesamiento de


informacin de tipo operativa requerida (como medidas de asignacin), si la
administracin es altamente profesional, mantenindose al da con estas nuevas
tcnicas de gestin, y se cuenta con personal de apoyo suficiente para guiar y
colaborar en el proceso de costeo, procesamiento de la informacin, etc., la empresa
puede considerar que el costo marginal de implementar el nuevo sistema tiende a
cero o es poco relevante. La inversin adicional requerida sera la de un software que
permitiera el procesamiento de la informacin relevada.

Estas 5 variables sern consideradas como gua para la presentacin de los resultados
obtenidos de este trabajo, as como tambin se intentar determinar la importancia
relativa de cada una de ellas en decisiones de cambios en el sistema de costos.

Seleccin de las empresas

A efectos de la seleccin no hemos aplicado tcnicas estadsticas, dado que dicho


enfoque excede el alcance planificado de nuestro trabajo. Por el contrario, se apunt
hacia un determinado sector de actividad econmica y a empresas de cierto porte,
asegurando un mnimo de complejidad que justifique implantar sistemas de
informacin medianamente complejos.

Es as como la muestra se acota al sector industrial y a empresas medianas o grandes.


Consideramos que, a pesar del evidente sesgo que presenta la misma, este trabajo
permite obtener opiniones y datos relevantes de cierto sector de la realidad
empresarial uruguaya, pudiendo en algn caso, extraerse conclusiones con cierto
grado de generalidad.

En otros trabajos podran ser estudiados otros sectores de inters, como puede ser el
sistema financiero, el que a nivel internacional ha demostrado ser un buen campo de
aplicabilidad del ABC. Nosotros nos hemos volcado al sector industrial por ser aqul
con el que estamos ms familiarizados.

Hctor Fabin Barros 68 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Metodologa aplicada para el relevamiento

A efectos del relevamiento diseamos un formulario-gua de entrevista, en el que


intentamos cubrir los aspectos que hemos detallado a lo largo del desarrollo terico
del tema, y los que destaca Cooper como relevantes a efectos de determinar si el
sistema de costos utilizado por la empresa es el ptimo. Creemos que este
formulario, constituye una buena base para efectuar una evaluacin de ese tipo.

El formulario utilizado se muestra como anexo a este captulo.

El mismo se divide en 5 partes:

1. Caractersticas generales de la empresa

Este punto busca identificar a la empresa (el origen de su capital, el sector de


actividad, su actividad principal), y obtener algunos indicadores de tamao de la
misma como pueden ser la facturacin anual y el nmero de empleados (distribuidos
por rea a efectos de determinar peso relativo de cada rea).

2. Caractersticas de sus productos, procesos, mercados y canales de


distribucin

Como fue dicho anteriormente, determinadas estructuras de productos, costos,


procesos y el entorno en el que se mueve la empresa, determinan en buena medida el
sistema de gestin utilizado, y, en consecuencia, el sistema de costos ms aplicable.
En este punto relevamos entonces, la influencia de las variables mix de productos,
peso de gastos indirectos y mercado.

En ese sentido, consultamos sobre la cantidad de lneas de produccin que maneja la


empresa (definiendo una lnea como aquel conjunto de productos con un proceso de
produccin y comercializacin similar), sobre el peso de cada una en los volmenes
totales producidos o comercializados, la caracterstica de los procesos productivos
por los que pasa cada lnea (poco o muy automatizados), y sus canales de
distribucin.

El otro factor mencionado es el mercado: nos interesa las caractersticas del entorno
en que opera la empresa, si es un entorno muy competido, con un mercado dinmico
o con concentracin de la oferta, cmo se fijan los precios, qu estrategias siguen los
competidores, etc.

Hctor Fabin Barros 69 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

3. Control estratgico y de gestin y los sistemas de informacin

Este punto busca evaluar en general cules son los temas que la empresa considera
claves en el mediano y largo plazo (estratgicos), y qu prioridad otorga a los temas
de gestin (corto plazo), y cules son las fuentes de informacin para cada uno de
ellos.

Por otra parte se solicita una descripcin de las caractersticas del sistema de
informacin actual. Un punto importante resulta el vnculo que establece la empresa
entre su sistema de informacin para la gestin y el de procesamiento de informacin
para terceros (estados contables, declaraciones fiscales, etc.). En este sentido, es
trascendente considerar las caractersticas del sistema contable en general, y sobre
todo respecto al tratamiento de los gastos (imputacin por centro de costos).

4. Costos

A partir de lo anterior, ingresamos a un subsistema del sistema de informacin de la


empresa, que es el sistema de costos y es el que nos interesa ms en particular (una
de las variables claves a considerar).

Tratamos de determinar las caractersticas del sistema actualmente utilizado por la


empresa (qu costos se activan, cules son los criterios de distribucin de costos
indirectos a productos), y qu parte del total de los costos representan los indirectos
(aquellos que enfrentan mayores problemas para su asignacin a productos).

Consultamos por las inquietudes de la empresa respecto al tema, si ha desarrollado


algn proyecto de costeo o ha hecho cambios en su sistema actual y con qu
objetivo.

En una segunda parte, nos interesa descubrir cul es el uso que el empresario percibe
para su sistema de costos: simplemente para informacin para terceros o con fines
de gestin, y si es as, si est conforme con la respuesta que el sistema le brinda a sus
necesidades de informacin (en trminos sobretodo de calidad de la misma).

Por ltimo se le consulta sobre su opinin del ABC (si ha escuchado hablar del
mismo) y en relacin a la posibilidad de aplicarlo en su empresa.

Hctor Fabin Barros 70 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

5. Anexo - Informacin que brinda el sistema de informacin

A efectos de determinar el grado de inversin adicional en sistemas o personas que


debera realizar la empresa para implementar un sistema ABC orientado a costear
lneas de productos, es relevante consultar a la misma sobre si su sistema de
informacin permite obtener y procesar (con diferentes niveles de dificultad) cierto
tipo de informacin necesaria para trazar costos de actividades a productos, lo que
resulta fundamental para lograr el objetivo de medicin ms afinada propuesto por el
ABC.

Resultados obtenidos

Empresas entrevistadas

Las empresas entrevistadas resultaron ser las siguientes:

A.N.C.A.P.
Bromyros S.A.
Cervecera y Maltera Paysand S.A.
Compaa de Envases S.A.
Eternit del Uruguay S.A.
Fleischmann Uruguaya S.A.
Industrializadora de Maz S.A.
Nestl del Uruguay S.A.
Nibo Uruguaya S.A.
Pinturas Inca S.A.
Rhne Poulenc Rorer S.A.

A efectos de brindar una idea del tamao de las empresas seleccionadas, podemos
decir que su facturacin se ubica en un rango que va desde los US$ 3.5 millones la
menor a US$ 50 millones la mayor (sin considerar ANCAP). Otra medida de tamao
relevada fue el nro. de empleados, que se ubica entre los 80 y los 650 para las
empresas del sector privado (en el caso de ANCAP el nro. de empleados es de
3.845).

Hctor Fabin Barros 71 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Resultados del relevamiento

Dadas las caractersticas del relevamiento efectuado, hemos obtenido valiosas


opiniones, informaciones y experiencias sobre la realidad de las empresas
entrevistadas que difcilmente puedan plasmarse en toda su riqueza en forma
cuantitativa. A efectos de volcar en la mejor forma posible estos datos, optamos por
presentarlos en forma grfica, lo que, entendemos, permite combinar variables
cuantitativas con indicadores cualitativos de una manera ms inteligible.

