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Marcelo Matus Fuentes

DERECHO TRIBUTARIO CHILENO

Teora general del tributo. Fiscalizacin y Procedimientos tributarios, Impuesto a


la Renta. Impuesto al Valor Agregado

Abreviaturas

CPR: Constitucin Poltica de la Repblica


CT: Cdigo tributario
TC: Tribunal Constitucional
CS: Corte Suprema
CA: Corte de Apelaciones
TTA: Tribunal Tributario y Aduanero
STC: Sentencia Tribunal Constitucional
SCS: Sentencia Corte Suprema
SCA: Sentencia Corte de Apelaciones
STTA: Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero
SII (Servicio): Servicio de Impuestos Internos

Captulo preliminar

Derecho tributario

Iniciamos este curso advirtiendo que muchos de los conceptos utiliza dos
normalmente para explicar el Derecho tributario resultan de difcil
comprensin, tanto para los estudiantes como para aquellos estudiosos de
otras ramas del Derecho que deciden aventurarse en esta sinuosa rea
jurdica.

La dificultad conceptual del Derecho tributario no es una consecuencia


del artificio de la doctrina, sino de la terminologa legal que define los hechos
de relevancia tributaria y su aplicacin.

No debemos olvidar que el tributo y las otras relaciones que de su aplicacin


nacen son una realidad gracias al Derecho. Toda la actividad tributaria
-legislativa, administrativa y privada - se encuentra regulada por el Derecho.

En cuanto lenguaje normativo, el Derecho tributario explica el fenmeno


social que es consecuencia de la recaudacin coactiva de recursos para el
financiamiento de los gastos pblicos, no slo de la relacin jurdica que es
consecuencia de la aplicacin del tributo, sino adems, de todas esas
otras relaciones colaterales a l.

As, lo que constituye el carcter complejo del Derecho tributario es la


dificultad terminolgica y la diversidad de relaciones jurdicas a su vez,
de diversa naturaleza que son consecuencia de la aplicacin de tributos.

1
As se dice en general que el tributo es un ingreso pblico coactivo fundado en
el principio de solidaridad. Todos contribuimos al financiamiento del gasto
pblico en proporcin a nuestra capacidad de pago.

Bajo esta premisa, el legislador define la hiptesis reveladora de


capacidad contributiva (riqueza) a cuya verificacin se produce el
nacimiento de una obligacin legal de pago. Esta hiptesis puede ser
fctica o jurdica, puede coincidir con un negocio tpico o uno atpico, con o sin
parmetros ciertos para su calificacin.

A continuacin, la misma ley que crea el tributo debe precisar los sujetos que
participan de la relacin jurdica que es consecuencia de la verificacin del
hecho gravado. En algunas ocasiones el legislador no se limita a un acreedor y
un deudor, sino que agrega terceros solidarios o subsidiarios, ampliando el
espectro de la responsabilidad tributaria.

Precisada la relacin jurdica y los sujetos que en ella participan, la ley deber
establecer los criterios de cuantificacin del hecho gravado, para cifrarlo,
expresarlo en nmeros y aplicarle la cuota o porcentaje que determinar la
cuanta de la obligacin.

Estas normas jurdicas que crean el tributo, fijando el hecho gravado, los
sujetos y la base y tasa imponible -elementos bsicos del tributo- constituyen
el Derecho tributario material o sustantivo.

Junto a lo anterior existe un grupo de normas tributarias que fijan el marco


constitucional, los principios que regulan el ejercicio de la aplicacin de los
tributos, al de debe someterse el Derecho tributario material. Es lo que se
denominara Derecho constitucional tributario o Garantas Constitucionales
del Contribuyente.

Tiene aplicacin tambin en esta disciplina las normas jurdicas del Derecho
comn, toda norma jurdica que no sea naturalmente de carcter
tributario, con las limitaciones propias de encontrarnos en el Derecho
pblico. Especial importancia tiene el Derecho privado en la calificacin de las
hiptesis gravadas.

Tambin existen normas jurdicas que regulan la actividad administrativa


tributaria, a las que se someten los rganos de la administracin competentes
en materia tributaria. Que da cubierto por estas normas el proceso de
determinacin y fiscalizacin de la obligacin tributaria. Es el Derecho
administrativo tributario.

En materia de impugnacin de los actos de la administracin tributaria existen


otras tantas excepciones que permiten calificar a la judicatura tributaria,
tanto orgnica como procedimentalmente como especializa. Es el Derecho
procesal tributario.

Finalmente, en otras tantas situaciones, la ley sanciona el incumplimiento


de las obligaciones tributarias, describiendo acciones y omisiones tpicas y

2
sometindolas a calificaciones y procedimientos especiales. Nos referimos al
Derecho administrativo sancionador tributario y al Derecho penal tributario.

Los captulos que estructuran este curso desarrollan la teora de la relacin


jurdica tributaria en el Ordenamiento chileno, conjugando las normas del
Derecho tributario del modo que creemos resulta ms didctico para el lector,
y sin perjuicio de nuestra opinin, seguiremos el mtodo que normalmente se
utiliza en la ctedra de Derecho tributario de la Facultad de Ciencias Jurdicas y
Sociales de la Universidad de Concepcin.

Primera parte: Teora general del tributo.

Captulo I

El tributo

Sumario: Concepto de tributo; Caractersticas del tributo; Especies de tributos,


tasas, contribuciones, impuestos; Clasificacin de impuestos: directos e
indirectos, reales y personales, objetivos y subjetivos, proporcionales y
progresivos, de retencin y de recargo, fiscales, regionales y municipales,
peridicos e instantneos, con fines fiscales y con fines extrafiscales.

Concepto de tributo.

El tributo1 es un ingreso pblico coactivo de Derecho pblico, que se


identifica con una obligacin legal de dar una cantidad determinada de dinero
al Estado u otro ente pblico, cuando se perfecciona una hiptesis reveladora
de capacidad contributiva especialmente tipificada en la ley, con el objeto
principal de allegar recursos a las Arcas Fiscales, Regionales o Municipales.

En cuanto ingreso pblico de Derecho pblico y obligacin legal, el


concepto jurdico de tributo vincula al Estado, un Gobierno Regional o
Municipal, con un agente pblico o privado (contribuyente) que manifiesta
una cierta capacidad econmica especialmente prevista en la ley,
supeditando precisamente el nacimiento de la obligacin de dar a la
verificacin del presupuesto fctico o jurdico 2 que revela la referida
capacidad.

As, la legitimidad del tributo no se encuentra slo en la ley, sino que es


necesario adems que el agente revele una cierta capacidad econmica
prevista por la ley.

1 Sobre la evolucin histrica del concepto de tributo ver NOVOA (2012): El concepto de
tributo, Espaa, Tecnos.

2 Infra Devengo y exigibilidad.

3
Tcnicamente, el tributo constituye una exaccin al patrimonio del
contribuyente, por lo que, en cuanto limitacin al derecho de propiedad,
requiere de la habilitacin constitucional.

En Chile el concepto de tributo se asimila al concepto de carga pblica 3, as


queda claro de las Actas de la Comisin de Estudio de la Nueva Constitucin
(CENC)4.

No obstante lo anterior, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional


aparece una discutible evolucin conceptual, que pasa desde una posicin
muy amplia (carga pblica), a una ms bien restringida (impuesto). Es
necesario, ya sea en uno u otro caso, que el concepto de tributo se construya
en concordancia y proporcionalidad con los derechos fundamentales y
otras garantas econmicas reconocidas en los distintos numerales de la
misma Constitucin.5

El carcter de carga pblica del tributo legitima la obligacin que pesa


sobre todos los individuos que forman parte de la sociedad de contribuir
-en proporcin a sus rentas- al sostenimiento de los gastos pblicos.

Caractersticas del tributo.

Las caractersticas del tributo son bsicamente las siguientes:


1. Es un ingreso pblico coactivo de Derecho pblico.
2. Constituye una especie de carga pblica.
3. Constituye una obligacin legal de dar.
4. Puede exigirse compulsivamente.
5. Es principalmente contributivo 6al financiamiento de los fines del Estado.
6. En ningn caso constituye una sancin.

Especies tributos.

3 VVAA: Cea (2002) Derecho constitucional chileno. Derechos, deberes, Santiago, Ediciones
Universidad Catlica; FERMANDOIS (2012): Derecho constitucional econmico, Santiago,
Ediciones Universidad Catlica, Tomo II; MATUS (2015) Particularismos e imposibilidades
del impuesto ambiental en la Constitucin de 1980. Estudio Preliminar en Revista Chilena de
Derecho, Pontificia Universidad Catlica de Chile.

4 Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin (CENE). http:///www.bcn.cl/lc/cpolitica

5 CONSTITUCIN POLTICA DE LA REPBLICA. Artculo 19. N 20.- La igual reparticin de


los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual
reparticin de las dems cargas pblicas.En ningn caso la ley podr establecer tributos
manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la
Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado.
Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines
propios de la defensa nacional. Asimismo, podr autorizar que los que gravan actividades o
bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los
marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el
financiamiento de obras de desarrollo.

4
En Doctrina se distinguen tres especies de tributo; a) las tasas, y b) las
contribuciones y c) los impuestos.

Todas estas figuras tienen una relacin gnero a especie con el


concepto de tributo. El criterio para diferenciarlos radica en la existencia
de actividad administrativa en la tipificacin del hecho gravado.

Tasas.

Se trata de un tributo cuyo hecho gravado se vincula a un


aprovechamiento del dominio pblico o a un servicio prestado con
obligatoriedad por un ente pblico que no es desarrollado por el sector privado.

Desde otra perspectiva, en la tasas puede decirse que existe una


contraprestacin directa e inmediata del Estado frente al pago que hace el
contribuyente.

No se trata de un precio pblico, pues el aprovechamiento o servicio debe ser


prestado por el Estado con obligatoriedad.

Contribuciones.

Se trata asimismo de un tributo cuyo hecho gravado se vincula a un


mejoramiento del patrimonio del contribuyente que es consecuencia de una
actividad administrativa de mejoramiento vial o del entorno.

Impuestos.

Los impuestos son la especie de tributos ms generalizada en nuestro


Ordenamiento tributario. Constituyen la especie tributaria por
excelencia7, a la que tradicionalmente se le atribuyen todas las notas
propias del tributo.

El impuesto se define como un tributo cuyo hecho gravado recoge hiptesis


reveladoras de capacidad contributiva que no se vinculan con una determinada
actividad administrativa del Estado u otro ente pblico.

Clasificacin del impuesto

1. Impuestos directos e indirectos.


1.1. Impuestos directos: son aquellos que gravan la renta o el patrimonio de
una persona.
1.2 Impuestos indirectos: son aquellos que gravan el consumo.

2. Impuestos personales y reales.

6 Ver infra: Impuestos con fines extrafiscales. MATUS (2014): Tensiones normativas en
torno a la incorporacin de impuestos en la regulacin ambiental, Talca, Ius et Praxis.

7 MARTN, LOZANO, TEJERIZO, CASADO (2011): Curso de Derecho financiero y tributario ,


Madrid, Tecnos, 22 Edicin, pp. 72.

5
2.1 Impuestos personales: son aquellos que en la consideracin de una
persona determinada forma parte de la descripcin del hecho gravado. El
hecho gravado slo puede verificarlo una persona determinada.
2.2 Impuestos reales: son aquellos cuyo hecho gravado puede realizarse por
la generalidad de las personas.

3. Impuestos subjetivos y objetivos.


3.1. Impuestos subjetivos: Son aquellos que consideran las circunstancia
personales del sujeto pasivo al momento de cuantificar el monto de la
obligacin tributaria.
3.2. Impuestos objetivos: Son aquellos en que la cuantificacin de la
obligacin tributaria se hace en razn de criterios objetivos

En los impuestos personales, las consideraciones subjetivas son tomadas en


cuenta por el legislador al tipificar la conducta reveladora de capacidad
contributiva, al sealar el hecho gravado.

En cambio, el los impuestos subjetivos, las consideraciones a la persona del


sujeto pasivo sirven para determinar la base imponible o la tasa aplicable. 8

4. Impuestos proporcionales, progresivos o regresivos.

4.1. Impuesto proporcional (o de tasa proporcional): es aquel en que la tasa


aplicable se mantiene fija independientemente de las variaciones de la base
imponible.

El IVA es un impuesto proporcional, pues la base imponible viene dada (en


general) por el monto de la operacin o negocio gravado (venta o
servicio), mientras que la tasa aplicable es siempre 19%. No importa si la
cuanta del negocio gravado es 100 o 1.000, siempre aplicamos la tasa 19%.

El Impuesto de primera categora en Renta hoy tiene una tasa


proporcional de 20%, independientemente de los montos que alcance la
Renta lquida imponible (RLI).

4.2 Impuesto progresivo: es aquel cuya la tasa aplicable aumenta


conforme aumenta la base imponible.

El Impuesto global complementario (IGC) y el Impuesto nico de segunda


categora (IUSC) tambin en Renta, son impuestos de tasa progresiva.

4.3. Impuesto regresivo: es aquel cuya tasa aplicable disminuye


conforme aumenta la base imponible.

8 Infra Elementos del tributo. Hecho gravado, base imponible, tasa aplicable, sujetos. El
hecho gravado describe la conducta reveladora de capacidad contributiva; la base cuantifica el
hecho gravado, lo expresa en nmeros o unidades; y la tasa aplicable o tipo impositivo, es el
nmero, cuota o porcentaje que aplicado a la base nos determina el monto de la obligacin
tributaria o la cuanta del tributo.

6
Este impuesto no tiene aplicacin en nuestra legislacin vigente.

5. Impuestos de retencin y de recargo (traslacin).

La relacin jurdica tributaria se traba normalmente entre el Estado y la


persona que verifica el hecho gravado. El sujeto pasivo es quien desarrolla el
hecho gravado y queda obligado a pagar el tributo.

En los impuestos de traslacin, la ley distingue un sujeto que realiza la


hiptesis impositiva y otro sujeto que queda obligado al complimiento de la
obligacin tributaria. (Titular del hecho gravado - Sujeto pasivo de la
obligacin)

El Titular del hecho gravado es la persona que realiza el hecho gravado y


quien en definitiva debe experimentar una exaccin en su patrimonio a
consecuencia del tributo.

El sujeto pasivo de la obligacin es la persona que queda obligado por


la ley al cumplimiento a la obligacin tributaria, esto es, al pagar del tributo.

Lo normal es que ambas calidades coincidan en una misma persona.

5.1 Impuesto de retencin es aquel en que el sujeto pasivo de la


obligacin retiene el monto del impuesto al titular del hecho gravado,
quedando obligado el primero, a enterarlo en Arcas Fiscales.

En los impuestos de retencin el sujeto pasivo de la obligacin se


encuentra obligado a retener al titular del hecho gravado la tasa
correspondiente. En otras palabras, el sujeto pasivo se encuentra obligado a
retener el impuesto que debe pagar un tercero.

El impuesto de retencin por excelencia es el impuesto nico del trabajador


dependiente o el impuesto nico de segunda categora; y en algunos casos el
IVA de las facturas de inicio o en las hiptesis de cambio de sujetos.

En el IUSC, impuesto que grava las rentas percibidas por un trabajador (en los
trminos del Cdigo del Trabajo) y dems actividades descritas en el artculo
42 nmero 1 del DLN824, el titular del hecho gravado es el trabajador, es l
quien desarrolla el trabajo dependiente y percibe en razn ello una renta que
incrementa su patrimonio; pero el sujeto pasivo de la obligacin tributaria es el
empleador, quien, al momento de pagar la remuneracin del trabajo, queda
obligado por la ley para retener de dicha remuneracin el monto exacto del
impuesto y enterarlo en Tesoreras.

5.2 Impuesto de recargo es aquel en que el titular del hecho gravado traslada a
un tercero la carga impositiva, recargando a la base imponible la tasa
aplicable, de tal suerte que, si bien el titular del hecho gravado es quien
queda obligado al pago del impuesto, ste lo hace con recursos de un
tercero.

En el IVA, un hecho gravado es la venta de un bien corporal mueble


efectuada por un vendedor. Se trata de un impuesto indirecto y personal,

7
donde se califica al titular del impuesto (vendedor). La base imponible es el
precio y la tasa un 19%.

Al verificarse la venta (hecho gravado) el vendedor recarga al precio


(base imponible) el monto del impuesto (tasa o tipo imponible): Precio=$100,
IVA=$19, Precio final=$119. El comprador paga en definitiva el precio del
producto ($100) y el IVA correspondiente ($19). 9

Normas especiales para impuestos de retencin y de recargo:

1. Los impuestos de retencin o de recargo contabilizados por el


contribuyente pero que no hayan sido declarados oportunamente, podrn ser
girados sin ms trmite por el Servicio.
(Artculo 24 inciso cuarto, primera parte CT)
2. Los impuestos de retencin o de recargo son establecidos como impuesto
de declaracin y pago simultneo, por lo que la simple mora en su pago
constituye una infraccin tributaria. (Artculo 97N11 CT)
3. El no pago de impuestos de retencin o recargo, adems de reajustes,
intereses penales, multas del artculo 97N11 CT, facultan a Tesorera para
solicitar de la justicia ordinaria el apremio de arresto por 15 das renovables
hasta que el contribuyente cumpla su obligacin. (Artculo 96 CT)
4. Para los efectos de su cobro, los impuestos de retencin o de recargo gozan
de privilegio de Primera Clase, conforme a las normas de la prelacin de
crditos. Artculo 2472N9 CC)
5. Se tipifican delitos tributarios de sujeto activo calificado, donde dicho sujeto
es precisamente un deudor de impuestos de retencin o de recargo. (Artculo
97N4 CT)
6. En la tramitacin de los recursos de apelacin y casacin procedentes
en contra de las sentencias de primer y segundo grado, tratndose de
impuestos de retencin o de recargo, resulta improcedente solicitar la
suspensin del cobro ejecutivo de dichos impuestos. (Artculo 147 inciso
sexto CT)

6. Impuestos fiscales internos, fiscales externos, regionales y municipales 10.

6.1.1. Impuestos fiscales internos son aquellos cuya fiscalizacin


corresponde al Servicio de Impuestos Internos.

9 El IVA es un impuesto indirecto, al consumo, cuya aplicacin constituye un especial sistema de


recaudacin (mtodo de sustraccin de crdito contra impuesto Infra Naturaleza jurdica del
crdito fiscal. El titular del hecho gravado es el consumidor, es l quien realiza el acto de
consumo y quien paga el impuesto. Pero por razones de poltica fiscal, el DLN825 establece
como hecho gravado las ventas y servicios efectuadas por vendedores y prestadores de servicios
gravados de toda la cadena productiva. Todos los vendedores recargar el IVA a los compradores
y, si los compradores venden, pueden descontar el IVA que soportaron al adquirir bienes y
servicios (crdito fiscal) del IVA que recargaron en sus operaciones (dbito fiscal), constituyendo
la diferencia el monto o cuanta del impuesto de cada contribuyente. El consumidor final, al no
dirigir los bienes o servicios gravados que adquiere a otras operaciones gravadas, soporta el IVA
sin posibilidad de trasladarlo.

8
6.1.2. Impuestos fiscales externos son aquellos que gravan el trnsito
de mercaderas por las fronteras del pas y son fiscalizados por el Servicio
Nacional de Aduanas.

6.2. Impuestos regionales son aquellos cuya recaudacin puede ser destinada
a fines regionales. No vigentes.

6.3 Impuestos municipales son aquellas establecidos, administrados y


fiscalizados por las Municipalidades en conformidad a la Ley de Rentas
Municipales

El criterio para distinguir un impuesto fiscal de uno municipal, de uno regional,


es la atencin en los sujetos entre los que se traba la relacin jurdica
tributaria.

7. Impuestos peridicos e instantneos11.

En el hecho gravado se incorpora un elemento temporal dentro del cual se


desarrolla o tiene lugar el presupuesto de hecho tributario.

7.1. Los impuestos peridicos son aquellos cuyo hecho gravado se desarrolla
con cierta continuidad temporal, por lo que la ley, adems de configurar el
presupuesto de hecho, fracciona su continuidad, asociando a cada fraccin o
periodo tributario la determinacin de una obligacin tributaria.

7.2. Los impuestos instantneos son aquellos elemento temporal del hecho
gravado se encuentra, por su naturaleza, delimitado a cierto espacio de
tiempo.

8. Impuestos con fines fiscales e Impuestos con fines extrafiscales.


8.1. Impuestos fiscales son aquellos cuya finalidad principal es allegar recursos
al Estado. Se trata de un fin principalmente recaudatorio.

10 Respecto de los impuestos municipales, es necesario tener en cuenta que se identifican con
las patentes y derechos municipales de acuerdo a la Ley de Rentas Municipales. Las patentes y
derechos municipales son establecidas normalmente por una ordenanza municipal previa
habilitacin legal. La ley establece el rgimen de rentas municipales entregando al Alcalde
respectivo, mediante una Ordenanza, delimitar los respectivos tributos. Existe jurisprudencia
de los tribunales superiores de justicia que califica a las patentes y a los derechos
municipales como impuestos directos; y como impuestos directos, se tienen que acoger a
todas las limitaciones constitucionales de materia tributaria. Respecto de los impuestos
regionales, si bien son nombrados en el artculo 19N20 CPR, stos an no han sido
establecidos por ley.

11 El impuesto de primera categora sobre la Renta es un impuesto por regla general


peridico. El hecho gravado es el incremento patrimonial, hecho que por su naturaleza
exige un periodo de observacin para determinar si efectivamente se verifica la renta. El
periodo tributario es el ao comercial que se declara en el ao tributario correspondiente. Ver
artculo 2N7,8y9 DLN824. El impuesto de timbres y estampillas es un impuesto instantneo,
donde se perfecciona el hecho gravado en un momento determinado, esto es, al
momento de suscribir un documento que contenga una obligacin de crdito de dinero.

9
8.2. Impuestos con fines extrafiscales o parafiscales, son aquellos establecidos
con la finalidad de proteger el medio ambiente, mejorar los ndices de
desempleo, incentivar el desarrollo econmico de ciertas zonas, ahorro de
energa, entre otros fines distintos a la mera recaudacin de recursos.

Categoras tributarias anmalas12.

En Chile, existen ciertas exacciones al patrimonio de los individuos que


difcilmente pueden resistir un examen de constitucionalidad. Uno de estos
casos lo representan los peajes de carreteras concesionadas.

Respecto de los peajes en general podemos decir que son tributos,


especficamente una tasa.

En nuestro pas hace bastante tiempo la actividad administrativa de


mantenimiento y mejoramiento de las carreteras pblicas ha sido
concesionada a particulares.

El problema constitucional aparece desde que, la tasa que se paga al


concesionario de la carretera, aquel que realiza la actividad administrativa de
Derecho pblico, y en este escenario, la recaudacin del ingreso pblico
coactivo de Derecho pblico se destina especficamente al patrimonio de
un particular.

Hemos visto que por imperativo de lo dispuesto en el artculo 19N20 CPR, no


es posible que los tributos tengan una destinacin especfica.

En consecuencia, el sistema de peajes establecido en el rgimen de concesin


de carreras sera inconstitucional, y slo se mantiene vigente apoyado en el
artculo sexto transitorio de la misma CPR que agrega: mantendrn su
vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectacin
a un destino determinado, mientras no sean expresamente derogadas.

Captulo II

Principios constitucionales de Derecho tributario chileno.

Sumario: Sistematizacin; Reserva de ley; no afectacin; generalidad e


igualdad; proporcionalidad, progresividad y su lmite: la no confiscatoriedad;
debido proceso.

Sistematizacin.

La Constitucin contiene normas y principios superiores que irradian el


Ordenamiento jurdico en su conjunto. Estas normas y los principios

12 Ver TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE CHILE, sentencia Rol N 183 de 17 de mayo de 1994; STC
Rol N247 de 14 de octubre de 1996; sentencia Rol N 1034 de 7 de octubre de 2008; sentencia
Rol N 1063 de 12 de junio de 2008; sentencia Rol N 1295 de 6 de octubre de 2009; sentencia
Rol N 1405 de 3 de agosto de 2010.

10
constituyen un muro insoslayable para la normativa en general, debiendo
sta en consecuencia someterse a la fuerza normativa constitucional. 13

Es necesario tener presente que la aplicacin de la Constitucin, y el


examen de constitucionalidad de la ley, requieren de una interpretacin
sistemtica de todos los principios y en un caso, de un examen de
proporcionalidad entre ellos, cuando stos se contraponen, se tensionan, con el
objeto de evaluar cul de ellos debe primar en una hiptesis en concreto.

Los pilares de la legitimacin del Sistema Tributario son la solidaridad y


la capacidad de contribucin. Todos debemos contribuir al financiamiento del
gasto pblico en proporcin a nuestra capacidad econmica. Esta es la
mxima, aun cuando puede entrar en conflicto con los derechos fundamentales
u otras garantas constitucionales, como el derecho propiedad, libertad
econmica, proteccin del medio ambiente, entre otros.

Estos principios generales a su vez configuran los principios formales, de


reserva legal, y materiales que normalmente se indican como generalidad,
igualdad, proporcionalidad, no afectacin y no confiscacin 14.

Los principios constituciones constituyen lmites al ejercicio del poder del


Estado para establecer tributos, por lo que su importancia es fundamental,
como lo seala Bielsa, Las garantas constitucionales constituyen el problema
jurdico ms importante en todo sistema tributario ; consiste en la proteccin
del contribuyente ante la arbitrariedad legislativa y administrativa 15, y en el
mismo sentido Valds Costa, precisa: la capacidad contributiva se
incorpora como causa jurdica de los impuestos, con una funcin protectora
ante las arbitrariedades de la legislacin16.

Reserva de ley.

13 En el desarrollo de esta temtica se recomienda ver ALDUNATE (2009): La fuerza


normativa de la constitucin y el sistema de fuentes del derecho. Revista de Derecho de la
Pontificia Universidad Catlica de Valparaso [online]. 2009, n.32 [citado 2013-07-27], pp.
443-484. Disponible en: http://dx.doi.org/10.4067/S0718-68512009000100013

14 Ver: MASBERNAT (2012): Perspectivas para la construccin de una dogmtica sobre


los principios materiales de la tributacin en Chile a partir de los ordenamientos de Italia,
Espaa y Argentina, en Revista de Derecho Pontificia Universidad Catlica de Chile de
Valparaso [on line]. 2012. Vol.39, n 2. [citado 2012-07-27] pp. 475-517. Disponible en:
http://www.rdpucv.cl/index.php/rderecho/article/view/v39n2.a24/784

15 BIELSA (1939): Las garantas jurisdiccionales de los administrados y de los contribuyentes,


en: Boletn de la Biblioteca del Congreso Nacional, N 28, 1939, pp 319-342. p. 327.

16 VALDS (1992): Instituciones de Derecho Tributario, (Buenos Aires, Ediciones De Palma),


pp.440

11
En materia tributaria rige en Chile el principio de legalidad administrativa y el
principio formal de reserva del acto legislativo para imponer, suprimir,
modificar y condonar tributos, as como establecer o modificar exenciones.

La limitacin y sancin constitucional de los artculos 6 y 7 CPR resultan


plenamente aplicables a los actos y procedimientos desplegados por los
rganos de la administracin tributaria.

Reservar a las materias de ley el rgimen tributario constituye una garanta y


seguridad a los contribuyentes desde que, las exacciones a su patrimonio
no quedarn entregadas a la discrecionalidad administrativa cuya falta de
control objetivo puede provocar graves atentados en contra de las
garantas constitucionales.17

El reconocimiento constitucional est en los artculos 63N14 y 65N1 CPR.

Usualmente se discute la extensin del principio de reserva legal, en el sentido


si se reserva a la ley el acto legislativo primario, esto es, que el
establecimiento, modificacin o supresin de un tributo es materia de ley; o si
por el contrario, si el principio reserva a la ley adems la especificacin todos
los elementos esenciales del tributo.

En STC de 14 de marzo de 2013 18 (sobre Patentes de sociedades de


inversin), el TC record las exigencias del principio de reserva legal en
materia tributaria, precisando en el considerando undcimo que []
implica reconocer que algunos elementos esenciales que deben formar parte
de la determinacin del contenido fundamental del tributo. Ellos son (sic) la
obligacin tributaria, los sujetos de la obligacin tanto activo como pasivo-, el
hecho gravado, el objeto de la obligacin, la base imponible, la tasa y, en
general, otros elementos especficos, dependiendo del tributo;.

Sin perjuicio de la imprecisin terminolgica en que incurre el tribunal, lo cierto


es que su postura se inclina hacia una extensin amplia del principio de
reserva legal19.

