LA DETERMINACIN DE IMPUESTOS SOBRE BASE

CIERTA Y BASE PRESUNTA

El artculo 59 del Cdigo Tributario prescribe lo siguiente:

Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:

a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria,

seala la base imponible y la cuanta del tributo.

b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin

tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.

En aquellos tributos autoliquidados por el contribuyente (caso del IGV e Impuesto a la Renta),
la determinacin efectuada por el sujeto pasivo es pasible de ser corregida por la
Administracin Tributaria mientras dure el plazo de prescripcin de la obligacin tributaria
(que se encuentra contenido en el artculo 43 del Cdigo Tributario).

Ahora bien, segn el artculo 63 del Cdigo Tributario, la SUNAT puede corregir el importe de
los tributos autoliquidados por el contribuyente, en funcin a dos procedimientos distintos:

- Determinacin sobre base cierta.- Aqu se toman en cuenta los elementos existentes
que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria
y la cuanta de la misma.

- Determinacin sobre base presunta.- Aqu se consideran los hechos y circunstancias

que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan
establecer la existencia y cuanta de la obligacin.

- En ambos casos, la determinacin de impuestos que efecte la Administracin

Tributaria se debe encontrar sustentada con las correspondientes resoluciones de
determinacin y resoluciones de multa.

1) Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta:

Giuliani Fonrouge ha precisado que Hay determinacin con base cierta cuando la
Administracin fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto
de hecho, no slo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las
circunstancias comprendidas en l; en una palabra, cuando el Fisco conoce con certeza el
hecho y valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por
conducto del propio deudor o del responsable (declaracin jurada) o de terceros
(declaracin jurada o simple informacin), o bien por accin directa de la Administracin
(investigacin y fiscalizacin) y, por supuesto, deben permitir la apreciacin directa y
cierta de la materia imponible; de lo contrario, la determinacin sera presuntiva.

Por su parte, Hctor Villegas ha manifestado que Los casos ms frecuentes de

determinacin de oficio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones
juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los clculos
numricos o en la aplicacin de la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos.
Puede tambin operarse esta determinacin cuando, si bien existe inexactitud u omisin
de datos, la administracin los conoce con certeza por otra va

En la RTF N 602-5-2001 se ha establecido que en el procedimiento de determinacin

sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto
de hecho, es decir, el Fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo
haber obtenido los elementos informativos del propio deudor o responsable, de terceros,
o por accin directa de la Administracin, puesto que de lo contrario la determinacin se
realiza sobre base presunta.

Asimismo, la RTF N 10256-4-2007 ha precisado que Para efectuar una determinacin

sobre base cierta, la Administracin debe acreditar el hecho generador de la obligacin
tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuanta de la
obligacin.
Finalmente, en la RTF N 9826-3-2001 se ha indicado que La diferencia entre la
determinacin sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se
conoce la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, el periodo al que
corresponde y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos
por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al
nacimiento de la obligacin tributaria.

As las cosas, en una determinacin del Impuesto General a las Ventas sobre base cierta,
la Administracin Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de
fiscalizacin el acaecimiento en la realidad del hecho imponible gravado con dicho
impuesto (por ejemplo, la venta de un bien mueble en territorio peruano), el periodo
tributario de su ocurrencia y la cuanta de la base imponible.

Si la contabilidad del contribuyente no resulta fiable para practicar una determinacin de

impuestos sobre base cierta, entonces el nico mecanismo que puede adoptar la SUNAT
es la determinacin sobre base presunta, siempre que asimismo concurra alguna de las
causales del artculo 64 del Cdigo Tributario, debindose aplicar alguno de los mtodos
presuntivos de los artculos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal.

Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han sealado que ante la
insuficiencia de medios probatorios de las operaciones gravadas, la SUNAT no puede
argir que la determinacin de impuestos practicada obedece a un procedimiento sobre
base cierta.

As, la RTF N 2471-5-2002 ha manifestado lo que sigue:

Que de lo dispuesto por el artculo 63 del Cdigo Tributario se desprende que el

procedimiento de determinacin sobre base cierta supone contar con elementos que
permitan conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligacin tributaria
sustancial y la cuanta de la misma, siendo necesario, bajo este procedimiento, que se
establezca con exactitud y con pruebas fehacientes que el contribuyente realiz, con los
productos que adquiri y no anot en su Registro de Compras, ventas gravadas, situacin
que no se da en el presente caso, en el que de 2 hechos conocidos, como son la omisin
en el Registro de Compras y la ausencia de inventario final en el ejercicio anterior, se
llega a un hecho desconocido que es el de realizacin de las ventas, aplicando inclusive
un margen de utilidad, lo cual es propio de una determinacin sobre base presunta.

Igualmente, la RTF N 2320-5-2003 ha indicado que:

De lo antes expuesto, se aprecia que la Administracin asumi que las ventas de otra
empresa (Distribuidora Navarrete S.A.), la que no habra cumplido con declararlas, se
produjeron con bienes vendidos por la recurrente, sin embargo, ello no ha sido
comprobado fehacientemente por el Fisco.

Asimismo, se observa que la SUNAT asumi que el margen de utilidad de Distribuidora

Navarrete S.A. ascenda a 20.95%, porcentaje que consider a fin de determinar el valor
de venta de la recurrente. De esta manera, la Administracin asume que el valor por el
cual se habran transferido los cromos, fue el costo de adquisicin de Distribuidora
Navarrete S.A.

En el caso bajo anlisis, el determinar ingresos omitidos en funcin a una apreciacin de

ventas provenientes de un cuadro e informacin complementaria obtenidos de una
incautacin, no es propio de un procedimiento de determinacin de la obligacin
tributaria sobre base cierta. En efecto, la Administracin Tributaria no acredit cul fue el
hecho generador de la obligacin tributaria y la oportunidad en que ste se produjo, esto
es, en base a la informacin y/o documentacin supuestamente incautada no ha probado
de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declar.