Por otra parte, haremos un manejo de la informacin que intenta asegurar, en la


medida de lo posible, la confidencialidad de los datos obtenidos.

En qu entorno se mueven las empresas entrevistadas ?

Partimos de la hiptesis de que las caractersticas del entorno en que acta la


empresa y sus definiciones estratgicas estn estrechamente vinculadas. Trataremos
de verificar, para las empresas entrevistadas, que la conjuncin de ambos factores
determina en muy buena medida el grado de sofisticacin del sistema de informacin
en general y del sistema de costos en particular.

Hemos considerado, primeramente, la participacin ponderada por volumen de las


dos principales lneas de productos de las empresas en el mercado local (grfico 4).
De las empresas seleccionadas, 4 operan en el mercado de exportacin con una cifra
relevante (del 10 al 50%); en el resto las exportaciones son insignificantes respecto al
total. Entendemos que lo ms significativo para comprender el posicionamiento de
las empresas es su ubicacin en el mercado local. Si bien los mercados de
exportacin se ven como una oportunidad de desarrollo, no es an un elemento
crtico para la supervivencia de las empresas. Es por ello que decidimos no
incorporar aqu los efectos de competir en otros mercados, para considerarlo dentro
de un indicador adicional de competitividad que es descrito en el prrafo siguiente.

Incorporamos como segundo factor un indicador de competitividad actual o


potencial de los mercados en que opera la empresa, que trata de recoger variables
tales como barreras a la entrada al mercado local (arancelarias, tecnolgicas, de
canales de distribucin, de marcas, etc.), cantidad de competidores, productos
sustitutivos, dinamismo del mercado y operativa en mercados de exportacin
(grfico 4).

Hctor Fabin Barros 72 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Grfica 4
Caractersticas del entorno y temas claves del negocio

INDICADOR DE COMPETITIVIDAD DE LOS MERCADOS


BAJA MEDIA ALTA

100%

90%

80%

70%
PARTICIPACIN EN EL MERCADO LOCAL

60%

50%

40%

30%

20%

10%

0%

Temas claves del negocio

Costos con Calidad Canales


Gastos de Estructura Diversificacin

La distribucin que se observa en el grfico muestra, por un lado, que las empresas
entrevistadas tienen porciones importantes (en promedio) del mercado local y
muchas de ellas son lderes en determinadas lneas. Sin embargo, pocas gozan de una
situacin que pueda calificarse como poco competitiva. A la competencia local en
productos similares o sustitutos, se une la apertura econmica, que es vista por el
momento, ms como un factor de competencia que como fuente de oportunidades de
crecimiento. Para mantener su posicin de liderazgo se sustentan en barreras no
arancelarias: los canales de distribucin son especialmente relevantes, en parte por la
antigedad que en general tienen las empresas entrevistadas. Otras barreras
manifestadas son la propia marca, los requerimientos de inversin en tecnologa
(equipamiento y know how), y el apoyo de sus grupos multinacionales frente a la
entrada de un competidor.

Por otro lado, y como respuesta a la situacin reinante, observamos que las
preocupaciones que manifestaron los gerentes fueron bastante variadas,
dependiendo de la problemtica del sector. Sin perjuicio de ello, el mejoramiento de
la calidad (va programas de calidad total, etc.) se observ como tema recurrente.

Hctor Fabin Barros 73 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Excepto ANCAP, ninguna de las empresas se compara, en volmenes de


produccin, con sus pares de la regin, y, por lo que se desprende de las entrevistas,
adoptar estrategias de liderazgo en costos es una opcin poco viable.

Es as como la bsqueda de la calidad asociada a costos competitivos parece la


alternativa adecuada para las empresas. Las oportunidades de reduccin de costos se
perciben a nivel del consumo de materia prima (va mejoramiento tecnolgico que
reduzca mermas y una afinada poltica de compras sobre todo cuando se trata de
materias primas importadas). Otras vetas de eficiencia son la reduccin del costo de
mano de obra, costos indirectos y gastos de estructura. La estrategia depende del
peso relativo de cada uno de los costos en cada empresa.

Incluso en aquellas empresas que trabajan a nivel de reduccin de costos indirectos y


gastos de estructura, el mejoramiento del sistema de informacin (y en especial la
implantacin de un sistema sofisticado como el ABC) no parece ser considerado un
tema muy urgente. Ms all de esta impresin general, tres de las empresas han
comenzado a aplicar o tienen intencin de implementar el ABC.

Entre las razones argidas para otorgar poca prioridad a la inversin adicional en
sistemas, podemos encontrar:

que la organizacin tiene ya un sistema lo suficientemente afinado para cumplir


con sus objetivos para la toma de decisiones estratgicas;

que la organizacin ya tiene en marcha otros programas de mejora de la


eficiencia/eficacia y considera que no se justificara distraer recursos en otros;

que la organizacin requiere reformas tan importantes que no es necesario un


sistema afinado para encontrar la fuente de problemas probablemente menores
en el total.

Interpretando los resultados nos atreveramos a expresar, como conclusin en cuanto


a la influencia externa, que en las empresas entrevistadas, aquellas cuyo entorno
parecera justificar un sistema como el ABC, consideran ms importantes y seguras,
otras frmulas para mantener la performance, que pasan por el dominio de factores
como la calidad del producto, la cobertura de los canales, la diversificacin, antes
que el replanteo del negocio de la empresa o una racionalizacin de costos.

Hctor Fabin Barros 74 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Cules son las caractersticas de los sistemas de costos utilizados por las
empresas entrevistadas?

Creemos importante distinguir entre las soluciones adoptadas por las empresas en el
tema costos, aquellas que slo cubren los costos de fbrica (criterio coincidente con
el de las normas contables), de las que adems intentan asignar el resto de los costos
de la organizacin a productos.

Grfico 5
Sistemas de distribucin de costos de fbrica

In d ices
e sp e cfico s M a te ria
1 8% p rim a y
e n va s e s
18%

VBC
64%

A nivel de la imputacin de costos de fbrica, el criterio predominante es el de los


sistemas VBC tradicionales (Grfico 5). Los factores de distribucin ms utilizados
son: el volumen, las horas de mano de obra directa, una combinacin de ambos, o el
criterio del valor agregado, que considera una combinacin de mano de obra y gastos
directos cargados a cada producto.

Hctor Fabin Barros 75 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Hemos encontrado por otra parte, dos polos opuestos en el tratamiento de estos
costos:

dos de las empresas (18%), slo llevan a productos los costos de materia prima y
envases;

otras dos empresas, han avanzado un poco ms all de los criterios de distribucin
tradicionales, y han incorporado algunas medidas ms especficas de asignacin
de costos a productos. En ambas empresas, esta asignacin se ha visto favorecida
por el hecho de que sus centros de costos son definidos a un nivel de detalle que
prcticamente los hace asimilables a actividades. De todas formas, quedan fuera
de esta concepcin las funciones de soporte de la fbrica, cuyos costos se siguen
asignando en base a criterios globales.

En cuanto a los costos del resto de la organizacin existen empresas que han
trabajado a nivel de costeo ms o menos integral a productos. Un 45% llega a un
Full Cost, considerando el volumen o la facturacin como las medidas principales
de distribucin (Grfico 6). Tanto estas empresas, como otras que slo llevan a
productos los gastos variables de comercializacin, encuentran que stos ltimos son
los ms fcilmente asignables. Solo una de ellas asigna adems, costos financieros y
resultados por inflacin.

