Contabilidad para Los Futuros Contadores - NVA. EDICIÓN

Contabilidad para los
futuros contadores
Juan Carlos Martn
Conceptos bsicos e indispensables para

ingresar al estudio de la Contabilidad
Agradecimientos:
Mi agradecimiento a las personas que me permitieron incrementar los valores
ticos y morales. La lista es larga, pero no dudo en nombrar a aquellos que
fortalecen da a da mi espritu y me soportan tal como soy, entre ellos mi esposa
Norma, mis hijos Carla y Pablo.
Desde el plano acadmico, recuerdo con mucho respeto y cario al gran
maestro que me influenci para que finalmente me enamorara de esta importante
disciplina, el Contador y Licenciado en Economa Norberto Blanes.
Confieso que los verdaderos autores de este libro, son aquellas personas que
me ensearon y siguen hacindolo. No dudo en mencionar entre otros a los
excelentes profesores, mis maestros, Alfredo Zgaib, Oscar Manzano y Carlos
Torres. A los prceres de esta disciplina, que por la sabidura que tienen sobre
temas contables, permanecen vigentes pese al paso del tiempo y dedican
literalmente su vida al mejoramiento de esta disciplina, entre otros cito a, Enrique
Fowler Newton y a Mario Biondi.
El estudiantado no solo recepta las propuestas pedaggicas que propongo, sino
que las mejora y sin egosmo alguno, tal vez sin advertirlo, las devuelve para que
finalmente me apropie de ellas y las muestre totalmente refinadas. Entre nosotros,
los estudiantes y quin escribe, se produce un efecto sinrgico a veces fascinante,
que potencia mis ganas de aprender y la de ellos a ensearme. Por lo dicho, estoy
eternamente agradecido a esta relacin que da sentido a mi vida.
Juan Carlos Martn

Juan Carlos Martn VIII
Palabras del autor

Desde el comienzo del siglo pasado, quienes escriban acerca de temas
contables, lo hacan a travs de su experiencia en las prcticas profesionales,
desistiendo de usar los conceptos tericos que explicaran racionalmente los
procedimientos realizados. Es as que antes de los aos 50, muchos profesores de
contabilidad, en las universidades, dictaban sus clases desde su experiencia en la
prctica profesional y no lo hacan desde la ptica de la investigacin acadmica.
Qu debemos ensear hoy en la materia contabilidad?, slo lo procedimental
tal como se haca en los aos 50, las normas contables o debemos incorporar
conceptos? Estos tres tipos de saberes son importantes, pero si debiera
priorizar sobre uno de ellos, elegira aqul que satisfaga de mejor forma las
demandas acadmicas de los otros dos.
Preparar al estudiante como un gran tenedor de libros sera lo mismo que plantar
una semilla estril. Nunca estar abierto a la investigacin, realizar su trabajo en
forma automtica y lo peor de todo, creer que jams podr realizar un aporte a
esta disciplina. Con estudiantes formados de esta manera, cmo se mantendr
viva la contabilidad?
En el pasado esta forma de abordar los temas contables surti buen efecto. Lo
que se vivenciaba en el colegio secundario o facultad, le era presentado al
estudiante con pocas variantes en la vida real, de manera tal que saba con
exactitud qu y cmo hacerlo. Hoy no debemos trabajar de esta manera por al
menos dos motivos. En primer lugar, las operaciones que afectan en la actualidad
al ente, son muy superiores en cantidad y complejidad a las que se realizaban en el
pasado. De manera tal que, es imposible mecanizar las soluciones a cada una de
las situaciones con las que se puede presentar el estudiante, al momento de
insertarse en una relacin laboral. En segundo lugar, no debemos gastar el tiempo
en ensear slo procedimientos, ya que hoy esa actividad la realiza un programa
computarizado de gestin, incluso cuando es operado por alguien que no tiene
conocimientos previos de contabilidad. Qu finalidad tendra ensear en la
facultad conocimientos que seran logrados con mayor rapidez y con menos
sacrificio econmico en un curso de operacin de sistemas contables?
La prctica profesional es importante, pero nadie puede atrapar a travs de sta,
la totalidad de los fenmenos cambiantes que nos acontece. Lo que hoy est
Contabilidad para los Futuros Contadores IX
vigente, maana tal vez no lo estar. Por eso la insistencia en apostar a un
conocimiento ms duradero, que lo prepare para el embate de los cambios que se
avecinan.
Abordar la enseanza de la contabilidad desde un punto de vista normativo no
constituira, estoy convencido, una buena opcin pedaggica. No siempre las
normas contables indican el mejor camino a seguir para resolver un problema,
incluso rpidamente pasan de moda y quedan obsoletas. Con esto no estoy
diciendo que las normas tcnicas contables y legales no deban estudiarse en la
facultad. Sera necio negar esta realidad; que quienes hoy son estudiantes, al
momento de transformarse en profesionales aplicarn fundamentalmente normas
y leyes. Propongo que: primero trabajemos con los conceptos universales y a la
vez bsicos de la disciplina contable, para luego poder interpretar el modelo que
adoptan y proponen las normas contables y legales, presentes o futuras.
El modelo normativo contable es hbrido, porque mezcla partes de modelos
puros, interactuando ahora con variables distintas a las que pens su creador. Por
qu recurrir en el estudio inicial de la contabilidad a los modelos hbridos, si
podemos utilizar los argumentos de quienes explicaron de mejor forma la solucin
de los problemas, al crear un modelo puro?
En esta oportunidad y en esta nueva edicin, rearmo la propuesta, proponiendo
el desarrollo de temas bsicos pertenecientes a la disciplina contable en tres ejes.
Ellos son: elementos patrimoniales, reconocimiento de los mismos y variaciones
que producen sus interrelaciones.
Estudiar los conocimientos bsicos de contabilidad, no significa que
trabajemos con lo que resulta fcil y que es carente de utilidad. La acepcin vlida
del trmino bsico en este caso, es sinnimo de indispensable; es decir
conocimientos que debe incorporar el estudiante para poder avanzar luego en
temas de mayor complejidad. Como los cimientos de una casa, que constituyen la
base que debe construirse con sacrificio, inteligencia y profesionalismo, de ella
depende el xito o el fracaso de cualquier estructura que decidamos agregar al
edificio, a la enseanza
Este trabajo atrapa los conceptos vertidos por los ms prestigiosos autores
doctrinarios y los reinterpreta, a los efectos de poder explicar al estudiante el
fenmeno desde una ptica deductiva y no slo mecnica e inductiva.
Juan Carlos Martn

Juan Carlos Martn X
ndice General
Palabras del autor VIII
1 Contabilidad: concepto 3
2 Principio contable de empresa en marcha y ente 3
3 Sistema de recursos econmicos y fuentes de financiacin 5
4 Ecuacin contable bsica fundamental expresin algebraica 19
5 Activo: concepto
5.1 Recursos econmicos
5.1.1 Beneficios econmicos futuros
5.1.2 El mximo beneficio econmico esperado del activo a valores
de
hoy
5.2 Control
5.3 La deuda que tiene la disciplina contable activos intangibles
generados internamente
6 Pasivo: concepto
6.1 Clasificacin de los pasivos
6.1.1 Pasivos ciertos
6.1.2 Pasivos contingentes
6.2 Pasivos: marco conceptual de las normas contables argentinas y
NIIF
6.3 Costo de cancelacin
7 Patrimonio Neto
7.1 Aportes de propietarios
7.1.1 Aportes capitalizados
7.1.2 Aportes no capitalizados
7.1.2.1 Aportes irrevocables para futuros incrementos de capital
7.1.2.2 Dividendos en acciones
7.1.2.3 Primas de emisin
7.2 Los resultados
7.2.1 Resultados: enfoque dinmico
7.2.1.1 Resultados positivos
7.2.1.1.1 Ingresos
7.2.1.1.2 Ganancias
7.2.1.1.3 La posicin del IASB
7.2.1.2 Los resultados negativos
7.2.1.2.1 Costo de mercaderas vendidas
7.2.1.2.2 Gastos
7.2.1.2.3 Quebrantos
7.2.2 Otra clasificacin de los resultados
7.2.2.1 Resultados de intercambio
7.2.2.2 Resultados por tenencia
7.2.2.3 Resultados por produccin
8 Reconocimiento de los elementos patrimoniales
8.1 Principio contable: devengado
8.2 Principio contable: objetividad
8.3 Medicin primaria inicial de activos
8.3.1 Ingresos de activos al ente por aporte de propietarios
8.3.2 Ingresos de activos al ente por adquisiciones
8.3.3 Otras formas de ingresos de activos al patrimonio del ente
9 Variaciones patrimoniales permutativas (cualitativas) y
modificativas (cuantitativas)
Contabilidad para los Futuros Contadores 3
1 Contabilidad: concepto
Es la contabilidad una ciencia?, una tcnica?, un arte? Es este un dilema no
resuelto an. Consideramos esta discusin interesante y fructfera, pero estril para
esta etapa del estudio de la contabilidad. Un prestigioso autor de obras de
contabilidad1, expresa textualmente
La Contabilidad es una disciplina tcnica que, a partir del procesamiento de
datos sobre: la composicin y evolucin del patrimonio del ente, los bienes de
propiedad de terceros en su poder; y ciertas contingencias, produce informacin
(principalmente expresada en moneda) para la toma de decisiones de
administracin y terceros interesados y, la vigilancia sobre los recursos y
obligaciones de dicho ente
Pretendemos que la funcin que preste la contabilidad en el mundo de los
negocios, trascienda la mera vigilancia de los recursos y obligaciones del ente.
Que no se considere a la contabilidad simplemente como una disciplina tcnica
mecnica, que a travs de procesos denominados de tenedura de libros, genere
para sus usuarios, informacin intil. Para comprender incluso la definicin
vertida anteriormente, es necesario estudiar los conceptos que de ahora en ms
desarrollaremos.
2 Principio contable de empresa en marcha y ente

Los principios contables del ente y de empresa en marcha son antiqusimos, han
tenido origen en nuestro pas a mediados de los aos 60. Uno de estos principios,
el de empresa en marcha tiene plena vigencia en el presente. No podemos decir lo
mismo con respecto al principio del ente. Este punto tratar ambos principios
porque entendemos que cumplen una funcin pedaggica, sobre todo si el lector,
como se supone, comienza en este momento el estudio de los conocimientos
bsicos de esta disciplina. Con este argumento, utilizaremos otros de esos
principios antiguos en esta obra, entendiendo que tales siguen brindando hoy
respuestas para comprender ciertos fenmenos actuales.
1
Enrique Fowler Newton, Cuestiones Contables Fundamentales, ediciones La Ley, 4ta
edicin.
Juan Carlos Martn 4
Principio contable de empresa en marcha

Empresa en marcha: salvo que se indique lo contrario, los estados contables
refieren a una empresa en marcha, es decir a aquella cuya existencia tiene
plena vigencia en el tiempo y tambin tiene proyeccin futura.
Los estados contables, constituyen la informacin que la direccin del ente
produce para que la reciban los distintos usuarios. Son usuarios aquellos que
utilizan la informacin brindada, para ayudarse a tomar decisiones. Se denominan
usuarios externos de la informacin contable, a aquellos que no participan de
manera directa en la administracin del ente, por ejemplo los proveedores de
bienes y servicios, los bancos y otras instituciones financieras, los accionistas, los
potenciales accionistas, entre otros. Los usuarios internos de la informacin
contable, son aquellos que utilizan el producto de la contabilidad para tomar
decisiones atinentes a la administracin del ente.
Toda la informacin volcada en los estados contables, en principio refiere a una
empresa que est viva y que de acuerdo al conocimiento que se tiene hoy del ente,
se presume seguir vigente.
En esta etapa del estudio de la contabilidad, slo nos detendremos a estudiar las
operaciones del ente que apuntan a su crecimiento y no a su desaparicin. Por ello
es normal que una empresa en marcha, compre bienes y servicios para luego
venderlos con una utilidad. Bien es sabido que aquellos entes que carecen de
proyeccin futura venden en lugar de comprar y muchas veces para deshacerse del
stock lo hacen a precios inferiores al costo.
Tambin en el encuadre de este principio, los socios realizan aportes en forma
directa o a travs de la reinversin de las utilidades que les correspondera recibir,
esto en contraparte de lo que sera una empresa que no proyecta su continuidad
donde los propietarios, lejos de incrementar su inversin la reducen a travs de
retiros de capital.
Si se encuentra seriamente comprometida la subsistencia del ente, se aplicarn
reglas distintas a las que se utilizara para una empresa en marcha. La contabilidad
tiene procedimientos especiales para tratar esta situacin, pero reiteramos que en
esta etapa de estudio, no nos referiremos a una empresa que no d signos de
continuidad, y por tal motivo tampoco estudiaremos las reglas que se deberan
aplicar cuando el ente corre el riesgo de desaparecer.
Principios contables del ente

Ente: los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento
subjetivo o propietario es considerado un tercero ms....
Es fundamental diferenciar el patrimonio del ente del de los socios. Son
personas distintas y por lo tanto tienen patrimonios diferenciados, ergo deberan
contar con contabilidades separadas. Si el socio Juan Torres aporta a Salma S.A
un camin, el bien a partir de este hecho, pasar a formar parte de la sociedad
annima y deja de pertenecer al socio. La deuda de luz de Salma S.A, obligar a la
empresa y no a Juan Torres. Entonces tenemos que los bienes de Salma S.A, son
propios de la empresa y que sus deudas tambin lo son, por lo que resulta
indispensable no mezclar operaciones de esta con la de sus socios. Si Salma S.A
pagara el servicio de cable televisivo consumido por Juan Torres, no tendr un
gasto propio, sino un derecho a que el socio le devuelva el importe de tal. A la
inversa, el socio tendr un derecho y el ente una obligacin hacia l, si el primero
paga una deuda contrada por la empresa.
3 Sistema de recursos econmicos y fuentes de financiacin

Para entender el funcionamiento del sistema contable, es necesario partir de la
descripcin de los elementos que integran el patrimonio del ente y de cmo stos
interactan entre s.
Es lgico pensar que para iniciar una actividad econmica, se necesita contar
con una inversin y con alguien que la provea. Las respuestas a estas dos
preguntas; qu necesitamos? y cmo obtendremos lo que necesitamos? nos
introducen en el tema central que trata este punto. Todos los entes necesitan contar
con diversos recursos para poder desarrollar su actividad econmica y alcanzar l
o los objetivos por los que se ha creado. Sin embargo la contabilidad se interesa en
atrapar slo a los recursos econmicos, aquellos que tengan la posibilidad de ser
tiles econmicamente, sean accesibles y escasos. Estas caractersticas hacen
posible que el bien cuente con un valor, siendo esta una condicin necesaria para
poder contabilizarse. Para que estos recursos formen parte del patrimonio (como
recursos econmicos) del ente se requiere adems, que todava no hayan sido
tiles (recursos vivos que mantengan la posibilidad de serlo) y que sean
controlados por l. Vayamos a un ejemplo sencillo que facilite la comprensin de
lo manifestado anteriormente:
Juan Carlos Martn 6
Da 15 del mes de septiembre: un supermercado de la zona tiene en sus

estantes, 2.000 kilogramos de azcar, lista para la venta.
Da 16 del mes de septiembre: se han vendido 200 kilogramos de
azcar.
Da 17 del mes de septiembre: se han roto 50 bolsas de azcar y la
empresa decide arrojarlas a la basura
Da 15 del mes de septiembre - recursos econmicos 2.000

kilogramos de azcar.
Los kilogramos de azcar han ingresado al supermercado con la finalidad de

potenciar en el futuro un rdito econmico. Sern recursos econmicos mientras
est latente la posibilidad de alcanzar ese fin. En el ejemplo, los 200 kilogramos
de azcar que se han vendido, dejan de ser recursos econmicos el da 16 de
septiembre, porque tras esta operacin han perdido ya la posibilidad de ser tiles
nuevamente. Por su parte, los 50 kilogramos de azcar que se han roto, pierden la
calidad de recursos econmicos el da 17 de septiembre, no se podrn usar ni
vender; solo que en este caso a diferencia de la venta realizada en el da 16 de
septiembre, no se recibe beneficio econmico alguno.
Si pensamos en un negocio en marcha, tendremos que el alquiler pagado por
adelantado del local de ventas y una factura de luz que marca el consumo
realizado por el ente, forman parte de los recursos que han sido o sern tiles para
lograr el crecimiento patrimonial y fundamentalmente, el incremento de la
riqueza. Existe sin embargo una diferencia entre ambos y es esta; el alquiler
pagado por adelantado marca la existencia de un recurso vivo, es decir que no ha
producido an el beneficio que deriva de l, en tanto que la luz consumida2, ya ha
sido til. El comprobante de luz que marca el consumo, por ejemplo del mes de
abril, no servir para habilitar el uso de la energa correspondiente al mes de
2
Suponemos que el consumo de este servicio no se utiliz en el sector de produccin de
bienes y servicios.
mayo. Por ello decimos, que este recurso ha sido consumido, razn por la cual no
formar parte de los recursos econmicos vigentes, que son los que estamos
tratando ahora.
En ocasiones el estudiante, acostumbrado a identificar en forma mecnica las
cuentas referidas a un elemento patrimonial, se sorprende al analizar lo que
acabamos de expresar en el prrafo anterior y pregunta; cmo es que la tenencia
de dinero no es til? El dinero rene las caractersticas que presenta un recurso
econmico y efectivamente, todava no ha sido til. Si una persona
multimillonaria no usa una pequea parte de su dinero para adquirir lquidos,
morir deshidratado; si no destina algunos de sus tantos billetes para realizar un
viaje, no conocer ese lugar soado. Esto seala claramente que el dinero no es
til por s mismo, sino que constituye el elemento necesario para alcanzar
satisfacciones futuras.
Presentado los recursos, ahora resta saber cmo stos se financian. Los
financiadores son aquellos que permiten que el ente cuente con los recursos
econmicos, que necesita para desarrollarse. Retomando el ejemplo anterior,
decimos que el azcar constituye el recurso econmico y quien hizo posible que
ste (recurso) forme parte de los bienes del ente, es el financiador. La inversin
total del ente puede contar con dos tipos de financiacin: propia y ajena.
Solo adelantamos esto; mientras que la financiacin propia no exigir en un
futuro previsible la entrega de recursos por parte del ente para cancelarse3; la
financiacin ajena s, porque genera una obligacin presente que debe ser
satisfecha al momento de transformarse en exigible.
Nosotros como personas fsicas que somos, tambin contamos con el mismo
esquema de recursos y financiacin que el que tiene, por ejemplo el comercio de
la esquina. Recuerdo que con trabajos temporarios que realic, pude ahorrar algo
de dinero; con l decid costearme los estudios terciarios para obtener el ttulo de
profesor.
Una vez recibido como profesor, necesitaba dinero para movilizarme al lugar de
trabajo, que quedaba alejado de mi domicilio particular. Gracias a un prstamo de
un amigo, pude costear la movilidad. Hoy, ya he pagado la deuda (dinero recibido
3
Si as no fuera, no se tratara de una empresa en marcha, porque desaparecera una fuente
importante de financiacin con la que cuenta el ente.
Juan Carlos Martn 8
en prstamo), estoy trabajando y he podido comprarme algunos bienes ms con
los ingresos obtenidos.
Al igual que cualquier otro ente, persigo uno o ms fines en la vida y para poder
alcanzarlos necesit y seguramente, necesitar de recursos, entre ellos
econmicos.
Mi principal recurso econmico fue tal vez el ttulo de profesor y gracias al
ahorro previo que form, lo obtuve sin generar deuda alguna (financiacin
propia). Luego consegu el dinero necesario para movilizarme (ste fue el
recurso), un amigo fue quien lo financi (financiacin ajena), debera devolverlo
en un mediano plazo de tiempo. Por ltimo, a travs del desarrollo de mi propia
actividad pude generar nuevos recursos, por ejemplo comprar un proyector
(recurso utilizado para perfeccionarme en mi profesin y mostrar videos a los
estudiantes) que abon al contado (utilidad generada por la actividad
desarrollada financiacin propia).
Reafirmando los conceptos vertidos:
Cuando expresamos que:
Mi principal recurso econmico fue tal vez el ttulo de profesor y gracias al
ahorro previo que form, lo obtuve sin generar deuda alguna
El ttulo de profesor es el recurso La financiacin es propia, porque lo

econmico, porque puedo usarlo, para invertido para lograr el recurso
obtener beneficios econmicos futuros. econmico no debe ser devuelto a nadie
en fecha previsible.
Luego consegu el dinero necesario para movilizarme, un amigo fue quien lo

financi, debera devolverlo en un mediano plazo de tiempo
El dinero es el recurso econmico, La financiacin es ajena, porque
porque servir para satisfacer genera hoy la obligacin de tener que
necesidades futuras al momento de devolver en el futuro esta cantidad de
utilizarse. dinero recibida en prstamo.
Por ltimo, a travs del desarrollo de mi propia actividad pude generar nuevos
recursos, por ejemplo comprar un proyector que abon al contado
El proyector es un recurso econmico, La financiacin es propia, porque fue
porque se prev su utilidad en el futuro adquirido a travs del resultado
a travs de su uso, incluso venta. obtenido por el desarrollo de la
actividad docente. Esta ganancia
obtenida, no genera deuda a favor de
nadie.
Veamos ahora qu es lo que pasa en un ente comercial

1. Se constituye una empresa que se dedicar a la comercializacin de
plantas de jardn y los socios fundadores aportan en forma inmediata
$20.000 en efectivo y un local valuado en $40.000.
2. La empresa compra plantas para revender por un valor de $10.000; la
operacin se efecta en cuenta corriente.
3. La empresa vende la mitad de las plantas existentes en $10.000; la
transaccin se realiza en cuenta corriente.
1)-
Recursos Econmicos Financiacin Propia
Efectivo $20.000 Aporte de los propietarios $60.000
Local $40.000 (Capital)
Total Recursos Econmicos $60.000 Total Financiacin $60.000
2)-
Recursos Econmicos Financiacin Ajena

