NOCIONES GENERALES SOBRE

EL IMPUESTO A LA RENTA

Hernn Villanueva Medina

Ingeniero Comercial
Magster en Direccin y Gestin Tributaria
Profesor de Finanzas Tributarias
Universidad Andrs Bello
Agosto de 2011

CONCEPTO DE RENTA

La nocin o concepto del hecho gravado es un aspecto fundamental a considerar

en toda estructura legal del tributo a la renta.

Mientras ms restringido sea el concepto de renta, menos sern los hechos

jurdicos que se encuadren en l. Por el contrario, en cuanto se extienda el mismo, ms
sern las situaciones que quedarn gravadas. Consecuentemente, dependiendo de una
u otra circunstancia, mayores o menores sern los ingresos fiscales.

Si bien no existe uniformidad acerca del concepto de renta, existe consenso en

sealar que la renta supone la existencia de una riqueza nueva. Constituye un ingreso,
que no necesariamente puede consistir en dinero.

En la teora, existen dos grandes posiciones doctrinarias que pretenden definir el

concepto de renta.

La teora de la fuente sostiene que la riqueza nueva, representativa de la renta,

debe provenir de una fuente productiva, entendiendo por tal no slo una inversin de
capital sino tambin el trabajo personal.
Dentro de esta misma corriente, hay quienes exigen como requisito adicional para
estar en presencia de una renta, el que ella se obtenga peridicamente, no
espordicamente.

Por otro lado, la teora del incremento patrimonial, sostiene que estamos en
presencia de una renta ante cualquier ingreso, sea que provenga o no de una fuente
productiva, espordica o peridicamente, esto es, sin importar su origen o
denominacin, basta que dicho ingreso importe un aumento del patrimonio de su
receptor.

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 Concepto de renta. Evolucin y desarrollo.1

Las primeras leyes de impuesto a la renta que se conocen en nuestro pas, no

contemplan el concepto del hecho gravado. Si bien establecieron un tributo sobre la
renta, no la definieron o circunscribieron a hechos o conductas jurdicas determinadas.
En la prctica la determinacin concreta del hecho jurdico abstracto correspondi
entonces a la doctrina y a la jurisprudencia.

Desde la primera ley de impuesto a la renta que vio la luz en nuestro pas por el
ao 1924 (n 3.996) hasta aquella que se dict en el ao 1962 (n 15.654.),
considerando numerosas modificaciones legislativas menores o puntuales entre ambos
cuerpos legales, no se contempl concepto de renta alguno, el cual se prefiri entregar o
subordinar al devenir de los acontecimientos econmicos.

Fue sin embargo la doctrina la que comenz a elaborar un concepto de renta, en

el nimo de precisar o circunscribir el hecho gravado por la legislacin, lo que efectu
en base a ciertas caractersticas comunes que presentaban algunos ingresos.
As, don Manuel Matus Benavente en su obra Finanzas Pblicas distingue entre:
Renta econmica, cual era aquel ingreso para cuya produccin se requera una
fuente que lo generara, la que poda ser material (un capital) o inmaterial (el trabajo);
exiga tambin que el producto o ingreso fuera peridico, su produccin deba repetirse
en el tiempo cada ciertos intervalos y adems la fuente deba permanecer en el tiempo
despus de generado el ingreso o beneficio para su titular. Sealaba concretamente que
la fuente no deba desaparecer para su titular por el hecho de la percepcin de la renta.

Renta financiera por otra parte, la constitua cualquier ingreso que aumentara
el patrimonio de quien lo perciba, indistintamente de la concurrencia de otro requisito.
No haba necesidad de que existiera una fuente, que esta persistiera despus de
producido el ingreso, ni tampoco se exiga la repeticin del mismo. Todo ingreso que
incrementare el patrimonio era renta segn esta teora.

De estos dos conceptos la doctrina y la jurisprudencia de la poca se inclinaron

por el de renta financiera, las razones bsicas de esta eleccin radican en la casi nula
inflacin y en la consecuente invariabilidad del poder adquisitivo de la moneda
nacional.

Con el aparecimiento del fenmeno inflacionario, la aplicacin a ultranza del

concepto indicado comienza a generar problemas de injusticia, toda vez que se
consideraba renta todo aquello que superara el precio inicial del bien que haba
ingresado a un patrimonio. As entonces, comenzaron a quedar gravadas con impuesto

1 Captulo elaborado por el profesor Sr. Marcos Magasich A.

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ciertas diferencias de precio nominales que se producan en el patrimonio del
contribuyente, que en la esencia no eran sino reajustes de los valores iniciales como
consecuencia de la inflacin.

A fines de la dcada del cuarenta se comienzan a escuchar las primeras voces

disidentes de la aplicacin irrestricta de este concepto, hasta que en abril del ao 1953,
en una sentencia histrica y que constituye uno de los hitos en materia tributaria, la
Corte Suprema, cambia el criterio que hasta entonces mantuvo, sealando en la causa
Bozzo con Impuestos Internos, que solo deban gravarse con impuesto aquellas rentas
que tenan las caractersticas de la renta econmica, cambio de criterio que implicaba
una gran limitacin o merma a los ingresos que perciba el Fisco.