Finalmente, la RTF N 8649-5-2009 ha establecido que:

Que si bien en el presente caso la Administracin afirma que la determinacin fue

efectuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprob la realizacin del
hecho imponible, sino que asumi que la diferencia entre el inventario final declarado por
la empresa recurrente y su capacidad de almacenamiento, constitua venta de
combustible omitida, procedimiento que no califica como una determinacin sobre base
cierta, sino uno de presuncin de ingresos inaplicable al no encontrarse contemplado en
alguna norma legal (RTF N 0043-1-2006).

2) Determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta

Diego Marn Barnuevo Fabo ha definido a la presuncin como El instituto probatorio que
permite al operador jurdico considerar cierta la realizacin de un hecho mediante la
prueba de otro hecho distinto al presupuesto fctico de la norma, cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato
contenido en una norma.

Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que La presuncin es el proceso lgico, conforme al
cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afirmacin de otro
hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que se proyectan determinados efectos
jurdicos .

Existen presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples son

producto de la inferencia humana, de las reglas de las mximas de experiencia, de tal
manera que a la probanza de un determinado hecho cierto como cierto se infiere que
muy probablemente se ha realizado otro que deriva de aquel.

Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una vez
comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la
consecuencia del hecho desconocido o presunto tambin previsto normativamente.

Las presunciones legales se clasifican en presunciones absolutas y presunciones

relativas. En las presunciones relativas es posible cuestionar la verificacin del hecho
desconocido, permitindose que el sujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario
respecto de ste (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas
no cabe prueba en contrario que desvirte la ocurrencia del hecho desconocido,
pudindose actuar pruebas slo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones
iure et de ire)

Ya sea que nos estuvisemos refiriendo a presunciones simples, presunciones legales

absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de conexin
racional que demuestre el alto grado de probabilidad de realizacin del hecho presumido
en funcin a la probanza del indicio.

Tal como seala Heleno Taveira La presuncin debe contar con tres elementos: i) La
situacin de base, ii) La situacin presumida, y iii) El nexo lgico existente entre ambas.
La situacin de base es aquel hecho que permite al rgano de decisin considerar como
cierta la realizacin de otro hecho (situacin presumida), ambos vinculados por el nexo
lgico que los une en relacin de verosimilitud, que es exigido tambin como garanta de
seguridad jurdica e interdiccin de la arbitrariedad

Recayendo en el mbito tributario, en las presunciones tributarias debe probarse

plenamente una de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario (que vendran a
constituir el hecho cierto y conocido), para as poder aplicar cualquier procedimiento
presuntivo de los contenidos en los artculos 66 al 72-D de dicho cuerpo legal (que
determinara una capacidad contributiva presumida por la SUNAT).

Los procedimientos de determinacin sobre base presunta del Cdigo Tributario no

pueden ser arbitrarios, sino que deben guardar conexin con las causales del artculo 64
del Cdigo Tributario y adems tener un alto grado de probabilidad con la realizacin de
hechos imponibles.

3) Causales para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.

El artculo 64 del Cdigo Tributario establece las siguientes causales cuyo cumplimiento
habilita a la Administracin Tributaria a determinar impuestos sobre base presunta. Estos
son:

3.1) El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que
la Administracin se lo hubiere requerido.
Este supuesto no hace alusin a que el contribuyente no haya presentado
oportunamente sus declaraciones juradas determinativas de tributos, ya sean stos de
liquidacin mensual o anual. Esta causal ms bien se refiere a cuando en una
fiscalizacin se haya requerido al contribuyente a que subsane la infraccin del artculo
176 numeral 1) del Cdigo Tributario (concerniente a la no presentacin oportuna de sus
declaraciones determinativas de tributos), y una vez cerrado el mencionado
requerimiento, dicho sujeto an no haya procedido a efectuar la respectiva subsanacin.

Esta causal encuentra sustento en el hecho que en los tributos que por mandato legal
correspondan ser autoliquidados por el contribuyente, al no cumplir dicho sujeto con la
obligacin de presentar su declaracin determinativa de tributos, entonces la SUNAT no
cuenta con los elementos suficientes para practicar una determinacin de la obligacin
tributaria sobre base cierta.

Resulta pertinente mencionar la RTF N 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente:

Que segn se aprecia a folio 1367, la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2003, Formulario N 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto
es, fuera del plazo otorgado por la Administracin Tributaria en el Anexo 1 al
Requerimiento 00152097, por lo que se configur el supuesto tipificado en el numeral 1)
del artculo 64 del Cdigo Tributario para la determinacin de la obligacin tributaria
sobre base presunta.

Asimismo, RTF N 10256-4-2007 ha sealado que:

Mediante el Requerimiento N xxxx, de fecha 13 de junio de 2003, la Administracin

requiri a la recurrente que presente las declaraciones juradas del IGV de enero a
diciembre de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgndole el plazo de 3 das
hbiles, sealando que en caso contrario incurrir en causal para determinar la
obligacin tributaria sobre base presunta.

Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia
que la recurrente no cumpli con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del
Impuesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las
declaraciones dentro del plazo establecido, la Administracin se encontraba facultada a
determinar la obligacin tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal
prevista en el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario.

Finalmente, la RTF N 217-5-2000 ha manifestado que:

Que de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario,
la Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos sobre base
presunta, entre otros supuestos, cuando el deudor tributario no haya presentado las
declaraciones dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiese requerido.

Que de la revisin del expediente puede apreciarse que no obra requerimiento por parte
de la Municipalidad Provincial de Huancayo para que el recurrente presente las
declaraciones del Impuesto Predial correspondientes a los periodos acotados, por lo que
procede declarar la nulidad de la resolucin de determinacin.

3.2) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria

ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos
exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario.