Grfico 6
Modalidades de Full cost o costeo integral

Full cost VBC


45%

Slo gastos de
fbrica
18%

Gastos variables
Slo gtos. y financieros
variables 9%
27%

Hctor Fabin Barros 76 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Los sistemas descritos refieren a los que encontramos en funcionamiento o


rutinizados dentro de las empresas. En algunas de ellas, se han iniciado proyectos de
mejora, tanto siguiendo la filosofa de los Centros de Costos como la de las
Actividades. Ejemplo de ello, aunque sin implementacin an, lo constituye una
empresa que realiz un esfuerzo de afinamiento extremo en reas de fbrica, para
determinar, dentro de cada centro, cul es la medida de asignacin de costos ms
adecuada.

Dentro de la filosofa ABC, existen dos empresas que han desarrollado proyectos
concretos de costeo a nivel de lneas de produccin. Dichos esfuerzos, que
constituyen de los primeros antecentes del tema en Uruguay, an no han sido
explotados en toda su potencialidad, sobre todo por problemas de infraestructura de
los proyectos (bsicamente disponibilidad de recursos humanos). Otra de las
empresas planea seguir la estrategia de aplicacin de sistemas ABC que su casa
matriz ha impartido a todas las filiales, aunque estima que ello podr efectivizarse
recin en el mediano plazo. Lo interesante es que esta empresa ya se encuentra
inmersa en un proceso de mejora de su sistema de informacin para soportar la
implantacin del nuevo sistema.

Otro dato relevante es la diversidad de formas adoptadas en el diseo del sistema de


informacin, y, en particular, el de costos: en alguna empresa, el sistema de
informacin con fines legales o contables se encuentra separado del que tiene por
objetivo brindar informacin para gestin; en otras en cambio, la solucin adoptada
es la inversa. Ello, sin embargo, no influye aparentemente en las caractersticas de
los sistemas, dado que nadie termina adoptando decisiones internas en base a la
informacin elaborada para terceros, sino que se realizan estudios ms afinados.

Conclusiones primarias

Una primera conclusin es que la mayora de las empresas aplican sistemas VBC
con diferentes modalidades en cuanto a medidas de asignacin de costos, pero
todas rondan en torno a la idea bsica de distribucin por volumen. Los intentos
de solucin a travs de la filosofa de centros de costos no son integrales, ya que
funcionan bien al nivel de los centros de fbrica, que pueden definirse
prcticamente como actividades del proceso productivo, pero no brindan una
solucin al resto de la organizacin. Lo importante es que la mayora de los
entrevistados reconocen las simplificaciones de sus sistema de costos.

Hctor Fabin Barros 77 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos o full cost.
En este sentido las soluciones adoptadas son satisfactorias en relacin, sobre todo,
a los gastos de comercializacin (variables), pero resultan quiz muy
simplificadas a la hora de asignar otros gastos como ser los denominados gastos
de estructura.

La pregunta que podra hacerse es por qu no se modifican los criterios


simplificados de distribucin si se reconocen sus consecuencias?.

Una primera razn, que ya fue analizada, es la influencia del entorno sobre las
prioridades a largo plazo de la empresa y el sistema de gestin.

Pero lo que nos interesa resaltar en este punto es una razn que encontramos en
varias de las empresas entrevistadas: las empresas prefieren mantener lneas de
negocios que racionalizarlas, prefieren volumen a retorno sobre la inversin.
Uno de los motivos fundamentales para implementar sistemas de costos ms
afinados es justamente que sirvan de soporte para decisiones de tipo estratgicas
como ser la focalizacin hacia productos rentables; si las empresas quieren
mantener lneas de negocio, aunque no sean rentables, no harn mucho nfasis en
la rentabilidad individual de cada lnea sino en la rentabilidad global de la
empresa, permitida por la subvencin de unas pocas lneas a las dems. De esta
forma podemos afirmar que en estos casos el sistema de costos no es neutral, en
la medida que se eligen aquellas medidas de distribucin que cumplen con
determinado objetivo predefinido. El hecho de asignar gastos indirectos por
volumen o valor agregado, lo nico que hace es que los productos de gran
volumen absorban la mayora de los costos, subvencionando lneas de menor
volumen, pero que quizs sean complejas de administrar. Un ejemplo de sistema
de costos no neutral o que cumple un rol influenciador ms que informador lo
encontramos en empresas japonesas, aunque con otra filosofa13. Es necesario
mencionar un posible factor explicativo, que surge por el perfil propio de las
empresas seleccionadas, y es que en empresas multinacionales con presencia en
la regin, la reduccin de sus lneas de negocios podra hacer peligrar su
existencia como filial en el pas. En definitiva, las compaas del grupo seran
tambin competidores potenciales. Encontramos que esta posibilidad es

13
Toshiro Hiromoto- Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting - Harvard Business Review July-
August 1988
El autor hace referencia a la prctica de las empresas japonesas de distribuir los costos de fbrica en base a la mano
de obra, a pesar de estar muy automatizadas, para incentivar la misma automatizacin. Con esto no se busca una
distribucin justa sino un castigo premeditado hacia las lneas que utilizan ms intensivamente la mano de obra.

Hctor Fabin Barros 78 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

considerada en decisiones de tipo estratgico en dos de las empresas


entrevistadas.

Cul es el escenario o estadio de desarrollo en que se ubican las empresas


seleccionadas?

Presentadas las caractersticas principales de los sistemas de costos utilizados por las
empresas, debemos evaluar si ese sistema es el ptimo o existe una oportunidad de
mejorarlo en trminos de maximizacin de la relacin beneficio-costo.

De forma de resumir los resultados obtenidos, presentaremos dos grficos. En el


primero (grfico 7) se ubicar a cada empresa en un cuadrante que vincula las
caractersticas de sus lneas de produccin y procesos productivos con su estructura
de costos indirectos de fbrica, indicndose en una tercera dimensin (color), el
sistema de costos utilizado. Este primer corte permite detectar un indicador del grado
de distorsin en la asignacin de costos indirectos, que estara cometiendo la
empresa si considera como variable fundamental de distribucin, el volumen o algn
sustituto (hs. mano de obra indirecta u hs. mquina). Adicionalmente se considerar
en el grfico 8, el nivel de gastos de estructura sobre el total de gastos de la empresa
y las soluciones que han intentado las empresas en relacin al costeo integral de
productos.

Ms adelante, se cruzar esta informacin con las caractersticas del o los mercados
en que acta la empresa, a efectos de determinar si esas distorsiones en la
determinacin de costos y rentabilidad individuales de productos, tienen relevancia
para la suerte de la empresa en esos mercados, es decir, si los sistemas de costos
utilizados son ptimos (grfico 9).

