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Le contrle fiscal au Maroc :

Organisation et pratique de
la vrification de
comptabilit

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INTRODUCTION

De prime abord des questions pertinentes s'imposent :

- quelle est la dfinition du contrle fiscal ?

- quels sont ses fondements, types et finalits ?

Le but de cette introduction est de rpondre ces questions et de

dfinir l'objet et la finalit de ce travail.

I- Dfinition :

Le contrle fiscal peut tre dfini comme le pouvoir dvolu, en vertu

de la loi, l'administration fiscale pour procder au contrle des
dclarations auxquelles la loi soumet les contribuables.

Ceci , sous-entend, dans le cadre du systme fiscal marocain qui

repose sur le principe dclaratif , que les contribuables dont la bonne
foi est prsume , souscrivent des dclarations rputes sincres
jusqu' preuve du contraire.

Ce principe qui attribue au systme fiscal marocain le qualificatif de

libral, a t institu dans les annes quatre-vingt (1984) lors de la
restructuration de ce systme et son fondement, par l, sur la
dclaration.

Ainsi, les plus importants impts qui le composent, savoir l'IS, l'IR
et la TVA font de la dclaration du chiffre d'affaires, du revenu
professionnel et du rsultat fiscal, la base sur laquelle l'administration
assoit l'impt.

Dans ce cadre, le contrle fiscal intervient comme tant la contrepartie

logique et ncessaire du systme dclaratif6(*) et se concrtise par le
pouvoir dvolu l'administration de rparer les ventuelles omissions,
insuffisances ou erreurs commises par les contribuables.

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II- Fondements :

1- Fondements constitutionnels :

La constitution du Maroc rvise en 1996, stipule dans sons article

17 : Tous (citoyens) supportent en proportions de leurs facults
contributives, les charges publiques que seule la loi peut, dans les
formes prvues par la prsente constitution crer et rpartir

De la lecture de cet article, il dcoule que la constitution nonce

implicitement le principe du contrle fiscal.

En effet, les facults contributives de chacun ne peuvent tre cernes,

voire dtermines qu' partir d'un contrle effectu par l'autorit
publique attributaire de ce pouvoir, en l'occurrence l'administration
fiscale.

2- Fondements noncs par le code gnral des impts

Le droit de contrle tel qu'il a t dfini est attribu, ce niveau,

l'administration fiscale par l'article 210 du CGI, qui stipule dans son
premier alina : L'administration fiscale contrle les dclarations et
les actes utiliss pour l'tablissement des impts, droit et Taxes...

Ce mme article nonce les types de contrles traits ci-aprs.

III- Types de contrle :

Gnralement, on distingue deux types de contrles : le contrle au

bureau et le contrle sur place dit vrification de comptabilit.

En outre, le lgislateur a institu (en 2007) par le code gnral des

impts, un nouveau type de contrle dit droit de constatation .

1- Contrle au bureau :

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C'est un contrle effectu par l'inspecteur des impts partir de son
bureau, sans dplacement dans les locaux du contribuable contrl. Il
se compose de deux types :

a- Contrle formel :

Comme son nom l'indique, ce contrle prliminaire vise s'assurer

que les dclarations respectent les principes de forme exigs,
notamment :

adquation entre la dclaration et la forme juridique du

contribuable ;

adquation entre la dclaration et la nature des lments dclars

(chiffre d'affaires, rsultat fiscal, revenu professionnel, revenu et profit
fonciers...) ;

respect du dlai de dpt de la dclaration ;

identification du contribuable ;

existence de toute les pices et annexes constituants la dclaration ;

Il s'agit, en bref, d'un contrle succinct visant s'assurer que les

dclarations ne prsentent pas d'incohrences notoires.

b- Contrle sur pices :

Il consiste examiner d'une manire plus attentive les dclarations par

les services chargs de la gestion quotidienne des impts (services
d'assiette).

Dans la pratique, ce contrle est dvolu au chef de secteur d'assiette

dont dpend le sige social, le principal tablissement ou le domicile
du contribuable.

Ces deux contrles ne se traduisent par aucune modification des

lments dclars, mais ils ont pour but de relever des irrgularits ou
anomalies dont les principales rpercutions se prsentent comme suit :
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dclencher la procdure de demande de dclarations par les
contribuables dfaillants. Cette procdure s'achve, soit par le dpt
de la dclaration, soit dans le cas contraire par une taxation d'office ;

sanctionner les dclarations incompltes ou dposes hors dlai ;

demander aux contribuables des explications ou des complments de

pices ou d'informations ;

dclencher la procdure de rectification en matire des droits

d'enregistrement et des profits immobiliers ;

slectionner les entreprises soumises au rgime de comptabilit

susceptibles de faire l'objet d'une vrification de comptabilit.

2- Vrification de comptabilit :

Sommairement, la vrification de comptabilit peut tre dfinie

comme le pouvoir attribu l'administration fiscale pour procder
un examen approfondi de la comptabilit d'une entreprise au sein de
ses locaux et ce pour s'assurer de :

l'adquation entre les donnes comptables et les dclarations

souscrites ;

l'existence d'une comptabilit rpondante aux exigences lgales ;

l'exactitude des dclarations souscrites ;

l'existence matrielle des lments de l'actif immobilis et des

stocks ;

l'adquation entre la situation relle du contribuable et les revenus

dclars.

3- Droit de constatation :

Ce droit constitue l'une des nouveauts majeures du nouveau code

gnrale des impts. Il est attribu l'administration fiscale,

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galement en vertu de l'article 210 du CGI. Il a un caractre inopin,
en ce sens que l'inspecteur des impts peut intervenir l'improviste
dans l'entreprise pour procder la constatation matrielle des
lments physiques de l'exploitation et se faire prsenter tous les
documents et pices justificatives en vu de chercher les manquements
aux obligations prvues par la lgislation et la rglementation en
vigueur.

Vu sa nature, ce contrle relve des comptences du vrificateur, mais

il ne se traduit par aucune modification des lments dclars.
Cependant, les constatations qui en dcoulent peuvent tre opposes
aux contribuables dans le cadre d'un contrle fiscal.

Ces deux types de contrle ont t examins succinctement, car ils

feront l'objet des dveloppements ultrieurs.

IV- Finalits du contrle fiscal :

De part sa dfinition et ses fondements, le contrle fiscal a pour

principales finalits :

garantir le respect et la bonne application de la loi fiscale au moyen

de l'examen approfondi des dclarations souscrites par les
contribuables. Il revt alors le caractre d'une mission pdagogique
l'gard des contribuables citoyens pour rduire et viter les erreurs et
omissions, et une mission d'identification et surtout de rpression des
diffrentes formes d'vitement de l'impt ;

tmoigner du degr de crdibilit du systme dclaratif mis en

application ;

garantir une justice sociale dans le sens o il permet d'assurer une

galit des citoyens devant l'impt et devant le financement des
charges publiques, en fonction de la capacit contributive de chacun ;

garantir une justice conomique en assurant le respect des conditions

de la concurrence loyale entre les oprateurs conomiques en assurant
leur galit devant la charge fiscale ;
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viter la minoration des rentres fiscales.

L'objet de notre prsent travail ne prtend pas prsenter une tude

exhaustive et complte de l'opration du contrle fiscal, ds lors que
cette dmarche ncessite un travail plnier qui s'intresse non
seulement aux textes qui la rgissent, mais aussi son environnement,
avec qui elle est en pleines interactions.

Ainsi, nous allons essayer de nous limiter la vrification de la

comptabilit, pice matresse du contrle fiscal, en dcrivant son
organisation administrative et juridique en une premire partie, et en
une deuxime partie, on tentera de prsenter les formes de sa pratique,
en retraant les modalits de contrle exerces et les vrifications
oprer travers les comptes de la comptabilit soumise au contrle.

PARTIE I : ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET

JURIQIQUE DU CONTROLE FISCAL AU MAROC

CHAPITRE PREMIER : ORGANISATION ADMINISTRATIVE

DU CONTROLE FISCAL

Au Maroc, la mission du contrle fiscal est assure par les services de

la DGI, dont les attributions sont fixes par le dcret du 22 Novembre
1978 portant organisation du ministre des finances. Toutefois, la
structure actuelle de la DGI a radicalement volue par rapport ce
qu'a t prvue par le dcret prcit.

En gnral, le contrle fiscal fait intervenir, tout au moins

indirectement, la plupart des services de la DGI. Ainsi, y concourent
les services chargs de la lgislation, de la coopration internationale,
des tudes et documentation, des affaires juridiques et les services de
la gestion des ressources humaines et de formation.

Nanmoins, les services directement chargs du contrle fiscal

peuvent tre distingus en deux niveaux, en fonction de leurs
comptences territoriales :

organes comptences nationales ;

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organes comptences rgionales ou inter-prfectorales.

Section 1 : Organes comptences nationales

Sont constitus par les services de la Direction du contrle

fiscal 7(*), cre en 2005 au sein de la DGI (au niveau central) et
place sous l'autorit directe du Directeur Gnral des Impts. Cette
direction remplie deux types de missions :

1 : Missions de conception, analyse, programmation et suivi des

vrifications

Ces missions sont assures par deux divisions :

1- Division de la programmation, des recoupements et des

monographies

Cette division se charge de l'accomplissement de trois taches de

grandes importances :

a- L'tude des propositions des vrifications reues et l'laboration du

programme annuel des vrifications [Service de la programmation].

Les travaux de programmation ont t formaliss depuis 1999 et les

critres de choix des dossiers vrifier ont t fixs par une note de
service du 26 Janvier 2000. Les principaux paramtres retenir sont :

l'volution anormale des indicateurs de performance de l'entreprise ;

les rsultats de la comparaison avec des activits similaires ;

les recoupements dont dispose l'administration.

La dmarche de programmation suivie, vise principalement la mesure

du risque fiscal, et cibler ainsi, les dossiers o celui-ci s'avre fort

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probable. OEuvrer dgager un gain de productivit en russissant un
engagement de moyens adquat au risque fiscal potentiel.

Le service de programmation tudie et approuve les propositions des

vrifications arrtes par les commissions rgionales ou inter-
prfectorales. Les dossiers slectionns par ces commissions sont
tablis en trois listes, en fonction du chiffre d'affaires et du secteur
d'activit comme suit :

Liste Seuil de chiffre d'affaires par secteurs d'activit

Ngoce Industrie-
Service
Transformation
A = 100 000 000 DHS = 50 000 000 DHS = 30 000 000 DHS
B = 3 000 000 DHS = 2 000 000 DHS = 1 000 000 DHS

< 100 000 000 DHS < 50 000 000 DHS < 30 000 000 DHS
C < 3 000 000 DHS < 2 000 000 DHS < 1 000 000 DHS

Outre le programme annuel approuv par la direction gnrale, des

programmations ponctuelles sont tablies. Elles concernent
principalement les cessions et les cessations d'activits, dont
l'impratif de la sauvegarde des intrts du trsor implique un
enclenchement immdiat du processus du contrle fiscal, qui peut tre
engag sans approbation pralable de la direction centrale, une simple
lettre d'information est suffisante.

En outre, des vrifications hors programme annuel sont couramment

engages. Elles concernent les dossiers proposs vrification la
suite des recoupements ou dtection d'anomalies graves lors de
l'examen des dclarations fiscales souscrites.

b- La constitution d'une base de donnes qui gre les casiers fiscaux

des contribuables, partir des informations recueillis du circuit interne
de l'administration ou auprs des tiers. La ralisation des travaux de
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recherches et des investigations de dtection des moyens et des formes
de fraude [Service des recoupements et enqutes fiscales]

c- La conception et la ralisation d'une base documentaire en vue de

l'laboration des guides et tudes monographiques sectorielles
[Service des monographies].

2- Division du suivi des vrifications et des recours

Cette division a pour principale mission est d'assurer le suivi des

travaux des services des vrifications dconcentrs, l'encadrement du
corps oprationnel, la coordination et l'harmonisation des mthodes de
travail.

Ces fonctions sont assures par le biais de trois services, structurs en

fonction de la nature des contribuables :

service du suivi des vrifications rgionales des grandes entreprises ;

service du suivi des vrifications rgionales des autres personnes

morales ;

service du suivi des vrifications des personnes physiques.

En outre, cette division se charge du suivi des dossiers en cours de

procdure, en phase des recours devant les commissions [Service du
suivi des recours devant les commissions].

2 : Organes oprationnels : Division des vrifications nationales

Cette division est de nature oprationnelle, elle assure le contrle

fiscal au titre de tous les impts et taxes. Ses comptences territoriales
s'tendent sur tout le territoire national.

Elle se charge du contrle des contribuables (physiques ou morales)

qui prsentent un risque fiscal important notamment les grandes
entreprises, les organismes financiers, les groupes d'entreprises, les
tablissements publics, les tablissements stables et trangers...qui
ncessitent des investigations approfondies et portant sur des activits
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diversifies, tant sur le plan national qu'international et impliquent des
recherches particulires qui ne peuvent tre conduites par les services
dconcentrs.

La Division des vrifications nationales est structure autour de trois

services :

service des vrifications des grandes entreprises ;

service des vrifications des autres personnes morales ;

service des vrifications des personnes physiques.

Section 2 : Organes comptences rgionales

Au Maroc, l'organisation des services dconcentrs est assure par les

Directions rgionales ou inter-prfectorales. Elles couvrent tout le
territoire national l'exception de la rgion sud du Maroc (Laayoune,
Oued Edhab, Es Smara).

Chacune de ces directions dispose d'un service rgional des

vrifications compos, de brigades des vrifications dont le nombre
est en fonction de l'importance de la direction.

Chaque brigade de vrification est compose en moyenne de cinq

vrificateurs polyvalents, qui interviennent au titre de tout les impts
et taxes et sur tout le territoire de la direction de rattachement.

Au niveau de Rabat et Casablanca, deux brigades spcialises ont t

cres depuis 2000. Sont spcialises dans le contrle des grandes
entreprises qui enregistrent un chiffre d'affaires annuel suprieur 50
millions de Dh.

Section 3 : Comptences et obligations des vrificateurs

1 : Comptences des vrificateurs

Les inspecteurs vrificateurs des impts sont slectionns parmi le

personnel de la DGI. Ils doivent tre classs au moins au grade
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d'inspecteur adjoint et dots d'un important niveau des connaissances
en matire du droit et techniques fiscales, la comptabilit des socits
et droit commercial, matrise de l'outil informatique...

Auparavant, les affectations aux services des vrifications ne se

basaient sur aucun critre de choix objectif, permettant de garantir
l'opportunit de slection. En 2006, la DGI a inaugur, dans le cadre
d'une dmocratisation de gestion des ressources humaines, un nouveau
procd louable (qu'on espre s'tendre d'autres fonctions tels que
les postes de responsabilits administratives) consistant en une
slection compose d'une preuve crite suivie d'un entretien oral
devant une commission de hauts responsables de la DGI.

Les comptences et les pouvoirs des inspecteurs vrificateurs sont

rglements par la loi et consigns dans le CGI, ils portent
gnralement sur quatre catgories :

1- Pouvoir d'exercer le droit de communication

En vertu des dispositions de l'article 214 du CGI, les inspecteurs

vrificateurs peuvent demander tout organisme soumis au contrle
de l'Etat et toute personne physique ou morale exerant une activit
passible des impts, la communication de tout les livres et documents
dont la tenue est rendue obligatoire par la loi en vigueur et utiles au
contrle de l'impt.

2- Pouvoir de vrifier

Des dispositions de l'article 210 du CGI, les inspecteurs vrificateurs

sont dots du droit de contrler les dclarations et les actes utiliss
pour l'tablissement des impts, droits et taxes du contribuable qu'ils
vrifient.

En gnral, un seul vrificateur est affect par dossier, mais si des

circonstances particulires s'imposent, plusieurs vrificateurs peuvent
intervenir l'occasion du mme contrle. Souvent, le chef de brigade
est amen apporter concours ses subordonns sans que cela ne
porte atteinte la rgularit de l'opration du contrle.
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3- Pouvoir d'exercer le droit de constatation

A compter du 1er Janvier 2007, des dispositions de la loi de Finances

pour l'anne budgtaire, l'administration fiscale peut exercer un droit
de constatation , en vertu duquel elle peut demander aux
contribuables de se faire prsenter les factures, livres, registres et les
documents professionnels se rapportant des oprations ayant ou
devant donn lieu facturation, et procder la constatation matrielle
des lments physiques de l'exploitation pour rechercher les
manquements aux obligations prvues par la loi en vigueur.

4- Pouvoir de notifier

Aux termes conjugus des articles 212, 220 et 221 du CGI,

l'inspecteur vrificateur est dot du droit de notifier les ventuelles
rectifications issues de la vrification effectue. La notification des
redressements porte sur tous les impts et taxes sans aucune
restriction, et son pouvoir de notification s'tend tout le territoire
national, ds lors que la personne vrifie possde son sige social ou
t lu domicile en dehors du ressort territorial de la direction de
rattachement du vrificateur.

2 : Les obligations des vrificateurs

1- Obligations communes au personnel de la fonction publique

Les inspecteurs vrificateurs sont avant tout des fonctionnaires de

l'Etat, sont soumis aux obligations gnrales rgissant la fonction
publique consigns par le dahir n1-58-008 de 1958 portant statut
gnral de la fonction publique. Sont tenus d'assurer la bonne marche
du service, sont responsables dans l'excution des taches qui leurs sont
confies, soumis la discrtion professionnelle...

2- Secret professionnel

Compte tenu des prrogatives largement confres l'administration

fiscale, notamment avec le droit de communication, de constatation et
de vrification et des obligations dclaratives ; le lgislateur avait
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instaur la rgle du secret professionnel8(*) , en vue de protger les
contribuables et leurs intrts.