Tan importante fue en esos aos esta sentencia, que junto con su publicacin en
la revista de derecho y jurisprudencia, se incorpor tambin una fuerte y dura crtica
del entonces presidente del consejo de defensa del estado, don Pedro Lira Urqueta,
quien conclua con la esperanza que este fallo no se repitiera en otras causas similares
por los errores que a su juicio en l se contenan. Ms no ocurri lo que aquel destacado
abogado dese, sino por el contrario el mximo tribunal de este pas mantuvo su
doctrina y la generaliz aplicndola en todos los caso similares, lo que oblig al Servicio
de Impuestos Internos, y por su intermedio al Fisco de Chile, a actuar en consecuencia.

En febrero de 1962, se dicta la ley 15.564, que contempla el texto refundido y

sistematizado de la nueva ley de impuesto a la renta. Por primera vez en la historia de
nuestro pas un cuerpo legal defini el hecho imponible que estaba gravado con el
tributo a la renta. Incorpora en tal concepto las distinciones doctrinarias que hasta ese
momento haban dividido a las opiniones de los tributaristas sealando que constitua
renta, y por lo tanto eran hechos gravados, todo ingreso que caba dentro de los
conceptos de renta financiera y econmica, amplindose incluso a los incrementos de
patrimonio que hasta ese momento, la doctrina ni la jurisprudencia haban
considerado.

La definicin que incorpor la ley, misma que se mantiene hasta hoy, contempla
en su primera parte algunos de los elementos de la renta econmica los ingresos que
constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad toda vez que exige
indirectamente la existencia de una fuente (cosa o actividad), y el que esa fuente
permanezca (dado que esta debe rendir beneficios). Mas adelante esta disposicin
incorpora lo que la doctrina consider renta financiera al estimar como hecho imponible
a .los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin.
Segn la ltima parte de la descripcin del hecho gravado, no importa la naturaleza, la
fuente ni el nombre que le den las partes intervinientes en una relacin jurdica, as
como tampoco si ese ingreso se incorpor en el patrimonio (percibido) o si se tiene un

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derecho para que ingrese al mismo (devengado). Todo ello es indiferente al legislador
quien slo requiere el resultado econmico (el beneficio, utilidad o incremento) para
determinar el nacimiento del tributo.

La consecuencia de este radical cambio en la estructura de la ley genera una

consecuencia que debe abordarse por los legisladores de ese entonces, cual es la
demasiada amplitud que se le dio al hecho gravado. Prcticamente todo ingreso
quedaba afectado por el impuesto con lo que se configuraban situaciones de manifiesta
injusticia, o bien que atentaban contra acendradas costumbres sociales.

La respuesta a este exagerado concepto, a fin de tratar de morigerar estos efectos

se manifest en dos instituciones:

Los impuestos a las ganancias de capital, establecidos en la ley 15.564,

determinando ciertas circunstancias en las cuales el impuesto a la renta que se
aplicaba tena una tasa menor que la general, de manera tal que la carga tributaria
resultaba menor para ciertos hechos gravados.

Este impuesto especial tuvo una corta duracin en el tiempo puesto que su
aplicacin resultaba antieconmica, por lo cual en la prctica casi no se aplic y pronto
fue derogado, incorporndose los casos en l contemplados, como el actual numeral 8
del Art. 17 de la ley del ramo.

La segunda gran limitante la constituyeron los ingresos que fueron considerados

como no constitutivos de renta y se agruparon en el artculo 17 de la ley de Impuesto
a la Renta, que fue otrora, la disposicin ms extensa de ese cuerpo normativo.

Comienza la misma, con un enunciado que afirma; No constituye renta:, para

despus desarrollar treinta numerales, 29 especficos y uno genrico, el nmero 29 que
se refiere a otros ingresos que no se consideren renta o se reputen capital segn el texto
expreso de otra ley.

Ms adelante nos referiremos a algunos de estos ingresos, los que se han

ordenado en base a parmetros comunes, desde una perspectiva pedaggica, y se han
escogido sencillamente en razn de ser los de mayor aplicacin.

Definicin legal

El artculo 2, N1 de la Ley de la Renta, entiende por renta, Los ingresos que

constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios,
utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualesquiera que
sea su naturaleza, origen o denominacin.

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 Como se ve, nuestro legislador opt por incorporar todas las teoras sobre el
concepto de renta, consagrando as un hecho gravado sumamente amplio, el que, en
ltimo trmino debe ser concebido como todo incremento real patrimonial.
La renta es un flujo de riqueza nueva, medido o producido en un perodo
determinado. Esa nueva riqueza, sea cual fuere su naturaleza, origen o denominacin,
es lo que se va a gravar con impuesto.