Hctor Fabin Barros 79 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Grfico 7
Lneas de productos y procesos versus Proporcin de costos indirectos

CUADRANTE 3
CUADRANTE 4
50%
PESO DE COSTOS INDIRECTOS EN COSTO DE PRODUCCION

45%
40%
35%
30%
25%
20%
15%
10%
5%
CUADRANTE 1 CUADRANTE 2
0%
INDICADOR DE HETEROGENEIDAD DE LINEAS Y PROCESOS

Sistemas de costos Implementados para toma de decisiones

Slo MP y envases VBC Indices especficos

Notas: (1) El peso de los costos indirectos fue calculado considerando los costos de mano de obra indirecta
y gastos indirectos de fbrica sobre el costo total de produccin.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin, volmenes
y procesos productivos. A cada uno de los tres factores les fue asignado un nmero en una
escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El ponderador utilizado fue de
0.5 para la diversidad de procesos productivos (por entenderse que es el factor que provoca
mayores distorsiones si se aplican criterios simplificados de distribucin), de 0.3 para la
diversidad de lneas y de 0.2 para la concentracin de volmenes. El indicador finalmente
resultante fue testeado (bsicamente va comparacin entre las distintas empresas), contra la
impresin general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre
su complejidad.
(3) No nos fue posible obtener informacin sobre el peso de los costos indirectos en dos de las
empresas entrevistadas.
(4) En las dos empresas codificadas en azul, los costos de mano de obra directa se tratan como
costos indirectos, pero para posibilitar la comparabilidad del perfil de costos de las empresa,
se muestra en el grfico el porcentaje estimado por la empresa del peso de los verdaderos
costos indirectos. Posteriormente se tendr en cuenta este hecho al estimar el nivel de
distorsin.

Del grfico resulta que casi la totalidad de las empresas, al aplicar sistemas de
costos VBC o slo considerar costos primos, podran estar cometiendo errores

Hctor Fabin Barros 80 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

importantes al calcular los costos individuales de sus lneas de productos para la


toma de decisiones. Las empresas ms propensas a aplicar el sistema ABC seran
aquellas que se ubican en el cuadrante nmero 4, es decir, con muchas lneas,
heterogneas en cuanto a procesos productivos, y que tienen volmenes muy
diferentes (concentracin de la mayora del volumen en una o dos lneas), y un
peso muy importante de gastos indirectos.

Estas empresas pueden estar cometiendo errores importantes al momento de


tomar decisiones de precios y/o reduccin de costos en base a la rentabilidad
aparente de cada lnea.

Las otras empresas, a pesar de ser, en general, complejas en cuanto a lneas y


procesos, tienen un peso menor al 20% de costos indirectos, por lo que
consideramos que los errores que puedan cometer son menores, ya que una
distribucin ms afinada de costos indirectos entre muchas lneas quizs no haga
cambiar en demasa los costos individuales. Una de ellas incluso, aplica ndices
algo ms afinados de asignacin de costos indirectos, por lo que no requerira
afinamientos adicionales.

Los resultados obtenidos no pueden generalizarse, pero s es interesante ver como


empresas lderes y de punta (varias de ellas), en cuanto a la aplicacin de nuevas
tcnicas de mejora en la gestin (por ejemplo calidad total o normas ISO 9000),
no se han apartado sin embargo, de los criterios tradicionales de costeo.
Anteriormente se esgrimi una de las posibles causas de este hecho: que los
sistemas de costos cumplen con determinado objetivo predefinido, y dicho
objetivo es logrado con los sistemas actuales. Otra causa citada por algunos de
nuestros entrevistados, es que en empresas lderes es difcil implementar estas
nuevas tcnicas, ya que la gerencia no ve su utilidad en empresas a las que les va
muy bien tomando las decisiones en base a la informacin actual. Esta segunda
causa ser analizada ms adelante, cuando se trate la correlacin de las posibles
distorsiones de costos con las exigencias que plantean los mercados en que
operan las empresas.

Hctor Fabin Barros 81 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Qu sucede con los gastos de estructura ?

Grfico 8
Potencialidad del ABC en relacin al costeo integral

CUADRANTE 3
CUADRANTE 4

50%
PESO DE LOS GASTOS DE ESTRUCTURA

40%

30%

20%

10%
CUADRANTE 1 CUADRANTE 2

0%
INDICADOR DE HETEROGENEIDAD DE LINEAS

Soluciones adoptadas para el Costeo integral

Slo Gastos de Fbrica Slo Gstos Comercializacin

Gastos Variables y Financieros Full Cost VBC

Notas: (1) El peso de los gastos de estructura fue calculado considerando los gastos totales de la
organizacin, salvo costos financieros e impuestos.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin y
volmenes, a diferencia del utilizado en la grfica anterior, en el que tambin se consideraba
la heterogeneidad de procesos productivos. A cada uno de los dos factores les fue asignado
un nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El
ponderador utilizado fue de 0.6 para la diversidad de lneas (por entenderse que muchos de
los gastos de estructura tienen una correlacin positiva con administrar el abanico de
productos que comercializa la empresa), y de 0.4 para la concentracin de volmenes en las
dos primeras lneas. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente va
comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa) que nos
hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre este punto.

Como se muestra en el grfico 4, la mayora de las empresas intentan llevar los


gastos de estructura a productos, aunque han tenido poco xito hasta el momento,
ya que en general slo logran asignar adecuadamente, los gastos variables de
comercializacin.

El ABC puede ser una herramienta potente en este sentido, en la medida que los
gastos de estructura constituyan un porcentaje importante dentro del total de

Hctor Fabin Barros 82 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

gastos de la organizacin. Para evaluar el xito que podra tener el ABC en las
empresas seleccionadas, presentamos un grfico que considera el peso de los
costos de estructura en el total y las soluciones ms o menos afinadas que las
empresas han encontrado al tema (grfico 8).

De l resulta que, al igual que en el cuadro anterior, se ve un gran componente de


complejidad, en este caso, de las lneas. Adems, ms all de las lneas que
dividen arbitrariamente el grfico en cuadrantes, el peso de los gastos de
estructura es en todas relevante, con algunos picos realmente significativos. Las
soluciones halladas son simplificadas o parciales. Entendemos que un sistema
como el ABC podra mejorar sustancialmente la calidad de la informacin en esta
rea.

Dos de las empresas han aplicado ABC, pero an no lo han tomado como base
para la toma de decisiones, por lo que no se presenta aqu como una de las
modalidades adoptadas.

Qu tan cercanos al ptimo estn los sistemas de costos implementados?

Para responder esta pregunta, objetivo final de nuestro trabajo de campo,


realizamos un cruzamiento de las estructuras de costos y mezcla de productos de
las empresas, con las caractersticas de los mercados en los que operan y los
sistemas de costos utilizados (grfico 9). Este grfico resume los anteriores, al
considerar en sus tres dimensiones, todas las variables claves definidas al
comienzo, con excepcin de la inversin necesaria en sistemas (que ser
considerada ms adelante). Esto se hizo a travs de la elaboracin de ndices
compuestos, los que intentan cuantificar en forma combinada, datos numricos
con percepciones cualitativas. En la nota al pie del grfico se explicitan los
criterios adoptados en este sentido.