En el mismo sentido encontramos otros fallos en que el TC fija la amplitud de


la potestad reglamentaria en materia tributaria. Indica, es la ley la
encargada de precisar los elementos esenciales de la obligacin tributaria,
pudiendo la potestad reglamentaria de ejecucin slo desarrollar aspectos

17 Ver EVANS (1997): Los tributos ante la Constitucin. Santiago. Pp. 51. Sobre
discrecionalidad administrativa ver BERMDEZ (1996): El control de la discrecionalidad
administrativa en Revista de Derecho de la Universidad Catlica de Valparaso. XVII
(1996) pp 275-285 y BERMDEZ (2013): Discrecionalidad y conceptos jurdicos
indeterminados en la Administracin Pblica en Revista de Derecho Administrativo.N7. Julio
2013.

18 STC Rol N 2141.

19 Ver adems STC Rol N 370, considerando 17.

12
de detalle tcnico que, por su propia naturaleza, el legislador no puede regular,
pero que ste debe delimitar con suficiente claridad y determinacin 20.

La reserva de ley fija un lmite formal al Estado para establecer,


modificar y suprimir los tributos, as como para establecer exenciones.

Respecto de las exenciones, adelantamos que constituyen una liberacin


de pagar un tributo. Esto es, se configura el hecho gravado, se devenga el
tributo constituyndose jun deudor del Fisco, pero luego -por alguna razn-
el Estado libera de la obligacin de pagar. Es decir, la exencin opera
una vez que se configura el hecho gravado, cuando nace la obligacin de
pagar21.

No afectacin22

Este principio nos seala que la recaudacin de los tributos y, en


general de las cargas pblicas, no puede tener una destinacin especfica
sino que slo puede estar dirigida a aumentar las arcas fiscales.

Excepciones:

I. La primera excepcin es la posibilidad de establecer un tributo cuya


recaudacin est dirigida a financiar asuntos propios de defensa nacional 23.

II. En materia de gobiernos regionales y municipalidades la CPR permite dirigir


la recaudacin de tributos que graven actividades o bienes que tengan una

20 STC Rol N759, considerando 25. Ver adems STC Rol N 465 considerando 25.

21 Al desarrollarse una conducta gravada nace la obligacin de pagar el tributo, ya no se


puede liberar de esta obligacin sino por los medios de extincin de la obligacin tributaria
(pago, prescripcin, compensacin). As, en el desarrollo de una actividad se deber tener
especial cuidado en: 1 saber cules son las normas administrativas tributarias; 2 saber
cules sern los impuestos que gravan la actividad y; 3 revisar si es posible minimizar el
impacto fiscal.

22 CONSTITUCIN POLTICA DE LA REPBLICA. Artculo 19N20: Los tributos que se


recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin y no
podrn estar afectos a un destino determinado.

23 CONSTITUCIN POLTICA DE LA REPBLICA. Artculo 19N20. Sin embargo, la ley podr


autorizar que determinado tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa
nacional.[]

13
clara identificacin local o regional al financiamiento de obras de desarrollo
local2425.

III. La disposicin transitoria sexta de la Constitucin establece que Sin


perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del nmero 20 del artculo 19,
mantendrn su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido
tributos de afectacin a un dest ino determinado, mientras no sean
expresamente derogadas.

IV. El sistema de peajes en nuestro pas es un tributo destinado a financiar una


obra de desarrollo vial y su mantencin, pero su recaudacin hoy en da
generalmente va en beneficio de un concesionario que realiza la
actividad administrativa del Estado. (Esto se encuentra en el sistema de
peajes de 1960, que es anterior a la Constitucin y no ha sido derogado, por
tanto debe entenderse vigente).

Generalidad e igualdad

La generalidad de la ley tributaria nos indica que ella afecta a todas las
personas y/o a todos los bienes sin que existan excepciones, y si las hay, ellas
tambin deben ser generales y en todo caso no arbitrarias.

El principio de la igualdad en materia tributaria es una expresin del principio


de igualdad ante la ley. Este principio nos seala que la reparticin de las
cargas pblicas, en particular de los tributos, debe hacerse respetando criterios
los de igualdad.

No se trata la igualdad matemtica, sino que la igualdad tributaria est


relacionada con el concepto de capacidad contributiva.

Todos aquellos que manifiestan una misma capacidad contributiva deben ser
gravados con igual carga tributaria.

Para Luqui la igualdad en materia impositiva significa que iguales


capacidades contributivas, en las mismas condiciones, deben quedar
sometidas a iguales obligaciones impositivas 26. De la igualdad deriva la
generalidad y la uniformidad. Estos principios suponen la justa
determinacin de la cuota impositiva que a cada uno le corresponde pagar d e

24 CONSTITUCIN POLTICA DE LA REPBLICA. Artculo 19N20. [] Asimismo, podr autorizar


que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o
local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las
autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo.

25 Hasta la fecha slo est vigente la Ley de Rentas Municipales. DLN3.063.

26 LUQUI (2002): Garantas constitucionales en materia impositiva, en: Revista


Impuestos. Doctrinas fundamentales 1942-2002 Edicin 60 Aniversario 2002, Ed. La Ley. pp.
34-38. p. 35.

14
acuerdo a con la exacta capacidad contributiva o capacidad de prestacin. Para
este autor, recogiendo la propuesta de otros autores latinoamericanos, la
proporcionalidad supone una racional incidencia de las cargas impositivas
sobre la riqueza27

Proporcionalidad, progresividad y su lmite: no confiscatoriedad. 28

En el reparto de la carga tributaria el legislador velar por que la capacidad


contributiva sea gravada proporcional, progresivamente o en la forma que
indique la misma ley.

Sobre la proporcionalidad y progresividad suele relacionarse con el tipo


impositivo (impuestos proporcionales e impuestos progresivos) sin perjuicio
que la misma ley pueda establecer otra forma para fijar la cuota del tributo.

El lmite se encuentra en la capacidad contributiva y el mnimo existencial.

El tipo impositivo no puede alcanzar nunca una cuota que afecte el mnimo de
existencia del contribuyente o lo haga desproporcionadamente injusto.

El debido proceso.

Finalmente, destacamos que resulta fundamental para el xito de las


garantas constitucionales que se establezca un tribunal independiente e
imparcial junto a un procedimiento racional y justo para la resolucin de las
controversias que se susciten entre la Administracin y los contribuyentes.

La igualdad y la justicia tributaria irradian el proceso tributario en busca de la


igualdad de partes y la justicia en la resolucin de la controversia, valores que
slo pueden encontrarse si se respeta el debido proceso.

Este tema, por su especialidad e independencia, lo trataremos en los ltimos


captulos de este curso.29

Captulo III

Aplicacin, vigencia e interpretacin de las normas tributarias.

Sumario: Aplicacin territorial; aplicacin temporal: vigencia e


irretroactividad; aplicacin e interpretacin administrativa.

Aplicacin territorial.

27 dem.

28 Ver: RIVERA (1998): Tributos manifiestamente desproporcionados e injustos en


Revista Chilena de Derecho, Nmero Especial, Santiago, pp. 237 -248 este curso.

29 Ver: MATUS (2013): Aspectos orgnicos de la jurisdiccin tributaria y aduanera. Comentario


crtico a la Ley N20.322 con motivo de su entrada en vigencia en todo el territorio
nacional, en: Ius et Praxis, ao N19, N2-2013.

15
La aplicacin de la ley tributaria en el orden territorial puede dar lugar a
problemas de doble

tributacin internacional como consecuencia de la soberana de cada


Estado para establecer los factores de conexin que vinculan al
contribuyente con el Ordenamiento jurdico tributario.

Recordemos que las normas jurdicas de un Estado slo tienen fuerza


obligatoria dentro de su territorio jurisdiccional; pero algunas de ellas se
aplican fuera del territorio, cuando existe un factor que conecta a bienes y/o
personas con el Ordenamiento Jurdico independientemente de su
ubicacin espacial.

En otras palabras, lo normal es que las normas jurdicas tengan


aplicacin dentro del territorio nacional y afecte u obligue a las personas y
bienes que se encuentren en l, por tanto, sa es la regla general a la hora de
revisar la aplicacin territorial de las normas jurdicas.

En materia tributaria podr existir un problema de aplicacin territorial de la


ley atendiendo a cmo se configura el hecho gravado de cada tributo en
particular.

Dentro del elemento objetivo del hecho gravado 30, se encuentra el aspecto
espacial, esto es, la indicacin del lugar donde se produce el hecho tipificado
como imponible. Este lugar puede estar determinado por el domicilio o
residencia del contribuyente, el origen de las rentas, la ubicacin de los
bienes gravados, el lugar donde se prestan los servicios gravados, el lugar
donde se otorga un documento, el lugar donde se produce un hecho
jurdico como lo es la apertura de la sucesin, etctera.

Por consiguiente, cada Estado determina la obligatoriedad de sus normas


con absoluta independencia de lo que hagan los otros Estados. Si los
factores de conexin que apliquen los Estados no son uniformes, pueden
determinar, incluso, que un mismo hecho y respecto de una misma
persona quede gravado por dos o ms normas jurdicas tributarias
simultneamente.

Explicacin:
La vinculacin natural al Ordenamiento Jurdico que se puede enfrentar,
es el lugar en que se encuentra (domicilio o residencia). As, si una
persona tiene su domicilio o residencia en determinado territorio
jurisdiccional deber estarse a las normas jurdicas de ese Estado. Pero si al
mismo tiempo otro Estado fija como norma de conexin un factor
personal como lo es la nacionalidad, independientemente del lugar en que

30 En la estructura del hecho gravado se distingue el elemento subjetivo y el elemento objetivo.


Dentro de este ltimo se distingue el aspecto material (hecho o negocio), el aspecto espacial
(factor de conexin), el aspecto temporal (periodo tributario) (impuestos peridicos e
instant neos) y el aspecto cuantitativo o de cuantificacin del hecho. Infra. La obligacin
tributaria. Adems ver: MARTN, LOZANO, TEJERIZO Y CASADO (2011): Curso de Derecho
financiero y tributario, 22 edicin, Tecnos. P. 228.

16
se encuentre la persona, va a quedar sujeto a las disposiciones de ese
Ordenamiento Jurdico.
Por ejemplo, en el DL N824 sobre el Impuesto a la Renta existen distintos
factores de conexin, gravndose las rentas en su origen o fuente, y los
combina con factores personales del contribuyente como su domicilio o
residencia y nacionalidad. En el caso de un norteamericano que se radicara en
Chile, toda su actividad reveladora de capacidad contributiva quedar gravada
por el sistema tributario norteamericano, porque el factor de conexin de su
pas es la nacionalidad. Si este norteamericano viene a Chile, en cuanto se
configure la residencia o domicilio, queda obligado a la ley chilena, y todas sus
rentas, cualquiera sea su origen, quedarn gravadas en Estados Unidos y en
Chile31.

La doble tributacin es un problema que repercute en la justicia de la


carga tributaria y afecta la toma de decisiones de inversin extranjera, por lo
que la ley tributaria le dedica importantes normas para su regulacin.

As por ejemplo, el artculo 5 del CT faculta al Presidente de la Repblica


para que dicte normas que eviten la doble tributacin o que eliminen o
disminuyan sus efectos. Esta atribucin no es limitativa a un problema de dos
pases, pueden ser ms los Ordenamiento en conflicto. Existen nmeros
tratados internacionales sobre la materia.32

En nuestro pas no hay una uniformidad de criterios de factores de conexin,


sino que la legislacin tributaria utiliza uno u otro factor de conexin, o una
combinacin de ellos, dependiendo de cada tributo en concreto.

Relacionando esto con la reserva legal, digamos que el aspecto espacial


del elemento objetivo del hecho gravado debe quedar definido con la debida
certeza en la ley que establece cada tributo.

Ello, nos obliga a estudiar los distintos tributos en particular para saber cul es
su mbito de aplicacin espacial en concreto. Para los efectos de este curso
slo nos vamos a referir al Impuesto a la renta y al Impuesto al valor agregado.

Factor de conexin en el impuesto a la renta33.

Regla general:
31 Al estudiar la situacin en particular de los factores de conexin en el Impuesto a la renta, se
precisar que en el caso particular expuesto, los extranjeros que fijen domicilio o residencia en
Chile estn beneficiados por una exencin en virtud de la cual, durante los tres primeros
aos contados desde su ingreso al pas, slo estarn obligados a declarar sus rentas de
fuente chilena. Ver Artculo 3 DL N824.

32 Existen tratados de esta naturaleza, entre otros, con Argentina (1976), Mxico,
Canad, Brasil,Corea(2003), Croacia, Dinamarca, Ecuador, Espaa, Francia, Irlanda, Reino Unido,
Malasia, Noruega, Nueva Zelandia, Suecia, Paraguay, Per, Portugal.

33 En general, el impuesto a la renta es un impuesto directo, peridico, que grava los


incrementos patrimoniales en la forma y situaciones que se indican en el DL N824.

17
De acuerdo al artculo 3 inciso primero del DL N824 la regla general es
que Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagar impuesto sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o
fuera de l, y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuestos
sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas.

Esta norma relaciona dos factores de conexin:

1. El domicilio o residencia, que es un factor personal,


2. El origen o fuente de la renta, que es un factor real.

Entonces, si la persona tiene domicilio o residencia en Chile tributar conforme


a las normas chilenas, respecto de todas sus rentas, sean ellas de fuente
nacional o extranjera. Pero, si la persona no tiene este domicilio o
residencia, slo tributar en Chile respecto de sus rentas de fuente chilena.

As por ejemplo, si una persona tiene domicilio o residencia en Chile y gana


dinero en todas partes del mundo, todas ellas constituirn la medida del hecho
gravado renta. (Renta mundial)

Para el concepto de domicilio podemos recoger la definicin de los artculos CC.

En cambio, para el concepto de residencia, el artculo 8 N8 CT seala: Para


los fines del presente Cdigo y dems leyes tributarias, salvo que de sus
textos se desprenda un significado diverso, se entender: 8 Por "residente",
toda persona natural que permanezca en Chile ms de seis meses en un
ao calendario, o ms de seis meses en total dentro de dos aos
tributarios consecutivos.

Luego, el concepto de residencia supone un aspecto fsico (permanencia


dentro del pas) y un aspecto temporal (ms de 6 meses en un ao
calendario o ms de 6 meses en total en dos ejercicios tributarios).

Complementa esta norma el artculo 2 N 7, 8 y 9 DL824 indica que debemos


entender: 7.-Por "ao calendario", el perodo de doce meses que
termina el 31 de Diciembre. 8.- Por "ao comercial", el perodo de doce
meses que termina el 31 de Diciembre o el 30 de Junio y, en los casos de
trmino de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aqul en que opere
por primera vez la autorizacin de cambio de fecha del balance, el perodo que
abarque el ejercicio respectivo segn las normas de los incisos sptimo y
octavo del artculo 16 del Cdigo Tributario. Y 9.- Por "ao tributario", el
ao en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.

Normalmente el ao comercial (ejercicio comercial) va a coincidir con el ao


calendario (1 enero al 31 diciembre).

Pero si una persona inicia actividades el 7 de julio, el ejercicio comercial ser


del 7 de julio al 31 de diciembre o; si una persona da aviso de trmino de giro
el 3 de octubre, el ao comercial ser desde el 1 de enero al 3 de octubre.

18
En resumen, el ejercicio comercial normalmente coincide con el ao
calendario, pero que puede ser menor dependiendo de la poca del inicio de
actividades o trmino de giro.

El ao tributario es el ao en que se deben (declarar y) pagar los impuestos.

Hay que agregar que el ao tributario es, de acuerdo a la legislacin vigente,


es el mes de abril del ao inmediatamente siguiente al ao comercial. Salvo en
el caso de trmino de giro, evento en que el ao tributario sern los 3 meses
siguientes a la poca del aviso.

Por ejemplo, el ao comercial 2013 (el elemento temporal del hecho


gravado renta) corresponde al ao calendario 2013, ya sea en sus 12
meses o en la cantidad que resulte considerando el inicio de actividades;
pero el ao tributario ser: o el mes de abril del ao 2014, o los tres meses
siguientes al aviso de trmino de giro.

Este desfase tiene sentido pues el elemento cuantitativo del hecho


gravado renta es una operacin muchas veces compleja, por lo que se
va a observar todo lo que pas durante el ao comercial, observar todos
los ingresos y las deducciones que correspondan a dichos ingresos, y se
concede un plazo prudencial de 4 meses (o 3 meses en caso de
trmino de giro) para que se presente la declaracin correspondiente.

Reglas especiales:

El artculo 3 inciso segundo DL N824 contempla una exencin personal


para los extranjeros.

Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas,


durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a Chile slo
estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de
fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en
casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas,
se aplicar, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero.

Lo normal es revisar la residencia o el domicilio, si este se configura, entonces


aplicamos el principio de renta mundial, todas rentas (cualquiera sea su origen)
debe tributar en Chile. Pero la nacionalidad del sujeto pasivo altera
temporalmente la regla. Un extranjero que tenga residencio o incluso que
constituya su domicilio en Chile, slo va quedar obligado a la
legislacin tributaria respecto de sus rentas de fuente chilena durante el plazo
de 3 aos contados de la fecha del ingreso al pas. Vencido este plazo, rige el
principio de renta mundial. Este plazo puede ser prorrogado por motivos
fundados por el Director Regional que corresponda.

Lo anterior no es una exencin menor, pues todas las rentas del extranjero que
tengan su origen en el extranjero no se colacionaran con las rentas de
fuente chilena para los efectos de determinar el incremento patrimonial del
ao comercial respectivo.

19
2 Respecto de los no residentes 34, el artculo 3 inciso primero, parte final DL
N824 establece el principio de tributacin de rentas de fuente nacional.

[] y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a


impuestos sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas.

Precisiones

1 El artculo 4 DL N824 nos seala que La sola ausencia o falta de


residencia en el pas no es causal que determine la prdida de domicilio en
Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicar, asimismo, respecto
de las personas que se ausenten del pas, conservando el asiento
principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a travs de
sociedades de personas.

Los criterios para determinar cundo el asiento principal de los negocios en


Chile, requiere de negocios o actividades desarrollados por formas de
organizacin empresarial personal o de sociedades de personas.

2 Respecto de las personas jurdicas y otros entes, el factor de conexin es el


domicilio, y para el caso de la aplicacin del artculo 10 DL N824, la
residencia (por ejemplo, establecimientos permanentes). El domicilio de las
personas jurdicas para los efectos de la legislacin tributaria es el que aparece
en los Estatutos o en el pas donde se constituyen.

3 Respecto de las rentas de fuente chilena, el artculo 10 inciso primero DL


N824 indica que por renta de fuente chilena se entender aquellas que
provengan de bienes situados en Chile o de actividades desarrolladas en
l, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente.

Para los efectos de la aplicacin de este concepto, y especialmente para los no


residentes, la Ley N 20.63035 introdujo una importante reforma al artculo 10
en comento en dos sentidos:

1) Agrega, a modo de ejemplo, un inciso segundo nuevo que califica como


rentas de fuente chilena todas las regalas, los derechos por el uso de marcas y
otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la
propiedad industrial o intelectual.

2) Agrega, un inciso tercero que grava directamente con el impuesto


adicional, las rentas que perciben no residentes en tres situaciones 36 que, en
trminos generales, importan enajenaciones de cualquier tipo de
participacin en sociedades o entidades extranjeras que comprendan
34 En la aplicacin de los impuestos a la renta se distingue una serie de impuestos
para los residentes (impuesto de primera categora, impuesto nico de segunda categora,
impuesto global complementario y otros tantos impuestos que se aplican en carcter de
nicos) y, un impuesto en carcter de nico a los no residentes denominado impuesto
adicional. Ver artculos 20, 42 y 58 DL N824.

35 LEY N 20.630 que Perfecciona la legislacin tributaria y financia la reforma educacional,


publicada en el Diario Oficial de 27 de septiembre de 2012.

20
activos subyacentes de participacin en la propiedad, control o utilidades de
sociedades, fondos o entidades constituidas en Chile, o de establecimientos
permanentes que operen en Chile, o cualquier tipo de bien ubicado en Chile o
de derechos que recaigan sobre los mismos, cuando su dueo o titular de
derechos sea una sociedad o entidad sin domicilio o residencia en Chile;
en los trminos, condiciones, requisitos y exigencias que las distintas
hiptesis que cubre el referido inciso indica.

Los incisos cuarto, quinto, sexto y sptimo de este mismo artculo, nuevos
tambin, agregan normas de control y fiscalizacin de las reglas
contenidas en las 3 hiptesis del referido inciso tercero.

Explicacin:

Se trata de normas antielusivas que buscan evitar que se enajenen


activos de fuente chilena a travs de enajenaciones de capital extranjero.
As, se constituye en el extranjero con fondos extranjeros de no residentes
una entidad, esta entidad constituye o adquiere una sociedad o fondo o bienes
en Chile. Luego las utilidades, en rendimiento o el good wild de esta
entidad chilena se enajena indirectamente, esto es, se enajena la
participacin o acciones o derechos en la entidad extranjera. La entidad
extranjera cuando se constituye tiene un valor de 100, pero luego de
los rendimientos de la entidad constituida en Chile (utilidades acumuladas o
rentabilidad o rendimientos) hace que la entidad extranjera (duea de la
entidad chilena) se revalorice, que aumento su valor especfico, por
ejemplo, a 200. Este mayor valor obtenido por la enajenacin de derechos de
una entidad extranjera efectuada por no residentes, no quedara cubierta por la
ley chilena, pues no hay factor de conexin. La reforma pretende gravar
este incremento de patrimonio extranjero es un activo subyacente de una
entidad chilena.

Factor de conexin en el impuesto al valor agregado.

Se trata de un impuesto que est regulado en el DL N825 sobre Impuestos a


las Ventas y Servicios. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es una especie de
impuesto a las ventas y servicios que, sin perjuicio de lo que se dir en
captulos siguientes, es un impuesto indirecto y peridico.

Atendiendo al hecho gravado, el IVA puede clasificarse en IVA ventas e IVA


servicios.

El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho gravado, sea este venta o
servicio, es de un mes calendario, y el periodo de declaracin y pago es
hasta el da 12 del mes calendario siguiente al periodo tributario
correspondiente, plazo que se prorroga automticamente al da hbil siguiente
si ste vence un da sbado o feriado.

36 Infra. El estudio particular de estas hiptesis se revisar en el captulo dedicado a Normas


especiales del Impuesto a la renta: Tributacin internacional que, por su complejidad,
requiere que avancemos en las lecciones siguientes.

21
El factor de conexin se encuentra determinado en consideracin al hecho
gravado de que se trate. As distinguimos:

Factor de conexin IVA venta.

De acuerdo al artculo 4 del DL N825, el elemento espacial del hecho gravado


lo constituye la ubicacin del bien corporal mueble o inmueble,
independientemente del lugar en que se celebre el negocio jurdico, acto o
convencin de enajenacin onerosa.

De tal manera que quedar gravada con IVA una enajenacin onerosa
efectuada por un vendedor de bienes corporales muebles que se
encuentren ubicados en Chile, sea que la convencin se celebre en Chile o
en el extranjero.

Por el contrario, si las especies se encuentran en el extranjero, aun cuando la


convencin onerosa se celebre en Chile, no quedar gravada con IVA. 37

Para los efectos de la conexin al DL N825, el inciso segundo de este artculo


4 seala situaciones de bienes que se entienden ubicados en Chile aun cuando
estn transitoriamente fuera del pas.

Estos son a) los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan
sido otorgados en Chile y; b) los bienes corporales muebles adquiridos por una
persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios,
cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los
respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.

Como se ver ms adelante, para que se aplique IVA, la venta tiene que
realizarse por un vendedor, concepto definido en el artculo 2 DL N825,
cuya caracterstica reveladora es la habitualidad con que realiza ventas.
La habitualidad es una situacin de hecho con relevancia jurdica cuya
calificacin corresponde al Servicio a su j uicio exclusivo tomando en
consideracin aspectos objetivos y subjetivos que define el artculo 4 del
Reglamento del IVA.

Factor de conexin en el IVA servicio.

En el IVA servicio, el factor de conexin est dado por el lugar en que el


servicio se preste o se utilice, independientemente del lugar en que se pague o
perciba la remuneracin.

Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la


actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente
del lugar donde ste se utilice.

Por ejemplo, si de Japn contratan el servicio de un cientfico chileno


especialista en emergencias de reactores nucleares pidindole asesora acerca
de cmo enfriar un reactor nuclear, y el cientfico elabora un informe y lo enva,
ese es un servicio. Dnde se utiliza el servicio? En Japn, dnde se prest el
37 De acuerdo al artculo 8 letra a) DL N825, se asimilan a venta las operaciones de
importacin efectuadas por vendedores.

22
servicio? En Chile. Si fuera el caso al revs, y el servicio se prestara en Japn y
se utilizara en Chile.

Ya sea que se preste o se utilice en Chile, el servicio quedar gravado con IVA.

An, si el servicio se prestara en Japn por ejemplo, y se pagar en Suiza, si se


utiliza en Chile queda afecto a IVA, no importando los dems aspectos (donde
se presta o donde se paga).

Aplicacin temporal: vigencia e irretroactividad.

La vigencia de las leyes tributarias se regula en los artculos 2 y 3 CT


y 7 CC. En consecuencia, las reglas son las siguientes:

1. Cada ley puede establecer reglas de vigencia y derogacin, sea en su


articulado principal, o en sus disposiciones transitorias. Puede establecer
una vigencia unitaria o gradual, esta ltima de carcter temporal o
territorial o una combinacin de ambas 38.

2. Si la nueva ley no contempla normas de vigencia, rigen las hiptesis del


artculo 3 CT:

2.1. Si la nueva ley modifica una norma impositiva (en general), o


establece nuevos impuestos (tributos) o suprime uno existente, entrar en
vigencia desde el primer da del mes siguiente al de su publicacin en el Diario
oficial.

2.2. Si la nueva ley modifica la tasa (tipo impositivo) de los impuestos anuales
o los elementos que sirvan para determinar la base (imponible) de ellos,
entrar en vigencia desde el primero de enero del ao siguiente al de su
publicacin en el Diario oficial, quedando en consecuencia regidos por ella los
impuestos anuales que [aun refirindose al ao comercial vigente a la poca
de publicacin de la nueva ley, y por tanto regidos esos hechos por la ley
antigua] deban pagarse en el ao tributario correspondiente.

Esta regla rige respecto de impuestos anuales existentes a los que la


nueva ley modifica alguno de los elementos cuantitativos del elemento
objetivo del hecho gravado.

2.3. Si la nueva ley no tiene normas de vigencia y no regula materias


comprendidas en los nmeros precedentes, entrar en vigencia desde la fecha
de su publicacin en el Diario oficial.

La regla general en materia tributaria es la irretroactividad de la ley. Esto se


desprende de la aplicacin supletoria del CC que ordena el artculo 2 CT y de lo
que aparece en la segunda parte del inciso primero del artculo 3 CT slo
los hechos ocurridos a contar [de la fecha de entrada en vigencia]
estarn sujetos a la nueva disposicin.
38 Ver disposiciones transitorias de la LEY N20.322 que fortalece y perfecciona la
justicia tributaria y aduanera. Diario oficial de 29 de enero de 2009.

23
Sin perjuicio de lo anterior, en el mismo artculo 3 CT se regulan situaciones de
aplicacin retroactiva de la ley tributaria. Estas son:

1. Normas que se refieran a infracciones y sanciones, cuando la nueva ley


exima hechos punibles de toda pena o les aplique una menos rigurosa.

2. La tasa de inters moratorio se fija por la ley vigente al momento


del pago de la deuda, independientemente del momento en que ocurrieron
los hechos gravados.

3. La ley que modifica la tasa de los impuestos anuales o los elementos que
sirvan para determinar la base de ellos, rige hechos ocurridos en el ao
comercial inmediatamente anterior a su entrada en vigencia.

Explicacin:

Impuesto anual peridico que debe pagarse en el ao siguiente es el


impuesto a la renta (regla general). En este caso, el incremento patrimonial
se observa, calcula o mide en el ao 2013, pero se declara y paga en el mes
de abril de 2014. Con fecha 10 de agosto de 2013 se publica una ley que
modifica la tasa del impuesto a la renta de primera categora de una
20% a un 25%, esta modificacin rige desde el primero de enero de
2014, pero como los hechos del 2013 se miden conforme a la ley que rige
en el ao en que debe pagarse el impuesto (2014) quedan sometidos a la
nueva ley.

Aplicacin e interpretacin administrativa de la ley tributaria 39.

De acuerdo al artculo 6 CT, corresponde al Servicio de Impuestos Internos


[entre otras] las facultades de dictar rdenes para la aplicacin y
fiscalizacin administrativa de la ley tributaria (Director Nacional) y
absolver las consultas sobre la interpretacin de disposiciones tributarias
(Director Nacional y Directores Regionales).