Deuda con el proveedor $10.000
Efectivo $20.000 Financiacin Propia
Plantas $10.000 Aporte de los propietarios $60.000
Local $40.000 (Capital)
Juan Carlos Martn 10
3)-
Recursos Econmicos Financiacin Ajena
Efectivo $20.000 Deuda con el proveedor $10.000
Deudores $10.000 Financiacin Propia
Plantas $ 5.000 Capital $60.000
Local $40.000 Resultado $ 5.000
El resultado obtenido surge de comparar el ingreso generado por la venta de las

plantas, que ha sido de $10.000 y el costo del elemento patrimonial entregado por
un valor de $5.000.
Si observamos con detenimiento, el efectivo no ha sido til hasta el momento
N3 inclusive, ya que su tenencia no genera ningn valor a travs del tiempo
(comienza las operaciones con $20.000 y finaliza con la misma cantidad). Algo
similar ocurre con el local, decimos similar, porque por el uso del recurso y por
otras razones ms, se genera una cada de su valor a travs del tiempo. Este hecho
debera reconocerse afectando el valor de los recursos econmicos (disminucin)
y de la financiacin propia (disminucin por el consumo del activo), cosa que no
hacemos para simplificar el estudio de este tema. Sera razonable pensar tambin,
que en pocas de inflacin, la tenencia del dinero genera un resultado negativo,
representando la prdida del poder adquisitivo de la moneda.
Parte de las plantas cumplen con el cometido planificado por el ente. Al
realizarse la operacin N3, se consumen y generan un beneficio econmico en el
ente, porque reingresa un recurso (el crdito) de mayor valor al que se ha
consumido. Esto repercute lgicamente en un aumento de la riqueza, a travs del
resultado. Vemos en el grfico correspondiente, que al realizarse la venta, los
recursos econmicos que antes estaban vivos, es decir con la posibilidad de
brindar beneficios, a partir de esta transaccin ya no lo estn y se ubican en la
financiacin propia. El resultado que se muestra (de $5.000) se clasifica en la
financiacin propia, porque no genera deuda alguna, el ente no debe a nadie lo que
ha ganado.
Si pretendemos entregar herramientas conceptuales a nuestros estudiantes,
debemos los docentes, despojarnos de prcticas que antes nos dio resultados, pero
comprobado est, que ahora no. Trabajar desde la deduccin, permitira
contabilizar movimientos patrimoniales de distintos entes, aun desconociendo el
plan de cuentas que por ejemplo una empresa agropecuaria exhibe.
Imaginemos que esta empresa se dedica a producir y comercializar manzanas y
que en un determinado perodo de tiempo ha realizado las siguientes operaciones:
1. Dos hermanos se unen para formar un negocio que se dedicar a producir
y comercializar manzanas. Realizan el aporte inicial a este negocio, con
efectivo depositado en la cuenta corriente bancaria de la empresa, por
$300.000.
2. Alquilan la chacra que producir estos bienes, abonando por adelantado
$140.000 por un ao de alquiler.
3. Contratan personal para realizar podas en el monte frutal, abonando
$10.000. Suponemos que el trabajo ya fue realizado y abonado.
4. Combustible, personal y remedios para fumigar las plantas, evitando
plagas que haran peligrar la produccin por un total de $25.000,
abonados con dinero bancario del ente.
5. Cosecha de las manzanas, costos generados y abonados, por personal y
fletes $45.000. Se ha consumido un ao de alquiler de la chacra.
6. Se han cosechado manzanas que sern vendidas en el mercado interno.
7. Venta de las manzanas cosechadas en $500.000, a recibir en 5 cuotas
iguales de $100.000 cada una.
Si el estudiante comprendi lo desarrollado hasta ahora, debera encontrar
respuestas adecuadas a preguntas como las que siguen:
Qu recurso ha sido til hasta el momento de la cosecha de manzanas?
Cul o cules operaciones de las realizadas incrementaron la riqueza de la
empresa?
Incrementaron su riqueza personal los hermanos?, empobrecieron?
El dinero dijimos, es un recurso econmico que no muestra su utilidad hasta
tanto se use. En este caso, parte del mismo se ha consumido al realizar distintos
pagos, por ejemplo: del alquiler de la chacra, al personal que realiz podas, curas
y cosecha y al comprar otros elementos utilizados para producir manzanas.
No podemos afirmar que este consumo gener un decremento de riqueza para el
ente, porque se adquiri con l, la misma cantidad de otros recursos econmicos,
solo que con cualidades distintas al que se ha consumido. Al utilizar dinero para
comprar servicios de mano de obra, no ha existido ms que una permuta de
recursos, como cuando un nio cambia una figurita por otra, no tiene el mismo
elemento, pero si la misma cantidad. Los recursos que se consumen, entre ellos, la
mano de obra, el combustible y los otros factores utilizados para la produccin de
frutas, permiten crear un nuevo recurso econmico, las manzanas. Nuevamente en
este caso, se cambian algunos recursos por otros, sin modificar por supuesto la
riqueza el ente (financiacin propia).
Finalmente cuando la fruta se vende, veremos que la riqueza de la empresa
creci, esto porque el ingreso del nuevo elemento patrimonial, que es el derecho a
cobrar esa venta supera el capital consumido, que es lo que cost producirla.
Existen distintos modelos para reconocer el momento en el cual vara la riqueza;
por ejemplo aplicando el criterio de medicin denominado de valores corrientes,
no es necesario vender la fruta para contabilizar resultados. Este modelo
contabiliza resultados cuando el precio de la manzana en el presente, supera el
costo insumido para obtenerlas en el estado en el que estn, aun cuando el fruto se
encuentre en la planta, generando un resultado de produccin. Para simplificar el
ejemplo, supongamos que el valor de mercado de las manzanas al momento de la
cosecha, coincide con el costo que se tuvo que realizar para producirla.
Grafiquemos estas operaciones:
1- Los hermanos aportan $300.000 para la formacin de una empresa que se
dedicar a producir y comercializar manzanas

Banco x cta cte $300.000
Capital $300.000
Total de Recursos Econmicos $300.000 Total de Financiacin $300.000
2- Se paga un ao por adelantado del alquiler de la chacra por $140.000

Banco X cta cte $300.000 - $140.000 = $160.000
Alquiler pagados x adelantado = $140.000 Capital $300.000
Totalde Recursos Econmicos $300.000 Total de Financiacin $300.000
3- Se contrata personal para realizar la poda, abonando por estas tareas

culturales $10.000

Banco X cta cte $160.000 - $10.000 = $150.000
Alquiler pagados x adelantado = $140.000
Costos podas = $ 10.000 Capital $300.000
4- Costos para fumigar el monte frutal insumen $25.000, que son abonados
con el dinero bancario
Banco X cta cte $150.000 - $25.000 = $125.000
Alquiler pagados x adelantado = $140.000
Costos podas = $ 10.000
Costos Fumigacin = $ 25.000 Capital $300.000
5- Costos generados para cosechar las manzanas $45.000 y adems se ha

consumido el ao de alquiler pagado por adelantado

Banco X cta cte $125.000 - 45.000 = $80.000
Costos podas = $10.000
Costos Fumigacin = $25.000
Costos de cosecha = $45.000
Costos de alquiler chacra = $140.000 Capital $300.000
6- Se han cosechado las manzanas el valor de mercado de las mismas

coincide con el de su costo de produccin.

Banco X cta cte = $80.000
Manzanas = $220.000 Capital $300.000
A esta altura de los acontecimientos, observamos que el ente ha consumido

recursos econmicos por un total de $220.000 (efectivo inicial $300.000, efectivo
al final $80.000), pero a la vez ha producido manzanas por un importe similar
(reiteramos que, suponemos que el precio de mercado de la manzanas en este
momento coincide con el de su costo). Esta situacin indica que finalmente la
riqueza del ente no ha crecido, se mantiene en este momento igual a la inversin
inicial realizada por los socios; adems se cambi dinero por manzanas, ambos si
bien con cualidades distintas renen las caractersticas que tipifican a los recursos
econmicos.
7 Se venden las manzanas en $500.000, en 5 cuotas mensuales de $100.000
cada una.

Banco X cta cte = $ 80.000 Capital $300.000
Deudores = $500.000 Resultado $280.000
Cundo decimos que existe una ganancia? Sin ensayar definiciones tcnicas
estriles en esta etapa del estudio de la contabilidad, todo ser humano intuir que
esto ocurre, si en un determinado momento se tiene una riqueza mayor a la que
tena en un momento anterior y cuando tal incremento no se debe a nuevas
inversiones realizadas por l mismo. En este ejemplo finalizamos con una
financiacin propia de $580.000, siendo la inversin inicial de $300.000. No es
muy complejo deducir que la riqueza creci en $280.000 y lo hizo por la propia
gestin del ente y no por el aporte de los propietarios.
Por el lado de los recursos, vemos que el ente ha invertido un total de $220.000
para producir manzanas y luego cambi este recurso por otro de mayor cuanta,
en el ejemplo, el derecho a cobrar la venta de estas frutas por $500.000. El valor
de venta de la fruta es de $500.000 y lo que cost producirla ha sido de $220.000,
esto explica desde otra visin la obtencin del resultado producido al finalizar la
operacin N7.
Algunas conclusiones y conceptos bsicos, deducidos de la relacin existente
entre los recursos econmicos y su financiacin
Es sumamente necesario que el lector incorpore los siguientes conceptos, pues
slo de esta manera podr avanzar en el entendimiento del funcionamiento del
sistema de recursos econmicos y su financiacin. Saber completar los cuadros
con sus respectivas cuentas no basta para entender el tema; lo importante son las
conclusiones que derivan como consecuencia de esta relacin (entre recursos
econmicos y su financiacin). Las siguientes conclusiones no son las nicas que
se pueden extraer de esta analoga; se pretende sin embargo abrir camino para que
el lector a travs de su razonamiento pueda interpretar los efectos que causara, la
combinacin de otras variables distintas a las propuestas.
Primera conclusin:
Siempre el total de la cantidad de recursos expresados en pesos, ser igual a la
cantidad de la financiacin4. Tengamos muy en cuenta que cada recurso
econmico debe contar siempre con una fuente de financiacin.
Segunda conclusin:
Si cambia la cantidad de los recursos econmicos, tambin debe cambiar en la
misma proporcin la cantidad de la financiacin. Pero un cambio en la cantidad de
la financiacin propia y ajena a la vez no infiere necesariamente una variacin en
la cantidad de los recursos. Si la empresa recibe la factura por servicios de
internet consumido en el sector de administracin y no lo paga; la financiacin
ajena se modificar aumentando porque se genera una deuda, pero la contrapartida
no ser un recurso econmico que brinde beneficios en el futuro. El servicio de
internet representa un recurso consumido que ya brind su utilidad econmica al
ente, por ello es un resultado y se mostrar en la financiacin propia. Entonces, la
deuda modifica la financiacin ajena y el consumo la financiacin propia, en tanto
que los recursos permanecen igual a la situacin anterior a este hecho.
Se recomienda lectura complementaria sobre el tema mtodo de la partida doble

4
Grficamente
Momento 1 Momento 2
Si aumenta la cantidad de los recursos econmicos (o disminuye),

indefectiblemente debera aumentar (disminuir) la cantidad de la financiacin, de
manera tal que se cumpla la regla establecida en la conclusin N1, en la cual todo
recurso econmico debe contar siempre con una fuente de financiacin.
Sin embargo, no siempre un cambio en la cantidad de las financiaciones, genera
un cambio en la cantidad de los recursos econmicos.
Deuda por
servicio de internet
Queda =
Recurso econmico
consumido que
disminuye
la cantidad de la
financiacin propia.
Con un golpecito de arriba hacia abajo
se logra equilibrar nuevamente la cantidad
de recursos econmicos y la financiacin
Tercera conclusin:
Al inicio de las operaciones, los recursos podran lograrse con financiacin
propia y ajena a la vez. En la financiacin propia, slo encontramos en este
momento inicial los aportes de capital realizado por los propietarios, luego
deberan aparecer los resultados generados por la actividad del ente. Lo
manifestado puede observarse en los dos ejemplos desarrollados anteriormente, el
de la empresa que vende plantas y el que produce y vende manzanas. Podra ser
que un ente funcione sin contar con un aporte (capital), esto es factible que ocurra
en algunas asociaciones civiles, dado el caso, se incluir en la financiacin propia
a los resultados acumulados solamente.
Cuarta conclusin:
Financiacin ajena
La financiacin ajena implica que el recurso es financiado por alguien que acta
como un tercero externo a la empresa y que en el futuro, exigir (o ser probable /
altamente probable que exija) al ente un sacrificio econmico destinado a cancelar
la obligacin. Esto no quiere decir que el bien que est financiado por terceros no
constituya un recurso propio del ente. En el ejemplo del vivero, es un recurso tan
propio para el ente, el dinero aportado por los socios como las plantas compradas
en cuenta corriente a terceros. Los socios, ya lo mencionamos al tratar el tema
principio del ente, en determinadas ocasiones actan como financiadores ajenos y
siempre se comportan como un tercero ms.
Financiacin propia
Los bienes econmicos aportados por los socios dejan de pertenecer a stos y
pasan a ser propios del ente. Estos aportes forman parte de la financiacin propia,
porque en principio no hay fecha ni importe cierto a devolver a quien los aport.
Los resultados forman parte de esta financiacin porque son generados por la
actividad de la empresa y no por los terceros, tampoco en este caso hay obligacin
presente hacia nadie. stos pueden incrementar la financiacin propia (venta de
mercaderas por valor mayor a su costo) o disminuirla (un faltante de caja).
Quinta conclusin:
Es muy difcil identificar al recurso con su fuente de financiacin. En esta
instancia inicial de razonamiento s lo hacemos, a los efectos de facilitar la
comprensin de lo que se quiere representar. Supongamos que la empresa recibe
aportes en efectivo por $50.000, luego compra mercaderas al contado por
$30.000, la que finalmente se vende tambin en efectivo. Con el dinero logrado se
compra una mquina. Puede usted identificar cmo se financi la compra de la
mquina?
Este escueto ejemplo demuestra que en la mayora de los casos, no es posible
identificar en forma individual al recurso con su fuente de financiacin. Slo es
posible establecer esta relacin (recurso y fuente de financiacin) con importes
generales pero no particulares. Por ejemplo:
$100.000 $100.000 de los recursos econmicos estn financiados por
terceros, $400.000 son financiados mediante los aportes
y los resultados
$500.000 $400.000
Pero no se identifica (por lo general) al recurso econ-

mico en particular con su fuente de financiacin
Sexta conclusin:
Las fuentes de financiacin son aquellas que posibilitan al ente hacerse de
recursos econmicos que necesita.
Slo constituyen fuentes de financiacin de los recursos: los aportes de los
socios, el pasivo y los resultados positivos generados por la actividad econmica
del ente. Es as que, los aportes de los socios (financiacin propia) hacen posible
que el ente tenga dinero en efectivo, el proveedor (financiacin ajena) las
mercaderas, y la venta de bienes (financiacin propia) a un deudor por venta.
Existe otra forma de financiar la inversin, que no se identifica con alguno de los
elementos mencionados anteriormente, sin embargo no consideramos conveniente
mencionarlo en esta instancia del estudio de la contabilidad.
Otras:
Como ya lo manifestamos, deberan extraerse muchas conclusiones ms de esta
relacin producida entre los recursos y sus fuentes de financiacin. Este espacio
deja abierta la posibilidad para que el lector piense en otras verdades que se
producen de esta interrelacin y que surjan de su propia deduccin.
Entonces:
Recurso econmico: es aqul bien tangible o intangible, que no se encuentra en
cantidades ilimitadas (son escasos), existen (no hay ms restriccin para
adquirirlos que su propio precio) y tienen la posibilidad de satisfacer una o ms
necesidades en el futuro. Para que estos recursos econmicos formen parte del
patrimonio del ente, es necesario que sean controlados por este.
Financiacin ajena: parte del total de la financiacin con la que cuenta el ente.
Estos financiadores exigirn o ser altamente probable que requieran en el futuro,
la cancelacin de lo que se les adeuda o adeudar. No siempre una deuda implica
el abastecimiento directo de un recurso econmico. Por ejemplo; adeudamos la
indemnizacin a un ex - empleado, hay deuda pero no hay recurso econmico.
Financiacin propia: matemticamente es la parte de los recursos que no son
financiados por terceros ajenos al ente. Conceptualmente abarca en un primer
momento, los aportes de capital realizados por los propietarios y luego tambin los
resultados. No todos los resultados son fuentes proveedoras de recursos
econmicos, solo los positivos.
4 Ecuacin contable bsica fundamental expresin

algebraica
Retomando la igualdad establecida entre los recursos y sus fuentes de
financiamiento establecemos:
Recursos econmicos = Financiacin propia + Financiacin ajena
Activo = Patrimonio neto + Pasivo

En el primer momento de la vida del ente slo encontramos en el patrimonio
neto, los aportes de los propietarios, luego deberan aparecer los resultados.
Entonces, cuando nace el ente tenemos que:
Activo = Aportes de capital + Pasivo

Luego y hasta el primer ejercicio:
Activo = Aportes de capital +/- Resultado del ejercicio + Pasivo
A partir de la finalizacin del primer ejercicio de vida del ente, podran aparecer
nuevas cuentas incluidas en el patrimonio neto, pero tales no escapan al concepto
general ya vertido: o son derivaciones de los aportes o de los resultados. Es por
ello que no mencionamos en esta igualdad como componente del patrimonio neto
al capital5. Nos referimos a los aportes de los propietarios, incluyendo al capital
social, a los dividendos en acciones a entregar, primas de emisin y a los aportes
5
Usamos la palabra aportes de capital por trabajar en esta obra con el criterio de
mantenimiento de capital financiero. Al trabajar con el mantenimiento de capital
econmico, la palabra aportes de propietarios pierde importancia.
irrevocables para futuro incremento del capital (el anlisis de los conceptos que
encierran estas cuentas se realizar avanzada esta obra). De los resultados
acumulados tambin pueden derivarse nuevas cuentas, como las reservas legal,
facultativas, etc.
Entonces:
Activo = Aportes de capital (+/-) Resultados acumulados + Pasivo
Una ltima combinacin y reflexin con relacin a este tema

Primero retomamos la ecuacin que representa la situacin patrimonial del ente
durante el primer ejercicio contable
Activo = Aportes de capital + Resultados (+) - Resultados (-) + Pasivo
Luego expresamos en valores positivos a la mal denominada ecuacin (no hay

ninguna incgnita), a travs de la tcnica de pasaje de trmino, tendremos;
Activo + Resultados (-) = Aportes de capital + Resultados (+) + Pasivo
Recursos con posibilidad

de ser tiles en el futuro Fuentes de financiacin
(Activo)
+
Recursos que han sido tiles
econmicamente y se han
consumido (resultados)
+
Recursos que no han sido tiles
econmicamente y se han
consumido.
Quebrantos (resultados)
Destino de los recursos = Financiacin de los recursos

La representacin anterior nos resume el funcionamiento del sistema de

recursos y sus fuentes de financiacin. En principio nos dice que quienes son
capaces de originar recursos (origen) son los aportes de capital de los propietarios,
los resultados positivos y los pasivos. En tanto que estos recursos (destino de lo
logrado gracias a las fuentes de financiacin) todava pueden tener vigencia y
posibilidad de ser tiles econmicamente, o ya no lo son porque se han
transformado en resultado. No siempre un recurso econmico consumido o
expirado ha cumplido su cometido. Puede ser que se haya transformado en
resultado sin generar beneficio alguno, tal es el caso de los quebrantos (tema que
estudiaremos ms adelante).
5 Activo: concepto
El activo est constituido por los recursos econmicos existentes, que son
controlados por el ente. Estas dos caractersticas, recurso econmico y control,
encierran las siguientes derivaciones:
5.1 Recursos econmicos

Recurso econmico: un recurso se dice que es econmico cuando es dinero, se
puede transformar en l, se puede usar, vender o sirve para cancelar una deuda.
Las mercaderas de la empresa, sern clasificadas como activo, si es que estn o
estarn en condiciones para la venta. Tal vez se transformen en el futuro en dinero
o en un crdito. El crdito ingresado una vez realizada la venta tambin ser un
activo, siempre y cuando presente probabilidad (o alta probabilidad) de
transformarse en dinero; si pasado un tiempo se torna en incobrable, entonces ser
un recurso que ha expirado sin poder cumplir su cometido, que es el de ser til
econmicamente al ente.
Los inventarios tienen por lo general un valor de cambio, en tanto que los bienes
de uso podran poseen valor de cambio y de uso a la vez. Si el ente utiliza una
mquina para fabricar bolsitas de plstico, el beneficio econmico esperado de
sta, atendiendo al destino ms probable del bien (si est en uso) proviene de su
uso (valor de uso) y no de su venta (valor de cambio). Si se tiene en cuenta la
opcin ms rentable, podra elegir entre usarla o venderla; ambos valores estn
presentes en este tipo de recursos. Ya mencionamos que el beneficio esperado
para los bienes de cambio se produce por lo general a travs de su venta, pero no
siempre es as. Si la empresa cuenta con madera para la fabricacin de mesas
(elemento directo para fabricar mesas), el beneficio de sta, se generar por su
uso y no por su venta, puesto que se integrar con otros recursos econmicos para
la produccin del bien final.
En definitiva el recurso econmico es considerado como tal, si es capaz de
brindar utilidad6 econmica para ente en el futuro. Dada la importancia que tiene
este aspecto, el de la posible generacin de un beneficio econmico en el futuro, a
continuacin profundizaremos sobre el particular.
5.1.1 Beneficios econmicos futuros