Aqu se alude a 2 supuestos diferenciados:

a) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria ofrece dudas respecto a

su veracidad o exactitud, o cuando exista dudas sobre la determinacin o cumplimiento
que haya efectuado el contribuyente:

Si bien es cierto que el contribuyente ya ha presentado sus declaraciones determinativas

de tributos antes de la fiscalizacin de la SUNAT, sin embargo, dicha declaracin no es de
carcter confiable debido a la falta de documentacin sustentatoria sobre la
determinacin de impuestos all contenida.

Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto fiscalizado,
adjuntando la documentacin sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga
documentacin sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en Libro de
Inventarios y Balances al 31 de diciembre de un determinado ao figuren pasivos por
prstamos onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones,
dependiendo de su magnitud, podrn dar origen a la causal presuntiva del artculo 64
numeral 2) del Cdigo Tributario.

A estos efectos, es pertinente traer a colacin la RTF N 7353-4-2003, la cual ha

mencionado que:

El supuesto previsto en el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario est referido
a aquellos casos en los que habindose encontrado irregularidades en la documentacin
contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago
marginados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y las guas
de remisin emitidos, adulteraciones en los comprobantes de pago, entre otros, las
declaraciones presentadas o el resto de la documentacin contable elaborada a partir de
los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas
respecto a la veracidad de estos ltimos.

Igualmente, la RTF N 11058-2-2007 ha establecido que:

Que si bien no se puede afirmar que mediante los comprobantes de pago extraviados el
recurrente haya vendido los bienes que son materia de las diferencias de inventario,
tambin lo es que no se ha acreditado que en el movimiento de las existencias se haya
considerado la totalidad de los comprobantes de pago de ventas emitidos en el ejercicio
2001, lo que resta certeza a las diferencias de inventario determinadas por la
Administracin. Que, en consecuencia, no se encuentra acreditada la configuracin de la
causal prevista en el inciso 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.

Finalmente, la RTF N 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente:

Que de la documentacin que obra en autos, se aprecia que la recurrente present la

declaracin anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de
2004, consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisin de sus Libros
Diario, Mayor, Registro de Compras y Registro de Ventas, se advierte que aquella haba
obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2426,174.00, asimismo
haba efectuado compras de mercadera por el monto de S/. 2175,107.00.

Cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin rectificatoria respecto del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modificando la totalidad de los rubros declarados,
entre los cuales, modific los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a
sus libros contables; no obstante, dicha declaracin rectificatoria fue presentada el 04 de
agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio de la fiscalizacin efectuada
mediante Requerimiento N 0255611, notificado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva
la configuracin de la causal de determinacin sobre base presunta del numeral 2) del
artculo 64 del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 91 de la LIR.

b) La declaracin presentada o la documentacin complementaria no incluya los

requisitos o datos exigidos.

En la actualidad resulta de difcil manifestacin la presentacin de declaraciones

determinativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que
con la implementacin de los Programas de Declaracin Telemtica (PDT) existen
mecanismos internos de validacin de la informacin declarada, que no dejan enviar la
declaracin si es que hay casilleros en blanco.

3.3) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a

presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad,
y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo
sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por
primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea
requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.

Ntese que esta causal alude a la no exhibicin de libros contables, facturas y otros
documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guas de
remisin, por ejemplo) dentro del procedimiento de fiscalizacin de la SUNAT.

A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N 6635-4-2008, la cual ha sealado:

En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes
de pago solicitados dentro del trmino sealado por la Administracin, se configur la
causal contemplada en el inciso 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario.

Es del caso sealar que en relacin a lo alegado por la recurrente respecto a que los
comprobantes de pago s se encuentran en los archivos de la empresa conforme se
seala en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamacin y que no
puede desconocrsele el crdito fiscal, que ello no desvirta la configuracin de la causal
pues stos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administracin, siendo que
adems la observacin no est referida al desconocimiento del crdito fiscal y/o gasto
correspondiente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibicin.

Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la

presentacin de la referida documentacin con posterioridad al plazo establecido en los
requerimientos N 00096251 y 00096252, tampoco enerva la configuracin de la causal
antes sealada.

Adems, la RTF N 5955-5-2003 ha contemplado que:

Como se observa de la descripcin de los requerimientos, la recurrente no cumpli con

presentar las rdenes de compra y partes de ingreso a almacn, las tarjetas de krdex
valorizadas, ni controles de inventario de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne
y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros ni
de envases y embalajes; en tal sentido, la Administracin se encontraba facultada a
determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artculo 64 inciso 3)
del Cdigo Tributario.

Igualmente, la RTF N 4885-3-2003 ha dispuesto que:

En uso de su facultad de fiscalizacin, la Administracin solicit a la recurrente que

presente la siguiente documentacin de los periodos 1993 a 1997: Libro Diario, Libro
Mayor, Registro de Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de ventas y
compras, entre otros.

Que segn los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibi, entre
otros, los Libros Diario, Mayor, Inventario y Balances, entre otros, adems consta que
adujo el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede
ser merituada ya que no precisa que la documentacin extraviada sea la de la
recurrente.

En un caso el Tribunal Fiscal consider que la no presentacin del Libro de Actas de Junta
General de Accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el procedimiento de
fiscalizacin, no configura la causal de determinacin sobre base presunta del artculo
64 inciso 3) del Cdigo Tributario. En efecto, la RTF N 10971-4-2007 ha dispuesto que:

Que el numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece que la Administracin
podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta,
cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin a presentar
y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga
dentro del trmino sealado por sta.

que, ahora bien, el numeral 16) del artculo 62 del Cdigo Tributario prev que en
ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administracin autoriza los libros de actas, as
como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el
contribuyente deba llevar de acuerdo a Ley.

