EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE

IGUALDAD EN MATERIA FISCAL

(Especial referencia al caso espaol)
Por Armando Miranda Prez. (*)
SUMARIO: I.- INTRODUCCIN. 1.- Perspectiva
general del Estado social y la igualdad. II.- EL
PRINCIPIO DE IGUALDAD. 1.- La igualdad como
valor en la Constitucin espaola de 1978. 2.- La
igualdad como principio. 3.- La igualdad en la ley
y la igualdad en la aplicacin de la ley. 4.- El
Tribunal Constitucional y la aplicacin
jurisdiccional del principio de igualdad. III.- EL
Principio CONSTITUCIONAL de igualdad en
materia fi scal. 1.- A modo de introduccin. 2.-
mbito Constitucional. 2.1.- Distintas exigencias
de la igualdad entre el artculo 31 y 14
constitucionales. 2.2.- Artculo 31.1
constitucional. 2.3.- Interpretacin y aplicacin
judicial. IV.- CONCLUSIONES. V.- BIBLIOGRAFA.
I.- INTRODUCCIN.
1.- Perspectiva general del Estado social y la
igualdad.
La frmula Estado social de Derecho, hoy por hoy, es
un principio rector vinculante en gran parte de los
ordenamientos vigentes. El Estado social de Derecho
no es una frmula que se repliega dentro de unos
confi nes estrechos, sino que tiende a expandirse y a
crear una homogeneidad ideolgica entre los
diferentes pases europeos. El Estado occidental
europeo se integra regionalmente en virtud no slo de
causas polticas, sino igualmente por motivos
econmicos y sociales; as el Estado social de Derecho
se forma con otros Estados sociales que requieren
para su total desarrollo un mercado comn.
El concepto de igualdad no puede ser comprendido ni
entendido en un sentido absoluto, sino que es un
concepto que debe ser considerado desde una
perspectiva histrica, pues su contenido y signifi cado
estn estrechamente vinculados al momento histrico.
La idea de la igualdad va comunidades histricas. La
constante en el concepto de igualdad es la relacin
entre varios individuos, es decir, la igualdad no es
caracterstica de un individuo, sino la comparacin
entre varios sujetos. A este respecto sealaba Heller
que la medida de lo que es igual y debe ser tratado
igual depende del punto de vista en el que se
establezca la comparacin, a efecto de determinar los
caracteres esenciales o no esenciales a tener en
cuenta, es decir, las notas comunes deducibles para
equiparar situaciones o para establecer diferencias.
En los distintos ordenamientos de los siglos XVIII y XIX
se consolidaba el principio de igualdad ante la ley
como desarrollo de las libertades individuales, que se
aplicaban en la abolicin de distinciones, excepciones
o privilegios existentes como resultado de la
estratifi cacin de la sociedad. En la Revolucin
francesa, lugar donde surgi el principio de igualdad,
se alza con el propsito de acabar con la arbitrariedad
y la discriminacin que imperaba por esa poca; se
confi gura la idea como igualdad de derechos civiles.
Posteriormente, el entendimiento de este precepto se
tradujo en la igualdad en la aplicacin de la Ley.
En el Estado liberal y dadas sus caractersticas, este
principio lleg a tener poco ms que un carcter de
mandato legal, por la inexistencia de privilegios, la
efi cacia erga omnes y, en consecuencia, la
generalidad e impersonalidad en la delimitacin de los
supuestos de su aplicacin. El entender la igualdad
ante la ley como consecuencia de la generalidad
propia de la norma legal, supone el que todos se
sometieran igualmente a recibir la proteccin de los
derechos que ese ordenamiento reconoce. La igualdad
la podemos entender como una fi ccin jurdica que
equipara a los sujetos de toda relacin,
concedindoles la misma libertad de decisin con
independencia de sus desigualdades reales, estamos
hablando de una igualdad formal.
El concepto de igualdad que se invoca como eje de las
concepciones ideolgicas del Estado social, se
fundamenta en la solidaridad, la cual impulsa una
proteccin especial para superar la inferioridad de
ciertos grupos. As se habla de tomando cuerpo,
encontrando su realizacin normativa, su vigencia, en
el seno de la moralidad positiva y del sistema jurdico
de las igualdad de oportunidades que implica una
equiparacin de las condiciones de competencia que
supere las desigualdades sociales y econmicas, trata
de encontrar una nivelacin de las situaciones
personales por medio de una desigualdad jurdica. La
igualdad social supone una supresin de los privilegios
y de las discriminaciones que derivan de la estructura
econmica, esta eliminacin de condiciones favorables
para un grupo determinado permitir el desarrollo de
toda la colectividad, ya que a travs de una regulacin
igual para los iguales y desigual para los desiguales se
obtendr un equilibrio en las condiciones sociales y
econmicas. Se trata de una igualdad de trato con
diferenciacin.
La contraposicin del Estado social frente al liberal en
el concepto de igualdad, es la igualdad material frente
a la igualdad formal, entendiendo por igualdad
material la conquista del Estado que se dirige a crear
las condiciones necesarias para asegurar el acceso de
todos a un conjunto de bienes, independientemente de
la situacin econmica de partida de cada uno. Este
nuevo concepto de igualdad supera el principio de
igualdad ante la ley; tiende a superar desigualdades
jurdicas y desigualdades positivas en la participacin
de los benefi cios sociales; al mismo tiempo, trata de
impedir que la situacin social y econmica constituya
un privilegio o un monopolio de ventajas econmicas y
sociales.
El fi n que persigue el Estado social no es crear una
sociedad igualitaria, sino disminuir las desigualdades
extremas de forma que la libertad individual negativa
tambin quede garantizada. Con esto, el Estado busca
un equilibrio entre igualdad y libertad constituyendo
estos ltimos principios los presupuestos necesarios
para el consenso bsico social. Hablaremos entonces
de una libertad igualitaria, entendiendo la libertad
como valor central y fundamento de los derechos
humanos.
En todo sistema jurdico hay normas que responden a
exigencias lgicas, algunas otras responden a
cuestiones histricas y otras a razones sociales. La
igualdad de tratamiento es el principio fundamental
del Derecho que se encuentra estrechamente unido al
axioma de justicia. Se vulnera el principio de igualdad
cuando para una variacin de la norma jurdica no
cabe hallar motivacin lgica resultante de la
naturaleza de las cosas o de otras causas adecuadas,
o cuando desde la perspectiva de la justicia debe
caracterizarse de arbitraria tal regulacin.
Este principio tiende a solucionar desigualdades
jurdicas y desigualdades positivas en la participacin
de los benefi cios sociales; al mismo tiempo, trata de
impedir que la situacin social y econmica constituya
un privilegio o un monopolio de ventajas econmicas y
sociales. Es un derecho de los individuos ampararse en
la situacin prevista por la ley y prevista por la
realidad histrica.
Por ltimo y dentro del mbito del Derecho Financiero
los sistemas tributarios deben gravar justa y
proporcionalmente a los contribuyentes. Pero no
siempre sucede as. Hay ocasiones donde las normas
de derecho interno o de derecho internacional no
tratan de forma igual a dos situaciones iguales y es
ah donde se produce una desigualdad.
II.- EL PRINCIPIO DE IGUALDAD.
1.- La igualdad como valor en la Constitucin
espaola de 1978.
El artculo 1.1. de la Constitucin Espaola proclama
"...como valores del ordenamiento jurdico la libertad,
la justicia, la igualdad y el pluralismo poltico." Esta
consagracin de los valores superiores responde a la
formulacin que la propia Constitucin determina,
respecto del Estado espaol, en tanto Estado social y
democrtico de derecho que no soslaya el hecho de
que el constitucionalismo clsico postulaba como
principios fundamentales la libertad y la igualdad,
acorde con la ideologa liberal que le dio origen y que,
progresivamente fue contagiada de ideas
democrticas.