En outre, le lgislateur fiscal a manifestement rfr, en cas de

violation du principe, au droit pnal.

3- Obligation du rendement

Malgr la diversit des enjeux du contrle fiscal, la contrainte du

rendement est significative pour le vrificateur, dont le travail est
valu principalement en fonction des dossiers raliss et surtout en
fonction des chiffres raliss (redressements et recouvrements).

En outre, tant donn qu'une partie de sa rmunration est tributaire du

chiffre affich, la contrainte du rendement structure de manire
contraignante son travail, qui le mne progressivement ignorer les
autres contraintes tels que la qualit du contrle, le nombre de
contentieux, la rgularit des dossiers rendus.

Section 4 : L'originalit de l'organisation administrative du

contrle fiscal

La connaissance formelle de la structure administrative du contrle

fiscal ne permet pas, dans la ralit des faits, de comprendre le
fonctionnement de son organisation. Elle se distingue de toutes les
autres structures, par une originalit9(*) due pour une bonne part deux
lments : les caractristiques, plus ou moins, spcifiques des
fonctions de la vrification et du rle du vrificateur d'une part, et les
consquences de la prminence de la logique du rendement dans
l'valuation du contrle fiscal d'autre part.

1 : Les caractristiques des fonctions du vrificateur : un

pouvoir informel

Tout examen approfondi du fonctionnement des structures

administratives charges du contrle fiscal, met en vidence une
ralit qui se rsume par la reconnaissance d'une place centrale au

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vrificateur, dont le travail comporte des caractristiques de
comptence et d'indpendance.

La technicit du vrificateur est communment reconnue. Son travail

exige des comptences importantes : la matrise du droit et techniques
fiscales, la comptabilit des socits, le droit commercial, le droit
civil, l'informatique... La dtection de la fraude et l'identification de
ses formes deviennent de plus en plus un travail dlicat et complexe.
La conduite d'une vrification ncessite un apprentissage spcifique
du fait de la complexit de la rglementation. L'image du vrificateur
est donc associe celle d'un expert, et cette expertise constitue pour
lui une source de pouvoir.

Le pouvoir d'expert du vrificateur est renforc par son indpendance,

qui dpasse de loin celle qui lui a t confre par le statut de la
fonction publique. Certes le contrle hirarchique et organisationnel
est omniprsent, mais l'indpendance du vrificateur est plus
importante : il gre librement son emploi du temps et la rpartition de
ses taches, est seul responsable du droulement de ses vrifications
condition de remplir ses objectifs annuels de rendement.

A cela, s'ajoute l'importance de la zone des comptences du

vrificateur, il dispose lui seul d'un monopole quasiment absolu sur les
informations concrtes des dossiers dont il est en charge de vrifier.

2 : La prminence de la logique du rendement dans l'valuation

du contrle

En privilgiant la contrainte financire, la politique de l'administration

fiscale tendance de plus en plus rechercher un rendement
statistique du contrle fiscal. Pour cela, elle admet, voire encourage,
l'aboutissement des dossiers par des accords l'amiable dont le fond
de toile est la ngociation. L'volution des dossiers rgls l'amiable
en nombre et en valeurs n'a cess d'accrotre ces dernires annes.

Evolution du rendement des dossiers rgls l'amiable

En millions de Dh
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2003 % 2004 % 2005 %
Dossiers rgls l'amiable 1.084 44 861 50 2.089 71

Total du rendement 2.426 1.718 2.950

Source : les rapports d'activit 2003, 2004 et 2005.

Les implications de ce choix organisationnel, sont apprhendes

deux niveaux :

a- l'organisation du contrle fiscal rpond plus un choix rationnel,

mais non pas d'une manire optimale la fonction objective du
contrle fiscal, celle de lutter contre toutes les formes d'vitement de
l'impt et crdibiliser le systme dclaratif, mais de faire alimenter les
caisses du trsor par des recettes supplmentaires ;

b- le pouvoir dcisionnel du vrificateur se voit renforc, vu

l'importance de son rle dans le processus de ngociation des accords
l'amiable. De part ses pouvoirs, il s'arrange, pour afficher de bonnes
performances (bons chiffres) concilier entre trois objectifs : trouver
des redressements et pas tout les redressements, raliser une moyenne
annuelle satisfaisante et non la meilleure et enfin, aboutir au
maximum d'accords et de recouvrements.

De ce que prcde, en privilgiant le choix d'valuer le contrle fiscal

par la contrainte financire conjugue au pouvoir informel du
vrificateur dans la sphre dcisionnelle, il y'a lieu d'envisager le
risque de basculement des choix et enjeux ; de la recherche de l'intrt
collectif du contrle fiscal au terme duquel le vrificateur doit
examiner en toute impartialit, si les dclarations contrles sont
justes et conformes la loi, vers un intrt individuel du vrificateur,
en cherchant un rendement statistique satisfaisant, il pourra alors,
mener un travail cadr dans l'horizon d'un accord ngoci. Face cela,
il est impratif de prvoir ce que pourra dissimuler cette option de
travail, notamment toutes les ventuelles formes de drives alimentes
par un contexte favorable, savoir l'ampleur de la fraude au Maroc et

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l'importance des sommes mises en jeu et o, malheureusement,
l'intgrit n'est pas une devise prcieuse.

CHAPITRE 2 : L'ORGANISATION JURIDIQUE DU

CONTROLE FISCAL : DROITS DE L'ADMINISTRATION ET
GARANTIES DU CONTRIBUABLE

Section 1 : Droits de l'administration

1 : Droit de communication et change d'information

Le droit de communication et changes d'informations est rgi par

l'article 214 du CGI, il exprime le droit reconnu l'administration
fiscale de prendre connaissance, aux besoins utiles de l'assiette et du
contrle de l'impt, de tous les renseignements dtenus par les tiers.

1- Exercice du droit de communication :

Le droit de communication est exerc auprs :

des organismes de l'Etat, des collectivits et administrations

publiques, des collectivits locales et tout organisme soumis au
contrle de l'Etat ;

des personnes physiques ou morales exerant une activit passibles

des impts, droits et taxes ;

cadis chargs du taoutik.

En outre ; l'administration fiscale peut demander communication des

informations auprs des administrations des Etats ayant conclu, avec
la Maroc, des conventions de non double imposition.

Le droit communication s'exerce par une demande crite, et dans les

locaux du sige social ou du principal tablissement des personnes
concernes. Toutefois, les intresss peuvent fournir les
renseignements sollicits par l'administration, par crit ou les remettre
aux agents de l'administration contre rcpiss.

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2- Etendu du droit de communication

Aux termes de l'article 214 du CGI, la communication portera sur tous

les renseignements utiles l'tablissement de l'assiette et au contrle
de l'impt.

Il concerne tous les documents comptables ou de services dtenus par

les organismes d'Etat ou ceux soumis son contrle, sans qu'aucun
secret professionnel ne puisse tre oppos.

Pour les personnes physiques ou morales exerant une activit

passible des impts, droits et taxes, le droit de communication porte
sur tout les livres et documents, dont la tenue est rendue obligatoire
par les lois en vigueur (livre journal, livres d'inventaires,
correspondances, pices justificatives dpenses, les factures de
ventes...). Toutefois, pour les personnes qui exercent des activits qui
impliquent le secret professionnel, la communication des
renseignements ne concernera pas la globalit du dossier.

2 : Droit de constatation

En vertu des dispositions de la Loi de Finances n43-06 relative

l'anne budgtaire 2007 ; l'administration fiscale est voue d'un
nouveau droit : droit de constatation.

L'article 210 du CGI, confre l'administration le droit de procder,

dans le cadre du contrle des dclarations et actes utiliss pour
l'tablissement des impts et taxes, l'encontre des contribuables
(personnes physiques ou morales) de se faire prsenter les factures, les
livres, les registres et les documents professionnels se rapportant des
oprations ayant donn ou devant donn lieu facturation, et procder
la constatation matrielle des lments physiques de l'exploitation,
pour rechercher les manquements aux obligations prvus par la
lgislation et la rglementation en vigueurs.

1- Exercice du droit de constatation

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Le droit de constatation, aux termes de l'article 210 du CGI,
s'exerce immdiatement, aprs remise au contribuable concern par
l'opration, d'un avis de constatation par les agents asserments de
l'administration. Il est effectu dans les locaux des contribuables ; aux
heures lgales et durant les heures d'activit professionnelle.

2- Procdure

La premire intervention de l'administration est inopine ; un avis de

constatation doit tre remis contre rcpiss, au contribuable ou toute
autre personne travaillant avec lui. L'avis doit comporter le nom et
prnoms de l'agent charg de la mission et doit informer le
contribuable de l'opration.

L'opration de constatation sur place est fixe au maximum huit (8)

jours ouvrables, compter de la date de rception de l'avis. La clture
de l'opration est matrialise par un procs verbal, tabli en double
exemplaire, sign par les deux parties et dont un exemplaire est remis
au contribuable.

Les rsultats de l'opration et ventuellement les manquements relevs

sur place, donnent lieu l'tablissement d'un procs verbal dans les
trente (30) jours qui suivent l'expiration de l'opration. Une copie du
dit procs est remise au contribuable qui dispose d'un dlai de huit (8)
jours, suivant la date de rception, de faire part des ses observations.

3 : Droit de contrle : vrification de la comptabilit et examen

de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable

Aux termes de l'article 210 du CGI c'est le droit dvolu

l'administration fiscale de contrler les dclarations et les actes utiliss
pour l'tablissement de l'impt, droits et taxes.

Ce contrle ne peut tre assur que par :

un examen approfondi de la comptabilit du contribuable10(*); en

rapprochant les dclarations souscrites aux donnes comptables du

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contribuable et ventuellement aux renseignements externes en
possession de l'administration ;

un examen de l'ensemble de la situation fiscale des

contribuables11(*), qui consiste vrifier la cohrence entre les revenus
dclars par le contribuable situation patrimoniale, de trsorerie et
son train de vie.

Le contrle de l'administration fiscale prend gnralement deux

formes essentielles : un contrle exerc sur pices et un contrle sur
place. Bien que ces deux types de contrles se diffrencient au niveau
des procdures qui les rgissent et aussi au niveau leurs finalits, mais
se compltent en dernier ressort.

1- Contrle sur pices

En principe, ce contrle effectu par l'administration partir du

bureau, ne doit pas tre confondu avec le contrle fiscal proprement
dit qui suppose un examen critique des dclarations du contribuable et
dbouche ventuellement sur des redressements, et ce l'issu d'une
procdure dont le strict respect est formel.

Le contrle sur pice est une srie d'oprations exerces par

l'inspecteur charg de la gestion du dossier du contribuable au niveau
des services de l'assiette. Il est appel, dans le cadre de ses taches
ordinaires de gestion de s'assurer :

que toutes les obligations dclaratives ont t remplies par les

contribuables, dans les formes et les dlais prvues par la loi ;

que les dclarations souscrites ne comportent pas d'erreurs et

incohrences.

Ce contrle doit tre systmatique et exhaustif. Doit tre men au fur

et mesure de la rception des dclarations et au moment de leurs
classements aux dossiers appropris.

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 COMPTARIM
Bien que, souvent ces oprations de contrle aient t qualifies de
formel , mais sont d'une importance capitale. C'est ce niveau
d'examen des dossiers et des documents y sont rattachs que le risque
fiscal est bien apprhend (nature et ampleur des irrgularits
constates) ; aussi le degr de moralit et du civisme fiscal du
contribuable est mesur (niveau de ractivit et de coopration du
contribuable aux relances de rgularisations des anomalies adresses
par l'administration).

2- Contrle sur place

C'est le contrle fiscal proprement dit, il constitue le prolongement du

contrle sur pices12(*) par la recherche des lments externes. Il est
exerc par des brigades spcialises et en dehors des bureaux de
l'administration fiscale. Il consiste en la vrification de comptabilit
des entreprises et en l'examen de l'ensemble de la situation fiscale des
contribuables. Gnralement est dfinit, comme tant un ensemble
d'oprations, effectues dans les locaux professionnels de l'entreprise,
qui ont pour but d'examiner la comptabilit et la confronter certaines
donnes de fait ou matrielles, en vue de s'assurer de l'exactitude des
dclarations souscrites et de l'existence matrielle des lments de
l'actif et des stocks.

Le lgislateur fiscal, a encadr l'exercice de ce contrle par des

dispositions prcises, stipules dans l'article 212 du CGI, et portent
principalement sur l'obligation de l'information du contribuable du
dbut de l'exercice du contrle, son lieu et sa dure et les formes et
procdures a respecter en cas de rectification des bases d'impositions
dclares par le contribuable.

a- Avis de vrification13(*)

Une vrification de comptabilit, ne peut tre engage sans que le

contribuable n'en soit inform par l'envoi ou la remise d'un avis de
vrification. L'intervention sur place, ne peut tre effectue qu' partir
du 16me jour compter de la date de rception dudit avis. Le dfaut

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 COMPTARIM
d'envoi de cet avis aussi bien que le non respect du dlai requis,
peuvent engendrer l'irrgularit de la procdure.

L'avis de vrification est envoy au contribuable sous pli ferm par

lettre recommande avec accus de rception, soit par remise en main
propre au moyen d'un certificat de remise14(*) tabli en double
exemplaires dont une copie dment signe est remise au contribuable.
Il doit tre notifi l'adresse indique par le contribuable dans ses
dclarations, actes ou correspondances communiqus
l'administration fiscale. Il est considr valablement notifi suite sa
remise :

pour les personnes physiques ; soit au contribuable lui mme, son

domicile, l'un des parents, employs ou toute personne habitant ou
travaillant avec lui ;

pour les socits ou autres groupements soumis l'impt sur le

revenu (socits en nom collectif, en commandite simple et de fait ne
comportant que des personnes physiques) ; l'associ principal, son
reprsentant lgal ou toute autre personne travaillant avec le
contribuable destinataire ;

en cas de refus de rception par le contribuable destinataire aprs

coulement d'un dlai de dix (10) jours, compter de la date du refus
de rception dont l'agent notificateur doit constater par un procs
verbal dit de carence.

L'avis de vrification, bien que les textes ne le prvoient pas,

comporte quelques indications ncessaires qui informent le
contribuable et lui explicitent la nature de l'opration de vrification
dont il fera l'objet :

l'identit de l'agent charg d'excution de la mission du contrle, son

grade, le numro et date de sa carte de commission ;

les impts, taxes et droits soumis au contrle ;

la priode concerne par le contrle.

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 COMPTARIM
b- Dure de la vrification :

Aux termes de l'article 212 du CGI, la vrification de comptabilit ne

doit pas dpasser :

six (6) mois pour les entreprises dont le montant du chiffre d'affaires
hors taxe sur la valeur ajoute dclar au titre des exercices soumis au
contrle est infrieur cinquante (50) millions de dirhams ;

douze (12) mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires hors
taxe sur la valeur ajoute dclar au titre d'un des exercices soumis au
contrle, est suprieur cinquante (50) millions de dirhams.

Il y'a lieu de signaler que les ventuelles interruptions que peut

connatre l'opration de vrification, ne sont pas comptes dans les
dlais prcits, dans la condition doivent tre constates par des lettres
de mises en demeure15(*), pour dfaut de prsentation des documents
comptables demands ou refus de se soumettre au contrle.

c- Lieu de vrification

En principe, et selon les termes du CGI, le lieu de vrification est les

locaux du domicile fiscal, du sige social ou du principal
tablissement des contribuables personnes physique ou morales.
Toutefois, et notamment pour les PME, ce contrle s'exerce
couramment dans les locaux des cabinets comptables chargs de la
tenue ou la supervision de la comptabilit du contribuable, sans que
cela ne porte atteinte la rgularit de la procdure du contrle.

d- Clture de la vrification :

Selon les dispositions de l'article 212 du CGI, l'inspecteur est tenu

d'informer le contribuable de la date de clture de la vrification. Il
ressort de cette disposition que le lgislateur tiens au respect de la
limitation de la dure de la vrification sur place. Toutefois, son
observation souffre des lacunes de textes, qui se rapportent au jour du
dbut et la date de notification de la lettre d'information de clture.

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En pratique, les vrificateurs tablissent conjointement avec le
contribuable ou son reprsentant lgal deux procs verbaux : le
premier la date du dbut de vrification, le deuxime la date de sa
clture. Ainsi, les dates consignes dans les deux PV, tablis en
doubles exemplaires dont une copie est remise au contribuable,
s'apposent aux deux parties (l'administration et le contribuable), et
servent de rfrences pour la lettre d'information de la clture de
vrification rendue obligatoire par la loi.

Section 2 : les garanties du contribuable

Certes, l'administration fiscale dispose des diverses prrogatives,

nanmoins le contribuable n'est pas dmuni de garanties qui assurent
sa protection contre tout dbordement ou arbitraire, dont le
formalisme exprime la fois une contrainte et une protection.

On peut classer les garanties accordes au contribuable sous trois

formes :

1 : Droit l'information

Le droit l'information est considr comme la constante dans tous les

actes lis l'exercice des droits de l'administration. En effet, il lui est
fait obligation d'informer le contribuable de la nature et la teneur des
renseignements dtenus par elle, recueillis dans le cadre du droit de
communication.

Aussi, mme dans le cas de l'exercice du droit de constatation, qui

renferme lui seul, dans sa procdure le caractre de l'improviste,
l'issu de la clture de l'opration, un procs verbal dcrivant les
ventuels manquements relevs sur place est remis au contribuable,
pour faire part de ses observations.