Que mediante la Resolucin de Superintendencia N 132-2001-SUNAT reglamentaria del

citado dispositivo, se norm lo relativo a la legalizacin de los libros de actas, registros y
libros contables, establecindose en su artculo 1 que los libros de actas, as como los
registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios sern legalizados por los
notarios pblicos, indicndose expresamente en el artculo 2 cules son los libros y
registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el
Libro de Actas.

Que, de las normas expuestas se puede colegir que la no exhibicin del Libro de Actas no
puede ser considerada como un hecho que habilite a la Administracin a realizar la
determinacin sobre base presunta, a tenor de lo previsto en el numeral 3) del artculo
64 del Cdigo Tributario (no exhibicin de libros, registros y/o documentos que sustenten
la contabilidad), por lo que al infringirse el procedimiento legal establecido dicha
determinacin es nula.

Sobre el particular, cabe anotar que con la expedicin de la Resolucin de

Superintendencia N 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artculo 1
inciso f) se ha definido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a Los
libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las
leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia, sealados en el Anexo 1 de la
presente Resolucin.

De esta forma, la no exhibicin del Libro de Actas de Junta General de Accionistas ante un
requerimiento en el procedimiento de fiscalizacin, encajara actualmente en la causal
presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, el cual dicta que: El deudor
tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o
exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se
encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, no lo haga
dentro del plazo sealado por la Administracin.

Sin embargo, no sera razonable que en atencin a la no exhibicin del Libro de Actas de
la Junta General de Accionistas, la SUNAT determine presuntivamente a la empresa
Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV, puesto que dicho libro societario
nicamente tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda
categora (dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el Libro de Actas de la
Junta General de Accionistas, la Administracin Tributaria igualmente cuenta con todas
las herramientas necesarias para practicar una correcta determinacin del Impuesto a la
Renta de tercera categora y el IGV sobre el sujeto fiscalizado.

Otra cuestin importante de anotar consiste en lo que sucedera si a la empresa

Consultoras Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelacin de las facturas a sus
proveedores a travs de los medios de pago a que alude el artculo 5 del Decreto
Supremo N 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los
estados de cuenta bancarios. Posteriormente, la SUNAT le emite otro requerimiento a
Consultoras Cynthia S.A.C. solicitndole expresamente copia de los cheques no
negociables con los cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto fiscalizado
no entrega la referida documentacin debido a que no cuenta con ella.

Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicacin de la causal presuntiva del

artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto que Consultoras Cynthia S.A.C. no
exhibi las copias de los cheques no negociables ante el ente fiscalizador. Somos de la
opinin que la presuncin no debera aplicarse por 2 razones: i) El contribuyente s
exhibi los documentos que segn el respaldan el cumplimiento de la bancarizacin en el
pago de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a
guardar copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la
nica manera de acreditar la bancarizacin.

3.4) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.

En este supuesto, la Administracin Tributaria debe acreditar que el contribuyente ha

comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que
permitan presumir la realizacin de ventas al margen de la tributacin, o que el deudor
tributario ha omitido la contabilizacin de activos fijos, que permita presumir su
utilizacin en ventas omitidas de tributar.

Cabe indicar que ocultamiento de activos, rentas, ingresos, pasivos, o su registro falso, es
una causal que se configura slo cuando los bienes o ingresos detectados por SUNAT no
coinciden con aquellos que figuran en los libros y registros contables del contribuyente,
ya que en el supuesto que las referidas inconsistencias se presenten entre lo detectado
por SUNAT con lo consignado en las respectivas declaraciones juradas, entonces resulta
de aplicacin la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.

Es menester tener en consideracin las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:

RTF N 2726-2-2004: En la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo

Tributario, es la Administracin quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas,
es decir, ste debe ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse
como causal para la utilizacin del procedimiento de presuncin, las ventas omitidas
determinadas a travs de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda
vez que stas han sido cuantificadas en aplicacin de una presuncin.

RTF N 5203-4-2008: De la revisin de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de

diciembre de 2002, con los que la recurrente pretende sustentar el importe de S/:
180,000.00 declarado por dicho ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia
que en ellos se estipula que el Sr. Augusto Santiesteban otorg en prstamo a sta los
importes de S/. 59,900.00 y S/. 120,099.50 respectivamente, sumas que segn lo
acordado en las clusulas segundas de los referidos documentos fueron entregadas a la
recurrente los das 25 de enero y 31 de diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no
presenta mayor documentacin que acredite los supuestos prstamos y el ingreso de
dicho dinero a caja, siendo adems que los citados contratos consignan un sello de
certificacin notarial cuya falta de autenticidad ha sido corroborada por la
Administracin. De lo expuesto se concluye que se ha configurado la causal tipificada en
el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, referente a consignar pasivos falsos,
as como la causal regulada en el inciso 2) del citado artculo, debido a que la
documentacin sustentatoria (contratos de prstamo y libros contables) ofrece dudas
sobre su veracidad.

RTF N 9309-3-2004: Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisicin de un

inmueble en el periodo correspondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto
que tal como se acredita del testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio
fue adquirido en el ao 1997, este hecho constituye un supuesto habilitante para que la
Administracin efecte una determinacin sobre base presunta, al existir causal para
ello, conforme a los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.

3.5) Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de

pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de terceros.

Este supuesto ocurre cuando existen discrepancias entre el contenido de los

comprobantes de pago (datos del emisor, usuario, descripcin del producto, valores
unitario y totales) y su llenado en los libros o registros contables sea del contribuyente o
de terceros.

As las cosas, cuando en el comprobante de pago de ventas figure un importe mayor que
aquel consignado en el Registro de Ventas y el Libro Diario del contribuyente, se habr
configurado la causal presuntiva del artculo 64 numeral 5) del Cdigo Tributario.

Asimismo, las inconsistencias tambin pueden provenir del cotejo de los comprobante de
pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el Registro de Compras por su
comprador.