Importante es sealar por principio que la igualdad no
es apriori valiosa por la igualdad misma, el valor de
igualdad depende del valor de aquello en que se es
igual. En este sentido, desde el momento en que el
ordenamiento jurdico espaol consagra como uno de
sus valores superiores la igualdad, estrechamente
vinculado con la democracia, encontramos una
inevitable conexin con la justicia.
En tanto signifi cado de un mismo trmino, tal como lo
hemos indicado, el principio de igualdad se encuentra
unido a la democracia, la institucin de la democracia
representativa requiere de una discusin abierta y
pblica de las distintas posiciones y, en tal sentido,
tienden a promover un consenso sobre los principios
de moralidad y consecuentemente tienden a producir
leyes y decisiones en relacin con esos principios.
El signifi cado de valor y principio que distinguen a la
igualdad se encuentran estrechamente ligados, y as lo
ha afi rmado el Tribunal Constitucional Espaol desde
su temprana sentencia 8/1983, de 18 de febrero,
cuando nos refi ere que si tal situacin no llegara a
realizarse, se estara desconociendo el valor superior
que en el rgimen democrtico tiene el principio de
igualdad bsico de todos los ciudadanos, y de lo que
esto supone en orden a la supresin de toda
desigualdad de trato, en una palabra: discriminacin.
La igualdad se confi gura como valor superior que, en
lo que ahora importa se proyecta con una efi cacia
trascendente de modo que tal situacin de
desigualdad persistente a la entrada en vigor de la
norma constitucional deviene incompatible con los
valores que la Constitucin como norma superior
proclama.
Con base en la anterior sentencia del Tribunal
Constitucional la igualdad en su carcter de valor es
un regulador, esto es, no es una meta concreta del
vivir y del apetecer, sino una pauta abstracta por la
que han de ser medidos y ordenados en la vida todos
los fenmenos dentro de las respectivas regiones
culturales; pautas slo cognoscibles en una doble
perspectiva: primera "...al mismo tiempo que el caso
concreto, que un supuesto de la vida, o una tendencia
valorativa particular, que ha de ser enjuiciada en
relacin a su verdadero valor y segunda, tiene que
formar una unidad sistemtica cerrada con otros
reguladores supra-ordenados."
En consecuencia la percepcin jurdica se completa del
valor igualdad a travs de un acto conjunto, acto que
se integra de tres niveles: 1) aprehensin de un sector
de la vida; 2) destacar lo jurdicamente relevante en
relacin con el valor igualdad, y 3) la elevacin y
orientacin a la idea del derecho como supremo valor
jurdico.
Las consideraciones indicadas son compatibles con la
argumentacin que realiza el Tribunal Constitucional
en relacin a la igualdad como valor, pero hay an
ms; en cuanto a la "efi cacia trascendente" y su
"proyeccin", creemos que tales referencias hacen
alusin a la fuerza normativa del valor igualdad,
fuerza que es consustancial a todos los preceptos
constitucionales y que es reafi rmada desde el
momento en que el principio de igualdad es
consagrado con el carcter de derecho fundamental
acreedor de una tutela jurisdiccional reforzada tal
como se establece en el artculo 53.2 del texto
constitucional espaol. Desde esta perspectiva dicha
fuerza normativa implica el fortalecimiento de la
norma constitucional en el proceso de creacin y
aplicacin del derecho -que corresponde a los
operadores jurdicos que la propia Constitucin faculta
para tales efectos- reduciendo el mbito de
discrecionalidad de todos los poderes pblicos,
singularmente de los tribunales, al determinar
constitucional la actividad que realiza en torno a la
igualdad como valor, pero hay an ms; en cuanto a la
"efi cacia trascendente" y su "proyeccin", creemos
que estas referencias aluden a la fuerza normativa del
valor igualdad.
2.- La igualdad como principio.
En un enfoque normativo, la igualdad en tanto
principio no es una descripcin abstracta de la
realidad, es una directiva genrica concerniente al
tratamiento de la identidad entre s de la realidad
humana. Su sentido y funcin se determina en un
carcter meta-normativo.
ANDRS OLLERO seala que dada la insufi ciencia de
las normas para explicar la vida jurdica real, el jurista
se ve en la necesidad de recurrir a factores meta-
normativos. Tales factores no son otros que los valores
y principios a los que alude la Constitucin y que se
presentan como informadores de la vida jurdica real,
el jurista se ve en la necesidad de recurrir a factores
meta-normativos.
En tanto metanorma, el principio de igualdad tiene
como funcin "regular aquellos particulares actos
humanos que son los actos productores de normas". El
principio de igualdad stricto sensu se confi gura como
una norma secundaria material bsica.

GENARO CARRI, considera que los principios

generales del derecho son "...principios extrados de
ese ordenamiento y referidos a aspectos del mismo,
reunidos y sintetizados en el principio de igualdad,
como expresiones de generalizaciones ilustrativas
obtenidas a partir de las reglas del sistema.
Sin lugar a dudas, el carcter regulador del valor de
igualdad y su carcter de directiva genrica en tanto
principio en trminos del artculo 1.4 del ttulo
preliminar del Cdigo Civil de informador del
ordenamiento jurdico, viene a conectarse con su
carcter de derecho que el artculo 14 de la propia
Constitucin espaola reconoce. En este contexto, y
con virtud en el artculo 53.1 de la propia carta
fundamental espaola, el derecho a la igualdad tiene
un carcter vinculante amen de la tutela judicial
efectiva que se le reconoce en el artculo 53.2 de la
propia Constitucin Espaola para los operadores
jurdicos -Poder Legislativo, Poder Ejecutivo y Poder
Judicial- as como un lmite a la legislacin positiva y a
la prctica judicial, en lo que se refi ere al contenido
principal.
La fuerza vinculante que se desprende de la igualdad
en tanto valor o en tanto principio, se presenta como
determinante, y as lo ha concretado el Tribunal
Constitucional en su sentencia de 2 de febrero de
1981 al decir que los principios generales plasmados
en la Constitucin como la igualdad, en tanto valor o
como principio, se nos presentan como determinantes.
3.- La igualdad en la ley y la igualdad en la
aplicacin de la ley.
Indiscutiblemente el principio de igualdad consagrado
en el precepto 14 de la Constitucin Espaola, aunado
a su carcter de valor y de principio - strictu sensu-,
viene a confi gurarse dentro del ordenamiento jurdico
espaol, como un instrumento especfi co de
realizacin de la igualdad material; una igualdad que
reviste de un doble sentido: igualdad en la ley e
igualdad en la aplicacin de la ley.
El principio de igualdad ha de entenderse en funcin
de las circunstancias que concurren en cada caso en
relacin con el que se invoca, puede decirse pues, que
el principio de igualdad encierra una prohibicin de
discriminacin, de tal manera que ante situaciones
iguales deben darse tratamientos iguales. Slo podra
producirse la quiebra del principio de igualdad cuando
dndose los requisitos previos de una igualdad de
situaciones entre los sujetos afectados por la norma
jurdica, se produce un tratamiento diferenciado en los
mismos en razn de una conducta arbitraria o no
justifi cada de los poderes pblicos.
Como podemos apreciar la sentencia del Tribunal
Constitucional alude a lo que se denomina dentro de la
doctrina espaola el "principio genrico de igualdad en
la aplicacin de la ley", toda vez que del contenido del
artculo 53.1 del texto constitucional se desprenden
los operadores jurdicos: legisladores, jueces y
funcionarios de la Administracin Pblica, que quedan
vinculados a los derechos y libertades reconocidos en
el captulo segundo, ttulo primero de la propia carta
magna hispana; derechos y libertades entre los cuales
se encuentra el principio de igualdad.
La Administracin Pblica debe tener en cuenta a los
administrados que se hallan en una idntica
circunstancia como iguales, sin posibilidad de favor ni
reconocimiento de privilegios. Los administrados tanto
profesionalmente, como sujetos y centros de
imputacin de derechos y deberes, como en materia
tributaria como simples administrados, se sitan en
una misma posicin respecto de los dems ciudadanos
pues la medida de actuacin de todos debe ser la
igualdad por mandato constitucional .