La idea bsica consiste en gravar el incremento real patrimonial, concepto que

reconoce los siguientes elementos:

Que exista un ingreso, sea en dinero o en la forma de cualquier bien, corporal o

incorporal, mueble o inmueble, apreciable en dinero.

Que el ingreso se produzca en el patrimonio de la persona que lo obtiene. El

ingreso debe ser al patrimonio del contribuyente, lo cual significa que el bien
representativo de dicho ingreso debe pasar a formar parte, en forma cierta y
definitiva, de los dems bienes que posee el titular del patrimonio. Por esta
razn, no constituyen incrementos de patrimonio en el sentido sealado, las
plusvalas que experimentan ciertos bienes, mientras no se traduzcan en un
ingreso efectivo para su dueo, o los ingresos sujetos a condicin suspensiva o
aquellos sujetos a restitucin o devolucin, como en el caso de los prstamos (sin
perjuicio del incremento de patrimonio que se experimente, en ciertos casos, por
la extincin, sin cumplirse, de la obligacin de restitucin o devolucin).

Que dicho ingreso tenga su origen en cualquier hecho, sea este jurdico o
meramente material, sea que provenga de una fuente productiva - permanente u
ocasional- , o incluso de una mera liberalidad.

Que dicho ingreso represente un incremento real del patrimonio. Este elemento
debe ser abordado desde una doble perspectiva: por una parte, significa que se
deben reconocer los sacrificios econmicos en que ha sido necesario incurrir para
obtener la renta; y, por otra parte, el incremento patrimonial que se debe gravar
no debe ser nominal o aparente, razn por la cual no deben considerarse las
revalorizaciones de bienes que tienen su origen en el fenmeno de la inflacin.

Que dicho incremento se produzca en un perodo de tiempo determinado

En definitiva, renta es el incremento de patrimonio, real, cierto y definitivo,

experimentado por el contribuyente en un perodo determinado, independientemente
que sea peridico o no, o que haya fuente generadora o no. Si hay incremento
patrimonial, hay renta.

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 Excepciones al concepto de renta

Sin embargo del ya definido y amplio concepto legal de renta, la Ley contempla
una serie excepciones al concepto de renta desarrollado, en el sentido de gravar con
impuestos una serie de situaciones que no se encuadran en dicho concepto, y, por otro
lado, en el sentido de excluir del hecho gravado un conjunto de ingresos que en rigor se
encuadran en l.

En efecto, por una parte, aplica los impuestos que ella establece en diversos casos
o situaciones que no configuran propiamente el hecho gravado o no representan
incrementos reales de patrimonio para el sujeto gravado. Entre estas situaciones
podemos mencionar:

Las presunciones de renta, en cuanto el legislador supone que el contribuyente

tiene una renta determinada, independientemente de la renta efectiva obtenida.
La afectacin de ingresos brutos, sin consideracin de los sacrificios econmicos
realizados para su obtencin, como en las rentas del trabajo dependiente y en
ciertos pagos al extranjero afectos al impuesto adicional.
La aplicacin de impuesto en base a rentas retiradas o distribuidas desde la
empresa.
La existencia de normas de resguardo o de control, en cuya virtud se gravan
retiros presuntos, prstamos de empresas a sus dueos y gastos rechazados,
todas situaciones que difieren del concepto original de renta.

Por otra parte, la ley excluye en forma expresa del concepto de renta un conjunto
de ingresos o beneficios que caben dentro de la ya citada definicin legal de renta.

En efecto, seguramente consciente de la amplitud superlativa del concepto de

renta previsto en el artculo 2, el legislador estableci en el artculo 17 los denominados
ingresos no constitutivos de renta, que revisaremos en detalle ms adelante.

Anlisis tributario general frente a un ingreso determinado

De lo expuesto en los prrafos anteriores, podemos colegir que ante la presencia

de cualquier ingreso, para precisar cul ser su tratamiento impositivo lo primero que
ser menester determinar es si dicho ingreso se encuentra entre aquellos que para la
Ley no son constitutivos de renta, pues estos, en general, se encuentran liberados de
toda tributacin, salvo en los casos del N8, del artculo 17 de la Ley, denominados
genricamente como ganancias de capital, en cuyo caso podemos encontrarnos ante
situaciones de tributacin normal o especial, segn veremos oportunamente.

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 No encontrndose expresamente liberado por el art. 17 de la Ley, el ingreso
representar una renta, debiendo tributar de la forma que la misma Ley seala, a
menos que dicha renta se encuentre expresamente exenta del pago. Las exenciones,
constituyen franquicias establecidas en la ley, en el sentido de liberar del pago del
impuesto a determinadas rentas, las cuales no por ello dejan de ser tales.

ESTADOS EN QUE TRIBUTAN LAS RENTAS

Las rentas pueden quedar afectas a pagar impuesto en dos oportunidades:

cuando se devengan o cuando se perciben. En el primer caso, se dice que el
impuesto se aplica sobre "base devengada", y en el segundo, sobre "base percibida".