En atencin a ello, la RTF N 476-3-2001 ha sealado que En el resultado del

Requerimiento consta que se encontraron reparos a la base imponible del IGV por
adulteracin de comprobantes de ventas, segn cruce de informacin efectuada, lo cual
habilit a la Administracin Tributaria a utilizar un procedimiento de determinacin sobre
base presunta, conforme a lo prescrito en el artculo 64 numeral 5) del Cdigo
Tributario.
Adems, cabe tener en consideracin la RTF N 332-2-2004 de observancia obligatoria,
que prescribe lo siguiente:

El numeral 5) del artculo 64 del Cdigo Tributario seala que la Administracin podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando
se verifiquen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los
registros contables del deudor tributario o de terceros.

La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada

a un hecho previo, consistente en la comparacin del contenido de los comprobantes de
pago con los registros contables.

la comparacin implica una apreciacin valorativa de dos o ms cosas a travs de sus

diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la
existencia de 2 objetos que tengan la calidad de comparables entre s, que detenten
atributos reales y suficientes que merezcan comparacin.

Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se
realizan, debiendo contener informacin mnima sobre dichas operaciones, y a su vez,
existe el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, identificndolos
por tipo y el nmero de comprobante, fecha de emisin, importe de la operacin, entre
otros datos, queda claro que si ha de compararse la informacin de una operacin
consignada en un comprobante de pago (contenido), tal informacin slo podr ser
objeto de comparacin con los registros, en la medida que stos ltimos tengan alguna
referencia a la operacin, lo cual nos lleva necesariamente a la anotacin del
comprobante en el Registro, toda vez que no podemos hablar de comparar una
informacin si se carece de algn referente para hacerlo.
Ser a partir de la comparacin que se realice de la informacin de una operacin
consignada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operacin en
los registros, que podr establecerse la coincidencia o no de la informacin que figure en
los comprobantes. Debiendo entenderse por coincidencia la exacta correspondencia
entre la informacin del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las
discrepancias que sobre un mismo aspecto de la operacin exista entre lo anotado en el
comprobante de pago y los registros, as como las omisiones en la anotacin de
elementos de la operacin advertidas en el comprobante o en los registros.

Se concluye que la situacin regulada por el numeral 5) del artculo 64 del Cdigo
Tributario est referida al caso en el cual la informacin que figure en los comprobantes
(contenido) no coincide con los registros contables del contribuyente y no cuando tales
comprobantes no han sido registrados.

Lo sealado es sin perjuicio que la omisin de registrar comprobantes de pago pueda

considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna otra de las causales previstas en
el artculo 64 del Cdigo Tributario, para efecto de la determinacin de la obligacin
tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2) o 4) del
citado dispositivo.

Finalmente, la RTF N 12981-5-2009 ha dispuesto que:

De lo expuesto en los considerandos precedentes, se aprecia que la Administracin

establece las diferencias de inventario entre lo consignado por la recurrente en el
inventario al 31 de diciembre de 2002, y el seguimiento efectuado por aquella a partir del
inventario al 31 de diciembre de 2001, que constituye el saldo inicial al 01 de enero de
2002 y a los comprobantes de compras y ventas de la recurrente, siendo que la causal
prevista en el numeral 5) del artculo 64 del Cdigo Tributario no corresponde al
supuesto verificado por la Administracin, toda vez que no se est objetando que los
comprobantes hayan sido registrados por montos o cantidades distintas a los
consignados en stos. Sin embargo, s se configura la causal del artculo 64 numeral 2)
del Cdigo Tributario.

3.6) Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las

ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de ley.

Cuando el contribuyente no emite comprobante de pago por las ventas o servicios que
efecta y es detectado por la SUNAT, se configura la infraccin del artculo 174 numeral
1) del Cdigo Tributario, consistente en No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago
o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.

Por otra parte, en caso que el contribuyente haya emitido un comprobante de pago
(factura, recibos por honorarios, boletas de venta, entre otros), sin que contemple la
informacin impresa y no necesariamente impresa a que alude el artculo 8 del
Reglamento de Comprobantes de Pago; entonces en el caso de su deteccin la SUNAT
podra imponer la sancin correspondiente a la infraccin del artculo 174 numeral 2) del
Cdigo Tributario, consistente en Emitir y/u otorgar documentos que no renen los
requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.

Ambos supuestos encuadrados en los numerales 1) y 2) del artculo 174 del Cdigo
Tributario, adems de desencadenar el cierre del local o una multa, tambin constituyen
una causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del
artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario.

A nivel de la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal se ha establecido que la causal

presuntiva del artculo 64 numeral 6) del Cdigo se genera no con la emisin de la
Resolucin de Cierre o la Resolucin de Multa concernientes a las infracciones del artculo
174 numerales 1) y 2) del Cdigo Tributario, sino a partir de un momento anterior a
ellos, consistente en la expedicin del Acta Probatoria.

As, la RTF N 1629-3-2004 ha manifestado que: La causal presuntiva del numeral 6) del
artculo 64 del Cdigo Tributario se confirma en el presente caso, desprendindose del
Acta Preventiva de fecha 19 de setiembre de 2001 y el Acta Probatoria de fecha 13 de
enero de 2002, as como de la Resolucin de Multa girada por la infraccin prevista en el
artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario, la cual ha quedado firme al ser cancelada
y no haber sido impugnada.