En matire de vrification de comptabilit, l'envoi d'un avis de

vrification est formellement prescrit, sous peine de nullit de la
procdure, par la loi fiscale. Outre l'obligation d'information de la
clture et des rsultats du contrle.

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 COMPTARIM
2 : garanties temporelles

Elles dcoulent du principe que le droit de contrle de l'administration

est limit dans le temps ; elles concernent aussi bien la dure de
vrification que la priode concerne par elle.

a- La dure de la vrification :

Comme a t pralablement signal, la vrification de comptabilit est

limite dans le temps. En fonction du montant du chiffre d'affaires
hors la taxe sur la valeur ajoute dclar :

six (6) mois pour les entreprises dont le montant du chiffre d'affaires
hors taxe sur la valeur ajoute dclar au titre des exercices soumis au
contrle est infrieur cinquante (50) millions de dirhams ;

douze (12) mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires hors
taxe sur la valeur ajoute dclar au titre d'un des exercices soumis au
contrle, est suprieur cinquante (50) millions de dirhams.

b- La priode soumise vrification : droit de reprise de

l'administration

L'administration fiscale, dans l'exercice de son droit de contrle, est

limite par l'effet de prescription, qui constitue la limite du droit de
reprise dont elle est dvolue. Ainsi ; le droit de rparation des erreurs,
omissions ou insuffisances est fix au 31 dcembre de la quatrime
anne, suivant celle au titre de laquelle l'imposition est mise.

Toutefois, ce dlai peut tre dpass selon les cas suivants :

- Au cas o des dficits ou des crdits de taxes ont t imputs sur les
exercices vrifier, le dlai de reprise est ainsi tendu aux quatre
derniers exercices prescrits. Toutefois, les ventuels redressements ou
rappels de taxes affrents cette priode prescrite ne peuvent excder
les montants des dficits ou crdits de taxes imputs sur les rsultats
des exercices non prescrits16(*).

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 COMPTARIM
Ainsi, les redressements constats au titre des exercices prescrits
viendront en diminution des dficits ou crdits ou taxes imputs sur
les exercices non prescrits dans la limite de leur annulation.

Toutefois, en ce qui concerne les dficits ou les fractions de dficits

correspondants des amortissements rgulirement constats, aucune
limitation de dlai de report n'est prvue.

- Au cas o, la vrification d'un exercice non prescrit laisse apparatre

des provisions irrgulirement constitues, leur rintgration est
constate quel que soit la date de leurs constitution, et rattaches
l'exercice au titre duquel ont t constitues. Si, toutefois, cet exercice
est prescrit, elles seront rapportes au premier exercice de la priode
non prescrite17(*).

- Dans le cas d'une cessation totale d'activit d'une entreprise suivie de

liquidation, aucune prescription ne puisse tre oppose la
vrification de comptabilit effectue aprs la clture des oprations
de liquidation18(*).

- Dans le cas o la retenue la source et le paiement des intrts

perus, au titre des dpts en dirham effectus par des personnes non
rsidentes auprs des tablissements de crdit, n'ont pas t raliss,
l'administration dispose du droit de contrler l'origine des dits dpts.
Toutefois, le droit de rparer ne peut s'exercer au-del du 31 dcembre
de la quatrime anne suivant celle au cours de laquelle les sommes
dues devaient tre verss19(*).

3 : Garanties procdurales

Sans doute se sont les plus importantes pour le contribuable, elles

encadrent principalement la vrification de comptabilit, depuis son
engagement, au cours et aprs sa clture.

Compte tenu de la teneur de la vrification de comptabilit et des

rsultats sur lesquelles pourra ventuellement dboucher, en matire
de rectification la hausse des bases et des chiffres dclars par le
contribuable, le lgislateur considre que tout manquement cette
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 COMPTARIM
procdure entranera la nullit de la vrification et les rsultats qui en
dcoulent. Del toute proposition de redressement doit tre effectue
dans le cadre d'une procdure assise sur le principe du contradictoire :
procdure contradictoire de redressement.

Section 3 : Procdure contradictoire de redressement

En gnral, que ce soit dans le cadre d'une vrification de comptabilit

ou dans le cadre d'un examen de la situation fiscale des contribuables,
des garanties communes existent.

Le dclenchement du contrle est obligatoirement notifi au

contribuable par un avis de vrification. Dans cet avis, l'administration
prcise l'identit de l'agent charg d'accomplir la mission du contrle,
prcise les impts et les annes soumis l'opration, ce qui permettra
au contribuable de s'assurer que la prescription ne lui est pas acquise.
Enfin, le contrle s'achve obligatoirement par l'envoi d'un avis de
clture de vrification.

Les rsultats des vrifications effectues, aux termes de l'article 212

du CGI, doivent tre portes la connaissance du contribuable
concern, soit par :

un avis d'absence des redressements quand l'administration n'a

aucun reproche formuler ;

une notification des redressements quand elle envisage rectifier les

chiffres et les bases d'imposition dclars par le contribuable.

Sur le plan juridique, les redressements notifis au contribuable, ne

constituent que des propositions de redressements, ils ne deviennent
dfinitifs et constats qu' l'puisement du formalisme qu'impose la
procdure.

1. Les propositions de redressements : les notifications

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 COMPTARIM
Il s'agit l de l'engagement d'un dbat crit entre l'administration et le
contribuable vrifi, un change d'arguments et de justifications des
positions de chacun, et de clarification des points de dsaccords.

1- la premire notification des redressements

a- la premire lettre de l'administration

La premire lettre de notification adresse par l'administration,

constitue le premier acte de la procdure contradictoire, elle est
envoye au contribuable sous pli ferm par lettre recommande avec
accus de rception, soit par remise en main propre au moyen d'un
certificat de remise tabli en double exemplaires dont une copie
dment signe est remise au contribuable.

Forme et contenu de la premire lettre de notification :

La notification des redressements doit indiquer les coordonns du

service ou la brigade, adresse et numro de tlphone. Signe,
conjointement, par l'inspecteur vrificateur et son chef hirarchique
(chef de brigade, chef de service ou ultrieurement le directeur
rgional ou prfectoral). Elle doit faire mention, dans la premire page
de garde, du nombre de feuillets y est annex.

Quand au fond, la notification doit tre tablie dans une logique qui
permettra au contribuable d'en bien saisir la teneur.

Le vrificateur expose dans une premire partie les rsultats de la

vrification, notamment son valuation de la comptabilit et des
dclarations examines. Il doit se prononcer clairement sur la probit
de la comptabilit examine et la sincrit des rsultats dclars.

Si le vrificateur se livre au rejet (total ou partiel) de la comptabilit

du contribuable, il est dans l'obligation se conformer aux dispositions
lgales, en faisant mention des anomalies graves constates, et
prciser la mthode adopte pour la reconstitution du chiffre d'affaires
et les moyens utiliss.

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 COMPTARIM
En une seconde partie, il expose par annes et par nature d'impts et
taxes, les chefs de redressements notifis. Ils doivent tre dtaills,
motivs et justifis par les dispositions rglementaires (fiscales et
comptables). Une rcapitulation totale des redressements est tablie
sous forme de tableaux tablis par annes, en annexes.

Enfin, dans une dernire partie, le vrificateur rappel au contribuable

ses droits et ses obligations et il l'invite formuler, dans un dlai de
trente jours (30), ses observations sur les lments notifis.

Effets de la notification :

La premire lettre de notification engendre deux effets ; Le premier

d'ordre juridique ; elle interrompe la prescription. Le second, de nature
procdurale : l'administration met un terme a son pouvoir de
rectification. Elle ne pourra en aucun cas, par la suite, changer la
mthode de reconstitution adopte, ajouter des chefs de redressements
ou augmenter ceux notifis. En somme, elle est tenue des bases et
justifications notifies tout au long de la procdure qui s'ouvre.

b- La rponse du contribuable :

A la rception de la 1re notification, le contribuable peut dans le dlai

imparti de trente (30) jours :

ne pas rpondre ou bien le faire hors le dlai lgal, l'imposition sera

tablie sur la base des lments notifis et ne peut tre conteste que
par voie de contentieux administratif.

rpondre dans les dlais et accepte les redressements notifis, la

procdure sera alors close, et l'imposition sera tablie sur les bases
notifies et ne peut en aucun cas tre conteste.

rpondre dans les dlais, mais conteste en partie ou en totalit les

rectifications proposes, il doit le faire par impt et priode vrifie.

2- la deuxime notification des redressements :

a- Examen de la rponse du contribuable : la 2me lettre de notification

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A rception de la rponse du contribuable, l'administration dispose
d'un dlai de soixante (60) jours pour examiner les lments qu'elle
contienne et en donner suite.

Si les observations et les contestations du contribuable sont fondes, le

vrificateur doit en tenir compte et rectifier ou abandonner les bases
notifies, sinon, va maintenir sa position initiale (par chefs de
redressements).

Dans les deux cas, il devra formuler son avis, en invitant le

contribuable donner son accord partiel ou total sur les lments
maintenus par l'administration et lui rappeler son droit de porter le
litige, sur les points de dsaccords, devant la Commission Locale de
Taxation (CLT).

En outre, la deuxime lettre de notification doit rappeler au

contribuable, au sujet des chefs de redressement sur lesquels il n'a pas
exprim d'observations, que cette situation est considre comme
accord tacite des dits redressements.

b- Rponse du contribuable :

A rception de la 2me lettre de notification ; le contribuable peut soit :

rpondre dans le dlai lgal de trente (30) jours, trois cas de figures
sont envisager :

o Il exprime expressment son accord sur les lments notifis, ainsi

l'administration procde la taxation sur la base des lments
notifis ;

o il exprime son dsaccord sur une partie ou la totalit des

propositions de redressements notifis sans demander le pourvoi
devant la CLT, la procdure est alors close ce niveau et l'imposition
sera tablie ;

o il fait part de son dsaccord avec demande de pourvoi devant la

CLT, le dossier doit alors soumis, pour examen, la CLT.

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 COMPTARIM
Ne pas rpondre ou le faire hors dlai, la procdure est ainsi close et
l'administration constate l'mission des impts et taxes sur la base des
lments notifis.

2. Les instances d'arbitrage : les commissions de recours

En droit fiscal marocain, il existe deux commissions qui interviennent

dans le cadre des litiges et des dsaccords qui persistent, entre
l'administration et le contribuable dans le cadre de la procdure de
rectification des impositions issus d'un contrle fiscal.

Le recours devant ces commissions d'arbitrage, a t souvent qualifi

d'un contentieux para juridictionnel20(*), et ce, au vu de la nature de ces
commissions, leurs compositions et de leurs attributions.

1- La Commission Locale de Taxation (CLT)

Conformment aux dispositions de l'article 225 du CGI, les CLT sont

institues par l'administration et en fixe le sige et le ressort.

a- Composition des CLT

La composition de la CLT est fixe par l'article 225 susvis ;

un magistrat, prsident. Par un arrt du Premier Ministre en date du

02 Mai 1988, cette mission a t confie aux prsidents des tribunaux
de premire instance ;

un reprsentant du gouverneur de la prfecture ou la province dans

le ressort de laquelle est situe le sige de la commission ;

le chef de service local des impts ou son reprsentant qui tient le

rle de secrtaire rapporteur ;

un reprsentant du contribuable appartenant la branche

professionnelle la plus reprsentative de l'activit exerce par le
contribuable requrant. Il est dsign par le Gouverneur du lieu de la
CLT, pour une dure de trois (3) ans.

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 COMPTARIM
b- Comptences de la CLT

Comptence territoriale :

La CLT est comptente statuer sur les litiges opposant

l'administration fiscale et le contribuable dont le sige social ou le
principal tablissement se trouve dans le ressort territorial de la
prfecture ou la province pour laquelle elle a t cre.

Comptences d'attributions :

La CLT est habilite statuer sur tous les litiges ports devant elle, se
rapportant la dtermination des bases des impts, droits et taxes et
doit se dclarer incomptente sur les questions lies l'interprtation
des dispositions rglementaires.

Elle lui appartient ainsi, de statuer et se prononcer sur les questions de

fait, sur les infractions releves, de fixer les redressements dans la
limite des montants notifis.

En revanche, la CLT ne peut porter des modifications aux motifs des

redressements notifis, de statuer sur les redressements ayant fait
l'objet d'un accord en cours de procdure, de se prononcer sur une
taxation d'office dont a fait l'objet le contribuable soit pour dfaut de
rponse dans le dlai lgal ( l'occasion de la 1re ou la 2me
notification), soit la suite de son dfaut de demande de pourvoi
devant la CLT (Rponse la 2me notification).

c- Fonctionnement de la CLT :

Saisine de la Commission :

La CLT est saisie par le contribuable, et doit tre faite au cours de la

procdure contradictoire de rectification dans le cadre d'un contrle
fiscal, dans sa rponse la 2me lettre de notification de
l'administration et dans le dlai lgal de trente (30) jours qui lui est
imparti compter de la date de rception de la dite notification.

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 COMPTARIM
Ainsi, tout manquement ces dispositions, la demande de recours
devant la CLT est irrecevable.

En cas de recevabilit de la demande de pourvoi, l'inspecteur

vrificateur tabli un Rapport de la CLT , dont il rcapitule tous les
lments se rapportant la procdure, et un tat dtaill des diffrents
points de litiges en retraant les propositions de l'administration et les
observations du contribuable d'une manire bien clairer la
commission.

Tenue de la commission : convocation des parties

La CLT est runie sur invitation de son prsident. Selon un calendrier

tabli, le rapporteur convoque les membres de la Commission : il leur
communique la liste des dossiers examiner et leurs dossiers
respectifs (copies des rapports et annexes).

Dlibration :

En application des dispositions de l'article 225 du CGI, la CLT statue

valablement lorsque au moins trois de ses membres, dont le prsident
et le reprsentant du contribuable, sont prsents. Toutefois, elle peut
valablement statuer au cours d'une seconde runion en prsence du
prsident et de deux autres membres, quelle que soit leur qualit21(*).

Si le besoin se sentira, la CLT peut tenir plus qu'une seule sance pour
la mme affaire, comme elle peut demander des complments
d'enqutes au vrificateur et d'informations au contribuable.

Elle dlibre la majorit des voix des membres prsents. En cas de

partage gal des voix, celle du prsident est prpondrante.

Les dcisions de la CLT doivent tre dtailles et motives. Elle doit

faire ressortir sparment les bases arrtes par la commission et les
rectifications sur lesquelles s'est dclare incomptente.

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 COMPTARIM
Les dcisions prises sont consignes sur des rapports conus selon un
modle prvu cet effet et signes par les seuls membres habilits
statuer et ayant dlibrs.

Dlai de prise de dcision :

Depuis la LF relative l'anne budgtaire 2001, la CLT est tenue de

prendre une dcision dans un dlai de vingt quatre (24) mois qui court
depuis la date d'introduction du recours qui correspond celle de
rception de la rponse la 2me notification des redressements.

Si la CLT n'a pas pris une dcision aprs expiration de ce dlai,

l'inspecteur charg du dossier est appel informer le contribuable
concern de son droit de saisir la Commission Nationale de Recours
Fiscal (CNRF), et ce dans un dlai de soixante (60) jours compter de
la date de rception de ladite lettre d'information. Pass ce dlai, si le
contribuable n'a pas formul sa demande de pourvoi devant la CNRF,
l'administration constate l'imposition des bases observes dans la 2me
lettre de notification.

Notification de la dcision de la CLT :

A partir de 2001, les dcisions de la CLT sont notifies par

l'inspecteur vrificateur22(*). Sous pli ferm avec accus de rception
ou au moyen d'un certificat de remise sur place, l'inspecteur
vrificateur informe le contribuable de la dcision prise par la CLT et
lui rappelle son droit de recours la CNRF, et ce dans un dlai de
soixante (60) jours courir de la date de rception de la dite
notification.

2- La Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF)

La CNRF est une commission permanente qui sige Rabat. Elle est
place sous la tutelle directe de Premier Ministre.

a- Composition de la CNRF :

La composition de la CNRF est dcrite par l'article 226 du CGI :

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 COMPTARIM
cinq (5) magistrats appartenants au corps de la magistrature,
dsigns par le Premier Ministre, sur proposition du Ministre de la
Justice.

trente (30) fonctionnaires, dsigns par le Premier Ministre sur

proposition du Ministre des Finances, ayant une formation fiscale,
comptable, juridique ou conomique et ayant au moins le grade
d'inspecteur. Ces fonctionnaires sont dtachs auprs de la
commission pour une priode non dtermine.

cent (100) personnes du monde des affaires dsignes par le Premier

Ministre, sur proposition conjointe des ministres chargs du
commerce, de l'industrie, de l'artisanat, des pches maritimes et du
ministre charg des finances. Leur dsignation, est faite pour une
dure de trois ans, en qualit de reprsentants des contribuables. Ces
personnalits sont choisies parmi les membres des organisations
professionnelles (d'industrie, service, artisanat, chambres de pche
maritime) les plus reprsentatives.

Il y'a lieu de prciser, qu'aussi bien les reprsentants de

l'administration que ceux des contribuables, n'exercent pas au sein de
la CNRF pour dfendre les corps dont ils sont issus. Aucune
disposition lgale ne leur confre cette qualit. Ils sigent au sein de la
commission, pour l'clairer sur certains aspects de l'activit ou de la
profession qu'ils reprsentent et qu'ils sont censs bien matriser.

La CNRF, est subdivise en cinq sous commissions dlibrantes,

compose chacune de :

un magistrat, prsident ;

deux fonctionnaires, tirs au sort, parmi ceux qui n'ont pas instruit le
dossier soumis l'examen de la commission ;

deux reprsentants des contribuables, dsigns pour chaque affaire,

par le prsident de la commission parmi les cent personnalits.