4.- El Tribunal Constitucional y la aplicacin
jurisdiccional del principio de igualdad.
Como se puede deducir de lo hasta ahora expuesto, el
principio de igualdad en la aplicacin de ley, implica el
trato igual en situaciones iguales -que no excluye el
tratamiento diferenciado siempre y cuando haya
fundamentacin sufi ciente y razonable que excluya la
arbitrariedad- o bien el tratamiento desigual en
situaciones diferentes; podramos determinar con base
en las ltimas lneas que el "quin" del principio de
igualdad en la aplicacin jurisdiccional de la ley desde
luego que se refi ere a los jueces y tribunales, pero
cmo han de aplicar los jueces y tribunales el
principio de igualdad?
Los poderes pblicos habrn de aplicar la ley conforme
a la ley. Habrn de ceirse a una aplicacin de las
normas legales de manera regular y concreta, sin
otras distinciones de supuesto o casos que los
determinados por la norma jurdica; as, jueces y
tribunales habrn de apegarse a estas normas al
momento de emitir sus fallos jurisdiccionales.
Pero, que sucede cuando los jueces y tribunales ante
casos iguales aplican o interpretan las normas
provocando un trato diferenciado que lleva a la
vulneracin del principio de igualdad, o en otras
palabras, nos conduce hacia una discriminacin. Este
no excluye al tratamiento desigual y a las situaciones
o supuestos de hecho iguales y es l o el Tribunal
quien realiza la diferenciacin o trato diferenciado.
Ante tales situaciones, el Tribunal Constitucional ha
reiterado, desde sus primeras sentencias en lo que
hace a la aplicacin jurisdiccional de ley que la simple
desigualdad de los fallos de diferentes casos
aparentemente iguales en sus supuestos de hecho no
da derecho tampoco a entender vulnerado el principio
de igualdad en la aplicacin de la ley, pues tales
diferencias pueden tener su justa razn de ser bien en
la no identidad de los hechos probados o bien en un
margen de apreciacin del juzgador.
En cambio puede existir una violacin al principio de
igualdad en la aplicacin jurisdiccional de ley cuando
un mismo precepto se aplique en casos iguales con
notoria desigualdad por motivaciones arbitrarias o con
apoyo en algunas causas de discriminacin explcitas o
genricamente incluidas en el artculo 14 de la
Constitucin. En esta sentencia el Tribunal
Constitucional exige para que se produzca una
vulneracin a la igualdad jurdica en la aplicacin
jurisdiccional de la norma, el plus de notoriedad en la
desigualdad de trato, as como una motivacin
arbitraria por parte del rgano jurisdiccional.
Podramos decir que la imposicin de un doble
requisito por parte del Tribunal Constitucional para
admitir la infraccin del artculo 14, revela, de manera
patente la actitud de aqul hacia la funcin
jurisdiccional, en general y el control de la seguridad
jurdica en particular.

El Tribunal Constitucional como "intrprete supremo de

la Constitucin" es respetuoso en lo que hace al
ejercicio de la funcin jurisdiccional cumpliendo en
todo momento el mandato del artculo 1.1 de la Ley
Orgnica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal
Constitucional, de tal manera que la arbitrariedad se
coloca siempre ms all de la esfera de
discrecionalidad que es propia del rgano decisor.
En la sentencia del Tribunal Constitucional (en
adelante STC) 2/1983, de 24 de enero, este rgano
constitucional concretar el alcance de esa afi rmacin:
"las resoluciones interpretativas de ambas sentencias
-contradictorias- poseen idntico valor desde el punto
de vista constitucional", para aclarar ms adelante:
"sin que el Tribunal Constitucional pueda sustituir al
rgano competente en la interpretacin de la ley, ni
por tanto corregir o no la posicin jurdica ofrecida en
las desiguales sentencias al resultar tan vlida una
como otra desde el punto de vista constitucional".
Dejando claro, en todo caso que al Tribunal
Constitucional le estara permitido modifi car el sentido
de sus resoluciones apartndose de sus precedentes,
desde luego que se reconocen lmites a tal
desvinculacin. Estos lmites del principio de
independencia judicial de ndole tcnico-sistemtico
son: la unifi cacin de la jurisprudencia como expresin
de la seguridad jurdica reconocido
constitucionalmente en el artculo 9.3, el cual no est
protegido por el derecho de amparo constitucional. El
Tribunal Constitucional lo tiene reconocido de manera
larvada, hacindolo derivar del principio de igualdad
jurdica. Hacindose eco de la doctrina sentada en las
sentencias de 14 y 22 de julio, STC 2/1983 de 24 de
enero, establece que "...en los supuestos de
decisiones iguales, debidas a rganos plurales,
corresponde a la jurisprudencia de los rganos
jurisdiccionales de superior rango establecer la
necesaria unidad en la aplicacin de la ley, en pro de
la seguridad jurdica".
La sentencia del Tribunal Constitucional 49/1982, de
14 de julio, dispone al respecto "...la igualdad jurdica
o igualdad ante la ley...signifi ca que a los supuestos
de hecho iguales deben serles aplicados unas
consecuencias jurdicas que sean iguales tambin y
que para exigir una sufi ciente justifi cacin de tal
diferencia, que parezca al mismo tiempo como
fundada y razonable, de acuerdo con criterios de valor
generalmente aceptados...un mismo rgano no puede
modifi car arbitrariamente el sentido de sus decisiones
en casos substancialmente iguales y que cuando el
rgano en cuestin considera que debe apartarse de
sus precedentes, tiene que ofrecer para ello una
fundamentacin sufi ciente y razonable."
En la misma sentencia se dice que la regla general de
la igualdad contenida en el artculo 14 de la
Constitucin contempla, en primer lugar, la igualdad
de trato dado por la ley o igualdad ante la ley y
constituye desde este punto de vista un lmite puesto
al ejercicio del Poder Legislativo, pero es, asimismo,
igualdad en la aplicacin de la ley, lo que implica que
un mismo rgano judicial no puede modifi car
arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos
substancialmente iguales, cuando el rgano en
cuestin considera que debe apartarse de sus
precedentes, debe de ofrecer para ello una
fundamentacin sufi ciente y razonable. Distinto es el
problema de la igualdad en la aplicacin de la ley,
cuando sta no se refi ere a un nico rgano, sino a
rganos plurales. Para tales casos la institucin que
realiza el principio de igualdad y a travs de la cual se
busca la uniformidad es la jurisprudencia,
encomendada a rganos jurisdiccionales de superior
rango, porque el principio de igualdad en la aplicacin
de ley necesariamente tiene que conectarse con el
principio de coherencia de los rganos encargados de
la aplicacin cuando stos son rganos
jurisdiccionales.
Por lo tanto, el respeto y no vulneracin del principio
de igualdad en la aplicacin jurisdiccional de la ley
"...implica que un mismo rgano judicial no puede
modifi car arbitrariamente sus decisiones en casos
substancialmente iguales...", sin embargo, la misma
sentencia otorga un margen de permisibilidad al
rgano judicial para apartarse del precedente pero,
"...tiene que ofrecer para ello una fundamentacin
sufi ciente y razonable..."
Como podemos darnos cuenta, en el caso de diferente
trato jurdico en la aplicacin jurisdiccional de la ley,
corresponde precisamente a los jueces y tribunales
-demandarnos en proceso constitucional de amparo- la
carga de la prueba de ofrecer la justifi cacin que sea
sufi ciente y razonable que lleve a un cambio en el
precedente.