Son capaces de brindar beneficios econmico en el futuro: el activo expuesto
hoy en un informe contable, no asegura un rdito econmico en el futuro; slo se
puede establecer que probablemente (o altamente probable) lo brinde. Las camisas
para revender con que cuenta un ente forman parte del activo, si conforme a la
informacin con que se dispone hoy, existe probabilidad (o alta probabilidad) de
que sean vendibles. Podra ser que en el futuro pasen inesperadamente de moda o
que se manchen y finalmente no se puedan vender ni usar. Es esencial remarcar
que la contabilidad, como muchas otras tcnicas y ciencias, no brinda informacin
cierta sobre lo que va a ocurrir en el futuro.
Slo establece que ser activo si, de acuerdo con los datos que se tienen al
momento de la medicin y exposicin del mismo, se cuenta con expectativa de
que el bien resulte til econmicamente.
Si juego un nmero de tres cifras (sobre un total de mil nmeros) a la quiniela,
tengo en realidad un recurso econmico, porque existe la probabilidad de que se
transforme en dinero. Sin embargo la contabilidad no se interesar por atrapar los
posibles efectos de esta apuesta, dado que tiene pocas probabilidades de
transformarse en algo igual o mayor a lo invertido, es decir, de que el nmero
elegido salga sorteado (1 posibilidad entre 1.000). Es aqu donde gana
protagonismo el grado de probabilidad de obtencin de ese beneficio econmico
esperado.
Materializar la cuantificacin de lo que es probable o no, no es sencillo y est
cargado si se quiere, de mucha subjetividad. Con el tiempo la exigencia porcentual
ha ido variando. Mientras que algunos marcos conceptuales de normas contables
exigen que la probabilidad de ocurrencia de este beneficio sea alta, otros, que
6
La acepcin correcta del trmino utilidad en este caso, no coincide con el de ganancia
marcan la tendencia actual, solicitan que solo sea probable. Es alta cuando el
porcentaje de ocurrencia se estima es cercano al 100%, y es probable cuando tal
supera el 50%. O sea, cuando es ms probable que ocurra el evento esperado a que
no ocurra. El marco conceptual de las normas argentinas requiere hoy alta
probabilidad de que el beneficio econmico esperado se logre, exigiendo que
exista casi certeza de lograrlo; en tanto que las NIIF (normas internacionales de
informacin financiera) requieren que sea solamente probable. Podemos afirmar
que; si el ente tiene una crdito contra un cliente por haberle vendido mercaderas
en cuenta corriente, y existe solo un 20% de probabilidad de poder cobrarlo, no
ser activo para ninguno de los dos marcos conceptuales. Si la probabilidad de
cobro es ahora del 58%, ser activo de acuerdo al marco conceptual de las NIIF,
porque es ms probable que el cliente honre el crdito a que no lo haga; pero no lo
ser para el marco conceptual actual de las normas contables argentinas.
Finalmente, si la probabilidad de cobrar este crdito es del 93%, ser activo para
ambos marcos conceptuales, porque al ser altamente probable su cobro, tambin
es probable.
Si tenemos cemento para revender, est claro que el beneficio, es altamente
probable se produzca en forma directa a travs de su comercializacin, ah est
centrada toda la esperanza de obtener por el recurso, un flujo positivo de efectivo.
Si controlamos una mquina para usar, el beneficio no ser directo como en el
caso del cemento, pero seguro que ayudar prestando un servicio, por ejemplo
para fabricar el bien que luego se vender; incluso podra ser til al ente al
disminuir costos. En este caso produce un beneficio econmico sin generar un
flujo de efectivo directo, pero podra sortear una disminucin mayor en los futuros
flujos negativos de caja. Usar esta mquina evitara (o costara menos), que
encarguemos a un tercero la prestacin del servicio para fabricar el bien que luego
destinaremos a la venta.
5.1.2 El mximo beneficio econmico esperado del activo a

valores de hoy
Existe sumo inters en determinar el mximo beneficio que se espera obtener de
los activos, a valores de hoy, para evitar su sobre valuacin. Sobre valuar
significa dar en este caso a algo, un valor mayor del que le corresponde; es grave
cometer este error tratndose de activos, porque se generara informacin que no
es pertinente, es decir til y podra inducir a quienes la usen a tomar decisiones
equivocadas. Si un cliente nos debe $100.000, pero es altamente probable que solo
nos pague $50.000, tendremos que exponer el activo por este ltimo importe. Si se
muestra este crdito por $100.000, podramos decidir cambiar la camioneta
creyendo que contaremos con ese flujo de efectivo en el futuro, pero al momento
de tener que pagar el bien es probable que no podamos honrar la deuda contrada,
al menos con el dinero que recibiremos del cliente.
Ya aclaramos que ciertos activos generan beneficios a travs de su venta y
otros lo hacen por intermedio de su uso. Lo manifestado hasta el momento, nos
introduce en el tema contable denominado valores recuperables y marca, como
ya lo expresramos, el mximo beneficio econmico a valores de hoy esperado
por el activo o conjunto de ellos. Esto quiere decir que los activos expuestos en la
informacin contable financiera, no deben mostrarse en principio por este valor,
solo debe asegurarse que su medicin no supere tal. Si un rodado tiene un monto
asignado en la contabilidad de $185.000 y el valor recuperable del mismo es de
$200.000, se expondr en los informes contables por la cifra menor, porque es esta
la medicin que el ente determin en primera instancia (medicin primaria) y
adems porque este importe no supera su valor recuperable.
La figura anterior corresponde a un tacmetro, que marca el total de vueltas por

minuto que puede dar el motor de un auto. Se puede observar claramente que a
partir de las 8.500 vueltas por minuto el motor corre peligro de romperse, por eso
est marcado con color rojo. En la marcha normal no es necesario llevar el motor a
9.000 vueltas por minuto, lo importante es que no se supere tal, porque
sobrepasara el valor lmite de revoluciones por minuto que el motor est en
condiciones de soportar. Haciendo una analoga entre este instrumento de
medicin y el valor recuperable de los activos, tenemos que un activo podra
mostrarse por $6, aunque el beneficio mximo esperado sea de $10. Lo que no
podemos hacer es mostrarlo por $11, porque superara el mximo beneficio que el
recurso est en condiciones de dar a valores de hoy.
El valor recuperable para los bienes que estn destinados a la venta o a ser
cobrados, si atendemos el destino ms previsible del activo, se denomina valor
neto de realizacin. Es un valor de cambio del momento de la medicin, que se
corresponde con un precio neto de venta que se obtiene de la siguiente manera:
Valor de venta al contado del bien (preferentemente tomado de un mercado
activo)
Menos
Gastos directos que generara la venta
Ms
Otros ingresos que generara la venta
Imaginemos que tenemos 10 (diez) motos destinadas a ser vendidas y que se
muestran en la contabilidad de acuerdo al modelo contable aplicado, por la suma
de $5.400 cada una. A esta fecha, el precio de venta de cada moto es de $8.000,
pero para poder realizarlas debemos pagar una comisin del 5% al gestor de
ventas, entonces;
Medicin primaria del Valor recuperable Medicin final
activo
10 x 5.400 = 54.000 10 x 7.600 = 76.000 54.000
El valor recuperable, reiteramos, marca a valores de hoy, el mximo beneficio

econmico que puedo esperar del activo. En el caso de las motos, se logra ese
valor cuando los bienes se venden, puesto que una vez enajenados, no hay
probabilidad alguna de obtener algn tipo de beneficio por estos recursos. Sin
embargo, no podramos exponer a estos bienes de cambio por $76.000,
sencillamente porque estn todava en poder del ente, no se han vendido, no
lograron an ese mayor beneficio que est en condiciones de dar y falta realizar
todava muchos esfuerzos para alcanzarlo.
Pero si el valor de venta de estas motos es de $5.000 por cada una y la comisin
sigue siendo del 5%
Medicin primaria del Valor recuperable Medicin final
activo
10 x 5.400 = 54.000 10 x 4.750 = 47.500 47.500
En este caso, no podramos mostrar en los informes contables, un valor por las
motos de $54.000 porque el beneficio econmico futuro esperado es menor a este
importe. Lo que supera el valor recuperable no es activo, porque justamente no
est en condiciones de dar beneficios econmicos, condicin requerida del bien
para que sea un recurso econmico atrapado por la contabilidad.
Dijimos que los bienes destinados a la venta y los que deben ser cobrados tienen
como valor recuperable a su VNR; para el resto de los activos ese mximo
beneficio econmico esperado se denomina valor de utilizacin econmica
(VUE).
Se define como VUE, al valor actual de futuros flujos de efectivo netos de
gastos, que generara el bien o conjunto de ellos por su uso y su disposicin final.
Existen en esta definicin trminos financieros que exigen conocimientos previos
sobre la disciplina, para lograr una plena comprensin del tema. Pese a ello,
intentaremos desmenuzar a manera de introduccin, lo que esta definicin nos
dice.
Si tenemos una fotocopiadora que se utiliza en el sector de administracin del
ente, es lgico que esperemos obtener beneficios por su uso y luego por su venta.
Imaginemos que calculamos una vida til para este activo de 3 (tres) aos y que en
el primer ao, estimamos obtener ingresos netos de gastos por la venta de
fotocopias por $6.000, en el segundo ao por $4.000 y en el tercer ao por
$10.000 (fotocopias $4.000 + venta de la fotocopiadora en $6.000). Con los datos
presentados, tenemos los flujos (netos de gastos) futuros que esperamos obtener
por el uso y venta del bien una vez que se deje de utilizar. Sin embargo esos son
valores del futuro, por lo que no constituyen el VUE del presente. A este valor
lmite lo debemos utilizar en el presente, porque es en este momento cuando
queremos comparar la medicin primaria de los activos con su valor recuperable.
Esto quiere decir que el VUE no se obtiene de la suma de los futuros flujos
esperados, en el ejemplo $6.000 + $4.000 + $10.000, es necesario realizar un
clculo financiero ms para lograr el valor actual. No vamos a profundizar sobre
este clculo financiero por no ser un tema a tratar en este momento7, solo
adelantamos al lector que el VUE, tras realizar el clculo planteado ser menor a
$20.000.
Es de esperar bajo premisas razonables que si tenemos que recibir $6.000
dentro de 1 ao, hoy deberamos cobrar menos que esa cantidad, puesto que si hay
tiempo de espera, hay inters. El inters retribuye al acreedor por el tiempo y el
riesgo que genera la financiacin del crdito. Est claro que si al valor futuro del
derecho, le restamos el inters, o sea el costo del dinero a travs del tiempo,
obtendremos un valor actual, representativo de lo que deberamos cobrar hoy.
7
Vase por ejemplo el libro Modelos contables puros igual pero distinto, Juan Carlos
Martn, editorial Educo.
Para nuestro ejemplo, supongamos que determinamos que el inters por los tres
aos, suman un total $7.000.
Hoy valor actual Inters $7.000 Valor a recibir durante los
$13.000 prximos 3 aos $20.000
VUE
El VUE en este ejemplo es de $13.000, que corresponde al valor actual de
ingresos netos de gastos, que esperamos obtener en el futuro ($13.000) por el uso
del bien y su disposicin final, una vez terminada su vida til.
Vayamos a otros ejemplos:
Datos:
Telas - Tienda Se vendera el stock de telas en $600.000. No se prev usar este activo en
actividad alguna.
Soja Se vendera el stock de soja en $1.600.000. El ente tendra que transportar
la existencia de este grano al puerto de San Antonio (RN) asumiendo un
costo de $45.000. Adems debera abonar $20.000 en concepto de
derechos para poder exportar.
Camin Est destinado al uso para realizar fletes. Se estima que se obtendra a
valores de hoy, por su uso $750.000. En tanto que el valor de venta neto
de gastos, sera de $660.000.
Deudores x Es altamente probable que sean cobrables $125.000 del total que nos
venta adeudan los clientes.
Caldera No se usa. Por vender el hierro se obtendran $6.000, pero el costo para
desarmarla y preparar el metal para la venta, se estima en $10.000
Ttulos Cotizan a $25.000, siendo la comisin de venta que debera asumir el ente
pblicos del 2% (sobre el valor de venta)
Activo Medicin Valor Medicin Desvalorizacin?

primaria recuperable final
Telas $475.000 VNR $600.000 $475.000 $0
Soja $1.535.000 VNR $1.535.000 $0
$1.535.000
Camin $625.000 VUE $750.000 $625.000 $0
Deudores x $137.000 VNR $125.000 $125.000 $12.000
vta
Caldera $7.800 VNR $0 $0 $7.800
Ttulos $24.500 VNR $24.500 $24.500 $0
pblicos
Por supuesto que este tema no queda agotado hasta lo expuesto, solo constituye
la introduccin del mismo. Solo agregamos esto; para muchos activos es difcil
determinar el VUE, pero no imposible. Si tenemos un taxi no existir mayores
problemas para determinar su VUE, porque el bien en s produce beneficios
econmicos en forma directa con su uso y su posterior venta. Pero no ocurrira lo
mismo, si tenemos que determinar el VUE de una computadora utilizada en el
sector de administracin. Es difcil, pero reiteramos, no imposible, identificar la
menor unidad de efectivo que genera los flujos de caja, porque no los produce en
forma directa, lo hace de manera indirecta. En estos casos, se identifica como ya
lo dijimos, la menor unidad generadora de efectivo (por ejemplo, el sector de la
empresa que vende televisores en el interior del pas) y se supone que los ingresos
(netos de gastos) que genere tal, expresados a su valor actual, permiten recuperar
el valor contabilizado del conjunto de bienes, por ejemplo, computadoras, sillas,
escritorios, etc. que integran esa seccin.
Entonces:
El valor recuperable de los activos, constituye el mximo beneficio
econmico a valores de hoy, que se espera obtener de l.
Constituyen valores recuperables de los activos el VNR y el VUE
El VNR (valor neto de realizacin) representa el valor cambio de salida,
o sea de venta al contado del activo, neto de gastos e ingresos que
generara tal operacin.
El valor de utilizacin econmica del activo (VUE), se podra calcular
determinando a valores de hoy, los ingresos totales y netos de gastos que
se podran obtener por usar el bien y luego venderlo.
Algunos activos poseen los dos valores recuperables (VUE y VNR)
porque se pueden usar o vender. En estos casos, algunas normas
contables (argentina) toman como valor recuperable al mayor de ellos,
entendiendo que constituye el valor lmite aquel que tiene en cuenta la
opcin ms rentable. Otras tienen en cuenta el destino ms previsible
que se tiene por el activo. Esto es, si se van a usar se toma como valor
recuperable el VUE y si se destinar a la venta el VNR.
No es necesario que el activo se exponga en la informacin contable por
su valor recuperable, si es obligatorio que su importe no supere este
valor lmite establecido.
Cuando la medicin primaria del activo supera su valor recuperable, hay
sobre valuacin, se debe reconocer en estos casos una desvalorizacin.
Cuando se muestra el activo por un valor mayor al flujo de efectivo que
esperamos obtener de l, se tiene informacin inadecuada que puede
inducirnos a tomar decisiones equivocadas. Se muestra un activo que no
es tal, porque no se prev que otorgue beneficio econmico alguno, deja
de ser entonces un recurso econmico.
5.2 Control
Control de los beneficios: Para tratar este punto, se hace necesario analizar los
siguientes dilemas:
a) Propiedad versus control: la propiedad es la que otorga por lo general, la
totalidad de beneficios que se desprenden de un bien econmico.
Si la empresa es propietaria de un local, podr disponer libremente, en principio,
de l. Lo puede alquilar, usar, vender, donar, etc. Tratndose de bienes
econmicos tangibles o intangibles, la propiedad otorga en la mayora de los casos
el control; sin embargo esta coincidencia entre ambos conceptos no siempre se da.
Tener el control significa contar con la posibilidad de gozar sin restriccin
alguna, del o de los beneficios que la direccin del ente espera tener del bien. El
control de un elemento patrimonial otorga la potestad de evitar que los beneficios
que se desprenden de l, sean tomados por un tercero distinto al ente. Si la
empresa ha comprado cohetes para ser comercializados en las fiestas navideas y
una ordenanza municipal prohbe su venta y los confisca sin posibilidad alguna de
recupero, pese a ser propietaria por haberlos comprado en forma legal, no tiene el
control de los beneficios que emanan de estos bienes, por lo tanto no hay en este
caso activo alguno. Imaginemos ahora que el ente es propietario de una vaca que
padece de aftosa, no podr pese a ser el legtimo dueo, extraer leche para vender
o usar para fabricar quesos, pero tampoco se podr aprovechar su carne. Dada esta
situacin, el ente no tiene un activo por este animal, porque pese contar con la
propiedad, carece del control de los beneficios que el bien est en condiciones de
brindar.
El concepto del control de los bienes econmicos no se corresponde con el de
tenencia. Hay veces que el ente tiene fsicamente un bien y sin embargo no lo
controla totalmente (el ente recibe en prstamo una herramienta). Por el contrario,
otras veces el ente no posee el bien y sin embargo lo controla, por ejemplo cuando
deposita dinero en su cuenta corriente bancaria. El dinero est resguardado en un
espacio fsico distinto al del ente, por lo tanto no lo tiene, pero es este quien
decide qu hacer con l.
Si la empresa alquila el local, para usarlo en su actividad y paga por el servicio
en forma adelantada, tendr un activo pese a no contar con la propiedad del bien.
Esto es as, porque el derecho que tiene refiere al servicio del uso del bien fsico.
Se tiene el control del servicio a consumir en el futuro. En el punto c)- de esta
seccin se analizar qu pasa cuando el contrato de alquiler es especial (leasing
financiero) y tambin cuando no lo es. Constituir este caso el mejor ejemplo que
reafirma esta premisa: la propiedad no siempre otorga el control, por lo tanto
no es un requisito necesario tenerla para contar con un activo.
Resumiendo: la propiedad es aquella que brinda la mayor cantidad de beneficios
que se desprenden del bien econmico. Sin embargo, no siempre tener la
propiedad equivale a tener el control. Entonces si se posee la propiedad, se cuenta
con mayor facilidad de disposicin del bien y de los beneficios econmicos que se
desprenden de l, aunque tambin resulte necesario contar, adems, con el
control del mismo. Si se tiene el control sin tener la propiedad, el bien
econmico formar parte del activo del ente. Esto nos permite afirmar, que no se
requiere contar con la propiedad del recurso econmico para ste forme parte del
activo del ente.
b) Propiedad versus propiedad absolutamente formalizada: cuando decimos
contar con la propiedad en un sentido absoluto, hacemos referencia a que ya se ha
cumplido con la totalidad de las formalidades exigidas por la legislacin y las
prcticas vigentes que certifiquen tal. La empresa es propietaria en sentido
absoluto cuando, adems de contar con un boleto de compra-venta por la
adquisicin de un rodado, ha inscripto la camioneta a su nombre en el Registro de
Propiedad del Automotor. Aqu se cierra el circuito puesto que se ha
perfeccionado la tradicin del bien en un sentido material y adems se
completaron los pasos legales que certifican ante un registro nacional habilitado,
dicha propiedad. No obstante ello, tambin ser activo de la empresa aquella
camioneta que se ha comprado y an no se ha inscripto a su nombre en dicho
registro, ya que pese a contar con una propiedad precaria, se puede usar el rodado,
vender o decidir plenamente su destino. Vale lo tratado en punto a)- es activo
fundamentalmente porque se tiene el control del bien.
Resumiendo: La propiedad en un sentido estrictamente formal, no es necesaria

para contar con el control de los beneficios que derivan del bien. Hay casos, en los
que ni siquiera se requiere contar con la propiedad para que el recurso econmico
forme parte del activo.
c) Propiedad versus arrendamiento: manifestamos en el inciso a)- que la
propiedad, por lo general, permite contar con el control de los beneficios que un
activo est en condiciones de brindar. Aclaramos que tal requisito no resulta
necesario para que el bien forme parte del activo del ente.
El dilema que trata este inciso, constituye un claro ejemplo que reafirma lo
siguiente; para que el recurso econmico sea considerado un activo no resulta
indispensable contar con la propiedad del mismo. Esto ocurre cuando la empresa
formaliza un contrato de arrendamiento especial (leasing financiero). Este tipo de
contrato cuenta con las siguientes caractersticas, las que han sido detalladas en la
resolucin tcnica N 18 de la FACPCE, quin en su inciso 4.1 expresa
textualmente que el leasing financiero es un tipo de arrendamiento que transfiere
sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo
arrendado, cuya titularidad puede ser transferida o no
Decimos que este contrato es especial, porque adems, tiene una duracin de
tiempo que alcanza toda o la mayor parte de la vida til del bien. Si el contrato de
arrendamiento de una fotocopiadora, se firma por un tiempo de 5 aos y se estima
que este elemento tendr un uso de 6 aos, asumiremos que la vigencia del mismo
abarca la mayor parte de la vida til, que el bien econmico tendr en el ente.
Adems este tipo de contrato posee la opcin de compra y toma como parte de
pago del bien, las cuotas de alquiler que se hayan abonado. Imaginemos que el
valor razonable de la fotocopiadora al firmarse el contrato es de $12.000 y el
alquiler pagado por ella (hasta la fecha de realizar la opcin a compra) suma
$10.000; pues bien, dado el caso, si el ente ejerce la opcin de compra, deber
pagar solo $2.000 o un valor aproximado a este (el importe de la opcin de
compra del bien a la fecha en que esta se ejerza, es sensiblemente inferior a su
valor razonable de ese momento).
No es necesario sin embargo que en este tipo de contrato, se ejerza la opcin a
compra, es decir que se transfiera la propiedad del activo alquilado al finalizar el
contrato. Recordemos que para tener un activo se tiene que contar primero con un
recurso econmico y si el elemento est destinado al uso y este contrato permite
tener este beneficio, lo es. El contrato de arrendamiento financiero, otorga al ente,
el uso del bien alquilado de manera irrestricta por el tiempo que dura el contrato.
Esto ocurre porque transfiere los derechos y riesgos inherentes a la propiedad
del mismo. Podra ocurrir que la direccin del ente no quiera ejercer la opcin a
compra del bien objeto del alquiler8, y quiera solo usarlo. Al hacerlo sin
restriccin alguna, tendr un recurso econmico y el control sobre el mismo, o sea,
un activo.
En la prctica contable, se aconseja actuar sobre la esencia econmica de los
hechos y no solo sobre las formas (requisito de la informacin contable). La
esencialidad se logra tras realizar el anlisis a la hora de interpretar los hechos
econmicos y financieros que afectan al ente. No debemos quedarnos con las
formas y hurgar sobre la esencia que nos muestre el hecho tal cual es. En este
caso, analizando a fondo este tipo de contrato, identificando sus caractersticas
tipificantes, podramos concluir que esconde una compra financiada en su
esencia, aunque en su forma simule ser un contrato de alquiler.
A veces, nuestros estudiantes sorprendidos por este tipo de operatoria, se
preguntan dnde est el secreto?, quin termina perdiendo en este tipo de
contrato? Verdaderamente, en principio no existe nada extrao en este tipo de
contrato, que condene a una de las partes a perder; todos los actores que participan
de l reciben un beneficio econmico, algo entregan y algo reciben por lo que
venden.
Banco Paga el valor del bien Fabricante vendedor
Entrega el bien a quin alquila
Quin alquila a travs de un contrato de leasing financiero