La ley ha definido expresamente lo que debemos entender por renta devengada y

por renta percibida.

As, renta devengada es aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho,

independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su
titular (art. 2, Nro.2 de la Ley de Impuesto a la Renta).

Por su parte, renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al

patrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se
percibe desde que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto del pago
(art. 2 Nro.3, Ley de la Renta).

Ya hemos advertido anteriormente que, para que la renta ingrese materialmente

al patrimonio de la persona, es necesario que haya sido incorporada a ste en
forma definitiva, lo que importa requerir la existencia de un ttulo translaticio de
dominio, como una venta.2

Para ello, es indispensable que el ingreso no se encuentre sujeto a condicin

suspensiva, de la cual penda su existencia legal. Asimismo, es necesario que dicho
ingreso no reconozca una obligacin de restitucin, pues el incremento patrimonial
debe ser real (as por ejemplo, el mutuo constituye un ttulo traslaticio de dominio, pero
el importe del prstamo est sujeto a restitucin por parte del mutuario).

2 Los incrementos patrimoniales en virtud de ttulos constitutivos de dominio o a travs de meras liberalidades, en rigor responden
tambin al concepto de renta definido por la Ley. Sin embargo, el legislador en general ha dejado al margen de tributacin la adquisicin
de bienes corporales o incorporales por medio de tales mecanismos, sin perjuicio de la tributacin de las rentas que dichos bienes
produzcan o generen. Prueba de ello es que el artculo 17 consagra expresamente como ingresos no constitutivos de renta las
adquisiciones de bienes a travs de ciertos tipos de accesin, sucesin por causa de muerte o donacin (N9), la constitucin de la
propiedad intelectual y minera (N20), la obtencin de una concesin o permiso municipal (N21). Por su parte, del artculo 13 se deduce
que la sola constitucin del usufructo no produce efecto impositivo en quien lo adquiere, sin perjuicio del impuesto que corresponda por
las rentas que produzca el bien para el usufructuario, como aquella que genere la constitucin o transferencia del usufructo para el nudo
propietario.

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 El profesor Patricio Figueroa expresa lo siguiente en relacin con el tpico que nos
ocupa:

No obstante la amplitud de la definicin de renta contenida en el artculo 2 N1,

estimamos que el hecho de que las rentas declarables sean las devengadas o
percibidas (art. 65) o retiradas, distribuidas o remesadas (artculo 54 N1, 55, letra b),
58 N1 y 2 y 62) o presuntas (arts. 20 N1; 34, 35 y 36) limita el concepto de renta en
relacin a las ideas de crdito o de percepcin material por parte del contribuyente o de
presuncin de renta por parte del legislador. En efecto, no todos los beneficios,
utilidades e incrementos de patrimonio estn gravados con la Ley de la Renta, sino slo
aquellos que constituyen rentas devengadas, percibidas, retiradas o presuntas. Las
rentas devengadas suponen la existencia de un crdito para su titular, esto es, aquel
derecho que slo puede reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola
disposicin de la ley, han contrado las obligaciones correlativas; como el que tiene el
prestamista contra su deudor por el dinero prestado o el hijo contra el padre por
alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales (art. 578 C.Civil). Las
"rentas percibidas" estn representadas por los beneficios, utilidades e incrementos del
patrimonio que ingresan materialmente a ste, es decir, suponen un bien que entra
como algo distintos de lo que es el patrimonio del contribuyente. Las rentas
presuntas son aquellas que la ley supone se obtienen por el dominio o usufructo de un
bien, o por el ejercicio de una actividad, independientemente de que este beneficio se
produzca o no en la realidad y de cual sea su verdadero monto.

De todo lo expuesto, se colige adems que una renta no puede estar "percibida"
sin haber sido "devengada"; as como tambin es posible que una renta se encuentre
"devengada" sin haber sido "percibida" (por ejemplo, una venta a plazo, en que se
tiene derecho a exigir el pago del precio transcurrido que sea aqul).

Para las rentas de fuente extranjera existe norma especial, pues de conformidad
con el art. 12 de la Ley, cuando el contribuyente debe computar este tipo de rentas slo
debe contabilizar las rentas percibidas, salvo que el contribuyente tenga agencia o
establecimiento permanente en el extranjero, caso en el cual se debe contabilizar
tambin la renta devengada.

LOS CONTRIBUYENTES Y LOS FACTORES DE COMPETENCIA DE LA LEY DE LA RENTA

El artculo 8vo., Nro.5 del Cdigo Tributario define al "contribuyente" como "las
personas naturales y jurdicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos
afectados por impuestos".

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 El contribuyente es el sujeto pasivo o deudor de la obligacin tributaria, en
virtud de la cual se encuentra en la necesidad de dar una suma de dinero al sujeto
activo o acreedor que es el Fisco. La calidad de sujetos pasivos no puede sino estar
reservada para los que son, en general, los sujetos de Derecho, esto es, las personas
naturales y jurdicas, sin perjuicio de lo que se dir respecto de los contribuyentes
especiales.