Por otro lado, resulta pertinente traer a colacin el Informe N 129-2002-SUNAT, el cual
ha sealado lo siguiente:

La determinacin sobre base presunta es un mtodo alternativo para establecer la

existencia y cuanta de la obligacin tributaria. Este carcter alternativo, precisamente,
implica que la falta de certeza sobre la realizacin del hecho imponible no faculta a la
Administracin Tributaria a extender los alcances de la determinacin a periodos
tributarios distintos a los que debe pertenecer la obligacin tributaria presumida. Dado
que el recurso a la base presunta reemplaza al de base cierta, la determinacin de la
obligacin tributaria conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos
probatorios con que cuenta la Administracin Tributaria, sobre periodos fiscales que no
fuesen los mismos sobre los cuales, de corresponder, se hubieran establecido
obligaciones sobre base cierta.
En consecuencia, un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante de
pago no habilita a que se determine la obligacin tributaria sobre base presunta de un
periodo tributario distinto que no guarda vinculacin con el de su levantamiento.

Ante una consulta institucional solicitando la aclaracin del Informe N 129-2002-SUNAT,

en el sentido que si para efectos de determinar el IGV sobre base presunta es necesario
que el supuesto previsto en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario se
compruebe para cada uno de los periodos tributarios mensuales que son materia de
fiscalizacin, se emiti el Informe N 219-2003-SUNAT, el cual manifest que:

Con relacin a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo
Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algn mes
comprendido dentro del procedimiento de fiscalizacin, entendiendo que ste se realiza
de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administracin Tributaria pueda
determinar la obligacin tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios
sujetos a fiscalizacin.

De esta forma, cuando a la compaa Gianlucca Writers S.A.C. se le notifique un Acta

Probatoria por la no emisin de una boleta de venta en el mes de marzo de 2008,
entonces la SUNAT puede determinar presuntivamente Impuesto a la Renta anual por el
ejercicio gravable 2008, e IGV por los periodos tributarios mensuales de enero 2008 a
diciembre 2008. Empero, el agente fiscalizador de la SUNAT no se encontrar facultado a
practicar la determinacin del Impuesto a la Renta sobre base presunta del periodo 2007
o 2009.

3.7) Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin

Tributaria.

El artculo 2 del Decreto Legislativo N 943- Ley del Registro nico de

Contribuyentes, dispone lo siguiente:

Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o

jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales
o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes
supuestos:

a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT,

conforme a las leyes vigentes.

b) Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos

administrados por la SUNAT, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de
esta Entidad, en virtud a lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta
obligacin debe ser cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin
respectiva.

c) Que se acojan a los regmenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de

excepcin previstos en la Ley General de Aduanas.

d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su
incorporacin al Registro.

De todos los supuestos antes mencionados, nicamente el comprendido en el literal a)

del Decreto Legislativo N 943 es pasible de acarrear la causal de presuncin del artculo
64 numeral 7) del Cdigo Tributario, debido a que involucra que la Administracin
Tributaria no pueda determinar adecuadamente las obligaciones tributarias del
contribuyente.

Por su parte, el artculo 2 inciso a) de la Resolucin de Superintendencia N 210-

2004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo N 01 de dicha
norma, establecen la obligatoriedad de inscripcin en el RUC de las personas naturales,
sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales
de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas,
sociedades annimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en
el Per de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no
domiciliados, contratos de colaboracin empresarial que llevan contabilidad
independiente, sociedades civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes,
fundaciones, asociaciones, entidades de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios
profesionales, entre otros.

A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en el

RUC, ello no puede dar lugar a la determinacin sobre base presunta del Impuesto a la
Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Pblico
Nacional, les alcanza la inafectacin del Impuesto a la Renta del artculo 18 inciso a) del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), se encuentren o no inscritos en
el RUC. En este escenario, a lo mucho se podr determinar el IGV sobre base presunta.

En el caso que una asociacin sin fines de lucro no se haya inscrito en el RUC, resulta
sumamente dificultoso verificar si se ha cumplido con todos los requisitos del artculo 19
inciso b) de la LIR (en especial, el requisito concerniente a la no distribucin directa o
indirecta de sus rentas entre sus asociados), razn por la cual podra darse el caso de
una determinacin presuntiva del Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV.

Sin embargo, cabe anotar que el artculo 3 del Reglamento de la Ley de RUC incluye
entre los sujetos que no deben inscribirse en el RUC a:
- Las personas naturales que perciben exclusivamente rentas consideradas de quinta
categora segn las normas del Impuesto a la Renta.

- Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que perciban

exclusivamente intereses provenientes de depsitos efectuados en las Instituciones del
Sistema Financiero Nacional autorizadas por la SBS.

- Las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que empleen a

trabajadores del hogar o que eventualmente contraten trabajadores de construccin civil
para la construccin o reparacin de edificaciones, no relacionadas con su actividad
comercial.

- Los no domiciliados cuyas rentas estn sujetas a retencin en la fuente. Tambin los no
domiciliados a los cuales no se les ha efectuado la retencin por cuanto el pagador de la
renta es una entidad no domiciliada.

3.8) El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, o
llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al
permitido por las normas legales. Dicha omisin incluye a los sistemas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes
computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

El artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario (antes de su modificacin por el Decreto

Legislativo N 941 (vigente desde el 01 de enero de 2004), estableca como habilitacin
para determinar impuestos sobre base presunta la siguiente: Cuando los libros y/o
registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de
acuerdo a las normas legales.

De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido algunos
libros de contabilidad necesarios para la correcta determinacin de las obligaciones
tributarias, ello no acarreaba la incursin en la causal del artculo 64 numeral 8) del
Cdigo Tributario.

Por ello es que la RTF N 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del
2001), sealaba que En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o
simplemente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que ste
no ha sido legalizado dentro de los plazos establecidos, incurrindose en la causal
presuntiva del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario. Ello sencillamente porque en
el primer supuesto no existe la posibilidad de legalizar tardamente o no haber legalizado
un registro que no se lleva, y en el segundo caso porque al no haberse exhibido un libro
contable no es posible determinar si fue legalizado oportunamente o no.

Sin embargo, a partir del 01 de enero de 2004, quedan contemplados los siguientes
supuestos en la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario.

a) El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia de SUNAT.