El Tribunal Constitucional, en su sentencia 52/87 de 7
de mayo de 1987, dice para que dicho Tribunal efecte
el juicio de igualdad es menester que se aporte
adecuado trmino de comparacin, sin cuya
concurrencia no sea posible llevar al cabo aqulla
operacin. Desde luego que tal trmino de
comparacin habr de ser aportado por la actora o
concurrente.
Como ya sabemos, la justifi cacin -fundamentalmente-
que el juez o Tribunal debe proveer requiere de ser
sufi ciente y razonable, para no ser arbitraria. En lo
que a la actora se refi ere, el trmino de comparacin
que habr de aportar debe satisfacer ciertos
requisitos; as la sentencia 75/1986 del Tribunal
Constitucional enumera estos:
1.- Que las situaciones subjetivas que quieren tratarse
a comparacin sean equiparables.
2.- Que el trmino de comparacin no resulte
arbitrario o caprichoso.
3.- Que el legislador haya atribuido las consecuencias
jurdicas que se dicen diversifi cadas a grupos o
categoras personales creadas por el mismo, en otras
palabras, la determinacin de los elementos
diferenciadores o factores diferenciales. La STC
66/1987, de 21 de mayo nos da una visin o
argumento integral de esta doble exigencia en el juicio
de igualdad en la aplicacin jurisdiccional de la ley:
1.- Reitera el carcter vinculante del principio de
igualdad respecto de los jueces y tribunales de
justicia, los cuales,
2.- No pueden apartarse arbitrariamente del sentido
de sus decisiones, en caso de que lo hagan,
3.- Debern aportar una fundamentacin sufi ciente y
razonable.
En cuanto a la parte recurrente y por tanto, a los
requisitos para apreciar y juzgar la vulneracin del
multicitado principio menciona los siguientes:
1.- Que sean iguales los rasgos sustanciales que
confi guran jurdicamente los supuestos de hecho que
entran en comparacin y, dada esa identidad,
2.- Que el rgano jurisdiccional se haya apartado de
sus criterios anteriores sin que resulte justifi cada tal
separacin de forma que quede excluida la
arbitrariedad como la inadvertencia.
Resulta necesario, verifi car si efectivamente entre los
supuestos de hecho resueltos por la sentencia que se
impugna y la que se aduce como trmino de
comparacin, se da la identidad necesaria en lo
sustancial, para estimar que procedera respecto de
ellas un tratamiento similar, a menos que se razonara
y justifi cara el cambio de criterio jurisprudencial; y
slo en tal caso procedera examinar si se justifi ca o
no la diferencia producida en la aplicacin de las
normas.
La sentencia que analizamos -la STC 66/1987, de 21 de
mayo de 1987-, contiene un punto clave de
diferenciacin as, en su fundamento jurdico 4
establece que el Tribunal Constitucional ha indicado en
repetidas ocasiones que no puede exigirse al rgano
judicial un mantenimiento indefi nido de sus propios
precedentes y que la posibilidad de modifi car un
criterio previamente adoptado constituye incluso
exigencia ineludible de la propia funcin judicial
cuando aqul se considera posteriormente errneo,
pues el juez est sujeto a la ley y no el precedente, y
est obligado por mandato constitucional aplicar
aquella, es decir, el sentido de la misma que
reconozca como ajustada en el momento de juzgar.
Con marcada reiteracin alude la sentencia que lo
importante del principio de igualdad en la aplicacin
jurisdiccional de ley "...es que la diferencia de
tratamiento en situaciones similares no sea arbitraria,
sino que resulte justifi cada por un cambio de criterio
que pueda reconocerse como tal reducindose la
intervencin del Tribunal Constitucional mediante el
amparo a constatar la existencia del mismo."
Esta comprobacin podr resultar de la expresa
mencin que el juzgador lleve a cabo de sus
precedentes y de su separacin de ellos; pero ser la
existencia misma del cambio de criterio y no slo su
manifestacin externa el factor a tener en cuenta para
excluir la violacin del principio de igualdad. Por ello,
ser posible esa exclusin an en ausencia de
motivacin expresa, si resulta patente que la
diferencia de trato se deriva de una variacin en la
interpretacin de ley fundamentada y adoptada de
forma que la resolucin fi nalmente dictada no parezca
como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a
casos anteriores resueltos de modo diverso.
Para los efectos antes descritos, debe considerarse
como determinante que la decisin adoptada lo sea
como solucin genrica, es decir, vlida no slo para
la resolucin del caso en cuestin, sino para decidir en
la resolucin de casos semejantes en el futuro, tal
como lo afi rma el propio Tribunal Constitucional en su
acuerdo 626/1985, de 25 de septiembre. El Tribunal
Constitucional seala como lo hace en otras
sentencias, que es la existencia del precedente y no
su manifestacin externa, lo que excluir la
desigualdad injustifi cada.
La consecuencia de que el juez constitucional no
fundamente sufi cientemente y razonablemente el
cambio de su decisin -apartndose de sus criterios
precedentes- y, en virtud de ello vulnera el derecho
fundamental consagrado en el artculo 14 de la
Constitucin Espaola, principio de igualdad, de
conformidad con el artculo 55 de la Ley Orgnica del
Tribunal Constitucional es, "la declaracin de nulidad
de la resolucin que se impugna, con determinacin, si
procede, de extensin de sus efectos", y por otro,
segn el apartado 1B) del mismo artculo, "el
restablecimiento de la recurrente en la integridad de
su derecho as como el de proveer lo necesario para su
conservacin."
El Tribunal Constitucional respecto de la o las razones
justifi cativas de que las resoluciones de los jueces o
tribunales operen cambios, esto es, desvincularse del
precedente, tal como lo hace en otras sentencia ha
sentado que la funcin judicial que se traduce y refl eja
fundamentalmente en las resoluciones y sentencias de
los jueces y tribunales, no es automtica o de pura
subvencin, sino refl exiva; no es fruto de un mero
voluntarismo, sino de resoluciones contrastadas por
los hechos, por las normas y en defi nitiva por la
Constitucin.
Tanto el hecho como la interpretacin que la norma
postula de modo razonable constituyen los elementos
o causa de aplicacin del derecho en el orden jurdico
pertinente que ha de realizar el pretor.
Lo que se busca al establecer el juicio de igualdad por
parte del Tribunal Constitucional mediante el
particular juicio de razonabilidad a cargo de jueces y
tribunales, para justifi car el trato diferenciado en la
aplicacin jurisdiccional de la norma o bien, dado el
caso, al apartarse de sus precedentes, es la
institucionalizacin del camino hacia alternativas
posibles y necesarias, situacin que supone, para el
Tribunal Constitucional, un principio constitucional de
apertura que exige del juez constitucional una
vinculacin a la razonabilidad como garanta de un
proceso democrtico estable.
III.- EL Principio CONSTITUCIONAL de igualdad EN
MATERIA FISCAL.
1.- A modo de introduccin.
Para comenzar este estudio habra que ver cual ha
sido la evolucin del tributo como recurso fi nanciero,
digamos los ltimos aos, las ltimas dcadas. Como
esa evolucin que ha experimentado el tributo como
recurso fi nanciero, con el correr del tiempo ha
provocado un cambio importante en la estructura
jurdica del tributo. Normalmente hay dos formas de
concebir al tributo en una hacienda neutral, en el
contexto de un Estado Liberal y en el contexto de una
hacienda intervencionista en unde su derecho as
como el de proveer lo necesario para su
conservacin."
El Tribunal Constitucional respecto de la o las razones
justifi cativas de que las resoluciones de los jueces o
tribunales operen cambios, esto es, desvincularse del
precedente, tal como lo hace en otras sentencia ha
sentado que la funcin judicial que se traduce y refl eja
fundamentalmente en las resoluciones y sentencias de
los jueces y tribunales, no es automtica o de pura
subvencin, sino refl exiva; no es fruto de un mero
voluntarismo, sino de resoluciones contrastadas por
los hechos, por las normas y en defi nitiva por la
Constitucin.
