14/09/2016 Incentivosfiscais.

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Tributrio

Incentivos fiscais. Limitaes constitucionais e legais

Kiyoshi Harada

Sumrio: 1. Introduo. 2. Limitaes constitucionais. 3. Limitaes legais. 3.1. Requisitos para concesso de incentivos fiscais e tributrios. 3.2 Diversas modalidades de
renncia de receitas pblicas. 3.3 A questo da iseno especfica e a supervenincia da Lei de Responsabilidade Fiscal. 3.3.1 Generalidades. 3.3.2 As isenes por tempo
certo outorgadas anteriormente ao advento da Lei de Responsabilidade Fiscal podem ser ignoradas pelo poder pblico concedente? 4 Hipteses excepcionais de
inaplicao do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal. 5 Concluses.

1 INTRODUO

Incentivo fiscal um conceito da Cincia das Finanas. Situase no campo da extrafiscalidade e implica reduo da receita pblica de natureza compulsria ou a
supresso de sua exigibilidade. um instrumento do dirigismo econmico; visa desenvolver economicamente determinada regio ou certo setor de atividade.

Como mais adiante veremos, a Lei de Responsabilidade Fiscal enumera as diversas espcies de incentivos ou benefcios de natureza tributria. Mas, convm, desde logo,
pontuar que o incentivo fiscal no se confunde com a iseno tributria, mesmo na hiptese que implique total exonerao do tributo. que a iseno tributria no
um instrumento de interveno na economia tal como o incentivo fiscal (SUDENE, SUDAM, SUFRAMA, FLORESTAMENTO, REFLORESTAMENTO etc.)

Iseno tributria um instrumento de Direito Tributrio significando, para a maioria dos doutrinadores, hiptese de no incidncia legalmente qualificada. Difere do
incentivo fiscal, quer quanto ao seu campo de abrangncia (campo de atuao maior), quer quanto sua motivao. Ela concedida em funo de certos bens (iseno
objetiva), ou de certas pessoas (iseno subjetiva), mas sempre em funo do interesse pblico. A finalidade da iseno no a de desenvolver determinada regio do
Pas, nem a de incrementar certa atividade econmica, como ocorre com o incentivo fiscal. A motivao da iseno, podese dizer, semelhante a da imunidade pela
qual a Constituio retira o poder tributrio em relao a certos bens, servios ou pessoas. S que, enquanto a imunidade atua no campo da definio de competncia, a
iseno atua no campo do exerccio da competncia tributria. Consoante j escrevemos quando a motivao da iseno coincide com a do incentivo fiscal porque
estamos diante no de uma iseno pura, mas de iseno condicional, sujeita a termo certo de vigncia. a iseno com as feies contratuais, em que o sujeito passivo
tem que arcar com nus determinados. Da a irrevogabilidade desse tipo de iseno[1].

O objetivo deste trabalho o de demonstrar que a Constituio Federal e a Lei de Responsabilidade Fiscal introduziram requisitos rgidos para a concesso de incentivos
fiscais e tributrios que antes vinham sendo outorgados de forma desordenada, afetando o equilbrio das contas pblicas. Outrossim, este estudo procura comprovar que
isenes tributrias por tempo certo, concedidas antes da LRF, devem ser respeitadas. Por fim, analisa as hipteses de insubmisso de determinados incentivos s
restries da LRF.

2 LIMITAES CONSTITUCIONAIS

Durante a vigncia da ordem constitucional antecedente era usual as trs entidades polticas (Unio, Estados/DF e Municpios) concederem incentivos, principalmente, os
de natureza tributria no bojo de uma lei genrica cuidando de diversas matrias, o que facilitava a ao dos lobistas interessados na reduo ou exonerao da carga
tributria. No havia, pois, transparncia nesse tipo de renncia de receita pblica, que nem sempre atendia ao interesse pblico.

Por isso, o legislador constituinte de 1988 inseriu o 6, no art. 150, da CF com a seguinte redao:

6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s
poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuio[2], sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g..

Como se verifica, somente uma lei especfica pode conceder incentivos fiscais ou tributrios, de sorte a trazer transparncia e segurana jurdica, livrando o aplicador da
lei da tarefa de manusear infindveis normas espalhadas na legislao ordinria. Lei especfica significa que a ementa da lei deve indicar, em destaque, o incentivo fiscal
ou tributrio objeto de concesso. Da mesma forma, a revogao do incentivo, quando cabvel, deve ser feita por lei especfica[3].

