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Aplicacin del Principio de Jerarqua Normativa


por parte del Tribunal Fiscal
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (*)

RTF N 16192-2-2011 2001, debido a que el contribuyente no la Renta, cuando seala que los contri-
consider para la determinacin de la buyentes que obtengan dividendos los
Expedientes N : 7849-2006, 9359-2006 prdida tributaria de los ejercicios 1999 debern considerar entre sus ingresos a
y 9862-2006 y 2000 los ingresos exonerados, inclui- fin de determinar la prdida neta com-

Asunto : Impuesto a la Renta y dos los dividendos. pensable.


otros Por tal motivo, tena prdidas tribu- El fundamento de esta posicin lo en-

Procedencia : Lima tarias a compensar en los respectivos contramos en el Principio de Jerarqua


ejercicios, segn lo dispone el inciso f) Normativa contemplado en el artculo
Fecha : 23.09.2011 (1) del artculo 29 del Reglamento de la 51 de la Constitucin Poltica, que en
(*) Jurisprudencia de Observancia obliga- Ley del Impuesto a la Renta, que sea- este caso particular se traduce en el
toria publicada el 13.10.2011 laba que los contribuyentes considera- hecho de la Primaca de la Ley sobre el
rn entre sus ingresos los dividendos y Reglamento. Igualmente, en la resolu-
cualquier otra forma de distribucin de cin materia de comentario se explica
I. Criterio adoptado por el Tribunal utilidades a fin de determinar la prdida la naturaleza de los reglamentos de eje-
Fiscal neta compensable. cucin o secundum legem, los cuales se
encuentran llamados a complementar
El Tribunal Fiscal al emitir su resolucin 3.2. Argumentos de la Recurrente y desarrollar a la Ley que los justifica,
estableci el siguiente criterio de observancia La recurrente seala que la Administra- conforme lo ha establecido la Sentencia
obligatoria: cin Tributaria no expres los fundamen- del Tribunal Constitucional recada en el
El inciso f) del artculo 29 del Regla- tos ni los motivos determinantes para Exp. N 0001/0003-2003-AI/TC.
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, considerar los dividendos como ingre- En el presente caso, queda claro que la
aprobado por Decreto Supremo N 122-94- sos exonerados destinados a determi- Ley del Impuesto a la Renta no contiene
EF, excede lo dispuesto por el artculo 50 de nar prdidas tributarias compensables. ninguna disposicin referida a la inclusin
la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Legis- A su vez, seala que conforme al artculo de los dividendos entre los ingresos a ser
lativo N 774, as como el inciso a) del artculo 25 de la Ley del Impuesto a la Renta, los considerados a efectos de determinar la
25 de la citada ley (modificada por la Ley N dividendos constituyen rentas inafectas prdida neta, dado que nicamente se
26415) cuando establece que los contribu- y no un ingreso exonerado como lo es- consideran los ingresos exonerados,
yentes que obtengan dividendos los debern tablece la Administracin Tributaria. supuesto que no resulta aplicable a los
considerar entre sus ingresos a fin de deter- Por ello, argumenta que la norma re- dividendos en vista a su naturaleza de
minar la prdida neta compensable. glamentaria transgrede la Ley del concepto inafecto.
Impuesto a la Renta, solicitando la Siendo ello as, queda claro que el Re-
inaplicacin de la referida norma en glamento al considerar a los dividendos
2. Planteamiento del problema virtud del artculo 102 del Cdigo como elemento a tener en cuenta para
Tributario. la determinacin de la prdida, excede
Si corresponde que los contribuyentes abiertamente lo dispuesto en lo conte-
del Impuesto a la Renta consideren entre sus 3.3. Fundamentos del Tribunal Fiscal nido en la Ley.
ingresos, a los dividendos y cualquier otra El Tribunal Fiscal establece que la con- En este sentido, al rebasar la norma
forma de distribucin de utilidades, con la troversia radica en determinar si el inci- reglamentaria el marco normativo que
finalidad de determinar la prdida neta com- so f) del artculo 29 del Reglamento de consagra la Ley del Impuesto a la Renta,
pensable. la Ley del Impuesto a la Renta, excede resulta aplicable el artculo 102 del C-
lo dispuesto por el artculo 50 de la digo Tributario, esto es, la aplicacin de
Ley del Impuesto a la Renta; as como la norma de mayor jerarqua, lo que
3. Argumentos esgrimidos en el caso lo dispuesto en el artculo 25 de esta implica finalmente la inaplicacin de
ltima norma legal, cuando establece la norma reglamentaria.
3.1. Argumentos de la Administracin Tri- que los contribuyentes que obtienen
butaria dividendos deben considerarlos en sus
La Administracin Tributaria sostiene ingresos a fin de determinar la prdida 4. Nuestros comentarios
que como consecuencia de la fiscaliza- neta compensable.
cin realizada a la recurrente, formul El rgano Colegiado concluye que la 4.1. Principios Generales del Derecho