Las rdenes de aplicacin y fiscalizacin emanan del Director Nacional y estn


dirigidas al personal del Servicio y a los contribuyentes como reglas de carcter
administrativas en los casos que lo autoriza la ley.

La interpretacin puede ser de oficio, emanada del Director Nacional la que


normalmente se contiene en una Circular; y puede ser a peticin de parte
(contribuyentes o funcionarios pblicos) en cuyo caso emana del Director
Nacional o de los Directores Regionales y se materializa normalmente en un
Oficio.

Esta interpretacin obliga a los funcionarios del Servicio como una


consecuencia de su estructura jerrquica, pero en caso alguno a los Tribunales
o a los contribuyentes.

39 Ver PREZ (2013): Manual de Cdigo Tributario, Novena Edicin, Legal Publishing
Thomson Reuters, Santiago, pp. 65-72.

24
Con todo, si el contribuyente se acoge a una interpretacin
administrativa en la forma y condiciones que se indican en el artculo 26 CT
queda cubierto de cambios de criterio al momento de una fiscalizacin.

Explicacin:

El contribuyente se acoge a una interpretacin administrativa oficial (Director


Nacional o Directores Regionales, contenida en un documento oficial (Circular,
oficio, dictamen, etc) respecto de la forma en que se aplica determinada
disposicin tributaria y conforme a ella procede a l cumplimiento
tributario. Al momento de la fiscalizacin se determinan diferencias de
impuestos a consecuencia de una nueva interpretacin del Servicio sobre la
aplicacin de la misma norma. Como la fiscalizacin comprende periodos
tributarios devengados (ocurridos) procede la liquidacin, giro y cobro
retroactivo de impuestos. Si el contribuyente prueba que la determinacin de
sus impuestos se hizo de buena fe, y en la forma que se indicaba en una
Circular anterior, respecto de l no procede el cobro retroactivo pudiendo el
Servicio slo actuar hacia lo futuro. La buena fe se pierde desde que el
contribuyente toma conocimiento del cambio de criterio administrativo. (Por
ejemplo si la Circular fue publicada en el Diario oficial en conformidad al
artculo 15 CT).

Captulo III Bis

La elusin tributaria y su sancin en el Cdigo Tributario 40.

Sumario: Prrafo I. Conceptos: introduccin, la elusin y su recepcin en


el Cdigo, el abuso de formas jurdicas, la simulacin. Prrafo II.
Procedimiento de sancin y sus efectos. Fase administrativa.
Requerimiento de antecedentes, peticin judicial. Fase judicial. Lo
contencioso, la prueba, la sentencia y sus efectos, recursos. Prrafo III.
Vigencia.

Prrafo I.

Conceptos.

I. Introduccin.

Como se ha dicho, la Ley N 20.780 modifica el Sistema de Tributacin


de la Renta e introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario, entre ellos,
aparece modificado el Cdigo Tributario.

Una de las modificaciones ms novedosas al Cdigo Tributario es la


introduccin de normas antielusivas, o de recalificacin de actos, contratos,
negocios jurdicos, o de una serie de ellos, que buscan frenar los efectos
elusivos de las denominadas planificaciones tributarias agresivas.
40 Este captulo forma parte adems del Manual de Cdigo Tributario del Profesor Abundio Prez
Rodrigo, que en su Dcima Edicin publicada por la Editorial Thomson Reuters tuve en agrado de
participar actualizando y complementado la edicin anterior.

25
As, intentando formular una especie de norma antielusiva general al estilo
espaol o alemn, el Cdigo Tributario consagra un complejo procedimiento
para revelar el abuso de formas jurdicas o la simulacin de negocios
jurdicos, cuando su causa es fundamentalmente evitar o postergar el
devengo de hechos gravados o disminuir artificiosamente su base imponible.

Decimos que se trata de un procedimiento complejo no necesariamente por los


aspectos adjetivos, sino ms bien por los aspectos sustantivos o de
fondo. Esto es as, ya que conceptualmente la elusin fiscal no tiene
contornos definidos, y como se ver, el legislador tributario al relacionar
el concepto de elusin a los conceptos de abuso de formas jurdicas y de
simulacin, simplemente agrava la incertidumbre ya que, ambos conceptos,
a su vez, en el Derecho comn, tambin tienen la caracterstica de ser
conceptos difusos. Adems, desde un punto de vista procesal, el Servicio de
Impuestos Internos reconociendo la buena fe de los contribuyentes, deber
probar la elusin, esto es, deber probar que los efectos de un acto, de un
negocio jurdico, fueron celebrados con abuso de formas jurdicas o con
simulacin.

Revisaremos cada uno de estos conceptos jurdicos para verificar si comparten


efectivamente las argumentaciones del Derecho Privado y precisaremos cules
son los efectos que el procedimiento establecido por la ley les confiere para los
fines propios del Derecho Tributario.

II. La elusin y su recepcin en Cdigo Tributario.

En distintos textos de Derecho Tributario y en algunos artculos especializados,


aparece con antigua data el concepto de elusin asociado al verbo o accin de
eludir o evitar con astucia la carga fiscal, sea evitando o postergando el
perfeccionamiento del hecho gravado, sea disminuyendo la base imponible
de impuestos devengados. Los contornos de la elusin tributaria se explican
usualmente con bandas, dndole un cierto espacio donde esta conducta
elusiva se desarrolla. Estas bandas son los conceptos de evasin y de
planificacin fiscal.

Cuando se habla de evasin fiscal, se supone que el hecho gravado se


ha verificado, pero el contribuyente lo oculta para evitar el cumplimiento
de la obligacin tributaria. Se trata de un incumplimiento, pero voluntario.
Es la normal resistencia del contribuyente para cumplir su deber de contribuir.
Las situaciones de evasin fiscal son contrarrestadas normalmente con
hiptesis infraccionales, constituyendo en consecu encia la evasin una
conducta ilcita y antijurdica.

La Planificacin fiscal o Economa de opcin, permite al contribuyente optar por


las distintas formas de configuracin jurdica que proporciona la ley para
desarrollar su actividad econmica. Lo lgico o esperable ser optar por
aquellas formas de organizacin empresarial o por aquellos negocios
jurdicos que, cumpliendo los efectos econmicos deseados, tengan la
carga fiscal ms ptima o eficiente. De esta manera, slo se configuran
los hechos gravados necesarios para los fines econmicos buscados,
evitando una carga fiscal innecesaria o evitable racionalmente.

26
La elusin fiscal es un concepto de contornos no definidos, si se quiere, difuso;
un concepto que por un lado puede satisfacer las hiptesis de la Planificacin
y por el otro, con astucia o con fraude a la ley, oculta o disfraza un
comportamiento evasivo.

Para algunos, existe la elusin lcita, y la asimilan a la Economa de opcin. Es


ms, en este caso, se dice incluso que se trata de una elusin inducida por la
ley , ya que es el ordenamiento jurdico el que motiva a que el contribuyente
elija aquella configuracin jurdica que mejor rendimiento fiscal le genere,
descartando aquellas que suponen una carga fiscal mayor. Por ejemplo, frente
al Impuesto Global Complementario, desarrollar una actividad como profesional
independiente acogido al artculo 42 nmero 2 del DL N824 frente a
desarrollar la misma actividad organizado como sociedad, disminuyendo de
esta manera la progresin del impuesto al dividir la renta en dos o ms
patrimonios relacionados.

En la elusin ilcita, o simplemente elusin para nosotros, el contribuyente


maosamente configura formas jurdicas en fraude a la ley tributaria, con
abuso de formas jurdicas o con simulacin, para evitar la configuracin de
hechos gravados, disminuyendo su base imponible o postergando el
nacimiento de la obligacin tributaria. Se trata entonces de una figura
muy cercana a la evasin, pero no existe un incumplimiento voluntario
manifiesto de la obligacin tributaria, ya que sta se elude o evita
utilizando otra ley.

La elusin se diferencia de la evasin entonces por la falta del


incumplimiento tributario en la primera. En los casos de elusin, se evita
maosamente el nacimiento de la obligacin tributaria.

La elusin se diferencia de la planificacin por el fraude de ley. En los casos de


elusin, la ley no permite la opcin, pero el contribuyente burla la ley tributaria
utilizando otra ley.

El problema fundamental es que para distinguir la elusin de la planificacin se


requiere aplicar un procedimiento de calificacin jurdica.

Este procedimiento de calificacin jurdica es el centro de la discusin, ya que


de una u otra manera, genera una tensin frente al principio de legalidad
tributaria y al principio de autonoma privada.

Genera asimismo un conflicto constitucional al exigir la ponderacin de las


garantas o derechos del contribuyente frente al deber de contribuir.

El principio de legalidad tributaria exige que sea la ley quien tipifique


una conducta como la expresin de capacidad contributiva. De esta manera,
el contribuyente tiene la seguridad que existe una vinculacin entre la
tipificacin de la conducta y el nacimiento del hecho gravado. Lo que se quiere
con los procedimientos antielusivos es revisar si una conducta configura
o no un hecho gravado, pero quien realiza la vinculacin no es la ley, sino la
Administracin tributaria o la justicia.

27
En el caso de Espaa, para descubrir la elusin se recurre al
procedimiento de conflicto en la aplicacin de la ley tributaria, en que, se
aplica un procedimiento para que la Administracin fiscal analice los casos en
que la aplicacin de una norma del Derecho comn permite burlar la aplicacin
de una ley tributaria.

En el caso de Alemania, se recurre al procedimiento de determinacin del


abuso de formas jurdicas, obligando a la Administracin fiscal a probar que el
contribuyente, con el nico objeto de burlar la aplicacin de una ley
tributaria, artificiosamente utiliza una configuracin jurdica e n sus
negocios que produce similares efectos econmicos pero distintos efectos
jurdicos, burlando de esta manera la ley tributaria.

En general, en el derecho comparado se observa que existen


procedimientos antielusivos, y que estos se vinculan en sistemas romanistas
al fraude a la ley, en los sistemas anglosajones se vincula a privilegiar la
sustancia de un negocio prescindiendo de la forma.

Son expresiones de la elusin tributaria los actos y negocios jurdicos que


conjugan el principio de la autonoma de la voluntad con el resultado
econmico que se quiere obtener, el abuso del derecho, el fraude a la ley, la
simulacin, la fiducia o trust, los negocios indirectos. En general, podemos
hablar de negocios jurdicos elusivos.

El legislador chileno, para enfrentar el problema de la elusin, desde hace un


tiempo, ha optado por un mecanismo legislativo casustico. Detectada una
figura elusiva, modifica la ley (parche) cerrando las posibilidades de evitar el
nacimiento de la obligacin tributaria o disminuirla o diferir en el tiempo su
nacimiento. Ejemplos de esto conocimos en las normas relativas a rentas
presuntas, retiros presuntos y gastos rechazados, entre otros.

Este sistema casustico de norma antielusiva especial, sigue vigente y su


concurrencia descarta la aplicacin de una norma antielusiva general.

El Cdigo Tributario reformado por la Ley N 20.780, para enfrentar los efectos
de la elusin, opt por la configuracin de una especie de norma
antielusiva general, dotando al Servicio de Impuestos Internos de un
procedimiento para revisar las configuraciones jurdicas de organizacin
empresarial o de negocios con el objeto de precisar si con estas formas
jurdicas se eluden impuestos.

Este mecanismo ha sido formulado con particularismos e imposibilidades al


Servicio, de tal forma que slo la prctica judicial ser la que finalmente
precise los contornos del concepto de elusin tributaria en Chile.

Lo anterior es as por las siguientes aseveraciones:

1) Establecimiento de principios generales y propios.

Los principios generales de Derecho son desde luego aplicables en esta


materia, fundamentalmente aquellos que informan la Teora General de las
Obligaciones, pero adems, el Cdigo Tributario agrega los siguientes:

28
a) Que la ley tributaria se aplica a los negocios y situaciones jurdicas
por ella previstas con independencia de la forma o nomenclatura que les den
las partes o de los vicios o defectos que los afecten.

En virtud de este primer principio, se quiere dar a entender que la ley tributaria
grava capacidades contributivas en su aspecto econmico y no
necesariamente jurdico.

b) Que la ley tributaria reconoce la buena fe de los contribuyentes.

La buena fe en este contexto se refiere a que los efectos de los negocios


jurdicos celebrados por los contribuyentes no buscan necesariamente eludir
impuestos.

Reconocimiento de este principio es que la prueba de la elusin corresponde al


Servicio, ya que lo normal es que los negocios jurdicos no son elusivos.

2) Conceptualizacin de la elusin a travs de casos de elusin, en


nuestra opinin, taxativos.

De acuerdo al texto del nuevo artculo 4 bis, se entiende que existe elusin de
los hechos imponibles en los casos de abuso o simulacin.

Al parecer, el legislador limita la elusin slo al abuso de formas


jurdicas y a la simulacin. La norma dice existe elusin en el abuso de
formas jurdicas y que existe tambin elusin en la simulacin. Como
el concepto de elusin se vincula directamente con el nacimiento de
hechos gravados y el nacimiento de la obligacin contribuir, ambos temas de
anclaje constitucional en virtud del principio de legalidad, creemos que la
elusin en Chile slo se limita a dichas situaciones, no siendo posible la
interpretacin analgica del abuso de formas jurdicas y de la simulacin.

Al parecer, el legislador conceptualiza el abuso de formas jurdicas y la


simulacin slo para efectos tributarios, descartando los efectos que estos
conceptos tienen en el Derecho Privado.

Esta dicotoma en los resultados nos hace pensar que los conceptos de abuso y
simulacin tributaria son conceptos propios de la disciplina, cuyos
contornos pueden ser ilustrados a travs de los principios generales del
Derecho Privado, pero no por ello se hacen sinnimos. Tanto es as, como se
ver, que si el Tribunal Tributario y Aduanero declara que un negocio
jurdico es simulado absolutamente, dicho negocio no es nulo o inexistente,
como lo dira toda la doctrina privada. Dicho negocio declarado simulado no
adolece de ninguna ineficacia entre las partes ni frente a terceros. El efecto de
la sentencia que declara la simulacin tributaria es slo la de restablecer la
aplicacin de una ley tributaria defraudada para finalmente habilitar al
Servicio a liquidar, girar o resolver la diferencia de impuestos que se evit
con la celebracin del negocio jurdico elusivo. Compartimos totalmente la
opinin de don Ramn Domnguez guila en el sentido que se trata ms bien
de una especie de inoponibilidad por fraude. Si bien el Profesor Domnguez
slo se refiere a los negocios celebrados con abuso de formas jurdicas
tributarias, somos de la opinin que este efecto de desestimacin es

29
aplicable tambin a los casos de simulacin tributaria; primero, porque
para efectos tributarios abuso y simulacin comparten una individualidad
conceptual que es precisamente el concepto de elusin, y segundo, porque el
procedimiento judicial para declarar la elusin es nico y no distingue en
cuanto a sus efectos entre el abuso de formas jurdicas y la simulacin.

3) Establecimiento de un procedimiento administrativo previo,


con limitaciones para la Administracin.

Fundamentalmente este procedimiento busca velar por las garantas del


contribuyente. Plazos de caducidad, citacin obligatoria, cuanta mnima.

4) Establecimiento de un procedimiento judicial contencioso


donde la Administracin y contribuyente llevarn sus pretensiones a
un Tribunal independiente e imparcial.

Este es quiz el aspecto ms garantista de la reforma, pues no slo limita a la


Administracin para llegar al contencioso tributario, sino que adems, en l, es
la Administracin quien prueba la elusin, amparndose el contribuyente en la
presuncin de normalidad antes indicada.

5) Limitacin de los efectos de la declaracin judicial de la elusin


para efectos exclusivamente tributarios.

Desde ya resulta oportuno precisar, como se dijo, que la declaracin


judicial de la elusin es asimilable a los efectos de la inoponibilidad al Fisco,
cualquiera que sea el negocio jurdico elusivo.

El Juez Tributario y Aduanero al declarar la elusin (el abuso de formas


jurdicas y/o la simulacin) restituye los efectos de la ley defraudada para que
el negocio jurdico elusivo quede en definitiva cubierto por la hiptesis
tributaria.

La declaracin judicial de elusin, ejecutoriada que sta sea, habilita al Servicio


para prescindir de la forma jurdica y liquidar, girar o resolver conforme al
propsito econmico de negocios celebrados.

6) Se trata de un procedimiento infraccional.

En el mismo procedimiento que la ley confiere al Servicio para solicitar la


declaracin de elusin, solicita la habitacin para liquidar, girar o resolver
diferencias de impuestos, reajustes, intereses penales y multas, como
asimismo, la multa establecida en el nuevo artculo 100bis del Cdigo
Tributario para el asesor tributario autor intelectual del negocio jurdico elusivo.

Que se trate de un procedimiento infraccional no resulta indiferente, ya que


nos obliga a aplicar los principios propios de la responsabilidad infraccional,
esto es, su carcter personalsimo, el nom bis in dem, y la irretroactividad de
la ley, fundamentalmente.

III. Abuso de formas jurdicas, fraude a la ley y elusin tributaria.

30
El nuevos artculo 4 ter sanciona el abuso de las forma jurdicas para
efectos tributarios como aquella situacin en que el contribuyente otorga
actos o negocios jurdicos que tienen por objeto evitar total o parcialmente
la realizacin del hecho gravado, o que disminuyen la base imponible o la
obligacin tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligacin,
no provocando otros

efectos econmicos relevantes para los otorgantes o para los terceros


distintos a los meramente tributarios.

Con el objeto de intentar establecer una lnea divisoria, el inciso segundo de


esta norma precisa que es legtima la razonable opcin de conductas y
alternativas contempladas en la legislacin tributaria.

De esta manera, la racionalidad de la conducta desde una perspectiva


tributaria es la separacin de conceptual entre la Economa de Opcin y la
Elusin. Cuestin desde luego que no fija el legislador sino que encarga sea
decantada por la justicia tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la norma establece ciertas pautas para


definir la racionalidad de la conducta. As, no constituye abuso:

- La sola circunstancia que el mismo resultado econmico o jurdico se pueda


obtener con otro u otros actos jurdicos que derivaran en una mayor carga
tributaria; o bien,

- Que el acto jurdico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto


tributario alguno o bien los genere de manera reducida o difiera en el tiempo
o en menor cuanta siempre que as lo establezca la ley tributaria.

Pensamos que estos casos son meramente ilustrativos y que buscan orientar al
juez en su labor de precisar la racionalidad de la conducta.

Al mismo tiempo, somos de la opinin que en todos los casos de abuso se


deber probar el fraude de la norma tributaria.

Desde una perspectiva tcnica, esta norma es altamente compleja, sin


contornos definidos y como se ve, los parmetros de la racionalidad a su
tiempo tambin quedan en falta de contornos definidos.

El trabajo de calificacin del abuso resultar, salvo los casos absurdos e


ineptos, de muy escasa aplicacin prctica ya que no se trata de analizar un
acto o negocio, sino una serie de ellos con una individualidad jurdica propia,
y muchas veces siquiera relacionados directamente con efectos
tributarios.

La lnea divisoria entre planificacin y elusin no ha sido fijada por el legislador,


y somos de la idea de que, dada la alta complejidad de los procesos de
planificacin fiscal, esta norma no ser utilizada con frecuencia.

Es importante sealar, que en los casos de abuso la norma precisa


expresamente que se restablecer la aplicacin de la norma tributaria
defraudada.

31
IV. Simulacin y elusin tributaria.

El nuevo artculo 4 quater sanciona la simulacin tributaria, como sinnimo de


elusin, precisando que para efectos tributarios se trata de actos o negocios
jurdicos que disimulan la configuracin del hecho gravado del impuesto o la
naturaleza de los elementos constitutivos de la obligacin tributaria, o su
verdadero monto o data de nacimiento.

En este caso, tambin para efectos tributarios, la declaracin de simulacin


tiene por efecto que la ley tributaria se aplicar a los hechos efectivamente
realizados por la partes.

Pensamos que, a diferencia del abuso, los casos de simulacin


comparten de mejor forma la doctrina privada. Son aplicables en este
caso fundamentalmente los conceptos de simulacin absoluta y relativa.

Con todo, la simulacin tributaria en cuanto a sus efectos se separa de la


simulacin civil, ya que, sea que se trate de una simulacin absoluta o relativa,
el Tribunal Tributario y Aduanero no podr en caso alguno declarar la nulidad
de dichos actos o negocios simulados, sino, una vez ms, ordenar el
restablecimiento de la norma tributaria defraudada, habilitando al Servicio
de Impuestos Internos para liquidar, girar o resolver las diferencias de
impuestos.

Prrafo II.

Procedimiento de sancin y sus efectos.

El Cdigo Tributario reformado regula en sus nuevos artculos 4 quinquies y 160


bis, en conjunto, el procedimiento para sancionar los negocios jurdicos
elusivos. Se distinguen dos fases o etapas en el procedimiento, en la primera,
regula la actividad administrativa, en la segunda, configura el estadio procesal
del contencioso tributario.

Tomando en consideracin los efectos de la sentencia que recae en este


procedimiento, somos de la opinin que se trata de un contencioso
administrativo tributario, pues precisamente trata de resolver la correcta
aplicacin de una facultad administrativa del Servicio, esto es, la
habilitacin para prescindir de la forma jurdica y aplicar la norma tributaria a
una situacin econmica que revela cierta capacidad contributiva.

Conforme a la norma, la elusin ser declarada por el Tribunal Tributario y


Aduanero a requerimiento del Director del Servicio de Impuestos Internos.

I. Fase administrativa.

1. Requerimiento de antecedentes.

32
El proceso de fiscalizacin normal del Servicio de Impuesto Internos, que
podemos definir como un proceso de recopilacin y comprobacin de
informacin aleatorio puede revelar la concurrencia de infracciones tributarias
y diferencias de impuestos.

Con la reforma al Cdigo que comentamos, en adelante existir una nueva


facultad del Servicio para vincular la norma tributaria a cierta capacidad
contributiva.

El Servicio podr calificar el comportamiento del contribuyente a la luz


de los actos o negocios jurdicos que realice en desarrollo de sus
negocios. Si, a juicio del Servicio este comportamiento puede resultar
elusivo, entonces procede a citar conforme al artculo 63 del mismo
cdigo, solicitando al mismo tiempo todos los antecedentes que considere
necesarios o pertinentes sea para determinar el abuso, la simulacin o los
hechos que configuran la infraccin al asesor tributario autor de la elusin.

El desarrollo de la citacin en este caso se rige por las reglas generales no


siendo aplicable la regla del artculo 59.

2. Peticin judicial.

Determinada provisoriamente una diferencia de impuestos a consecuencia


de actos otorgados en abuso o simulacin, slo podr requerirse su
declaracin judicial si:

- La diferencia de impuestos excede a la cantidad de 250 UTM.


- El Servicio cit al contribuyente.
- Presentar el requerimiento dentro del plazo de 9 meses contados desde el
vencimiento del plazo de citacin o de su prrroga. Este plazo no se
aplica si el remanente del plazo de prescripcin conforme al artculo 200
es menor, en cuyo caso se prefiere este ltimo.
- El requerimiento deber solicitar la calificacin del abuso y/o simulacin, la
indicacin de los actos o negocios jurdicos elusivos, los antecedentes de hecho
y de derecho en que se funda, y asimismo, el fundamento suficiente para
que se determine en la misma sentencia el monto del impuesto
adeudado, reajustes, intereses y multas.

Presentado el requerimiento se suspende el cmputo de los plazos contenidos


en los artculo 200 y 201.

II. Fase judicial.

El requerimiento de calificacin del abuso o simulacin tributaria ser


presentado por el Director del Servicio ante el Tribunal Tributario y Aduanero
con competencia en el lugar donde tenga su domicilio el contribuyente.

1. Lo contencioso.

Del requerimiento se conferir traslado al contribuyente y a los diseadores o


planificadores de los negocios jurdicos presuntamente elusivos por 90 das.

33
La contestacin ser fundada en los hechos y en el derecho con el objeto de
explicar claramente porqu se opone a la calificacin del abuso o
simulacin, o en su caso, a la responsabilidad infraccional.

De esta manera, lo contencioso es la calificacin jurdica de los actos o


negocios jurdicos objetados, gozando estos de la presuncin de buena fe.

2. La prueba.

Expirado el trmino de emplazamiento, el tribunal fijar una audiencia para


que las partes expongan sobre los puntos de sus escritos.

Esta audiencia que entendemos se regir por la reglas de la oralidad, ser


fijada dentro de un plazo no menor a 7 ni superior a 15 contados desde la
fecha en que dicha resol ucin se notifique. Esta resolucin cita la
comparecencia de las partes a una audiencia.

Si en esta audiencia el contribuyente o asesores acompaaran nuevos


antecedentes que no fueron conocidos del Servicio, se conferir un plazo de 15
das para hacer los descargos correspondientes.

Terminada esta audiencia, o vencido el plazo para objetar los


antecedentes presentados en la misma, el tribunal fijar los hechos
sustanciales pertinentes y controvertidos. En contra de esta resolucin
slo es procedente el recurso de reposicin dentro del plazo de 5 das contados
desde la notificacin respectiva.

El trmino de prueba es de 20 das. Expirado ste le sucede un trmino de 5


das para observar la prueba. Expirado ste, el tribunal resolver dentro de los
20 das siguientes.

La valoracin de la prueba se har conforme a las reglas de la sana


crtica que comentamos a propsito del procedimiento general de
reclamaciones con las siguientes observaciones:

- El fundamento de la sentencia deber contener consideraciones a la


naturaleza econmica de los hechos imponibles presuntamente defraudados
bajo las reglas del artculo 4 bis.
- Rigen las reglas contenidas en el artculo 132, por lo que, los actos solemnes
slo se prueban con su respectiva solemnidad. Esto supone una
incompatibilidad que seguramente ser reparada por el legislador.
- Es posible que las presunciones judiciales tengan un rol protagnico en estos
procesos atendida la natural dificultad que asiste a la prueba de la calificacin
jurdica.

3. La sentencia y sus efectos.

La sentencia deber fundar la calificacin del abuso y/o simulacin


tributaria en los hechos y en derecho, y al mismo tiempo determinar los
impuestos adeudados con reajustes intereses y multas.

34
La liquidacin, giro o resolucin que, en virtud de la sentencia judicial
que declara un negocio elusivo, no queda cubierta por la hiptesis prevista
en el artculo 124 del Cdigo Tributario, y por lo tanto, no es reclamable.

Si existe una diferencia entre lo habilitado por el Tribunal Tributario y Aduanero


y lo liquidado, girado o resuelto por el SII puede ser revisado nicamente
por la va incidental invocando el respectivo incidente en el procedimiento
de cumplimiento de las resoluciones judiciales ante mismo tribunal que la
dict.

4. Recursos.

En contra de la sentencia definitiva que declara la elusin slo resulta


admisible naturalmente el recurso de apelacin, y en contra de la sentencia
de segunda instancia proceden los recursos de casacin formal y de fondo ante
la Excelentsima Corte Suprema.

Lo anterior es sin perjuicio de la procedencia del recurso de hecho conforme a


las reglas generales.

Resulta oportuno recordar que en este procedimiento judicial, pueden


configurarse todos los requisitos para que el litigante diligente prepare y
requiera en su caso la intervencin del Tribunal Constitucional por la va del
recurso de inaplicabilidad, ya que, desde luego, en este procedimiento puede
revisarse la constitucionalidad de la norma antielusiva general frente al
principio de legalidad y el derecho de propiedad.

En este punto insistimos que la vinculacin del tributo a la capacidad


contributiva slo puede ser determinada por la ley, y no por la Administracin,
por lo que, somos de la opinin que el Tribunal Tributario y Aduanero deber
ser cauteloso a la hora de vincular la aplicacin de una norma tributaria
a cierta capacidad contributiva.

Prrafo III.

Vigencia de estas normas.

De acuerdo al artculo 10 de la Ley N 20.780 en relacin al artculo vigsimo


quinto transitorio de la misma, las normas antielusin entran el vigencia a
partir del da 30 de septiembre de 2015. Por lo que rigen a para planificaciones
iniciadas o concluidas a contar de dicha fecha.

Dado el carcter infraccional de estas normas, somos de la opinin que esta


norma transitoria de vigencia sera inconstitucional, ya que conforme a la
irretroactividad de la ley penal y el principio de ejecucin, la norma debe ser
aplicable a los actos y negocios elusivos otorgados a contar del da 30 de
septiembre de 2015.

Captulo IV

La obligacin tributaria.

35
Sumario: Explicacin; concepto; caractersticas; elementos: i. Objeto de la
obligacin y los elementos del tributo; ii. Causa; iii. Sujetos.

Explicacin.

En el comn de la ctedra de Derecho tributario se habla de una obligacin


tributaria para referirse en concreto a la obligacin del contribuyente de pagar
una suma de dinero al Estado por la aplicacin de un tributo.