O dispositivo constitucional sob exame excepciona as isenes do ICMS que devem seguir a prescrio da lei complementar, conforme disposto no art. 155, 2, XII, g, da
CF. A Lei Complementar n 24, de 711975, que dispe sobre convnios para a concesso de isenes do ICMS, foi recepcionada pela Constituio de 1988.

3 LIMITAES LEGAIS

A Lei de Responsabilidade Fiscal LRF veio luz para servir de instrumento bsico para a consolidao do Programa de Estabilizao Fiscal reclamado por organismos
internacionais, sob a coordenao do FMI. Objetiva, pois, drstica reduo do dficit pblico e a estabilizao do montante da dvida pblica.

Para tanto, de um lado, introduziu mecanismos de combate a duas grandes despesas tradicionais: despesas com pessoal e despesas com servios da dvida que absorvem
a maior parte das receitas, pouco deixando para as despesas de capital, notadamente, as de investimentos, comprometendo a qualidade de vida das geraes futuras.

De outro lado, visou aperfeioar o mecanismo de arrecadao tributria e condicionar a concesso de incentivos tributrios que vinham sendo concedidos
desordenadamente, sob diferentes modalidades.

De fato, esses incentivos, s vezes, tinham aplicao no prprio exerccio em que introduzidos, concorrendo para o desequilbrio das contas pblicas.

Qualquer medida que implique reduo discriminada de tributos enquadrase no conceito de incentivos tributrios.

3.1 Requisitos para concesso de incentivos fiscais e tributrios

A LRF limita a ao do legislador na concesso de incentivos de natureza tributria nos termos do art. 14, que assim prescreve:

Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do
impacto oramentriofinanceiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos
uma das seguintes condies:

I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de
resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias;

II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao
da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.

1o A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de
clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.

2o Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor
quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.

3o O disposto neste artigo no se aplica:

I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1o;

II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.

Como se v, esse art. 14 objetiva alcanar as metas previstas no art. 1 da LRF, por meio de uma gesto fiscal responsvel, planejada e transparente, a fim de prevenir
situaes de desequilbrio oramentrio.

Por isso, impe limites e condies para a concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio que implique renncia de receita pblica. No interfere, nem cria obstculos
concesso de benefcios ligados s receitas no tributrias, como o caso dos privilgios outorgados aos usurios de servios pblicos concedidos.

A LRF limita o poder de renunciar tributos que corolrio do poder de instituir, fiscalizar e arrecadar tributos. A criao de tributos encontra limitaes de ordem
constitucional, enquanto que a renncia de tributos encontra limitaes de natureza legal.

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Para abrir mo de receita tributria, em aparente contradio com o princpio da generalidade (todos devem pagar impostos) e com o princpio da universalidade (todos
os bens, servios e rendas devem ser tributados), que regem o fenmeno tributrio, preciso que esteja presente o interesse pblico direcionando a ao do
governante no sentido de renunciar parcela de receita para consecuo do bem comum. o caso, por exemplo, de incentivos fiscais referidos no art. 151, inciso I, da
Constituio Federal destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scioeconmico entre as diferentes regies do pas. Esse princpio tem aplicao nos mbitos
estadual e municipal, por fora do princpio da simetria. O que no se admite so as guerras tributrias, infelizmente, arraigadas na cultura dos governantes e que
acabam agravando os desnveis regionais.

O nvel de imposio tributria, ou a concesso de incentivos fiscais no se inserem na seara do direito tributrio, mas no campo da poltica tributria. A confuso dessas
duas realidades tem conduzido a situaes peculiares como a propositura de ao judicial para obrigar o poder pblico a corrigir a tabela do IR, implicando atividade
legislativa do Judicirio na fixao de determinado indexador quando acolhida a ao. E mais, a deciso judicial, nesse caso, implica reduo de imposto sem lei, violando
o princpio da legalidade tributria.