Ahora bien, qu factores determinan que una persona, natural o jurdica,

asuma la calidad de "contribuyente"?

En general, los factores que determinan que una persona sea gravada con el
impuesto son dos: el domicilio o residencia del contribuyente y la fuente de la renta.

El artculo 3ro., inciso 1ro., de la Ley de la Renta, consagra en los siguientes

trminos lo antedicho: "Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda
persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de
l, y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto sobre sus rentas
cuya fuente est dentro del pas."

Los conceptos de domicilio y residencia se encuentran definidos por la ley. La

normativa tributaria no ha definido el domicilio, de forma tal que, y de acuerdo con lo
dispuesto en el artculo 2 del Cdigo del Trabajo, debemos remitirnos al derecho
comn para estos efectos.

El artculo 59 del Cdigo Civil define el domicilio como "la residencia,

acompaada, real o presuntivamente, del nimo de permanecer en ella. Divdese en
poltico y civil".

El domicilio poltico es el relativo al territorio del Estado en general. El civil es

relativo a una parte determinada del territorio del Estado (arts. 60 y 61 del C.C.).

Al efecto, recordemos que el concepto de domicilio se compone de dos elementos:

un elemento material u objetivo y otro psicolgico o subjetivo.

El elemento objetivo es la residencia, esto es, la permanencia fsica o material de

la persona en un lugar determinado, susceptible de ser conocido de manera positiva, de
fcil prueba.

El elemento subjetivo, en cambio, consiste en el nimo de permanecer en dicho

lugar, lo cual podr deducirse de ciertas circunstancias que lo revelen o manifiesten.
As, el artculo 62 del Cdigo Civil establece que el lugar donde un individuo est de

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asiento, o donde ejerce habitualmente su profesin u oficio, determina su domicilio civil
o vecindad.

El inciso 1 del artculo 65 del Cdigo citado dispone que El domicilio civil no se
muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o
forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el
domicilio anterior.

Una norma similar a la anterior se establece en el artculo 4 de la Ley de la Renta

al sealar que "La sola ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que
determine la prdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se
aplicar, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del pas, conservando el
asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a travs de
sociedades de personas."

Por su parte, el concepto de residente lo establece el artculo 8vo., Nro.8 del

Cdigo Tributario, al sealar que lo es "toda persona natural que permanezca en Chile
ms de 6 meses en un ao calendario, o ms de 6 meses en total dentro de 2 aos
tributarios consecutivos".

En este sentido, el S.I.I. ha dictaminado que por residente debe entenderse toda
persona natural que permanezca en Chile, en forma ininterrumpida por el
perodo de seis meses o ms de seis meses segn el caso" (Of. Nro.510, de 1967,
Subdireccin Jurdica).

En lo que respecta al otro factor que determina que una persona sea
"contribuyente" de la Ley de la Renta, esto es, la fuente de la renta, la Ley considera
rentas de fuente chilena, "las que provengan de bienes situados en el pas o de
actividades desarrolladas en l, cualquiera que sea el domicilio o residencia del
contribuyente" (artculo 10, inciso 1 L.I.R.).

Para los efectos indicados la ley establece que "se entender que estn situadas
en Chile las acciones de una sociedad annima constituida en el pas. Igual regla se
aplicar en relacin a los derechos en sociedad de personas".

"En el caso de los crditos, la fuente de los intereses se entender situada en el

domicilio del deudor" (artculo 11, Ley de la R.).

Asimismo, para la ley son rentas de fuente chilena las regalas, los derechos por
el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de
la propiedad industrial o intelectual (art. 10, inciso 2). Esta norma debemos
relacionarla con el inciso 1 del artculo 59 de la Ley, que grava con el impuesto

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adicional con tasa del 30%- las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas
sin domicilio ni residencia en el pas, por el uso de marcas, patentes, frmulas y otras
prestaciones similares.

Excepciones a las reglas generales anteriores

Existen varias excepciones a las reglas generales reseadas anteriormente, en

las cuales la ley ha considerado otros factores para determinar la situacin
tributaria en que quedan las personas afectadas por impuesto. Ellas son las siguientes:

1) Situacin del extranjero que constituye domicilio o residencia en el pas,

durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a Chile "slo estar afecto
a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo
podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del
vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo dispuesto
en el inciso primero." (art. 3, inc 2, L.I.R.).

Como podemos ver, el legislador en este caso ha considerado el factor de la

nacionalidad para determinar la situacin tributaria del contribuyente, sin perjuicio del
incentivo tributario a la inversin extranjera que informa a la norma.

2) La ley grava con una tasa impositiva excepcional del 20% cuando se trata
de remuneraciones pagadas en Chile provenientes exclusivamente del trabajo o
habilidad de personas, percibidas por personas naturales extranjeras que no tengan
residencia ni domicilio en el pas, "slo cuando stas hubieren desarrollado en Chile
actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas". (art. 60, inc 2, L.I.R.).