Hctor Fabin Barros 83 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Grfico 9
Nivel de distorsin de costos versus caractersticas del mercado

INDICADOR DE COMPETITIVIDAD DE LOS MERCADOS


BAJA MEDIA ALTA

100%

90%

80%

70%
PARTICIPACIN EN EL MERCADO LOCAL

60%

50%

40%

30%

20%

10%

0%

Nivel de distorsin en la asignacin de costos indirectos

Bajo Medio Alto No hay datos

Notas: (1) El indicador de distorsin de costos intenta medir en una sola magnitud cmo contribuyen a
dicha distorsin los siguientes factores: a) el peso de los costos indirectos de fbrica en
combinacin con la heterogeneidad de las lneas de productos (grfico 7); b) el peso de los
gastos de estructura y el grado de afinamiento en su distribucin a lneas (grfico 8); y c) el
sistema de costos utilizado. A cada uno de los factores les fue asignado un nmero en una
escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El ponderador utilizado fue de
0.4 para el factor a) , de 0.2 para el b) y de 0.4 para el c). La ponderacin surge del
entendido que en la distribucin de gastos de estructura un sistema ms afinado tampoco
logra trazar el 100% de los costos a lneas, dado que parte de ellos se vinculan a actividades
que no tienen como objetivo sustentar productos. Por ello la ponderacin de dicho factor es
baja, y el resto se distribuy igualitariamente entre los otros dos factores por considerrselos
de similar importancia. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente va
comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa) que nos
hicimos al realizar la entrevista en cada empresa en relacin a este tema.
(2) Los indicadores de participacin en el mercado y grado de competitividad son los mismos
que los utilizados en el grfico 4.
(3) A efectos de facilitar la interpretacin del grfico, se establecieron tres rangos de valores
del ndice en la escala del 1 al 10: el primer rango (1 al 3 inclusive) se calific como de
distorsin baja, el segundo rango (4 al 6 inclusive) se calific como de distorsin media,
y finalmente el ltimo rango (del 7 al 10) se calific como de distorsin alta.

Hctor Fabin Barros 84 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Como conclusin general, podemos decir, como se desprende del grfico, que en
la mayora de las empresas relevadas, la conjuncin de las variables analizadas,
puede estar generando distorsiones que afecten en forma relevante la calidad de la
toma de decisiones en base a los sistemas de costos actuales. Esto se da
bsicamente, porque las empresas con distorsiones de costos estimadas como
medio-altas (colores amarillo y rojo), se ubican en mercados muy competitivos
(salvo una de ellas).

Ms en detalle, yendo a las empresas con baja potencialidad de error (color


verde), estas deben su condicin a su particular estructura productiva, que permite
aislar las lneas de productos, facilitando su evaluacin. El resto se divide entre
aquellas donde claramente existen errores significativos de distribucin y la
empresa tiene conciencia de ellos (color rojo); y aquellas cuya situacin si bien no
parece tan grave, de acuerdo a los factores que tomamos en cuenta a lo largo de
nuestro anlisis, probablemente existan distorsiones en el sistema de costos (color
amarillo).

Del grfico resulta, adems, que las mayores distorsiones se dan en las empresas
que operan en los entornos ms competidos, agravando las posibles
consecuencias adversas: fijacin de precios inadecuada, distribucin de recursos
en forma ineficiente, mantenimiento de lneas poco o nada rentables, lo que puede
conllevar a una prdida de competitividad en general.

Como ya fue comentado, las empresas entrevistadas, en general, son lderes en el


mercado local. Pero la regionalizacin de la economa obliga, si se quiere
mantener la posicin lograda, a optimizar la relacin de costos. Por otro lado, este
es tambin el nico camino para el ingreso a otros mercados. Hasta el momento,
hemos verificado, en varias empresas, que los buenos mrgenes de los productos
locales, subvencionan la venta de productos al exterior, los que en general
muestran mrgenes muy bajos, o nulos. La pregunta es qu suceder cuando la
competencia del exterior ingrese masivamente al mercado local y se reduzcan los
mrgenes?.

Tres de las empresas entrevistadas ya consideran este tema como prioritario,


siendo justamente, de aquellas que en el grfico se presentan como las que tienen
mayores distorsiones en sus clculos de costos individuales (crculos de color
rojo). Dos de ellas ya han iniciado proyectos de ABC en busca de racionalizar
lneas de productos, y la tercera planea aplicarlo tambin a mediano plazo.

Hctor Fabin Barros 85 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Podemos decir, entonces, que los propios empresarios han comenzado a tomar
las medidas necesarias para acercarse ms al ptimo en trminos de la calidad de
la informacin de costos para la toma de decisiones.

Cabe decir, que ni nosotros, ni las empresas que han implementado o van a
implementar sistemas ABC, se plantean la posiblidad de sustituir los sistemas de
costos actuales sino, ms bien, implantar un sistema adicional orientado a la toma
de decisiones internas. Con fines de informacin para terceros, los sistemas
actualmente utilizados, son suficientes para cubrir las exigencias, ya que las
mismas son mnimas.

Cul es el nivel de inversin que deberan realizar estas empresas para


implementar un sistema ABC ?

Este punto incluir aspectos de infraestructura general de este tipos de proyecto,


que no apuntan exclusivamente a las empresas entrevistadas, sino que surgen de
nuestra experiencia de participacin en dos desarrollos de modelos ABC.

Ya hemos evaluado el primer aspecto de la relacin beneficio-costo que


planteamos en el comienzo de nuestro anlisis: el potencial beneficio de reducir
los errores al tomar decisiones, que resultara de la aplicacin de un sistema de
costos ms afinado como el ABC. Consideraremos, ahora, la otra parte de la
relacin: el costo marginal de implementarlo.

Existen varios niveles a evaluar en este sentido:

a) Inversin en sistemas de informacin

Esta inversin estara asociada a modificar el sistema de informacin actual de


forma que permita capturar y procesar fcilmente la informacin de tipo
financiera y operativa por lnea de producto que se requiere para asignar los
costos de actividades a lneas. Este tipo de informacin es la que resulta clave
para una mejor asignacin de costos indirectos.

En el formulario hemos incluido un anexo en el que solicitamos a la empresa que


nos informe sobre el grado de dificultad con que su sistema puede capturar y
procesar ese tipo de informacin. Las respuestas indican, en general, que la
informacin mnima necesaria estara disponible con un grado bajo-medio de

Hctor Fabin Barros 86 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

dificultad en la mayora de los casos. El monto de la inversin podra ser


considerado menor en este caso.

A su vez, resulta muy trascendente el grado de afinamiento en la imputacin de


los gastos por centro de costo, si estos ltimos son tomados como base para la
definicin de actividades. En las empresas entrevistadas, existe, en general, un
plan de cuentas que permite una buena apertura de gastos por centro de costo. El
problema, segn se nos ha manifestado, radica en su aplicacin prctica, cuando,
por ejemplo, ciertas facturas llegan al sector contable sin firma alguna, o los
criterios para definir qu sector genera el gasto no concuerdan con el sector que
realmente recibe el bien o el servicio en cuestin. En nuestra experiencia de
desarrollo de un modelo ABC, enfrentamos esta dificultad y debimos realizar
redistribuciones de gastos desde un centro a otro en base a mtodos tales como la
revisin analtica de gastos, la revisin de mayores de las cuentas, y la consulta a
los sectores involucrados. Este puede llegar a ser un problema relevante, aunque
ello depende del tipo de decisiones que se quieran tomar: decisiones de tipo
estratgico no requieren tanto afinamiento.

b) Inversin en hardware y software

La implantacin de un sistema ABC (como proyecto de una vez al ao por


ejemplo), requiere la instalacin en un equipo de relativa buena memoria y
velocidad (un 386 de 4 MB de memoria RAM, por ejemplo), y de un software
para ingreso y procesamiento de la informacin que termina por costear los
diferentes objetivos de costos definidos, tomando como input inicial los gastos
contables por Centro de Costos. Este tipo de software no se encuentra disponible
directamente en plaza hasta el momento, pero si es factible conseguirlo en el
exterior, con relativa facilidad. Existen varios programas estndar que respetan la
metodologa del ABC en cuanto al ingreso y procesamiento de la informacin,
como ser: Easy ABC, TR/ACM, CMS-PC, REVEAL, ACTIVA, NET
PROPHET. Tenemos informacin sobre el costo de los dos primeros, que ronda
los US$ 5.000.