Paga cuotas del prstamo por el uso del bien y
eventualmente por su adquisicin, al ejercer la opcin a
compra
Ventajas que obtiene el arrendatario
Obtiene un plazo extenso de financiacin
Tasas de inters ms bajas
Controla el bien mientras lo usa
Puede imputar los pagos de alquiler al valor de compra del
bien
8
Sin embargo la opcin a compra la tiene quin alquila, marcando esta caracterstica que
quin tiene el control es el arrendatario, porque es l quin decide sin preguntar al
arrendador, si adquiere o no el bien objeto del alquiler.
Resumiendo: el contrato de arrendamiento financiero es especial y otorga a quien

alquila, el control de los beneficios que derivan del bien alquilado, tal como si
tuviese la propiedad del mismo. Estos contratos se realizan por un largo plazo de
tiempo (durante toda o casi toda la vida del bien en el ente) y poseen la opcin de
compra, tomando como pago a cuenta, los alquileres abonados. Pese a no contar
con la propiedad del bien, mientras se usa, se tiene el control pleno del recurso y
por ende de los beneficios econmicos que est en condiciones de proveer. Los
bienes objeto de este tipo de contrato se reconocern como activos del ente,
fundamentalmente porque transfieren todos los derechos y riesgos derivadas de la
propiedad, aunque formalmente tal no se tenga en este momento o en uno
posterior.
Existe una teora originada en los aos 90 que trata a todos los alquileres
(operativos y financieros) por igual, considerando que se tiene al momento de la
firma del contrato un activo y un pasivo a la vez. Como argumento a esta postura
se destaca lo siguiente: el contrato de alquiler de un activo, no siendo especial
como lo es el arrendamiento financiero (arrendamiento operativo), otorga en
forma simultnea al momento de firmarse y estar el bien (objeto del contrato) a
disposicin del arrendatario, un derecho de uso y un pasivo simultneamente.
Hoy, a diferencia del pasado, existe una aceptacin importante de esta teora9
que permite ampliar la cantidad de activos (y pasivos tambin) tras considerar que
basta con que el ente goce de los beneficios derivados del uso del bien, para
afirmar que se tiene el control del mismo. El recurso debe a su vez prever la
probabilidad (o alta probabilidad segn corresponda) de obtener beneficios
econmicos futuros, condicin esta que lo transforma en econmico. En
definitiva, es un recurso econmico aqul bien que se puede usar y el contrato de
arrendamiento comn permite hacer esto. A su vez, como ya lo anticipamos, se
tiene el control de los beneficios econmicos derivados del uso, incluso cuando se
tengan algunas restricciones derivadas del mismo contrato para poder acceder a
todas la utilidades que se desprendan del bien. Ser necesario analizar al igual que
lo que se hace en el contrato de arrendamiento financiero, si el alquiler operativo
en cuestin rene tras considerar sus clusulas, los requisitos necesarios para ser
tipificado como activo.
Reiteramos que este concepto de control es amplio y tiene ahora aceptacin a
nivel mundial. En definitiva, tendremos un activo bajo esta postura, si controlamos
los beneficios que queremos tener (podra ser que solo quiera usar el bien),
aunque no sean todos los que pueda darme el bien.
9
Por ejemplo NIIF 16
5.3 La deuda que tiene la disciplina contable activos

intangibles generados internamente
No todos los recursos econmicos que renan las caractersticas anteriores son
atrapados por la contabilidad, de manera tal que no siempre un activo representa a
un activo contable.
Denominamos con este trmino (activo contable) a aquellos activos que son
susceptibles de contabilizarse. La importancia que tiene este tema, amerita que sea
tratado con mayor profundidad del que las normas contables le dan. Estas
dictaminan que todo activo intangible generado internamente que no pueda ser
cuantificado en forma confiable, no se reconocer en el patrimonio del ente. Sin
embargo, no muestran el verdadero problema que tiene desde siempre la disciplina
contable, que es capaz de reconocer en algunos casos, solo el 10 o 15 % de los
activos que realmente tiene el ente.
Tomamos nuevamente lo que referido a este tema nos dice uno de los
principales autores en temas contables10, para reconocer un activo, no slo
deben cumplirse las condiciones indicadas (aludidas anteriormente), sino que,
dado el propsito de la contabilidad, debe existir tambin la posibilidad de
asignarle un importe en moneda sobre bases objetivas y susceptibles de
verificacin.
Nosotros decimos que para reconocer un activo en la contabilidad, es necesario
contar con informacin confiable sobre su valor, entendida como tal a aquella que
resulta ser exacta o razonable y que adems sea susceptible de verificacin por
parte de terceros idneos. Una informacin es confiable, cuando terceros idneos
(otros contadores denominados auditores) realizan la medicin del recurso y
llegan a un valor igual o similar al expuesto en los informes contables.
Hay mucha tela que cortar para comprender con profundidad este tema. Slo
adelantamos lo siguiente: existen activos, en muchos casos de importante cuanta,
que no pueden ser reconocidos en la contabilidad por no cumplir con el requisito
de confiabilidad mencionado. Los recursos humanos formados en la empresa
seran un ejemplo de ello, ya que el ente estara en condiciones de recibir
beneficios econmicos en el futuro, merced al funcionamiento en forma eficiente
del sector por ejemplo de ventas, pero se hace muy difcil, sino imposible,
10
Enrique Fowler Newton , Contabilidad bsica, tercera edicin, Editorial Macchi, Bs As,
1994
establecer un valor en pesos, distinto a la remuneracin que se les abone, que
resulte en ltima instancia comprobado por un auditor.
Existe una tendencia desde la doctrina normativa, a justificar el no
reconocimiento de estos recursos econmicos, por carecer del control de los
mismos. No compartimos este argumento, puesto que al personal, lo organizo, lo
perfecciono, le digo a qu hora entra y sale de trabajar, que vender, como vender y
a qu precio hacerlo. Podra replicar quien no coincida con esta postura, que no se
puede asegurar que el personal quede cautivo en la empresa; si maana decide
irse, se va. Respondemos con esta pregunta, y si la mquina que utilizamos en el
sector de produccin se rompe? As como cuido que la mquina no se rompa,
realizando los mantenimientos adecuados, operndola con la debida prudencia,
podra cuidar la permanencia de los empleados que me interesan que trabajen en el
ente, por ejemplo tratndolos con respeto, perfeccionndolos, remunerndolos
bien.
Los empresarios a menudo llegan a enfadarse con sus contadores, porque al
momento de exponer la informacin contable del ente no reflejan, segn ellos, la
riqueza en recursos con los que verdaderamente cuentan. El empresario reflexiona
lo siguiente: el ente tiene efectivo, cheques de terceros, mercaderas y diversos
bienes de uso tangibles, como ser mquinas, muebles, inmuebles, etc. Todos los
bienes mencionados constituyen activos porque estn en condiciones de brindar un
beneficio econmico al ente (adems de todas las caractersticas enunciadas
anteriormente). Pero el prestigio logrado que atrae a la clientela, la relacin ya
establecida con los proveedores de recursos, la seriedad y responsabilidad con que
se ha desempeado, todo esto denominado en la jerga contable como llave de
negocio o plusvala, tambin resultan sumamente tiles al ente.
Dos entes distintos dedicados a la venta de zapatos, podran tener las mismas
marcas y cantidades de estos bienes para la venta; sin embargo uno de ellos tiene
ventajas comparativas sobre el otro y vende ms por razones no atribuidas a los
activos identificables en s. La buena atencin en uno de los entes, la limpieza, la
ubicacin del negocio y de las mercaderas, la honestidad a la hora de vender un
producto, las garantas de los bienes vendidos, etc., sin lugar a dudas constituyen
activos para el ente. De qu valdra tener solo buenas mercaderas, si no se
venden? Las mercaderas no se venden solas.
Ahora bien, qu valor exacto tenemos para contabilizar esta realidad? En todo
caso, qu valor razonable tenemos para asignarle, a la buena atencin, presencia
de los vendedores, limpieza, entre otras caractersticas que transforman al ente en
algo especial, con relacin a la competencia? A la hora de valorar en pesos un
recurso intangible de estos, por ejemplo la inteligencia que posee Juan, su
empleador y propietario del negocio podra decir que tal es de $100.000, la madre
del afortunado ser dir $2.000.000, la novia $3.000.000 y la ex -novia $1. Vemos,
que cada persona vala las cualidades de Juan de manera muy distinta, arribando a
valores muy dispares entre ellos. Esto mismo ocurre en la contabilidad, ya que si
establecemos un valor por elementos que son exclusivos y particulares de cada
persona, es posible que a la hora de que otro contador (auditor) tenga que
comprobar ese importe, no pueda hacerlo, porque llegue a un valor muy distinto
(incluido ninguno) al contabilizado (valores que exigen mucha subjetividad de
quien lo establece).
Esto no quiere decir que la contabilidad no reconozca nunca estos activos. La
llave de negocio o plusvala (activo intangible) es atrapada por la contabilidad
(activo contable) ni bien se le pueda asignar un valor confiable. Supongamos que
el ente compra un fondo de comercio con los siguientes elementos patrimoniales:
mercaderas $50.000, muebles $20.000 y un local valuado en $200.000, pagando
por esta compra $500.000. Quin podra estar pagando $230.000 de ms por una
compra realizada?
En principio no existe nada extrao en esta transaccin. El comprador sabe que
no slo adquiere los bienes que ve, sino que tambin se apropia de todo el
prestigio del ente que adquiri y, fundamentalmente, de su clientela. Quien
compra tiene expectativa de recuperar con creces el importe pagado por el
prestigio, clientela, etc., suponiendo que estamos en presencia de un ser racional
que tomar todas las precauciones posibles para evitar ser estafado. En este caso,
este activo es a su vez contable porque se cuenta con un valor expresado en pesos
confiable para asignarle y que adems, se puede verificar a travs del contrato de
venta del fondo de comercio y del cheque comn entregado como parte de pago.
En cambio, si el empresario manifiesta que el ente ha generado una muy buena
posicin en el mercado y un prestigio merecido por un valor de $800.000,
tendremos un activo que es muy probable que exista, puesto que esa suma de
elementos intangibles tal vez reporten beneficios al ente en el futuro. Sin
embargo, no ser un activo contable por no poder asignarle un valor en pesos que
resulte ser confiable; puesto que se trata de bienes generados principalmente por la
accin humana y todos sabemos que stos resultan ser muy particulares, no
existen bienes similares en el mercado con los que se puedan comparar el precio
establecido. Por ello se dice que la auto generacin de la llave de negocio -
plusvala, en principio, no se debe registrar contablemente.
Ojala que el lector no sienta que esta discusin est terminada y se anime a
investigar y realizar nuevos aportes que ayuden a esclarecer este dilema. En
definitiva, el activo mencionado existe, pero hay que buscar la forma de poder
asignarle un valor contable que sea aceptado como informacin vlida. Existen
numerosos trabajos en jornadas y congresos contables que no consideran a la llave
de negocio o plusvala como el nico elemento intangible que presenta problemas
para ser reconocido en la contabilidad cuando es generado internamente. Gran
parte de lo que se considera vagamente como llave, est formado por la accin del
hombre generando valor, denominndose a este activo, capital intelectual o
activo del conocimiento. Cabe tambin, que el ente genere una llave de negocio
negativa, es decir un desprestigio, que lejos de lograr clientes y con ello
proyeccin de beneficios, los aleja.
Resumiendo: Decimos que un activo se reconoce en la contabilidad cuando

adems de reunir sus caractersticas se le puede asignar un valor confiable.
Entendemos que un valor es aceptado en los informes contables cuando es factible
de ser comprobado por terceros idneos (otros contadores - auditores), quienes al
medir un bien contarn con ciertos elementos objetivos y, haciendo uso de su
criterio profesional, podrn arribar a un valor igual o similar al reconocido por l
en la contabilidad. Cuando el ente genera internamente activos intangibles como la
llave de negocio, se hace imposible, de acuerdo a los instrumentos con los que
cuenta hoy la disciplina contable, dar un valor confiable por ellos; razn por la
cual estos no son reconocidos en el patrimonio del ente. Se podr reconocer en la
contabilidad, cuando se pueda dar por este activo un valor confiable. Esto ocurre
cuando se compra un fondo de comercio o parte de l y se paga por este intangible
6 Pasivo: concepto
El pasivo, segn lo desarrollado hasta ahora, forma parte de la financiacin
ajena y comprende aquellas obligaciones presentes que tiene el ente. La obligacin
asumida implica que en el futuro el ente deba entregar en forma ineludible dinero
(deuda con proveedores de recursos), bienes (anticipos de clientes) o servicios
(alquileres cobrados por adelantado) o es altamente probable que ello ocurra.
Para que exista un pasivo es indispensable que el hecho que lo genere haya
ocurrido. No podra tener el ente una deuda por servicios de telfono que an no
ha consumido. Es muy importante diferenciar en forma clara y precisa, al hecho
que genera el pasivo de su efecto. La compra de mercaderas en cuenta corriente
constituye el hecho econmico y la deuda generada por esta transaccin sera el
efecto, la consecuencia de esta compra. En este momento estamos consumiendo
servicio de luz (hecho generador de deuda), entonces ya existe un efecto de esa
accin (deuda de luz) pese a no contar con el comprobante que indique el importe
exacto de la obligacin. Es necesario aclarar que el pasivo incluye tambin,
aquellas deudas que podran llegar a tener el ente en el futuro, pero por hechos
que ya ocurrieron.
Muchas obligaciones presentes nacen en virtud de contratos, acuerdos, normas
que exigen por hechos ocurridos, su cancelacin en el futuro. Se denomina a estas
obligaciones explcitas, porque existe un tercero que exige teniendo el derecho de
hacerlo, y previamente est estipulado que esta situacin tenga este desenlace.
Otras obligaciones se generan porque el ente implcitamente las asume, aunque no
exista una norma, contrato u otro elemento que obligue a encontrarse en este
estado de responsabilidad. Si cada vez que instalo un circo en un pueblo dono
$1.000 a la sede de la institucin que lucha contra el cncer, tendremos que ningn
tercero me obliga a realizar este acto de generosidad, sin embargo existe un pasivo
porque en el pasado he tenido este mismo comportamiento, generando una
expectativa en el presente a los responsables de la mencionada institucin, de que
le entregaremos esa suma de dinero. A esta obligacin se la llama implcita,
porque yo mismo soy quin me obligo a cancelarla.
Un primer acercamiento al concepto de pasivo podra ser el siguiente:
obligaciones presentes que tiene el ente, a entregar recursos econmicos o prestar
servicios en el futuro, por hechos ya ocurridos.
Una obligacin es presente, cuando se tiene un estado de responsabilidad, que
marca que el ente asumir su cancelacin. No es necesario que se tenga una deuda
presente para afirmar que estamos en presencia de una obligacin presente.
Tendremos una obligacin presente, si somos pasibles de sufrir un juicio que
todava no tiene sentencia, pero de acuerdo a la opinin de nuestros abogados hay
muchas probabilidades de perderlo; porque a partir de hoy debemos ocuparnos o
preocuparnos por buscar los elementos necesarios para cancelar en el futuro esta
probable (altamente probable) deuda.
Hoy el cartero acerc a mi domicilio particular, la factura que marca el consumo
de televisin por cable y adems una carta del abogado que me patrocina en un
juicio que se me ha iniciado por un accidente de trnsito, que todava no tiene
sentencia firme. Las pretensiones del demandante ascienden a $14.000, el
abogado que me representa informa que es altamente probable que pierda el
juicio. Si esta situacin fuera real, sera totalmente incomprensible que me
preocupe hoy solo por la factura del cable, ya que el juicio que estoy sufriendo no
tiene sentencia firme. Solo ocupar hoy mi mente planificando los recursos que
deber juntar para pagar una factura de $700; cuando el juicio que es altamente
probable que pierda es de $14.000? No debe existir duda alguna, me debo ocupar
o preocupar hoy por ver como consigo los $14.700, porque ambos conceptos
marcan una salida ineludible o altamente probable de recursos en el futuro. Por
ello es que, an sin ser hoy deuda cierta la demanda sufrida por el accidente,
constituye una obligacin presente.
6.1 Clasificacin de los pasivos
Los pasivos del ente se clasifican en ciertos y contingentes. Nosotros a su vez,

tomamos en cuenta lo manifestado por la Resolucin tcnica N 9 de la FACPCE
que en su inciso B1) divide al pasivo cierto en determinado y determinable. A
esto lo hacemos porque ha retomado su importancia en las normas contables
internacionales, conceptos que derivan de esta clasificacin, aunque dando un
significado distinto al que propician las prcticas contables argentinas.
6.1.1 Pasivos ciertos

Un pasivo es cierto cuando por un hecho ocurrido, se ha generado una
obligacin presente de pago ineludible. Ha ocurrido el hecho que lo genera y
tambin su efecto, marcando esta situacin que hoy existe una deuda firme y su
cancelacin en el futuro no puede saltearse, por lo menos en lo que respecta a lo
que ente pueda hacer para evitar su pago. Por ejemplo, se contrata un servicio de
flete, ste ya se prest por la empresa proveedora (hecho) y an no se ha pagado
(deuda-efecto). Indefectiblemente ya existe la certeza (salvo circunstancias pocos
comunes, como por ejemplo que el servicio sea finalmente donado por la empresa
que lo prest) de que tendr que entregar en el futuro recursos econmicos
(entrega de activos o prestacin de servicios) para cancelar esta deuda. Clasificar a
un pasivo como cierto no significa afirmar que se conoce con exactitud el monto
de la deuda. Si la empresa consumi el servicio de gas (hecho), tendr una deuda
(efecto); esto ya tipifica al pasivo como cierto. Si a la vez se cuenta con el monto
exacto derivado de un comprobante (objetividad en su sentido ms absoluto)
estaremos frente a un pasivo cierto determinado, el que muchas veces
denominamos en nuestra clase como celestial.
Este ltimo trmino ha surgido haciendo alusin a lo que es puro, lo que se
presenta como circunstancia inmejorable al momento de tener que registrar este
tipo de pasivo. El contador, al reconocer la deuda en la contabilidad, cuenta con el
hecho que la gener, la ocurrencia del efecto (que es la deuda misma), la
cuantificacin exacta y el comprobante que acta como medio de prueba de su
registro, situacin est que lo exime de tener que realizar apreciacin particular
alguna.
Ahora bien, veamos que ocurre en este ejemplo. La empresa ha contratado los
servicios de un albail, que se encuentra realizando reparaciones al local. Al
finalizar el mes de marzo, ste no complet el total del trabajo encomendado.
Transcurrido el mes (marzo) la empresa gener una deuda a favor del albail por
el trabajo realizado. Existe un hecho generador de la deuda (trabajo realizado) que
ha provocado una consecuencia (deuda por este trabajo), estos dos elementos
transforman al pasivo en cierto. Sin embargo esta deuda no rene las
caractersticas de un pasivo determinado (celestial). Es perfectible, tiene un grado
de defecto: no cuenta con la formalizacin requerida por la legislacin vigente y
prcticas comerciales, y a su vez, con una cuantificacin exacta por no tener an el
comprobante. Esta circunstancia obliga a quien registra contablemente este pasivo
a realizar una apreciacin particular en la determinacin de su cuantificacin. En
el ejemplo anterior tipificamos al pasivo cierto determinable y se reconoce en la
contabilidad utilizando la cuenta provisin. Por el principio de lo devengado (tema
que abordaremos ms adelante) afirmamos que si el servicio del albail se prest
(reparacin) en el mes de marzo, el impacto debe incidir en esta fecha y no en el
momento de recibir la factura o realizar el pago, ya que hoy constituye una
obligacin de pago ineludible. No se duda en este caso que la deuda existe hoy, s
en la exactitud de su importe.
Quien ingresa la informacin contable no cuenta con cuantificacin exacta,
entonces debe recurrir a determinarla en forma razonable, por ejemplo atendiendo
al grado de avance de la obra. Reiteramos que la deuda no es determinable (ya es
deuda cierta de cancelacin ineludible), slo lo es su monto. Podra ser que
contemos con el importe exacto de la deuda, pero no tengamos an el
comprobante emitido por el prestador del servicio (a menos que sea un servicio
repetitivo). Tambin en este caso se debera reconocer la deuda cierta
constituyendo una provisin. El uso de esta cuenta marcara que el registro
contable se realiz sin contar con la documentacin fuente de la operacin,
obligando a quien audite la contabilidad a realizar un paso ms. El auditor debe
indagar sobre la existencia de esta transaccin y el monto de la misma, por
ejemplo acercndose a quien prest el servicio. Adems, el uso de esta cuenta
recuerda al ente que se debe solicitar en el futuro el comprobante correspondiente.
En definitiva, dado este caso, el monto es exacto para quien emite la informacin
contable, pero no para quien debe comprobar tal.
Si existieran servicios repetitivos a lo largo del ejercicio econmico, por ejemplo
el servicio de auditora realizado por un contador y no presentara este al final del
mes factura por sus honorarios, no debera constituirse provisin alguna. Se debe
reconocer el pasivo cierto, pero sin usar provisiones, porque el devengamiento de
sus honorarios y con l, de la deuda hacia el profesional, se produce en forma
sistemtica mes a mes y fundamentalmente porque se cuenta con un contrato de
servicios que establece las caractersticas del mismo, entre ellas, las
contraprestaciones establecidas.
Resumiendo: existe un pasivo cierto, cuando por hechos ocurridos se cuenta con
una obligacin firme de pago ineludible. A su vez, el pasivo cierto se puede
clasificar en determinado y determinable. Ser determinado cuando se cuenta con
el hecho generador de la deuda, el efecto (la deuda), y cuantificacin exacta,
demostrada esta ltima generalmente a travs de comprobantes recibidos. Esto no
equivale a decir que con la sola existencia del comprobante hay deuda: es
necesario que se encuentren presentes el hecho que genera la deuda de pago
ineludible. El pasivo determinable es aquella obligacin presente de pago
ineludible, pero que posee un grado de defecto generalmente en su
cuantificacin, fruto de no contar con el comprobante correspondiente, entre otras
posibles razones. Los pasivos ciertos determinables se reconocen en la
contabilidad cuando se pueden cuantificar en forma confiable, a travs de la
cuenta provisin.
6.1.2 Pasivos contingentes