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 COMPTARIM
un rapporteur, choisi par le prsident de la commission parmi les
fonctionnaires, qui assiste aux travaux de la sous-commission sans
voix dlibrante.

b- Comptences de la CNRF

Comptence territoriale :

La comptente territoriale de la CNRF s'tend tout le territoire

national.

Comptences d'attributions :

La CNRF est habilite statuer sur tous les litiges ports devant elle,
se rapportant la dtermination des bases des impts, droits et taxes et
doit se dclarer incomptente sur les questions lies l'interprtation
des dispositions rglementaires.

Elle lui appartient ainsi, de statuer et se prononcer sur les questions de

fait, sur les infractions releves, de fixer les redressements dans la
limite des montants notifis.

Elle intervient, en appel sur les requtes formules contre les dcisions
de la CLT, comme elle peut intervenir en premire instance en cas de
dfaut de dlibration de celle ci dans le dlai lui est imparti de vingt
quatre (24) mois.

c- Fonctionnement de la CNRF

Saisine de la CNRF :

La CNRF est ouverte au contribuable et l'administration. L'une ou

l'autre partie peut demander y recourir contre les dcisions de la CLT.

La demande de pourvoi doit tre formule par crit et dans un dlai de

soixante (60) jours compter de la date de rception de la dcision de
la CLT. Elle doit tre adresse directement au prsident de la CNRF
qui en informe la partie adverse.

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Un recours non sollicit ou dclar irrecevable23(*), engendre plusieurs
consquences :

o si les deux parties du litige n'ont pas demands le recours devant la

CNRF, l'administration tabli alors l'mission de l'impt et taxes qui
rsultent de la dcision de la CLT. Dans ce cas, le non recours du
contribuable est assimil un accord tacite de la dcision de la CLT ;

o si seul le contribuable a demand le pourvoi devant la CNRF, les

dcisions de celle ci ne peuvent alors dpasser les bases arrtes par la
CLT ;

o si seule l'administration a saisie la CNRF ; le non recours du

contribuable est considr comme un accord tacite de la dcision de la
CLT. L'administration peut constater les droits et taxes qui en
dcoulent, tout en sauvegardant son droit de recours contre la partie
des redressements rejets par la CLT ;

o au cas o les deux parties ont demands le recours qui s'assimile

celui o seule l'administration a saisie la CNRF, la dcision de celle-ci
est tendue aux bases d'impositions contenues dans la 2me lettre de
notification de l'administration (la CNFR n'est pas tenue de la dcision
de la CLT) ;

Le fonctionnement de la CNRF est assur par son prsident magistrat.

Il tablit un calendrier des sances, et le communique aux prsidents
des sous commissions pour examen. Les sous commissions dsignent
un, des fonctionnaires rattachs la commission, pour instruction de
dossier et un autre pour fonction de secrtaire rapporteur des
dlibrations.

Tenue des commissions : convocation des parties.

En application des dispositions de l'article 226 du CGI, lorsqu'elle est

saisie d'un pourvoi, la CNRF :

COMPTARIM
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 COMPTARIM
o avise l'autre partie du recours exerc et lui communique une copie
de la requte dont elle a t saisie, et ce dans un dlai de trente (30)
jours suivant la date de rception de la demande du recours ;

o demande l'administration le transfert du dossier fiscal affrent

l'affaire et la priode en litige. Le transfert du dossier doit tre
directement transmis la commission, dans un dlai de trente (30)
jours. A dfaut, les bases d'imposition retenir ne peuvent excder :

- au cas o le contribuable a saisi la CNRF : les bases dclares ou

ventuellement ceux accepts au cours de la procdure ;

- en l'absence du recours du contribuable : les bases fixes par la CLT.

Aprs fixation de la date de l'examen du dossier, le prsident

convoque le contribuable, le vrificateur et les membres de la
commission, au moins quinze (15) jours avant la date de runion.

Dlibrations :

En application des dispositions de l'article 226 du CGI, les sous

commissions dlibrent valablement en prsence du prsident et des
deux autres membres, l'un reprsentant le contribuable et l'autre
l'administration. Au cours d'une deuxime sance, en prsence du
prsident et de deux autres membres, quelque soit leur qualit.

Les dcisions sont prises la majorit des voix, celle du prsident est
prpondrante en cas de partage. Les voix tenues sont celles des
membres prsents en dehors de celles de l'inspecteur vrificateur et du
contribuable ou leurs reprsentants24(*).

La commission peut tenir autant de sances que ncessaire. Elle peut

demander titre consultatif, l'avis d'un expert ou demander des
complments d'enqutes ou d'instructions.

La commission entend sparment chacune des parties. Toutefois, une

confrontation des deux est possible, soit sur leurs demandes ou
lorsque la commission le juge ncessaire.

COMPTARIM
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 COMPTARIM
Dlai de prise de dcision :

En vertu des prescriptions de l'article 226 du CGI, la CNRF doit

rendre ses dcisions dans un dlai de douze (12) mois compter de la
date d'introduction du recours. A dfaut, l'administration perd tous ses
droits de rectification. Aucune rectification ne peut tre apporte aux
rsultats dclars par le contribuable ou bases d'impositions, retenues
par l'administration, en cas d'imposition d'office pour dfaut de
dclaration.

Toutefois, si au cours de la procdure, le contribuable aurait donn

son accord (exprs ou tacite) sur quelques chefs de redressements,
c'est la base qui en rsulte qui sera retenue pour l'mission de l'impt.

Notification des dcisions :

Les dcisions prises par la CNRF, doivent tre dtailles et motives.

Elles sont notifies aux deux parties du litige, par le magistrat assurant
le fonctionnement de la commission, dans un dlai de six (6) mois de
leurs constatations.

La notification et la rception de la dcision de la CNRF, mettent un

terme la procdure contradictoire de rectification. L'administration
fiscale peut mettre l'impt, assortis des amendes et majorations, assis
sur les bases arrtes par la commission.

Toutefois, les dcisions de la CNRF peuvent faire l'objet de recours

judiciaire, devant les juridictions comptentes, ouvert au contribuable
et l'administration.

Le recours judicaire contre les dcisions de la CNRF, doit tre

introduit, aussi bien pour l'administration que le contribuable, dans un
dlai de soixante (60) jours suivant la date de mise en recouvrement
des impositions tablies, ou suivant la date de notification de la
dcision, lorsque celle-ci ne donne pas lieu l'mission de rle, tat de
produits ou ordre de recettes.

PARTIE II : LA VERIFICATION DE LA COMPTABILITE

COMPTARIM
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 COMPTARIM
La vrification de comptabilit est communment dfinie comme tant
la comparaison des dclarations souscrites par le contribuable avec les
critures comptables. Toutefois, Le vrificateur ne se limite pas
seulement s'assurer de l'exactitude des dclarations et leurs
conformit la comptabilit, mais s'implique aussi valuer la
sincrit de cette comptabilit elle-mme25(*), ce qui suppose que le
vrificateur est amen un examen critique des critures comptables.

CHAPITRE PREMIER : LA PREPARATION DE LA

VERIFICATION DE LA COMPTABILITE

Section 1 : les objectifs

En gnral, la vrification de la comptabilit doit rpondre trois

impratifs :

1. La comptabilit est bien tenue

La comptabilit est tenue (en la forme et au fond) en conformit avec

la rglementation comptable26(*), notamment les prescriptions de la loi
relative aux obligations comptables des commerants la quelle rfre
le code de commerce, soit :

1- L'organisation comptable respecte, principalement :

l'enregistrement chronologique, opration par opration et jour par

jour, des mouvements affectant les actifs et les passifs de l'entreprise.

l'enregistrement de ces mouvements sur un livre-journal selon un

plan des comptes, reports sur un grand livre.

la comptabilit est tenue dans le respect des principes fondamentaux

de fond : continuit de l'exploitation, la permanence des mthodes, le
cot historique, la spcialisation des exercices, la prudence, la clart et
l'importance significative.

existence d'un manuel des procdures comptables pour les

entreprises dont le chiffre d'affaires annuel est suprieur 7.500.000
Dh.
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 COMPTARIM
2- Les actifs et les passifs de l'entreprise font l'objet d'un inventaire
la fin de l'exercice. Ces inventaires doivent tre dtaills en quantits
et en valeurs au titre des immobilisations d'une part et des
marchandises, des produits (finis et semis finis), emballages et
matires consommables d'autre part.

3- Les livres lgaux existent et tenus en conformit avec les

prescriptions de la loi (livre journal et livre d'inventaires cots et
paraphs).

4- Les documents comptables (factures de ventes et d'achats, pices

bancaires...) sont conservs.

2. Les oprations de recettes et dpenses sont dment justifies

Les oprations des dpenses et recettes doivent tre aussi bien

justifies qu'elles remplissent les conditions lgales requises.

1- Les oprations relatives aux recettes sont individualises, et

donnent lieu la dlivrance de factures pr numrotes et comportent
les mentions obligatoires (numro de patente, identifiant fiscal...).

2- En cas de vente en dtail, dfaut de factures, des tickets de caisse

sont dlivrs.

3- Pour les entreprises qui se livrent aux ventes en tournes, le numro

de patente du client est oppos sur les factures de vente.

4- Les achats de biens et services sont justifis par des factures

rgulires ou tout autre pice probante tablies au nom de l'entreprise
avec dsignation des biens, du prix, quantits et les autres mentions de
base.

3. La comptabilit est probante

A l'issu des rsultats des deux prcdentes investigations, le

vrificateur s'assure si la comptabilit n'est pas entache d'irrgularits
graves, susceptibles de lui ter sa valeur probante est par consquent

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 COMPTARIM
rejeter. Les irrgularits graves, limitativement numrs par l'article
213 du CGI, sont :

le dfaut de prsentation d'une comptabilit tenue conformment

aux dispositions de l'article 14527(*) ;

l'absence des inventaires prvus par le mme article ;

la dissimulation d'achats ou de ventes dont la preuve est tablie par

l'administration ;

les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes, constates

dans la comptabilisation des oprations ;

l'absence de pices justificatives privant la comptabilit de toute

valeur probante ;

la non comptabilisation d'oprations effectues par le contribuable ;

la comptabilisation d'oprations fictives.

Section 2 : les travaux prliminaires

Avant d'entamer la vrification sur place, le vrificateur examine

l'avance le dossier du contribuable. Cette analyse pralable, si elle est
bien mene, rendra plus efficace l'intervention sur place, dans la
mesure o elle permettra de dceler les principaux comptes sur
lesquels devront porter, avec soin particulier, ses investigations.

1. Examen du dossier fiscal

Il permettra de prendre connaissance de l'entreprise, notamment :

la forme juridique, date de cration, activits exerces, principales

volutions ayant marqus sa vie...

sa situation au regard des impts directs (IS - IR) :

Toutes les dclarations ont t souscrites ;

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 COMPTARIM
Les droits ont t bien acquitts (Bordereaux de versement) ;

Vrifications et contentieux antrieurs.

sa situation au regard de la TVA :

Dclarations souscrites et les droits acquitts.

Rgime d'imposition (encaissement ou dbit);

Dossiers de remboursements

Attestations d'achats en exonrations.

sa situation vis--vis des mesures d'encouragements :

Nature et avantages dont elle bnficie ;

Priode couverte par l'encouragement.

2. Etablir les tats comparatifs des bilans28(*)

Bien que ce document soit l'origine de nature informationnelle au

sein du circuit administratif, nanmoins sa structure, qui suppose la
transcription des donnes comptables de l'entreprise sur un seul
document pour toute la priode concerne par la vrification, constitue
un vrai tableau de bord. Sa lecture permet d'en tirer d'importants
enseignements :

une connaissance d'emble du plan des comptes de l'entreprise ;

une visualisation dans le temps et un suivi de l'volution de tous les

comptes : les fluctuations anormales sont ainsi repres ;

une connaissance des comptes nouvellement cres ou supprims :

recherche des raisons ;

une analyse indiciaire, par le biais des ratios de la dernire page :

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 COMPTARIM
Ratio de trsorerie : s'il est suprieur l'unit, signifie que
l'entreprise dispose d'une large trsorerie, ce qui sera incompatible
avec un compte des frais financiers important. S'il est infrieur
l'unit, signifie que l'entreprise dispose d'une trsorerie troite, a sera
incompatible avec des avances consenties aux tiers.

Ratio de taux de marges : en principe, ce taux est constant pour une

mme entreprise, et des variations excessives doivent faire l'objet d'un
intrt particulier, puisque derrire peuvent tre caches des
irrgularits d'achats, ventes ou stocks.

3. Rassembler les renseignements et les recoupements sur

l'entreprise

Il s'agit l de consulter le casier fiscal dtenu par la brigade de

recherches et recoupements, chercher des renseignements,
ventuellement utiles, auprs d'autres services et administrations
(service de l'enregistrement, direction des douanes...).

Section 3 : l'excution de la vrification

1. La premire intervention sur place

Au jour et l'heure fixs, le vrificateur et son chef de brigade se

prsentent sur les locaux de l'entreprise et prennent contact avec ses
dirigeants. Cet instant est autant plus important qu'il marquera toute la
priode de vrification. Il est le premier examen - dfi relever
pour russir dans des bonnes conditions les travaux de vrification
venir.

C'est partir de cet instant qu'un dialogue doit tre engag. L'change
permettra, de ddramatiser le contrle fiscal29(*) aux yeux du
contribuable (notamment les PME) et de le faire accepter comme
procdure administrative.

A notre avis, ce premier contact ne doit en aucun cas prendre l'allure

d'un effectif dbut de vrification et investigations, mais plutt doit
tre une occasion de discussion, d'changes d'ides...de crer un climat
COMPTARIM
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 COMPTARIM
de confiance pour pouvoir gagner la coopration des dirigeants, ce qui
permettra de prendre connaissance d'importantes informations utiles,
que souvent, seuls les responsables sont en possession ; notamment :

1- Renseignements gnraux

administration : qualit des dirigeants, administrent ils d'autres

entreprises...

exploitation : activit principale de l'entreprise, exerce t-elle d'autres

activits, ses principaux clients et fournisseurs et nature de leurs liens
avec l'entreprise, conditions de paiement, mode usuel de rglement...

fabrication : nature, diffrents phases, importance des dchets et leur

sort, importance des moyens utiliss (techniques et humains)...

relations avec les tiers : avec la maison mre ou les filiales, les
banques, existe -t-il des procs en cours....

diverses informations : les conseils d'administrations, les rapports

des dlibrations des assembles, rapports d'audit et de commissariat
aux comptes...

2- Renseignements comptables

existe-t-il un service comptable : sa composition, son

fonctionnement, ses liens avec les autres units de direction...

comment sont tenus les livres lgaux...

existe-t-elle une comptabilit analytique, budgtaire...

systme comptable utilis...

Enfin, ce premier contact avec l'entreprise et ses dirigeants ne doit tre

cltur avant que le chef de l'entreprise, qui n'assiste gnralement pas
la vrification, ne met l'inspecteur vrificateur, en rapport avec un de
ses collaborateurs les plus qualifis au sein de l'entreprise.

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 COMPTARIM
2. Examen de la comptabilit

Aprs avoir pris connaissance des lments pralables relatives la

prsence de tous les livres comptables obligatoires, et ayant constitu
une ide sur l'organisation comptable de l'entreprise, du systme
comptable adopt, le vrificateur entamera la vrification des comptes.

En principe, une vrification complte doit concerner l'ensemble de la

comptabilit, en examinant tous les livres comptables et les documents
annexes. Toutefois, ceci n'est possible que dans les petites entreprises.
De ce fait, le choix d'une mthode de vrification slective s'impose,
en suivant une mthode logique et se basant sur des supports
pertinents.

1- Examen prliminaire des documents comptables :

rapprochement des masses

Une bonne vrification de comptabilit, mme sous son caractre

slectif, doit tre mene sur la base des balances des comptes et du
grand livre, et si le besoin se sentirait se rapporter aux journaux
auxiliaires.

Cette mthode permettra au vrificateur de saisir la comptabilit

vrifie dans tous ses aspects, de l'ouverture de l'exercice jusqu' sa
clture ; dans la mesure o les comptes solds ou regroups avec
d'autres qui n'apparaissent pas au bilan de clture n'chappent pas au
contrle, par le moyen des balances et notamment les balances
mensuelles qui permettent un suivi mois par mois des mouvements
ayant affects les comptes.

Ainsi ; le vrificateur devra en un premier temps s'assurer :

de la concordance des totaux de la balance avec ceux des journaux ;

de l'exactitude des additions et des reports, mme si l'usage de l'outil

informatique a rendu rare ces types d'erreurs ;

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 COMPTARIM
de la concordance des soldes des comptes au niveau de la balance
avec le grand livre et ce dernier avec les soldes du bilan.

2- Le dpouillement de la comptabilit : la recherche des erreurs

Il est certain que la mission principale du contrle fiscal est de vrifier

que la comptabilit soumise la vrification ne comporte pas des
erreurs, en admettant et respectant le principe que la bonne foi du
contribuable est prsume.