O dispositivo sob comento deixa claro que a renncia tributria, onde se insere a tradicional iseno, um instrumento de planejamento das finanas pblicas. O fim
visado no beneficiar o seu destinatrio que apenas usufrui desse benefcio por via indireta. Lamentavelmente, na prtica, a ao de lobistas de diversos setores da
economia tem conduzido a uma poltica de favorecimento tributrio deste ou daquele setor, inclusive, quebrando a espinha dorsal do regime econmico da livre
iniciativa, fundado no princpio da livre concorrncia (art. 170, IV, da CF).

As regras previstas nos incisos I e II, do art. 14 sob exame dificultam a concesso de incentivos tributrios por encomendas dos interessados.

O inciso I condiciona o ente poltico concedente do benefcio demonstrao prvia de que a renncia pretendida foi considerada na estimativa da receita na Lei
Oramentria Anual LOA na forma do art. 12 da LRF, e que no afetar as metas dos resultados fiscais previstos nos anexos da Lei de Diretrizes Oramentrias LDO. A
LDO, ao orientar a elaborao da LOA, deve dispor sobre alteraes da legislao tributria considerando os aumentos e redues legais de tributos para possibilitar a
correta estimao de receitas no oramento anual.

O inciso II exige que a proposta de renncia esteja acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio de aumento da carga tributria
mediante elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo. Prescreve o 2, do art. 14, que a vigncia do incentivo ou benefcio,
decorrente de medidas de compensao da perda de arrecadao fica condicionada efetiva implementao dessas medidas, de sorte a no provocar qualquer
desequilbrio nas contas pblicas. a constatao da sabedoria do velho ditado popular: quando algum deixa de pagar imposto outro algum passa a pagar em dobro. O
princpio da justia fiscal, na verdade, impe a observncia dos princpios da generalidade e da universalidade da tributao.

Com as exigncias previstas nos dois incisos comentados tornase impossvel, juridicamente, a supresso pura e simples do encargo tributrio, para atender aos diversos
interesses polticos divorciados do verdadeiro interesse pblico.

Porm, na prtica, as trs esferas impositivas vm concedendo incentivos tributrios sem o cumprimento dos requisitos do art. 14 retro analisado. E mais, os Estados
membros vm outorgando benefcios tributrios unilateralmente em relao ao ICMS, no s, com a violao do citado art. 14 da LRF, como tambm, com a afronta ao art.
155, XII, g, da CF que submete essa questo regulamentao por Convnios firmados pelos Estados integrantes da Federao Brasileira, na forma da lei
complementar[4]. So as chamadas Guerras Tributrias que tantos transtornos vm causando aos contribuintes em geral, que vm suportando os efeitos malficos
desses incentivos ilegais e inconstitucionais mediante a glosa dos crditos apropriados, sempre que originados de Estadosmembros que concederam unilateralmente o
benefcio tributrio.

Nessas hipteses de transgresses legais e constitucionais cabe ao Poder Judicirio decidir, quando provocado por quem de direito. Infelizmente, a resposta que a Corte
Suprema vem dando a esses incentivos de manifesta inconstitucionalidade por descumprimento literal da disposio constitucional pertinente tem sido bastante lenta,
por submeter o julgamento das Aes Diretas de Inconstitucionalidade ADIs ao regime do art. 12 da lei de regncia, deixando da apreciar o pedido de medida cautelar.
Esse fato tem estimulado a ao de alguns governantes estaduais que vm concedendo incentivos fiscais de forma unilateral para atrair a aplicao de capitais em seus
respectivos Estadosmembros, sempre contando com a modulao de efeitos em casos de declarao de inconstitucionalidade do benefcio fiscal outorgado.