El ente ha sufrido un juicio por parte de un ex-empleado, ste reclama una
indemnizacin mayor a la que se le liquid. Este juicio todava no tiene sentencia
por parte de la justicia, por lo tanto hoy no hay deuda firme. Estos son los
elementos que podran generar el registro contable de un pasivo contingente; la
existencia de un hecho generador de una deuda (juicio) y la alta probabilidad de
que en el futuro se tenga que entregar activos o servicios para cancelarla (hoy no
hay deuda).
Es indispensable no confundir esto; decir que hoy no hay deuda cierta no
implica afirmar que no existe el pasivo, todo lo contrario, el pasivo existe y la
obligacin est presente. El ente tiene una obligacin presente en el sentido de
que va actuar de determinada forma, por compromiso o responsabilidad, pese a no
contar hoy con la resolucin que el juez tome del juicio. Ya asumi
unilateralmente y dio muestras acabadas a travs del tiempo de que en caso de
cumplirse este efecto negativo (derivado del juicio), se responsabilizar por sus
consecuencias econmicas. Ya lo adelantamos, el ente tiene un estado de
responsabilidad que lo obliga a ocuparse o preocuparse hoy, en la bsqueda de los
activos (o prestacin de servicios) que deber tener para cancelar lo que es
altamente probable se transforme en deuda cierta.
Para que exista un pasivo contingente que se refleje en los estados contables
bsicos, es necesario que se den las siguientes caractersticas: un hecho generador
de la obligacin ya existente, la ausencia de una deuda (efecto), pero que tiene a
juicio de los elementos con los que se cuenta hoy, alta probabilidad de
transformarse en el futuro en deuda cierta y que se pueda cuantificar en forma
razonable.
Dijimos al tratar el activo, lo que significa para la doctrina contable el trmino
probabilidad y la manera de cuantificarla desde lo que se denomina alta
probabilidad (cercana al 100%) o simplemente probable (+ del 50%).
El marco conceptual argentino requiere para reconocer este tipo de pasivo, la
alta probabilidad de que se transforme en deuda cierta en el futuro, en tanto que
las NIIF, solo requieren que sea probable.
Ninguno de los elementos mencionados puede faltar para que un pasivo
contingente sea atrapado por la contabilidad a travs de los estados contables
bsicos. Supongamos que un empleado, cumpliendo sus funciones para la
empresa, pasa un semforo en rojo con el auto de la firma a las dos de la maana
en un sector de la ciudad que no cuenta con mucho control vial. Pese al repudio
que esta accin debe recibir desde el punto de vista moral, es casi seguro que no se
deba reconocer pasivo contingente alguno, puesto que existe el hecho generador
de una obligacin (haber pasado el semforo en rojo), pero no hay probabilidad de
que el efecto derivado de esta accin torne esta imprudencia en deuda cierta, pues
a esa hora y dado el poco control mencionado no se recibir por esta mala
maniobra multa alguna.
Hay veces que falta la cuantificacin confiable de este tipo de pasivo y por esta
razn, tampoco pueda contabilizarse. Admitamos que el asesor legal de la
empresa, manifiesta que es altamente probable que se pierda el juicio iniciado por
la competencia por haber hecho uso ilegal de una marca; pero que finalmente no
se pueda cuantificar su monto en forma razonable, ya que la jurisprudencia
establece importes que van desde $5.000 a $200.000. En este caso ser necesario
que los administradores del ente informen de esta circunstancia a los usuarios
externos a travs de una nota complementaria a los estados contables, pero sin
reconocer y exponerlo en los estados contables bsicos.
En algunas bibliografas se menciona a los pasivos contingentes como aquellos
inciertos, incluso, confundiendo lo que constituye el hecho que origina la deuda
de su efecto. El hecho en este tipo de pasivo no es incierto, ya ocurri. Por otra
parte es necesario desterrar (a juicio de quien escribe) la palabra incierto al tratar
este tema, puesto que si fuera tal no se debera reconocer en la contabilidad, o
acaso, contabilizamos como pasivo contingente a un juicio que es incierto de que
se pierda? El reemplazo propuesto es el siguiente: incierto por probable. Si usted
escucha por la radio que es incierto que va a llover es casi seguro que no levante
su paraguas, pero si la informacin dice que existe un 80% de probabilidad de que
este fenmeno ocurra, s lo har.
Resumiendo: hay un pasivo contingente cuando ocurri el hecho generador de
una obligacin, an no hay deuda, sin embargo la obligacin est presente y es
altamente probable que en el futuro se deba cancelar entregando activos o
servicios. Para registrarlo en la contabilidad es necesario que haya ocurrido el
hecho que genera la obligacin presente, adems que cuente con alta probabilidad
de transformarse en deuda cierta en el futuro y que sea posible de cuantificarse
razonablemente, de manera tal que esta informacin pueda ser verificada por
terceros idneos. Los pasivos contingentes se reconocen en la contabilidad
utilizando la cuenta previsin, para juicios por ejemplo. No todas las previsiones
forman parte del pasivo, algunas integran el activo, pero restando al importe total
del rubro que regulan.
Si establecemos comparacin entre un tipo de pasivo y el otro, tendremos:
Pasivo ciertos Pasivos contingentes

Ha ocurrido el hecho generador de Ha ocurrido el hecho generador de
la obligacin la obligacin
Hay deuda en firme hoy No hay deuda en firme hoy
Existe una obligacin presente Existe una obligacin presente
Su cancelacin en el futuro hoy es Su cancelacin en el futuro hoy es
ineludible altamente probable
6.2 Pasivos: marco conceptual de las normas contables

argentinas y NIIF
El marco conceptual de las normas contables internacionales no reconoce a este
tipo de pasivo en la contabilidad (los contingentes), esto porque la tipificacin de
este elemento patrimonial es distinta al que propone el marco conceptual de las
normas contables profesionales argentinas.
Definen al pasivo como aquella obligacin presente, por hecho acontecido, que
tiene hoy probabilidad de que en el futuro, el ente tenga que sacrificar recursos
econmicos (entrega de activos o prestacin de servicios) para cancelarla. En este
contexto, lo que para nosotros es un pasivo contingente, para las NIIF no.
Genera una obligacin presente (al igual que en el marco conceptual argentino),
haber recibido las mercaderas compradas. Pero tambin lo ser si nos inician un
juicio que an no se ha perdido, pero que en funcin de la informacin con la que
se cuenta hoy, es probable que en el futuro se tenga que pagar. Esta
caracterizacin no distingue entre pasivos ciertos y contingentes, es presente no
porque hoy se tenga una deuda, sino porque; es probable que en el futuro, se deba
sacrificar recursos econmicos o prestar servicios para pagarla.
En el ejemplo de las mercaderas compradas no existen dudas de que haya una
obligacin presente; pero tal vez, en el caso del juicio que an no tiene sentencia,
s. Este caso se resuelve de esta manera; si es ms probable que exista una
obligacin a que no ocurra esto, estaremos frente a un pasivo (siempre y cuando se
cumplan los otros requisitos mencionados en la definicin de pasivos). Retomando
el concepto de obligacin presente vertido en el punto anterior, recordemos que
una obligacin presente, marca un estado de responsabilidad. En ambos casos el
ente tiene ese estado y se siente obligado, incluso por las consecuencias que
podran surgir del juicio sufrido, que como dijimos, tiene hoy ms probabilidad
de perderse que de ganarse.
Estos conceptos estn tratados en el marco conceptual de cada cuerpo
normativo, pero tales no constituyen una norma en s. Marcan los lineamientos
generales que debera respetar la creacin de una norma tcnica contable, adems
sirven para resolver problemas que no encuentran respuestas en las normas
contables vigentes. En caso de que exista una contradiccin entre lo que establece
una norma contable en particular y el marco conceptual, prevalecer la postura
adoptada por la norma, confirmando esto lo que acabamos de afirmar.
Esta aclaracin se realiza, para evitar que el lector confunda el objetivo que
pretende esta obra. No se tratan los temas desde una ptica normativa en particular
y el hecho de referir a los marcos conceptuales confirma esta postura.
Si hiciramos un paralelo entre el concepto de pasivo emanado de nuestro marco
conceptual (y norma de exposicin), con el de las NIIF, encontraramos
similitudes asombrosas entre ambas posturas conceptuales, diferencindose
solamente en la terminologa que utilizan. Para que el lector saque sus propias
conclusiones, a continuacin entregamos los siguientes diagramas de flujos; con
la intencin de clarificar estas dos posturas sobre un mismo tema, y verificar que
las diferencias no son tantas
Marco conceptual de las normas contables Argentinas

Ha ocurrido el hecho generador del pasivo? No No hay pasivo
Ha generado este hecho una obligacin S Se puede cuantificar en forma exacta?
de pago ineludible?
No S No
Es altamente probable que se transforme en Pasivo cierto determinado Se puede cuantificar en forma confiable?
deuda cierta en el futuro?

Si No
No Pasivo cierto En notas
No hay pasivo determinable

Provisin
Si
Se puede cuantificar en forma confiable?
Si No
Pasivo contingente En notas
Previsin
Marco conceptual NIIF

Ha ocurrido el hecho generador del pasivo? No No hay pasivo
S
Ha generado este hecho una obligacin S Es probable la salida de recursos econmicos en el futuro?
presente?
Si No
No Se puede cuantificar en forma Pasivo
Pasivo contingente exacta?, se conoce su vto? contingente
No
Se puede cuantificar de manera
confiable?
Si
Se reconoce un pasivo No
sin usar Provisiones Pasivo
contingente
Si
Se reconoce el pasivo
utilizando Provisiones
Algunas aclaraciones relativas al tratamiento que el marco conceptual de las

NIIF otorga al pasivo
a) Al observar el diagrama de flujo revelado anteriormente, vemos que las
NIIF utilizan la cuenta provisin, pero le asignan un sentido distinto al
que las normas contables argentinas le dan. Se utiliza una provisin de
acuerdo al marco contable internacional, cuando ante una obligacin
presente, no se tiene certeza del importe y o vencimiento de la misma.
Recordemos que en el marco conceptual argentino, las provisiones
denotan un pasivo cierto determinable. En las NIIF no tienen este
significado, porque justamente no diferencian a las deudas ciertas de las
contingentes. Las NIIF identifican como provisin a lo que nosotros
denominamos en algunos casos con la cuenta provisin y en otros con el
nombre de previsin (pasivas). Recordemos que nuestras provisiones y
previsiones (marco conceptual argentino) tienen montos estimados y no
exactos, caracterstica esta suficiente como para que las NIIF denominen
a la obligacin presente a travs del uso de la cuenta provisin. Si
hablamos de pasivos que pueden ser susceptible de reconocimiento en la
contabilidad, debe estar siempre presente la posibilidad de lograr una
cuantificacin confiable.
b) Las NIIF tipifican los pasivos contingentes. Sin embargo el sentido que le
dan a estos no es necesariamente similar a nuestros pasivos contingentes.
Los pasivos contingentes en el marco de las NIIF no se reconocen en la
contabilidad11 y surgen de las siguientes situaciones:
a. Cuando ante un hecho ocurrido, no es probable se genere una
obligacin presente. Ejemplo, firmamos una garanta a favor de
un tercero, pero existe un 20% de que tal genere una obligacin
en el presente.
b. Cuando ante un hecho ocurrido se genere una obligacin
presente, pero sin embargo tal no genere probabilidad de salida
de recursos econmicos en el futuro. Por ejemplo, choco el auto
de mi hermano, particularmente me siento obligado a arreglar el
vehculo, sin embargo, conocindolo, es poco probable que sea
yo quin tenga que cubrir los costos para repararlo.
11
Hay una excepcin enmarcada en al NIIF 3, al momento de realizarse la adquisicin de un negocio
c. Cuando ante un hecho ocurrido, se genere una obligacin
presente y sea probable la salida de recursos econmicos en el
futuro, pero que no se pueda cuantificar en forma confiable.
Probable prdida de un juicio, que nos obligar a pagar en el
futuro una suma de dinero, pero que no puede hoy cuantificarse
en forma confiable.
Imaginemos ahora que han ocurrido los siguientes hechos econmicos y
procedamos a clasificar la manera que debera ser tratado de acuerdo al marco
conceptual argentino y de las NIIF
1- Al comprar un negocio, estamos obligados a realizar una inversin
importante para mejorar su imagen. No existen antecedentes de esta
situacin en el pasado del ente.
2- El contador que realiz su trabajo (contratado para liquidar los impuestos
mensuales), nos entrega el comprobante por sus honorarios, sumando
tales $3.000.
3- Repararon la camioneta del ente, no contamos con la factura
correspondiente, asumimos un monto estimado de $6.000 de repuestos y
$3.000 de mano de obra.
4- Nos inician un juicio, hay un 40% de probabilidad de que se pierda.
5- La probabilidad de que se pierda el juicio iniciado en el inciso anterior se
eleva al 60%, no se puede an cuantificar
6- Ahora se puede cuantificar apropiadamente el monto que deberamos
pagar, en caso de perder el juicio iniciado en los incisos anteriores. Se
mantiene la probabilidad de perderlo
7- Se eleva la probabilidad de perder el juicio al 90% y se puede cuantificar
Casos Pasivos normas Pasivos NIIF

contables Argentinas
Ciertos Contingentes Contingentes Sin usar Usando No
(los que se No se provisiones provisiones hay
registran en registran pasivo
la
contabilidad)
1 X
2 X X
3 X X
4 X
5 X
6 X
7 X X
6.3 Costo de cancelacin

Vimos que la contabilidad se ocupa por determinar el valor recuperable de los
activos, tambin es preocupacin de esta disciplina, establecer el monto mnimo,
que debera tener el pasivo expuesto en los informes contables.
El costo de cancelacin representa el total del sacrificio econmico que
deberamos realizar en el presente para librarnos de la obligacin. Marca este
valor un lmite, por el cual ningn pasivo debera mostrarse en la contabilidad por
un importe menor a este. Es racional proceder de esta manera, para evitar mostrar
un pasivo subvaluado, es decir por un valor menor al que debemos realmente.
En el caso de los pasivos, la contabilidad debera anticipar la futura salida de
flujos de efectivo, puesto que resulta sumamente til exponer informacin que nos
muestre al menos lo que deberamos sacrificar hoy para cumplir con las
obligaciones existentes.
Imaginemos que debemos a un proveedor radicado en Bolivia $60.000, pero que
el vencimiento de la deuda se produce dentro de 90 das. Es natural que a esa
fecha paguemos un monto superior a $60.000, esto porque se le debe agregar el
valor del costo del dinero a travs del tiempo, o sea lo que se denomina inters. Si
queremos determinar el costo de cancelacin a esta fecha, deberamos preguntarle
a nuestro proveedor, cuanto estara dispuesto a cobrarnos hoy para considerar la
deuda cancelada. Imaginemos que se presentan estos datos: l nos hara un
descuento del 10% si pagamos hoy, adems deberamos abonar comisin bancaria
de $700 para poder transferir desde Argentina a Bolivia el dinero para realizar el
pago.
Entonces: el sacrificio econmico total que hoy deberamos realizar para
cancelar la deuda ser de $54.700, conformado por los $60.000 - 10% del
descuento que nos hara el proveedor si pagamos hoy, ms el costo de comisin
bancaria para girar el dinero.
El costo de cancelacin tiene las siguientes caractersticas:
El pasivo no debe estar medido necesariamente a esta fecha en $54.700,
podra ser que el proveedor me d esta oportunidad de pago, pero que yo
no cuente con el dinero necesario. Dada esta circunstancia, el pasivo
podra medirse por $60.000.
El pasivo no debera mostrarse por un valor menor a $54.700, porque este
importe expresado en pesos marca lo que hoy debera sacrificar para
deshacerme de la obligacin.
7 Patrimonio Neto
El patrimonio neto constituye la financiacin propia del ente. Existen en l los

aportes netos de los propietarios (aportes menos retiros de capital) y los resultados
acumulados, pudiendo ser stos positivos o negativos12.
7.1 Aportes de propietarios

Este tipo de financiamiento es sumamente importante para la vida de la empresa
y quienes los realizan podrn ser personas fsicas o jurdicas. Se suele denominar a
este componente del patrimonio neto como financiacin propia externa, en
contraposicin con los resultados que son generados por la actividad propia
interna del ente. Los aportes realizados por los socios podrn exponerse en el
patrimonio neto del ente como aportes capitalizados o no capitalizados, segn
corresponda.
12
Bajo el esquema del capital financiero a mantener
7.1.1 Aportes capitalizados

Para capitalizar los aportes, el ente tiene que cumplimentar los trmites que le
impone la ley de sociedades comerciales13, entre ellos (si se tratara de una
sociedad annima) la convocatoria a la asamblea de accionistas, la realizacin de
la misma, la aprobacin de la capitalizacin, la publicacin de este acto segn
corresponda y finalmente la entrega de las acciones a los socios aportantes. Es as
que la cuenta capital social representa el total de aportes que han sido
capitalizados en las sociedades annimas clasificadas como cerradas, pero si se
trata de una sociedad annima abierta (permite la entrada de socios a travs de la
comercializacin de sus acciones en una bolsa de comercio) la cuenta utilizada
podr denominarse acciones en circulacin.
7.1.2 Aportes no capitalizados

No siempre los aportes realizados por los propietarios se capitalizan en forma
inmediata. Hay veces que primero se realizan (los aportes) y luego de un tiempo
se formalizan.
7.1.2.1 Aportes irrevocables para futuros incrementos de

capital
En este caso, la empresa tiene necesidades de financiamiento y recurre a los
socios para lograrlo. En el futuro, la empresa deber cumplir con las formalidades
ya mencionadas para proceder a su capitalizacin, por ejemplo:
a)- Compra mercaderas por un valor de $100.000. Se paga con cheques de la
cuenta corriente bancaria de los socios, afectando este pago como aporte
irrevocable para futuro aumento de capital
Representacin grfica de esta operacin

Activo Patrimonio Neto
Mercaderas 100.000 Aporte irrevocable para futura aum cap 100.000
13
Hoy denominada LEY GENERAL DE SOCIEDADES N 19.550, T.O. 1984
b)- Reunida la asamblea de accionistas se acuerda el aumento del capital 14,

entregando acciones a los socios por el equivalente a los aportes para futura
capitalizacin ya realizado;

Mercaderas 100.000 Capital Social 100.000
Una aclaracin final: no siempre los aportes que se realizan para una futura
capitalizacin culminan con un aumento de capital. Si fracasara la decisin de
aumentar el capital, entonces esta cuenta (aporte irrevocable para futura
capitalizacin) se expondr como un pasivo del ente, puesto que se deber
devolver el monto a los socios aportantes. El directorio recibe los anticipos y se
puede comprometer a convocar en asamblea al resto de los accionistas para tratar
el aumento. Nunca asegura este rgano (directorio) que se vayan a emitir nuevas
acciones, esta es una decisin que corresponde ser tomada en una asamblea de
accionistas convocada a tal efecto. Salvo, que est previsto el aumento del capital
en los porcentajes establecidos por la ley general de sociedades comerciales, y que
para lograr este incremento no se requiera una nueva aprobacin de los
accionistas.
7.1.2.2 Dividendos en acciones

La retribucin que recibe cada socio por haber invertido en el ente, al momento
de distribuir los resultados positivos logrados por este, se llama dividendo. En este
caso en particular, el ente no entrega dinero en efectivo por los dividendos que les
corresponden a los socios, sino que se compromete a entregar acciones.
A esta operacin se la denomina reinversin de utilidades. La cuenta
dividendos en acciones a entregar se expone en el patrimonio neto y representa
aportes de los socios (de las utilidades que le corresponderan por dividendos) no
capitalizados an. Cuando el ente realiza la entrega efectiva de las acciones a sus
socios, se transforma en un aporte capitalizado.
14
Profundizar sobre el tema aumentos de capital de una sociedad annima, consultando la
ley general de sociedades comerciales sealada en la referencia anterior.
Partimos de la siguiente situacin:

600.000 Capital social 500.000
Resultados acumulados 100.000
Luego, la asamblea de accionistas aprueba entregar dividendos en acciones

sobre el resultado del ejercicio por $20.000.

Capital social 500.000
600.000 Dividendos en acciones 20.000
Finalmente, la sociedad annima entrega las acciones a los seores socios.

600.000 Capital social 520.000
7.1.2.3 Primas de emisin

Cuando la sociedad annima decide aumentar su capital y los antiguos socios no
hacen uso del derecho que les asiste denominado de preferencia15, entonces podr
realizarse la suscripcin de acciones sobre la par. Existe prima de emisin cuando
los nuevos socios suscriben acciones por un valor superior al nominal. El nuevo
integrante deber comprar las acciones por un valor mayor al escrito en los ttulos,
a los efectos de que los socios antiguos mantengan por lo menos la misma
proporcin de participacin en el patrimonio neto del ente, que tenan hasta antes
del aumento del capital.
Es importante tener en cuenta que el socio ingresado no debera sentirse estafado
ante esta situacin, al contrario, compra por este valor porque tiene expectativa de
recuperar en el futuro, con creces su inversin. Veamos el siguiente caso:
Patrimonio neto de la sociedad annima $1.200.000

Cantidad de acciones ordinarias 100.000
15
Profundizar sobre este tema en la ley general de sociedades comerciales ya aludida
Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones

ordinarias16
$1.200.000 / 100.000 = $12 - cada accin participa en $12 en el patrimonio neto
del ente.
La sociedad annima decide aumentar su capital social y emite 20.000 nuevas
acciones con un valor nominal (escrito en los ttulos de acciones) de $10 cada una.
Se debe determinar en cuantos pesos se les vender estas acciones a los nuevos
socios. La empresa se encuentra al momento de aumentar su capital, en una muy
buena situacin econmica (capacidad para generar recursos econmicos
genuinamente) y financiera (capacidad para honrar sus deudas). Resulta
totalmente ilgico que los nuevos socios paguen por cada accin que van a recibir
$10; stos ingresan a una empresa ya encaminada, gracias al trabajo realizado por
los antiguos socios que son quienes en realidad asumieron el riesgo ms grande.
Si la empresa decidiera aumentar el capital con una emisin a la par, entonces
los socios antiguos no mantendran su valor patrimonial proporcional; ste sera
menor a $12 (VPP tenido por los socios antiguos por cada accin, antes del
ingreso de los nuevos socios), generando una situacin injusta e inequitativa.
Patrimonio neto de la sociedad annima $1.200.000 (antes de incorporar

a nuevos socios)
Cantidad inicial de acciones ordinarias 100.000
Aumento de capital social de la sociedad annima $200.000 (20.000
acciones a $10 cada una)
Las acciones en este caso se suscriben a $10 cada una, o sea a la par de su
valor nominal
Nuevo valor patrimonial
Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias
$1.400.000 / 120.000 = $11.67
($1.200.000 + $ 200.000) (100.000 acc + 20.000 acc)

Inicio aumento inicio aumento
16
Tambin se podra calcular el VPP sobre otros tipos de acciones, por ejemplo preferidas.
Antes de aumentar el capital, los socios antiguos participaban en $12 por cada
accin, en el patrimonio neto del ente. Si la suscripcin de los nuevos socios se
realiza a la par, la participacin de los propietarios antiguos decae a razn de
$11,67 por cada accin tenida. Esto ocurre porque los nuevos socios, participan de
los resultados acumulados, resultado al que no deberan participar por estar
ausentes del ente al momento en que se gener. Para que los integrantes antiguos
mantengan, por lo menos el mismo valor patrimonial proporcional (o registren un
aumento en l), los accionistas ingresantes debern suscribir por un valor superior
al nominal, por ejemplo de $12 por cada accin.
Las 20.000 nuevas acciones de valor nominal $10 cada una, se suscriben a
$12. En este caso el compromiso de los socios por las nuevas acciones totaliza
$240.000
Nuevo valor patrimonial

Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias
$1.440.000 / 120.000 = $12 Los socios antiguos mantienen el valor patrimonial
proporcional que tenan antes de aumentar el capital
Representacin grfica:
Situacin inicial
Activo Pasivo
(Existente) 400.000
(Existente) 1.600.000
Patrimonio Neto
Capital Social 1.000.000
Total Activo 1.600.000 Resultados acumulados 200.000
Total P + PN 1.600.000
Luego se decide incorporar a nuevos socios, quienes suscriben 20.000 acciones

a $12 cada una. El valor nominal de estas acciones emitidas es de $10 cada una,
por lo tanto el aporte capitalizado (capital social) aumenta en $200.000, aunque la
suscripcin se haga por $240.000.
Activo Pasivo
(Existente)
(Existente) 400.000
1.600.000
Accionistas 240.000 Patrimonio Neto
Capital Social 1.200.000
Prima de emisin 40.000
Total Activo 1.840.000 Total P + PN 1.840.000
La ley general de sociedades comerciales establece, que esta prima neta de los
gastos de emisin conformar una reserva especial. Nosotros, como muchos
autores lo hacen, nos volcamos por afirmar que se trata de un aporte que no se ha
capitalizado. No podra la prima de emisin ser considerada desde el punto de
vista conceptual como una reserva, puesto que estas ltimas son derivaciones de
los resultados positivos del ejercicio generados por el propio ente y no por los
aportes que realicen los propietarios, que es lo que ocurre en este caso.
Resumen:
Capitalizados Capital social
Aportes de propietarios
Aportes irrev futuro aum. de capital
No capitalizados Dividendos en acciones a entregar
Prima de emisin
7.2 Los resultados
Los resultados forman parte de la financiacin propia, y de la financiacin

propia interna especficamente. Estos producen modificacin a la cantidad de
riqueza que expone el patrimonio neto del ente, pudiendo incrementarse o
disminuirse a travs de ellos. A continuacin estudiaremos con sumo detalle los
distintos tipos de resultados.
7.2.1 Resultados: enfoque dinmico

Los resultados producen un cambio en la cantidad de la financiacin propia del
ente y se clasifican en positivos y negativos. A su vez, los resultados positivos se
subdividen en ingresos y ganancias, en tanto que los resultados negativos en
costos-gastos y quebrantos.
Antes de introducirnos en el concepto de cada uno de los elementos
patrimoniales mencionados anteriormente, aclararemos que significa para la
doctrina contable la palabra costo. Partimos clarificando este concepto, para
diferenciar una vez ms al concepto puro de las arbitrariedades que se cometen,
por diversas razones. Existen muchas acepciones sobre este trmino, tal vez se
podra resumir diciendo que: costo es el sacrificio econmico expresado en
moneda que el ente realiza, para incorporar bienes o servicios que han sido o
tienen probabilidad de ser tiles econmicamente.
Forman parte de los costos de una empresa comercial, las mercaderas, muebles
y tiles, pero tambin el consumo de luz, o el sueldo devengado de un empleado
de administracin. No existira desde esta concepcin diferencia alguna entre los
activos mencionados y los gastos. Son costos; slo difieren entre s en el
momento en que van a parar al estado de resultados. Podremos hablar entonces de
recursos econmicos vivos y recursos econmicos consumidos o expirados.
Las mercaderas son recursos econmicos que se activan, porque todava no
han brindado el beneficio que se espera de ellas. Cuando vence el perodo de
alquiler por el uso del local correspondiente al sector de administracin,
interpretamos que el recurso ya fue til econmicamente al ente, no se activa
porque ya se encuentra consumido. Podemos afirmar que los gastos resultan ser
aquellos costos consumidos o expirados, fueron tiles y no pueden volver a serlo.
Bajo esta premisa, insistimos, slo deberamos distinguir a los costos-gastos de los
quebrantos, por resultar estos ltimos totalmente intiles desde el punto de vista
econmico.
Es menester mencionar que la base primaria y tal vez ms justa que se debera
utilizar de acuerdo con la doctrina contable para imputar los resultados es la
siguiente: al ingreso correspondiente habra que detraerle la totalidad de los costos
incurridos por el ente para poder lograrlo (al ingreso). Esto es que, a las ventas o
cualquier otro ingreso habra que restarle el costo de lo que se vende, pero tambin
el sacrificio de comercializacin, administracin y financiacin correspondiente.
De esta forma se aparea el ingreso con la totalidad del sacrificio que se est
realizando para obtenerlo.
Sin embargo, al momento de vender cada unidad, se conoce el valor de compra
y el de todos los costos directos relacionados con el ingreso del bien o servicio,
pero se desconoce cul es la proporcin de los otros gastos que tambin han sido
tiles a la empresa y permitieron lograr tal fin. Entonces, si no se pueden asignar
los costos /gastos en forma directa al ingreso que buscan obtener,
indefectiblemente se debe desistir de utilizar la base primaria de imputacin y
reemplazarla por otra.
Es por ello que existen tres reglas de oro para asignar los costos del perodo a
la generacin de los resultados:
a)- Si el costo se relaciona directamente con un ingreso determinado, se debe
cargar como resultado en el momento en que se produce este ingreso. Ejemplo de
esta situacin se da cuando los bienes de cambio dejan de ser activos porque se
han vendido. Se produce el ingreso, la venta, entonces aparece el resultado
negativo representado por el costo de mercaderas vendidas.
b)- Si el costo no se relaciona directamente con un ingreso determinado, pero s
con un perodo de tiempo, entonces se debe cargar como resultado en el momento
en que se cumple este tiempo. El consumo de luz es til para obtener ingresos,
pero no se lo puede vincular con ninguno en particular; en consecuencia se asigna
como resultado a medida que transcurre un lapso de tiempo, por ejemplo al final
de cada mes.
c)- Si el costo no se relaciona con un ingreso, ni con un perodo de tiempo
determinado, entonces inmediatamente se carga como resultado. Sera el caso de
una mercadera que sufre una avera tan severa que impide su venta o uso, no hay
que esperar ningn tiempo, tampoco que produzca un ingreso para que se impute
como resultado.
Una primera enumeracin de los resultados en general podran ser la que
siguiente:
+ Ingresos por ventas de bienes y servicios
- Costo de mercaderas y servicios vendidos
- Gastos
+ Otros ingresos distintos a las ventas de
bienes o servicios
- Quebrantos
+ Ganancias
- Impuesto a las ganancias
= Resultado del perodo
Clasificacin de los resultados
Ingresos
Resultados positivos
Ganancias
Costo de mercaderas vendidas
Resultados negativos Gastos

Quebrantos
7.2.1.1 Resultados positivos

Resultados positivos: son aquellos que provocan un incremento en el patrimonio
neto del ente y tal no se debe a nuevos aportes realizados por los propietarios. Hay
un resultado positivo cuando el total de la riqueza neta supera en un determinado
momento al capital a mantener (capital financiero).
7.2.1.1.1 Ingresos
El incremento en el patrimonio neto, es distinto a los aportes realizados
por los propietarios; se produce por actividades planificadas, obligando
al ente a realizar sacrificios econmicos previos para obtenerlos, como
por ejemplo comprar mercaderas, alquilar el local, contratar al personal,
etc.
Los ingresos en una empresa comercial, se logran principalmente a travs

de la venta de bienes y servicios. Esto no quiere decir que los mismos
surjan slo a travs del desarrollo de su actividad principal. Si una
sociedad annima que se dedica a vender hierro alquila a terceros una
oficina de su propiedad, obtendr un ingreso mensual por este alquiler,
pese a no constituir esta su actividad principal.
Son ejemplos de ingresos de un ente que persiga fines de lucro para sus
propietarios, las ventas de bienes y servicios, los intereses cargados a los
clientes, los alquileres obtenidos, entre otros.
7.2.1.1.2 Ganancias
Las ganancias son bienvenidas, puesto que aumentan las riquezas del
ente sin ser aporte de socios. Sin embargo, este no ha planificado crecer
en el tiempo a travs de las ganancias. Los ingresos sern para el ente, la
principal fuente de abastecimiento de recursos, provenientes de los
resultados positivos.
Estas podran resultar ser habituales, aunque el ente no busque tenerlas y

no realice sacrificios econmicos para alcanzarlas. El sobrante de caja es
una ganancia, sin embargo la empresa ha planificado generar su
incremento de riqueza, a travs de las ventas u otro ingreso y no por
estas diferencias. Ya hemos advertido, que el ente no realiza sacrificios
econmicos previos para lograr las ganancias, a menos que; pensemos
que brinda cursos a sus cajeros para que al final del da generen estas
diferencias positivas en sus cajas.
Es importante destacar que lo que para un ente que no persigue fines de

lucro para sus socios es un ingreso, para otro que no busca esta finalidad,
sino un fin social comn, podra resultar ser una ganancia. Una
fundacin, tal vez planifica obtener la principal masa de sus recursos a
travs de subsidios y donaciones. Estos sern para este tipo de entes
ingresos, contrariamente a lo que le ocurrira s persigue fines de lucro
para sus socios. Incluso esta institucin realizar esfuerzos econmicos
para obtener sus recursos, por ejemplo a travs de campaas publicitarias.
Son ejemplos de ganancias para un ente que persigue fines de lucro para
sus socios, los sobrantes de inventarios (caja mercaderas), las
donaciones que se reciben, los perdones de deudas impositivas, entre
otros.

El marco conceptual de las NIIF, no considera diferencia alguna, desde el plano
conceptual, entre los ingresos y las ganancias.
Textual
La definicin de ingresos (resultados) comprende tanto los ingresos ordinarios
como las ganancias. Los ingresos ordinarios surgen en el curso de las actividades
ordinarias de la empresa y a ellos se les refiere con una variedad de nombres
diferentes que incluyen ventas, honorarios, intereses, dividendos, regalas y rentas.
Las ganancias representan los otros elementos que satisfacen la definicin de
ingresos (resultados) y pueden, o no, surgir en el curso de las actividades
ordinarias de la empresa. Las ganancias representan incrementos en los beneficios
econmicos y como tales no son de naturaleza diferente a los ingresos ordinarios.
Por consiguiente, en el Marco conceptual no se considera que constituyan un
elemento separado. [M.74]
7.2.1.2 Los resultados negativos

Resultados negativos: son aquellos que provocan una cada en el patrimonio neto
del ente y tal no es causada por retiros de capital efectuados por los propietarios.
Hay un resultado negativo, cuando el total de la riqueza neta que se tiene en un
determinado momento es menor al capital a mantener (capital financiero).
7.2.1.2.1 Costo de mercaderas vendidas

Representa el sacrificio econmico que se necesit para incorporar y
poner en condicin de venta a las mercaderas o prestar el servicio que se
ha vendido. Se trata de costos consumidos que producen un detrimento
en la cuanta del patrimonio neto y que tal no se debe a retiros de capital
realizado por los socios.
Se pueden proporcionar en forma directa y con bastante aproximacin

por cada bien o servicio que se vende. Esta caracterstica establece una
diferencia con los gastos; ya que estos ltimos no se pueden
proporcionar, por lo general, en forma directa a cada bien vendido.
Reiteramos que conceptualmente son idnticos (el costo de mercaderas y
los gastos) aunque insistamos en separarlos, por no poder determinar de
la misma forma el momento en que aparecen como resultados.
Resulta indispensable incurrir en ellos para lograr los ingresos

producidos por ventas de bienes y servicios u otro tipo de ingreso.
7.2.1.2.2 Gastos
Resultan tiles para poder obtener ingresos. Ya han cumplido la funcin

de ayudar a este objetivo, por lo tanto generan una cada en la cantidad
del patrimonio neto del ente, no causada por retiros de capital realizado
por los propietarios.
Por lo general no se pueden proporcionar en forma directa ni aproximada

por cada bien vendido. Cada vez que se vende un televisor, conocemos el
valor de compra, el flete exacto o aproximado que se necesit para
traerlo, pero no cunta luz se consumi en el sector de comercializacin
para lograr este ingreso. La compra del televisor fue til para obtener el
ingreso, pero la luz utilizada en el sector de comercializacin tambin lo
fue. La nica diferencia reside en que uno se proporciona en forma
directa a cada unidad vendida (televisor y flete) y el otro no (luz
consumida).
Hay gastos que se identifican directamente con el ingreso de los bienes,
al igual que el costo de las mercaderas vendidas. Es el caso de las
comisiones que el ente abona a los vendedores en proporcin a las ventas
que cada uno de ellos realiza. Si en el mes 1 Juan Sotero no ha vendido
ninguna unidad, tampoco habr imputacin de gastos de comisiones en
ese perodo. Cuando Juan venda bienes, por ejemplo por $20.000,
aparecer el gasto de comisin que el ente debe asumir, conforme a lo
pactado con l. Esto quiere decir que el gasto de comisin, solamente
aparece como resultado cuando se produce el ingreso; razn por la cual
se identifica con l (ingreso) al igual que el costo de mercaderas
vendidas. Sin embargo, aun as, este gasto no podra formar parte del
costo de las mercaderas vendidas, porque no se relaciona con el
sacrificio econmico que el ente realiza para ingresar el bien, sino ms
bien, atae a la salida de los mismos.
Son ejemplos de gastos en una empresa comercial, los servicios de luz,

gas, telfono, publicidades realizadas, sueldos del personal, entre otros
servicios consumidos.
7.2.1.2.3 Quebrantos
No resultan tiles para poder obtener ingresos ni ganancias. Producen

una variacin modificativa negativa (cada de patrimonio neto), sin ser
retiros de capital.
Son ejemplos de quebrantos, los robos sufridos, los faltantes de

inventarios (que sean soportados por el ente), los siniestros que causen
roturas, entre otros.

Nuevamente el marco conceptual de las NIIF, marca diferencia con nuestro
marco conceptual, al no diferenciar al gasto del quebranto.
Textual
La definicin de gastos incluye tanto las prdidas como los gastos que surgen
en las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la actividad
normal, se encuentran el costo de las ventas, las remuneraciones y la depreciacin.
Generalmente, los gastos representan una salida o una disminucin de activos,
tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, existencias o
propiedades, planta y equipo.
Son prdidas otras partidas que, cumpliendo con la definicin de gastos,
podran o no surgir de las actividades ordinarias de la empresa. Las prdidas
representan disminuciones en los beneficios econmicos y, como tales, no son
diferentes en su naturaleza a cualquier otro gasto. Por lo tanto, en este Marco
Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.
Luego establece, que no se concibe la idea de considerar resultados
extraordinarios, porque todos los eventos, son de posible ocurrencia en el giro
normal del negocio. Si abrimos un negocio, estamos sujetos a que se inunde o que
sea robado, estos eventos, aunque no deseados, estn dentro de las circunstancias
que podran ocurrir.
Particularmente opinamos que, la teora desplegada sobre este particular no
deja de ser coherente, sin embargo, sin hacer mucho esfuerzo administrativo,
podra generarse informacin contable de mejor calidad al establecer la diferencia
entre lo que es tpico de lo que no lo es. Si proyectamos el estado de resultado
futuro, no deberamos considerar a los eventos extraordinarios, porque justamente,
no se espera vuelvan a repetirse. Para lograr esta separacin resulta necesaria la
distincin entre ambos conceptos. Esta postura entendemos, tambin tiene su
lgica; si usted proyecta sus ingresos futuros y en el presente gan el primer
premio de la lotera, no deber contar con que en el futuro esto ocurra de nuevo, al
menos no sera probable.
7.2.2 Otra clasificacin de los resultados

A continuacin una ms de las tantas formas de clasificar a los resultados, que
por supuesto no resulta excluyente; pero si creemos, sumamente importante para
sentar las bases cognitivas, que permitan en el futuro profundizar sobre este y
otros temas contables.
7.2.2.1 Resultados de intercambio

El ttulo de este tipo de resultados denota que existen contraprestaciones
recprocas entre al menos dos partes; el que compra el bien o servicio y el que lo
vende. Debe intervenir en la generacin de este resultado un tercero, que es quin
se obliga a pagar (o genera un derecho a cobrar) el bien o servicio que ha
comprado (vendido). Citamos como ejemplo a las ventas de mercaderas o de
algn servicio prestado a un tercero. Quin recibe el servicio o los bienes
comprados, se obliga a pagar por l y quin cobra o adquiere el crdito, debe
entregar los elementos objetos de la transaccin o prestar el servicio acordado.
Cuando el ente consume internet se genera un resultado de intercambio, por un
lado quin hace uso del servicio y por el otro, el tercero, la empresa que lo brinda.
7.2.2.2 Resultados por tenencia

Como la palabra lo indica, stos podran surgir por el mantenimiento de algn
activo o pasivo, durante un tiempo en el patrimonio del ente. Si todas las
mercaderas se venden inmediatamente, el resultado que se obtiene es fruto de
operaciones de intercambio. Ahora bien, si quedan en existencia durante un
determinado lapso de tiempo y hay diferencia entre el valor presente con relacin
al que tena inmediatamente anterior a este momento, habr un resultado por
tenencia. Tambin arrojan resultados por tenencia aquellos bienes o deudas que no
se encuentren al cierre del ejercicio, pero que han permanecido un tiempo en el
patrimonio del ente y han experimentado una diferencia de valor en sus precios
especficos antes de darlos de baja.
Supongamos que la empresa ha comprado durante el ejercicio 2 autos para
revender por un valor de $130.000 cada uno. Vendi durante el ejercicio 1 auto en
la suma de $160.000 y queda en existencia el otro17. Si el valor de reposicin que
tiene hoy cada bien es de $150.000, estamos en condiciones de afirmar que se ha
obtenido un resultado positivo por intercambio de $30.000 (venta - costo
mercaderas vendidas) y un resultado por tenencia tambin positivo de $20.000
(medicin del presente - medicin anterior).
El ltimo resultado obtenido no surge por operaciones de intercambio, sino por
conservar el auto en el patrimonio del ente durante un determinado perodo de
tiempo, en el cual experiment una variacin en su precio especfico. Tambin el
auto que fue vendido durante el ejercicio, permaneci durante un tiempo en el
patrimonio del ente antes de ser vendido. Sin embargo no genera por esa estada
un resultado por tenencia en este caso, porque el valor de reposicin (presente) al
momento de la venta, suponemos que coincide con el de su costo (pasado).
Los resultados por tenencia pueden ser positivos o negativos. No todos los
modelos reconocen los resultados positivos generados por la tenencia de
elementos patrimoniales. No obstante ello, el incremento en el patrimonio neto se
produce y no se genera por nuevos aportes de propietarios. Con esto afirmamos
que el resultado existe, independientemente a que sea reconocido o no en la
contabilidad en este momento.
7.2.2.3 Resultados por produccin

Tratamos en ltimo lugar a este tipo de resultados, por presentar caractersticas
distintivas a los dos estudiados anteriormente. Estos resultados se generan merced
al crecimiento (decrecimiento) biolgico natural, producido por el reino vegetal y
animal con la ayuda del ser humano. Nos referimos al resultado que genera una
actividad agropecuaria, donde se combina el crecimiento biolgico de los activos,
con la colaboracin de la accin del hombre. La variacin de riqueza no se
produce por un cambio de precio especfico del activo, si no por el incremento
natural en cantidad y o calidad del bien en cuestin. A diferencia de los resultados
17
Suponemos en este caso que el costo de reposicin a esta fecha es tambin de $130.000 y
no ha existido en el periodo tratado inflacin.
por tenencia, en este caso quin lo genera (al resultado de produccin) no es el
mismo activo que se tena en una instancia anterior, porque ha cambiado. Si un
ternero gana kilos tras su crecimiento, tendremos que el valor del activo es mayor,
pero no porque haya variado el precio del kilo vivo de este ganado, sino porque
pesa ms o porque gener un cambio de calidad en el tipo de carne. Si el animal
pierde kilos y a la vez el precio de la carne vara, se genera un resultado por
produccin y por tenencia a la vez.
A manera de resumen presentamos los siguientes casos; en cada uno de ellos se
genera un tipo de resultado de los estudiados en esta clasificacin realizada.
Prime r caso
150 kgs $12 por kilo 700 kgs $12 por kilo
Re sultado de produccin:
Se genera un resultado de produccin positivo.
Se produce un aumento de riqueza por el cre-
cimiento natural del aninal. Suponemos que
no vara el precio del kilo vivo de animal
Se gundo caso
700 kgs $12 por kilo 700 kgs $15 por kilo Re sultado por te ne ncia:
En este caso, el incremento de la riqueza se
produce porque ha variado el precio por kilo
de la vaca. No hay un tercero que haya pagado
este valor, sin embargo el activo adquiere una
apreciacin de su valor, por el incremento del
precio de kilo vivo.
Te ce r caso
Vacunas para animales vacunos costo$7.000
700 kgs $12 por kilo 1000 dlares $10 cada uno
Re sultado por inte rcambio
En este caso se produce un resultado por inter-
cambio, puesto que interviene un tercero compran
do las vacunas que tienen un costo asignado de
$7.000. El comprador paga estas vacunas con
dlares.
Primer caso Segundo caso Tercer caso

Resultado por produccin Resultado por tenencia Resultado por intercambio
$6.600 $2.100 $3.000
El animal gana 550 El precio del animal gana El ente entrega vacunas
kilogramos a razn de $12 $3 por kilo, siendo el cuyo costo es de $7.000 y
por kilo. ejemplar de 700 kilogramos recibe dlares que
representan $10.000 en la
moneda argentina.
8 Reconocimiento de los elementos patrimoniales

Para reconocer cualquier elemento patrimonial en la contabilidad, sea activo,
pasivo, aportes o retiros de capital y resultados, deben cumplirse tres requisitos:
a)- Que se haya devengado un hecho que confirme su existencia
b)- Que rena los requisitos del elemento patrimonial que se quiere reconocer, y
c)- Que sea posible cuantificar, utilizando importes que sean susceptibles de
verificacin por parte de otros contadores, denominados auditores.
Hasta aqu, ya hemos adelantado pistas referidas a cada uno de estos requisitos
mencionados; ahora profundizamos la idea y para hacerlo readaptamos dos
principios contables antiguos, que forman parte de los principios contables
generalmente aceptados.
8.1 Principio contable: devengado