Toutefois, au moyen des erreurs ventuellement dceles et en

apprciant leur nature que le vrificateur sera en mesure d'avancer la
prsence d'une quelque forme de fraude, mme si le point de
dmarcation entre l'erreur et la fraude reste souvent difficile tablir.
Nanmoins on peut distinguer trois formes d'erreurs :

a- Erreurs matrielles involontaires

Sont des erreurs commises gnralement de bonne foi, sans couvrir

des intentions frauduleuses de la part de leurs acteurs. Elles sont dues,
dans la majorit des cas, aux insuffisances du systme comptable ou
des responsables de la tenue des livres. Elles peuvent tre avec ou sans
incidences fiscales.

b- Erreurs matrielles volontaires

C'est le cas o les erreurs ont t commises avec une intention

frauduleuse. En pratique, elles sont difficiles dtecter en raison que
leurs acteurs ont mis toutes les prcautions ce qu'elles soient
inaperus : dissimulation de recettes assorties d'une dissimulation
d'achats...

c- Erreurs de principes

Ce sont des erreurs constates dans l'application des dispositions

rglementaires (comptables et fiscales), elles peuvent tre commises
de bonne foi lie une mconnaissance relle de la rglementation,
comme elles peuvent rsulter d'une intention purement frauduleuse.

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 COMPTARIM
3. Les mthodes de contrle

Le vrificateur, lors du contrle fiscal est appel accomplir un

contrle posteriori de la comptabilit, il aura pour mission de vrifier
principalement la rgularit des critures dj constates. Pour cela, il
mettra en application diverses mthodes qu'il utilisera tout au long de
son contrle.

1- Contrle arithmtique

Toute comptabilit renferme deux niveaux des critures : un

enregistrement numrique des faits et une production des tats de
synthses. Pour qu'elle soit exacte elle doit rpondre deux
impratifs :

l'enregistrement primaire des faits doit tre exacte et complet.

la production des tats de synthses ne doit pas comporter d'erreurs

de calcul et de transcription.

Le contrle arithmtique intervient alors pour vrifier les calculs, les

transcriptions et l'exactitude des reports des soldes. Toutefois, avec
l'volution de l'usage de la comptabilit informatise, ce type de
contrle devient de plus en plus non ncessaire.

2- Le sondage

Le recours la mthode du sondage dans le contrle fiscal se justifie

par deux arguments importants :

le renouvellement des mmes oprations engendre les mmes

erreurs. Il suffit alors, pour une certaine priodicit d'examiner des
tranches importantes pour pouvoir dceler les erreurs commises.

les erreurs avec intention de fraude, doivent en principe, tre

frquemment rptitifs ou portent sur des sommes importantes.

La mise en oeuvre de cette mthode de contrle prend plusieurs

formes :
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 COMPTARIM
examen par priodes : il consiste en un examen complet de toute les
oprations d'une priode dtermine. Le choix de la priode doit tre
justifi et significatif (avant ou aprs inventaire, haute saison pour les
activits saisonnires...).

examen par oprations : il s'agit d'un examen complet d'un certain

nombre d'oprations significatives. Le contrle commence ds la
passation de la commande, la vrification des bons de livraison, du
circuit de rception et de magasinage, de la facturation et puis de
l'enregistrement comptable.

examen par montants : il s'agit d'examiner systmatiquement toute

les oprations qui portent sur un montant minimum.

3- Le contrle des pices justificatives

Le principe du contrle des pices justificatives est de s'assurer que

l'activit relle de l'entreprise vrifie est matrialise par des critures
comptables, ce qui consiste vrifier :

que chaque criture comptable est bien justifie par une pice
probante ;

que l'imputation de chaque criture comptable est rgulire ;

que chaque pice comptable a t bien enregistre.

En pratique, les deux premires conditions sont facilement contrles,

par contre il est difficile de savoir que toutes les pices ont t
enregistres. Nanmoins, le vrificateur par le moyen de plusieurs
investigations, pourra dcouvrir ces erreurs :

par le contrle de l'ordre continu des pices comptables (factures de

ventes, les chques, les bons de commandes et de livraisons..) ;

par la vrification de la partie double des critures : en contrepartie

d'une opration de paiement de fournisseur ou client, recherche de la
facture correspondante ;

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 COMPTARIM
au moyen des recoupements en possession du vrificateur (recueillis
auprs des clients et fournisseurs de l'entreprise).

En somme, le contrle des pices justificatives doit rpondre aux

impratifs suivants :

a- la pice justificative enregistre prsente un caractre probant

A ce niveau, le vrificateur doit carter tout document non probant,

tels :

les factures tablies sur papier libre ne comportant pas cachet et

signature du fournisseur ;

factures proforma ;

devis ;

les documents faisant double emploi : relevs de factures,

duplicata...

les pices justificatives internes, lorsque les pices externes peuvent

tre produites.

b- La pice justificative est authentique

Le vrificateur doit s'assurer qu'il n'est pas en prsence de facturation

de complaisance (fausse facture ou facture fictive).

c- L'enregistrement de la pice comptable est juste

Ce contrle portera sur deux lments, le montant exacte de la facture

et la bonne imputation comptable (par exemple : immobilisation
comptabilise en charge, comptabilisation du capital rembours d'un
emprunt en charges...).

d- L'enregistrement de la pice est fait la date exacte

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 COMPTARIM
Une pice comptable non enregistre sa date exacte peut dissimuler
une anomalie (caisse crditrice par exemple) ou risque d'tre
comptabilise plusieurs fois des dates diffrentes.

CHAPITRE 2 : EXAMEN DES COMPTES DU BILAN

L'examen des comptes de gestion et de rsultat, constitue la pice

matresse de la vrification de comptabilit.

Certes, une parfaite vrification est celle qui puisse toucher tous les
comptes de l'entreprise, toutefois ceci n'est possible que pour les
entreprises de moyenne ou de petite taille, et aussi en fonction de la
nature de l'entreprise et du degr de complexit des mouvements et
flux gnrs par son exercice.

Dans cette partie, par souci de commodit, nous allons passer en revue
les diffrentes dispositions lgales, en l'occurrence fiscales, auxquelles
est soumise la tenue de chacun des comptes de l'entreprise.

Section 1 : les comptes de financement permanent

1- Le capital social ou personnel

a- Cas o l'entreprise vrifie est une personne morale

La vrification doit s'intresser aux mouvements (en hausse ou en

baisse) ayant affects le capital de la socit :

les actes relatifs aux augmentations et rductions du capital ont t

bien enregistrs dans le mois qui suit leur conclusion.

en cas de fusion-absorption, si la socit bnficie du rgime de

faveur prvu par l'article 162 du CGI, avait produit dans un dlai de 30
jours :

i. L'acte de fusion dans lequel la socit absorbante exprime ses

engagements vis--vis de l'administration fiscale.

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 COMPTARIM
ii. un tat rcapitulatif des lments apports, comportant les dtails
relatifs aux profits raliss et pertes subies et dgageant le profit net
qui ne sera pas impos chez la socit fusionne.

iii. un tat dtaill des provisions figurant au passif avec indication de

celles qui n'ont pas fait objet de dduction fiscale.

b- Cas d'un exploitant individuel :

Dans le cas de figure, le capital social fonctionne comme un compte

courant ordinaire qui enregistre les apports et les prlvements de son
exploitant. Ainsi ; le vrificateur doit valuer l'ampleur de ses
mouvements :

prlvements rguliers ncessaires et concordent avec le train de vie

de l'exploitant.

le volume des apports effectus.

Si ces deux lments ne sont pas suffisamment justifis, ils dnotent la

prsence de revenus occultes qu'il faut chercher et justifier.

2- Les rserves et rsultats

Ces comptes logent en principe des rsultats en instance d'affectation ;

ainsi toute distribution de ses rserves doit tre assortie d'une
dclaration et paiement d'une retenue la source au titre des produits
des actions, parts sociales et revenus assimils prvus l'article 13 du
CGI.

3- Subventions d'investissements

Le vrificateur en examinant ce compte, doit vrifier :

que les montants enregistrs au compte correspondent bien des

subventions d'investissements ;

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 COMPTARIM
que l'imposition de ses subventions d'investissements a t effectue
conformment aux rgles applicables en fonction de la nature des
biens acquis (Article 9 du CGI)

enfin, s'assurera que la fraction de subvention reprise au compte de

produits et charges a t soumise au calcul de la cotisation minimale
(Article 144 du CGI).

4- Les provisions rglementes

L'examen des provisions sera en fonction de chaque catgorie ; ainsi

le vrificateur vrifiera pour :

a- Les provisions pour acquisition et constructions :

elles ont t constitues dans la limite de 3% du bnfice fiscal ;

elles ont t utilises avant l'expiration de la 3me anne suivant celle

de leur constitution ; ainsi la part non utilise dans ce dlai doit tre
rintgre l'exercice au titre duquel a t constitue. Si celui-ci est
prescrit, la rintgration doit tre effectue sur le premier exercice non
prescrit.

b- Les provisions pour reconstitutions de gisements :

vrifier que ces provisions ont t constitues dans le respect de la

double limite de 50% du bnfice fiscal et 30% du chiffre d'affaires
rsultant de la vente des produits des gisements exploits.

vrifier que ces provisions ont t utilises avant l'expiration du

dlai de 5 ans ; dfaut, sont rapportes au rsultat de l'exercice qui
suit celui de l'expiration du dlai.

c- Les provisions pour investissements :

vrifier qu'elles ont t constitues dans la double limite de 20% du

bnfice fiscal avant impt et de 30% du budget de l'investissement
(sont exclus les terrains, les constructions autres qu' usage
professionnel et les vhicules de tourisme).
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 COMPTARIM
vrifier que ces provisions ont t utilises dans un dlai de trois (3)
ans compter de la date de leur constitution, dfaut il faut rintgrer
la fraction non utilise.

En outre, la vrification de ce compte ne doit pas perdre de vue de

s'assurer du respect de la rgle de non cumul de la provision pour
investissement et la provision pour reconstruction de gisements et la
dotation de la provision pour investissement et l'option pour
l'exonration totale prvue l'article 161 CGI assortie de l'engagement
de rinvestissement.

5- Les dettes de financement

vrifier que ces dettes sont destines couvrir les besoins de

financement de l'entreprise.

vrifier l'exactitude de comptabilisation :

o Seuls les intrts sont enregistrs dans les charges (pas les annuits
d'amortissement).

o Pour les emprunts libells en monnaie trangre : valuation au cour

de clture, constitution de provisions pour risques et charges,
imposition du gain de change latent ;

vrifier si l'entreprise rmunre un compte courant d'associ, que :

o le capital social est totalement libr ;

o les taux de rmunrations sont plafonns ;

o les intrts verss ont t soumis la TPPRF, et les retenues ont fait
l'objet de la dclaration annuelle prvue par la loi.

6- Les provisions pour risques et charges

vrifier que ces provisions ont t constitues pour faire face un

risque devant se raliser dans un dlai suprieur 12 mois ;

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 COMPTARIM
s'assurer que la nature du risque est bien prcise ;

s'assurer du rattachement du risque l'exercice en cours ;

la provision constitue concerne bien une charge dductible ;

la provision est constate en comptabilit et figure sur le tableau des

provisions ;

la provision pour propre assureur et la provision pour perte de

change ne sont pas dduites ;

les provisions constitues sont appuyes des dossiers justificatifs

ncessaires et les modalits des calculs sont bien explicites.

7- Les comptes de liaison des tablissements et succursales :

vrifier que les comptes de liaison de l'entreprise (sige) et ses

succursales ont t tous solds en fin d'exercice ;

vrifier la bonne application des dispositions fiscales consignes

dans les conventions de non double imposition (pays de l'entreprise et
les pays d'implantation des succursales) ;

vrifier la constatation de la retenue la source au taux de 10% des

assistances et tudes ralises l'tranger et utilises au Maroc.

8- Les carts de conversion passif

Au cas o l'entreprise vrifie ayant contract des dettes en monnaies

trangre :

vrifier que ces dettes ont t values au cours du jour la date de

clture ;

vrifier que les carts dgags ont t rapports au rsultat fiscal ;

vrifier que l'entreprise opre la retenue la source de 10% sur le

montant des intrts servis hors taxes ;

COMPTARIM
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 COMPTARIM
vrifier que l'entreprise opre la retenue la source relative la
TPPRF au titre des intrts servis aux personnes domicilies au Maroc
(autre que les organismes bancaires et de crdit) :

o au taux de 20% pour les prteurs qui dclinent leurs identits ;

o au taux de 30% pour ceux qui optent pour l'anonymat.

Section 2 : les comptes de l'actif immobilis

1. Les immobilisations en non valeurs

vrifier que l'entreprise n'a enregistr sous ce compte que les frais
prliminaires, rpartir sur plusieurs exercices, se rapportant aux
oprations de sa constitution, d'augmentation de son capital, de sa
restructuration (fusion, absorption...). Ainsi ;

o les frais devant se renouveler priodiquement (frais de publicit, de

prospections...) doivent tre rattachs leurs exercices en tant que
charges.

o les frais accessoires l'acquisition des immobilisations tels que

transports, droits de douanes, frais de transit...doivent tre rattachs
aux valeurs d'entres des immobilisations concernes.

o les charges affrentes aux travaux d'amnagements, des

installations...doivent tre immobilises leurs comptes respectifs et
amorties selon les rgles requises.

vrifier si les honoraires qui peuvent ventuellement tre enregistrs

dans ce compte ont fait l'objet de la dclaration des rmunrations
verses aux tiers.

2. Les immobilisations incorporelles

Sont des immobilisations de caractre spcifique, constitues des

lments qui n'ont pas d'existence physique : immobilisations en
recherches, brevets et marques, fonds commercial...

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 COMPTARIM
La vrification du compte portera principalement s'assurer que les
montants enregistrs dans ce compte correspondent des
immobilisations incorporelles et non pas des charges.

3. Les immobilisations corporelles

1- vrifications d'ordre gnral

vrifier les valeurs auxquelles ces immobilisations sont inscrites en

comptabilit :

o immobilisations acquises : cot rel d'achat augment des frais

accessoires lis (transport, droits de douanes, frais de montages et
d'installation...) ;

o immobilisations objet d'apports : valeur d'apport ;

o immobilisations produites par l'entreprise pour elle-mme : cot rel

de production (cot d'achat des matires premires augment de toutes
les charges directes et indirectes, notamment la main d'oeuvre).

Ainsi, le vrificateur sera en mesure de s'assurer que les

immobilisations enregistres n'ont pas fait l'objet de survaluation (cas
frquent lors de la constitution).

s'assurer que les charges ayant servis aux immobilisations produites

par l'entreprise pour elle mme ne sont pas comptabilises en charges.
Dans le cas d'espce, l'entreprise bnficiera indment d'un
amortissement immdiat d'une charge devant tre amortie sur
plusieurs exercices.

vrifier que les immobilisations comptabilises appartiennent

l'entreprise et affectes son exploitation : frquemment s'assurer si
des parties d'immeubles sont donnes aux tiers, il y'a lieu de
constatation d'un loyer au cour normal.

vrifier si les terrains et constructions destins la revente ne

figurent pas aux immobilisations mais plutt aux stocks (Cas des
entreprises de promotion immobilire ou de lotissement).
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 COMPTARIM
avec un examen simultan et synchronis des comptes de charges,
s'assurer que les achats aboutissant la prolongation de la dure de vie
d'une immobilisation ou l'augmentation sa valeur, sont inscrits
l'actif immobilis.

Dans le cas de retrait ou cession d'immobilisations, la vrification

s'intressera principalement aux lments suivants :

les conditions de cessions doivent tre normales ;

la comptabilisation de la cession doit tre rgulire : crdit du

compte de l'immobilisation par son prix initial d'enregistrement et non
pas par le prix de cession ;

Illustration :

Prix d'origine de l'immobilisation : 30.000,00 Dh

Cumul des amortissements appliqus : 15.000,00 Dh

Prix de cession : 25.000,00 Dh

- Ecriture rgulire :

Dbit Crdit

Immobilisation cde 30.000,00 Dh

Plus value 10.000,00 Dh

Trsorerie 25.000,00 Dh

Amortissements 15.000,00 Dh

- Ecriture irrgulire :

Trsorerie 25.000,00 Dh

Immobilisation cde 25.000,00 Dh

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 COMPTARIM
La comptabilisation irrgulire de la cession engendre deux types de
risques : la dissimulation d'une ventuelle plus value et l'entreprise
continuera d'amortir un lment ne faisant plus partie de son actif.

s'assurer de l'exactitude des traitements appropris sur le tableau de

passage du rsultat comptable au rsultat fiscal, suite l'option pour
l'exonration totale ou l'application des abattements.

Vrifier, si l'entreprise est sous option de l'exonration des profits de

cession raliss, que l'engagement de rinvestissement a t produit
dans les conditions requises :

o avant expiration de trois ans ;

o les produits de cessions sont bien rinvestis exclusivement en biens

d'quipements ;

o vrifier que l'entreprise a procd l'inscription, son passif, de

l'excdent du montant du profit exonr par rapport l'abattement, et
que ce montant est affect l'amortissement exceptionnel des
investissements acquis en rinvestissement.

2- Examen du compte au regard de la TVA

En matire de la TVA, la vrification portera principalement sur les

lments suivants :

s'assurer que les immobilisations produites par l'entreprise pour elle

mme ont t imposes ;

en cas de retrait d'un bien immobilis, dans le dlai de cinq (5) ans,
vrifier que le reversement de la TVA correspondante la fraction
restante a t effectu ;

s'assurer que la TVA dduite sur les achats est faite au prorata des
dductions applicable par l'entreprise ;

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 COMPTARIM
vrifier que la TVA affrente aux immobilisations non rattaches
des oprations imposables ou exonres sans droit dduction, n'est
pas dduite ;

vrifier que l'entreprise n'a pas dduit la TVA relative l'achat des
vhicules de transport autres que ceux utiliss pour le transport de
personnel.