3.2 Diversas modalidades de renncia de receitas pblicas

O 1, do art. 14 nomina, de forma exemplificativa, as variadas espcies do gnero renncia de receita pblica. A anistia est regulada nos arts. 180 a 182, do CTN.
Significa perdo do crdito tributrio e da infrao tributria. A remisso, que pode ser total ou parcial, nos termos do art. 172, do CTN, significa perdo apenas do
crdito tributrio. Subsdio a quantia ou o auxlio que o Estado d ao particular por fora de convnio ou acordo para desenvolvimento de atividade de interesse social.
Crdito presumido o valor estimativo, fixado pelo poder pblico a favor do contribuinte de imposto de natureza nocumulativa em funo dos insumos e da combinao
de fatores de produo (matriasprimas, materiais secundrios consumidos no processo de industrializao, energia consumida etc.) que entram na produo final de
bens ou servios. Concesso de iseno de carter no geral aquela que se concede caso a caso, mediante exame da autoridade administrativa competente, nos termos
do art. 179, do CTN. Apesar de resultar de lei, esse tipo de iseno assume feio contratual, medida que representa um privilgio fiscal condicionado ao atendimento,
por parte do contribuinte, de certos requisitos de interesse pblico. Por isso, outorgada por prazo determinado no cabendo sua revogao, conforme jurisprudncia
pacfica dos tribunais. As isenes gerais, que so incondicionadas, esto fora do alcance da norma sob comento. Finalmente, a alterao de alquota ou reduo da base
de clculo diz respeito ao aspecto quantitativo do fato gerador da obrigao tributria encontrandose sob reserva de lei (art. 97, II, do CTN).

Enfim, quaisquer outros benefcios que refogem dos princpios da generalidade e da universalidade da tributao esto abrangidos pelas restries do art. 14 da LRF. o
caso, por exemplo, da tributao por alquota zero, que surte o mesmo efeito de uma iseno, e que tanta discusso judicial tem trazido aos nossos tribunais em relao
aos crditos do IPI, cujo carter no cumulativo no est sujeito flexibilizao por legislao infraconstitucional a exemplo do seu similar, o ICMS estadual.

3.3 A questo da iseno especfica e a supervenincia da Lei de Responsabilidade Fiscal

Um assunto que vem despertando controvrsia o de saber se a iseno especfica ou por tempo certo, concedida antes do advento da Lei de Responsabilidade Fiscal,
pode ser desrespeitada pelo poder pblico concedente em face da aparente incompatibilidade superveniente.

3.3.1 Generalidades

Como se sabe, iseno hiptese de no incidncia tributria legalmente qualificada. Aps descrever o fato gerador da obrigao tributria, hiptese legal de incidncia
do tributo, o legislador retira desse campo de incidncia certos fatos ou atos que passam a ser insuscetveis de tributao. A hiptese de iseno implica modificao do
aspecto nuclear do fato gerador da obrigao tributria, ou seja, da norma legal que define a hiptese tributria.

A doutrina clssica costuma conceituar a iseno como dispensa do pagamento do tributo devido, conceituao essa violentamente combatida pela doutrina moderna em
termos de teoria geral do direito, porque no seria possvel pressupor prvia incidncia de norma jurdica de tributao para, ao depois, incidir a norma jurdica de
iseno. Dessa forma, ela se confundiria com a noincidncia expressamente prevista em lei, para alterar parcialmente o contedo da hiptese de tributao. Quando a
noincidncia estiver prevista na Constituio, deve entenderse como imunidade, segundo a doutrina e jurisprudncia unnime. Entretanto, em relao a no
incidncia do ICMS prevista no art. 155, 2, X, b da CF (operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele
derivados, e energia eltrica) o Supremo Tribunal Federal firmou a tese no sentido de que no se trata de imunidade, mas de no incidncia conforme dispe a prpria
norma constitucional. No entendimento da Corte Suprema a norma constitucional apontada no visa favorecer o consumidor por configurar, no caso, uma operao
interna, mas objetiva beneficiar o Estadomembro consumidor. Nesse sentido remansosa a jurisprudncia da Corte[5].

Seja como for, tudo indica que o Cdigo Tributrio Nacional prestigiou a doutrina clssica, ao incluir a iseno e a anistia no rol do art. 175 do CTN, que as elege como
hipteses de excluso do crdito tributrio. E excluso do crdito tributrio pressupe a preexistncia da obrigao tributria. Da a afirmativa corrente: no se concede
iseno a quem no estiver sujeito tributao, da mesma forma que no se anistia quem nada deve.

possvel, contudo, conciliar a doutrina tradicional com a doutrina moderna. Quando se diz que na iseno h dispensa do pagamento do tributo devido, feita por
disposio expressa da lei e por isso mesmo excepcionada da tributao, como sustentado por Ruy Barbosa Nogueira[6], est a significar o ato do legislador de no inserir
no campo da incidncia tributria o fato ou ato que seria normalmente alcanado pelos princpios da generalidade e da universalidade da tributao. Inegvel, no
entretanto, que na doutrina moderna prevalece o entendimento de que a iseno hiptese de noincidncia legalmente qualificada, o que implica a excluso do fato
gerador. Iseno uma exceo norma jurdica de tributao. S que em termos de direito positivo no h como negar que na iseno existe a obrigao tributria que
nasce com a ocorrncia do fato gerador (incidncia de norma jurdica de tributao), mas que no chega a ser formalizada pelo lanamento tributrio. A iseno exclui o
crdito tributrio tanto quanto a anistia.