En cuanto al tiempo de uso del equipo, si es un proyecto de una vez al ao,


habrn dos o tres momentos durante el proceso de costeo descrito en la
metodologa, en los que se requerir tiempo completo (puede estimarse en dos
semanas como tiempo total de ingreso de informacin).

Hctor Fabin Barros 87 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Creemos que tampoco este constituye un factor determinante, porque la inversin


en software es una inversin de una vez, que luego requerir adaptaciones, pero
que seguramente no resultarn tan caras.

c) Inversin en recursos humanos

La inversin en recursos humanos implica inversin en:

capacitacin de personas que puedan llevar adelante el proyecto y en horas de


dedicacin de las mismas al desarrollo del mismo;
horas de los gerentes funcionales que deben completar los formularios y
atender las entrevistas personales que respaldan todo el proceso;
horas de personas de sistemas relacionando bases de datos para brindar
informacin para trazadores por producto (dependiendo del nivel de dificultad
de obtencin de la informacin); y
horas de un operador ingresando la informacin al programa de soporte.

Esta inversin es ms difcil de evaluar en trminos tan amplios, pero el nmero


de personas dedicadas a informacin de gestin y sistemas, y su nivel profesional,
son una buena base para estimarla.

En las empresas que han aplicado ABC en Uruguay, la disponibilidad de los


recursos humanos ha sido un factor de enlentecimiento del proceso. En general, el
recurso humano es el ms valioso y por lo tanto resulta ser el que cuesta ms
volcarlo hacia un proyecto de este tipo. Otros requerimientos rutinarios o
proyectos especiales, terminan por menoscabar el tiempo que los responsables de
informacin de gestin pueden dedicarle a este tema (por ejemplo en las empresas
multinacionales, el cumplir con los requerimientos de informacin para el
exterior).

Consideramos que este es realmente el punto crtico en la implantacin de un


sistema de este tipo, y requiere por tanto de una definicin mucho ms prioritaria
dentro de los temas claves de la empresa, y que los empresarios entiendan el nivel
de materialidad que pueden tener los errores que cometen al tomar decisiones en
base a sistemas ms simplificados.

Hctor Fabin Barros 88 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

d) Contratacin de los servicios de consultoras externas

Es una alternativa para las empresas que se deciden a emprender el proyecto, y en


un primer desarrollo, pretenden no distraer tanto tiempo de su personal propio, as
como lograr capacitacin de consultores especializados en el tema. Muchas veces
estos servicios son utilizados tambin como medio de convencimiento de los
funcionarios con la opinin que aporte un tercero neutral. En Uruguay, una de las
empresas entrevistadas eligi este camino para el primer desarrollo. Como
segundo paso, las personas que resultaron capacitadas en el mismo, introdujeron
el proyecto en otra empresa del mismo grupo. Una tercer empresa, que se plantea
implementarlo a mediano plazo, aplica la estrategia indicada por su casa matriz,
de llevarlo a cabo integralmente por personal interno.

Otras necesidades no cubiertas por sistemas tradicionales

En los mercados competitivos en que se mueven la mayora de las empresas


entrevistadas, hemos encontrado un tema clave, que puede operar en algunos
casos, como barrera a la entrada, que son los canales de distribucin. En efecto,
las empresas, todas ellas de gran trayectoria en plaza, han consolidado sus canales
de distribucin a lo largo de los aos, y esto dificulta el ingreso a los potenciales
competidores del exterior.

Sin embargo esta experiencia en la plaza, que se ha traducido en crecimiento y


bsqueda de amplia cobertura, puede esconder ineficiencias, como algunas
empresas lo han notado. Aunque mantener cierto canal se justifique ms all de la
rentabilidad, como forma de impulsar el producto, no es siempre lo ms
adecuado, y al menos sera conveniente estudiar la rentabilidad por canal.

Como ya fue comentado, el ABC permite un anlisis de este tipo, lo que


constituye un beneficio marginal absoluto frente a los sistemas tradicionales, y
debe ser considerado como tal por aquellas empresas que se encuentran en dicha
situacin.

Una situacin similar se aprecia en cuanto a la rentabilidad por clientes,


especialmente si se trata de empresas que producen a pedido y en diferentes
volmenes. En estos casos es posible que algn cliente est originando costos
excesivos por pedidos inusuales que no se traducen en ajustes de los precios.

Hctor Fabin Barros 89 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Conclusiones

Debemos aclarar, primeramente, que la muestra obtenida, dado su tamao y


caractersticas, no es, ni pretende ser, representativa del universo de empresas
industriales uruguayas. Ello requerira una seleccin mucho ms cuidadosa, que
incluyera una estratificacin adecuada, y alcanzara un nivel de significacin
aceptable desde el punto de vista estadstico.

Adems, el haber elegido empresas lderes, de relativa importancia y de


reconocido prestigio, limita la generalizacin. No podemos asumir que la mayora
de las industrias del Uruguay se encuentren inmersas en programas de calidad o
cuenten con sistemas de informacin gerencial de punta, como se da en varias de
las empresas entrevistadas. De cualquier forma, entendemos que el perfil de
empresas seleccionadas es el campo de mayor potencial en cuanto a la aplicacin
de este tipo de herramientas, por su tamao, profesionalizacin, sus exigencias de
competitividad, y la indudable influencia de los requerimientos externos en el
caso de empresas multinacionales.

Es por ello, que nos volcamos hacia una consideracin mucho ms puntual que es
la de evaluar en algunas empresas si las mismas estn aplicando sistemas de
costos ptimos. Ello permite, por un lado, aportar un instrumento de anlisis
para realizar dicha evaluacin (considerando las variables claves definidas
anteriormente), y por otro, ms all de no pretender generalizar resultados,
encontrar algunos aspectos de la realidad uruguaya que pueden ser comunes a los
de otras empresas no entrevistadas.

Podemos resumir las conclusiones y opiniones obtenidas en los siguientes puntos


(segn nuestra interpretacin de la realidad):

encontramos que la mayora de las empresas se ubican en mercados muy


competitivos y con distorsiones estimadas como media-altas en el clculo de
costos individuales de productos (grfico 9).

en las empresas relevadas, pese a operar en entornos muy competitivos y con


caractersticas intrnsecas favorables para afinar la imputacin de gastos
indirectos, se siguen utilizando sistemas VBC o incluso, se soslaya el tema de
la imputacin de gastos indirectos a productos, costendose solo la materia
prima o la materia prima y la mano de obra y gastos directos.

Hctor Fabin Barros 90 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

tampoco se han hallado soluciones completas a nivel de costeo integral,


dentro de la filosofa tradicional de los centros de costos.

los costos de inversin en sistemas de informacin pueden ser considerados


menores. La inversin en recursos humanos es el punto crtico en Uruguay.
Entendemos que ello puede frustrar o enlentecer proyectos de este tipo, ya que
son los recursos ms escasos.

en la mayora existe conciencia del tema, es decir, que los administradores no


desconocen las distorsiones que se generan en los costos individuales de sus
productos al aplicar sistemas VBC, pero en los casos relevados no se han
encontrado o buscado an, respuestas satisfactorias ante intentos de mejora
concretos (no recurriendo al ABC).

Hemos detectado que en varias de las empresas los sistemas de costos


cumplen con determinados objetivos predefinidos por el nivel gerencial,
como ser que los productos establecidos subvencionen a los que se pretende
imponer o exportar.