Histricamente41, durante la segunda mitad del XIX se consideraba que la


aplicacin de un tributo la Administracin actuaba en una posicin de
supremaca frente a un contribuyente que quedaba en una posicin de
subordinacin. Durante los primeros aos del siglo XX, Hensel,
Blumenstein y Giannini (entre otros) promovieron la idea de una
obligacin tributaria como eje central o causa de la relacin entre
contribuyente y Fisco quien ahora tendra un derecho de crdito.

En los aos 70, Maffezzoni, Fantozzi, Michelli, Fedele, Rodrguez Bereijo y


Martin Delgado, proponen que la aplicacin del tributo provoca un
procedimiento de imposicin, una serie de actos y de situaciones no
necesariamente concatenados que se uniformen solo por su finalidad, la
obtencin de un ingreso pblico. En la actualidad, hay acuerdo que no
es posible encausar el complejo contenido jurdico de la aplicacin del
tributo. En esta lnea se puede consultar Sainz de Bujanda, Amatucci, Micheli o
La Rosa.

Entre nosotros, para los efectos de este curso, la aplicacin de un


tributo provoca una relacin jurdica entre el Fisco y el contribuyentes, entre
el Fisco y terceros, entre terceros, entre el contribuyente y terceros. El centro
de inters, por ahora, lo ser la relacin jurdica que nace por la aplicacin del
tributo entre el Fisco y el Contribuyente, que se delimita por el derecho crdito
(de derecho pblico) del Fisco frente al contribuyente y la correlativa obligacin
(de derecho pblico) de pagar por ste una suma de dinero.

Slo nos ocuparemos, por ahora de la obligacin del contribuyente de pagar,


dejando para otra oportunidad el estudio particular de la relacin jurdica
tributaria.

Concepto y caractersticas.

Se trata de una obligacin legal, de derecho pblico, que se traduce en el pago


de una suma de dinero del contribuyente al Estado y que es
consecuencia de verificarse cierta y determinada capacidad contributiva
prevista en la ley.

La obligacin tributaria slo alcanza esa suma de dinero que se paga al


Estado y que corresponde a la exacta cuota de capacidad contributiva
prevista en el tributo.

41 Ver MARTN, LOZANO, TEJERIZO y CASADO (2013) p. 228.

36
Es una obligacin legal, esto es, que viene establecida por ley, y que es
consecuencia de la tipificacin del tributo.

Hablar de una obligacin de derecho pblico importa descartar una


relacin de derecho privado. Lo que se paga, se hace a ttulo de ingreso
pblico de Derecho pblico, tal cual se trata de carga pblica.

El carcter de obligacin, slo lo utilizamos para explicar la naturaleza jurdica


de la relacin que se traba entre el Fisco y en contribuyente en relacin al pago
de la cuota tributaria. Al momento de perfeccionarse la hiptesis prevista en el
tributo como reveladora de capacidad de pago, nace para el Fisco un derecho
personal o crdito contra el contribuyente y para ste la correlativa
obligacin de pagar la cuota tributaria.

Elementos: el objeto de la obligacin y el hecho gravado del tributo.

El objeto de la obligacin tributaria viene dado por una cantidad de dinero que
se debe dar al Estado, y que corresponden a una cuota de la capacidad
contributiva del sujeto pasivo.

La capacidad contributiva a que hacemos referencia es expresada por el


sujeto pasivo a travs de actos, hechos o circunstancias que son
especialmente previstas al definir cada tributo.

Los hechos reveladores de capacidad contributiva previstos en la ley son


denominados hechos gravados.

El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo se refiere a esos hechos


reveladores de capacidad contributiva que son previstos por el tributo, y
una vez cuantificados (o expresados en nmeros) constituyen la base sobre
la cual se aplicara la cuota tributaria determinando el objeto (o monto) de la
obligacin.

De esta manera, el objeto de la obligacin viene definido por los siguientes


elementos del tributo: hecho gravado, base imponible (cuantificacin del
hecho), tasa aplicable (cuota o porcentaje que aplicado a la base imponible
determina el monto de la obligacin).

Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al


momento de realizarse totalmente la conducta o circunstancia prevista en el
tributo. Este momento se denomina devengo y marca no solo el
perfeccionamiento del hecho gravado sino adems el nacimiento de la
obligacin tributaria. Cierra el aspecto temporal la exigibilidad del tributo, que
se refiere al momento en el cual el Estado puede exigir el cumplimiento
forzado de la obligacin.

En nuestra legislacin, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad vienen


determinadospor ley y respecto de cada tributo en particular, as:

En el impuesto a la renta.

El hecho gravado es la renta que para efectos del DL N824 se entender


los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o

37
actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio
que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominacin42.

El concepto es tan amplio que debemos entender por renta todo incremento
de patrimonio salvo, los ingresos indicados en el artculo 17 43 del DL N 824
con los requisitos y condiciones que en la misma norma se indican.

Como se adelant, el impuesto a la renta, por regla general, es un impuesto


peridico sujeto a declaracin y su periodo de observacin corresponde al
ejercicio comercial o ao comercial, el que normalmente coincide con el
ao calendario44.

Pues bien, el devengo en el impuesto a la renta sucede al cierre de cada


ejercicio comercial, esto es, al 31 de diciembre por regla general o a la poca
del trmino de giro45 si este es anterior, conforme se desprende de la
obligacin de reajuste que ordena el inciso segundo del artculo 72 del DL
N82446. Y su exigibilidad al trmino del mes de abril del ao tributario
correspondiente de acuerdo al artculo 69 del DL N824.

En el Impuesto al Valor Agregado.

Este impuesto se ha configurado como un impuesto indirecto al


consumo, peridico, de recargo (de retencin excepcional) y sujeto a
declaracin y pago simultneo.

Son hechos gravados, la venta de bienes corporales muebles (artculo 2 N1


primera parte) efectuadas por un vendedor (artculo 2 N3 primera parte); la
venta de bienes corporales inmuebles (artculo 2 N1 segunda parte)
efectuadas por una empresa constructora (artculo 2 N 3 primera parte), los
servicios realizados por un prestados (artculo 2 N2 y 4) y los actos jurdicos
contenidos en el artculo 8 del DL N825, conocidos como actos asimilados o
equiparados a venta o servicio47.

42 Ver artculo 2 nmero 1 DL N824.

43 Infra. Ingresos no renta.

44 Revisar conceptos de ao calendario, ao comercial y ao tributario contenidos en el artculo


2 nmero 7, 8 y 9 del DL N824.

45 Infra. Aviso de trmino de giro, artculo 69 Cdigo tributario.

46 En la parte pertinente: Los impuestos establecidos en esta ley se pagaran reajustados en


el porcentaje de variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da del mes anterior al del
cierre del ejercicio o ao respectivo y el ltimo da del mes anterior a aquel en que legalmente
deban pagarse.

38
El devengo de este impuesto cuyo periodo tributario es un mes calendario 48
sucede en el momento que se indica en el artculo 9 en relacin a los artculos
52 y 55 del DL N825, esto es:

a) En la venta de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios,


el IVA se devenga en la fecha de emisin de la boleta o factura
correspondiente.

Boleta y factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan o


dan cuenta o respaldan una operacin de venta o servicio 49.

En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben ser
emitidas en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica
de las especies50.

Si la entrega se verifica con anterioridad a la fecha de emisin de la factura en


el caso de facultad prevista en el inciso 4 y 5 del artculo 55 del DL
N825 (gua de despacho de postergacin 51) o en el caso que por la
naturaleza de la operacin no corresponda emitirlos, el IVA se devenga al
momento de la entrega real o simblica de las especies.

En los casos de prestaciones de servicios, las facturas se emitirn en el


mismo periodo tributario (mes calendario) en que la remuneracin se
perciba o se ponga, de cualquier forma, a disposicin del prestador.

En este ltimo caso, si no corresponde emitir boleta o factura por los servicios,
el devengo del IVA ocurre en la fecha en que la remuneracin se perciba o se
ponga, de cualquier forma, a disposicin del prestador

b) En los contratos de construccin, en las ventas o promesas de venta de


inmuebles, el IVA se devenga al momento de emitirse la factura
correspondiente.

La factura, en este caso, debe emitirse en el momento en que se perciba el


pago del precio del contrato o parte de ste. No obstante, si se trata de venta

47 Revisar artculo 2 nmeros 1 a 5 del DL N825.

48 Artculo 2 nmero 5 DL N825.

49 Infra. Obligacin de otorgar ciertos documentos. Ver artculo 52 DL N825.

50 Ver artculo 17 del Reglamento del IVA.

51 Esta norma permite al contribuyente del IVA postergar de emisin de las facturas del
periodo hasta el dcimo da del periodo tributario siguiente. Cada venta debe respaldarse con
una gua de despacho y la factura definitiva debe otorgarse con fecha del ltimo da del periodo
tributario correspondiente dando cuenta en su detalle de todas las guas de despacho
numeradas de postergacin.

39
de inmuebles, la factura definitiva por el total o por el saldo de precio
debe emitirse en la fecha en que se efecte la entrega real o simblica
del bien o de la suscripcin de la escritura de venta si esta es anterior.

c) En los retiros de mercaderas del giro de un vendedor, el IVA se devenga en


la fecha del retiro.

d) En los intereses por saldos por cobrar, el IVA se devenga cuando estos se
hacen exigibles o al momento de su percepcin si es anterior.

e) En los servicios peridicos, el IVA se devenga al trmino de cada periodo


fijado para el pago si este es anterior al momento de percepcin de la
remuneracin de acuerdo a la regla general del devengo del IVA servicios.

f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios peridicos mensuales


(bsicos) el IVA se devenga al trmino de cada periodo fijado para el pago
independientemente de la fecha de su cancelacin.

La exigibilidad, en general, ocurre una vez expirado el plazo del artculo 64 del
DL N825, esto es, desde el da 13 del mes siguiente al periodo tributario
correspondiente.

En todo caso, los plazos que vencen en da inhbil, 31 de diciembre o sbado,


se prorrogan por el solo ministerio de la ley hasta el da hbil siguiente.
(artculo 36 inciso 3 del Cdigo tributario).

En el impuesto a las herencias.

Este impuesto instantneo sujeto a declaracin grava las asignaciones


hereditarias. Se devenga al momento de la apertura de la sucesin y se
hace exigible al vencimiento del plazo concedido al contribuyente para
declarar, esto es, al vencimiento del plazo d e 3 aos contados desde la
delacin de la herencia.

El hecho gravado adems contiene un elemento espacial o territorial,


que se refiere precisamente a la aplicacin del tributo. Este aspecto lo
revisamos apropsito de la aplicacin territorial de la ley tributaria.

Elementos de la obligacin: la causa.

Tratndose de una obligacin legal como la tributaria, no es apropiado referirse


a la causa, ya que ella es la ley. Sin perjuicio de lo anterior, en materia
de justificacin de la imposicin, se acostumbra decir que la causa de los
tributos es el deber de contribuir al sostenimiento del gasto pblico, esto es,
contribuir al bien comn.

De ah que se trata de un derecho-deber a la contribucin. Derecho, pues el


obligado paga en consideracin a su capacidad contributiva, y deber, pues se
encuentra obligado a ello por la ley.

Elementos de la obligacin: los sujetos.

40
Como en toda obligacin, en la tributaria se distingue el sujeto activo
(acreedor) y sujeto pasivo (deudor).

El sujeto activo, Fisco o Municipalidad actualmente en nuestro sistema, se


presenta frente al contribuyente como un acreedor, pero revestido de una
serie de prerrogativas y facultades que desde un punto de vista jurdico, lo
distingue de un acreedor de Derecho privado. As, el acreedor tributario
participa en la determinacin de la cuanta de la obligacin, con una serie de
facultades que forman el procedimiento de Fiscalizacin. Frente al
incumplimiento del contribuyente, el Fisco no solo dispone del derecho de
prenda general, sino que adems, por el slo hecho del retardo o mora, la ley
hace aplicables reajustes, intereses penales, multas y apremios,
totalmente excepcionales frente a las posibilidades de que dispone el
acreedor comn. Por lo dems, se franquea un procedimiento de cobro
ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero donde se restringen
sustancialmente las posibilidades de defensa y facilitan enormemente las
diligencias del ejecutante.

El sujeto pasivo de la obligacin, normalmente denominado


contribuyente52, es quien soporta en su patrimonio el gravamen del tributo,
sufre la ablacin o exaccin de la cuota tributaria, y adems, queda
responsable frente al Fisco en la obligacin de pagar, de enterar en Arcas
Fiscales la suma de dinero que es objeto de la obligacin tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, por razones de poltica fiscal, para facilitar la


recaudacin, la ley en algunos casos separa estas dos condiciones,
distinguiendo el titular del hecho gravado, esto es, quien cumple con la
hiptesis impositiva o quien desarrolla la conducta reveladora de
capacidad contributiva, y el sujeto pasivo de la obligacin, esto es, de quien
queda obligado frente al Fisco al pago del impuesto.

Esta separacin lo es, como se dice, slo para definir una responsabilidad
tributaria, pero en caso alguno puede trasladar la carga tributaria de un
patrimonio a otro.

As, en los impuestos de retencin, el sujeto pasivo de la obligacin


retiene de la base imponible la cuota tributaria al titular del hecho gravado,
quedando obligado el primer o al pago frente al Fisco. En el impuesto nico de
segunda categora (artculo 42 N1 del DL N824), el empleador retiene parte
de la remuneracin del trabajador para enterarla en Arcas Fiscales. Si el
empleador efectivamente retiene, solo l queda obligado frente al Fisco;
en cambio, si no retiene, el Fisco puede dirigir indistintamente la accin
de cobro al empleador o al trabajador. En este caso, el empleador es el
sujeto pasivo de la obligacin, y el trabajador el titular del hecho gravado.

El los impuestos de recargo sucede una situacin similar. El titular del hecho
gravado es el consumidor final, y el vendedor (sujeto pasivo de la obligacin)

52 Sin perjuicio de la definicin que proporciona el artculo 8 N5 del Cdigo tributario.

41
recarga al precio el monto del tributo, recibe junto al precio el importe
fiscal, para luego enterar esta cantidad (dbito fiscal) en Arcas Fiscales 53

Particularidades de algunos sujetos pasivos: Comunidades, sociedades de


hecho, patrimonios y negocios fiduciarios, y los menores de edad.

Respecto de las Comunidades (y las sociedades de hecho) si bien no tienen


personalidad jurdica, para efectos de asignar una responsabilidad tributaria
frente a los impuestos que puedan causar, retener o recargar, tienen un
tratamiento especial en los distintos cuerpos normativos que son objeto de
estudio en este curso.

En el impuesto a la renta, se distinguen las comunidades que tienen su origen


en la sucesin hereditaria, en la liquidacin de la sociedad conyugal y
otras cuyo origen sea una causa no comprendida en las situaciones
anteriores.

a) La comunidad hereditaria se regula en el artculo 5 del DL N824 54


ordenando que las rentas efectivas o presuntas que determinen al
patrimonio hereditario correspondern a sus herederos en proporcin a su
cuota en la comunidad.

Lo anterior, es solo una atribucin de responsabilidad a cada heredero,


debiendo responder cada uno de ellos frente al Fisco, y en proporcin que
corresponda de acuerdo a su cuota, de los impuestos que graven las rentas
que genera la comunidad.

Si en el patrimonio comn existe un inmueble agrcola por ejemplo, las


rentas que se presumen generadas por este inmueble de conformidad al
artculo 20 N 1 del DL N 824 55, son de cargo de todos los herederos, y de
cada uno en particular en la misma proporcin que represente su cuota en la
comunidad.

Sin perjuicio de lo anterior, esta regla slo opera si las cuotas hereditarias se
encuentren determinadas56, y mientras esto no suceda, las rentas de la
comunidad quedan reguladas por lo dispuesto en el inciso segundo de este
artculo 5.

53 Infra. Dbito y Crdito Fiscal. El dbito fiscal no necesariamente se entera en Arcas Fiscales,
ya que puede ser absorbido por el IVA soportado por el vendedor en sus adquisiciones del giro
(crdito fiscal).

54 Ver EMILFORK (2005) en: Revista de Derecho Universidad de Concepcin, N 217-218, Ao


LXXIII (EneDic, 2005) pp. 35-79.

55 Como se ver, las rentas que se presumen generadas por un inmueble agrcola quedan
afectas al Impuesto de Primera Categora, en cuanto actividad del capital, y asimismo se
presume retirada esta renta por el titular o dueo del predio para gravarlo con el Impuesto
Global Complementario o Adicional en su caso.

42
En este sentido, desde la poca de la apertura de la sucesin y hasta
la poca de la determinacin de las cuotas hereditarias, el patrimonio
indiviso se considerar la continuacin de la persona del causante, y gozar
y le afectar, sin solucin de continuidad, todos los derechos y
obligaciones que a aqul le hubieran correspondido respecto a las reglas
de tributacin que se establecen en la Ley de impuestos a la renta.

Esta presuncin permite al administrador proindiviso, o a quien en los


hechos tenga a su cargo el o los bienes que generan rentas, presentar
las declaraciones que ordena el DL N824 utilizando el RUT del causante,
manteniendo vigente para efectos tributarios la personalidad del
contribuyente que ha fallecido, con todos los efectos propios de la aplicacin
integrada y progresiva de los impuestos a la renta.

Es necesario destacar que esta presuncin o ficcin tributaria slo puede


mantenerse un periodo acotado de tiempo, esto es, hasta la determinacin de
las cuotas y en todo caso, hasta que transcurra el plazo de 3 aos contados
desde la apertura de sucesin, considerando el primer ao la faccin del ao
calendario que media entre la fecha de la muerte y el 31 de diciembre
correspondiente, y los 2 aos siguientes contados desde el 1 de enero y hasta
31 de diciembre.

Si vence el plazo y no existe la determinacin de cuota, porque no se concedi


la Posesin Efectiva o no se ha materializado la particin en su caso, la ficcin
en todo caso termina y las cuotas se entendern determinadas en la misma
proporcin que se indique en el correspondiente formulario de liquidacin del
impuesto a las herencias.

Debemos entender que vencido este plazo, si no hay determinacin de


cuota y no hay formulario de Impuesto a las Herencias, corresponder al S
ervicio iniciar los trmites propios de la Fiscalizacin para asignar la
responsabilidad tributaria a los herederos, en todo caso, en la proporcin
de su respectiva cuota.

b) La comunidad que resulta de la liquidacin de la sociedad conyugal queda


regulada por el artculo 53 del DL N 824, en el sentido de que los cnyuges
que ponen trmino a este rgimen convencionalmente, quedan obligados a
presentar una declaracin conjunta de sus rentas, incluidas en stas, las
rentas efectivas o presuntas que generen bienes de la comunidad. Esta
obligacin subsiste mientras esta no sea efectivamente liquidada o
mientras existan mandatos de administracin y/o disposicin otorgados por
un cnyuge hacia el otro.

c) Las comunidades cuyo origen lo sea una situacin distinta a las anteriores,
incluidas en este caso las sociedades de hecho, se regulan por el artculo 6 del
DL N824, esto es, para los efectos de la declaracin y pago de las rentas
efectivas y presuntas de la comunidad o sociedad de hecho, se establece la
56 Respecto de la determinacin de cuotas es necesario que se tenga por cierto quienes son los
herederos y en qu calidad concurren a la sucesin. Este trmite queda determinado por la
Dacin de Posesin Efectiva o, en su caso, por la correspondiente escritura o sentencia de
particin.

43
solidaridad de los respectivos comuneros o socios de hecho. Cada comunero
puede liberarse de la solidaridad y responder slo por su cuota si en su
declaracin personal individualiza a los otros comuneros indicando la parte o
cuota que le corresponde en la comunidad.

En el impuesto al valor agregado, de conformidad al artculo 3 del DL


N 825, todas las comunidades y sociedades de hecho, independientemente
de su origen, quedan sometidas al mismo rgimen, esto es, todos los
comuneros o socios de hecho quedan solidariamente responsables
respecto todas las obligaciones que esta ley imponga a las respectivas
comunidades o sociedades de hecho.

Esta solidaridad, a diferencia de la establecida en el artculo 6 del DL N 824,


comprende todas las obligaciones tributarias y no solo la declaracin y pago
del impuesto. Por otra parte, esta solidaridad se mantiene respecto de todos
los comuneros o socios de hecho mientras subsista la comunidad sin
posibilidad de liberarse de ella.

Respecto de los patrimonios fiduciarios, de acuerdo al artculo 7 del DL


N 824, los impuestos que graven las rentas que generan deben ser
declarados y pagos por el respectivo administrador.

Respecto de la asociacin o cuenta en participacin, todas las


obligaciones recaen en el gestor.

Respecto de los menores de edad, sin peculio profesional, es discutible si es


posible aplicar el derecho legal de goce establecido en el artculo 252 del
Cdigo Civil, con el objeto de atribuir responsabilidad tributaria al padre o
madre que tenga a su cuidado el hijo.

Captulo V

Extincin de la obligacin tributaria.

Sumario: Explicacin; pago; compensacin; prescripcin; declaracin de


incobrabilidad.

Explicacin.

Entendida la relacin jurdica que vincula al Fisco con el contribuyente como


una obligacin, esta se extingue conforme las reglas generales con las
siguientes observaciones.

El pago.

Tal cual, es la prestacin de lo que se debe. Es el cumplimiento de la obligacin


y su medio de extincin natural. El contribuyente declarar y pagar
oportunamente la cuota tributaria.

Para que se extinga la obligacin, el pago debe ser total, oportuno, en


efectivo, cheque, letra bancaria o transferencia electrnica. Es posible usar

44
otros medios electrnicos como tarjetas de crdito siempre que, su uso no
importe en recargo econmico adicional para el Estado.

Si se opta por utilizar un documento, se deber anotar en su reverso, el


impuesto de que paga, periodo tributario y RUT del contribuyente. El
incumplimiento de esta formalidad libera al Estado de la responsabilidad que
pudiera ocasionar el uso malicioso del documento por prdida, robo o
hurto.

El pago se hace en Tesorera General de la Repblica. No obstante lo anterior,


desde hace aos, el Tesorero ha hecho uso de la facultad legal que le
permite mandatar a los bancos comerciales para recibir las declaraciones y
pagos de impuestos.

Consecuencias del pago inoportuno.

Si el contribuyente no cumple la obligacin de pago a la poca de la


exigibilidad, suceden las siguientes consecuencias:

a) Reajustes. El monto de la obligacin tributaria se reajusta conforme a la


variacin del IPC con desfase de dos meses entre la fecha de la exigibilidad y la
fecha en que se verifique el pago efectivo y total.

b) Intereses penales. Adems, el monto de la obligacin tributaria desde la


fecha en que se hace efectiva devenga un inters penal equivalente al
1,5% por cada mes o fraccin de mes hasta la fecha del pago efectivo
y total. El Servicio y Tesoreras tienen facultades para decretar la
condonacin parcial de intereses.

c) Multas. Tratndose de impuestos de retencin o recargo, la mora en


el pago configura la infraccin tributaria prevista en el artculo 97 N11 del
Cdigo Tributario y sancionada con una multa cuya cuanta es una pena
divisible. Si la mora es detectada en un procedimiento de fiscalizacin, la multa
aumenta al doble siempre en una escala divisible.

Tratndose de impuestos de otro carcter, el simple retardo en el pago


no configura una infraccin, pero si se trata de impuestos sujetos a
declaracin, la falta de esta declaracin o su retardo, es sancionada por
la infraccin tributaria prevista en el artculo 97 Ns 1 y 2 del Cdigo
Tributaria dependiendo si esta declaracin tiene o no asociado el pago de un
impuesto o constituye la base para determinar un impuesto. Por ejemplo,
si el contribuyente no obtiene rentas en un periodo, de todas formas debe
presentar una declaracin, si no la presenta, como no existe un pago de
impuesto, se sanciona la falta de declaracin de acuerdo al artculo 97
N 1, mas, si obtuvo rentas y no presenta la declaracin o esta es
inoportuna, esta falta se sanciona de acuerdo al artculo 97 N 2, desde
que, esta declaracin tiene asociado el pago de un impuesto.

El Servicio y Tesoreras tienen facultades para decretar la condonacin parcial


de multas.

45
d) Apremios. Tratndose de impuestos de retencin o recargo, su falta de pago
oportuno faculta al Servicio de Tesoreras para solicitar al Juez de Letras en lo
Civil del domicilio del contribuyente el apremio previsto en los artculos 93
del Cdigo Tributario, esto es, arresto de hasta por 15 das renovables.
El Juez Civil, previa audiencia con el contribuyente, dispondr el arresto
conforme al descargo del contribuyente. Esta resolucin es inapelable. De
acuerdo a la jurisprudencia reciente, este apremio puede entenderse contrario
al Pacto de San Jos de Costa Rica que prohbe la prisin por deuda, Pacto
que se encuentra ratificado por Chile. En este sentido, existe una
tendencia jurisprudencial que ha dado lugar a recursos de amparo e n
contra de resoluciones que han decretado estos apremios, especialmente
si no se trata de impuestos efectivamente retenidos o recargados.

Pagos indebidos.

De acuerdo al artculo 126 del Cdigo Tributarios, el contribuyente


puede, administrativamente, solicitar al Servicio la devolucin de
impuestos fundado en las siguientes circunstancias:

a) Pagos doblados o en exceso.


b) Pagos de impuestos que disponen su devolucin leyes de fomento.
El plazo para esta solicitud es de 3 aos contados desde la poca del pago.
Vencido este plazo, ya no es posible su devolucin, pero si su imputacin
a impuestos futuros de acuerdo al artculo 51 del Cdigo Tributario.

Si el pago corresponde a una liquidacin o giro de los cuales se ha reclamado


judicialmente, slo proceder de devolucin que se ordene por el Tribunal
Tributario y Aduanero en el fallo respectivo. Si no se reclama la liquidacin o
giro, no proceder devolucin alguna.

De acuerdo al artculo 127 del Cdigo Tributario, en los casos que el


Servicio reliquide impuestos, el contribuyente tendr siempre derecho,
junto con reclamar oportunamente la reliquidacin, a solicitar en el mismo
escrito, pero separadamente, la correccin de cualquier error que contengan
las declaraciones o pagos de impuestos del periodo reliquidado, esto es, de
todo el espacio de tiempo que comprenda la revisin practicada por el Servicio.
En este caso, las sumas que se determinen a favor del contribuyente slo
podrn ser compensadas con las cantidades que se determinen en su contra,
no procediendo en caso alguno su devolucin.

Si se trata de impuestos de retencin o recargo, de acuerdo al artculo


128 del Cdigo Tributario, las sumas que se hubieren retenido o
recargado indebidamente o en exceso, siempre debern ser enteradas en
Arcas Fiscales, y su devolucin proceder si se acredita fehacientemente a
juicio exclusivo del Director Regional correspondiente, que las sumas
retenidas o recargadas fueron efectivamente devueltas a las personas que
efectivamente soportaron el gravamen.

Compensacin.

Procede en los mismos trminos previstos en los artculos 1555 y


siguientes del Cdigo Civil.

46
Sin perjuicio de lo anterior, se ha discutido si la compensacin tributaria
opera de pleno derecho o bien necesita de una declaracin o acto
administrativo de Tesorera que as la declare 57.

La prescripcin como modo de extinguir la obligacin tributaria

Sumario: prescripcin y caducidad; oportunidad y plazos; aumentos y


renovacin; suspensin e interrupcin.

Prescripcin y caducidad

La prescripcin en materia tributaria cumple los mismos fines que, en


general, se le atribuyen a este instituto en el Derecho privado cual es,
fundamentalmente, contribuir a la seguridad jurdica.

Las normas que se refieren a la prescripcin (o caducidad segn


veremos) estn en los artculos 51, 126, 200 y 201 CT.

Destacamos seguir la siguiente terminologa: la prescripcin de la


accin para solicitar devoluciones o reintegros de tributos pagados
doblemente, en exceso o cuando existe una norma que establece un beneficio
o exencin; la caducidad de las facultades fiscalizadoras del Servicio; la
prescripcin de la accin de cobro ejecutivo que ejerce Tesorera y; la
prescripcin de la accin para perseguir la responsabilidad infraccional del
contribuyente cuando se trate de sanciones pecuniarias y otras que no
accedan al pago de un impuesto.

En esta materia resulta relevante advertir como lo seala Montecinos 58, que
estas normas slo operan tratndose de tributos fiscales internos,
excluyendo de inmediato los tributos municipales y los tributos
aduaneros. En estos casos, habr que estarse a la ley municipal o
aduanera, la que por expresa remisin, puede hacer aplicable las normas del
Cdigo tributario.

En segundo lugar, siguiendo al mismo autor 59, advertimos que la terminologa


anunciada no es antojadiza, sino por el contrario, estimamos que se ajusta de
mejor manera a correcto sentido que deba darse a cada norma.