3- Examen du compte au regard des amortissements

vrifier que les taux appliqus par nature de biens, sont conformes
aux normes usuelles de chaque profession, branche ou activit ;

vrifier que la rgle du prorata temporis a t respecte ;

vrifier que l'option l'amortissement dgressif est faite dans le

respect des conditions requises ;

s'assurer que l'entreprise ne pratique pas d'amortissement au titre des

immobilisations en cours ;

vrifier que les amortissements constats concernent des biens

inscrits en comptabilit.

4. Les immobilisations financires

Sont gnralement constitues des titres donnant la socit un droit

de crance (les prts immobiliss) ou un droit de proprit (titres de
participation).

1- Les droits de crances

Pour ces immobilisations le vrificateur doit s'assurer que :

les oprations donnent lieu application d'intrts selon les taux

normaux du march ;

les intrts sont soumis la TVA.

2- Les droits de proprits

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 COMPTARIM
La valeur de leur enregistrement en comptabilit correspond leur
cot rel d'acquisition ; les principales vrifications auxquelles doivent
faire l'objet ces droits sont :

s'assurer que les produits gnrs par ces titres ont fait l'objet de
dclaration dans les produits d'exploitation de l'entreprise, bien que
celle-ci bnficie leur regard d'un abattement de 100%30(*) ;

en cas de leur cession, s'assurer que l'opration a t faite dans les

conditions normales du march et les plus ou moins values dgages
ont t correctement calcules ;

en cas de bnfice des abattements prvus par la loi31(*) au titre de la

taxation des plus values, vrifier les conditions d'application :

o 25% si les titres ont t conservs par l'entreprise entre 2 et 4 ans ;

o 50% si ce dlai est suprieur 4 ans ;

o 100% en cas d'engagement de rinvestissement de la totalit du

produit de cession.

s'assurer du bien fond des provisions constitues.

Section 3 : Les comptes de l'actif circulant

1. Les stocks

Les stocks constituent un des lments de l'actif de l'entreprise.

Souvent pour les entreprises de ngoce, ils constituent la part la plus
importante de ces actifs.

Aux termes du code gnral de la normalisation comptable32(*), les

stocks se composent des marchandises, matires premires et les
fournitures consommables (stocks input) et des produits encours,
produits intermdiaires ou semis finis et les produits finis (stocks
outputs).

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La vrification avec soin du compte est d'ordre capital, en raison que
les enregistrements apports au compte affectent directement les
rsultats de l'entreprise.

En outre, les ventuelles anomalies qui peuvent tre dceles, mettent

le vrificateur sur la ligne des minorations ou des dissimulations de
revenus taxables :

par une dissimulation de stocks, contrebalance par une diminution

des recettes correspondantes ;

par une majoration des stocks la clture de l'exercice (en valeurs

ou en quantits), pour dissimuler une minoration de recettes qui aurait
donn un bnfice brut anormalement faible.

De ce fait ; l'examen de ce compte doit porter sur la vrification de

l'exactitude physique ou matrielle des stocks, ainsi que l'exactitude
des valeurs de leur comptabilisation.

En raison du caractre extracomptable de l'inventaire, la tache de

vrification de ce compte s'avre une tache moins facile. La difficult
s'accrot avec l'importance des produits inventoris et aussi dans le cas
des entreprises de productions o les stocks subissent des
transformations.

Toutefois, le vrificateur pourra au moyen de quelques investigations

pointues et cibles, vrifier la sincrit des critures du compte.

1- le contrle quantitatif des stocks

Le vrificateur doit en premier lieu s'assurer que tous les produits

commercialiss par l'entreprise sont inventoris.

Au jour du contrle, le vrificateur pourra s'assurer de l'exactitude du

stock thorique, en vrifiant l'existence relle des quantits portes sur
les fiches. Ce contrle pourra tre rserv a certains produits
facilement identifiables.

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 COMPTARIM
Ensuite, le vrificateur pourra vrifier l'exactitude du stock la clture
d'un des exercices soumis au contrle en vrifiant le respect l'galit
suivante :

Stock Initial + achats = Stock final + Ventes

Si cette galit n'est pas vrifie, cela permettra de prtendre la

prsence d'irrgularits dont il faut chercher l'explication et la preuve
au niveau des stocks comme au niveau des achats et ventes.

2- le contrle d'valuation des stocks

Ce contrle consiste s'assurer :

que les valeurs d'inscription des stocks respectent les rgles prvues
par la loi, soit :

o cot d'achat : pour les matires premires et marchandises ;

o cot de production : pour les produits semi finis ou finis ;

o valeur du march : pour les dchets et rebus.

du bien fond des provisions pour dprciation des stocks,

ventuellement constitues.

2. Les crances de l'actif circulant

1- Clients

En raison de l'troite dpendance de ce compte avec les comptes des

produits imposables et les comptes de trsorerie, un examen trs
attentif de ses critures constitue en soi un contrle indirecte des
ventes.

En vue de vrifier ce compte, gnralement le vrificateur recours

trois procds :

A- Le contrle arithmtique :

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 COMPTARIM
Il consiste principalement s'assurer de l'exactitude des montants
comptabiliss, en procdant :

un rapprochement du solde du compte global avec les soldes des

comptes individuels ;

un rapprochement des soldes individuels aux comptes de trsorerie

et des ventes ;

un rapprochement des soldes de la balance avec ceux du grand livre.

B- Le contrle indiciaire :

Les principaux indices d'irrgularits que l'examen du compte client

peut prsenter, sont :

les comptes clients crditeurs : ces soldes s'expliquent normalement

par des avances reues valoir sur des commandes futures. Toutefois,
ils peuvent dissimuler des ventes non comptabilises.

absence des comptes individuels : le cas d'espce peut tre due une
organisation comptable dfectueuse, mais peut tre aussi conjectur
avec une intention frauduleuse. Ainsi, le vrificateur devra procder
des rapprochements aussi nombreux que rigoureux, entre les livres
auxiliaires des ventes et les comptes de trsoreries : caisse, banque...

des soldes dbiteurs persistants : le cas d'espce peut traduire une

intention frauduleuse en matire de la taxe sur la valeur ajoute, en
l'occurrence si l'entreprise est soumise au rgime de l'encaissement. Le
vrificateur doit s'assurer par diverses investigations de la ralit de
ces soldes et s'assure principalement qu'il n' y a pas eu extinction de la
crance, en espce, sans que a soit constate en comptabilit ou il n' y
a eu d'abandons de crances non rgularises.

critures au crdit du compte : de telles critures doivent tre, dans

la mesure du possible, systmatiquement vrifies. Elles peuvent
solder anormalement un compte de client et ainsi faire disparatre la
crance par le dbit d'un des comptes de rsultats ou de charges. Elles

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 COMPTARIM
peuvent tre aussi, une vente au comptant et comptabilise en
contrepartie d'une criture aux comptes de trsoreries ; dans ce cas le
compte vente se trouve recl et par consquent diminu.

Par ailleurs, cet examen est l'occasion de prter attention aux comptes
solds pour crances irrcouvrables. Le vrificateur, doit s'assurer de
l'existence des pices justificatives que des poursuites ont bien t
entreprises pour le recouvrement, les dossiers de relances, encours
judicaires...

C- Le contrle des pices justificatives

Ce contrle, pour qu'il soit efficace doit tre simultanment ralis

avec l'examen des comptes de trsoreries et des ventes.

Ainsi, le vrificateur doit s'assurer que :

les enregistrements comptables sont rguliers ;

tous les rglements effectus correspondent bien des factures

comptabilises ;

toutes les factures mises ont t rattaches leurs exercices

respectifs au regard de la livraison ou la ralisation de la prestation.

en cas de prsence des factures libelles en monnaie trangre :

o la crance est enregistre au cours de change commercial la date

de la facturation ;

o lors du rglement, il y' a eu constatation du gain ou perte de change,

qui constitue la diffrence entre le montant encaiss et celui
comptabilis ;

o la clture, ces crances ont t values au cours de la date de

clture, et les ventuelles fluctuations sont constates aux comptes des
carts de conversion passif et actif. En consquence, s'assurer en cas
de prsence de gains de change latents, que leur imposition a t

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 COMPTARIM
constate (au niveau du tableau du passage du rsultat comptable au
rsultat fiscal).

En matire de la taxe sur la valeur ajoute :

si l'entreprise vrifie est soumise au rgime de l'encaissement, le

fait gnrateur est respect :

o jour de rception : recettes en espce ;

o date d'encaissement effectif : chques ;

o date d'chance et non d'escompte : effets.

en cas de vente sans facturation de la taxe, sont produites les

attestations d'achat en exonration au nom du client concern, ou soit
justifi par la nature de l'opration.

2- Personnel dbiteur

Dans ce compte sont inscrites les avances ou acomptes accords au

personnel avant l'chance de la paie.

La vrification des critures du compte doit permettre de s'assurer :

que ces sommes ne sont pas comptabilises en charges et par

consquent dduites du rsultat fiscal ;

que les montants avancs pour une priode suprieure une anne
ont t soumis au taux d'intrt (sont gnrateurs d'intrts
imposables).

3- Comptes courants d'associs dbiteurs

Le vrificateur en examinant ce compte, doit priori s'intresser la

capacit financire de l'entreprise accorder des prts, ce qui lui
permettra d'apprcier le caractre normal des ces oprations ; a dfaut,
il est tenu de demander les claircissements ncessaires.

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 COMPTARIM
Ensuite, il doit s'assurer que les prts accords sont assortis d'intrts,
calculs dans les normes du march et la taxe sur la valeur ajoute a
t calcule sur ces intrts.

Section 4 : les comptes du passif circulant : Dettes

1- Fournisseurs et comptes rattachs

Dans ce compte, doivent figurer toutes les dettes lies aux acquisitions
de biens et services affrentes au cycle d'exploitation de l'entreprise.

L'examen du compte doit rpondre deux impratifs : toutes les

factures d'achats reues ont t enregistres et leur comptabilisation
est correcte.

Pour ce fait, le vrificateur procdera aux oprations suivantes :

le rapprochement des comptes individuels au compte global et aux

comptes d'achats et de trsoreries ;

l'examen des taxes factures (rgularit, fait gnrateur...) en les

rapprochant aux relevs des dductions opres ;

en cas de ralisation des achats l'importation ; s'assurer :

o que la dette est enregistre au cours de change commercial la date

de la facture ;

o la date de paiement, le compte correspondant est sold par la

constatation des ventuels gains ou pertes de changes rsultants de la
diffrence entre le montant pay et celui enregistr ;

o la clture, les soldes du compte sont valus au cours commercial

de la date de clture, et les fluctuations sont constates aux comptes
des carts de conversion actif-passif.

Ainsi, en cas de gains de change latents, le vrificateur s'assure que

leur imposition a t constate, si au contraire il y'a eu augmentation
de la dette, une provision pour risque de change a t constitue.
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2- Comptes d'associs crditeurs

Ces comptes enregistrent les oprations financires entretenues entre

l'entreprise et les actionnaires, dirigeants ou non. Ils retracent les
mouvements des apports en capital, les distributions des dividendes,
les avances en comptes courant...

Compte tenu de l'importance des mouvements qui affectent le compte,

sa vrification doit tre approfondie et attentive.

a- s'agissant des versements de fonds :

Les travaux drouler se rsument :

vrifier l'opportunit de l'apport ; voir si la situation financire de

l'entreprise le justifie ;

vrifier la capacit financire de l'associ, acteur de l'apport, et voir

si c'est compatible avec le versement effectu. Sinon, le vrificateur
sera sur la piste d'irrgularit, en l'occurrence des ventes sans factures.

apprcier les taux de rmunration appliqus aux avances des

associs, ils ne doivent dpasser ceux arrts annuellement par le
ministre des finances ;

vrifier que la taxe sur la valeur ajoute a t applique aux intrts

verss.

b- s'agissant des rmunrations des associs

Le vrificateur est invit d'apprcier le caractre normal desdites

rmunrations compte tenu du travail rellement effectu au sein de
l'entreprise.

c- distribution des dividendes

Le vrificateur doit s'assurer que le fait gnrateur, en matire de la

retenue la source au titre des produits des actions, est l'inscription en
compte de ces dividendes ou leur paiement.
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3- Autres cranciers :

Sous ces comptes, gnralement l'entreprise retrace ses oprations

financires avec des tiers qui ne sont ni clients, ni fournisseurs, ni
associs, ni salaris...

Souvent, avec des intentions frauduleuses, sont tenus ces comptes

sous diverses appellations (comptes transitoires, comptes d'attentes...).
Gnralement, ils dissimulent des rsultats d'oprations de tous ordre
qui peuvent se traduire par des profits gards en sommeil au passif de
l'entreprise dans l'attente de circonstances favorables.

A cet effet, le vrificateur doit dpouiller avec soin les critures et les
soldes de ces comptes :

gnralement ce compte prsente un solde global, il appartient alors

au vrificateur de se rfrer aux livres auxiliaires pour vrifier le dtail
de chaque sous compte ;

le vrificateur doit apprcier la nature de la relation des cranciers

avec l'entreprise.

Section 5 : Les comptes de trsorerie

L'examen des comptes de trsorerie (caisse, banque, effets...) prsente

un double intrt ; il permet aussi de mettre le vrificateur sur la trace
des irrgularits comme a permet d'en porter la preuve.

En consquence, la vrification de ces comptes doit tre attentive et

approfondie.

1. Caisse

Les fraudes que peuvent affecter ce compte revtent gnralement

deux formes ; les attnuations de recettes ou les majorations des
dpenses.

1. Le contrle indiciaire

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 COMPTARIM
Au moyen de ce procd, le vrificateur sera en mesure de savoir que :

a- des irrgularits sont possibles :

C'est principalement au cas o une grande partie des ventes de

l'entreprise s'effectuent au comptant et aussi, dans le cas d'absence de
numrotation des factures, ce qui rend possible des ventes non
comptabilises.

b- des irrgularits sont probables :

Notamment dans les cas suivants ;

des mouvements de caisse disproportionns avec les besoins de

l'entreprise ;

le cas o l'entreprise dispose d'une trsorerie leve en permanence

alors qu'elle prsente, par ailleurs, les signes d'une trsorerie troite
(des escomptes nombreux, des retards dans les rglements des
dettes...) ;

lorsque les soldes s'accroissent de faons irrgulires et

principalement en fin d'exercice.

2. Le contrle arithmtique :

Aprs le contrle indiciaire et compte tenu des apprciations qui en

rsultent, le vrificateur procde un contrle arithmtique plus
rigoureux ; il consiste en :

la vrification par preuves des additions et des reports des soldes ;

le rapprochement des critures du brouillard de caisse et du journal

de caisse ;

s'assurer que le compte n'a t jamais crditeur, non seulement en fin

du mois mais surtout la veille d'importantes entres ;

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 COMPTARIM
le rapprochement des critures en compte aux registres des
inscriptions des ventes au comptant. Cet examen doit tre minutieux
puisque, souvent ces ventes sont portes en bloc au compte caisse ;

le rapprochement avec le compte banque , ceci permettra de

vrifier la concordance des prlvements de la caisse aux versements
en banque. A dfaut, notamment lorsque les versements en banque
sont suprieurs aux prlvements oprs sur la caisse, et si cette
discordance se rpte souvent, a permet de conclure des ventes sans
factures.

3. Le contrle des pices justificatives :

Ce contrle est obligatoire pour les ventes au comptant et les dpenses

rgles par caisse.

a- contrle des recettes :

Ca consiste rapprocher les entres en caisse aux factures

correspondantes, ce qui permettra de s'assurer que les facturations ont
t tablies dans le respect des rgles33(*). En outre, les ventes ne
portent pas sur des montants suprieurs 20 000,00 Dh, dfaut il y'a
lieu de constater les rgularisations qui s'imposent : sanction de 6% du
montant de la transaction34(*).

Pour les alimentations de la caisse, le vrificateur doit s'intresser

l'origine des fonds verss en assurant une vrification simultane avec
les comptes de banques et des comptes courants d'associs.

b- contrle de dpenses :

Les pices justificatives des dpenses se constituent des factures, des

reus ou des bons de caisse internes. Ainsi, pour chaque pice de
dpense le vrificateur doit contrler les rgles de facturation et
apprcier leur valeur probante.

Aussi, doit s'assurer que les montants des dpenses rgles n'excdent
pas 10 000,00 Dh. A dfaut, il doit rintgrer au rsultat fiscal 50% du

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 COMPTARIM
montant de la transaction35(*), aussi constate le rejet de dduction de
50% du montant de la taxe sur la valeur ajoute36(*).

2. Banque

L'examen du compte, doit tre poursuivi de la mme manire que le

compte caisse . Toutefois, il doit tre complt par quelques
oprations qui lui sont spcifiques :

dpouiller les rcpisss des dpts et les bordereaux des effets ou

des caisses, pour s'assurer de leur probit ;

remonter par sondage, aux contreparties des mouvements : caisse,

clients, associs...

3. Effets

La vrification des effets, vise essentiellement s'assurer que tous les

effets ont t inventoris leur valeur relle, et ce en rapprochant les
comptes des effets au grand livre et aux chanciers tenus par
l'entreprise.

En outre, le vrificateur procdera un rapprochement des effets

recevoir au compte ventes , pour s'assurer que tous les effets ont
pour contrepartie une opration commerciale comptabilise (non des
effets de complaisance) et que toutes les ventes terme ont t
comptabilises.