A iseno, diz o art. 111 do CTN, deve ser interpretada literalmente, exatamente porque uma exceo regra geral de tributao.

A iseno por prazo certo tem origem contratual. H um pacto entre o sujeito passivo e o sujeito ativo no sentido de o primeiro desenvolver determinadas atividades no
territrio do segundo, objetivando a expanso da economia local ou regional.

comum o Municpio conceder iseno de tributos municipais por 10 anos ou mais, para as empresas industriais se localizarem em seu territrio, com vistas ao
crescimento da produo, gerao de empregos, expanso da economia e conseqente aumento da arrecadao tributria direta e indireta. No raras vezes, o Municpio
arca, ainda, com os custos de implantao da indstria no s financiando os maquinrios e equipamentos necessrios, como tambm doando a rea do terreno para
construo do parque industrial.

Essas isenes tm feio contratual medida que a lei especfica dever detalhar as condies para sua fruio, discriminando os tributos por elas abrangidas, bem
como assinalando o prazo de sua durao, nos termos do art. 176 do CTN.

3.3.2 As isenes por tempo certo outorgadas anteriormente ao advento da Lei de Responsabilidade Fiscal podem ser ignoradas pelo poder pblico concedente?

Quanto s isenes por tempo certo, a partir da vigncia da LRF no haver problema algum, pois pressupese que elas sejam outorgadas com observncia dos requisitos
do art. 14, que j examinamos.

O problema surge em relao s isenes previstas em leis anteriores ao advento da LRF. Nesses casos, as isenes prevalecem ou elas podem ou devem ser ignoradas
pelo poder pblico concedente? A tese da revogao pura do benefcio fiscal no de ser aceita, pois a revogao se d por motivos de oportunidade e convenincia,

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hiptese em que se impe o pagamento da respectiva indenizao ao prejudicado por esse ato discricionrio.

Inmeros Municpios, alegando que essas isenes contrariam as disposies supervenientes da Lei de Responsabilidade Fiscal, no vm cumprindo a sua contrapartida,
prejudicando o empresrio que fez investimentos contando com os incentivos.

No fundo, essas recusas revelam astcia do governante, que procura respaldo na legislao superveniente, para no honrar o compromisso assumido. Isso porque, se a
iseno atendeu ao interesse pblico, e no pode haver renncia tributria sem interesse pblico, ela levou em conta o crescimento da economia local ou regional,
conforme o caso, a propiciar, ipso fato, aumento de arrecadao tributria. O crescimento da economia em razo do incentivo fiscal, por si s, bastar para assegurar o
equilbrio oramentrio do ente poltico, que o objetivo principal da LRF.

Ainda que assim no fosse, temos uma iseno por tempo certo que, embora expressa em lei, resultou da negociao entre o sujeito ativo e o sujeito passivo do tributo,
no pressuposto de que tal ajuste consultaria o interesse pblico.

De outro lado, temos a disposio de ordem pblica vedando o ente poltico de conceder essa iseno, sem prvio estudo do seu impacto oramentriofinanceiro no
exerccio de sua vigncia e nos dois seguintes, alm de exigir o atendimento da Lei de Diretrizes Oramentrias e a adoo de providncias para compensar a perda de
arrecadao com o aumento da receita, por meio da majorao ou criao de tributos.

Costumase argumentar que disposies de ordem pblica devem ser aplicadas imediatamente.

Contudo, esse entendimento no tem aplicao entre ns, onde o princpio do direito adquirido est previsto, no no nvel legal, mas na Constituio Federal (art. 5,
XXXVI da CF), protegido, ainda, pela clusula ptrea (art. 60, 4, IV da CF). diferente do ordenamento jurdico de outros pases como o da Frana e o da Itlia, por
exemplo, onde o direito adquirido protegido apenas no nvel legal.