Tanto el hecho como la interpretacin que la norma
postula de modo razonable constituyen los elementos
o causa de aplicacin del derecho en el orden jurdico
pertinente que ha de realizar el pretor.
Lo que se busca al establecer el juicio de igualdad por
parte del Tribunal Constitucional mediante el
particular juicio de razonabilidad a cargo de jueces y
tribunales, para justifi car el trato diferenciado en la
aplicacin jurisdiccional de la norma o bien, dado el
caso, al apartarse de sus precedentes, es la
institucionalizacin del camino hacia alternativas
posibles y necesarias, situacin que supone, para el
Tribunal Constitucional, un principio constitucional de
apertura que exige del juez constitucional una
vinculacin a la razonabilidad como garanta de un
proceso democrtico estable.
III.- EL Principio CONSTITUCIONAL de igualdad EN
MATERIA FISCAL.
1.- A modo de introduccin.
Para comenzar este estudio habra que ver cual ha
sido la evolucin del tributo como recurso fi nanciero,
digamos los ltimos aos, las ltimas dcadas. Como
esa evolucin que ha experimentado el tributo como
recurso fi nanciero, con el correr del tiempo ha
provocado un cambio importante en la estructura
jurdica del tributo. Normalmente hay dos formas de
concebir al tributo en una hacienda neutral, en el
contexto de un Estado Liberal y en el contexto de una
hacienda intervencionista en un Estado Social.
En el Estado liberal donde las funciones del Estado
que se demandan son mnimas, el Estado debe
encargarse de la seguridad, polica y justicia nada
ms. Hay una separacin efectiva entre sociedad y
Estado, el Estado se ocupa de la poltica, la sociedad
se ocupa de la economa y de lo que no est prohibido
dentro de las funciones mnimas del Estado.
En este contexto jurdico de un Estado mnimo
funcional, el ideal de impuesto era un impuesto
neutral que no interviniera para nada en las decisiones
econmicas, un impuesto exclusivamente recaudatorio
de los ingresos necesarios, un impuesto mnimo
neutral, no intervencionista, sin funciones
extrafi scales.
En el contexto del Estado social el que ha venido
funcionando, las funciones del Estado son amplias, los
ciudadanos son cada vez ms exigentes en las
demandas de bienes y servicios por parte del Estado,
por consiguiente ese Estado amplio en sus funciones
es un Estado necesitado de recursos fi nancieros para
hacer frente a esas demandas.
Si a un Estado mnimo liberal le corresponde una
hacienda neutral, a un Estado social le corresponde
una hacienda intervencionista, una hacienda para la
cual ya no son sufi cientes los ingresos de carcter
tributario, sino que tiene que acudir a otros tipos de
recursos principalmente el endeudamiento pblico.
Esa hacienda funcional tiene varias caractersticas, es
una hacienda del dfi cit, aqu ya no hay un impuesto
neutral, ya no es un impuesto cuya funcin es
exclusivamente recaudatoria, que se establezca para
allegar recursos, sino que es un impuesto con el que
se pretende cubrir una serie cada vez ms
diversifi cada de objetivos y funciones pblicas.
Desde esta perspectiva jurdica se contempla un
Estado por una parte descentralizado, como es el
Estado espaol, y por la otra parte inmerso en un
proceso supranacional como es la Unin Europea, el
tributo como instituto jurdico debe analizarse desde
cuatro planos: el plano constitucional, el plano de la
legalidad ordinaria, el plano comunitario y el plano
internacional. La necesidad de distinguir estos cuatro
planos viene dada por la propia naturaleza de las
cosas. El tributo en el mbito constitucional tiene una
signifi cacin diferente, funciona como instrumento
para contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos, en el mbito de la legalidad ordinaria es otra
su funcin, en el mbito comunitario tiene otra
importancia por el mercado comn y por ltimo
funciona distinto en el mbito internacional.
Hablaremos del principio de igualdad en materia fi scal
cuando nos encontremos dentro del mbito
constitucional y legal ordinario y del principio de no
discriminacin fi scal cuando nos encontremos en el
mbito del Derecho comunitario e internacional.
El principio de igualdad tributaria es la aplicacin
idntica de la ley a todos los sujetos contribuyentes
sin introducir diferencias debidas a su situacin
personal o a las relaciones que existan entre ellos; lo
podemos comprender en sentido negativo como la
eliminacin de discriminaciones en una situacin
semejante o similar. En el plano normativo se concreta
en la obligacin de regular de idntico modo las
situaciones iguales y de manera diferente las
situaciones desiguales. Los anteriores criterios que
hemos estudiado supra son perfectamente
trasladables al ordenamiento tributario sin ninguna
matizacin.
2.- mbito Constitucional.
El principio de igualdad en materia fi scal se encuentra
dentro de la Seccin Segunda "De los derechos y
deberes de los ciudadanos", del Captulo Segundo "De
los derechos fundamentales y de las libertades
pblicas", del Ttulo Primero "De los derechos y
deberes fundamentales", de la Constitucin Espaola,
y tiene valor normativo propio y es de aplicabilidad
inmediata, aunque no tiene efi cacia directa de
conformidad con el artculo 53.1 de la Carta Magna
hispana. Lo anterior no es ocioso pues nos permite ver
que el legislador considera a la igualdad fi scal como
un derecho y deber fundamental, propio de los
sbditos.

El principio de igualdad enunciado en el artculo 1.1 de

la Constitucin Espaola es un valor del ordenamiento
jurdico superior cuyo signifi cado es la base de la
estructura sobre la cual las normas jurdicas
posteriores se guiarn e interpretarn, como hemos
estudiado lneas arriba. El precepto 9.2 se refi ere a la
obligacin de los poderes pblicos de promover las
condiciones necesarias para hacer efectivo el principio
de igualdad, sin ninguna cortapisa. El artculo 14
enuncia la igualdad de todos, sin discriminaciones por
causa de raza, sexo, religin u otra circunstancia. El
dictado 139 constitucional consagra la garanta de
todos a los mismos derechos y obligaciones, adems
de una absoluta libertad de circulacin en todo el
territorio, circunstancia sta, de importancia
mayscula para el mejor entendimiento del principio
de no discriminacin fi scal. De esta manera la
igualdad fi scal tambin se mide de conformidad a los
anteriores criterios.
2.1.- Distintas exigencias de la igualdad entre el
artculo 14 y 31 constitucionales.
Constituye un problema mal resulto por el Tribunal
Constitucional las exigencias de la igualdad entre el
artculo 14 y 31 constitucionales. El artculo 3 no
encierra ningn concepto que se proteja mediante el
recurso de amparo. El texto constitucional se refi era
en varios preceptos a la igualdad, en la practica se
habla indistintamente del principio de igualdad. No se
sabe bien donde se est, si en la igualdad del artculo
1, 9.2, 14, 31.1, etc. Diferenciar el contenido y alcance
de cada una de ellas es una primera tarea a realizar.
La legalidad es tambin un valor del ordenamiento
jurdico, aunque no aparezca como tal en el artculo
1o. constitucional. Es una categora constitucional
como un principio. La igualdad como valor en el
ordenamiento constitucional es lo ms importante. El
artculo 9.2 alude a la igualdad como situacin, a la
igualdad en sentido material; se insta a los poderes
pblicos para que promuevan las condiciones
necesarias, para acceder a esta meta. La igualdad real
y efectiva es un derecho de los ciudadanos.
En el artculo 14 se alude al derecho fundamental
igualdad. La igualdad que protege, es solo una
igualdad formal, no es la igualdad material a la que
alude el artculo 9.2 (igualdad real y efectiva) es solo
una igualdad formal. Lo nico que exige el artculo 14
es la igualdad formal y esta tiene dos proyecciones:
igualdad en la ley e igualdad en la aplicacin de la ley.