Devengado: los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos
deben reconocerse en los perodos en que ocurren, con independencia del
momento en que se paguen o cobren
Este es un principio de vital importancia que an hoy tiene plena vigencia, no
pudindose violar bajo ninguna circunstancia, por lo menos desde el punto de
vista terico. Es importante asignar de la mejor manera posible los resultados a
cada ejercicio; ya vimos que no es tarea fcil aparear los ingresos con los costos
que se necesitaron para obtenerlos. Este principio intenta que cada resultado se
impute, en la medida de lo posible, en el momento en el que el hecho generador
haya acontecido.
Supongamos que la empresa ha consumido servicio de gas por el mes de marzo
y no ha recibido an la factura. Lo que podra hacer es generar el pasivo, recin
cuando le sea entregado el debido comprobante, puesto que en ese momento
tendra el monto exacto de la deuda. Si elegimos esperar a que llegue la factura,
violaramos el principio de lo devengado, porque estaramos contabilizando en el
mes de abril, un gasto que en realidad pertenece al mes anterior. El hecho
fundamental que gener este resultado fue el consumo y ste ocurri en el mes de
marzo. En esta situacin sera correcto imputar el gasto en el mes de marzo
utilizando la cuenta provisin, siempre y cuando contemos con un valor razonable
del mismo, aunque no sea exacto.
Es importante hacer incidir el resultado (positivo y negativo) en el perodo en
el que ocurre el hecho generador y no en el prximo, para poder determinar en
forma correcta el resultado del ejercicio. Recordemos que tal (el resultado del
ejercicio) sirve entre otras cosas, de base para realizar la distribucin de utilidades
a los socios (si fue ganancia). Si no se imputa el gasto de gas en el perodo que
corresponde, se entregarn dividendos a los socios (sociedad annima) por un
valor mayor al que correspondera, situacin que tiende a descapitalizar al ente.
Ocurrira algo parecido al caso siguiente; las personas que organizan una fiesta se
reparten el valor obtenido por las ventas de entradas, antes de asumir con ese
monto todos los gastos y quebrantos que origin la fiesta, por ejemplo la
reposicin de los vidrios que se han roto. Si esto ocurre, pierde quien puso el saln
para la fiesta, porque hubo distribucin de ganancias sin antes haber repuesto el
capital que se ha consumido.
Si la empresa decidiera pagar alquileres por adelantado, el principio que
tratamos, nos dice que no existe en el momento del pago resultado alguno, puesto
que el hecho generador del resultado todava no ha ocurrido, adems el recurso
est vigente para ser til en el futuro, puesto que todava no se ha consumido. Se
debe registrar en la contabilidad, pero como un activo (gasto referido a un tiempo
futuro).
Entonces segn vimos, hay veces que la empresa no realiza el pago por los
servicios recibidos y a pesar de ello ya son resultados, si es que el hecho que los
gener ocurri. Otras veces la empresa paga un recurso y ello no implica que tal
hecho tenga que ser registrado como un resultado. Estas ltimas reflexiones
explican, que lo que primordialmente se tiene en cuenta para asignar resultados a
un perodo de tiempo, no es la forma de pago, tampoco su formalizacin a travs
de los comprobantes correspondientes, sino la ocurrencia del hecho generador.
Vemos que este principio se estudia muchas veces a medias, porque se utiliza
solo para justificar la contabilizacin de los resultados. En rigor, se recurre a este
principio para reconocer la variacin patrimonial que ocurre con cualquier
elemento contable, incluido y principalmente cuando refiere a activos y pasivos.
Si retomamos los conceptos de activos y pasivos tratados en esta obra, vemos que
es esencial para que puedan ser atrapados por la contabilidad, que el hecho que los
genera haya ocurrido, por ello no es difcil imaginar que este principio, el de lo
devengado, se aplica en primera instancia para reconocer estos elementos. Lgico
es, que el ente antes de tener rendimientos incorpore activos y pasivos, de ah que
los resultados sean en esencia, consecuencia de la variacin de tales elementos
patrimoniales. Lo dicho es vlido y aplicable tambin a los movimientos de
patrimonio neto, distintos a los resultados.
Cuando el ente compra mercaderas en cuenta corriente, se reconocer el
ingreso de los bienes al patrimonio y tambin de la deuda por el principio de lo
devengado, esto si es que ocurre el hecho que genera la compra y con ello el de la
deuda. Cuando los bienes son vendidos por ejemplo en cuenta corriente tambin,
se aplica el principio tratado para reconocer el resultado generado y el aumento de
activo. Finalmente, cuando los socios comprometen un aporte, es correcto afirmar
que el aumento de capital es tal, porque ha ocurrido el hecho sustancial que lo
genera, por lo que el incremento del patrimonio neto est por ello devengado.
8.2 Principio contable: objetividad

Objetividad: los cambios en los activos, pasivos y en la expresin contable del
patrimonio neto deben reconocerse formalmente en los registros contables,
tan pronto sea posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en
moneda de cuenta.
Este principio ser readaptado por nosotros, a los efectos de clarificar an ms
su utilidad. La palabra objetividad nos puede llegar a confundir y hacernos creer
que la contabilidad slo procede a atrapar informacin que cuente con un valor
exacto o documentado, de manera tal que no exista intervencin subjetiva alguna
de quien efecta el registro.
Pensamos que aun cuando se tenga la documentacin que muestre la exactitud
de lo que ha ocurrido, siempre existir una participacin subjetiva de quin
ingrese la informacin, la procese, mida y exponga, puesto que utiliza criterios y
normas tcnicas muy especficas. El comprobante, en definitiva, no es el objeto
que se registra en la contabilidad, sino que denota, entre otras cosas el importe en
pesos de tal.
Cambiaremos el trmino objetivo por confiable, entonces quedara reexpresado
este principio de la siguiente manera: La contabilidad atrapa, procesa y
expone toda informacin que resulte ser confiable. Una informacin es
confiable cuando represente de la mejor manera el fenmeno que est ocurriendo.
Tal vez, la mejor forma de representar la realidad del hecho acontecido se produce
cuando la informacin es exacta. Si llega a la empresa una factura por consumo
de servicio de energa elctrica, por un monto de $142, 89, se contar con el
importe exacto del consumo realizado, incluso con el comprobante emitido por el
proveedor que respalda dicha operacin.
Una informacin es exacta cuando cuenta con todos los elementos que
permitan afirmar que lo es; no basta con tener slo el importe preciso y detallado
de un hecho econmico. Sera errneo que la empresa registrara una venta de
mercaderas, a partir de una factura en cuenta corriente emitida que contenga la
descripcin exacta de los bienes objeto de la transaccin y sus importes
correspondientes en pesos; pero que no se hayan entregado an al comprador. En
el ejemplo anterior, no result ser correcta la informacin que origin el registro
de la venta porque no existi una descripcin exacta del hecho acontecido.
No todos los valores que captura la contabilidad, resultan ser exactos; es ms,
la mayora no lo son. En ese caso, la informacin que se ingrese tendr que
acercarse lo ms posible a la realidad que se intenta describir. La empresa que
recibe la donacin de una computadora no tiene un valor exacto en pesos por este
bien. Sin embargo se podr tomar por este recurso recibido, un valor de mercado
razonable, por ejemplo. En este caso es exacto el hecho, aunque no su
cuantificacin.
La auditora contable externa es la funcin realizada por un profesional
independiente al ente, que efecta entre otras tareas, un control selectivo de la
informacin existente, principalmente la contable; verificando si sta se condice
razonablemente con la realidad y si se cumplen con las normas contables y legales
vigentes. En el funcionamiento del sistema contable existen dos momentos
claramente definidos: primero entran datos al sistema y luego de ser procesados
y verificados salen; bajo la forma de estados contables, para todos los usuarios
externos que quieran consultarlo. Tambin se genera informacin de gestin
destinada a usuarios internos, a partir de la entrada de datos al sistema contable.
La contabilidad atrapa los datos que resulten ser exactos o en su defecto
razonables (cuantificacin) y salen del mismo tras ser procesado, como
informacin confiable, esto es que, cualquier persona con la pericia suficiente
pueda comprobarla, llegando a conclusiones similares a las obtenidas. En nuestros
ejemplos se puede auditar el valor registrado por el consumo de luz con la factura
correspondiente y en el caso de la computadora recibida en donacin se buscar el
valor aproximado que tiene el bien en el mercado. La direccin del ente es la
responsable de emitir la informacin contable y el profesional que acta como
auditor, es el encargado de establecer la verificabilidad de la misma.
8.3 Medicin primaria inicial de activos

Hasta aqu trabajamos en esta seccin, los momentos en los que se debe
reconocer en la contabilidad a los distintos elementos patrimoniales; ahora
trataremos de determinar su cuantificacin en pesos. Los activos pueden ingresar
al patrimonio del ente por diversas circunstancias, por ejemplo:
1. Por aporte de los socios
2. Por adquisicin
3. Otros
Ante todo, y solamente a manera de introduccin expresamos que existen dos
corrientes consideradas puras, encargadas de asignar un valor en moneda al
ingreso de los distintos elementos patrimoniales; el denominado criterio de
medicin al costo y el de valores corrientes. Medir significa asignar un valor a los
distintos activos y pasivos, expresados en la moneda funcional18 en una fecha
determinada. Esta accin, la de atribuir valor expresado en pesos para los distintos
activos y pasivos se realiza en distintas fechas, por ejemplo cuando el bien o la
obligacin presente ingresan al patrimonio del ente, pero tambin en cualquier
momento posterior a este. En este momento, el inicial, ambos criterios de
medicin (el del costo y el de valores corrientes) asignan el mismo valor, por lo
general, a los activos y pasivos del ente. Por ello es que mostraremos un solo
camino de solucin a los problemas presentados, referidos a la medicin inicial de
los activos. Quien quiera profundizar sobre este tema, deber investigar en
bibliografa que lo trate de manera ms completa19.
8.3.1 Ingresos de activos al ente por aporte de propietarios

Los socios, de una sociedad annima por ejemplo, se encuentran obligados a
realizar aportes a la entidad que nace. Los mismos podran estar realizados en
dinero o con elementos patrimoniales distintos a este recurso. Est claro que si el
socio integra dinero en pesos, el aporte tendr un valor equivalente a la cantidad
que entregue de este activo, denominndose a este tipo de medicin, valor
18
Es la moneda que corresponde al entorno econmico donde se desenvuelve el ente, es
decir aquella en la que se producen la mayora de los flujos positivos y negativos de caja
del ente.
19
Por ejemplo se puede consultar; Martn Juan Carlos, Modelos contables puros, editorial
Educo.
nominal20. Si entrega dinero, pero en una moneda distinta al peso, habr que
proceder a realizar la conversin del aporte a la moneda funcional, suponiendo en
este caso, que tal sea la moneda argentina. Si la integracin de lo comprometido
como aportes por parte de los socios, se hiciera a travs de bienes distintos al
dinero, se deber atribuir a estos elementos un valor corriente. El valor es
corriente cuando corresponde a un precio del presente, el mismo es representativo
del momento de la medicin, coincidente en este caso con la fecha en la que se
realiza el aporte.
Supongamos que el socio Ral Tabares efecta el aporte de un camin a la
entidad que se forma y que este bien cuenta con el siguiente historial de datos:
camin Mercedez Benz modelo 2008, comprado en la suma de $125.000, hoy el
valor que tiene este rodado es de $180.000 (en el estado en que se encuentra).
Dado el caso, se asignar un valor al aporte de $180.000, es decir el que
corresponde al momento de la medicin inicial del activo.
Planteos:
Dos socios comprometen un capital de $200.000 cada uno. La sociedad que se
crea es annima
Activo Patrimonio neto
Accionistas 400.000 Capital social 400.000
Los socios realizan la integracin del capital comprometido de acuerdo al

siguiente detalle:
Socio N1: integra efectivo en pesos y en dlares. Entrega $40.000 y 5.000
dlares. Estos dlares fueron adquiridos por el socio a $10 cada uno; a la fecha del
aporte cotizan a $15 por unidad. El resto de lo que adeuda el socio ser aportado al
ente de acuerdo al contrato social, dentro de 6 meses.
Socio N2: integra el local donde funcionar el ente. Este bien fue adquirido por el
socio hace 15 aos y pag por l $75.000. Hoy el valor de este inmueble es de
$200.000, compuesto por un terreno de 10 x 14 metros cuadrados valuado en
$110.000 y la construccin del edificio en $90.000
20
Valor escrito del dinero.
Activo Patrimonio neto

Caja efectivo 40.000
Moneda extranjera (5.000 dlares x $15) 75.000
Accionistas (deuda del socio N1,$200.000-
$115.000) 85.000
Terreno 110.000 Capital social 400.000
Edificio 90.000
Total 400.000 Total 400.000
8.3.2 Ingresos de activos al ente por adquisiciones

Existe acuerdo doctrinario en el presente, para dar valor de costo al ingreso de
los activos cuando estos son adquiridos o producidos. Las reglas generales que
permiten determinar el valor de la medicin inicial de los activos, cuando estos
son comprados o producidos, son las que siguen:
Cuando compramos los bienes o servicios listos para ser usados o vendidos
Valor contado del bien comprado o el servicio recibido
Menos
Bonificaciones comerciales obtenidas
Ms
Costos necesarios hasta poner el bien en condiciones de uso o venta
Se aconseja adems:
Incluir en el valor de los activos, costos de inscripcin de aquellos bienes
registrables en algn organismo pblico, por ejemplo los originados por
escrituracin de inmuebles y patentamiento de rodados.
Incluir en el valor de los bienes de uso, costos de desinstalacin y
reparacin ambiental, cuando el ente genera una obligacin en el presente
a realizar esta accin al momento en el que el activo cumpla su vida
econmica.
Incluir en el valor de los bienes de cambio (bienes destinados a la
reventa) los costos del sector compras y control de calidad.
Excluir en la medicin inicial de los bienes de cambio, los costos de
almacenamiento.
Cuando el bien es producido dentro de las instalaciones del ente
Valor de los elementos directos utilizados para producir el bien21
Ms
Costos de bienes, servicios y otros utilizados en el proceso de produccin, que
no pueden asignarse en forma directa por cada bien producido (gastos
indirectos de fbrica)
Ms
Costos de conversin de la mano de obra utilizada para fabricar bienes
Se aconseja adems:
Excluir del costo de produccin de los activos, las improductividades
generadas por el uso ineficiente de los factores de la produccin, como
por ejemplo los desperdicios de elementos utilizados para fabricar los
bienes.
Planteos:
Primer caso:
Compra de 20 computadoras para comercializar en el giro habitual y principal del
ente
Factura de compra 3/07
Condicin: contado con entrega de cheque comn corriente
20 PCxxx 7.000 140.000
Descuento financiero por pronto pago 10% -14.000
Total 126.000
Se toma el valor contado de los activos por un motivo totalmente entendible. La

compra se realiza hoy, por lo tanto debemos asignar al bien el precio que a esta
fecha tiene sin incluir intereses. Existe consenso universal en definir al inters
como el costo que tiene el dinero a travs del tiempo. Este cargo financiero
retribuye al acreedor por el tiempo y tambin por el riesgo de la operacin de
financiacin.
21
Se computa el valor contado menos las bonificaciones comerciales ms otros costos para
que estos elementos estn en condiciones de usarse para producir bienes.
La factura anterior es entendida por gran parte de la doctrina de la siguiente
manera; los $140.000 que nos facturan por las 20 computadoras constituyen un
valor del futuro porque incluyen intereses; como nosotros pagamos esta compra
hoy nos hacen un descuento financiero. No recibimos ningn regalo, no nos
cobrarn el cargo financiero (intereses) porque no utilizaremos ningn plazo de
financiacin. Coexiste en la facturacin de los $140.000 dos operaciones: la
comercial por la compra de las computadoras y la financiera por el tiempo de
financiacin, como solo compramos los bienes, se debe deducir del importe total
que corresponde a los intereses. Es incorrecto22 el procedimiento que emplea el
proveedor al facturar hoy los intereses por dos motivos. Primero porque los
mismos estn ocultos (no explicados) en la facturacin (intereses implcitos) y
segundo porque est detallando implcitamente en el comprobante cargos que
todava no se han devengado; recordemos que el proveedor hoy solamente tiene la
posibilidad de entregar los bienes, pero no el tiempo que nos factur.
Que no se deje engaar el lector con trminos nuevos que de ac en ms
utilizaremos para identificar esta y otras operaciones que realice el ente, por ms
que nos esmeremos en cargar de tecnicismo al momento de describirlas, caeremos
siempre en un concepto que es extremadamente sencillo:
Las 20 computadoras fueron adquiridas el 3/07
Valor de las computadoras Inters Valor de las computadoras y el
inters
$126.000 $14.000 $140.000
Valor contado Valor financiado
Valor del momento de la Valor futuro financiado
compra 3/07
Activo
Mercaderas (20 x $6.300) 126.000
Los $126.000 representan el valor de lo que compramos, coincidente con lo que

hemos recibido por parte del proveedor el 03/07, recordemos que a esta fecha nos
entrega los bienes solamente.
Descomposicin del valor de costo de las computadoras adquiridas
22
En algunos pases como en Argentina (hoy) es ilegal hacerlo.
Valor contado 126.000
Bonificaciones comerciales -
Costos hasta poner el bien en condiciones de uso o venta -
Total 126.000
Costo por unidad
126.000 / 20 6.300
Segundo caso:
Compra 20 computadoras para comercializar en el giro habitual y principal del
ente
Factura de compra
Condicin: cuenta corriente
20 PCxxx 6.300 126.000
Inters por la financiacin 14.000
Total 140.000
Vale todo lo explicado en el planteo anterior, pero con el propsito de que

prenda este tema reiteramos que; no deberamos tomar el total facturado por esta
compra para medir el valor de los bienes de cambio, de hacerlo asignaramos un
valor futuro a las computadoras y no del momento de la adquisicin. Como estos
activos fueron adquiridos hoy23, el valor que corresponde a la medicin primaria
inicial de este activo es aquel que sea representativo de esta fecha, o sea contado,
sin computar inters alguno. La medicin primaria inicial de la deuda con el
proveedor a la fecha de la de adquisicin de las computadoras, tambin es de
$126.000, aun cuando nos haya facturado $140.000. Debemos en el momento de
la compra, lo que el vendedor nos ha entregado, o sea, el valor de las 20
computadoras.
Activo
Mercadera (20 x $6.300) 126.000
23
Y hoy mismo est en condiciones de ser vendido.
Descomposicin del valor de costo de las computadoras adquiridas

Total 126.000
Costo por unidad
126.000 / 20 6.300
No es casualidad que el valor de costo inicial que tienen las computadoras,

coincida con el que hemos atribuidos a los bienes adquiridos en el planteo N1. La
operacin econmica y financiera es la misma en ambos casos, solo cambia la
manera en la que se ha formalizado su facturacin; mientras que en primer caso el
inters es implcito (incluido de manera oculta en la factura), en este es explcito
(explicado en la factura).
Tercer caso:
El ente compra un sistema de aire acondicionado para utilizar en el sector de
administracin
Factura de compra
Condicin: cuenta corriente - 6 cuotas
1 sistema de aire acondicionado
Total 75.000
Al igual que en el primer planteo estamos en presencia de intereses implcitos,

es decir, ocultos en la factura. Es racional que por el tiempo de espera que tenga
realizar el proveedor para cobrar el sistema de aire acondicionado, nos agregue al
precio un inters. Este componente financiero est incluido en el valor facturado
junto con el precio del sistema de aire adquirido. El ente debe segregar (separar)
ambos valores, el del aire y el que corresponde a los intereses; porque los $75.000
no representan un valor del presente. El encargado de asignar valor al ingreso de
este sistema de aire, debe realizar una actividad adicional tendiente a conocer el
precio contado del bien comprado, es decir para lograr descifrar la realidad
econmica de esta operacin. Imaginemos que ante la pregunta realizada al
proveedor acerca de cul es el valor contado del sistema adquirido, ste responde
lo siguiente:
Lista de precio de venta correspondiente al sistema de aire acondicionado
- a pagar en 6 cuotas mensuales total $75.000
- a pagar en 3 cuotas mensuales total $72.700
- por pago al contado otorgamos un descuento financiero de $5.000
Activo
Sistema de aire acondicionado (75.000-5.000) 70.000
Descomposicin del valor de costo del sistema de aire acondicionado

Total 70.000
Costo por unidad 70.000
Una manera correcta de instrumentar la facturacin de estas operaciones, la

econmica por la compra del sistema y, la financiera por el tiempo y riesgo de la
financiacin, es la que sigue:
Primero factura el valor contado del sistema luego a medida de que transcurra el tiempo
factura el inters
Es correcto que el proveedor nos facture los bienes y los servicios de inters, a
medida de que estos sean entregados por l. En un primer momento nos entrega
los bienes, luego el tiempo, en ese orden debe proceder a realizar la facturacin.
Existe una corriente doctrinaria importante en el presente, que trata el tema de
los intereses de una manera un tanto distinta a la desarrollada en esta obra, por
ejemplo parte de la NIIF 1624 expresa con relacin a este tema:
24
Tomamos como ejemplo esta norma, porque constituye una muestra cabal del desarrollo
general de esta idea, la de considerar la posibilidad de ingresar un bien por su valor
financiado.
Textual
Los plazos normales del crdito varan y dependen de las caractersticas que
presente la empresa, en cuanto a su dimensin, actividad, forma de financiar y
financiarse; adems de condiciones externas a ella como por ejemplo liquidez que
existe en el mercado. Podra ser que el bien en cuestin se comercialice a 30 das
como plazo normal del crdito. Si este fuese el caso, entonces podra ingresar una
computadora para usar por el valor financiado a un mes y no por su precio de
contado. Nosotros decimos de manera contundente lo siguiente: como estamos
trabajando conceptos puros, es correcto separar siempre el valor contado que tiene
el bien (hoy) del financiado (futuro) y la diferencia entre ambos, debe ser tratado
como un inters financiero25. Solo ameritara no realizar esta segregacin, cuando
los cargos financieros no revisten importancia material.
Cuarto caso:
Compra de monitores para revender fruto de la actividad principal de la empresa
Factura de compra
07/10
Condicin: cuenta corriente - 90 das
20 monitores 2.500 50.000
Bonificacin comercial 7% - 3.500
Subtotal 46.500
Flete 1.000
Intereses por 90 das de financiacin 2.900
Total 50.400
En esta compra se produce el agregado de las bonificaciones. Las bonificaciones

constituyen rebajas que se reciben por parte del proveedor por causas comerciales,
no financieras como los descuentos de caja. Estas pueden generarse por varias
razones: por ejemplo, por comprar en cantidades importantes (obtenemos un
precio mayorista), por adquirir bienes que poseen un grado de defecto en su
25
A menos claro, que se trate de bienes que por sus caractersticas necesitan de tiempo para
estar en condiciones de uso o venta.
calidad (cermicos defectuosos) o simplemente por ser clientes. Se podra recibir
este beneficio por cualquiera de las razones mencionadas, incluso cuando el ente
no pague en forma inmediata la compra. La doctrina, y diramos tambin el
sentido comn, concuerdan en que esta rebaja no genera hoy una ganancia para
quien la recibe, constituye una reduccin de costo; ganaremos cuando estos bienes
se vendan, en tanto que por ahora podemos afirmar que gracias a esta bonificacin
el costo de estos bienes es menor.
Recordemos que forma parte del costo, toda la inversin que el ente realiza hasta
el que el bien est en condiciones de usarse o venderse. Si hablamos de inversin,
aludimos a un activo, puesto que nadie, mientras se encuentre en este perodo
piensa que pierde. Sera irracional que el flete por las cervezas compradas que
tenga que pagar el propietario de un bar de una zona alejada a la planta
fabricadora, se considere un resultado, una prdida; si as fuera no incurrira en l.
El dueo del negocio, pagar el flete, tal vez a regaadientes, pero a la vez, sabe
que con el precio de venta recuperar este costo y adems le quedar una
ganancia. Es por esta razn que el flete forma parte del costo del bien, de la
inversin, del activo.
Mientras estemos transitando este perodo, el de inversin, es de esperar que no
se produzcan resultados. Presentaremos un ejemplo que pinta en forma clara este
proceso; luego por analoga intentaremos esclarecer esta idea vertida, referida a
que mientras el activo no est listo para cumplir su finalidad por lo general no
derivar de l resultados positivos, y por ello tampoco los habr negativo. Pablo se
encuentra cursando su ltimo ao de estudio de la carrera de contador pblico.
Como padres, asumimos los costos que nuestro hijo tiene, ya sea por alquiler del
departamento donde vive, libros, movilidad hasta la facultad y otros bienes y
servicios consumidos para poder estudiar; una vez recibido dejaremos de
financiarlo, porque tendr la posibilidad de trabajar para generar sus propios
ingresos y as poder cubrir sus gastos. La idea general es esta; mientras sea
estudiante no estar en condiciones de generar ingresos fruto, justamente porque
todava falta tiempo y esfuerzo para lograr el ttulo. Todo costo comprendido
desde que inici sus estudios y hasta que logre ser contador ser una inversin, un
activo; a partir de que comience a desempear su profesin, obtendr sus propios
ingresos y podr con ellos afrontar sus gastos, es decir generar resultados.
Durante Hasta Despus

Perodo de inversin activo no se generan resultados Activo listo para usarse
Alquiler, luz consumida en dpto, libros, alimentos, transporte Contador pblico

Obtiene ingresos por su
trabajo
Resultados
Alquiler del lugar donde vive
Servicios y alimentos que consume
Ahora volvemos al caso de los monitores

Perodo de inversin - Activo
7/10 compra bonificacin 7% 10/10 flete Intereses
A partir de qu fecha los monitores estn listos para la venta?