57 Ver EMILFORK (1993) La compensacin en materia tributaria, en: Revista de Derecho


Universida d de Concepcin, N194, Ao LXI (Jul-Dic,1993) pp. 41-49.

58 MONTECINOS (2002): Notas sobre la caducidad y la prescripcin en materia de tributacin


fiscal interna (Primera parte), en: Revista de Derecho Universidad de Concepcin, N 211, ao
LXX, (Enero -Junio), pp. 225-234, p. 226.

59 dem, p. 228.

47
En efecto, la prescripcin tributaria podra asimilarse a la prescripcin extintiva
del Derecho privado, mas, la falta de oportunidad para ejercer la actividad de
fiscalizacin por parte del Servicio no puede ser objeto de prescripcin.

Dado el carcter de indisponible del tributo y la aplicacin inevitable de la


reserva de ley y de la legalidad administrativa, no puede argumentarse que
Servicio tenga una facultad de fiscalizacin, sino ms bien, un deber de
fiscalizacin, deber de un rgano pblico que, por razones de seguridad
jurdica se limitan por la ley a un cierto tiempo. De esta manera, la
actividad fiscalizadora realizada fuera de plazo, resulta ilegal y no prescrita.

Un argumento de texto se encuentra en el artculo 136 CT, al indicar que el


Juez Tributario y Aduanero 60 dispondr en el fallo la anulacin o eliminacin de
los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera
de los plazos de prescripcin. Cuando la norma seala dispondr no deja
margen de duda en el sentido de que no se trata de una facultad del juez sino
de un deber, y al sealar anulacin o eliminacin simplemente, resta
eficacia al resultado de la actividad administrativa desarrollada fuera de
plazo, pues resulta ilegal.

Lo anterior tiene como consecuencia que la expresin la prescripcin


debe ser alegada constituye una obligacin o requisito que no puede ser
exigido tratndose la aplicacin del artculo 200 CT, y si podra afirmarse que
resultara procedente utilizar en este caso la expresin los efectos de la
caducidad sern aplicados de oficio por el tribunal.

En la jurisprudencia este tema no resulta del todo claro.

En un fallo audaz de la Corte de Apelaciones de Temuco 61, se resuelve revocar


la sentencia de primer grado dictada en un procedimiento de cobro ejecutivo
de obligaciones tributarias de dinero que rechaz la excepcin prescripcin
de la accin de cobro ejercida aparentemente de forma extempornea
por Tesorera, pues el apelante logr demostrar que la actividad de
fiscalizacin del Servicio se efectu fuera del plazo indicado en el artculo 200
CT.

En el considerando segundo de este fallo se seala como premisa: 2. Que a


diferencia de otras materias, en materia tributaria el Juez se
encuentra obligado a pronunciarse de oficio sobre la (sic)
prescripcin [caducidad], aun cuando no fuere alegada, (sic) [y] ms aun
cuando lo fuere alegada imperfectamente. [Lo destacado y agregado es
nuestro].

Lo categrico del considerando no deja margen de cuestionamiento que


este Tribunal de Alzada est por la tesis de la caducidad aunque confunda la
terminologa, lo que sirvi de base para que alcanzara el convencimiento
para revocar la sentencia de primera instancia y en definitiva declarara

60 Antes de la Ley N20.320 este mandato estaba dirigido al Director Regional del Servicio.

61 SCA Temuco, Rol N803-2011 de 17/11/2011.

48
que, como los actos de fiscalizacin ejecutados fuera de plazo no producen
efecto alguno, debe necesariamente acogerse la prescripcin extintiva de la
accin de cobro del tributo.

En el mismo fallo, se agrega en el considerando sexto: 6. Que tal y como


se dijo, encontrndose obligado el Juez pronunciarse sobre la
prescripcin, necesario ser acogerla, revocando la sentencia de primer
grado en cuanto confunde la prescripcin de la accin de cobro,
con la facultad de girar el impuesto, prescripcin esta ltima que
tambin debi revisar y decretar en el caso que hubiese estimado proceda.
[Lo destacado es nuestro]

Pero, para graficar la dificultad del tema trascribimos a continuacin la parte


resolutiva del mismo fallo: Y teniendo adems presente lo dispuesto en
el artculo 136, 177 N 2, y 200 del Cdigo Tributario , se resuelve
que se acoge el recurso de apelacin interpuesto y en consecuencia SE
REVOCA la sentencia recurrida de fecha treinta de marzo de dos mil once,
rolante a fojas 25 de estas compulsas, y en su lugar se declara que se
acoge la excepcin de prescripcin interpuesta por la parte
ejecutada, declarndose prescrita la facultad de girar que posee
la entidad ejecutante, desechndose la ejecucin en contra del recurrente.
[Lo destacado es nuestro]

Dificultad terminologa decimos, pues si bien el fallo se fundamenta en


la tesis de la caducidad y los efectos propios que produce la nulidad de
derecho pblico de los actos administrativos ejecutados al margen de la
legalidad, yerra en cuanto a lo dispositivo, pues acoge la excepcin de
prescripcin de la accin de cobro al declarar prescrita la facultad de girar.

Si la facultad de girar haba caducado, el giro ilegal no produce efecto alguno, y


por tanto, anula su incorporacin a la nmina de deudores morosos, se
carece entonces de ttulo ejecutivo, y por tanto, mal podra acogerse una
excepcin de prescripcin de la accin de cobro (o cuanto menos no
tenemos los antecedentes para evaluar si se cumplen los requisitos legales)
sino que, o se declaraba en un fallo audaz la nulidad todos los actos
conexos al giro ilegal, o acoga la excepcin del art. 177 N3 CT, al no
empecerle el ttulo al ejecutado.

En un fallo reciente de la Corte de Apelaciones de Concepcin,


pronunciado en un caso similar, la Corte resuelva rechazar la excepcin
de prescripcin por una razn de forma, pero podemos extraer de sus
considerandos, algunas ideas que sirven para reflexionar desde una
perspectiva distinta.

En su parte pertinente la Corte considera:

2. Que en materia de prescripcin el Cdigo Tributario no establece


reglas sobre alegacin de la misma, de manera que, por aplicacin del
artculo 2 del Cdigo referido, deben aplicarse las normas de derecho comn
contenidas en leyes generales o especiales, y entre stas, tenemos las del
Cdigo Civil, en cuyo artculo 2.493 dispone que "el que quiera aprovecharse
de la prescripcin debe alegarla; el juez no podr declararla de oficio", siendo

49
til adems agregar que el Cdigo Tributario contempla una
actuacin oficiosa en su artculo 136, al ordenarle al Director
Regional la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin
reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos
de prescripcin , mas, este deber oficioso no rige en el presente
juicio. En efecto, ya se dijo en el fallo apelado, que las liquidaciones de
los impuestos cobrados ejecutivamente, fueron objeto de reclamacin en
el expediente rol N382 2008, tenido a la vista, en el que por sentencia firme
de 12 de julio de 2009 agregada a fojas 49, se rechaz el reclamo
confirmndose las liquidaciones Ns 690 a 692, con lo cual se desech
tambin la prescripcin invocada en esa oportunidad, respecto de
las obligaciones tributarias.

3. Que no se cuestiona por la doctrina ni por la jurisprudencia la forma en que


debe alegarse una prescripcin, debiendo el interesado sealar
expresamente el lapso de prescripcin invocado y la ley que lo
contempla; debe indicar explcitamente la fecha de inicio del periodo
respectivo y cul es la de trmino, al ser sta la nica manera en que
el tribunal va a quedar en condiciones de resolver la cosa pedida, por
estarle vedado un pronunciamiento de oficio, sin que le corresponda
indagar cul o cules son los fundamentos y requisitos no
expresados de la peticin, en razn de su pasividad.

4. Que el anlisis del escrito de excepcin, que rola a fojas 14 del expediente
rol N2646 2009 de Tesorera, tenido a la vista, revela que las exigencias de
alegacin antes precisadas, no fueron cumplidas por el
contribuyente, quien se limit a sostener que opone la excepcin de
prescripcin "fundado en que a la fecha de notificacin de la demanda
de cobro se encontraba prescrita la deuda as como la accin de cobro",
segn dice a la letra. Evidentemente que la mentada formulacin es
absolutamente insuficiente, de modo que la excepcin debe rechazarse por
esta sola circunstancia, procediendo revocar la decisin contraria del fallo
apelado.

Como se observa, la Corte no entra en el estudio de la caducidad de


las facultades fiscalizadoras, bien por que existi una reclamacin previa de
prescripcin que fue desechada en primera instancia, bien porque el apelante
no proporcion datos a la Corte para que sta pudiera evaluar tal circunstancia.

Lo destacado de este fallo es que centra la discusin, gracias a la falencia del


recurso de apelacin, en la prescripcin de la accin de cobro, y a ella hace
aplicables las normas del derecho comn en cuanto a la forma de alegarla en
juicio.

Oportunidad y plazos.

La caducidad que afecta a la actividad administrativa de fiscalizacin.

De acuerdo al tenor del inciso primero del artculo 200 CT, El Servicio
podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y
girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del trmino de tres aos
contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago.

50
Es decir, el Servicio tendr la oportunidad para fiscalizar todas las
declaraciones del contribuyente durante el plazo de 3 aos contados desde
que cada impuesto en particular se haga exigible.

El inciso segundo de la misma norma agrega: El plazo sealado en el inciso


anterior ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a
declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere
maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a
declaracin aquellos que deban ser pagados previa declaracin del
contribuyente o del responsable del impuesto.

Estamos en presencia de la ampliacin del espacio temporal dentro el


cual el Servicio mantiene la autorizacin para ejercer su actividad
fiscalizadora, aumento que opera slo en los impuestos sujetos a
declaracin y si y slo si:

- la declaracin no presenta o,
- la presentada sea calificada como maliciosamente falsa

La actividad administrativa de fiscalizacin tributaria se traduce en una


procedimiento de verificacin de informacin, seguido de una cadena de actos
administrativos reglados que conducen a una liquidacin o reliquidacin de
la cuanta de la obligacin tributaria que corresponde a un contribuyente
en particular y en el caso concreto. Esta es la actividad que debe
desarrollarse y culminar en el giro de los tributos adeudados dentro del plazo
de 3 o 6 aos.

Un ejemplo puede ayudar a ilustrar esta situacin:

En el impuesto a la renta, si se quisiese fiscalizar el da 1 de julio de


2013 la determinacin de qu impuestos podramos revisar a un
contribuyente en particular?

- Le podemos pedir la declaracin renta 2013, porque si estamos a 1


de julio de 2013, el impuesto a la renta del ejercicio 2012 se declara y paga
durante el mes de abril de 2013, luego, el impuesto a la renta 2013, puede
ser objeto de revisin hasta el 30 de abril de 2016.

- Las rentas del 2011 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del
2012, puede ser objeto de revisin hasta el 30 de abril de 2015.

- Las rentas del 2010 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del
2011, puede ser objeto de revisin hasta el 30 de abril de 2014.

- Las rentas del 2009 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del
2010, puede ser objeto de revisin hasta el 30 de abril de 2013.

Luego, al 1 de julio de 2013, podemos revisar el impuesto a la renta de hasta


el ejercicio comercial 2010.

Con todo, es necesario destacar que se debe tener la prudencia de dejar un


espacio de tiempo hacia adelante para poder revisar los documentos, citar
al contribuyente, liquidar los impuestos, y girarlos antes del 30 de abril

51
de 2014, pues el procedimiento de fiscalizacin debe culminar con la
notificacin administrativa del giro dentro del plazo legal.

Aumento y renovacin de los plazos de caducidad.

Reforzando la tesis que sostiene que los plazos del artculo 200 CT son de
caducidad y no de prescripcin, el Cdigo contempla algunas figuras de
aumento y renovacin de estos plazos no operando en ellos la figura de la
interrupcin.

1. En el mismo artculo 200 CT se estable que, para el caso de los impuestos


sujetos a declaracin, cuando la declaracin no se presenta o la
presentada fuere maliciosamente falsa, el plazo se aumenta en 3 aos, por
el plazo total de que dispondr el Servicio en este caso alcanza el trmino de 6
aos.

Este aumento slo opera respecto de los impuestos sujetos a declaracin y se


requiere el cumplimiento de los requisitos que la misma norma indica,
esto es, la falta de declaracin o su calificacin de maliciosamente falsa.

Respecto de esta ltima expresin, la malicia o dolo no resulta asimilable al


dolo penal, y siempre requiere ser probado por el Servicio, al respecto la Corte
de Apelaciones de Chilln62 ha resuelto: 5.- Que, si bien es cierto el inciso
segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario seala que el plazo de tres aos,
que contempla el inciso primero de la misma disposicin, ser de seis aos
para la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere
presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa; y que la ejecutante
acompa, con citacin, el documento que rola a fojas 37 de este cuaderno,
mediante el cual, con fecha veinticinco de enero de dos mil siete, el Jefe de
Unidad del Servicio de Impuestos Internos de Chilln, don Marcelo Castro
Bustos, certifica que las liquidaciones de impuesto notificadas al contribuyente
Asmer Aedo Poblete y Ca. Ltda., fueron practicadas dentro del perodo
extraordinario de revisin de seis aos a que se refiere el inciso segundo del
artculo 200 del Cdigo Tributario por haberse presentado declaraciones de
impuesto maliciosamente falsas, dicha circunstancia no aparece acreditada de
manera alguna en la causa, no siendo suficiente para ello el referido
certificado extendido con ms de cuatro aos de posterioridad, ya que no
existe antecedente alguno que acredite que se hubiere iniciado el o los
procedimientos que contemplan los artculos 161 y siguientes del Cdigo
Tributario, ni que se hubiere aplicado las sanciones que establecen los
artculos 97 y siguientes del mismo cuerpo legal, para tal supuesto ilcito.

En un sentido similar la Corte de Apelaciones de Concepcin 63 recoge la tesis


de justificar el carcter malicioso o la falsedad de las declaraciones, como
ocurre cuando se acredita la falsedad ideolgica al no probar el con tribuyen la
efectividad material de las operaciones que dan cuenta los documentos
tributarios;3) Que cabe hacer presente que el contribuyente en su
62 SCA Chilln, Rol N 170-2006, de 17 de abril de 2007, considerando 5.

63 SCA Concepcin, Rol N 892-2009, de 26 de abril de 2010, considerando 3.

52
reclamo haba invocado la prescripcin extintiva de las liquidaciones Ns.812
a 815, de manera que la prescripcin alegada a fs.356 no viene a ser ms que
una reiteracin de la primera, al menos respecto de las indicadas liquidaciones
Ns.812 a 815. El juez de primer grado se hizo cargo de esta prescripcin,
resolviendo desecharla por los fundamentos expuestos en sus motivos 17 a
26, que esta Corte comparte plenamente, fundamentalmente porque en el
caso el plazo que deba considerarse era el extraordinario de seis aos y no
de tres, por incidir en la presentacin de declaraciones maliciosamente
falsas, conforme lo seala el inciso segundo del artculo 200 del Cdigo
Tributario. En los raciocinios 15 y 16 el Servicio de Impuestos Internos hizo
un adecuado anlisis de cada una de las facturas cuestionadas (39 en total),
concluyendo, por las razones que en cada caso se indicaron, que ellas eran
falsas y no fidedignas, por cuanto las operaciones de que daban cuenta no se
haban efectuado realmente.

Para Corte Suprema basta el indicio o antecedente para dar por establecida la
malicia en las declaraciones de un contribuyente, desde que, esta expresin es
de orden estrictamente tributario y no penal o civil; Tercero: la duda
surge acerca de qu debe entenderse por declaracin maliciosamente
falsa. Expresan que la jurisprudencia ha definido que se trata de una
malicia de orden tributario, esto es, la conciencia que tiene un
contribuyente de que est adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o
que est ocultando antecedentes, con el objeto de disminuir sus impuestos,
como en este caso. No se trata de la malicia o dolo penal como elemento
subjetivo del tipo, o del dolo civil, que por lo general debe probarse. En efecto
basta con que el Servicio de Impuestos Internos, en sede administrativa o
jurisdiccional, detecte una conducta omisiva o falsedad en los antecedentes
presentados por parte de los contribuyentes en sus declaraciones para que el
plazo de prescripcin aumente de los tres aos fijados en el inciso primero del
artculo 200 al de seis que establece el inciso segundo, tal como con acierto ha
ocurrido en el presente caso []agregando adems que, en consecuencia,
cuando la ley tributaria hace referencia al dolo o malicia se refiere a una
especie de dolo administrativo y no a un dolo penal, como lo sostiene el
recurrente, quien dirigi la discusin hacia el mbito de la ausencia de un dolo
penal o a la carencia de una sentencia firme y ejecutoriada que hubiere
condenado al contribuyente. En consecuencia, tales alegaciones se
apartan del sentido que tuvo el legislador al referirse a las expresiones
sealadas, ya que el artculo 200 del Cdigo Tributario es una norma de
carcter estrictamente tributario y tiene que ver exclusivamente, como el
propio precepto lo dice, con la revisin de impuestos sujetos a declaracin y en
ningn caso con la calificacin de eventuales delitos y la subsecuente
aplicacin de sanciones penales.

2. La notificacin administrativa de una citacin al contribuyente de


conformidad al inciso final del artculo 63 CT o a otras disposiciones que
establezcan el trmite de citacin como obligatoria 64, produce el efecto de
aumentar los plazos establecidos en los incisos primero, segundo y tercero 65
del artculo en 3 meses, aumento que desde luego, sucede al plazo original. El

64 Se trata de los casos indicados en los artculos 21, 22 y 27 CT.

53
aumento slo opera respecto de los impuestos que queden especficamente
comprendidos en la citacin.

3. Adems, estos mismos plazos del artculo 200 CT se aumentan o renuevan


en 3 meses ms, si la carta certificada que tiene por objeto notificar una
citacin, es devuelta por el Servicio de Correos en los trminos del inciso
cuarto del artculo 11 CT, que al respeto seala: Si el funcionario de
correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona
adulta o stos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo,
o no retiraren la remitida en la forma sealada en el inciso anterior dentro del
plazo de 15 das, contados desde su envo, [si la carta es enviada a una
casilla postal] se dejar constancia de este hecho en la carta, bajo la firma
del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se
devolver al Servicio, aumentndose o renovndose por este hecho los
plazos del artculo 200 en tres meses, contados desde la recepcin de la carta
devuelta.

El aumento a que se refiere este artculo opera bajo el supuesto que el plazo
original del artculo 200 CT se encuentre vigente, y le suceder a continuacin
del primitivo.

Pero si al momento de recibir devuelta el Servicio la carta certificada el


plazo original de caducidad ya se encontrare terminado, ste ya no puede
aumentarse, por lo que la norma atribuye el efecto de renovarlo por 3
meses. Esta renovacin importa el nacimiento y cmputo de un nuevo
plazo de caducidad, dentro del cual deber concluirse el procedimiento de
fiscalizacin.

La prescripcin de la accin de cobro.

Si de la fiscalizacin ejercida por el Servicio se constatara que existen


impuestos no declarados o que las declaraciones son inexactas, deber en su
caso citar al contribuyente para que explique y en su caso corrija sus
declaraciones.

Si, a juicio exclusivo del Servicio, el contribuyente no logra explicar o no


corrige las diferencias detectadas, deber en su caso tasar la base del
impuesto, liquidar o determinar el monto de la obligacin tributaria y luego
ordenar o girar se paguen estas diferencias.

Estas etapas de fiscalizacin que se materializan en actos administrativos


reglados que debern ser notificados al contribuyente para que produzcan
efectos.

La notificacin administrativa del giro marca el trmino de la etapa de


fiscalizacin y la habilitacin para que Tesorera ejerza la accin de cobro.

65 La regla general de los 3 aos, el aumento para los impuestos sujetos a declaracin y, la
responsabilidad infraccional sancionada con penas pecuniarias que accedan al pago de un
impuesto.

54
De acuerdo al artculo 201 CT, En los mismos plazos sealados en el
artculo 200, y computados en la misma forma, prescribir la accin del
Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y
dems recargos.

De lo anterior se colige que el plazo de prescripcin de la accin de cobro es de


3 aos contados desde la fecha en que el impuesto en concreto debi pagarse.
Ms, si se trata de impuesto sujetos a declaracin, y sta no se presenta o la
presentada fuese maliciosamente falsa, el plazo se aumentar a 6 aos
contados de la misma manera.

Este plazo de prescripcin corre paralelo al plazo de caducidad, por lo que su


entendimiento requiere conocer las reglas de suspensin e interrupcin
que desarrollados en los apartados siguientes.

Prescripcin de la accin para perseguir la responsabilidad


infraccional del contribuyente.

Esta accin la ejerce el Servicio dentro del marco de sus facultades


sancionadoras, como un rgano administrativo con potestad sancionatoria.

Para determinar si la responsabilidad infraccional de un contribuyente


est prescrita, de acuerdo al inciso final del artculo 200 CT debe distinguirse:

a) Si se trata de infracciones sancionadas con penas pecuniarias que accedan


al pago de un impuesto, ests prescriben en los mismos plazos (con sus
aumentos y renovaciones) establecidos en los incisos primero y segundo del
artculo 200 CT.

b) Si se trata de infracciones sancionadas que no accede al pago de un


impuesto, el plazo de prescripcin es de 3 aos contados desde la fecha en que
se comente la infraccin.

Prescripcin para solicitar reintegros de la Administracin tributaria.

De acuerdo a lo que dispone el artculo 126 CT No constituirn reclamo las


peticiones de devolucin de impuestos cuyo fundamento sea: 2 Obtener
la restitucin de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a
ttulo de impuestos, reajustes, intereses y multas. Con todo, en los casos de
pagos provenientes de una liquidacin o giro, de los cuales se haya reclamado
oportunamente, slo proceder devolver las cantidades que se determinen en
el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no proceder devolucin alguna,
salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidacin
o giro. 3 La restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que
establecen franquicias tributarias. A lo dispuesto en este nmero se
sujetarn tambin las peticiones de devolucin de tributos o de
cantidades que se asimilen a stos, que, encontrndose dentro del plazo
legal que establece este artculo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo
a las normas especiales que las regulen. Las peticiones a que se refieren los
nmeros precedentes debern presentarse dentro del plazo de tres aos
contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.

55
La norma citada regula un procedimiento administrativo para obtener
devoluciones dinero que sean consecuencia de un pago indebido de tributos.

El procedimiento contempla la forma para solicitarlo: una simple peticin


administrativa; un plazo: tres aos contados desde el acto o hecho que le
sirva de fundamento, y la regulacin del monto del reintegro 66,

Si el pago indebido se efectu a consecuencia de una liquidacin o giro,


slo procede la devolucin si el contribuyente reclam el acto y hasta la suma
que se indique en el fallo respectivo.

Si el contribuyente no reclama del acto, no procede devolucin alguna salvo


que en la liquidacin o giro exista un error manifiesto.

Vencido este plazo, la peticin resulta extempornea, por lo que corresponde


que Servicio resuelva negarse a esta peticin, sin perjuicio del derecho
del contribuyente a reclamar ante la justicia tributaria el fundamento de
esta negativa.

Con todo, lo que prescribe es la accin de reintegro, pero no la titularidad de


esos dineros que son consecuencia de un pago indebido, pues el
contribuyente pierde definitivamente esta titularidad cuando el Fisco gana
por prescripcin adquisitiva.

Ya que no procede fuera de este plazo el reintegro, y el Fisco aun no gana por
prescripcin el derecho sobre dichos fondos, el Cdigo tributario brinda al
contribuyente otras alternativas que, sin suponer devolucin de dineros, le
permite que sean utilizados para imputarlos a otros tributos.

Una vez expirado el plazo del artculo 126 CT no procede, la devolucin


sino solo la imputacin conforme al artculo 51 CT 67.

66 CDIGO TRIBUTARIO. Artculo 57 Toda suma que se ordene devolver o imputar por
los Servicios de Impuestos Internos o de Tesorera por haber sido ingresada en arcas
fiscales indebidamente, en exceso, o doblemente, a ttulo de impuestos o cantidades que se
asimilen a estos, reajustes, intereses o sanciones, se restituir o imputar reajustada en el
mismo porcentaje de variacin que haya experimentado el ndice de precios al consumidor
en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su ingreso en
arcas fiscales y el ltimo da del segundo mes anterior a la fecha en que la Tesorera efecte el
pago o imputacin, segn el caso. Asimismo, cuando los tributos, reajustes, intereses y
sanciones se hayan debido pagar en virtud de una reliquidacin o de una liquidacin de
oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, sern devueltos, adems,
con intereses del medio por ciento mensual por cada mes completo, contado desde su entero
en arcas fiscales. Sin perjuicio de lo anterior, Tesorera podr devolver de oficio las
contribuciones de bienes races pagadas doblemente por el contribuyente.

67 CDIGO TRIBUTARIO. Artculo 51. Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a


solicitar la devolucin de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso
de lo adeudado a ttulo de impuestos, las Tesoreras procedern a ingresar dichas
cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastar que el
contribuyente acompae a la Tesorera una copia autorizada de la resolucin del Servicio en la
cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya
indicadas.

56
Vencido que sea el plazo de 3 aos, el contribuyente deber dirigir la solicitud
administrativa al Director Regional, acreditando estos pagos indebidos (en
exceso, doblemente o indebidamente), y de la acreditacin el Director
dictar una resolucin ordenando a Tesorera que proceda a la imputacin
de impuestos futuros. As, se entienden como pagos a cuenta de impuestos
futuros.

No hay plazo para pedir la imputacin de acuerdo al art. 51. (Sin embargo el
Fisco podra alegar prescripcin extintiva, el plazo es de 3 aos que correra
una vencido el plazo del artculo 126 CT)

En los casos en que se hubiese recargado o trasladado un impuesto


indebidamente, slo proceder su devolucin si el contribuyente acredita a
juicio exclusivo del Director Regional, que ha restituido ntegramente estas
cantidades a las personas que soportaron el recargo 68.

Suspensin e interrupcin.

Se trata de interactuar con los plazos establecidos en los artculos 200 y 201,
pues como se vio, regulan instituciones distintas que temporal se suceden una
a la otra (fiscalizacin, liquidacin, giro y cobro), pero se computan de la misma
manera.

Suspensin del plazo de caducidad.

Los plazos de caducidad no son susceptibles de interrupcin sino slo de


suspensin.

La suspensin de los plazos establecidos en el artculo 200 CT para


ejercer la actividad administrativa de fiscalizacin opera slo en los siguientes
casos:

Igualmente las Tesoreras acreditarn a peticin de los contribuyentes y de acuerdo con la


norma del inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro ttulo.
En este caso, la respectiva orden de pago de tesorera servir de suficiente certificado para los
efectos de hacer efectiva la imputacin.
Para estos efectos, las Tesoreras provinciales girarn las sumas necesarias para reponer
a los tesoreros comunales las cantidades que les falten en caja por el otorgamiento o la
recepcin de dichos documentos.
En todo caso, las Tesoreras efectuarn los descargos necesarios en las cuentas
municipales y otras que hubieren recibido abonos en razn de pagos indebidos o en
exceso, ingresando stos a las cuentas presupuestarias respectivas.
Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a ttulo de impuestos, podrn
ser imputados de oficio por el Servicio a la cancelacin de cualquier impuesto del mismo perodo
cuyo pago se encuentre, en los casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los
elementos necesarios para determinar un tributo y ella d lugar a la certificacin de las
declaraciones ya presentadas por los contribuyentes.
La imputacin podr efectuarse con la sola emisin de las notas de crditos que extienda dicho
Servicio.

68 CDIGO TRIBUTARIO. Artculo 128.

57
1. Cuando se verifica la prdida o inutilizacin de libros de contabilidad, los
plazos establecidos en los incisos primero y segundo del artculo 200 CT se
suspenden durante el lapso que media entre la prdida o inutilizacin y la
fecha en que los libros reconstituidos son puestos a disposicin del
Servicio para su examen, en conformidad a lo dispuesto en el artculo 97 N
1669.

2. En las situaciones que por disposicin de la ley el Servicio se encuentre


imposibilitado de girar tributos, tanto los plazos de caducidad del artculo 200
CT como los de prescripcin del artculo 201 CT, se entienden suspendidos
durante el mismo tiempo que se mantenga la inhabilidad del Servicio 70.

Suspensin e interrupcin del plazo de prescripcin.

El artculo 200 y el 201 CT son idnticos en plazos establecidos. El primero se


refiere a la caducidad de la oportunidad para fiscalizar y el segundo a la
prescripcin de la accin de cobro.

Ambos plazos se inician desde el momento en que se hicieron exigibles


los tributos correspondientes.