reparos en el Impuesto a la Renta co- referida norma reglamentaria excede Afirma Marcial Rubio (2) que los Princi-
rrespondiente a los periodos 2000 y lo dispuesto en la Ley del Impuesto a pios Generales del Derecho son con-
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ceptos o proposiciones, de naturaleza dependencia que la Ley o la propia pblica tiene la facultad y el deber de
axiolgica o tcnica, que informa la Constitucin asignan a determi- preferir la Constitucin e inaplicar una
estructura, la forma de operacin y el nados entes de la Administracin; disposicin infraconstitucional que la
contenido de las normas, grupos nor- incluso, a normar dentro de los al- vulnera manifiestamente, bien por la
mativos, sub conjuntos, conjuntos y del cances que el ordenamiento legal forma, bien por el fondo, de conformi-
propio Derecho en su totalidad. Pueden les concede, sin que ello suponga dad con los artculos 38, 51 y 138 de
estar recogidos o no en la legislacin, desarrollar directamente una Ley. la Constitucin.
pero que no lo estn no es bice para Cabe indicar que ambos tipos de Re- El razonamiento que respalda esta
su existencia y funcionamiento. glamento siempre debern atender postura es la simple aplicacin de la
el cumplimiento del Principio de Je- jerarqua normativa; es decir, el Tri-
4.1.1. Jerarqua de Normativa rarqua de Normativa, es decir, que bunal Fiscal en aras de cumplir con el
Dentro de la Constitucin Poltica est les est proscrito transgredir o ex- ordenamiento jurdico, debe aplicar la
recogido el Principio General de Jerar- ceder los alcances de la Ley. norma de mayor rango por encima de
qua Normativa en su artculo 51 que las de inferior rango, mxime cuando
reza como sigue: "La Constitucin pre- 4.1.3. Reconocimiento de la Aplica- las segundas vulneran lo regulado en
valece sobre toda norma legal; la ley, cin del Principio de Jerarqua Nor- las primeras.
sobre las normas de inferior jerarqua, mativa en el Cdigo Tributario
y as sucesivamente". De su lectura se Sobre el particular conviene recordar: 4.2. Ingresos Exonerados e Inafectos
logra revelar que este principio tiene A partir de ao 1981, por disposicin del Sobre este punto el profesor Jorge Da-
un fin organizativo del sistema jurdico, Decreto Legislativo N 817 se estableci ns Ordez (3) establece las siguientes
consagrando el respeto a la jerarqua de que el Tribunal Fiscal al resolver deber definiciones:
las normas. aplicar la norma de mayor jerarqua.
Uno de los temas recurrentes es el res- El rgano Colegiado interpret, en for- 4.2.1. Ingresos Inafectos
peto de las normas reglamentarias a la ma unnime, que dicha disposicin no Es el concepto que define la situacin
Ley, es decir; las normas reglamentarias le otorga la atribucin de efectuar un que est fuera del campo de aplicacin
por su inferior jerarqua no pueden con- control difuso, siendo insuficiente el de tributos, no necesariamente por vo-
travenir lo dispuesto en la Ley. Lo con- principio de supremaca de la constitu- luntad del legislador, sino porque no
trario vulnerara este principio que tiene cin, toda vez que es la propia Constitu- encaja en la definicin legal del hecho
un rango constitucional. cin la que otorg tal atribucin, en for- imponible. Las inafectaciones por su
ma exclusiva, al Tribunal Constitucional naturaleza son permanentes, como es
4.1.2. Normas Reglamentarias y a los jueces, tal y como queda claro de el caso de los dividendos contemplados
El Tribunal Constitucional en la Senten- la RTF N 03088-5-2006. en el artculo 25 de la LIR.
cia recada en el Exp. N 0001/0003- A partir de marzo del ao 2005, el Tribu-
2003-AI/TC, explica la diferencia exis- nal Constitucional al resolver las accio- 4.2.2. Ingresos Exonerados
tente entre las normas reglamentarias nes de inconstitucionalidad contra las Se trata de un relevo de abonar tributos;
en su relacin con la Ley: ordenanzas que regulaban los arbitrios razonando en forma silogstica tenemos
en los distritos de Miraflores y Santiago que si tributar es contribuir, la exone-
a. Reglamentos secundum legen de Surco, dispuso que el Tribunal Fiscal racin de tributos implica no tener que
Este tipo de Reglamento es una estaba facultado para hacer un anlisis contribuir. Por ello, en la exoneracin
norma subordinada directamen- de validez constitucional de las orde- nace el tributo pero el contribuyente no
te a las leyes e indirectamente a nanzas, conforme a los parmetros es- se encuentra obligado a realizar el pago
la Constitucin; puede desarrollar tablecidos por el propio Tribunal Cons- del mismo. Las exoneraciones tienden
la Ley, sin transgredirla ni desna- titucional en sus sentencias recadas en a ser temporales, es decir la norma que
turalizarla. Son los reglamentos de el Exp. N 041-2004-AI/TC y el Exp. N releva el pago se encuentra sujeta a un
ejecucin de las leyes, los cuales se 053-2004-PI/TC. plazo de vigencia, tal como es el caso