CHAPITRE 3 : EXAMEN DU COMPTE DES PRODUITS ET

CHARGES

Section 1 : Examen des charges

La vrification des comptes des charges est certainement la plus rude,

mais aussi la plus importante, et ce pour plusieurs raisons :

les charges comptabilises ont un effet direct sur le rsultat fiscal de

l'entreprise ;

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 COMPTARIM
c'est souvent les comptes de charges qui comportent les preuves des
ventuelles irrgularits que peut contenir la comptabilit, et par
consquent les motifs de la remise en cause de sa probit ;

en cas de rejet de la comptabilit vrifie ; la majorit des lments

qui peuvent servir la reconstitution du rsultat imposable, sont
gnralement puiss dans les charges de l'entreprise.

A cet effet, la vrification des comptes des charges doit tre

exhaustive le plus que possible.

Vu le nombre important des comptes et des sous comptes de cette

rubrique, on essaiera de prsenter les investigations communes tous
les comptes et par la suite, on s'intressera aux seuls comptes qui
prsentent le grand risque d'irrgularits et les contrles y effectuer.

Tout en veillant ce que les achats comptabiliss doivent tre engags

pour les besoins d'exploitation de l'entreprise, la vrification de ce
compte doit rpondre trois impratifs :

a- les achats comptabiliss ne sont pas fictifs :

Cela suppose que tous les achats comptabiliss sont appuys des
pices justificatives probantes et sincres, tablies en conformit avec
les dispositions lgales. Elles doivent comporter tous les
renseignements concernant l'identit du vendeur, son identifiant fiscal
et le numro de son imposition l'impt des patentes, la date de
l'opration, la dsignation des quantits et des prix d'achats, la
mention du montant de la taxe sur la valeur ajoute ainsi que les
rfrences et les modalits de paiement.

b- les achats comptabiliss ne sont pas majors :

La vrification ce niveau se localise sur deux aspects :

la date de la facture : le vrificateur s'assure que seules et toutes les

factures de l'exercice sont comptabilises, sans tenir compte de leur

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 COMPTARIM
paiement ou non (c'est la date de naissance de la dette qui est prise en
compte). Ainsi, les charges des exercices antrieurs sont carter.

la nature des achats : seules les dpenses caractre de charges qui

sont comptabilises, ainsi le compte ne doit pas enregistrer les
dpenses devront tre immobilises.

c- tous les achats de l'exercice ont t comptabiliss :

Le but de ce contrle est de prvoir le risque de dissimulations

d'achats contrebalances par des dissimulations corrlatives des
ventes.

Bien que cet objectif est souvent difficile atteindre, mais le

vrificateur au moyen d'investigations internes et externes, pourra
pallier cette difficult. Ainsi, il procdera :

des rapprochements des recoupements en sa possession avec les

enregistrements en comptabilit de l'entreprise ;

des rapprochements des comptes individuels des fournisseurs aux

comptes de la trsorerie.

des rapprochements des bons de commandes, bons de livraisons, les

titres de transport...avec les documents de la comptabilit auxiliaire.

1. Les charges externes

1. Locations et charges locatives

s'assurer que les loyers verss concernent les locaux professionnels

de l'entreprise ;

les loyers des locaux effectus au personnel sont constater au

niveau de l'impt sur le revenu (avantage imposable).

2. Redevances de crdit bail

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Vrifier que l'entreprise rintgre la quote part non dductible des
redevances relatives aux voitures de personnes (fraction dpassant le
plafond de 300 000,00 Dh).

3. Entretien et rparation

S'assurer que les dpenses qui peuvent augmenter la valeur des actifs
immobiliss ne sont pas comptabiliss en charges, mais immobiliss et
amorties au mme rythme des biens auxquels se rattachent.

4. Primes d'assurance

s'assurer que ne sont pas dduites les primes d'assurance souscrites

au profit de l'entreprise sur la tte des dirigeants ;

s'assurer que les assurances souscrites au profit du personnel sont

apprhendes entre leurs mains l'impt sur le revenu.

5. Rmunrations du personnel extrieur l'entreprise

S'assurer que les bnficiaires ne soient pas des patentables et les

sommes verses ont fait l'objet de taxation l'IR aux taux de 17 ou
30% selon les cas.

6. Rmunrations d'intermdiaires et honoraires

Vrifier que ces rmunrations ont fait l'objet de la dclaration des

rmunrations verses aux tiers.

7. Dplacements, missions et rceptions

Vrifier que ces dpenses ne sont pas excessives et sont justifies par
l'activit de l'entreprise ;

Vrifier que la taxe sur la valeur ajoute affrente ces dpenses n'a
pas t dduite.

8. Cotisations et dons

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Pour les dons, le vrificateur doit s'assurer qu'ils ont t dduits dans
le respect des plafonds rglements, soit celui de deux pour mille (2
%o) du chiffre d'affaires de l'exercice, aux oeuvres sociales des
entreprises publiques ou prives, aux institutions autorises par la loi
qui les institue percevoir des dons.

S'agissant des cadeaux, le vrificateur s'assure du respect de la double

condition : la valeur unitaire du cadeau n'excde pas cent (100,00) Dh
et porte soit la raison sociale, soit le nom ou le sigle de l'entreprise,
soit la marque des produits qu'elle fabrique ou qu'elle commercialise.

2. Impts et taxes

s'assurer que la comptabilisation de l'impt des patentes, de la taxe

urbaine ou la taxe d'dilit a t faite sur la base des rles reus par
l'entreprise. Pour ceux dont les rles ne sont pas encore parvenus, que
des provisions leur gard ont t constitues ;

vrifier l'exactitude des valeurs locatives de base la dtermination

des impts et taxes ;

vrifier le bien fond des exonrations dont bnficie l'entreprise ;

vrifier que les droits d'enregistrements affrents aux acquisitions

des immobilisations ne sont pas comptabiliss sous cette rubrique,
mais inscrits en charges rpartir sur plusieurs exercices ;

s'assurer que les impts et taxes non dductibles, ainsi que les divers
intrts et les majorations ont t rintgrs au rsultat fiscal sur le
tableau de passage.

3. Les charges de personnel

L'examen de ce compte, portera sur la vrification de l'exactitude des

montants inscrits et sur l'accomplissement des obligations dclaratives
(d'assiette, taux...) qui s'y rattachent.

Ainsi, le vrificateur est appel :

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s'assurer que l'entreprise tient valablement les registres prvus par la
loi, en l'occurrence le livre de paie, tenu dans le respect des
prescriptions lgales en vigueur (pralablement vis par les services
de l'inspection du travail) ;

s'assurer de la cohrence globale des chiffres comptabiliss, en

rapprochant les montants comptabiliss ceux ports sur l'tat annuel
des salaires (mod 9421), aux dclarations de la caisse nationale de
scurit sociale ;

s'assurer que l'ensemble des rmunrations accordes au personnel

sont correctement soumis l'IR, et fait l'objet des dclarations
correspondantes ;

apprcier la ralit des prestations de personnel :

i. supports dans l'intrt de l'entreprise ;

ii. le niveau de rmunration correspond aux prestations fournies ;

s'assurer que la dduction des indemnits de licenciement a t

rattache l'exercice de rupture. En outre, lorsque ses indemnits
excdent celles fixes par la lgislation, sans qu'elles aient t
dtermines par une juridiction, l'excdent vers est soumis l'IR ;

vrifier que la rmunration alloue au personnel extrieur

l'entreprise a t soumise la retenue la source aux taux spcifiques
de 17% ou 30% selon le cas37(*).

4. Les charges financires

Le contrle de ce compte a pour objectif de s'assurer que les charges

supportes par l'entreprise concernent bien les besoins de l'entreprise,
et aussi les conditions de leurs dductibilits sont respectes.

a priori, le vrificateur doit tablir un tat de ventilation des dettes

de financement et des avances rmunres, et apprcie leur objet et les
conditions de rmunrations constates ;

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s'assurer que les intrts dduits concernent bien des emprunts
contracts pour rpondre aux besoins de financement de l'entreprise.
Ainsi, sont rintgrer les intrts affrents aux oprations non
rattaches l'exploitation ou ceux contractes pour les besoins
personnels des associs ;

s'assurer que les emprunts contracts n'ont pas t suivis de prts

sans intrts un des associs ;

vrifier pour le cas des intrts des comptes courants d'associs que
les conditions requises sont remplies :

i. le capital social est entirement libr ;

ii. les sommes rmunrer ne dpassent pas le montant du capital ;

iii. le taux d'intrt dductible ne dpasse pas celui fix annuellement

par l'arrt du Ministre des Finances.

s'assurer que les intrts verss aux entreprises non rsidentes ont
t soumis une retenue la source de 10% et soumises la taxe sur
la valeur ajoute au taux de 20% ;

vrifier que les conditions de dduction des intrts des bons de

caisse sont respectes :

i. les emprunts sont raliss pour les besoins de l'exploitation de

l'entreprise ;

ii. un tablissement bancaire reoit le montant de l'mission desdits

bons et assure le paiement des intrts y affrents ;

iii. la liste des bnficiaires de ces intrts avec les montants reus par
chacun d'eux a t dpose jointe la dclaration du rsultat fiscal ;

vrifier, lorsque des intrts ont t servis des personnes

domicilies au Maroc autres que les organismes bancaires ou de
crdits, que :

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i. la retenue la source, au titre des produits de placement revenu
fixe, a t opre ; au taux de 20% pour les prteurs, personnes
physiques ou morales, soumises au rgime du RNR ou RNS ; ou bien
au taux de 30% pour les personnes physiques qui ne tiennent pas de
comptabilit ou soumises au rgime du forfait ;

ii. le montant de l'impt est vers le mois qui suit sa retenue.

5. Les charges non courantes

Sont souvent constitues des valeurs nettes d'amortissement des

immobilisations cdes. La vrification des critures du compte
consiste s'assurer que les montants ports au compte sont exacts et
correctement calculs. Ainsi, le vrificateur est invit rapprocher les
valeurs des immobilisations concernes avec les tableaux
d'amortissements correspondants d'une part, et avec les montants
inscrits l'tat extra comptable des cessions de l'autre.

6. Autres charges non courantes

s'assurer que ne sont pas dduites :

i. les pnalits pour paiement tardif des impts et taxes, les

majorations de nature pour infractions la loi et aux rglements,
notamment en matire d'assiette ;

ii. les amendes pnales et contraventions, en l'occurrence en matire

d'impts, de lgislation de travail, de rglementation de la circulation
et de contrle des changes ou des prix.

les rappels d'impts dduits se rattachant un impt lui mme

dductible (patente, taxe d'dilit, taxe urbaine..) ;

les rappels d'impts dduits se rattachent leur exercice concern ;

celui o l'entreprise a exprim son accord sur le redressement ou a
dfaut celui de rception du rle d'imposition.

Section 2 : Examen des produits imposables :

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Aux termes de l'article 9 du CGI, les produits imposables sont
constitus des produits d'exploitation, des produits financiers et des
produits non courants. Cet ensemble constitue un lment essentiel de
dtermination du rsultat fiscal imposable38(*) au titre de l'exercice
comptable, et aussi une source d'enrichissement de l'entreprise.

Ainsi, toute ventuelle intention de fraude, sera sduite par une

dissimulation de ces produits et qui pourra manifestement concerner
toutes les rubriques, dont l'importance de chacune est en fonction de la
nature de l'activit de l'entreprise.

Le vrificateur en contrlant ces comptes, est invit faire preuve

d'une exhaustivit importante dans l'examen des critures comptables
et leur conformit avec les dispositions lgales. Aussi doit faire le bon
choix de la mthode de vrification, la plus compatible avec
l'importance et la nature de l'activit de l'entreprise vrifie et du degr
de son organisation comptable39(*).

1. Les produits d'exploitation

1- Les ventes :

La vrification des ventes exige l'adoption d'une approche qui tient

compte d'une manire globale l'activit ou les activits de l'entreprise,
sa taille, son organisation comptable et les rgles de facturation
poursuivies...

En gnral, une vrification russie du compte, implique l'usage

combin de deux principales mthodes :

une mthode se basant sur des investigations internes, par la

vrification des pices et des critures comptables de l'entreprise et
leurs rapprochements aux divers comptes qui renseignent sur les
mouvements des flux ;

une mthode d'investigations externes, qui puise principalement

dans des donnes extra comptables.

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a- La mthode de contrle interne :

A priori, la vrification interne du compte des ventes doit s'intresser

au respect des dispositions comptables et fiscales lors des
enregistrements des critures :

les ventes sont comptabilises leurs montants hors la taxe sur la

valeur ajoute, figurants sur les factures, mmoires ou situations des
travaux, dduction faite des RRR accords ;

la rgle de sparation des exercices est respecte. L'exercice de

rattachement des crances est celui au cours duquel intervient la
livraison des biens ou l'achvement des travaux. En cas de vente avec
clause de rserve de proprit , la livraison s'entend par la remise
matrielle du bien40(*), puisque le bien cesse de faire partie des stocks
de l'entreprise, et le bnfice correspondant est imposable sans qu'il
y'a lieu d'attendre le transfert de proprit que ce type de contrat
diffre jusqu'au paiement intgral du prix par l'acqureur ;

les rgles de facturation sont respectes.

Ainsi ; aprs ces divers travaux prliminaires, le vrificateur procdera

:

un rapprochement des copies des factures au journal des ventes. Il

peut tre systmatique ou par sondage, ceci en fonction de la taille de
l'entreprise vrifie ;

un rapprochement des critures du compte aux comptes clients et

aux comptes de trsoreries. En principe, aucune discordance ne doit
tre dcele. A dfaut, c'est une prsomption d'irrgularits dont il faut
chercher les explications ;

Ces divers rapprochements permettent au vrificateur :

d'apprcier si les facturations ont t tablies dans le respect des

rgles, notamment aux conditions normales du march pour celles

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rsultants des oprations que les clients en relation de dpendance
avec l'entreprise ;

de dtecter, si ventuellement, des ventes sans factures ou sous

factures ont t faites par l'entreprise ;

de s'assurer de l'absence de compensation entre les produits des

ventes et les valeurs des achats, dans le cas o l'entreprise vrifie est
la fois cliente et fournisseur d'une mme entreprise ;

de s'assurer que les produits des ventes des dchets ou des

emballages rcuprables41(*) ont t rgulirement reportes au
bnfice imposable ;

de s'assurer que les abandons de crances sont dment justifis, et

les provisions pour crances douteuses ou litigieuses ont t
pralablement constitues ;

de s'assurer que les RRR accords aprs la facturation ont fait l'objet
de la dclaration des rmunrations verses aux tiers prvue par la
loi42(*) ;

de s'assurer de l'absence de ventes en espce qui portent sur un

montant suprieur 20 000,00 Dh ;

En matire de la Taxe sur la Valeur Ajoute ;

s'assurer que toutes les oprations taxables ralises par l'entreprise

ont t correctement soumises cette taxe, aux taux correspondants ;

s'assurer, au cas o l'entreprise ralise un chiffre d'affaires sans

facturation de la TVA, que toutes les formalits ont t respectes.

b- La mthode externe ou indirecte

Elle vient en complmentarit avec la prcdente mthode. Le recours

ce type de contrle, devient de plus en plus imprieux selon les
rsultats des investigations internes. En effet, souvent le passage de la
prsomption la preuve d'une quelconque forme de fraude, se fait au
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 COMPTARIM
moyen des investigations indirectes ou externes (extra comptables) sur
lesquelles repose ce contrle.

c- L'exploitation des recoupements

Le droit de communication dont jouit l'administration permet au

vrificateur d'avoir sa disposition divers renseignements sur les
transactions de l'entreprise.

Ainsi, le vrificateur procde la confrontation des informations en sa

possession avec les donnes consignes dans la comptabilit de
l'entreprise.

d- L'analyse des marges

En fonction de la nature de l'activit de l'entreprise, le vrificateur est

amen a apprcier l'volution des marges et procde ventuellement
des comparaisons avec d'autres entreprise similaires.

e- Le contrle quantitatif

Il sert principalement pour les entreprises de ngoce, qui procdent

la revente des marchandises en l'tat sans leurs apporter des
transformations.

La mthode consiste vrifier la concordance des mouvements des

produits commercialiss. Ainsi, le vrificateur s'assure de l'galit de
l'quation suivante :

Achats + Stock initial - Stock final = Ventes

Les termes de cette quation doivent s'appliquer au mme produit ou

marchandise. Gnralement, le choix du vrificateur porte sur la
marchandise la plus significative dans le circuit commercial de
l'entreprise et aussi la plus facile identifier.

Si ventuellement cette galit n'est pas vrifie, ceci dnote la

prsence de dissimulations au niveau des achats ou ventes, que le
vrificateur tentera de trouver les preuves.
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f- Le contrle matire

Cette mthode consiste reconstituer la production de l'entreprise

pour l'exercice en vrification, en remontant toute la chane de
fabrication.

En fonction du circuit de fabrication de l'entreprise, le vrificateur

procde :

au choix d'un consommable de fabrication qui soit significatif,

ncessaire la finalisation de la production, facilement identifiable :
ciment pour les fabricants des matriaux de construction, les
compresseurs pour fabricants des produits de rfrigration, tissu pour
les confectionneurs...

tre en possession d'un taux de chute ou de perte de fabrication qui

soit proche le plus possible de la ralit pour ne pas compromettre les
rsultats de la reconstitution de la production. Souvent, ce taux est
dtenu, soit :

i. relev sur place, la suite de la vrification de la chane de

production, en prsence des dirigeants de l'entreprise, des techniciens
responsables de la fabrication, et consign sur un procs verbal sign
par toutes les parties ;

ii. auprs des Services de la Direction des douanes, pour les activits
auxquelles elle tienne un taux pour l'apurement des marchandises
soumises au rgime de l'admission temporaire ;

iii. relev des taux admis par les instances de recours fiscal, pour des
entreprises similaires ;

iv. ou enfin, relev des dossiers similaires l'entreprise vrifie.