En materia del impuesto a la renta por ejemplo, el ejercicio comercial


2012 que se llama Renta 2013, se declara y paga hasta el 30 de abril del
2013, desde ese momento corre el plazo de caducidad del artculo 200 CT,
por lo que el Servicio deber completar el procedimiento de fiscalizacin
(notificar el giro del impuesto) hasta el 30 de abril de 2016. De manera
paralela corre la prescripcin del artculo 201 CT, por lo que Tesorera deber
notificar la accin de cobro hasta el mismo da 30 de abril de 2016.

Pero Tesorera, para poder ejercer la accin de cobro, necesita saber quin
debe impuestos y hasta que monto, pues el rgano con facultades para
determinar diferencias de impuestos es el Servicio.

Lo normal ser que el contribuyente determine su obligacin tributaria; a


travs de un procedimiento de fiscalizacin el Servicio podra re-
determinar la cuanta de la obligacin, redeterminacin (liquidacin o
reliquidacin) se fundamenta una orden de pago (giro); y es el giro el que se
notifica al contribuyente y a Tesorera, si el contribuyente no paga el giro,
entonces Tesorera utiliza la informacin del giro para confeccionar la Nmina

69 CDIGO TRIBUTARIO. Artculo 97 N 16 inciso final. En todo caso, la prdida o inutilizacin


de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en los incisos primero y
segundo del artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a
disposicin del Servicio.

70 CDIGO TRIBUTARIO. Artculo 201 inciso final. Los plazos establecidos en el presente
artculo y en el que antecede se suspendern durante el perodo en que el Servicio est
impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2. del artculo 24, de girar la totalidad o parte
de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto
de una reclamacin tributaria.

58
de deudores morosos (ttulo ejecutivo) y con peste inicia el procedimiento
ejecutivo de cobro.

Luego, es probable que el Servicio logre notificar el giro el ltimo da


del plazo no brindndole al Tesorera el espacio de tiempo para ejecutar
adecuadamente sus atribuciones.

La pasividad o falta de oportunidad del Servicio extingue definitivamente la


deuda tributaria.

Por ello las figuras de suspensin e interrupcin en favor del Fisco son de tal
amplitud que, como se ver, resulta absolutamente resguardado el inters
fiscal.

Suspensin del plazo de prescripcin.

La prescripcin se suspende de conformidad al inciso final del artculo 2012 CT


durante todo el tiempo que el Servicio quede impedido de girar impuestos que
han sido objeto de una reclamacin tributaria desde la poca de la
notificacin de la liquidacin y hasta transcurrido el plazo de reclamacin
contenido en el artculo 124 CT o, s i se deduce reclamo, hasta la
notificacin de la sentencia definitiva de primera instancia.

En cuanto norma especial, y slo para el caso en ella contemplado, prima


sobre la regla general contenido en el artculo 2523 CC, en virtud del cual se
establece que las acciones de corto tiempo que corren contra el Fisco a
consecuencia de tributos, no admiten suspensin alguna.

Tambin suspende el plazo de prescripcin, la notificacin administrativa de


una liquidacin, por el efecto propio de suspensin que ordena el inciso final
del artculo 201 CT.

Como la notificacin administrativa de una liquidacin le concede al


contribuyente el derecho de presentar un reclamo judicial, el Servicio
queda impedido de girar mientras se encuentre pendiente el plazo de
reclamacin o, para el caso que se deduzca reclamo, hasta la notificacin de la
sentencia definitiva.

Interrupcin del plazo de prescripcin.

El efecto propio de toda interrupcin es que se pierde el tiempo transcurrido y


se inicia el cmputo de uno nuevo. En materia tributaria, el efecto es similar,
pero con algunas notas que son consecuencia del particularismo de la
obligacin tributaria y el cmulo de atribuciones y derechos que se confieren al
Fisco cuando acta como acreedor de tributos.

El plazo de prescripcin se interrumpe conforme las reglas del artculo 201 CT.

59
1. Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita. As, cada vez que
el contribuyente manifieste de modo inequvoco y por escrito la existencia de
la deuda, hace perder el tiempo trascurrido y se sucede a uno nuevo. Por
ejemplo, cuando el contribuyente suscribe un convenio de pago, o bien
presenta una declaracin.
2. Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin.
3. Y finalmente, la prescripcin de la accin de cobro se interrumpe con
la notificacin de la demanda ejecutiva, esto es, desde que intervenga
requerimiento judicial.

Para el caso que opere la interrupcin por reconocimiento escrito del


contribuyente, en el mismo momento en que se verifica el hecho de la
interrupcin, nace un nuevo plazo de prescripcin por el trmino de que se
indica en el artculo 2.515 CC, esto es, le suceder al plazo transcurrido el de la
prescripcin de largo tiempo de 5 aos. Este nuevo plazo, se interrumpir de
acuerdo a las normas generales.

Para el caso que opere la interrupcin por la notificacin administrativa


de un giro o liquidacin, sucede al trmino trascurrido un nuevo plazo de 3
aos que slo se interrumpe por el reconocimiento escrito del contribuyente o
por requerimiento judicial.

Si la causal que opera es la notificacin administrativa de una liquidacin, el


plazo que le sucede comienza a computarse tan pronto termine el efecto de la
suspensin de la prescripcin que opera por la misma causal.

Para el caso que opere la interrupcin por requerimiento judicial, esto


es, con la notificacin del mandamiento de ejecucin y embargo, no existe un
nuevo plazo de prescripcin, por cuanto la exigibilidad de la obligacin seguir
suerte que corra en la tramitacin del procedimiento ejecutivo. En trminos
generales, la ejecucin se mantendr activa hasta que opere el abandono del
procedimiento o se configuren causales que permitan argumentar el
decaimiento de la actividad administrativa ejercida por Tesorera.

Ley de Incentivo al Cumplimiento Tributario N 18.320

La Ley N18.320 (1984) contempla un procedimiento de fiscalizacin reglado


aplicable a los Impuestos a las ventas y servicios reglados en el DL N825.

Esta Ley, modificada en dos oportunidades, tiene por objeto incentivar el


cumplimiento tributario limitando las facultades de fiscalizacin respecto de los
contribuyentes que tengan el orden y al da sus declaraciones.

En el texto original de esta Ley se estableca que la actividad


fiscalizadora slo poda comprender la revisin de 12 periodos (meses) y si de
este examen no resultaban inconsistencias o causales de exclusin que la
misma ley define, produca el efecto jurdico de consolidar no solamente
el periodo fiscalizado sino que todos los periodos anteriores.

Si el contribuyente no aportaba los antecedentes o el Servicio, del


examen de la documentacin, encontraba inconsistencias o la
configuracin de causales de exclusin, se abandona la aplicacin de esta

60
Ley y el procedimiento de fiscalizacin se rega conforme a las reglas del
artculo 200 CT.

El beneficio que se concede al contribuyente el establecimiento de un


procedimiento de fiscalizacin reglado en etapas claramente identificadas
sujetas a plazos fatales. En efecto, en una primera etapa, el Servicio requiere
los antecedentes de acuerdo al artculo 63 CT, esto es, citando al contribuyente
para que dentro del plazo de un mes comparezca ante el Servicio
acompaando la documentacin que se contiene expresamente en la
citacin; en una segunda etapa, si el contribuyente presenta los
antecedentes requeridos por el Servicio, nace para un plazo fatal de 3 meses
para que el Servicio revise y potencialmente liquide y gire las diferencias de
impuestos si es que existen.

Si el Servicio no termina el proceso de fiscalizacin dentro de ese periodo, se


consolida el periodo de observacin y todos los periodos anteriores.

De esta manera, el beneficio consiste en una limitacin a las facultades


fiscalizadoras que se aparta de las reglas del artculo 200 CT.

Esta Ley, por supuesto, fue prontamente modificada (1997) amplindose


el plazo de observacin de 12 a 24 meses y amplindose el plazo fatal
concedido al Servicio de 3 a 6 meses.

A continuacin (2001), se aprob una nueva modificacin que ampli el


periodo de observacin a 36 periodos, intentando asimilar la norma a las
reglas del artculo 200 CT. Si bien el plazo de fiscalizacin es el mismo, se
mantiene el plazo de 6 meses para que se complete el proceso de
fiscalizacin, o sea, el Servicio tiene 6 meses para completar la fiscalizacin.

Es importante detenernos en las causales de exclusin de esta Ley, esto es,


que el proceso de fiscalizacin se rige por el artculo 200 CT.

1. El requerimiento de informacin que efecta el Servicio debe realizarse


conforme a las reglas de citacin que se sealan en el artculo 63 CT,
concediendo el plazo de un mes al contribuyente e indicndole taxativamente
la documentacin que se deber acompaar. El incumplimiento de esta
obligacin o su cumplimiento parcial, excluye de inmediato la aplicacin de
este procedimiento.

Al respecto, el TTA de Antofagasta71 desecho la reclamacin deducida por un


contribuyente que siendo citado por el Servicio para que acompaare
documentacin en el inicio de una fiscalizacin de IVA, compareci y obtuvo
la recepcin de la informacin fuera del plazo de citacin; Que, el evento
referido configura una de las causales contenidas el N 3 del artculo nico de
la Ley N 18.320, cual es el caso del contribuyente que, dentro del plazo
sealado en el N 1 del texto legal en anlisis, no presenta los antecedentes
requeridos en la notificacin indicada en dicho nmero; presupuesto cuya
ocurrencia ha sido acreditado en autos y que, por s slo, tiene como

71 STTA Antofagasta, Rit N GR-03-00001-2011, de 03/06/2011, considerando 13.

61
efecto jurdico no hacer aplicable dicha ley al caso en concreto, en razn a lo
cual, lo argumentado por la reclamante no puede prosperar.

El TTA de Tarapac72 en un caso similar opt por rechazar la reclamacin


de un contribuyente no obstante comparecer y acompaar la
documentacin requerida ante el Servicio, dado que no se acompaaron
todos los documentos requeridos y en consecuencia calific la actuacin
del contribuyente como un cumplimiento parcial, circunstancia suficiente para
desechar la aplicacin de la Ley N 18.320 y consecuencialmente rechazar la
reclamacin; Tngase presente que en este caso la exclusin de la aludida
Ley es slo parcial, toda vez que el SII ha debido practicar un requerimiento
y conceder al contribuyente el plazo del artculo 63 para dar cabal
cumplimiento al mismo; verificado el incumplimiento dicha ley deja de
ser aplicable y en consecuencia el SII ya no se ve constreido a
citar, liquidar o girar cualquier diferencia de impuesto dentro del plazo
de 6 meses, sino que cuenta a su respecto con el nuevo plazo de
caducidad del artculo 59 del Cdigo Tributario (que no estaba vigente
al momento de la fiscalizacin)o de prescripcin del artculo 200 del
mismo Cdigo. En estas condiciones, la alegacin de incumplimiento de la
ley 18.320 debe ser desechada.

2. Si con posterioridad a la notificacin de la citacin el contribuyente


presenta las declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias
por los periodos tributarios que sean objeto de examen o verificacin.

3. Cuando se trate de establecer por el Servicio la exactitud de los


antecedentes en que el contribuyente fundare solicitudes de devolucin o
imputacin de impuestos o remanentes de crdito fiscal.

4. En los casos en que del examen de los antecedentes aparezcan indicios para
sostener que se han cometido infracciones tributarias sancionadas con pena
corporal.

Captulo VI

Otras obligaciones tributarias.

Sumario: i. Explicacin; ii. Inscripcin en registros; iii. Aviso de inicio de


actividades; iv. Aviso de trmino de giro; v. Obligacin de llevar
contabilidad y otorgar documentos tributarios; vi. Otras declaraciones.

Explicacin.

Como hemos venido explicando, la aplicacin de un tributo provoca una


relacin jurdica entre el Estado y un particular que se traduce en el pago que
este ltimo hace al primero de una cantidad de dinero que es reflejo de la
cuantificacin de una capacidad contributiva especialmente prevista en la ley
que crea el referido tributo.

72 STTA de Tarapac, Rit N GR-02-00142-2010, de 2 de agosto de 2011, considerando 13.

62
Esta obligacin se explica como una relacin obligacional, un crdito de
Derecho Pblico para el Fisco, una deuda de Derecho Pblico para el
contribuyente.

La determinacin de esta cantidad, en nuestro sistema tributario, queda


entregada, por regla general, al propio contribuyente, sobre todo, tratndose
de impuestos sujetos a declaracin. De esta manera el contribuyente, para
determinar la deuda tributaria, liquida el tributo, y lo consigna en una
declaracin.

El Estado a su tiempo encarga a un rgano pblico, al Servicio de Impuestos


Internos, la revisin o fiscalizacin del cumplimiento tributario, y entre otras
facultades y funciones, el Servicio comprueba que las declaraciones
presentadas por los contribuyentes contengan la totalidad de los impuestos
que los afecten, y si se detectan diferencia s, proceder a reliquidar el
impuesto. En todo caso, si el contribuyente no presenta declaraciones, y le
afectan impuestos, el Servicio es el llamado a liquidar los impuestos. Tanto la
reliquidacin como la liquidacin de impuestos determinada por el Servicio se
contienen en una acto administrativo llamado Liquidacin, el que, para
producir efectos jurdicos deber ser notificado al contribuyente.

Si el contribuyente no est conforme con la reliquidacin o liquidacin


practicada por el Servicio, puede reclamar el acto administrativo ante los
Tribunales Tributarios y Aduaneros, en un procedimiento contencioso
administrativo tributario que invalidar la actuacin administrativa,
debiendo el juez en su caso, proceder a determinar el verdadero monto de la
obligacin tributaria.

La legislacin tributaria, con una finalidad de resguardar el inters fiscal,


conduce al contribuyente para determine la obligacin tributaria,
rodendolo de una serie de otras tantas obligaciones, tambin de
naturaleza tributaria, pero distintas de aquella que obliga al pago de una
cantidad de dinero. Estas otras obligaciones coadyuvan a la correcta
determinacin de la obligacin tributaria principal. Usualmente son llamadas
obligaciones tributarias accesorias, secundarias o colaterales, dependiendo
del autor que se prefiera, pero entre nosotros, slo nos referiremos a ellas
como otras obligaciones tributarias.

Estas obligaciones son absolutamente independientes de la obligacin


tributaria principal, pues su cumplimiento no queda condicionado a la
existencia de esta.

Slo nos referiremos a las siguientes:

1) Obligacin de inscribirse en ciertos Registros.


2) Obligacin de dar aviso de inicio de actividades.
3) Obligacin de dar aviso de trmino de giro.
4) Obligacin de llevar contabilidad y otorgar ciertos documentos.
5) Obligacin de presentar declaraciones.

63
En esta temtica, se recomienda seguir el texto Manual de Cdigo Tributarios
del Profesor Abundio Prez Rodrigo. Slo comentaremos para dar nuestra
opinin.

1) Obligacin de dar aviso de inicio de actividades.

En la dinmica actual, el cumplimiento de esta obligacin provoca


automticamente el cumplimiento de inscribirse en ciertos Registros, desde
que, el Formulario de Inicio de Actividades contiene la informacin necesaria
para que el Servicio proceda los Registros correspondientes.

El artculo 68 del Cdigo Tributario contiene una definicin legal de que debe
entenderse por inicio de actividades, y lo radica en un hecho material, el
desarrollo de una conducta del contribuyente que necesariamente importe
un hecho que sirve de base para la determinacin de impuestos
peridicos.

Para los efectos de este artculo, se entender que inician actividades cuando
se efecte cualquier acto u operacin que constituya elemento necesario
para la determinacin de los impuestos peridicos que afecten a la
actividad que se desarrollar , o que generen los referidos impuestos.

Con la incorporacin al Cdigo Tributario del Prrafo sobre Derechos del


Contribuyente, al momento de presentar el aviso de iniciacin de
actividades, el contribuyente tiene el derecho de exigir al Servicio no slo
de recibir el aviso y proceder a los registros, sino adems, de proporcionar
inmediatamente todos los documentos tributarios necesarios para que el
contribuyente pueda inmediatamente realizar su actividad o giro. Artculo 8
quater.

Si se trata de un contribuyente afecto al IVA, el Servicio puede postergar la


autorizacin y timbraje de las facturas de venta, desde la fecha de la
presentacin del formulario de Inicio de Actividades y hasta la fecha en
que se verifique la existencia del domicilio informado por el contribuyente
y que en l se encuentran las instalaciones necesarias para el desarrollo
de la actividad o giro anunciado.

Durante este periodo, con el objeto de permitir al contribuyente el desarrollo


de la actividad, se reemplaza la factura de venta por una factura de
inicio, la que tiene el efecto de provocar el cambio de sujeto en IVA,
actuando el comprador (o beneficiario de la factura de inicio) como
retenedor del impuesto, alterando por ley la naturaleza de impuesto de
recargo propio del IVA.

El plazo para dar el aviso de iniciacin de actividades es de dos meses


siguientes a aquel mes en que se verifica el hecho material que sirve de
base para la determinacin de impuestos peridicos. Se trata de dos meses
calendarios completos que suceden al mes en que se verifica el inicio de
actividades.

La falta de oportunidad en el cumplimiento de esta obligacin est sancionada


en el artculo 97 N 1 del Cdigo Tributario, desde que, se falta en la

64
presentacin de una declaracin (Formulario de Inicio de Actividades) que no
constituye la base inmediata para el pago de un impuesto.

2) Obligacin de dar aviso de trmino de giro.

El artculo 69 del Cdigo Tributario regula una obligacin compleja y compuesta


que pesa sobre el contribuyente que deja de estar sometido a los impuestos
que gravan una actividad que termina definitivamente.

Si el contribuyente termina su actividad debe, dentro del plazo de 2 meses


siguientes al cese material de actividades, dar cumplimiento a las siguientes
obligaciones:

a) Dar aviso al Servicio completando y presentado un Formulario de Trmino de


Giro.

b) Presentar al Servicio una Balance de trmino de giro que comprenda el


periodo que medie desde el 1 de enero hasta la fecha del trmino de giro,
debidamente acompaado de la documentacin soportante y dems
antecedentes que le exija el Servicio.

c) Pagar los impuestos del periodo, esto es, impuesto a la renta del ejercicio de
trmino de giro; IVA del ltimo ejercicio; IVA de liquidacin de existencias o
mercaderas; impuesto nico del artculo 38 bis del DL N 824, que afecta las
utilidades tributables pendientes de tributacin registradas en el FUT.

Situaciones particulares.

i. Remanente de crdito fiscal y trmino de giro.

El contribuyente del IVA (sujeto pasivo de la obligacin) recarga el monto del


impuesto a la base imponible, quedando obligado a enterar en Arcas Fiscales la
totalidad de recargos que efecte durante el periodo tributario (dbito
fiscal). Durante el mismo periodo, el contribuyente adquiere mercaderas
para su reventa o insumos para incorporarlos en los productos que vende o
sirven para los servicios afectos que presta por los que soporta tambin
IVA, la suma del IVA soportado del periodo toma el nombre de crdito fiscal.

La obligacin tributaria queda determinada por la diferencia positiva al


confrontar el dbito con el crdito fiscal.

Si esta confrontacin es negativa, esto es, que el crdito fiscal supera al dbito
fiscal, o lo que es lo mismo, las compras superan las ventas del periodo, toma
el nombre de remanente de crdito fiscal y tiene el tratamiento tributario de
arrastrarse para el periodo tributario siguiente, el que sigue y el que sigue,
hasta ser totalmente absorbido por el dbito fiscal.

Si al momento del trmino de giro existe un remanente de crdito fiscal, ste


debe imputarse al IVA que afecte la liquidacin de las existencias, y si
subsiste al pago del impuesto de primera categora del periodo de

65
trmino. Si luego de estas imputaciones subsistiera el remante, este se
pierde.

En este ltimo caso, el IVA afecta a un sujeto que no es consumidor final,


gravndose un acto que no es de consumo, alterando la naturaleza misma de
la imposicin indirecta.

En nuestra opinin, este remanente, luego de todas las imputaciones legales, si


subsistiera, sera un IVA absolutamente irrecuperable, que debiera deducirse
como gasto necesario (artculo 31 N 2 del DL N 824) en el periodo tributario
renta de trmino de giro, o en su caso, ser susceptible de ser recuperado
conforme a la regla del artculo 126 del Cdigo Tributario (pago indebido). Mas,
lo cierto es que se pierde.

ii. Impuesto nico del artculo 38 bis del DL N 824.

En el sistema de impuestos a la renta, las actividades del capital o


empresariales quedan gravadas por un impuesto nominal (integrado al
impuesto personal) de nominado Impuesto de Primera Categora.

La base imponible de este impuesto es el incremento patrimonial del ejercicio


comercial, y se determina conforme a una serie de agregaciones,
deducciones y ajustes que se ordenan en los artculos 29 a 33 del DL N
824. Si el resultado es positivo constituye la Renta Lquida Imponible, si es
negativo, es una Prdida Tributaria que se arrastra al periodo siguiente, y al
que sigue y al que sigue, hasta que sea totalmente absorbido por utilidades
futuras.

La Renta Lquida Imponible queda gravada por el Impuesto de Primera


Categora, y se aumenta el Registro contable denominado Fondo Utilidades
Tributables, y se mantienen ah hasta que sean retiradas por los titulares
de la empresa para ser agregadas a la base imponible del impuesto
personal, reconocindose como crdito de este impuesto lo que se pag por
concepto de primera categora (sistema integrado).

Si no existen retiros, o estos son inferiores a las utilidades pendientes


de tributacin personal, la Renta Lquida Imponible aumenta el FUT.

Si al momento del trmino de giro existen utilidades pendientes de tributacin


registradas en el FUT, stas, de acuerdo al artculo 38 bis primera parte,
quedan gravadas con un impuesto nico de tasa proporcional equivalente al
35%, el que se integra al impuesto de primera categora ya pagado. O
sea, a la poca del trmino de giro, la empresa pagar la diferencia que medie
entre la o las tasas del impuesto de primera categora que afectaron las
utilidades retenidas y la tasa del 35%.

iii. Reorganizaciones empresariales y trmino de giro.

De acuerdo al artculo 69 inciso segundo del Cdigo Tributario, en los casos de


fusin de sociedades, conversin de una empresa individual en sociedad de
cualquier clase y en caso que una empresa aporte la totalidad de su
patrimonio a otra empresa, la sociedad o empresa que desaparece, no

66
queda obligada dar el aviso de trmino de giro, si la sociedad o empresa que se
crea o subsiste, en la escritura de fusin, conversin o aporte, se obliga
solidaria mente al pago de todos los impuestos que adeude o pudiera adeudar
la sociedad o empresa que desaparece (clusula de garanta tributaria).

Si bien, la empresa que desaparece se libera de obligacin del aviso,


mantiene las obligaciones de presentar un balance de trmino de giro y de
pagar los impuestos correspondientes.

Adems, estos negocios jurdicos de reorganizacin empresarial producen


los siguientes efectos tributarios:

a) En las conversiones y en el aporte de patrimonio, desparece un RUT y se


crea uno nuevo, por ello:

1) La sociedad que se crea deber dar el aviso de inicio de actividades.

2) Si se aportan mercaderas del giro de un vendedor, existe transferencia


asimilada a venta, por lo que stas quedan gravadas con IVA.

3) Si se aportan activos fijos, si stos son valorados en la escritura respectiva


a un valor superior al valor libro de la empresa que desaparece, sta
experimenta un incremento patrimonial gravado con el impuesto a la renta en
el rgimen general, por lo que se gravar dicha diferencia positiva con el
impuesto de primera categora y luego aumentar la base imponible del
impuesto global complementario.

4) Si la empresa que desaparece registraba prdidas tributarias, stas no se


arrastran o no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea.

5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crdito de


fiscal, practicadas las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o
no puede ser utilizado por la sociedad que se crea.

b) En las fusiones, no obstante existir un caso de transmisin entre vivos o


reconocimiento de un derecho pre-existente o acto meramente declarativo,
tributariamente:

1) La sociedad que se crea deber dar el aviso de inicio de actividades, en el


caso de fusin por absorcin, la sociedad que subsiste no tienen esta
obligacin.

2) Si existen mercaderas del giro de un vendedor, no hay transferencia


asimilada a venta, por lo que stas no quedan gravadas con IVA.

3) Si se aportan activos fijos, si stos son valorados en la escritura respectiva a


un valor superior al valor libro de la empresa que desaparece, sta
experimenta un incremento patrimonial gravado con el impuesto a la renta en
el rgimen general, por lo que se gravar dicha diferencia positiva con el
impuesto de primera categora y luego aumentar la base imponible del
impuesto global complementario.

67
4) Si la empresa que desaparece registraba prdidas tributarias, stas no se
arrastran o no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea como tampoco
por la que subsiste.

5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crdito de


fiscal, practicadas las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o
no puede ser utilizado por la sociedad que se crea como tampoco por la que
subsiste.

iv. Divisiones y transformaciones de sociedades frente al trmino de giro.

En estos casos, no existe cambio de RUT sino cambio de forma jurdica, por lo
que:

1) No hay obligacin de dar el aviso de inicio de actividades como tampoco de


trmino de giro.

2) Las mercaderas del giro de un vendedor no quedan gravadas con IVA.

3) Los activos fijos reconocen su valor libro.

4) Si la empresa que desaparece registraba prdidas tributarias, stas se


arrastran o pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea.

5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crdito de fiscal,


este no se pierde, y se arrastra o puede ser utilizado por la sociedad que se
crea.

3) Obligacin de llevar contabilidad y otorgar documentos tributarios.

Los contribuyentes, por regla general, quedan obligados a determinar rentas


efectivas sobre la base de un balance general con contabilidad completa.

Llevan contabilidad simplificada, aquellos contribuyentes que as lo


soliciten y previa autorizacin del Director Regional del Servicio, siempre que:

a) Tengan escaso capital.

b) Tengan escaso movimiento.

No estn obligados a llevar a contabilidad, aunque pueda resultarles


necesaria, los contribuyentes que slo perciban rentas de capitales mobiliarios
(artculo 20 N2 del DL N 824); los que slo desarrollan una actividad del
trabajo dependiente conforme al Cdigo del Trabajo (artculo 42 N 1 del DL N
824); personas naturales que slo perciban rentas en su calidad de propietarios
de empresas; los contribuyentes que slo desarrollan actividades que,
cumpliendo los requisitos legales, queden autorizados a determinar rentas
presuntas o sometidos a regmenes simplificados.

Los profesionales liberales (artculo 42 N 2 del DL N 824) pueden determinar


rentas sobre la base de contabilidad completa, rgimen de gastos efectivos, o
rgimen de gastos presuntos, en este ltimo caso, deducen de sus ingresos
como gastos, el 20% de los ingresos con tope de 15 UTM anuales.

68
Los contribuyentes de IVA llevan, a lo menos, un Registro de Compras y Ventas.

La Contabilidad Completa y la Contabilidad Fidedigna.

Llevar Contabilidad Completa implica necesariamente llevar los libros de


contabilidad que se indican en el Cdigo de Comercio.

La Contabilidad Fidedigna es un concepto tributario. Administrativamente se ha


definido como .

Desde una perspectiva tributaria, la Contabilidad Fidedigna tiene implicancia


en dos temas:

a) En materia de prueba.

En materia de prueba, el artculo 21 del Cdigo Tributario indica:

Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libres de


contabilidad u otras medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios
u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los
antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del
impuesto.

El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes


presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto
que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros
o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previo los trmites
establecidos en los artculos 63 y 64, practicar las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes
que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la declaracin o
reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las
impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del
Libro Tercero.

En la Jurisprudencia nacional, y que es compartida por un sector de la doctrina


publicada, este artculo 21 supone una alteracin del onus probandi reglado en
el artculo 1698 del Cdigo Civil.

Esta norma regla que, incumbe probar las obligaciones o su extincin al que
alega aquellas o sta.

Por lo que, de primar la norma del Cdigo Civil, el Servicio quedara obligado a
probar la existencia de la obligacin tributaria, regla que, vendra alterada
por el artculo 21 del Cdigo tributario, obligando al contribuyente a probar
que su declaracin es verdadera y que no es deudor tributario.

De esta manera, el contribuyente, en el contencioso administrativo


tributario pide una declaracin de certeza negativa (que no es deudor de la
obligacin tributaria) y a su tiempo, queda obligado a la prueba del hecho
negativo.

69
En nuestra opinin, combinando la jurisprudencia, lo dicho por Rodrigo Ugalde
y por Jorge Montecinos73, este artculo 21 tiene una lectura especial.

La primera parte, establece un imperativo general al contribuyente. Este queda


obligado a presentar declaraciones de impuestos, por lo que l determinar en
su declaracin la existencia de la obligacin tributaria o su extincin, en
los mismos trminos del artculo 1698 del Cdigo Civil.