La primera hace referencia al momento de la creacin
de la norma, del establecimiento del tributo y supone
esta exigencia de la igualdad en la ley un lmite a la
libertad de continuacin del legislador. Rasgos
caractersticos para diferenciar cuando estamos
hablando de la igualdad en la ley o en la aplicacin de
le ley. La primera de ellas se proyecta digamos sobre
el contenido de ley, acta al momento de la creacin
de la ley, y supone un lmite a la libertad legisladora.
La segunda no se refi ere al momento de la creacin de
la norma sino al momento de la aplicacin del tributo,
de la aplicacin de la ley. Se proyecta sobre la efi cacia
de la ley cuando resulta aplicada por la
Administracin.
La igualdad en la ley lo nico que exige es que el
legislador dispense el mismo tratamiento normativo a
situaciones que son substancialmente iguales. A igual
situacin igual tratamiento, salvo que exista alguna
justifi cacin objetiva y razonable por el tratamiento
diferente.
El Derecho Tributario es un derecho de cuantifi cacin,
de cuantifi car el deber de contribuir de cada sujeto
con los distintos hechos imponibles que realice al
sostenimiento de los gastos pblicos. Cul es el
parmetro para medir la igualdad en materia
tributaria? La respuesta es defi nitiva: la capacidad
econmica es un criterio para medir la igualdad.
El legislador fi scal trata igual a los contribuyentes
atendiendo a su capacidad econmica. El criterio para
medir la igualdad es en materia tributaria la capacidad
econmica. La igualdad en la ley signifi ca que igual
capacidad econmica igual tributacin, salvo que
exista una razn objetiva y razonable, en caso
contrario estaremos en presencia de una
discriminacin fi scal.
Interesa apuntar que lo que exige el artculo 14 es que
a situaciones iguales dispense el mismo tratamiento
normativo, pero no que a situaciones desiguales se le
otorgue desigual tratamiento normativo. Es decir, del
artculo 14 se deriva un derecho subjetivo de que los
dos sujetos que se encuentran en idntica posicin
reciban el mismo trato por parte de la norma. Pero del
artculo 14 no se deriva un derecho subjetivo a un
tratamiento desigual. Se trata de igualdad formal, no
de que a situaciones desiguales desigual tratamiento
normativo (STC 16/93). Ese tratamiento desigual no
genera un derecho fundamental, no est en el artculo
9.2 de la Constitucin Espaola.
El Tribunal Constitucional cuando tiene que resolver un
proceso donde se invoque el artculo 14 constitucional
aplica un triple test: 1.- Determinar si existe o no
tratamiento desigual, identidad sustancial de la
igualdad; para que exista desigualdad de sujeto debe
aportar un elemento de comparacin. Es una carga
procesal del recurrente "tercius comparationes" (STC
144/94); 2.- Relevancia o irrelevancia constitucional de
la desigualdad. No todo tratamiento desigual es
constitucionalmente relevante (STC 76/90 fundamento
jurdico 10). No son constitucionalmente relevantes los
tratamientos desiguales que respondan a una simple
sucesin de las normas en el tiempo. No hay un
tratamiento discriminatorio por parte del legislador
por una modifi cacin del sistema tributario que se
aplica a un presupuesto de hecho que generase 48
horas ms tarde que otro que le resulta aplicable una
nueva normativa distinta; 3.- De la razonabilidad o
justifi cacin de los tratamientos desiguales
constitucionalmente relevantes. Estamos en presencia
de un tratamiento desigual, este tratamiento responde
a alguna justifi cacin constitucional objetiva y
sufi ciente, porque en el caso de que as fuera
estaremos en presencia de un tratamiento desigual
pero ste no sera discriminatorio porque estara
justifi cado en un objetivo constitucional razonable.
Naturalmente que as como en el primer test le
corresponde al sujeto que invoca la desigualdad
asumir la carga procesal, de aportar el elemento de
comparacin en relacin con este tercer test al sujeto
que defi ende la legalidad constitucional de la norma
ser a quin le corresponda la carga de argumentar la
fundamentacin de ese tratamiento diferente.
En la segunda vertebracin de este derecho
fundamental, la igualdad en la aplicacin de la ley,
sta exigencia se proyecta no ya en el aspecto de
crear la norma, sino en el momento de aplicar la
norma que supone un lmite a la Administracin o
desde la perspectiva constitucional al Juez y se
proyectan estas exigencias no sobre la ley sino sobre
la efi cacia de la ley.
En relacin a la aplicacin judicial de la ley es un
derecho fundamental que viene a exigir que los
justiciables reciban la misma respuesta judicial cuando
se encuentren en situaciones litigiosas
sustancialmente inferiores. Que la ley se aplique por
los rganos judiciales sin provocar discriminaciones
arbitrarias en los justiciables. Aqu se plantea un
problema previo que hace referencia a la necesidad de
mantener el equilibrio institucional entre los diferentes
poderes del Estado. Se trata de plantear en el plano
constitucional una situacin de desigualdad generada
supuestamente por los rganos judiciales. Es una
materia delicada por su propia naturaleza porque de lo
que se trata es que un rgano que no forma parte del
Poder Judicial, como lo es el Tribunal Constitucional,
examine, revise desde la perspectiva constitucional en
que medida la aplicacin que han hecho de la ley los
jueces y tribunales provoca un tratamiento desigual.
En defi nitiva una materia donde se pueden producir
ciertas fricciones.
Esta situacin hace que la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional cuando se invoca la vulneracin del
derecho a la igualdad en la aplicacin judicial de la ley
sea una jurisprudencia particularmente casustica,
porque lo que exige el Tribunal Constitucional, los
parmetros para determinar una vulneracin en la
aplicacin judicial de ley es que se trate de
resoluciones procedentes del mismo rgano
jurisdiccional, haciendo una interpretacin restrictiva
de que se entiende por mismo rgano judicial. Por
ejemplo no se vulnera el derecho a la igualdad si se
trata de resoluciones que proceden de distintos
tribunales de justicia, ni siquiera de distintas salas del
mismo tribunal, cuya razn de ser responde al
autocontrol que realiza el Tribunal Constitucional para
no provocar un desequilibrio en el funcionamiento de
los distintos modelos del sector rgano judicial del
Estado, para no interferir en la que es labor exclusiva
y excluyente reservada por el artculo 117
constitucional a los jueces.
Es importante resaltar que el Tribunal Constitucional
considera que siempre que se produce una vulneracin
del derecho a al igualdad en la aplicacin judicial de
ley se da una vulneracin simultnea del Derecho a la
tutela judicial efectiva, porque el ncleo de la tutela
judicial efectiva es obtener una resolucin fundada en
Derecho y no lo estara aquella resolucin que
apartndose del precedente no explicara cuales son
las razones que inducen al rgano judicial a apartarse
de la respuesta que dio en un caso similar, aqu
entraramos en el tema del error judicial y sus posibles
indemnizaciones que no es materia de nuestro estudio.
2.2.- Artculo 31.1 constitucional.
La norma jurdica nace para hacer efectivo su
contenido. Cuando el artculo 31.1 de la Constitucin
espaola establece el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos, no dice a travs
de que mecanismo jurdico se hace posible ese deber
de contribuir. Dicho de otra manera, -y siguiendo a
CASADO OLLERO-, cual es el concepto constitucional
del tributo y cual es por lo mismo el anlisis que
puede realizarse del tributo como instituto jurdico
constitucional? Como apunte general diremos que el
tributo es una prestacin patrimonial, obligatoria,
establecida por la ley, destinada a la cobertura del
gasto pblico y establecida de conformidad con la
capacidad econmica.
El texto constitucional concibe al tributo como
instrumento de fi nanciacin. Es decir, el instrumento
que hace posible el cumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. El
tributo del 31.1 se concibe como un instrumento
fi nanciero a travs del cual se contribuye al
sostenimiento de los gastos pblicos, se contribuye en
funcin de la capacidad econmica; por consiguiente
no cabe mezclar los dos planos de anlisis, el plano de
la legalidad constitucional y el plano de la legalidad
ordinaria, y pretender que la referencia que en el texto
constitucional hace al tributo, hay que entenderla
hecha a las clases de tributos que se incluyen en la
Ley General Tributaria, artculo 26, tasa,
contribuciones especiales, impuestos y exacciones
parafi scales.