Si un contribuyente se encuentre ubicado en el Rgimen Especial del Impuesto a la

Renta, actualmente solo se encuentra obligado a llevar un Registro de Compras y un
Registro de Ventas, acorde al artculo 124 de la LIR.

Si el sujeto perceptor de rentas de tercera categora pertenece al Rgimen General del

Impuesto a la Renta, y adems sus ingresos brutos anuales no superan las 150 UIT,
entonces nicamente debe llevar Registro de Compras, Registro de Ventas y un Libro
Diario de Formato Simplificado. En cambio, cuando dicho sujeto se encuentre en el
Rgimen General de tercera categora y sus ingresos brutos anuales excedan las 150 UIT
deber llevar contabilidad completa, tal como lo establece el artculo 65 de la LIR.

En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le

corresponden llevar, podra ser acreedor de la infraccin del artculo 175 numeral 1) del
Cdigo Tributario, cuya sancin es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable
anterior. Ntese que esta causal de presuncin de impuestos es diferente a la consignada
en el artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, que hace referencia a la falta de
entrega o exhibicin de los libros y registros contables ante la Administracin Tributaria.

b) Cuando el contribuyente no haya legalizado los libros y registros contables, o se lleven

con un atraso mayor al permitido por las normas legales.

El artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT apunta lo

siguiente: Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados
antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas.

De esta forma, si ante una fiscalizacin de la SUNAT, el auditor detecta que algunos libros
contables con incidencia tributaria (Registro de Ventas y Libro Diario, por ejemplo), no se
encuentran legalizados, ello no acarrear solamente la infraccin del artculo 175
numeral 2) del Cdigo Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos
netos del ao anterior), sino que tambin puede derivar en una determinacin sobre base
presunta de impuestos, a merced de la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del
mismo cuerpo legal.

Por otro lado, el Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT

estipula el plazo mximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables:

- Libro Caja y Bancos: 3 meses desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que
se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida de efectivo o
equivalente de efectivo.

- Libro de Inventarios y Balances: 3 meses desde el da hbil siguiente al cierre del

ejercicio gravable.

- Libro Diario: 3 meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las
operaciones.

- Libro Diario de Formato Simplificado: 3 meses desde el primer da hbil del mes
siguiente de realizadas las operaciones.

- Libro Mayor: 3 meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las
operaciones.

- Registro de Activos Fijos: 3 meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio
gravable.

- Registro de Ventas: 10 das hbiles desde el primer da hbil del mes siguiente en que
se emita el comprobante de pago respectivo.

- Registro de Compras: 10 das hbiles desde el primer da hbil del mes siguiente en que
se decepcione el comprobante de pago respectivo.

- Registro de Costos: 3 meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
- Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas: 1 mes desde el primer da hbil
del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de
bienes.

- Registro de Inventario Permanente Valorizado: 3 meses desde el primer da hbil del

mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de
bienes.

Cabe recordar que la infraccin por llevar con atraso mayor al permitido los libros
contables permitir determinar presuntivamente impuestos siempre y cuando ello
dificulte a la SUNAT determinar correctamente la obligacin tributaria. De esta forma, si
antes de cualquier fiscalizacin o verificacin de la SUNAT, el contribuyente regulariza la
infraccin del artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario (Llevar con atraso mayor al
permitido los libros de contabilidad), entonces no debera proceder la determinacin de
impuestos en forma presunta con mrito en el artculo 64 numeral 8) del Cdigo
Tributario.
Igualmente, si en una fiscalizacin a Vldik Consultores S.A.C. respecto del Impuesto a
la Renta e IGV del periodo tributario 2007, se le detecta que durante el 2005 haba
llevado con atraso el Libro de Inventario y Balances, nicamente procedera la infraccin
del artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario, pero no la determinacin de impuestos
sobre base presunta sobre el periodo tributario 2007, en el cual no se encontr ninguna
irregularidad al contribuyente.

3.9) No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por
las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, aduciendo la
prdida, destruccin por siniestro, asalto y otros.

El artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que los

deudores tributarios que hubieran sufrido la prdida o destruccin por siniestro, asalto y
otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, respecto de tributos no
prescritos, deben en primer lugar realizar la respectiva denuncia policial y luego
comunicar tales hechos a la SUNAT dentro del plazo de 15 das hbiles establecido en el
Cdigo Tributario.

La comunicacin a la SUNAT debe contener el detalle de los libros y registros

siniestrados, robados o extraviados, as como el periodo tributario y/o ejercicio al que
corresponden, adjuntando copia certificada de la respectiva denuncia policial. Cuando se
trate de libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deber indicar la fecha en
que fueron legalizados, el nmero de legalizacin, y adems los apellidos y nombres del
notario que efectu la legalizacin o el nmero de juzgado en que se realiz la misma, si
fuera el caso.

El artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que en

los casos de extravo, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyente
cuenta con un plazo de 60 das calendarios de ocurridos los mencionados hechos para
rehacer los respectivos libros o registros contables. Slo en casos excepcionales, previa
solicitud del administrado, la SUNAT podr conceder una prrroga en la reconstruccin de
los libros o registros contables.

Asimismo, el artculo 11 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT

dispone lo siguiente: La SUNAT podr verificar que el deudor tributario efectivamente
hubiera sufrido la prdida o destruccin sealadas. De verificarse la falsedad de los
hechos comunicados por el deudor tributario, la SUNAT podr utilizar directamente los
procedimientos de determinacin sobre base presunta, en aplicacin del numeral 9) del
artculo 64 del Cdigo Tributario.