Ainsi ; le vrificateur procdera la vrification de l'quation

suivante :

+ Achats de l'exercice de matire premire (en quantit de la matire

choisie)
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+ Stock initial (en quantit de la matire choisie)

+ Stock initial des produits semi finis

+ Stock initial des produits finis

- Stock final (en quantit de la matire choisie)

- Stock final des produits semi finis

- Stock final des produits finis

- Chutes ou pertes de fabrication

= Utilisations de l'exercice en produits finis.

Les utilisations de l'exercice, rsultat de l'quation, doivent

correspondre au nombre des produits vendus (consign sur les factures
de ventes). Toute diffrence correspond des produits dont la vente a
t dissimule.

2- Immobilisations produites par l'entreprise pour elle-mme

Le contrle de ces produits consiste s'assurer de l'exactitude de leur

comptabilisation et leurs soumissions aux rgles fiscales.

Les travaux raliss par l'entreprise pour elle mme aboutissant la

production des immobilisations, doivent tre comptabiliss leurs
cots de production et rattachs aux produits imposables43(*) au mme
montant.

Le cot de production de ces immobilisations, comprend :

- le cot d'acquisition des matires et fournitures consommables ;

- les charges directes de production (main d'oeuvre et charges

sociales) ;

- les charges indirectes de production.

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En matire de TVA, le vrificateur doit s'assurer que la production des
immobilisations a t soumise cette taxe au taux correspondant la
nature du bien produit.

Souvent ces productions portent sur des travaux de construction

immobilire soumise au taux de 14%. Par ailleurs, la base de taxation
est gale au cot de revient exclusion faite de la valeur du terrain.

Enfin, le contrle du compte doit s'intresser aux cessions faites au

personnel et les prlvements en nature de l'exploitant, qu'il faut
comptabiliser en vente comme des livraisons soi mme.

3- Les subventions d'exploitation

Il s'agit des versements, faits gnralement par des organismes publics

(Etat, collectivits locales...) pour compenser le besoin de financement
de l'entreprise (cas des minoteries par exemple). Le vrificateur doit
s'assurer que :

les subventions reues ont t comptabilises comme un lment de

leur chiffre d'affaires imposable de l'exercice ;

que ces subventions ont t retenues pour le calcul de la cotisation

minimale ;

ont fait l'objet d'une dclaration de la TVA au titre du mois de leur

encaissement, tout en considrant que les sommes reues tant TTC
(au taux de 20%).

4- Les produits financiers

C'est le rsultat des oprations ralises par l'entreprise avec les tiers.
Leur contrle est ralis dans la mme logique que les autres produits,
s'assurer de la rgularit de leurs enregistrements et leurs respects des
rgles fiscales applicables.

Le vrificateur en examinant ces produits, doit :

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 COMPTARIM
s'assurer, pour les titres de participation et assimils ; bien que les
revenus gnrs par ces titres sont exonrs entre les mains de
l'entreprise bnficiaire, le vrificateur, est tout de mme, invit
s'assurer que ces produits ont t enregistrs en produits imposables et
donnent lieu `application d'un abattement de 100%, aussi bien au
niveau de la base de la cotisation minimale qu'au niveau du passage du
rsultat comptable au rsultat fiscal ;

si l'entreprise bnficie de l'amortissement du capital d'une autre

dont elle est actionnaire, s'assurer que leur a t rserv le mme
traitement que celui des titres de participation. Il en est de mme pour
la distribution des rserves et les bonis de liquidation ;

pour les revenus des titres immobiliers autres que les titres d'actions
qui ne sont pas exonrs ; s'assure que ces produits ont subi une
retenue la source en matire de la TPPRF au taux de 20% et sont
enregistrs leurs montants bruts ;

s'agissant des prts et avances financiers, consentis aux tiers, vrifier

que leur rmunration correspond aux conditions normales du
march ;

en cas de cession des valeurs mobilires, s'assurer que les profits des
cessions ont t inclus dans les produits d'exploitation, aprs
vrification des abattements calculs et prvus par la loi44(*).

3. Les produits non courants

La vrification doit s'intresser deux lments :

1- s'assurer de l'exactitude des enregistrements effectus ; en

rapprochant les montants comptabiliss avec l'tat extra comptable des
profits de cessions ;

2- s'assurer des sorts fiscaux des plus values raliss :

en cas de taxation ; vrifier l'exactitude des abattements appliqus,

en fonction de la dure de dtention de l'actif cd, soient :

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 COMPTARIM
i. 25%, si la dure de dtention du bien l'actif de l'entreprise est
compris entre 2 et 4 ans ;

ii. 50%, si cette dure est suprieur 4 ans.

en cas d'exonration totale ; vrifier que l'entreprise remplie les

conditions requises :

i. l'engagement de rinvestir45(*) le produit global des cessions au cours

d'un exercice, dans le dlai maximum de trois (3) annes qui suivent la
date de clture dudit exercice ;

ii. conservation des biens acquis pendant un dlai de cinq (5) ans
courir de la date de leurs acquisitions.

4. Les autres produits non courants

Il s'agit souvent des :

dgrvements d'impts dductibles accords par l'administration

fiscale ; ils doivent tre inclus dans les produits imposables au titre de
l'exercice de leurs notification ;

les rentres sur crances soldes et les dons, ils doivent tre inclus
dans les produits imposables de l'exercice de leur encaissement ;

les indemnits reues par l'entreprise la suite de la destruction d'un

lment de son actif (incendie, sinistre, vol...) doivent tre portes aux
produits imposables.

CHAPITRE 4 : LES CONSEQUENCES DE LA VERIFICATION

DE LA COMPTABILITE

Section 1. Apprciation de la valeur probante de la comptabilit

La vrification comptable effectue a pour consquence, soit admettre

la rgularit de la comptabilit en la forme et au fond, soit dboucher
sur son rejet si elle a t entache d'irrgularits graves susceptibles de
lui ter toute valeur probante.
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Sont qualifies d'irrgularits graves celles limitativement numres
par les dispositions de l'article 213 du CGI :

le dfaut de prsentation d'une comptabilit tenue conformment

aux dispositions de l'article 14546(*) ;

l'absence des inventaires prvus par le mme article ;

la dissimulation d'achats ou de ventes dont la preuve est tablie par

l'administration ;

les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes, constates

dans la comptabilisation des oprations ;

l'absence de pices justificatives privant la comptabilit de toute

valeur probante ;

la non comptabilisation d'oprations effectues par le contribuable ;

la comptabilisation d'oprations fictives.

1. La comptabilit vrifie est rgulire

Lorsque la comptabilit vrifie est juge conforme et rgulire en la

forme et au fond, et ne prsente pas d'irrgularits graves qui lui tent
sa probit, le vrificateur est tenu du respect des bases d'impositions
dclares par le contribuable.

Toutefois, le vrificateur conserve le droit de rectifier les dclarations

du contribuable, lorsqu'il relve des omissions ou des insuffisances
mineures ou involontaires (mauvaises imputations, erreurs
d'additions...), ou bien des manquements certaines obligations
fiscales (charges non dductibles, doubles emplois, dfaut de quelques
dclarations spciales assortis de sanctions...).

Dans ce cas, le vrificateur, sans carter les bases dclares par

l'entreprise ou les remettre en cause, leur apportent les rintgrations
supplmentaires qui rsultent de ces rectifications.

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2. La comptabilit vrifie est rejete

Si la vrification comptable laisse apparatre des anomalies graves, le

vrificateur peut procder au rejet de la comptabilit vrifie.

Le rejet de la comptabilit, peut tre partiel ou total.

Le rejet total est constat quand les irrgularits releves sont d'un
degr de gravit qui tent la comptabilit toute valeur probante.

Le rejet est partiel, lorsque le vrificateur estime que bien que la

comptabilit vrifie est rgulire en la forme mais manque de
sincrit, c'est notamment le cas o est en possession de quelques
recoupements, ou souvent dans le cas o les contrles matires ou
quantitatifs dgagent des manquants qui se traduisent par des
dissimulations importantes du chiffre d'affaires.

Section 2. Reconstitution des bases imposables

En fonction de la nature de l'activit de l'entreprise et de sa taille, le

vrificateur opte pour l'une ou l'autre mthode de reconstitution du
chiffre d'affaires imposable, celle qui pourra se rapprocher le plus
possible de la ralit fiscale du contribuable.

En pratique, les mthodes de reconstitutions utilises ne sont pas

nombreuses, l'option une mthode ou l'autre ressort du libre choix du
vrificateur. Ainsi, la mthode choisie est marque de subjectivit qui
diffre selon le niveau de formation du vrificateur et de sa
comptence qui s'affine avec l'exprience, avec l'accumulation de la
diversit des dossiers traits. En France, la reconstitution est soumise
des critres47(*) ; elle doit tre effectue l'aide de plusieurs mthodes,
le vrificateur doit tenir compte des conditions concrtes de
fonctionnement de l'entreprise et viter l'utilisation des donnes
trangres sa gestion et enfin le dbat contradictoire doit permettre
d'intgrer dans la mthode les renseignements donns par le
contribuable au cours de la vrification de sa comptabilit, s'ils
apparaissent fondes.

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 COMPTARIM
1. La mthode du contrle quantitatif et matire

Comme a t explicit auparavant, les deux mthodes ont pour but de

vrifier s'il existe des produits ou marchandises dont le produit des
cessions a t dissimul.

Dans le cas d'une entreprise de ngoce, qui applique la revente en

l'tat des marchandises, la mthode consiste appliquer aux
manquants dgags du contrle quantitatif ralis un prix de cession.
Gnralement le prix appliqu est celui pratiqu par l'entreprise, ou le
prix moyen pondr dans le cas o l'entreprise commercialise
plusieurs produits.

Dans le cas des entreprises de fabrication, le vrificateur applique aux

manquants des productions dgags du contrle matire ralis le prix
appliqu par l'entreprise et ventuellement le prix moyen pondr au
cas o le prix de vente s'avre non uniforme pour tout l'exercice
concern.

2. La mthode du taux de bnfice brut

C'est une mthode qui s'applique souvent aux entreprises de ngoce en

dterminant un coefficient thorique du bnfice brut appliqu aux
achats revendus de l'entreprise.

La mthode du calcul du bnfice brut, peut tre effectue soit sur la

base d'une mesure par chantillonnage ou par extrapolation.

1- La mesure par chantillonnage :

La mesure par chantillonnage consiste en l'utilisation de sondages

destins dgager un chantillon de produits qui soit le mieux
possible reprsentatif de l'activit exerce, cette mthode est conue
en trois tapes :

Les achats comptabiliss sont ventuellement rectifis, afin de tenir

compte par exemple, des marges d'achats supplmentaires supposs

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 COMPTARIM
non comptabilises ou des soustractions connues et justifies (pertes,
des prlvements par la socit...) ;

le vrificateur calcul ensuite un pourcentage moyen pondr de

bnfice brut. Ce taux thorique doit tenir compte les diffrents taux
de marge pratiqus par l'entreprise et concerne les divers produits
commercialiss ;

enfin, au total des achats rectifis, le vrificateur applique ce

pourcentage moyen de bnfice brut pour obtenir le chiffre d'affaires
reconstitu.

2- La mesure par extrapolation

Cette mthode envisage le calcul des achats. C'est souvent dans le cas
o le vrificateur est en mesure de relever un pourcentage de
minoration des achats sur une priode donne qu'il peut gnraliser
la priode vrifie. Il peut galement tendre aux autres exercices les
chiffres reconstitus condition de tenir compte les spcificits de
chaque exercice.

3. La mthode des constantes de fabrication

La mthode consiste, en l'occurrence pour les entreprises de

fabrication, identifier une composante incorpore au produit fini
sans aucune transformation. Le nombre utilis des cet article permet
de reconstituer les quantits des produits finis de l'exercice.

4. La reconstitution par les charges

Selon cette mthode, les recettes sont values partir d'une charge
dont la consommation est juge proportionnelles avec le chiffre
d'affaires. A partir de cette relation, le vrificateur pourra reconstituer
le chiffre d'affaires de l'exercice.

CONCLUSION

Nul doute, le dispositif juridique et administratif de la vrification de

la comptabilit au Maroc ou du contrle fiscal en gnral s'apparente
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 COMPTARIM
beaucoup celui des pays les plus avancs, en l'occurrence la France
dont il est d'ailleurs fortement inspir.

Toutefois, au niveau de son application il souffre de srieux handicaps

qui compromettent la ralisation des objectifs recherchs. Ceci est du,
en partie des raisons qui lui sont intrinsques, mais aussi aux
rsistances de son environnement conomique, culturel, idologique et
voire politique.

Certes, au cours de la dernire dcennie de grands efforts ont t

dploys pour mettre jour le systme fiscal marocain, nanmoins des
zones d'ombres subsistent encore et qui ncessitent de srieuses
rformes pour pouvoir :

Premirement, consolider les acquis de la mise en place du code

gnral des impts , qui vient couronner le long processus de
simplification, de modernisation et d'harmonisation que la DGI avait
entrepris depuis les assises nationales sur la fiscalit au Maroc .

Deuximement, revoir le systme fiscal dans son ensemble, en le

librant aussi bien des pressions budgtaires que corporatistes qui
conditionnent son fonctionnement. Ceci suppose une rflexion
profonde qui touche le systme fiscal en l'intgrant une politique
conomique et sociale audacieuse et volontariste.

S'agissant du contrle fiscal en gnral, en vue de gagner son

efficacit et garantir l'impt son quit et efficacit, un certain
nombre de mesures d'avrent ncessaires :

1- Au niveau administratif :

a- augmenter le nombre des vrificateurs, les doter d'une formation

approfondie en matire de la comptabilit des socits, le droit
commercial, droit administratif, le droit et techniques fiscales et la
matrise de l'outil informatique ;

b- amliorer la situation administrative et matrielle des vrificateurs,

par une revalorisation et une dmocratisation de leur mode de
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 COMPTARIM
rmunration, ceci en vue de les mettre l'abri des tentations de
corruption et les motiver a bien accomplir leurs devoirs.

c- amliorer les procds du choix et de programmation des dossiers

vrifier, par la slection de critres scientifiques et objectifs qui
tiennent compte de la mesure du risque fiscal et mettre en face des
moyens appropris et adquats.

d- mettre en place, au niveau de tous les services, une base de

documentation qui rassemble les tudes monographiques, les enqutes
sur les formes d'vitement de l'impt, les dcisions rendues par la CLT
et la CNRF et les jugements des tribunaux ;

e- mieux assainir les relations de l'administration fiscale avec le

contribuable en mettant en place une charte du contribuable vrifi
o les droits et les obligations de chacune des parties seront dfinis
avec prcision.

2- Au niveau lgislatif :

a- Entourer les outils d'investigation et de recherches de

renseignements par des sanctions srieuses et dissuasives l'encontre
des contribuables dfaillants.

b- augmenter le dlai de reprise pour la vrification des contribuables

dont la mauvaise foi a t tmoigne par des manoeuvres
frauduleuses.

c- rduire la dure de la procdure pour gagner la rapidit et

l'efficacit par :

la rduction des dlais de rponses de l'administration ; les ramener

trente (30) jours au lieu de soixante (60) jours ;

rduire les instances de recours ; par l'introduction d'une

commission rgionale de recours fiscal qui se substitue la CLT et la
CNRF et dont les dcisions sont portes directement en cassation
devant les tribunaux.

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d- institutionnaliser la procdure de l'accord l'amiable, par la
cration d'une instance de rconciliation administrative pralable aux
recours ( l'instar de la procdure de rglement particulire en France).

En somme, ces diffrentes mesures, bien qu'elles contribueront

amliorer le dispositif du contrle fiscal et la vrification de la
comptabilit en particulier, mais un impt juste et quitable ne peut
tre abouti que dans un cadre gnral, celui du consentement l'impt
et sa lgitimit et du dveloppement d'une dmocratie par et de
l'impt.

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

OUVRAGES ET THESES

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Mmento pratique Francis Lefebvre ; Fiscal 2006.

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RAPPORTS

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DIRECTION GENERALE DES IMPOTS (Maroc) : Rapports

d'activit 2003,2004 et 2005.

INSTITUT DE L'ENTREPRISE : Propositions pour une

rforme du contrle fiscal Mai 2006.

TEXTES LEGISLATIVES

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 COMPTARIM
CODE GENERAL DES IMPOTS

LA LOI 9-88 ; relative aux obligations comptables des

commerants.

LISTE DES BREVIATIONS

BNR : Bnfice Net Rel

BNS : Bnfice Net Simplifi

CA : Chiffre d'affaires

CLT : Commission Locale de Taxation

CNRF : Commission Nationale de Recours Fiscal

DGI : Direction Rgionale des Impts

DH : Dirham

GIE : Groupement d'Intrt Economique

IDTA : Impts Directs et Taxes Assimiles

IR : Impt sur le Revenu

IS : Impt sur les Socits

RNR : Rgime Net Rel

RNS : Rgime Net Simplifi

RRRA : Rabais, Remises et Ristournes Accords

RRRO : Rabais, Remises et Ristournes Obtenus

TE : Taxe d'Edilit

TGR : Trsorerie Gnrale du Royaume

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 COMPTARIM
TPA : Taxe sur le Produit des Actions

TPCVM : Taxe sur le Produit des de Cession des Valeurs Mobilires

TPPRF : Taxe sur le Produit des Placements Revenu Fixe

TTC : Toutes Taxes Comprises

TU : Taxe Urbaine

TVA : Taxe sur la Valeur Ajoute

BONNE CHANCE
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