El tributo desde la perspectiva del 31.1 se concibe,
como instrumento de contribucin, un instituto jurdico
que hace posible la contribucin al sostenimiento de
los gastos pblicos de conformidad con la capacidad
econmica del contribuyente, y por consiguiente el
tributo del 31.1 es el impuesto. Las prestaciones del
31.1 son las prestaciones tributarias contributivas. Las
prestaciones derivadas de las tasas no son
prestaciones contributivas. Con las tasas no se
contribuye al sostenimiento de los gastos pblicos,
con las tasas se retribuye el coste del servicio, y no
tiene cabida en el 31.1 y hoy hay que ubicar en el
artculo 31.1 dentro de las prestaciones patrimoniales
de carcter pblico a las que solamente les afecta la
injerencia de la legalidad tributaria o las exigencias de
la reserva de ley, lo cual no impide de modo alguno
que el legislador a la hora de establecer la tasa no
deba tener en cuenta tambin la capacidad
econmica, las exigencias de la capacidad econmica
en las tasas es en sentido negativo, al legislador le
basta que prevea determinadas dispensas para
aquellas personas que estn situadas en la zona
mnima de imposicin.

El tributo es un instrumento contributivo, para hacer

posible la fi nanciacin de los gastos pblicos. La
funcin del tributo es recaudatoria, fi scal y en algunos
casos no contributiva, sino impeditiva, retributiva,
reparadora o remuneratoria, ejemplo las tasas y
contribuciones especiales. En estos casos, la razn del
tributo, es evitar un perjuicio patrimonial para la
Hacienda Pblica, en defi nitiva, aplicar el principio de
igualdad, que prohibe tratamientos arbitrariamente
discriminatorios.
La creacin del tributo es por ley como derivacin del
principio de igualdad, y esta -la reserva de ley- debe
defi nir todos los elementos confi guradores de la
prestacin patrimonial, el hecho imponible, los sujetos
activo y pasivo, la base imponible y la escala de los
tipos aplicables. De esta manera la obligacin
tributaria se presenta como una obligacin ex lege. Tal
obligacin nace solamente en los casos previstos por
la ley. En materia tributaria rige el principio de
legalidad y su especifi cacin es el principio de reserva
de ley. La obligacin tributaria no es una obligacin
contractual, en cuanto no puede nacer de un acuerdo
de voluntades entre la administracin y el
administrado. La competencia originaria para el
establecimiento de los tributos corresponde al Estado
mediante ley y a ste le corresponde prever el
mecanismo jurisdiccional de impugnacin, en su caso,
por los ciudadanos, toda vez que la utilidad sustancial
del principio de reserva de ley descansa en poner un
lmite a la potestad normativa tributaria del Estado.
El tributo del 31.1 se inspira en ideales de justicia
fi nanciera, el primero de ellos la generalidad, cuyo
contenido es la idea bsica que todo impuesto debe
tener, al incluir valores como la justicia y la equidad.
Este principio tiene como elemento esencial el que,
con respecto a los destinatarios de la misma, se trate
de manera igual a quienes se encuentren en idntica
situacin, adems se manifi esta en que sus
disposiciones se apliquen a todas las personas que se
coloquen en las hiptesis previstas en la ley, sin
consideracin de especie o persona. La justicia
tributaria exige la progresividad de la imposicin, la
cual, impone restricciones a la igualdad basada en la
capacidad econmica.
El principio de igualdad del tributo del 31.1 es una
especifi cacin del ideal de justicia que hay en el
ordenamiento jurdico, aplicado al mbito tributario, es
por tanto un principio especfi camente tributario, se
construye y enuncia para ordenar la justicia en los
tributos. Tambin es un mandato dirigido al legislador,
a la Administracin, y en algunas ocasiones a los
bancos y entidades de crdito, que obliga a buscar la
riqueza ah donde la riqueza se encuentra a travs de
una norma jurdica practicable, operativa, justa y
respetuosa. La igualdad tributaria implica una
actividad de inspeccin y recaudacin de los tributos
para mejor distribucin de la carga tributaria.
El tributo del 31.1 es una medida de contribucin de
cada individuo de acuerdo con su capacidad
econmica -principio de exclusiva aplicabilidad en el
campo fi nanciero- y esta ltima es una medida del
principio de igualdad. La capacidad econmica debe
ser entendida como fuente del tributo y como un
concepto jurdico indeterminado que signifi ca fuerza
econmica sufi ciente para contribuir al sostenimiento
de los gastos pblicos. Tributo como una prestacin
patrimonial obligatoria, establecida por ley, destinada
a la cobertura del gasto pblico y establecida de
conformidad con la capacidad contributiva. El principio
de capacidad econmica ha sido entendido
histricamente como el parmetro para medir la
justicia y la injusticia de los tributos, es decir, el
principio rector del ordenamiento tributario era si los
impuestos eran justos o injustos, segn se adecuaran
a las capacidades econmicas de las personas
llamadas a satisfacerlos. Hoy la situacin es distinta,
la justicia tributaria no se identifi ca exclusivamente
con la capacidad econmica, ha dejado de ser criterio
exclusivo y excluyente de la justicia tributaria. Por
otro lado los tributos solo gravan manifestaciones de
capacidad econmica, y el legislador debe situarse en
un espacio susceptible de imposicin y este tiene dos
lmites: un mnimo, por debajo del cual no puede
haber tributo y un mximo, por encima del cual no
puede haber tributo.
La capacidad econmica tambin se relaciona con el
gasto pblico en el apartado segundo del precepto 31
de la ley fundamental de la organizacin del Estado
espaol. No puede entenderse la justicia en el gasto
pblico si previamente no se ha realizado el
cumplimiento de ingresar una prestacin pecuniaria,
derivada de una obligacin de Derecho pblico,
realizada en favor de los entes pblicos. En ningn
caso puede hablarse de una adjudicacin objetiva de
los elementos constituyentes del haber de la Hacienda
Pblica si dichos recursos fi nancieros han llegado a la
administracin pblica por medio de una distribucin
injusta de las contribuciones fi scales.
El tributo adems no ser confi scatorio entendindose
la prohibicin de confi scatoriedad como un lmite que
afecta tanto al sistema tributario como a otros
impuestos en particular, mediante la imposicin de un
mximum a la progresividad. La confi scatoriedad
puede producirse tanto por la accin de un nico
tributo, como por la aplicacin conjunta de varios de
ellos. En este ltimo caso, cada uno de los mismos,
individualmente considerado, no transgrede la
prohibicin; sin embargo el efecto que produce la
acumulacin de las diversas exacciones sobre la
misma capacidad econmica, es confi scatorio.
2.3.- Interpretacin y aplicacin judicial.
El Tribunal Constitucional ha ido consolidando una
doctrina sobre el contenido de aquel principio y los
requisitos que deben concurrir en el tratamiento
desigual de las situaciones tributarias para que dicha
desigualdad se considere contraria a la Constitucin.
La funcin de interpretar y aplicar judicialmente la
Constitucin es competencia del Tribunal
Constitucional aplicando en bloque la misma, y decidir
sobre planteamientos jurdicos concretos. El problema
de los textos constitucionales es que son lo
sufi cientemente abstractos como para permitir su
acomodo a los cambios de la realidad histrica, social
y a las concepciones jurdico polticas, se llaman
entonces Constituciones fl exibles, porque no requieren
su reforma para ir adaptndolas a los cambios de la
realidad jurdico social.