Dessa forma, a empresa favorecida pela iseno especfica, ou qualquer outro tipo de incentivo fiscal, por tempo certo, tem direito adquirido sua fruio at o final do
termo previsto na lei, sem que possa o Municpio alegar contrariedade s disposies da LRF, e assim, deixar de cumprir a parte que lhe cabe.

A recusa do ente poltico em cumprir as suas obrigaes decorrentes da lei especfica de iseno por tempo certo abrir caminho para a empresa prejudicada pleitear na
Justia o seu direito adquirido, insusceptvel de supresso at mesmo por via de Emenda Constitucional.

4 HIPTESES EXCEPCIONAIS DE INAPLICAO DO ART. 14 DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

O 3 excepciona do mbito de incidncia do caput, do art. 14 os impostos federais de natureza regulatria que, por expressa disposio constitucional, no se
submetem ao princpio da legalidade tributria no que tange s alteraes de suas alquotas, nos limites e condies previstas em lei ( 1, do art. 153, da CF). Esses
impostos (imposto de importao; imposto de exportao; imposto sobre produtos industrializados; e imposto sobre operaes de crdito, cmbio, seguro e sobre
operaes relativas a ttulos e valores mobilirios) existem, no com a finalidade arrecadatria, mas com o objetivo de regular as atividades econmicas. So conhecidos
na doutrina como tributos extrafiscais, isto , tributos fundados no poder de polcia em contraposio aos tributos fundados no poder fiscal.

O imposto de importao e o imposto de exportao tm por objetivo regular o comrcio exterior, sempre sujeito s variaes conjunturais e, s vezes, s injunes
polticas de governos estrangeiros. Por isso, esto livres, tanto do princpio da anterioridade ( 1, do art. 151, da CF), como do princpio da legalidade no que diz respeito
alterao de alquotas nos limites e condies estabelecidas em lei ( 1, do art. 153, da CF). A Constituio outorgou ao Executivo instrumento normativo gil para,
nos limites da lei, ofertar rpida resposta s situaes anmalas supervenientes no plano do comrcio exterior.

A funo regulatria do IPI, igualmente dispensado da observncia dos dois princpios constitucionais retroapontados, quer sejam, dos princpios da anterioridade e da
legalidade tributria no que tange alterao de alquotas[7], repousa no carter seletivo em funo da essencialidade do produto, conceito que varia no tempo e no
espao. O que essencial hoje pode ser suprfulo amanh. E o que essencial aqui, pode no ser em outra localidade.

O IOF tem a sua funo ordinatria baseada na fixao da poltica de cmbio, crdito e seguro, e tambm de ttulos e valores mobilirios. O efeito arrecadatrio mera
conseqncia da funo extrafiscal, por isso, o IOF est livre, tanto do princpio da anterioridade tributria, quanto do princpio da legalidade no que se refere
alterao de alquotas[8].

Por tais razes, esses quatro impostos no se submetem ao secular princpio da legalidade tributria no que tange alterao de alquotas, nem ao princpio da
anterioridade. Eles tm a misso de regular a economia em seus vrios aspectos, a demandar um instrumento normativo clere e eficaz, o que no seria possvel alcanar
por meio de uma lei aprovada pelo Congresso Nacional que poderia demandar anos de discusso.

So excludas, tambm, do mbito das restries do art. 14, as hipteses de cancelamento de crditos tributrios, cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos
de cobrana, pois isso no ir acarretar desequilbrio oramentrio, pelo contrrio, poder contribuir para o seu equilbrio.

5 CONCLUSES

Os incentivos fiscais, que atuam no campo da extrafiscalidade como instrumento do dirigismo econmico, diferem das isenes tributrias puras (genricas) que atuam no
mbito do Direito Tributrio e tm campo de abrangncia maior do que os primeiros. Porm, ambos se submetem ao princpio da especialidade previsto no 6, do art.
150 da CF.