Adems, a pesar de mostrarse interesadas ante el planteo de un sistema de este


tipo, existen otros temas a corto o largo plazo que son considerados ms
efectivos que la mejora de los sistemas de costos, siendo el caso tpico, en este
momento, el cumplimiento de programas de calidad. Esta situacin se da, por
lo menos, en empresas de punta, como la mayora de las entrevistadas, cuya
estrategia competitiva de mediano y largo plazo, no puede pasar por una baja
en los estndares de calidad, sino que por el contrario, ambos deben ir juntos
hacia el logro de la satisfaccin total del cliente.

hemos encontrado otros intereses de anlisis no satisfechos por los sistemas


tradicionales, como ser los de rentabilidad de clientes y canales de
distribucin, los que para algunas de las empresas entrevistadas resultan la
clave de su negocio. El ABC podra ser aplicado en estos casos como base para
la administracin de canales y relaciones con los distintos tipos de clientes.

Vemos que en la mayora de las empresas entrevistadas se est lejos del sistema
de costos ptimo para la toma de decisiones, en tanto, los sistemas implementados
no ofrecen una buena cobertura de los costos indirectos de fbrica ni de los gastos
de estructura. Esta debilidad de los sistemas de costos se agrava en cuanto el peso
de dichos gastos es significativo, los procesos son complejos, y el mercado es
muy competitivo (y se tornar ms an).

Hctor Fabin Barros 91 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Adicionalmente, si se logra el convencimiento de los administradores en cuanto a


que el tema costos merece una mayor atencin, y se enfoca hacia un sistema de
costos ms neutral en cuanto a la determinacin de la rentabilidad de cada
producto, entonces el ABC tendr un campo de aplicabilidad bastante interesante
en nuestro pas. Por otra parte, el tema de los recursos humanos puede constituir
una traba importante, como ya ha sucedido en los proyectos desarrollados.

Como nica experiencia conocida por nosotros de proyectos ABC en el Uruguay,


encontramos que los administradores de los mismos, opinan favorablemente sobre
la potencialidad del ABC en la empresa uruguaya. Entienden que deben seguir
aplicndolo, aunque los resultados obtenidos hasta el momento no han sido los
esperados, sobre todo por problemas de infraestructura de los proyectos
(disponibilidad de los recursos humanos).

En definitiva, creemos que cada empresa que no haya encontrado una respuesta
satisfactoria a algunos de los temas planteados, debera realizar una evaluacin de
su estructura interna y de su entorno del tipo de la planteada en este trabajo, de
forma de determinar si vale la pena encarar un proyecto de este tipo. La decisin
tambin puede derivar de una concepcin ms global de la gestin de la empresa,
la Gestin por Actividades, inmerso en la que el sistema ABC puede resultar una
herramienta muy potente.

Hctor Fabin Barros 92 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades ABC: evolucin o revolucin?

Captulo 5
Costos por Actividades: evolucin o
revolucin?
La respuesta a esta pregunta surge del anlisis comparativo con los modelos
preexistentes, de los aportes y limitaciones del ABC en relacin a los mismos.

Aportes y limitacionesError! Marcador no definido.

ABC como herramienta de costeo

Aportes

Efecta un costeo prcticamente integral, incluyendo todos los gastos en que incurre
la organizacin, con excepcin de costos de materias primas y materiales directos de
productos, otros costos directamente vinculados a determinados productos y costos
financieros e impuestos.

Logra una asignacin ms afinada de gastos indirectos a los productos, a travs de la


identificacin de medidas especficas de asignacin de costos de cada actividad a
cada producto o lnea de producto.

La presupuestacin a travs de actividades, incorpora variables cuantitativas no


financieras, como puede ser "cul debe ser el costo unitario de facturar".

Limitaciones o crticas

El costeo por actividades no da respuesta frente a los costos financieros y los de


materias primas, por lo que empresas con una importante carga de estos dos rubros,
no encontrarn respuestas satisfactorias en el ABC.

No elimina completamente el "overhead", resultando algunas actividades distribuidas


y no trazadas a productos. Esto no invalida el hecho de que las mejoras con
respecto a otras metodologas pueden ser enormes, pero hay que reconocer que si
la tendencia en la industria se mantiene, los costos distribuidos podran ser cada
vez mayores (en trminos relativos), y esto lleva a esperar que el problema se

Hctor Fabin Barros 93 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades ABC: evolucin o revolucin?

agravar con el correr del tiempo. Cabe decir, sin embargo, que actualmente los
gastos distribuidos a productos por el sistema ABC, pueden derivar de dos
motivos: primero, que conceptualmente las actividades no sean trazables a
productos; segundo, que s sean conceptualmente trazables, pero que el sistema de
informacin de la empresa no brinde alguna de las medidas de trazado que se
considera ms adecuada para llevar los costos de determinada actividad a los
productos. En la medida que el sistema de informacin capte y procese mejor
informacin, los costos distribuidos tenderan a bajar.

Toshiro Hiromoto14 manifiesta que segn su experiencia en algunas empresas


japonesas, las mismas no ponen tanto nfasis en que los sistemas de costos brinden
informacin precisa, sino ms bien en que sirvan para motivar al personal para que
acte de acuerdo a los objetivos organizacionales a largo plazo. Los sistemas
contables juegan ms un rol "influenciador" que un rol "informador". Por ejemplo,
en la compaa Hitachi, ampliamente automatizada, se sigue utilizando las horas de
mano de obra directa como factor de distribucin de costos. Los empresarios
japoneses no estn preocupados por los errores que puedan estar cometiendo ya que
estn convencidos que la automatizacin es el nico camino para el xito, y por lo
tanto el sistema de costos castiga a aquellos productos cuyo proceso no est an muy
automatizado.

Algunos autores como Cooper y Kaplan sostienen que los costos de exceso de
capacidad no deberan ser cargadas a productos: el ABC lo hace en principio. Estos
costos, como tambin lo indica la NIC 2, deberan ser tratados aparte, como una lnea
separada en el Estado de resultados y no ser cargados como costos de productos
individuales. Cargar costos de capacidad instalada a productos puede hacer variar su
costo errticamente de un perodo a otro, dependiendo de las variaciones en la
demanda. Podra incluso caerse en una espiral en la que ante reduccin de demanda,
menor produccin, por lo tanto mayores costos, la empresa procediera a aumentar los
precios, con lo que podran generarse nuevas reducciones de demanda.

ABC como base para el anlisis estratgico, de gestin y operativo

Aportes

Justamente, su aporte fundamental lo constituye la posibilidad de manejar distintos


niveles de anlisis, ya que el sistema utiliza informacin desagregada, y sus

14
Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting - Harvard Business Review July-August 1988

Hctor Fabin Barros 94 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades ABC: evolucin o revolucin?

elementos bsicos (actividades, elementos de costos, productos), pueden ser


definidos al nivel de detalle que amerite el tipo de decisiones a tomar (estratgicas,
de gestin u operativas).

Permite detectar cmo se utilizan los recursos de la organizacin, lo que no poda ser
determinado con los sistemas tradicionales, que relacionaban directamente gastos
con productos.

Elimina la confusin generada en muchos administradores por los sistemas VBC, en


el sentido de considerar que todos los costos variables varan con el volumen. El
ABC muestra las verdaderas fuentes de variabilidad de los costos, y por lo tanto
ciertos costos considerados fijos en relacin al volumen, no lo son en trminos de su
real medida de variabilidad (lotes por ejemplo). Ello permite actuar sobre los costos
de una manera ms certera.