Tambin la ley ha considerado aqu la nacionalidad del contribuyente,

adems de la especial naturaleza de la actividad desarrollada por l, para
privilegiarlo con una tasa impositiva inferior a la normal.

3) Remuneraciones pagadas desde Chile por servicios prestados en el extranjero.

La ley grava con un impuesto del 35% las remuneraciones pagadas desde Chile
a personas sin domicilio ni residencia en el pas, por servicios prestados en el
extranjero (artculo 59, N2, L.I.R.).

Este es un caso especialsimo, en que el legislador no consider ninguno de

los factores hasta ahora estudiados. Aqu el contribuyente no tiene domicilio ni
residencia en Chile; la actividad generadora del impuesto se desarrolla en el exterior;
y la ley no distingue si el prestador del servicio es chileno o extranjero.

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 El fundamento de tal norma se encontrara, segn algunos, en la posibilidad que
tiene el ente chileno pagador de la remuneracin, de rebajar como gasto tal desembolso.
Otros, en cambio, estiman que tal norma se basara en el principio de la fuente
pagadora de la renta, en cuya virtud la legislacin del pas desde el cual se paga una
renta y por ese slo hecho- la grava con los impuestos nacionales correspondientes.

4) Mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones o derechos sociales de

sociedades extranjeras.

De conformidad con la segunda parte, del inciso 2, del artculo 10 de la ley de la

Renta, en relacin con los dos ltimos incisos del artculo 58 d dicho cuerpo legal
normas introducidas por la Ley N19840, de 23/11/2002-, son rentas de fuente chilena
las que se originen en la enajenacin de acciones o derechos sociales o representativos
del capital de una persona jurdica constituida en el extranjero, efectuada a una
persona domiciliada, residente o constituida en el pas, cuya adquisicin le permita,
directa o indirectamente, tener participacin en la propiedad o en las utilidades de otra
sociedad constituida en Chile, gravndose con el impuesto adicional, en carcter de
nico, a las personas domiciliadas o residentes en el extranjero, por la renta
mencionada.

Segn consta de la historia fidedigna del establecimiento de la ley, el origen de la

norma en referencia se encuentra, simplemente, en la necesidad de evitar la elusin de
la tributacin que afecta a las ganancias de capital, correspondiente al mayor valor en
la enajenacin de acciones o derechos sociales de sociedades chilenas, a travs de la
venta de los mismos valores, correspondientes a empresas extranjeras, controladoras de
las nacionales. Se trata, en consecuencia, de una norma de control.

Contribuyentes especiales

Comunidades hereditarias

La regla general es que las rentas efectivas o presuntas de una comunidad

hereditaria correspondan a los comuneros en proporcin a sus cuotas en el patrimonio
comn.

Con todo, mientras las cuotas no sean determinadas y el patrimonio hereditario

permanezca indiviso, la comunidad hereditaria es considerada como un solo
contribuyente de la Ley de la Renta.

Sin embargo, transcurrido que sea el plazo de tres aos contados desde la
apertura de la sucesin o desde la determinacin de las cuotas en el patrimonio comn
si esto ocurre con anterioridad al trmino de dicho plazo -, las rentas respectivas

12
debern ser declaradas por los comuneros en proporcin a sus cuotas hereditarias.

Si las cuotas no se hubieren determinado al vencimiento de dicho plazo, se

estar a las proporciones contenidas en la liquidacin del impuesto de herencia
(artculo 5, Ley de la Renta).

Comunidades no hereditarias y Sociedades de Hecho

Tratndose de estas agrupaciones sin personalidad jurdica, cada comunero o

socio deber declarar la renta que proporcionalmente le corresponde en el patrimonio
comn, pero la ley establece que ellos son solidariamente responsables de la
declaracin y pago de los impuestos que afecten a la totalidad de las rentas obtenidas
por la comunidad o sociedad de hecho.

Sin embargo el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en su

declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y
actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.
(artculo 6, ley de la R.).

Patrimonios Fiduciarios

El artculo 7 de la Ley de la Renta dispone: Tambin se aplicar el impuesto en

los casos de rentas que provengan de:

1.- Depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o
de personas cuyos derechos son eventuales.

2.- Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.

3.- Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se
acredite quines son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas..

En general, se trata de la obligacin que pesa sobre aquellas personas que han
recibido bienes para su administracin con la obligacin de restituirlos a su
beneficiario, transcurrido que sea un plazo o cumplida que sea una condicin.

Esta disposicin se relaciona estrechamente con el inciso final del artculo 65 de

la Ley, que establece la obligacin que tienen los albaceas, partidores, encargados
fiduciarios o administradores de presentar anualmente una declaracin de las rentas
que obtenga el patrimonio que administran. Obviamente el pago del impuesto ser
soportado por los bienes que conforman este ltimo.