As isenes condicionais ou por tempo certo, concedidas antes do advento da Lei de Responsabilidade Fiscal que trouxe restries no que tange renncia de receitas
pblicas compulsrias, devem ser honradas pelo poder pblico concedente, porque elas tm feio contratual impondo obrigaes recprocas, cumprindo papel prprio
de incentivos fiscais destinados ao desenvolvimento econmico, nacional, regional, local ou setorial.

As redues de alquotas de impostos regulatrios no se sujeitam s restries da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Notas:
[1] Cf. nosso Dicionrio de direito pblico. 2 edio. So Paulo MP Editora, 2005, p. 224.
[2] Apesar de no mais restar dvida quanto a natureza tributria da contribuio social, o legislador constituinte preso antiga doutrina no considerou a contribuio
como espcie tributria.
[3] A revogao tcita da iseno da COFINS dos profissionais legalmente regulamentados prevista na lei especfica (art. 6, II da LC n 70/91) foi operada pelo art. 56 da lei
genrica de n 9.430/96. Contudo, o STF ao validar a norma do art. 56 da Lei n 9.430/96 no abordou a questo luz do 6, do art. 150, da CF que no foi suscitado pelas
partes (RE n 377.457PR, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe n 183. de 26.9.2008).
[4] A Lei Complementar n 24, de 7 de janeiro de 1975 foi recepcionada pela Constituio de 1988.
[5] RE n 358.9563/RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe n 117, divulgado em 2662008 e publicado em 2762008. No mesmo sentido: RE n 198.088, Rel. Min. Ilmar Galvo,
DJ de 592003; RE n 338.681 AgRgED, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 322006; RE n 201.703, Rel. Min. Moreira Alves, DJ de 14122001; AI n 749.431 AgR, Rel Min. Eros
Grau, DJe n 191 de 9102009; AI n 801149, Rel. Min. Crmen Lcia, DJe n 112, divulgado em 1862010.
[6] Curso de direito tributrio. 9 ed. So Paulo: Saraiva, 1989, p. 171.
[7] O art. 4 do Decretolei n 1.199, de 27121971, regula os limites e condies para que o Executivo possa alterar as alquotas por decreto, respeitada a seletividade
em funo da essencialidade do produto. Promover majorao imotivada de alquota, bem como instituir tributao por alquota zero com o fito de burlar o princpio da
legalidade da iseno, configuram desvio de finalidade a acarretar a nulidade do ato do Executivo.
[8] A Lei n 8.894, de 2161994, regulamenta o disposto no 1, do art. 153 da CF em relao ao IOF, de forma parcial, limitandose a fixar a alquota mxima de 1,5% ao dia
sobre o valor das operaes de crdito e relativos a ttulos e valores mobilirios (art. 1), e alquota de 25% sobre o valor de liquidao da operao cambial (art. 5),
omitindose acerca das operaes de seguro. As majoraes imotivadas do IOF levadas a efeito pelos Decretos ns. 6.339, de 312008 e 6.345, de 412008 so
inconstitucionais. No que se refere s operaes de seguro a inconstitucionalidade agravada por ausncia de lei reguladora dos limites e condies para o Executivo
promover a alterao de alquotas.

Kiyoshi Harada
Especialista em Direito Tributrio e em Cincia das Finanas pela FADUSP. Professor de Direito Tributrio, Administrativo e Financeiro em vrias instituies de ensino
superior. Conselheiro do Instituto dos Advogados de So Paulo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurdicos. Ex ProcuradorChefe da Consultoria Jurdica do
Municpio de So Paulo, Titular da cadeira n 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurdicas. Acadmico, Titular da cadeira n 7 (Bernardo Ribeiro de
Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributrio. Acadmico, Titular da cadeira n 59 (Antonio de Sampaio Dria) da Academia Paulista de Direito. Scio fundador do
escritrio Harada Advogados Associados. ExProcurador Chefe da Consultoria Jurdica do Municpio de So Paulo.

Informaes Bibliogrficas

HARADA, Kiyoshi. Incentivos fiscais. Limitaes constitucionais e legais. In: mbito Jurdico, Rio Grande, XIV, n. 94, nov 2011. Disponvel em: <
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10645
>. Acesso em set 2016.
O mbito Jurdico no se responsabiliza, nem de forma individual, nem de forma solidria, pelas opinies, idias e conceitos emitidos nos textos, por serem de inteira responsabilidade de seu(s) autor(es).

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