Corresponder al contribuyente probar la veracidad de sus declaraciones;


corresponder al contribuyente probar la existencia de la obligacin, su
monto, o los hechos que configuren su extincin. Finalmente, el medio
de prueba frente al Servicio en la etapa de fiscalizacin es la
contabilidad, en cuanto le sea obligatoria o necesaria.

La segunda parte establece un imperativo y limitacin de facultades al


Servicio. En este sentido, existe una limitacin de oportunidad y materialidad
a la fiscalizacin. El Servicio slo puede revisar la contabilidad del
contribuyente de un espacio de tiempo determinado y acotado (artculo 200
Cdigo Tributario), y si ella es fidedigna, no puede liquidar diferencias de
impuestos distintas de las arroje la contabilidad. Esto es, no puede exigir una
prueba extracontable, salvo, que califique de no fidedigna la contabilidad.

La tercera parte, es una regla procesal, que tiene aplicacin en el


procedimiento contencioso administrativo tributario. Esta regla supone que
el contribuyente fue fiscalizado y el Servicio determin en un acto
administrativo una diferencia de impuestos en contra del contribuyente.
El contribuyente mantiene la obligacin de probar la existencia de la obligacin
y su monto, y para ello, debe impugnar el acto administrativo de liquidacin o
giro. En sede jurisdiccional el contribuyente puede acreditar sus hechos
constitutivos de su pretensin con cualquier medio de prueba. Esta idea esta
reforzada en el artculo 132 del Cdigo Tributario que, luego de la reforma
introducida en la Ley N 20.322, quit el carcter de inevitable a la
contabilidad como medio de prueba. (Inciso 15 segunda parte: En
aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna,
el juez deber ponderar preferentemente dicha contabilidad.

b) En materia de justificacin de inversiones, desembolsos y gastos.

El artculo 70 del DL N 824 presume que toda persona dispone: Se


presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus
gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.

De esta manera, todo contribuyente del impuesto a renta deber presentar una
declaracin de impuestos que contenga una renta a lo menos acorde al
monto de sus gastos, inversiones y desembolsos en general.

73 UGALDE (2004) La prueba de las obligaciones tributarias; MONTECINOS (2012) Algunas


reflexiones en torno a la prueba en materia tributaria, en: Clase Magistral de
Inauguracin del ao acadmico 2012 Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales Universidad
de Concepcin; MATUS (2013) La acreditacin fehaciente de las prdidas en materia tributaria
frente a la caducidad de las facultades de fiscalizacin, en: Seminario Internacional de Derecho
Procesal Tributario Universidad de Concepcin.

70
Si esto no es as, el contribuyente probar el origen de los fondos con lo que
financi sus gastos con la contabilidad, en cuanto le sea obligatoria o
necesaria, frente al Servicio en la fase de fiscalizacin.

Si no se justifica el origen de los fondos ante el Servicio, este procede a


presumir una renta no declara y liquidar o girar segn el caso.

El contribuyente puede reclamar la liquidacin o giro e internar justificar


el origen de los fondos antes el Tribunal, manteniendo en este caso la
obligacin de probar con la contabilidad, pero se autoriza al Juez a considerarla
de forma preferente, esto es, que el procedimiento contencioso tributarios,
puede utilizarse en este caso una prueba extracontable.

Si el contribuyente alegara que el origen de los fondos con los cuales


financi las inversiones tiene su origen en rentas efectivas superiores a
las presuntas74, rentas exentas, o afectas a impuestos sustitutivos, deber
acreditarlo con contabilidad fidedigna.

Obligacin de otorgar ciertos documentos.

Los documentos tributarios tienen por objeto dejar constancia escrita de la


realizacin de hechos que han sido previstos por el legislador tributario como
relevantes para el giro de los contribuyentes, con independencia de si estos
hechos resultaran en definitiva gravados con impuestos.

Se trata de una obligacin que busca coadyuvar a la actividad de fiscalizacin,


pues se obliga al contribuyente a documentar sus actividades que pueden
constituir hechos gravados.

Los documentos tributarios adems, constituyen el soporte de la


contabilidad. La actividad del contribuyente deber ser reflejada en la
contabilidad y su respaldo lo son los documentos tributarios.

El requisito comn y legal de la documentacin tributaria es uno solo, que se


encuentren autorizados por el Servicio conforme a lo dispone el artculo 54 del
D.L. N 825. Esta autorizacin se materializa en el llamado timbraje.

Existen requisitos reglamentarios especficos para cada documento en el


Reglamento del D.L. N 825 y requisitos administrativos comunes que fija el
propio Servicio conforme a la atribucin que le confiere el mismo Reglamento.

i. Boletas y facturas.

Estos documentos dejan constancia de una venta practicada por un


vendedor o de un servicio prestado, sea que est o no gravada con IVA.

74 El Reglamento del D.L. N 825 se refiere en su artculo 69 a los requisitos formales


de las boletas y facturas; en el artculo 70 a las guas de despacho; y en el artculo 71 a las
notas de crdito. Asimismo, es el artculo 71 bis la norma que confiere atribuciones al Servicio
para determinar otros requisitos formales para estos documentos, como el tipo de papel, tinta,
dimensiones, etctera.

71
Se otorgar una boleta cuando el destinatario del documento sea un
consumidor final.

Se otorgar una factura cuando el destinatario del documento sea un


vendedor o un prestador de servicios 75.

En el caso que se trate de una venta de inmuebles, promesa de


compraventa de inmuebles o contratos generales de construccin, siempre
se otorgar una factura con absoluta independencia del destinatario del
documento.

Se habla de facturas de compra en los casos en que por resolucin


administrativa opere el cambio de sujeto en el IVA.

Se habla de facturas de inicio, para referirse a un documento tributario


que debe otorgar un contribuyente para registrar sus ventas durante el
periodo que medie entre el aviso de iniciacin de actividades y la fiscalizacin
por parte del Servicio del domicilio registrado por el contribuyente y de la
existencia en l de las instalaciones necesarias para desarrollar su giro
conforme a lo establece el artculo 8 ter del Cod. Tributario 76

La importancia de factura radica en que su materialidad es uno de los


requisitos copulativos para tener derecho al crdito fiscal a que se refiere el
artculo 23 del D.L. N 825.

ii. Guas de despacho.

Se trata de un documento tributario que tiene una doble finalidad: a) Ampara


el traslado de bienes corporales muebles del giro de un vendedor
(mercaderas o existencias) cuando no existe venta (como lo es el caso
del traslado de existencias desde las bodega s a los puntos de ventas); y
b) Permite postergar el otorgamiento de una factura cuando exista una venta.

En este ltimo caso, la factura postergada deber otorgarse con fecha


del ltimo da del mes correspondiente pero dentro de los 10 primeros das
del periodo tributario siguiente (mes calendario siguiente) debiendo dejar
constancia en el detalle de dicha factura de la numeracin y fecha de las guas
de despacho que se otorgaron en este carcter durante el mes
correspondiente.

iii. Notas de crdito y notas de dbito.

Las notas de crdito y las notas de dbito se otorgan para corregir una
operacin ya facturada.

75 En el D.L. N 825 se establece un sujeto calificado para el impuesto IVA y lo llama vendedor o
prestador de servicios definindolos en el artculo 2 Nmero 3 y 4.

76 Como se dijo en el apartado Aviso de iniciacin de actividades se trata de un caso de


cambio de sujeto en el IVA de naturaleza legal.

72
Si corresponde dejar sin efecto o rebajar una cantidad facturada, se otorga una
nota de crdito.

Si corresponde aumentar la cantidad facturada, se otorga una nota de dbito.

Como estos documentos tributarios modifican el monto de las ventas o


servicios, pueden modificar el crdito fiscal a que se tenga derecho, por lo que,
su otorgamiento es restringido.

Casos y oportunidad en que puede otorgarse una nota de crdito.

Slo podrn otorgarse notas de crdito en los casos a que se refieren los
artculo 21 y 22 del D.L. N 825, esto es:

1.- Si se otorgaran bonificaciones y descuentos a los compradores o


beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la
facturacin.

2.- Respecto de las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios


del servicio en razn de bienes devueltos y servicios resciliados por los
contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la
devolucin de las especies o resciliacin del servicio se hubiera producido
dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artculo 70
del D.L. N 825.

Igual procedimiento corresponder aplicar por las cantidades restituidas


cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles,
gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolucin, resciliacin,
nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses p ara efectuar la deduccin
del impuesto se contar desde la fecha en que se produzca la resolucin, o
desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y, en el caso que la venta
o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que
sta se encuentre ejecutoriada.

3.- Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se
refiere el nmero 2 del artculo 15 del D.L. N 825, cuando ellas hayan
sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto.

4.- Cuando los contribuyentes hubiesen facturado indebidamente un dbito


fiscal superior al que corresponda, debern, dentro del mismo periodo
tributario, subsanar el error, emitiendo nota de crdito extendida de
acuerdo a lo dispuesto en el artculo 57 del D.L. N 825.

Las notas de crdito emitidas sern un requisito indispensable para que los
contribuyentes puedan obtener la devolucin de impuestos pagados en exceso
por errores en la facturacin del dbito fiscal con arreglo a lo dispuesto en el
artculo 126 del Cd. Tributario.

iv. Boletas de honorarios.

Se trata de un documento tributario que deja constancia de la prestacin de un


servicio dado por un contribuyente del artculo 42 N 2 del D.L. N 824, con el
objeto de coadyuvar a la determinacin sus ingresos.

73
Otras comunicaciones de relevancia.
i. Obligacin genrica de informar al Servicio de Impuestos Internos.
ii. Declaraciones complementarias y rectificatorias.

Captulo VII

Infracciones y delitos tributarios.

Sumario: i. Explicacin; ii. Infracciones; iii. Delitos tributarios; iv.


Circunstancias modificatorias de responsabilidad infraccional y penal. v.
Elusin y delitos tributarios.

Explicacin.

El Derecho tributario sustantivo se articula en su aplicacin sobre la base del


Derecho administrativo tributario fundamentalmente. Es la actividad
administrativa la que provoca actos administrativos con consecuencias desde
luego tributarias, pero tambin, con consecuencias infraccionales, penales.

El acreedor de la deuda tributaria, como se ha dicho, tiene derechos especiales


para asegurar el cumplimiento de su acreencia; pero adems, las que
llamamos otras obligaciones tributarias, tienen asociado a su incumplimiento
sanciones, ya que su incumplimiento puede configurar infracciones o delitos
tributarios.

Fundamentalmente, las que se dicen infracciones tributarias quedan bajo


el marco normativo del Derecho administrativo sancionador, mientras que los
delitos tributarios se rigen por las normas y principios del Derecho penal.

Infracciones tributarias.

Constituyen el resultado del incumplimiento de alguna obligacin colateral,


secundaria, accesoria o colateral a la obligacin tributaria principal.

El marco normativo que las regula es esencialmente el Derecho administrativo


sancionador, y rigen su aplicacin procedimientos administrativos y
jurisdiccionales.

Estas infracciones slo tienen asociada una pena pecunaria (multa) y se


satisfacen por una conducta dolosa o culposa del contribuyente.

Las reglas de prescripcin que rigen para estas infracciones estn contenidas
en el artculo 200 del Cd. Tributario y para determinar el plazo es necesario,
como se dijo, distinguir: a) Si la infraccin accede al pago de un impuesto, la
prescripcin de la infraccin sigue la suerte de la prescripcin de la accin de
cobro del impuesto a que accede; b) Si la infraccin no accede al pago de un
impuesto, sta prescribe en el plazo de 3 aos contados desde la poca en que
se cometi.

Tratndose de la infraccin contenida en el artculo 100 bis del Cd. Tributario,


la sancin pecuniaria ser de 6 aos contados desde el vencimiento del
plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos.

74
Las infracciones sancionadas en los nmeros 1, 2, 3, 6, 7, 10, 11, 15, 16, 17,
19, 20 y 21 del artculo 97, y en el artculo 109, son aplicadas por el Servicio
conforme al procedimiento establecido en el artculo 165 del Cd. Tributario.

Las dems infracciones se aplican por el Tribunal Tributario y Aduanero


conforme al procedimiento indicado en el artculo 161 del Cd. Tributario.

Algunas infracciones tributarias:

En el artculo 97 del Cd. Tributario aparecen:

1.- El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o


solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no
constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un
impuesto.

El retardo u omisin en la presentacin de informes referidos a


operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas

Si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el


contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de
30 das, esta omisin constituir una nueva infraccin.

2.- El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que


constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un
impuesto, siempre que dicho retardo u omisin no sea superior a 5 meses.
Pasado este plazo, la multa indicada se aumentar progresivamente
hasta llegar un topo del 30% de los impuestos adeudados.

Esta multa no se impondr en aquellas situaciones en que proceda tambin la


aplicacin de la multa por atraso en el pago, establecida en el N 11 de
este artculo y la declaracin no haya podido efectuarse por tratarse de un
caso en que no se acepta la declaracin sin el pago.

Tambin constituye una infraccin, el retardo u omisin en la presentacin de


declaraciones que no impliquen la obligacin de efectuar un pago
inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero
que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto.

3.- La declaracin incompleta o errnea, la omisin de balances o


documentos anexos a la declaracin o la presentacin incompleta de
stos que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que
corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la
debida diligencia.

6.- La no exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros


documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las
disposiciones legales, la oposicin al examen de los mismos o a la inspeccin
de establecimientos de comercio, agrcolas, industriales o mineros, o el acto de
entrabar en cualquiera forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley.

7.- El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el


Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de

75
mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o
autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las
obligaciones respectivas dentro del plazo que seale el Servicio, que no
podr ser inferior a diez das,

10.- El no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de


dbito, no tas de crdito o boletas en los casos y en la forma exigidos
por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de
dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre
correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras
operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. En este caso, adems
de la multa, procede la clausura de hasta 20 das de la oficina, estudio,
establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infraccin.

Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podr requerir el auxilio de


la fuerza pblica, la que ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo
de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si
fuere necesario. En todo caso, se pondrn sellos oficiales y carteles en los
establecimientos clausurados.

Cada sucursal se entender como establecimiento distinto para los efectos de


este nmero.

En los casos de clausura, el infractor deber pagar a sus dependientes


las correspondientes remuneraciones mientras que dure aqulla. No tendrn
este derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en
la sancin.

11.- El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo.


Se trata de una multa progresiva que no puede exceder el total de ella
del treinta por ciento de los impuestos adeudados.

En los casos en que la omisin de la declaracin en todo o en parte


de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido
detectada por el Servicio en procesos de fiscalizacin, la multa prevista en
este nmero y su lmite mximo, sern de veinte y sesenta por ciento,
respectivamente.

15.- El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los


artculos 34 y 60 inciso penltimo. (Prestar declaraciones juradas ante el
Servicio)

16.- La prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad o


documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que
estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto

Se presumir no fortuita, salvo prueba en contrario, la prdida o


inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos mencionados,
cuando se d aviso de este hecho o se lo detecte con posterioridad a
una notificacin o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga
relacin con dichos libros y documentacin. Adems, en estos casos en

76
que se presume que la prdida o inutilizacin no fortuita la multa es ms
elevada.

En todos los casos de prdida o inutilizacin, sea esta fortuita o no, los
contribuyentes debern:

a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguientes, y

b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que


fije el Servicio, plazo que no podr ser inferior a treinta das.

El incumplimiento de estas obligaciones constituye una nueva infraccin.

En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad


suspender la prescripcin establecida en los incisos primero y segundo
del artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente
reconstituidos queden a disposicin del Servicio.

17.- La movilizacin o traslado de bienes corporales muebles realizado en


vehculos destinados al transporte de carga sin la correspondiente gua de
despacho o factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes.

Sorprendida la infraccin, el vehculo no podr continuar hacia el lugar de


destino mientras no se exhiba la gua de despacho o factura correspondiente a
la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen.
Esta sancin se har efectiva con la sola notificacin del acta de
denuncio y en su contra no proceder recurso alguno.

Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario


encargado de la diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerza pblica, la que
ser concedida por el Jefe de Carabineros ms inmediato sin ms trmite,
pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere
necesario.

19.- El incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento de la


factura o boleta, en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del
emisor. El funcionario del Servicio podr solicitar el auxilio de la fuerza pblica
para obtener la debida identificacin del infractor, dejndose constancia en la
unidad policial respectiva.

20.- La deduccin como gasto o uso del crdito fiscal que efecten, en
forma reiterada, los contribuyentes del impuesto de Primera Categora de la
Ley de la Renta, que no sean sociedades annimas abiertas, de desembolsos
que sean rechazados o que no den derecho a dicho crdito, de acuerdo a la Ley
de la Renta o al decreto ley N 825, de 1974, por el hecho de ceder en
beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su
cnyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relacin laboral o
de servicio con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crdito
fiscal.

21.- La no comparecencia injustificada ante el Servicio, a un segundo


requerimiento notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artculo
11. La multa proceder transcurridos 20 das desde el plazo de comparecencia

77
indicado en la segunda notificacin. El Servicio deber certificar la concurrencia
del contribuyente al requerimiento notificado.

En el artculo 100 se sanciona al contador que confeccionara o firmara


cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad
de un contribuyente incurriendo en falsedad o actos dolosos. Adems de
la multa, se oficiar al Colegio de Contadores para los efectos de las
sanciones que procedan. Adems puede configurarse un delito tributario.

Para la configuracin del delito, y salvo prueba en contrario, no se considerar


dolosa o maliciosa la intervencin del contador, si existe en los libros de
contabilidad, o al trmino de cada ejercicio, la declaracin firmada del
contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos
que ste ha proporcionado como fidedignos.

En el artculo 100 bis se sanciona a la persona natural o jurdica respecto de


quien se acredite haber diseado o planificado los actos, contratos o negocios,
constitutivos de abuso o simulacin, segn lo dispuesto en los artculos 4 ter, 4
quater, 4 quinquies y 160 bis.

Para estos efectos, en caso que la infraccin haya sido cometida por
una persona jurdica, la sancin sealada ser aplicada a sus directores, o
representantes legales si hubieren infringido sus deberes de direccin y
supervisin.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artculo, el Servicio slo podr


aplicar la multa, cuando, en el caso de haberse deducido reclamacin en
contra de la respectiva liquidacin, giro o resolucin, ella se encuentre
resuelta por sentencia firme y ejecutoriada, o, cuando no se haya
deducido reclamo y los plazos para hacerlo se encuentren vencidos.

La prescripcin de la accin para perseguir esta sancin pecuniaria ser de 6


aos contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los
impuestos eludidos.

Infracciones especiales para funcionarios pblicos.

En el artculo 101 se sanciona con suspensin de su empleo hasta por dos


meses, los funcionarios del Servicio que cometan algunas de las siguientes
infracciones:

1.- Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relacin


con la aplicacin de las leyes tributarias, excepto la atencin profesional que
puedan prestar a sociedades de beneficencia, instituciones privadas de
carcter benfico y, en general, fundaciones o corporaciones que no
persigan fines de lucro.

2.- Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes


tributarias.

3.- Ofrecer su intervencin en cualquier sentido para reducir la carga tributaria


de un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una
sancin.

78
4.- Obstaculizar injustificadamente la tramitacin o resolucin de un
asunto o cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo.

5.- Infringir la obligacin de guardar el secreto de las declaraciones en los


trminos sealados en este Cdigo.

Atendida la gravedad de la conducta, puede aplicarse la destitucin del


funcionario sin perjuicio de la responsabilidad establecida en el Cdigo Penal.

En el artculo 102 se sanciona a todo funcionario, sea fiscal o municipal


o de instituciones o empresas pblicas, incluyendo las que tengan
carcter fiscal, semifiscal, municipal o de administracin autnoma, que
falte a las obligaciones que le impone este Cdigo o las leyes tributarias.

En el artculo 103 se sanciona a los notarios, conservadores, archiveros y otros


ministros de fe que infrinjan las obligaciones que les imponen las diversas
leyes tributarias.

En el artculo 104 se agrega como conducta infraccional para los


funcionarios indicados en los artculos 102 y 103, cuando infrinjan las
obligaciones relativas a exigir la exhibicin y dejar constancia de la cdula
del rol nico tributario o en su defecto del certificado provisorio, en aquellos
casos previstos en el Cd. Tributario, en el Reglamento del Rol nico
Tributario o en otras disposiciones tributarias.

En el artculo 109 aparece la infraccin genrica, ya que toda infraccin a las


normas tributarias que no tenga sealada una sancin especfica, ser
sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por
ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si
la contravencin tiene como consecuencia la evasin del impuesto.

Delitos tributarios.

Constituyen el resultado configurarse respecto del actuar de un


contribuyente o persona determinada por la legislacin tributaria, dentro de
las hiptesis que se estiman merecedoras de una pena privativa de libertad
para disuadir su ejecucin.

El marco normativo que las regula es esencialmente el Derecho penal, y


rigen su aplicacin procedimientos jurisdiccionales regidos por el Cdigo
Procesal Penal.

Estos delitos, adems de una pena pecunaria (multa) y otras accesorias, tienen
asociada una pena privativa de libertad y se satisfacen por una conducta
necesariamente dolosa.

Las reglas de prescripcin que rigen para estos delitos son las mismas
que rigen los crmenes y simples delitos del Cd. Penal.

La particularidad ms relevante de estos delitos es que se califican como


delitos de accin penal mixta o de previa instancia particular siendo el
titular de la accin el Director del Servicio de Impuestos Internos.

79
De esta manera, aun cuando la investigacin de estos ilcitos corresponda al
Ministerio Pblico de forma exclusiva y excluyente de acuerdo a la Constitucin
y al Cd. Procesal Penal, mientras no se presente la querella correspondiente
por el Director del Servicio, le resulta vedado al Ministerio Pblico
formalizar la investigacin y/o acusar en su caso.

Esta particularidad ha dado espacio para discutir la constitucionalidad de la


actividad fiscalizadora del Servicio que indaga acerca de la concurrencia
de un delito por tensionar la atribucin constitucional del Ministerio Pblico.
Lo mismo ocurre acerca de la discrecionalidad del Servicio para presentar o no
la querella, ya que la ley no establece ningn parmetro o requisito 77.

Algunos delitos tributarios:

En el artculo 97 del Cd. Tributario aparecen:

4.- (1) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan


inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin
maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las
mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems
operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la
presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de
dbito, notas de crdito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el
empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.

(2) Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u


otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen
maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero
monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en
relacin con las cantidades que deban pagar.

(3) El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera


otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le
correspondan.

(4) El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier


ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o
boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o
posibilitar la comisin de los delitos antes descritos.

5.- La omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias


para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el
contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de
personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social.

8.- El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderas, valores o


especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias
legales relativas a la declaracin y pago de los impuestos que graven su
produccin o comercio.

77 Sobre el particular puede verse UGALDE (2011) Curso sobre delitos e infracciones tributarias.

80
9.- El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria.

10.- Inciso 3 La reiteracin de la infraccin El no otorgamiento de guas de


despacho, de facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas en los
casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o
de facturas, notas de dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre
correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras
operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, se sancionar
adems con presidio o relegacin menor en su grado mximo. Para estos
efectos se entender que hay reiteracin cuando se cometan dos o ms
infracciones entre las cuales no medie un perodo superior a tres aos.

12.- La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la seccin


que corresponda, con violacin de una clausura impuesta por el Servicio.

13.- La destruccin o alteracin de los sellos o cerraduras puestos por el


Servicio, o la realizacin de cualquiera otra operacin destinada a desvirtuar la
aposicin de sellos o cerraduras.

14.- La sustraccin, ocultacin o enajenacin de especies que queden


retenidas en poder del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado
medidas conservativas.

La misma sancin se aplicar al que impidiere en forma ilegtima el


cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso.

16.- La prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad o


documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que
estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto
materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.

18.- Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a


espectculos pblicos en forma ilcita.

22.- El que maliciosamente utilizare los cuos verdaderos u otros medios


tecnolgicos de autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco.

23.- El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la


declaracin inicial de actividades o en sus modificaciones o en las
declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de
documentacin tributaria.

El que concertado facilitare los medios para que en las referidas


presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos.

24.- Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre


Impuesto a la Renta, que dolosamente reciban contraprestaciones de las
instituciones a las cuales efecten donaciones, en los trminos establecidos en
los incisos primero y segundo del artculo 11 de la ley N 19.885, sea en
beneficio propio o en beneficio personal de sus socios, directores o empleados,
o del cnyuge o de los parientes consanguneos hasta el segundo grado, de
cualquiera de los nombrados, o simulen una donacin, en ambos casos, de

81
aquellas que otorgan algn tipo de beneficio tributario que implique en
definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos.

Se entender que existe una contraprestacin cuando en el lapso que media


entre los seis meses anteriores a la fecha de materializarse la donacin y los
veinticuatro meses siguientes a esa data, el donatario entregue o se obligue a
entregar una suma de dinero o especies o preste o se obligue a prestar
servicios, cualquiera de ellos avaluados en una suma superior al 10% del
monto donado o superior a 15 Unidades Tributarias Mensuales en el ao a
cualquiera de los nombrados en dicho inciso.

Tambin comete un delito, el donatario que dolosamente destine o utilice


donaciones de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible
afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan
crdito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que
corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos.

25.- El que acte como usuario de las Zonas Francas establecidas por
ley, sin tener la habilitacin correspondiente, o tenindola, la haya utilizado
con la finalidad de defraudar al Fisco.

Tambin comete un delito quien efecte transacciones con una persona que
acte como usuario de Zona Franca, sabiendo que ste no cuenta con la
habilitacin correspondiente o tenindola, la utiliza con la finalidad de
defraudar al Fisco.

26.- La venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas


licuado de petrleo para consumo vehicular, entendindose por tal aquellas
realizadas por personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en
el inciso cuarto del artculo 2 de la ley N 18.502.

En el artculo 100, se sanciona al contador que confeccionare o firmare


cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad
de un contribuyente incurriendo en falsedad o actos dolosos, a menos
que le correspondiere una pena mayor como copartcipe del delito del
contribuyente, en cuyo caso se aplicar esta ltima.

Circunstancias modificatorias de responsabilidad infraccional o penal


tributaria.

Se trata de algunas eximentes, agravantes y atenuantes especiales descritas


en el Cd. Tributario.

Regla para infracciones. (Artculo 106)

Las sanciones pecuniarias podrn ser remitidas, rebajadas o suspendidas,


a juicio exclusivo del Director Regional si el contribuyente probare que ha
procedido con antecedentes que hagan excusable la accin u omisin en
que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la
infraccin y sus circunstancias.

Sin perjuicio de lo anterior, el Director Regional podr anular las


denuncias notificadas por infracciones que no constituyan amenazas para el

82
inters fisc al u omitir los giros de las multas que se apliquen en estos casos,
de acuerdo a normas o criterios de general aplicacin que fije el
Director.

Regla para determinar la pena dentro de la escala graduada que


contemple la norma que la establece. (Artculo 107)

Para la aplicacin de una pena graduada, el Servicio o el Tribunal


Tributario y Aduanero podrn recorrer toda su extensin tomando en cuenta
las siguientes circunstancias:

1.- La calidad de reincidente en infraccin de la misma especie.


2.- La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
3.- El grado de cultura del infractor.
4.- El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligacin legal
infringida.
5.- El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin.
6.- La cooperacin que el infractor prestare para esclarecer su situacin.
7.- El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u
omisin.
8.- Otros antecedentes anlogos a los anteriores o que parezca justo
tomar en consideracin atendida la naturaleza de la infraccin y sus
circunstancias.

Artculo 108.- Las infracciones a las obligaciones tributarias no producirn


nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la
responsabilidad que corresponda, de conformidad a la ley, a los
contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos,
intereses y sanciones que procedan.

Eximente especial de responsabilidad penal. (Artculo 110)

En los procesos criminales generados por infracciones de las


disposiciones tributarias, podr constituir la causal de exencin de
responsabilidad penal contemplada en el N 12 del artculo 10 del Cdigo
Penal o, en su defecto, la causal atenuante a que se refiere el nmero 1 del
artculo 11 de ese cuerpo de leyes, la circunstancia de que el infractor de
escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustracin o por alguna otra
causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto
del alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciar en conciencia
los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante.

Atenuante especial genrica de responsabilidad penal (Artculo 111)

En los procesos criminales generados por infraccin a las normas tributarias, la


circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al inters
fiscal, como tambin el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y
sanciones pecuniarias, sern causales atenuantes de responsabilidad penal.

Agravantes especiales genricas (Artculo 111)

83
Constituir circunstancia agravante de responsabilidad penal que el
delincuente haya utilizado, para la comisin del hecho punible, asesora
tributaria, documentacin falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya
concertado con otros para realizarlo.