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 La asociacin o cuentas en participacin.3 En estrecha relacin con estas
normas se encuentra el artculo 28 del Cdigo Tributario, en cuya virtud el gestor de
una asociacin o cuentas en participacin y de cualquier encargo fiduciario, ser
responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las
operaciones que constituyen el giro de la asociacin u objeto del encargo.

Las rentas que corresponden a los partcipes se considerarn para el clculo del
impuesto global complementario o adicional de stos, solo en el caso que se pruebe la
efectividad, condiciones y monto de la respectiva participacin.4

Funcionarios fiscales que presten servicios en el exterior

La ley entiende que dichos funcionarios (incluyendo a los municipales y a los

pertenecientes a universidades estatales o reconocidas por el Estado), tienen domicilio
en Chile.

Para el clculo del impuesto, se considerar como renta de los cargos en que
sirven la que les correspondera en moneda nacional si desempearen una funcin
equivalente en el pas (artculo 8, Ley de la Renta).

Funcionarios oficiales extranjeros

La Ley exime del pago de impuesto en Chile a los funcionarios diplomticos,

consulares, ministros, u otros representantes oficiales de naciones extranjeras, por las
rentas procedentes de su propio pas.

Para que rija esta exencin es necesario que el funcionario no sea de nacionalidad
chilena.

Tambin se eximen de impuesto en Chile las remuneraciones oficiales que dichos

funcionarios paguen a sus empleados, de su misma nacionalidad.

3 La participacin es un contrato por el cual dos o ms comerciantes toman inters en una o muchas operaciones mercantiles, instantneas
o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crdito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus
asociados las ganancias o prdidas en la proporcin convenida (art. 507 del Cdigo de Comercio). La participacin no est sujeta a las
formalidades prescritas para la constitucin de sociedades, es esencialmente privada, no constituye una persona jurdica y carece de razn
social, patrimonio colectivo y domicilio, el gestor es reputado nico dueo del negocio en las relaciones externas que produce la
participacin.

4 En una interpretacin que no se condice con el texto legal, la Circular N29 de 1999 del S.I.I., seala que si se prueba la efectividad,
condiciones y monto de la respectiva participacin, tanto el gestor como el partcipe asumirn todas las obligaciones tributarias que
correspondan en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociacin o encargo fiduciario que corresponda.

14
 Condicin comn para las exenciones anteriores:

Que en los pases representados por dichos funcionarios se concedan iguales

beneficios a los representantes oficiales del Gobierno de Chile.

Cnyuges

A los cnyuges se refiere el artculo 53 de la Ley de Impuesto a la Renta dentro

de la regulacin del impuesto global complementario -, debiendo formularse la siguiente
distincin:

a. Si estn casados bajo el rgimen de sociedad conyugal, la ley los considera un

solo sujeto pasivo, debiendo efectuar una declaracin conjunta de sus rentas,
con consecuencia en el impacto progresivo del impuesto5;

b. Si tienen separacin total de bienes, sea sta convencional, legal o judicial, o se

encuentran en el rgimen de participacin en los gananciales, deben declarar
sus rentas en forma independiente, caso que tambin se aplica cuando la
mujer administra un patrimonio reservado, de acuerdo con el artculo 150 del
Cdigo Civil, respecto de las rentas que origine este patrimonio.

Excepcionalmente, an cuando los cnyuges estn separados de bienes, cuando

esta separacin sea total y convencional, debern presentar una declaracin
conjunta de sus rentas en los siguientes casos:

a) Cuando no hubieren liquidado efectivamente la sociedad conyugal;

b) Cuando conserven sus bienes en comunidad;
c) Cuando uno de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus
bienes.

ESTRUCTURA GENERAL DE LA TRIBUTACIN DE LAS RENTAS EN LA LEY DE

IMPUESTO A LA RENTA

5 De acuerdo con el Cdigo Civil, el marido posee un usufructo legal respecto de los bienes de su mujer, administrndolos y hacindose
dueos de los frutos de dichos bienes, Por esta razn, las rentas que generan los bienes de la mujer deben ser sumadas a las que generen
los bienes propios del marido. Por la misma razn, las rentas que generan bienes del hijo deben ser declaradas por el padre, pues ste
posee el mismo usufructo legal, salvo el caso del peculio profesional del hijo (y otros que no viene al caso mencionar).

15
 La Ley de Impuesto a la Renta grava las rentas a travs de un sistema cedular o
por categoras, dividiendo las rentas en dos grandes grupos, aplicando un impuesto
separado para cada tipo de renta.
Sin embargo, adems de la tributacin bsica anterior, la ley grava esas mismas
rentas aplicndoles un impuesto personal global, sobre el conjunto de las rentas que
obtenga el contribuyente, cualquiera sea la categora a que pertenezcan dichas rentas.

Impuestos de categora

La Ley divide las rentas en dos grandes grupos, cdulas o categoras, para los
efectos de gravarlas con impuesto:

1.- Las rentas del capital o de la primera categora, y

2.- Las rentas del trabajo o de la segunda categora

El impuesto de primera categora, en general, grava - con una tasa alcuota

proporcional - todas las rentas que provengan de actividades en que predomina el
capital por sobre el trabajo personal, y cualquier otra renta no gravada en la segunda
categora.