Conecta la visin financiera de la empresa, con la visin operativa, incorporando al


costeo los costos de complejidad soportados por aquellos que intervienen en alguna
fase del proceso de produccin y comercializacin de los productos.

Aporta nuevas visiones de anlisis de la empresa, como ser Tipo de clientes, Canales
de distribucin o Procesos de negocio, que no pueden ser soportadas por los sistemas
tradicionales, salvo por los costos directamente vinculados por ejemplo a un canal
(costos de distribucin).

Constituye una buena base para los procesos de benchmarking, reingeniera y calidad
total en las empresas, ya que el costeo de las actividades aporta datos operativos y no
simplemente financieros.

Permite realizar anlisis de atributos no financieros de las actividades.

Limitaciones

A veces, la deteccin de recursos malgastados y la eliminacin de las actividades que


los generan no implica una reduccin de los gastos totales. La eliminacin o
reduccin de recursos volcados en una actividad, significa una liberacin de
recursos, pero la reduccin de los gastos totales implica un esfuerzo adicional.

Hctor Fabin Barros 95 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades ABC: evolucin o revolucin?

Algunos autores contrarios a los sistemas de costos por absorcin, critican al ABC
por asignar todos los costos, tanto variables como fijos, constituyendo una limitante
para el anlisis de costos reducibles y no reducibles.

Se ha criticado que el nfasis en un sistema para la gestin va a ir


indefectiblemente en desmedro de la comparabilidad hacia afuera. Como ya
hemos dicho, esto puede ser cierto en alguna medida, en trminos de informacin
financiera, pero el ABC ofrece nuevos datos para comparaciones entre industrias
de una misma rama e incluso entre industrias de distintas ramas (benchmarking).

Por la razn anterior, y por apartarse de los principios contables, es una


herramienta especficamente orientada a la gestin, por lo que deben mantenerse
otros sistemas de informacin para la elaboracin de los estados contables. Esto
no necesariamente constituye una desventaja como ya comentamos
anteriormente, ya que muchos autores reconocen esta forma de trabajo como la
mejor.

Ciertos autores15 han sealado que no ha integrado en su modelo otros conceptos


avanzados como el valor econmico, los costos de oportunidad, la equivalencia
de capitales, los costos corrientes de reposicin. Se argumenta que al no
considerar los valores econmicos, crea distorsiones en la valuacin de los
objetos de costo.

Finalmente, se critica el principio de reconocimiento de los resultados en el


momento de la venta, ignorando el proceso de creacin de valor.

Conclusin

El hecho que el ABC mantenga vigentes ciertos conceptos anteriores hace que se
ponga en duda su carcter revolucionario, ms an si consideramos que los
sistemas tradicionales con los que se le compara frecuentemente han dejado de
aplicarse eficazmente para la gestin mucho antes del surgimiento del ABC
como metodologa acabada. Medir los avances del ABC en relacin con los
primitivos sistemas de asignacin en base a mano de obra directa, es similar a
publicitar las ventajas de un nuevo automvil comparndolo con el primer coche
a vapor.

15
Armando Catelli y Reinaldo Guerreiro: Uma analise crtica do sistema ABC - Activity Based Costing Octubre
1994 - XVII Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur

Hctor Fabin Barros 96 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades ABC: evolucin o revolucin?

Sera ms razonable considerar el ABC como un paso lgico sobre una base
conceptual preexistente, pero aportando refinamientos metodolgicos
sustanciales para captar mejor la realidad de la empresa.

Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC?

Ultimamente se ha planteado una contraposicin entre la gestin tradicional y la


gestin por actividades, entendindola como una oposicin pasado vs. presente
y futuro. Entendemos que no corresponde plantear tan tajantemente esta
dicotoma. Lo que ha sucedido es que en lugar de juzgar la idoneidad en relacin
a un determinado escenario delimitado histrica y geogrficamente, en el cual
pueden o no cumplirse los supuestos que sustentan al modelo, se generaliza
considerando lo que es la tendencia de ciertos mercados de determinados pases
(en particular, reflejan la tendencias de los pases desarrollados en sectores
tecnolgicamente muy cambiantes).

Lo que es una realidad tangible en determinados pases desarrollados, no tiene


porque coincidir con lo que se vive en pases como Uruguay. Sin dudas, que la
tendencia mundial y los mercados globalizados ya han comenzado a afectar a la
mayora de los sectores de nuestra economa (como pudimos comprobarlo en
varias de las empresas industriales entrevistadas), e ignorar esto es comprometer
la suerte de la empresa. Pero tampoco hay que tomar las nuevas soluciones como
una panacea, una receta que soluciona todos los problemas de una organizacin.

Entendemos, como lo hacen los ms prestigiosos autores, que cada sistema de


costeo tiene su campo de aplicacin, y lo que se pretende con el ABC, es
complementar el herramental terico disponible, que ha probado ser insuficiente
en ciertos sectores o mercados. En efecto, a travs de nuestra encuesta hemos
encontrado empresas en las que el sistema ABC no sera el ptimo a aplicar, en
general, por caractersticas de sus estructuras de costos y lneas de productos.

Hctor Fabin Barros 97 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Bibliografa

Referencias Bibliogrficas

1. The evolution of Management Accounting


Robert S.Kaplan, Harvard Bussines Review (1984)

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Masayuki Nakagawa, Editora Atlas S.A. 1994, So Paulo

3. Trabajos de Investigacin Contable presentados en la Jornada de


Contabilidad, Economa y Administracin del Cono Sur

3a. El costeo basado en actividades, aportes y limitaciones.


Walter Rossi Bayardo y Maria Liliana Santos Vsquez

3b. Custeio baseado em atividades: mitos, falcias e possveis verdades.


Wellington Rocha

3c. Conceptos esenciales. Costos basados en la actividad.


Jorge Fernandez Ceron

4. O sistema de custos baseado em atividades (ABC) aplicado a bancos.


Edson Luiz Riccio y Joaquim Jos Francisco Aguiar Gouveia.

5. Uma anlise crtica do sistema "ABC- Activity Based Costing".


Armando Cetelli y Reinarldo Guerreiro

6. El modelo ABC. Una nueva perspectiva en la contabilidad gerencial.


Ruth Marambio Casanova. Domingo Fabres Vargas

7. Profit Priorities From Activity-Based Costing


Robin Cooper y Robert S Kaplan, Harvard Bussiness Review (May-
Jun 1991)

8. You Need a New Cost System When...


Robin Cooper, Harvard Bussiness Review (Ene-Feb 1989)

9. Improving Production with Process Value Analysis


Mark E. Beischel, Journal of Accountancy (Sept 1990)

Hctor Fabin Barros 98 22/01/96


Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Bibliografa

10. Measure Costs Right: Make the Right Decisions


Robin Cooper y Robert S. Kaplan, Harvard Bussiness Review (Set-
Oct 1988)

11. O Sistema de Custeio por Atividade- Sistema ABC


Temtica Contbil e Balanos (Nov 1994)

12. Activity Product Cost


James A. Brimsom, E M R 1993

13. Costo basados en la actividad. En un entorno de globalizacin de las


economas y los negocios, en especial el Mercosur.
Andrs Ricardo Holownia

14. El Control de Gestin Estratgico


Philippe Lorino (1993) - Editorial Marcombo, Espaa

15. El Sistema de gestin y de costes basado en las actividades


Castell Taliani y Lizcano Alvarez
Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994)

Hctor Fabin Barros 99 22/01/96


Juan Carlos Espasandn