En el mundo jurdico, el tema de tributo no es la
excepcin a estos cambios, adems de estar ligado al
tema de la igualdad, la discriminacin y la
interpretacin y aplicacin de las normas tributarias,
estos temas -todos- de refl exin centenaria, han
contribuido a la existencia de una copiosa
jurisprudencia constitucional al respecto. El concepto
de discriminacin esta ligado al trmino igualdad,
como hemos visto anteriormente, que supone toda
ausencia de discriminacin y privilegio. El Tribunal
Constitucional en su sentencia de 27/1981 de 20 de
julio interpreta y aplica por vez primera el artculo
31.1 de la Constitucin y lo hace con relacin al
principio de capacidad econmica, de tal forma que
solo sern admisibles las discriminaciones basadas en
diferencias de dicha capacidad. Para RODRGUEZ
BEREIJO, se entiende de la anterior sentencia, que los
principios materiales de justicia tributaria
mencionados en el precepto 31.1 de la Constitucin
Espaola constituyen "un conjunto unitario de criterios
para el reparto de la carga tributaria; un bloque
normativo ms all de la singularidad y caractersticas
de cada uno de ellos, por cuanto se condicionan
mutuamente..."
ESCRIBANO LPEZ -en referencia a la sentencia arriba
indicada- se plantea la siguiente cuestin: "acaso
cabe entonces pensar en un diverso signifi cado del
principio de igualdad -ex art.14 Constitucin Espaola-
y el que inspira el sistema tributario -es art.31.1 CE-?
En nuestra opinin, la respuesta es negativa, aunque
slo fuere por los propios trminos de la Sentencia que
se comenta, de la que parece extraerse una especie
de vulgar comprensin de la expresin igualdad
cuando, respecto del principio contenido en el art.31.1
Constitucin Espaola, se espera una cierta
desigualdad cualitativa y ello lo distinguira del art.14,
acaso no cabe predicar igual consecuencia del
mismo?...En nuestra opinin, se ha exagerado,
posiblemente, sin intencin, una evidente diferencia;
la que lleva a cabo el texto constitucional espaol
entre el principio de capacidad contributiva y el de
igualdad, sin que de ah debe deducirse un diferente
sentido de la expresin contenida en el art.31.1
Constitucin Espaola."
La igualdad fi scal es un bien constitucionalmente
protegido y debe valorarse dentro de un conjunto de
principios como la certeza, legalidad, jerarqua,
publicidad, generalidad, capacidad econmica, y
progresividad, solo as se podr analizar de mejor
forma una posible discriminacin. El bien
constitucionalmente protegido en el precepto 31.1
-afi rma el Tribunal Constitucional- es la distribucin
equitativa del sostenimiento de los gastos pblicos de
acuerdo a los principios de justicia fi scal en su
conjunto.
La interpretacin normativa que realizan los tribunales
siempre habr que tomarla a nuestro juicio con
reservas, para no confundir la igualdad del artculo 14
con la igualdad del artculo 31.1 de la Constitucin
Espaola, en ambos casos hay que interpretar, que
dice?, Cmo lo dice?, y en qu momento lo dice?.
As, la igualdad en relacin al deber de contribuir es
un mandato dirigido a todos los que tienen algo que
ver con las funciones del Estado, funciones que deben
ser supervisadas y reguladas por la funcin legislativa.
La doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional
respecto del principio de igualdad en materia fi scal,
radica medularmente en la igualdad ante la ley misma
de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los
que en tales condiciones deben recibir un tratamiento
idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin,
acumulacin de ingresos gravables, deducciones
permitidas, plazos de pago y otros, debiendo
nicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de
acuerdo con la capacidad econmica de cada
contribuyente, para respetar el principio de
proporcionalidad. Igualdad tributaria signifi ca, que los
contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar
una situacin de similitud frente a la norma jurdica
que lo establece y regula, s esto no es as estaremos
en presencia de una discriminacin de carcter fi scal.
Para resolver si el derecho a la igualdad ha sido
conculcado es obligatorio llevar a cabo un
discernimiento equiparando la norma jurdica o acto
diferenciador y el factor de comparacin a fi n de
analizar si existe desemejanza de trato y en su caso,
si sta es o no razonable y proporcionada.
Por ltimo el principio de igualdad en concordancia
con el derecho comunitario encuentra pleno
reconocimiento y adems, en relacin con el derecho
procesal, los particulares no pueden interponer
recurso de amparo en contra de actos de la Unin
Europea, as lo ha dejado claro el propio Tribunal
Constitucional en la sentencia 64/1991, de 22 de
marzo, conocida como "APESCO", y la propia Carta
Magna en su artculo 9.1. Asimismo dentro del mbito
de la fi scalidad internacional, concretamente la doble
imposicin, se atenta contra el principio de igualdad
en el caso de que a un sujeto pasivo, por obtener
rentas provenientes del extranjero, se le grave con
una carga fi scal mayor que a otro sujeto pasivo con
idntica capacidad econmica y que obtiene sus
ingresos en territorio nacional originando una
discriminacin fi scal sin ningn fundamento razonable.
IV.- CONCLUSIONES.
Primera.- Vinculados los dos signifi cados de la
igualdad al valor de la democracia adquiere el
carcter de justifi cante, tal situacin viene a
conectarse con la plena efi cacia normativa que en
regmenes de tal naturaleza alcanza la clusula
genrica de la igualdad. Nuestro argumento viene a
reforzarse desde el momento en que el principio de
igualdad adquiere el rango de derecho fundamental
con la tutela judicial efectiva prevista en el artculo
53.2. de la Constitucin Espaola.
Segunda.- La igualdad vincula a cualquier rama del
Derecho. Los jueces y tribunales se encuentran
sometidos al respeto del principio de igualdad,
situacin ante la cual les est prohibido establecer
tratamientos diferenciados, a menos que fundamenten
su cambio de criterio en la aplicacin de la norma de
manera sufi ciente y razonable, que excluya la
arbitrariedad y la discriminacin.
Tercera.- El Tribunal Constitucional cuando tiene que
resolver un proceso donde se invoque el artculo 14
constitucional aplica un triple test: 1.- Determinar si
existe o no tratamiento desigual, identidad sustancial
de la igualdad; para que exista desigualdad el sujeto
debe aportar un elemento de comparacin; 2.-
Relevancia o irrelevancia constitucional de la
desigualdad. No todo tratamiento desigual es
constitucionalmente relevante. No son
constitucionalmente relevantes los tratamientos
desiguales que respondan a una simple sucesin de
las normas en el tiempo; 3.- De la razonabilidad o
justifi cacin de las tratamientos desiguales
constitucionalmente relevantes.
Cuarta.- El principio de igualdad en materia fi scal es
la aplicacin de la ley a un mismo gravamen y al
mismo hecho generador del crdito fi scal. Adems
exige que a supuestos de hechos iguales deben
aplicarse consecuencias jurdicas idnticas, y ste
debe valorarse dentro de un conjunto de principios
como: justicia, legalidad, certeza, jerarqua,
publicidad, generalidad, tutela judicial efectiva,
capacidad econmica y progresividad.
Quinta.- El Tribunal Constitucional considera a los
principios de igualdad fi scal y capacidad econmica
como conjunto y al principio de progresividad como
una exigencia de la igualdad.
El artculo 31.1 hace referencia a cualquier persona
que el ordenamiento jurdico encuentre capacitado
para contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos
sin importar su situacin subjetiva y nacionalidad.
Sexta.- La igualdad no puede ser entendida como una
aplicacin rigurosa y uniforme del ordenamiento de la
que resulte que en igualdad de circunstancias se
tienen las mismas prerrogativas.
Para ver si el principio a la igualdad ha sido
conculcado es obligatorio llevar a cabo un
discernimiento equiparando la norma jurdica o acto
diferenciador y el factor de comparacin a fi n de
analizar si existe desemejanza de trato y en su caso,
si sta es o no razonable y proporcionada.
V.- BIBLIOGRAFA .
ADONNINO, P. Ponencia General . Reglas de no discriminacin
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