Igualmente constituir circunstancia agravante de responsabilidad penal que


el delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas,
facilitando de este modo la evasin tributaria de otros contribuyentes.

Agravante especial del artculo 97 N 4.

Si, como medio para cometer los delitos previstos en el N 4, se hubiere


hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o
adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave.

Esta circunstancia agravante no tiene aplicacin prctica ya que se ha resuelto


reiteradamente que los elementos que la ley considera para describir la
conducta tpica no pueden ser considerados para agravarla.

Elusin y delito tributario.

Como se dijo en el Captulo III bis, la Ley N 20.780 introdujo el


concepto de elusin al Cd. Tributario tipificando las conductas de
simulacin y abuso de formas jurdicas como una forma de burlar la aplicacin
de normas tributarias, evitando la configuracin del hecho gravado o
disminuyendo la base imponible de un impuesto.

La sancin a esta conducta viene establecida como un caso de


inoponibilidad por fraude de los actos o negocios jurdicos simulados u
otorgados con abuso de formas, procediendo el Servicio, previa
declaracin del Tribunal Tributario y Aduanero, a liquidar las diferencias de
impuestos que procedan.

No puede dejar de llamar la atencin que la similitud conceptual entre el


concepto de simulacin tributaria que nos brinda el artculo 4 quter, que
seala se entender que existe simulacin para efectos tributarios cuando los
actos y negocios jurdicos de que se trate disimulen la configuracin del hecho
gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de
la obligacin tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento , con el
delito tributario del artculo 97 N 4 inciso primero que seala: Las
declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa
en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas
adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas,
la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos
dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de
crdito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de
otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero
monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.

Es indudable que los actos o negocios jurdicos simulados, antes de la Ley N


20.780, podan ser considerados como el empleo de otros procedimientos

84
dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto, y podan motivar el
ejercicio de una querella por delito tributario. Ms, con la incorporacin al Cd.
Tributario del artculo 4 quter parece ser que el legislador sustrajo del delito
tributario a los actos y negocios simulados, acotando con ello la descripcin
tpica del delito tributario.

Captulo VII Bis

La elusin tributaria y su sancin en el Cdigo Tributario.

Prrafo I.

Conceptos.

I. Introduccin.

Como se ha dicho, la Ley N 20.780 modifica el Sistema de Tributacin


de la Renta e introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario, entre
ellos, aparece modificado el Cdigo Tributario.

Una de las modificaciones ms novedosas al Cdigo Tributario es la


introduccin de normas antielusivas, o de recalificacin de actos, contratos,
negocios jurdicos, o de una serie de ellos, que buscan frenar los efectos
elusivos de las denominadas planificaciones tributarias agresivas.

As, intentando formular una especie de norma antielusiva general al


estilo espaol o alemn, el Cdigo Tributario consagra un complejo
procedimiento para revelar el abuso de formas jurdicas o la simulacin de
negocios jurdicos o de una serie de ellos, cuando su causa es
fundamentalmente evitar o postergar el devengo de hechos gravados o
disminuir artificiosamente su base imponible.

Decimos que se trata de un procedimiento complejo no necesariamente


por los aspectos adjetivos, sino ms bien por los aspectos sustantivos o
de fondo. Esto es as, ya que conceptualmente la elusin fiscal no tiene
contornos definidos, y como se ver, el legislador tributario al relacionar el
concepto de elusin a los conceptos de abuso de formas jurdicas y de
simulacin, simplemente agrava la incertidumbre ya que, ambos
conceptos, a su vez, en el Derecho comn, tambin tienen la
caracterstica de ser conceptos difusos. Adems, desde un punto de vista
procesal, el Servicio de Impuestos Internos reconociendo la buena fe de los
contribuyentes, deber probar la elusin, esto es, deber probar que los
efectos de un acto, de un negocio jurdico o de una serie de ellos, fueron
celebrados con abuso de formas jurdicas o con simulacin.

Revisaremos cada uno de estos conceptos jurdicos para verificar si


comparten efectivamente las argumentaciones del Derecho Privado y
precisaremos cules son los efectos que el procedimiento establecido por la ley
les confiere para los fines propios del Derecho Tributario.

85
II. La elusin y su recepcin en Cdigo Tributario.

En distintos textos de Derecho Tributario y en algunos artculos especializados,


aparece con antigua data el concepto de elusin asociado al verbo o accin de
eludir o evitar con astucia la carga fiscal, sea evitando o postergando el
perfeccionamiento del hecho gravado, sea disminuyendo la base imponible
de impuestos devengados. Los contornos de la elusin tributaria se
explican usualmente con bandas, dndole un cierto espacio donde esta
conducta elusiva se desarrolla. Estas bandas son los conceptos de evasin y
de planificacin fiscal.

Cuando se habla de evasin fiscal, se supone que el hecho gravado se ha


verificado, pero el contribuyente lo oculta para evitar el cumplimiento de
la obligacin tributaria. Se trata de un incumplimiento, pero voluntario. Es
la normal resistencia del contribuyente para cumplir su deber de contribuir.
Las situaciones de evasin fiscal son contrarrestadas normalmente con
hiptesis infraccionales, constituyendo en consecuencia la evasin una
conducta ilcita y antijurdica78.

La Planificacin fiscal o Economa de opcin, permite al contribuyente optar por


las distintas formas de configuracin jurdica que proporciona la ley para
desarrollar su actividad econmica. Lo lgico o esperable ser optar por
aquellas formas de organizacin empresarial o por aquellos negocios
jurdicos que, cumpliendo los efectos econmicos deseados, tengan la
carga fiscal ms ptima o eficiente79.

De esta manera, slo se configuran los hechos gravados necesarios para los
fines econmicos buscados, evitando una carga fiscal innecesaria o evitable
racionalmente.

La elusin fiscal es un concepto de contornos no definidos, si se quiere,


difuso; un concepto que por un lado puede satisfacer las hiptesis de la
Planificacin y por el otro, con astucia o con fraude a la ley, oculta o disfraza un
comportamiento evasivo.

Para algunos, existe la elusin lcita, y la asimilan a la Economa de opcin. Es


ms, en este caso, se dice incluso que se trata de una elusin inducida por la
ley80, ya que es el ordenamiento jurdico el que motiva a que el
contribuyente elija aquella configuracin jurdica que mejor rendimiento
fiscal le genere, descartando aquellas que suponen una carga fiscal mayor. Por

78 Ver por ejemplo las hiptesis infraccionales tipificadas en los nmeros 1, 2, 4, 10 y


11 del Cdigo Tributario.

79 Desde un punto de vista financiero, la planificacin fiscal busca revisar y optar por la
estructura jurdica que mayor ahorro genere para el contribuyente frente a la obligacin
tributaria. Busca minimizar el costo tributario.

80 Taveira, Heleno. Derecho tributario y Derecho Privado. Autonoma privada, simulacin


y elusin tributaria. Traduccin Laura Criado Snchez. Editorial Marcial Pons. 2011.

86
ejemplo, frente al Impuesto Global Complementario, desarrollar una actividad
como profesional independiente acogido al artculo 42 nmero 2 del DL
N824 frente a desarrollar la misma actividad organizado como sociedad,
disminuyendo de esta manera la progresin del impuesto al dividir la renta en
dos o ms patrimonios relacionados.

En la elusin ilcita, o simplemente elusin para nosotros, el


contribuyente maosamente configura formas jurdicas en fraude a la ley
tributaria, con abuso de formas jurdicas o con simulacin, para evitar la
configuracin de hechos gravados, disminuyendo su base imponible o
postergando el nacimiento de la obligacin tributaria. Se trata entonces de una
figura muy cercana a la evasin, pero no existe un incumplimiento voluntario
manifiesto de la obligacin tributaria, ya que sta se elude o evita utilizando
otra ley.

La elusin se diferencia de la evasin entonces por la falta del incumplimiento


tributario en la primera. En los casos de elusin, se evita maosamente el
nacimiento de la obligacin tributaria.

La elusin se diferencia de la planificacin por el fraude de ley. En los casos de


elusin, la ley no permite la opcin, pero el contribuyente burla la ley tributaria
utilizando otra ley.

El problema fundamental es que para distinguir la elusin de la


planificacin se requiere aplicar un procedimiento de calificacin jurdica.

Este procedimiento de calificacin jurdica es el centro de la discusin, ya que


de una u otra manera, genera una tensin frente al principio de legalidad
tributaria y una tencin al principio de autonoma privada.

Genera asimismo un conflicto constitucional al exigir la ponderacin de


las garantas o derechos del contribuyente frente al deber de contribuir.

El principio de legalidad tributaria exige que sea la ley quien tipifique una
conducta como la expresin de capacidad contributiva. De esta manera, el
contribuyente tiene la seguridad que existe una vinculacin entre la
tipificacin de la conducta y el nacimiento del hecho gravado. Lo que se quiere
con los procedimientos antielusivos es revisar si una conducta configura
o no un hecho gravado, pero quien realiza la vinculacin no es la ley, sino la
Administracin tributaria o la justicia.

En el caso de Espaa, para descubrir la elusin se recurre al procedimiento de


conflicto en la aplicacin de la ley tributaria, en que, se aplica un
procedimiento para que la Administracin fiscal analice los casos en que la
aplicacin de una norma del Derecho comn permite burlar la aplicacin de
una ley tributaria.

En el caso de Alemania, se recurre al procedimiento de determinacin del


abuso de formas jurdicas, obligando a la Administracin fiscal a probar que el
contribuyente, con el nico objeto de burlar la aplicacin de una ley
tributaria, artificiosamente utiliza una configuracin jurdica en sus

87
negocios que produce similares efectos econmicos pero distintos efectos
jurdicos, burlando de esta manera la ley tributaria.

En general, en el derecho comparado se observa que existen procedimientos


antielusivos, y que estos se vinculan en sistemas romanistas al fraude a la ley,
en los sistemas anglosajones se vincula a privilegiar la sustancia de un negocio
prescindiendo de la forma.

Son expresiones de la elusin tributaria los actos y negocios jurdicos


que conjugan el principio de la autonoma de la voluntad con el resultado
econmico que se quiere obtener, el abuso del derecho, el fraude a la ley, la
simulacin, la fiducia o trust, los negocios indirectos. En general, podemos
hablar de negocios jurdicos elusivos.

El legislador chileno, para enfrentar el problema de la elusin, desde


hace un tiempo, ha optado por un mecanismo legislativo casustico.
Detectada una figura elusiva, modifica la ley (parche) cerrando las
posibilidades de evitar el nacimiento de la obligacin tributaria o disminuirla o
diferir en el tiempo su nacimiento. Ejemplos de esto conocimos en las
normas relativas a rentas presuntas, retiros presuntos y gastos rechazados,
entre otros.

Este sistema casustico de norma antielusiva especial, sigue vigente y su


concurrencia descarta la aplicacin de una norma antielusiva general.

El Cdigo Tributario reformado por la Ley N 20.780, para enfrentar los efectos
de la elusin, opt por la configuracin de una especie de norma
antielusiva general, dotando al Servicio de Impuestos Internos de un
procedimiento para revisar las configuraciones jurdicas de organizacin
empresarial o de negocios con el objeto de precisar si con estas formas
jurdicas se eluden impuestos.

Este mecanismo ha sido formulado con particularismos e imposibilidades al


Servicio, de tal forma que slo la prctica judicial ser la que finalmente
precise los contornos del concepto de elusin tributaria en Chile.

Lo anterior es as por las siguientes aseveraciones:

1) Establecimiento de principios generales y propios.

Los principios generales de Derecho son desde luego aplicables en esta


materia, fundamentalmente aquellos que informan la Teora General de las
Obligaciones, pero adems, el Cdigo Tributario agrega los siguientes:

a) Que la ley tributaria se aplica a los negocios y situaciones jurdicas


por ella previstas con independencia de la forma o nomenclatura que les den
las partes o de los vicios o defectos que los afecten.

En virtud de este primer principio, se quiere dar a entender que la ley


tributaria grava capacidades contributivas en su aspecto econmico y no
necesariamente jurdico.

b) Que la ley tributaria reconoce la buena fe de los contribuyentes.

88
La buena fe en este contexto se refiere a que los efectos de los
negocios jurdicos celebrados por los contribuyentes no buscan
necesariamente eludir impuestos.

Reconocimiento de este principio es que la prueba de la elusin corresponde al


Servicio, ya que lo normal es que los negocios jurdicos no son elusivos.

2) Conceptualizacin de la elusin a travs de casos de elusin, en


nuestra opinin, taxativos.

De acuerdo al texto del nuevo artculo 4 bis, se entiende que existe elusin
de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulacin.

Al parecer, el legislador limita la elusin slo al abuso de formas jurdicas y a la


simulacin.

La norma dice existe elusin en el abuso de formas jurdicas y que existe


tambin elusin en la simulacin. Como el concepto de elusin se vincula
directamente con el nacimiento de hechos gravados y el nacimiento de la
obligacin contribuir, ambos temas de anclaje constitucional en virtud del
principio de legalidad, creemos que la elusin en Chile slo se limita a dichas
situaciones, no siendo posible la interpretacin analgica del abuso de formas
jurdicas y de la simulacin.

Al parecer, el legislador conceptualiza el abuso de formas jurdicas y la


simulacin slo para efectos tributarios, descartando los efectos que estos
conceptos tienen en el Derecho Privado.

Esta dicotoma en los resultados nos hace pensar que los conceptos de abuso y
simulacin tributaria son conceptos propios de la disciplina, cuyos contornos
pueden ser ilustrados a travs de los principios generales del Derecho
Privado, pero no por ello se hacen sinnimos. Tanto es as, como se ver,
que si el Tribunal Tributario y Aduanero declara que un negocio jurdico es
simulado absolutamente, dicho negocio no es nulo o inexistente, como lo dira
toda la doctrina privada. Dicho negocio declarado simulado no adolece de
ninguna ineficacia entre las partes ni frente a terceros. El efecto de la
sentencia que declara la simulacin tributaria es slo la de restablecer la
aplicacin de una ley tributaria defraudada para finalmente habilitar al
Servicio a liquidar, girar o resolver la diferencia de impuestos que se evit
con la celebracin del negocio jurdico elusivo. Compartimos totalmente la
opinin de don Ramn Domnguez guila81 en el sentido que se trata ms bien
de una especie de inoponibilidad por fraude. Si bien el Profesor Domnguez
slo se refiere a los negocios celebrados con abuso de formas jurdicas
tributarias, somos de la opinin que este efecto de desestimacin es
aplicable tambin a los casos de simulacin tributaria; primero, porque
para efectos tributarios abuso y simulacin comparten una individualidad
conceptual que es precisamente el concepto de elusin, y segundo, porque el

81 Comentarios del Profesor Ramn Domnguez guila al artculo 4 bis y ter del Cdigo
Tributario. En cursos de asistencia tcnica desarrollados en la Facultad de Ciencias Jurdicas
y Sociales, Universidad de Concepcin.

89
procedimiento judicial para declarar la elusin es nico y no distingue en
cuanto a sus efectos entre el abuso de formas jurdicas y la simulacin.

3) Establecimiento de un procedimiento administrativo previo,


con limitaciones para la Administracin.

Fundamentalmente este procedimiento busca velar por las garantas del


contribuyente.

Plazos de caducidad, citacin obligatoria, cuanta mnima.

4) Establecimiento de un procedimiento judicial contencioso


donde la Administracin y contribuyente llevarn sus pretensiones a
un Tribunal independiente e imparcial.

Este es quiz el aspecto ms garantista de la reforma, pues no slo


limita a la Administracin para llegar al contencioso tributario, sino que
adems, en l, es la Administracin quien prueba la elusin,
amparndose el contribuyente en la presuncin de normalidad antes
indicada.

5) Limitacin de los efectos de la declaracin judicial de la elusin


para efectos exclusivamente tributarios.

Desde ya resulta oportuno precisar, como se dijo, que la declaracin judicial de


la elusin es asimilable a los efectos de la inoponibilidad al Fisco, cualquiera
que sea el negocio jurdico elusivo.

El Juez Tributario y Aduanero al declarar la elusin (el abuso de formas jurdicas


y/o la simulacin) restituye los efectos de la ley defraudada para que el
negocio jurdico elusivo quede en definitiva cubierto por la hiptesis tributaria.

La declaracin judicial de elusin, ejecutoriada que sta sea, habilita al


Servicio para prescindir de la forma jurdica y liquidar, girar o resolver
conforme al propsito econmico de negocios celebrados.

6) Se trata de un procedimiento infraccional.

En el mismo procedimiento que la ley confiere al Servicio para solicitar


la declaracin de elusin, solicita la habitacin para liquidar, girar o
resolver diferencias de impuestos, reajustes, intereses penales y multas,
como asimismo, la multa establecida en el nuevo artculo 100bis del
Cdigo Tributario para el asesor tributario autor intelectual del negocio jurdico
elusivo.

Que se trate de un procedimiento infraccional no resulta indiferente, ya


que nos obliga a aplicar los principios propios de la responsabilidad
infraccional, esto es, su carcter personalsimo, el nom bis in dem, y la
irretroactividad de la ley, fundamentalmente.

III. Abuso de formas jurdicas, fraude a la ley y elusin tributaria.

90
El nuevos artculo 4 ter sanciona el abuso de las forma jurdicas para
efectos tributarios como aquella situacin en que el contribuyente otorga
actos o negocios jurdicos que tienen por objeto evitar total o
parcialmente la realizacin del hecho gravado, o que disminuyen la base
imponible o la obligacin tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de
dicha obligacin, no provocando otros efectos econmicos relevantes para los
otorgantes o para los terceros distintos a los meramente tributarios.

Con el objeto de intentar establecer una lnea divisoria, el inciso


segundo de esta norma precisa que es legtima la razonable opcin de
conductas y alternativas contempladas en la legislacin tributaria.

De esta manera, la racionalidad de la conducta desde una perspectiva


tributaria es la separacin de conceptual entre la Economa de Opcin y la
Elusin. Cuestin desde luego que no fija el legislador sino que encarga sea
decantada por la justicia tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la norma establece ciertas pautas para definir la


racionalidad de la conducta. As, no constituye abuso:

- La sola circunstancia que el mismo resultado econmico o jurdico se


pueda obtener con otro u otros actos jurdicos que derivaran en una mayor
carga tributaria; o bien,

- Que el acto jurdico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario


alguno o bien los genere de manera reducida o difiera en el tiempo o en menor
cuanta siempre que as lo establezca la ley tributaria.

Pensamos que estos casos son meramente ilustrativos y que buscan orientar al
juez en su labor de precisar la racionalidad de la conducta.

Al mismo tiempo, somos de la opinin que en todos los casos de abuso se


deber probar el fraude de la norma tributaria.

Desde una perspectiva tcnica, esta norma es altamente compleja, sin


contornos definidos y como se ve, los parmetros de la racionalidad a su
tiempo tambin quedan en falta de contornos definidos. El trabajo de
calificacin del abuso resultar, salvo los casos absurdos e ineptos, de muy
escasa aplicacin prctica ya que no se trata de analizar un acto o negocio,
sino una serie de ellos con una individualidad jurdica propia, y muchas
veces siquiera relacionados directamente con efectos tributarios.

La lnea divisoria entre planificacin y elusin no ha sido fijada por el legislador,


y somos de la idea de que, dada la alta complejidad de los procesos de
planificacin fiscal, esta norma no ser utilizada con frecuencia.

Es importante sealar, que en los casos de abuso la norma precisa


expresamente que se restablecer la aplicacin de la norma tributaria
defraudada.

91
IV. Simulacin y elusin tributaria.

El nuevo artculo 4 quater sanciona la simulacin tributaria, como


sinnimo de elusin, precisando que para efectos tributarios se trata de
actos o negocios jurdicos que disimulan la configuracin del hecho gravado
del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligacin
tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.

En este caso, tambin para efectos tributarios, la declaracin de simulacin


tiene por efecto que la ley tributaria se aplicar a los hechos efectivamente
realizados por la partes.

Pensamos que, a diferencia del abuso, los casos de simulacin comparten de


mejor forma la doctrina privada. Son aplicables en este caso
fundamentalmente los conceptos de simulacin absoluta y relativa.

Con todo, la simulacin tributaria en cuanto a sus efectos se separa de la


simulacin civil, ya que, sea que se trate de una simulacin absoluta o relativa,
el Tribunal Tributario y Aduanero no podr en caso alguno declarar la nulidad
de dichos actos o negocios simulados, sino, una vez ms, ordenar el
restablecimiento de la norma tributaria defraudada, habilitando al Servicio de
Impuestos Internos para liquidar, girar o resolver las diferencias de impuestos.

Prrafo II. Procedimiento de sancin y sus efectos.

El Cdigo Tributario reformado regula en sus nuevos artculos 4 quinquies


y 160 bis, en conjunto, el procedimiento para sancionar los negocios jurdicos
elusivos. Se distinguen dos fases o etapas en el procedimiento, en la
primera, regula la actividad administrativa, en la segunda, configura el
estadio procesal del contencioso tributario.

Tomando en consideracin los efectos de la sentencia que recae en este


procedimiento, somos de la opinin que se trata de un contencioso
administrativo tributario, pues precisa mente trata de resolver la correcta
aplicacin de una facultad administrativa del Servicio, esto es, la habilitacin
para prescindir de la forma jurdica y aplicar la norma tributaria a una situacin
econmica que revela cierta capacidad contributiva.

Conforme a la norma, la elusin ser declarada por el Tribunal Tributario


y Aduanero a requerimiento del Director del Servicio de Impuestos Internos.

I. Fase administrativa.

1. Requerimiento de antecedentes.

El proceso de fiscalizacin normal del Servicio de Impuesto Internos, que


podemos definir como un proceso de recopilacin y comprobacin de
informacin aleatoreo puede revelar la concurrencia de infracciones
tributarias y diferencias de impuestos.

92
Con la reforma al Cdigo que comentamos, en adelante existir una
nueva facultad del Servicio para vincular la norma tributaria a cierta
capacidad contributiva.

El Servicio podr calificar el comportamiento del contribuyente a la luz


de los actos o negocios jurdicos que realice en desarrollo de sus
negocios. Si, a juicio del Servicio este comportamiento puede resultar
elusivo, entonces procede a citar conforme al artcul o 63 del mismo cdigo,
solicitando al mismo tiempo todos los antecedentes que considere necesarios o
pertinentes sea para determinar el abuso, la simulacin o los hechos que
configuran la infraccin al asesor tributario autor de la elusin.

El desarrollo de la citacin en este caso se rige por las reglas generales no


siendo aplicable la regla del artculo 59.

2. Peticin judicial.

Determinada provisoriamente una diferencia de impuestos a consecuencia


de actos otorgados en abuso o simulacin, slo podr requerirse su
declaracin judicial si:

- La diferencia de impuestos excede a la cantidad de 250 UTM.

- El Servicio cit al contribuyente82.

- Presentar el requerimiento dentro del plazo de 9 meses contados desde el


vencimiento del plazo de citacin o de su prrroga 83. Este plazo no se aplica si
el remanente del plazo de prescripcin conforme al artculo 200 es menor, en
cuyo caso se prefiere este ltimo.

- El requerimiento deber solicitar la calificacin del abuso y/o simulacin, la


indicacin de los actos o negocios jurdicos elusivos, los antecedentes de
hecho y de derecho en que se funda, y asimismo, el fundamento suficiente
para que se determine en la misma sentencia el monto del impuesto
adeudado, reajustes, intereses y multas.

Presentado el requerimiento se suspende el cmputo de los plazos


contenidos en los artculo 200 y 201.

II. Fase judicial.

El requerimiento de calificacin del abuso o simulacin tributaria ser


presentado por el Director del Servicio ante el Tribunal Tributario y Aduanero
con competencia en el lugar donde tenga su domicilio el contribuyente 84.

1. Lo contencioso.

82 Es un caso de citacin obligatoria.

83 Ver circular 45/2014.

93
Del requerimiento se conferir traslado al contribuyente y a los diseadores o
planificadores de los negocios jurdicos presuntamente elusivos por 90 das.

La contestacin ser fundada en los hechos y en el derecho con el


objeto de explicar claramente porqu se opone a la calificacin del abuso
o simulacin, o en su caso, a la responsabilidad infraccional.

De esta manera, lo contencioso es la calificacin jurdica de los actos o


negocios jurdicos objetados, gozando estos de la presuncin de buena fe.

2. La prueba.

Expirado el trmino de emplazamiento, el tribunal fijar una audiencia para


que las partes expongan sobre los puntos de sus escritos.

Esta audiencia que entendemos se regir por la reglas de la oralidad, ser


fijada dentro de un plazo no menor a 7 ni superior a 15 contados desde la
fecha en que dicha resolucin se notifique.

Esta resolucin cita la comparecencia de las partes a una audiencia.

Si en esta audiencia el contribuyente o asesores acompaaran nuevos


antecedentes que no fueron conocidos del Servicio, se conferir un plazo
de 15 das para hacer los descargos correspondientes.

Terminada esta audiencia, o vencido el plazo para objetar los antecedentes


presentados en la misma, el tribunal fijar los hechos sustanciales
pertinentes y controvertidos. En contra de esta resolucin slo es procedente el
recurso de reposicin dentro del plazo de 5 das contados desde la notificacin
respectiva.

El trmino de prueba es de 20 das. Expirado ste le sucede un trmino


de 5 das para observar la prueba. Expirado ste, el tribunal resolver dentro
de los 20 das siguientes.

La valoracin de la prueba se har conforme a las reglas de la sana crtica que


comentamos a propsito del procedimiento general de reclamaciones con las
siguientes observaciones:

- El fundamento de la sentencia deber contener consideraciones a la


naturaleza econmica de los hechos imponibles presuntamente defraudados
bajo las reglas del artculo 4 bis.

84 El mismo tribunal resulta competente para conocer la denuncia por la


infraccin contenida en el artculo 100 bis. Si se trata de personas jurdicas,
se entender que es competente el Tribunal Tributario y Aduanero del
lugar donde sta tenga su casa matriz. Artculo 119 nuevo.

94
- Rigen las reglas contenidas en el artculo 132, por lo que, los actos
solemnes slo se prueban con su respectiva solemnidad. Esto supone una
incompatibilidad que seguramente ser reparada por el legislador.

- Es posible que las presunciones judiciales tengan un rol protagnico en


estos procesos atendida la natural dificultad que asiste a la prueba de la
calificacin jurdica.

3. La sentencia y sus efectos.

La sentencia deber fundar la calificacin del abuso y/o simulacin tributaria en


los hechos y en derecho, y al mismo tiempo determinar los impuestos
adeudados con reajustes intereses y multas.

La liquidacin, giro o resolucin que, en virtud de la sentencia judicial


que declara un negocio elusivo, no queda cubierta por la hiptesis prevista en
el artculo 124 del Cdigo Tributario, y por lo tanto, no es reclamable.

Si existe una diferencia entre lo habilitado por el Tribunal Tributario y


Aduanero y lo liquidado, girado o resuelto por el SII puede ser revisado
nicamente por la va incidental invocando el respectivo incidente en el
procedimiento de cumplimiento de las resoluciones judiciales ante mismo
tribunal que la dict.

4. Recursos.

En contra de la sentencia definitiva que declara la elusin slo resulta


admisible naturalmente el recurso de apelacin, y en contra de la sentencia de
segunda instancia proceden los recursos de casacin formal y de fondo ante la
Excelentsima Corte Suprema.

Lo anterior es sin perjuicio de la procedencia del recurso de hecho conforme a


las reglas generales.

Resulto oportuno recordar que en este procedimiento judicial, pueden


configurarse todos los requisitos para que el litigante diligente prepare y
requiera en su caso la intervencin del Tribunal Constitucional por la va del
recurso de inaplicabilidad, ya que, desde luego, en este procedimiento puede
revisarse la constitucionalidad de la norma antielusiva general frente al
principio de legalidad y el derecho de propiedad.

En este punto insistimos que la vinculacin del tributo a la capacidad


contributiva slo puede ser determinada por la ley, y no por la
Administracin, por lo que, somos de la opinin que el Tribunal Tributario
y Aduanero deber ser cauteloso a la hora de vincular la aplicacin de una
norma tributaria a cierta capacidad contributiva.

95
Prrafo III. Vigencia de estas normas.

De acuerdo al artculo 10 de la Ley N 20.780 en relacin al artculo


vigsimo quinto transitorio de la misma, las normas antielusin entran el
vigencia a partir del da 30 de septiembre de 2015. Por lo que rigen a para
planificaciones iniciadas o concluidas a contar de dicha fecha.

Dado el carcter infraccional de estas normas, somos de la opinin que esta


norma transitoria de vigencia sera inconstitucional, ya que conforme a la
irretroactividad de la ley penal y el principio de ejecucin, la norma debe ser
aplicable a los actos y negocios elusivos otorgados a contar del da 30 de
septiembre de 2015.

96