Respuesta: a partir del 10/10, fecha en la que se recibe la entrega de estos bienes.
Todo lo que antecede hasta esta fecha inclusive es inversin, activo, y lo que est
fuera de este segmento de tiempo, en este caso los intereses, no integrar el costo
del bien. Lo que figura en el segmento que representa el costo del bien, est al
10/10 devengado, es decir que se trata de bienes o servicios que han sido
entregados por el proveedor a esta fecha y que resultan necesarios para que los
monitores estn listos para ser vendidos. El inters est fuera del perodo de
inversin, porque al 10/10 no est devengado, por ello es que no integra el costo
del bien. Por ms que el tiempo se encuentre facturado inicialmente, a esta fecha
no ha sido, y no hay posibilidad alguna de que sea entregado por el vendedor.
Activo
Mercaderas (50.000 - 3.500 + 1000) 47.500
Descomposicin del valor de costo de los monitores

Bonificaciones comerciales -3.500
Costos hasta poner el bien en condiciones de uso o venta 1.000
Total 47.500
Costo por unidad
50000 / 20 = 2.500
7% bonificacin = -175 2.375
Flete 1000 / 20 = 50
Aplicando el concepto de inversin, podremos encontrar respuestas vlidas

sobre varios temas ms, incluso, sobre aquellos que presentan mayor grado de
complejidad. Est claro que todo lo que ocurra en fecha posterior a aquella donde
el activo alcance su capacidad para ser usado o vendido, genera habitualmente
resultados.
Precio contado de la camioneta adquirida Activo se imputa al costo de

la camioneta
Flete para traer el bien hasta la empresa Activo se imputa al costo de
la camioneta
Inscripcin del rodado en el registro de Activo se imputa al costo de
propiedad del automotor la camioneta
La camioneta esta lista para comenzar a
utilizarse
Cambio de aceite y filtros de la camioneta Resultado gasto de
mantenimiento: el cambio de
aceite, mantiene la capacidad
de servicio del bien, no
beneficia econmicamente a
ejercicios futuros. Este gasto
se realiza fuera del perodo de
inversin, es decir despus de
que la camioneta haya estado
en condiciones de usarse.
Reparacin embrague de la camioneta Resultado gasto de
reparacin: en este caso se
restituye a travs de este gasto
la capacidad de servicio del
bien. Tampoco beneficia
econmicamente a los
ejercicios futuros. Al igual
que los mantenimientos este
gasto se efecta fuera del
periodo de inversin.
Incorporacin de una cpula acrlica para cerrar Activo mejora: se carga
la caja de la camioneta este costo al valor de la
camioneta, porque rene las
caractersticas de activo. Se
trata de mejoras que, a
diferencia de los
mantenimientos y
reparaciones, benefician
econmicamente a ejercicios
futuros. Se podr usar esta
incorporacin en el futuro y
ese tiempo de uso no est
por supuesto, hoy
devengado. Si bien este
costo se realiza fuera del
perodo de inversin, lo
adquirido rene las
caractersticas de un activo
al aumentar el valor del bien,
o mejorar su productividad o
vida til.
Veamos ahora este caso, donde la doctrina est dividida en el camino de

solucin propuesto.
Para construir el hermoso edificio que se observa en la figura, se necesit contar

con planos, materiales de construccin, obreros trabajando y tambin fue
necesario el tiempo. Todas las figuras que anteceden a la obra terminada, por lo
expresado hasta ahora, forma parte de la inversin.
Est el inters dentro del perodo de inversin?
Respuesta: las figuras muestran que s, el tiempo (reloj) forma parte del perodo
de inversin. En este caso, no basta con tener ingenieros que planifiquen y dirijan
la obra, materiales y obreros trabajando; es necesario tambin contar el tiempo
para que esta construccin termine, supongamos 6 meses.
Forma parte el inters del costo del edificio?
Respuesta: no hay acuerdo unnime en la doctrina acerca de la resolucin de este
dilema. Si se puede decir, que una parte de la bibliografa contable existente
admite que el inters se sume al costo del edificio, al igual que el flete se adiciona
al valor de las mercaderas. Ambos, el flete y el inters, se encuentran en idntica
situacin como para que formen parte del activo; estn dentro del perodo de
inversin, por lo tanto son costos necesarios para que el bien alcance la condicin
para estar en uso o venta, segn corresponda. Pero reiteramos, no es esta una
posicin aceptada en forma unnime; otros autores opinan que no hay una relacin
directa entre el inters y el precio que el edificio tiene una vez finalizada la obra.
Se da la posibilidad de activar el inters para todos los tipos de bienes?
Respuesta: esta situacin no se presenta para todos los tipos de activos, es
necesario que se cumplan ciertos requisitos; entre otros, se debe tratar de bienes
que se encuentran por su naturaleza en construccin y/o montaje y que por las
caractersticas que presentan, dichos procesos requieren de tiempo para lograr el
bien final. Si el ente comprara el edificio ya construido y, financiara este recurso a
travs de un crdito bancario, la situacin sera otra:
En este caso no hay duda, el inters generado por la financiacin del recurso se
encuentra claramente fuera del perodo de inversin, porque al comprar el bien ya
listo para usarse, no requiere de tiempo para alcanzar esta condicin. Se
reconocer el inters en este caso como un resultado financiero negativo cuando se
devengue. Este cargo podr ser absorbido por los ingresos que genere el activo,
porque recordemos que ya est en condiciones de trabajar para obtenerlos.
Otros casos:
Una vez incorporado el concepto sobre el perodo de inversin, estamos en
condiciones de resolver cualquier desafo que se nos presente a la hora de asignar
una medicin primaria al ingreso de los activos, por ejemplo:
El ente se dedica a fabricar ventanas de chapa y ha empleado los siguientes
elementos y servicios en la produccin de las mismas:
- Chapa utilizada para fabricar las ventanas $75.000, recortes desperdiciados
$1.300
- Mano de obra de obreros que trabajaron en la fabricacin de ventanas $42.000
- Servicios de luz y otros utilizados en la empresa $12.000. Estimamos que se
utiliz el 90% de estos servicios en el sector de produccin. El otro 10%
- restante fue consumido en las secciones de administracin y comercializacin
de la empresa.
- Desgaste por la utilizacin de maquinarias utilizadas en el sector de
produccin $3.700
- Se han terminado 263 ventanas
Activo
Productos terminados 131.500
Descomposicin del valor de costo de las ventanas fabricadas

Chapa utilizada 75.000
Mano de obra 42.000
Servicios de luz y otros utilizados en el sector de produccin (12.000 10.800
x 0,90)
Depreciacin de mquinas utilizadas para fabricar ventanas 3.700
Total 131.500
Costo por unidad
131500 / 263 500
Adquirimos una mquina bajo las siguientes circunstancias:

- Valor de compra al contado $128.500 y valor financiado $136.000
- Fletes para traer la mquina al ente $4.700
- Bonificacin por ser clientes 3% sobre el valor de la mquina
- Honorarios que corresponden a los ingenieros que instalan la mquina
$12.000. Este valor incluye los viticos por traslados, comida y paradero
de los ingenieros. Adems se encargarn de ensear a operar la mquina
a los obreros de la empresa.
- Costos de desinstalacin de la mquina. Esta mquina utiliza parte del
predio del terreno del vecino. Acordamos hoy, que una vez finalizada la
vida de la mquina, procederemos a desinstalarla y reparar el lugar
ocupado para que quede como est ahora. El costo a valores de hoy de
esta desinstalacin y otros suman $4.000.
- IVA (impuesto al valor agregado) del 21% sobre el total de bienes y
servicios adquiridos relacionados con la adquisicin y puesta a punto de
la mquina.
Perodo de inversin:
20/05 22/05 24/05 2/06

Compra de la mquina Flete Honorarios ingenieros Lista para usar
(costos de desinstalacin)
(IVA)
Lo dijimos, el perodo de inversin abarca todos los costos hasta que la mquina
est en las condiciones de uso que la direccin del ente espera tener, y en este
ejemplo, esto ocurre el 2/06. Los costos de desinstalacin forman parte del valor
de ingreso de la mquina, porque el ente se ha obligado hoy con el vecino a
realizar esta accin al momento de que deje de usar la mquina. Por lo tanto
resulta ser este un costo necesario para poder instalar el bien y poder usarlo, caso
contrario, es probable que el vecino no otorgue el permiso correspondiente para
ceder una parte de su terreno a los efectos de que se instale la mquina. El IVA
merece un captulo aparte. Decimos al respecto lo siguiente; si bien este impuesto
est presente en el perodo de inversin, no forma parte del costo de la mquina,
porque no se identifica especficamente con el bien, esto quiere decir que se
podra recuperar este importe sin necesidad de usar o vender la mquina. El valor
de la mquina, el flete de su traslado, su instalacin, incluso su desinstalacin, s
se identifican especficamente con el bien; tales se recuperarn a medida de que el
elemento se utilice, generando ingresos de manera indirecta (combinado con otros
bienes). Es posible recuperar el IVA que se pague por la compra de la mquina,
con el IVA que cobremos al vender termo tanques (que no se han fabricado en el
ente); est claro que no forma parte del costo de la mquina porque no se
identifica con los ingresos especficos que este activo dar. Recordemos que en la
medida de ser posible, los ingresos se deben aparear con los costos asumidos para
lograrlos, en este caso esta identificacin no se puede realizar, porque no existe tal
relacin.
Activo
Maquinas 145.345
Descomposicin del valor de costo de la mquina adquirida

Valor contado de la mquina 128.500
Bonificaciones comerciales (3% sobre $128.500) -3.855
Costos hasta poner el bien en condiciones de uso
Flete 4.700
Honorarios ingenieros por instalacin, puesta a punto y 12.000
adiestramiento del personal
Costos por desinstalacin 4.000
Costo mquina 145.345
8.3.3 Otras formas de ingresos de activos al patrimonio del

ente
Existen adems de los casos tratados, otras formas para ingresar activos al ente.
Por ejemplo a travs de las donaciones y los trueques. En estos casos, al igual que
lo que ocurre con los aportes de propietarios, se elige para dar valor a la medicin
primaria inicial de los activos, un precio corriente, es decir del momento en el que
se realiza la donacin o el trueque.
9 Variaciones patrimoniales permutativas (cualitativas) y

modificativas (cuantitativas)
Los elementos que forman parte de los recursos y la financiacin, conforman lo
que se denomina patrimonio del ente. La contabilidad se encarga, entre otras
cosas, de registrar la evolucin producida en este patrimonio. Hay veces que la
operacin realizada afecta solo la cualidad del mismo, otras modifican la cantidad
de la riqueza poseda. En esencia, es tarea fundamental de la contabilidad atrapar
estos cambios, denominados cualitativos (operaciones permutativas) o
cuantitativos (operaciones modificativas), tema que analizaremos a continuacin.
Si se modifica la cantidad de la financiacin propia, ya sea por aportes, retiros
de capital o resultados; entonces la operacin se denominar modificativa o
cuantitativa.
Si slo se modifica la cualidad de los recursos econmicos, no existir cambio
en la financiacin propia. A estos tipos de operaciones se las denomina
permutativas o cualitativas, puesto que no producen modificacin alguna en la
cantidad de la financiacin propia.
Si la empresa cambia dinero por mercadera, lo que hace es variar la cualidad de

los recursos, pero no la cantidad de los mismos.
Podemos deducir que si slo se cambia la cualidad de la financiacin ajena, por
ejemplo reemplazo de una deuda en cuenta corriente por un cheque de pago
diferido, la operacin tambin ser permutativa, puesto que la financiacin propia
permanece cuantitativamente igual, despus de realizada esta operacin.
Si cambia la cantidad de los recursos econmicos y a la vez, la cantidad de la
financiacin ajena en igual proporcin, no se genera una operacin modificativa,
porque no vara la cantidad de la financiacin propia. Esto ocurre cuando
compramos mercaderas en cuenta corriente, porque aumentan los recursos
econmicos del ente y la financiacin ajena en igual proporcin. Este tipo de
operaciones incluye la cada de la financiacin ajena y de los recursos
econmicos, por ejemplo al pagar la deuda asumida anteriormente con un cheque
comn del ente.
Finalmente, si el cambio cualitativo se produce en la financiacin propia, la
operacin tambin ser clasificada como permutativa. Este caso se presenta, por
ejemplo, cuanto la empresa gener resultados positivos y los socios (por ejemplo
en una empresa comercial) que son quienes deberan recibir la mayor parte de ste
resultado en retribucin a su inversin, deciden dejarlo en la empresa con la
intencin de reinvertir en ella. Esta operacin denominada reinversin de
utilidades, implica que la utilidad del ejercicio dej de ser un resultado acumulado,
para convertirse en un aporte de capital. Ambos elementos integran la financiacin
propia; pero el aumento de uno (aportes) se compensa con la disminucin del otro
(resultados acumulados), sin producir un cambio de cantidad en sta, si de
cualidad. Por supuesto que existen otras situaciones donde slo cambia la
composicin del patrimonio neto.
Entonces, constituyen variaciones patrimoniales permutativas;

Aquellas operaciones que no generan un cambio en la cantidad del patrimonio
neto, por ejemplo:
+A y -A Depsito de efectivo en la cuenta corriente del ente

+A y +P Compra de mercaderas en cuenta corriente
-P y +P El ente entrega un cheque diferido a 50 das por una deuda en cta cte
-P y -A Se paga deuda al proveedor con un cheque comn del ente.
-PN y +PN Se asignan nuevas acciones como dividendos, del 30% del resultado del
ejercicio.
Constituyen variaciones modificativas;
Aquellas operaciones que generan un cambio en la cantidad del patrimonio

neto. En principio, el cambio de cantidad en la financiacin propia se genera
cuando se reconoce un resultado, sea este positivo o negativo y cuando existen
movimientos de capital, sea por aportes o retiros. Sin embargo, hay que tener en
cuenta que cuando los socios aportan parte del resultado acumulado positivo que
les correspondera percibir por revestir la calidad de socio, la operacin se
transforma, ya lo vimos, en permutativa.
+A y +PN Aportes genuinos de capital realizado por los socios

-PN y -A o +P Retiro de capital realizado por los socios
+A y +R+ Venta de mercaderas en efectivo
+R- y -A Pago de factura de gas consumido en el sector de administracin
con efectivo
+R- y +P Alquiler del saln comercial devengado y no pagado
-P y +R+ Se entrega bienes a clientes que realizaron previamente anticipos
10 Plan de cuentas
El plan de cuentas contable, constituye el presupuesto que realiza el ente

sobre las cuentas que estima utilizar para atrapar las distintas variaciones
patrimoniales que se produzcan. El mismo debe ser simple, claro y adems
flexible; esto es, que puedan agregarse nuevas cuentas para representar
elementos contables que originalmente no estaban previstos en el plan
original. No es difcil imaginar entonces que el siguiente esquema de
cuentas no es definitivo y tampoco se utilizara para todo tipo de entes. El
plan de cuentas de un supermercado ser distinto al de una veterinaria y
este tampoco ser igual al de una panadera, por lo tanto, existen tantos
planes de cuentas como tipo de entes hay.
El nombre de un elemento patrimonial constituye la denominacin
contable que lo representa, pero al hablar de cuentas, intervienen otros
elementos que tienen que ver con la tcnica de registro contable, tema que
no nos interesa tratar en esta obra. Es por ello que solo a manera de
introduccin presentamos la siguiente enumeracin, agregando conceptos
que permitirn conocer con mayor detalle los saberes generales trabajados
en este libro.
Presentamos el siguiente plan de cuentas, que como ya lo indicamos,
solo tiene una intencin de mostrar en detalle la composicin del activo,
pasivo, patrimonio neto y resultados del ente. Pretendemos con este cierre
integrar y fijar conceptos ya vertidos, para resinificarlos.
11 Bibliografa
Fowler Newton, Cuestiones contables fundamentales,
Ediciones Macchi, Bs As, 1994
Fowler Newton, Enrique, Contabilidad Bsica, Ediciones
Macchi, tercera edicin, Editorial Macchi, Bs As, 1994
Biondi, Mario, Tratado de Contabilidad Media y superior,
Chvez Osvaldo, Chyrikins, Hctor y otros, Teora Contable,
Ediciones Macchi, Bs As 1998
Cholvis, Francisco, Organizacin, Costos y Balances,
Edicin Partenn, Bs As 1960
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas, Compendio de Resoluciones Tcnicas,
Ediciones Gama Produccin Grfica, Bs As, 1998
Marco conceptual de las NIIF IASB
Roberto Vazquez y Claudia Bongianino, Principio de Teora
Contable, Aplicacin Tributaria S.A, 2008
Fortn, Hernando,Santiso Lpez, Horacio y otros, Replanteo
de la tcnica contable, Ediciones Macchi, Bs As, 1980
Lazzati, Santiago, Ensayos sobre la teora contable,
Ostengo, Hctor, El sistema de informacin contable,
Ediciones Universidad Catlica de Santiago del Estero,
Santiago del Estero, 1998
Senderovich, Isaac, Contabilidad bsica, Ediciones Reisa, Bs
As, 1994
Viegas, Juan Carlos, Fronti, Luisa y otros, Contabilidad
Presente y Futuro, Ediciones Macchi, Bs As, 1997
Villegas, Carlos G, Derecho de sociedades comerciales,
Ediciones Abeledo-Perrot, Bs As, 1996
Robert Anthony, La Contabilidad en la administracin de
empresas, Ediciones UTEHA, Mxico, 1971
Palle Hansen, Tratado de Contabilidad, tercera edicin,
Editorial Aguilar, 1973

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Juan Carlos Martn

Conceptos bsicos e indispensables para

Juan Carlos Martn

Palabras del autor

Juan Carlos Martn

2 Principio contable de empresa en marcha y ente

Principio contable de empresa en marcha

Principios contables del ente

3 Sistema de recursos econmicos y fuentes de financiacin

Da 15 del mes de septiembre: un supermercado de la zona tiene en sus

Da 15 del mes de septiembre - recursos econmicos 2.000

Los kilogramos de azcar han ingresado al supermercado con la finalidad de

El ttulo de profesor es el recurso La financiacin es propia, porque lo

Luego consegu el dinero necesario para movilizarme, un amigo fue quien lo

Veamos ahora qu es lo que pasa en un ente comercial

Recursos Econmicos Financiacin Ajena

El resultado obtenido surge de comparar el ingreso generado por la venta de las

Recursos Econmicos Financiacin Propia

2- Se paga un ao por adelantado del alquiler de la chacra por $140.000

Recursos Econmicos Financiacin Propia

3- Se contrata personal para realizar la poda, abonando por estas tareas

Recursos Econmicos Financiacin Propia

5- Costos generados para cosechar las manzanas $45.000 y adems se ha

Recursos Econmicos Financiacin Propia

6- Se han cosechado las manzanas el valor de mercado de las mismas

Recursos Econmicos Financiacin Propia

A esta altura de los acontecimientos, observamos que el ente ha consumido

Recursos Econmicos Financiacin Propia

Se recomienda lectura complementaria sobre el tema mtodo de la partida doble

Si aumenta la cantidad de los recursos econmicos (o disminuye),

Pero no se identifica (por lo general) al recurso econ-

4 Ecuacin contable bsica fundamental expresin

Recursos econmicos = Financiacin propia + Financiacin ajena

Activo = Patrimonio neto + Pasivo

Activo = Aportes de capital + Pasivo

Una ltima combinacin y reflexin con relacin a este tema

Activo = Aportes de capital + Resultados (+) - Resultados (-) + Pasivo

Luego expresamos en valores positivos a la mal denominada ecuacin (no hay

Activo + Resultados (-) = Aportes de capital + Resultados (+) + Pasivo

Recursos con posibilidad

Destino de los recursos = Financiacin de los recursos

La representacin anterior nos resume el funcionamiento del sistema de

5.1 Recursos econmicos

5.1.1 Beneficios econmicos futuros

5.1.2 El mximo beneficio econmico esperado del activo a

La figura anterior corresponde a un tacmetro, que marca el total de vueltas por

El valor recuperable, reiteramos, marca a valores de hoy, el mximo beneficio

Activo Medicin Valor Medicin Desvalorizacin?

Resumiendo: La propiedad en un sentido estrictamente formal, no es necesaria

Banco Paga el valor del bien Fabricante vendedor

Entrega el bien a quin alquila

Quin alquila a travs de un contrato de leasing financiero

Resumiendo: el contrato de arrendamiento financiero es especial y otorga a quien

5.3 La deuda que tiene la disciplina contable activos

Resumiendo: Decimos que un activo se reconoce en la contabilidad cuando

6.1 Clasificacin de los pasivos

Los pasivos del ente se clasifican en ciertos y contingentes. Nosotros a su vez,

6.1.1 Pasivos ciertos

6.1.2 Pasivos contingentes

Pasivo ciertos Pasivos contingentes

6.2 Pasivos: marco conceptual de las normas contables

Marco conceptual de las normas contables Argentinas