De las disposiciones mencionadas se desprende que no existe ningn impedimento a que

en el interior de un procedimiento de fiscalizacin, el contribuyente comunique a la
SUNAT la prdida de sus libros y registros contables, solicitando un plazo de 60 das
calendarios para la reconstruccin de los mismos. El problema radica en que dicha
actitud del contribuyente es por lo menos sospechosa, razn por la cual si el auditor de la
Administracin Tributaria descubre que el extravo, robo o siniestro de los libros o
registros contables ha sido un invento del sujeto fiscalizado, entonces se habr
configurado la causal presuntiva del artculo 64 numeral 9) del Cdigo Tributario, y por
ende la SUNAT se encuentra facultada a aplicar cualquiera de los mtodos de
determinacin sobre presunta contemplados en el artculo 65 del mismo cuerpo legal.

Finalmente, cabe recordar que el artculo 5 inciso d) del Decreto Legislativo N 813 (Ley
Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de 2 aos ni
mayor de 5 aos y con 180 a 365 das multa, el que estando obligado por las normas
tributarias a llevar libros y registros contables destruya u oculte total o parcialmente los
libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributacin.

3.10) Se detecte la remisin o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua

de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o
transporte, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser
considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca
de validez.
a) Se detecte la remisin o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua de
remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o
transporte

El artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago estipula que la gua de remisin

sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Adems, el artculo 2 de la
misma normativa no incluye a las guas de remisin dentro de los documentos
considerados como comprobantes de pago.

Las infracciones tributarias relacionadas con la presuncin del artculo 64 numeral 10)
del Cdigo Tributario son las siguientes:

- Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua

de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas
para sustentar el traslado (artculo 174 numeral 4) del Cdigo Tributario).
- Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento
previsto por las normas para sustentar la revisin (artculo 174 numeral 8) del
Cdigo Tributario).

A tales efectos, cabe considerar que el artculo 19 inciso 1) del Reglamento de

Comprobantes de Pago establece que para efecto de lo sealado en los numerales 4) y 8)
del artculo 174 del Cdigo Tributario, se considerar que no existe gua de remisin
cuando: i) El documento no haya sido impreso de acuerdo a lo previsto en el numeral 1)
del artculo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago, y ii) Cuando el remitente o
transportista que emita el documento tenga la condicin de no habido a la fecha de
inicio del traslado.

Con similar criterio al establecido en el Informe N 129-2002-SUNAT (sobre presuncin de

impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega de una gua
de remisin remitente o transportista en el ao 2007 nicamente amerita la presuncin
de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (ms no sobre periodos distintos, como el
ao 2006 o 2008).

b) Se detecte la remisin o el transporte de bienes con documentos que no renen los

requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de
remisin, u otro documento que carezca de validez.

El artculo 19 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que para

efectos de lo estipulado en los numerales 5), 9) y 10) del artculo 174 del Cdigo
Tributario, se considerar que un documento no rene los requisitos y caractersticas
para ser considerado como una gua de remisin cuando la gua de remisin remitente o
la gua de remisin transportista no renen los requisitos de informacin impresa y no
necesariamente impresa consignados en dicha norma.

Las infracciones del Cdigo Tributario que son pasibles de originar la causal de
presuncin del artculo 64 numeral 10) del mismo cuerpo legal son:

- Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renen los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o guas de
remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez
(artculo 174 numeral 5) del Cdigo Tributario).

- Remitir bienes con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para
ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otros
documentos que carezcan de validez (artculo 174 numeral 9) del Cdigo Tributario).
- Remitir bienes con comprobantes de pago, guas de remisin u otros documentos
complementarios que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de
operacin realizada de conformidad con las normas sobre la materia (artculo 174
numeral 10) del Cdigo Tributario).

- Para finalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modificacin del artculo 64
numeral 10) del Cdigo Tributario por el Decreto Legislativo N 953 (vigente este
ltimo desde el 06 de febrero de 2004), dicho inciso estableca como causal
presuntiva lo siguiente: Se detecte la remisin de bienes sin el comprobante de
pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la
 remisin, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser
considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que
carezca de validez.

De esta forma, hasta febrero de 2004, nicamente se aplicaba la causal de

presuncin del artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario cuando se configuraban
las infracciones del artculo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.

- 3.11) El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido en los periodos

tributarios que se establezcan mediante Decreto Supremo.

- El artculo 4 del Decreto Supremo N 041-2006-EF seala que el deudor tributario

adquirir automticamente la condicin de no hallado (sin que para ello sea
necesaria la emisin y notificacin de acto administrativo adicional alguno), si luego
que la Administracin Tributaria intente en 3 oportunidades, ya sea notificar los
documentos mediante correo certificado o mensajero o verificar el domicilio fiscal, se
presenta alguna de las siguientes situaciones:

- Negativa de recepcin de la notificacin o negativa de recepcin de la constancia de

la verificacin del domicilio fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio
fiscal.

- - Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o ste se encuentre cerrado.

En cambio, bastar que la SUNAT verifique en una sola oportunidad que no existe la
direccin declarada por el contribuyente como domicilio fiscal para que este ltimo
adquiera automticamente la condicin de no hallado.

- Por otro lado, el artculo 6 del Decreto Supremo N 041-2006-EF indica que la SUNAT
requerir al contribuyente que adquiri la condicin de no hallado para que cumpla
con declarar o confirmar su domicilio fiscal hasta el ltimo da hbil del mes en que
se le efecta el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no
habido.

- No obstante, cabe recalcar que la condicin de no habido recin uno la adquiere

cuando la SUNAT publique en su pgina web, dentro de los 2 primeros das hbiles de
cada mes, la relacin de los deudores tributarios que adquirieron la condicin de no
habido.

- Si un contribuyente ha adquirido la condicin de no hallado, ello no configura la

causal de presuncin del artculo 64 del Cdigo Tributario. Sin embargo, un
contribuyente con la calidad de no hallado es prximo a adquirir la condicin de no
habido, y en este ltimo supuestos s es factible la aplicacin de cual