encuentran llamados a completar y Sobre este punto, en mayo del 2005, de las exoneraciones contempladas en
desarrollar la Ley que los justifica mediante la STC N 0050-2004-AI-TC el artculo 19 de la LIR.
y a la que se deben. En efecto, es emitida en el Proceso de Inconstitucio- De lo expuesto, podemos advertir que,
frecuente que la Ley se circunscriba nalidad de la Ley N 20530, el TC, en mientras en la inafectacin nunca nace
a las reglas, principios y conceptos uno de su fundamentos, seal que: el hecho imponible, sea porque natural-
bsicos de la materia que se quiere () en los supuestos de manifiesta in- mente est excluido o por decisin del
regular, dejando a la Administracin constitucionalidad de normas legales legislador, en la exoneracin s nace el
la facultad de delimitar concreta- o reglamentarias, la Administracin no hecho imponible, pero en virtud a una
mente los alcances del marco gene- slo tiene la facultad sino el deber de norma exoneratoria se exime al contri-
ral establecido en ella. desconocer la supuesta obligatoriedad buyente del pago del tributo.
de la norma infraconstitucional viciada,
b. Reglamentos extra legem dando lugar a la aplicacin directa de la 4.3. Arrastre de Prdidas
Son los Reglamentos que hacen Constitucin. El artculo 50 de la LIR establece que
operativos los servicios que la Ad- A su vez, en noviembre del ao 2005, es los contribuyentes domiciliados en el
ministracin brinda a la comunidad, que el Tribunal Constitucional mediante pas compensarn la prdida neta total
son independientes, organizativos o la STC N 3741-2004-AA-TC establece de tercera categora de fuente peruana
normativos; los que se encuentran como precedente vinculante la siguien- que registren en el ejercicio gravable,
destinados a reafirmar, mediante la te regla sustancial: Todo tribunal u con arreglo a uno de los siguientes sis-
autodisposicin, la autonoma e in- rgano colegiado de la administracin temas:
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4.3.1. Sistema A de Arrastre de Pr- de tercera categora que obtengan en gada), al incluir a los ingresos inafectos, a
dida los ejercicios inmediatos posteriores. todas luces contraviene el espritu de la Ley;
Mediante este sistema, se compensa la En ambos sistemas, los contribuyentes por ello resulta pertinente su inaplicacin
prdida neta total de tercera categora que obtengan rentas exoneradas de- en resguardo de la jerarqua normativa,
de fuente peruana que registren en un bern considerar entre los ingresos a contemplada en el artculo 102 del Cdigo
ejercicio gravable imputndola ao a dichas rentas a fin de determinar la pr- Tributario.
ao, hasta agotar su importe, a las rentas dida neta compensable.
netas de tercera categora que obten-
gan en los cuatro (4) ejercicios inmedia- V. Conclusiones
tos posteriores computados a partir del 5. Anlisis del presente caso
ejercicio siguiente al de su generacin. Si bien es cierto, la norma que dio
El saldo que no resulte compensado En el presente caso se advierte que, de motivo al reparo que fuera objeto de im-
una vez transcurrido ese lapso, no podr acuerdo con nuestra legislacin positiva, los pugnacin se encuentra derogada, ello no
computarse en los ejercicios siguientes. dividendos constituyen un ingreso inafec- le resta trascendencia al pronunciamiento
Cabe precisar que, en el momento en to, ello en virtud a la expresa disposicin formulado por el Tribunal Fiscal, por cuan-
que se emite la resolucin materia de normativa del artculo 25 de la LIR modi- to el mismo nos permite apreciar la apli-
comentario, la compensacin se realiza- ficado por la Ley N 26415. cacin de uno de los elementos esenciales
ba a partir del periodo en que se gene- Ahora bien, en relacin a las prdidas, el de cualquier ordenamiento jurdico, esto
raba las utilidades. La actual disposicin propio artculo 50 de la LIR, expresamente es, la aplicacin del Principio de Jerarqua
fue establecida a travs de la sustitucin seala que para la determinacin de las pr- Normativa, el mismo que al impedir se ex-
dispuesta por el artculo 30 del Decreto didas deber considerar los ingresos exone- cedan los alcances de la norma de mayor
Legislativo N 945, publicado el 23 de rados. rango jerrquico constituye una garanta
diciembre de 2003. Siendo ello as, la norma reglamentaria para los derechos que corresponden a los
del artculo 50 de la LIR (a la fecha dero- contribuyentes.
4.3.2. Sistema B de Arrastre de Pr-
dida
NOTAS
Mediante este sistema, se compensa la
prdida neta total de tercera categora (1) Cabe precisar que este inciso fue derogado por el Decreto Supremo N 017-2003-EF
de fuente peruana que registren en un (13.02.2003)
(2) RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica,
ejercicio gravable imputndola ao a
Lima 1988, pg. 316.
ao, hasta agotar su importe, al cincuen- (3) DANS ORDEZ, Jorge. Anlisis Tributario. Lima Mayo 1990, pg. 2. n
ta por ciento (50%) de las rentas netas

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