Las rentas del capital no se encuentran definidas en la Ley. El legislador prefiri

realizar una enumeracin no taxativa de este tipo de rentas en el artculo 20. Con todo,
podemos decir que ellas provienen fundamentalmente del empleo de capitales y de las
empresas.

El impuesto de segunda categora grava las rentas del trabajo, sea este
dependiente o independiente.
Las rentas del trabajo son aquellas que provienen fundamentalmente del trabajo
personal, del esfuerzo fsico o intelectual.

El siguiente esquema resume las ideas anteriores:

Impuestos de categora

Primera Categora - Rentas del Capital:

Rentas de bienes races, art. 20 N1

Rentas de capitales mobiliarios Art. 20 N2
Rentas de industria, comercio, minera y otras Art. 20 N3
Rentas de corredores, comisionistas, colegios, clnicas, hospitales,
etc. Art. 20 N4

16
 Rentas no descritas en numerales anteriores, ni gravadas en otra
categora, art. 20 N5.

Segunda Categora. Rentas del trabajo:

Rentas de trabajadores dependientes Art. 42 N1.

Rentas de trabajadores independientes Art. 42 N2
Remuneraciones de Directores de Sociedades Annimas, Art. 48.6

Impuestos Globales

La tributacin personal de los dueos o propietarios del capital, como tambin la

correspondiente al propio trabajo personal, se encuentra comprendida en el impuesto
global complementario o global adicional, dependiendo del domicilio o residencia y de la
fuente generadora de las rentas.

El impuesto global complementario grava a las personas naturales domiciliadas o

residentes en Chile, abarcando la totalidad de sus ingresos. Se aplica a la suma o
conjunto de rentas percibidas de las personas

El Impuesto adicional afecta a las personas que no tengan domicilio ni residencia

en Chile por sus rentas de fuente chilena, abarcando las utilidades sociales, y otras
rentas que se gravan con este impuesto con carcter nico.

Modalidades especiales.

Fuera del esquema general esbozado anteriormente, en la ley encontramos las

siguientes modalidades especiales en la aplicacin de los impuestos de categora o
globales:

Impuestos nicos

Son impuestos nicos aquellos que se aplican sobre una renta en forma exclusiva,
esto es, no admiten la aplicacin de otro impuesto.

Impuesto nico del Art. 17 N8, respecto del mayor valor obtenido en la
enajenacin no habitual de acciones y otras ganancias del capital
Premios de Lotera, art. 20 N6
Impuesto nico del Art. 21 que afecta a las sociedades annimas, por los

6 La ley N18.293/84 suprimi el impuesto de segunda categora para las rentas del trabajo independiente, gravndoseles slo con el
impuesto global complementario, no obstante estas rentas continuaron clasificadas en la segunda categora.

17
 gastos que la ley no los acepta como tales y que se denominan, gastos
rechazados.
Impuesto nico de trmino de giro, del artculo 38 bis.

Impuestos sustitutivos

A fin de determinar la base imponible o derechamente el impuesto mismo- en

forma expedita y simplificada, para determinados grupos de personas, con pequeos
capitales, el legislador ha establecido impuestos sustitutivos, que se aplican en lugar de
todo otro impuesto de la ley y con el carcter de nico a la renta. Estos contribuyentes
son los siguientes:

Pequeos mineros artesanales, Art. 22 N1

Pequeos comerciantes que desarrollen actividades en la va pblica, art. 22
N2
Suplementeros, art. 22 N3
Propietarios de taller artesanal u obrero, art. 22 N4.
Pescadores artesanales, art. 22 N5.

LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA 7

Ya hemos hecho notar anteriormente la gran amplitud que el legislador otorg al

hecho gravado con el impuesto.

El concepto de renta en cuanto incremento patrimonial, es de una latitud tal, que

el propio legislador estim del caso limitar el hecho gravado, excluyendo un conjunto de
operaciones de dicho concepto, lo cual materializ en el artculo 17 de la Ley. A
continuacin veremos estas operaciones, agrupndolas para efectos pedaggicos.

Rubros relativos a indemnizaciones (ns. 1 y 2)

La idea general que orienta la institucin de la indemnizacin, implica que esta

debe dejar sin dao o indemne a quien ha experimentado un perjuicio. En principio,
la reparacin entonces busca reconstituir el estado en que se encontraban las cosas
antes de ocurrido el perjuicio.

7 Captulo elaborado conjuntamente con el profesor Marcos Magasich A.

18
 El derecho obligacional reconoce una multiplicidad de tipos o formas que puede
adoptar esta reparacin, siendo esta una de las materias jurdicas que mas desarrollo
ha alcanzado en los ltimos tiempos, habiendo proliferado en gran medida los juicios
indemnizatorios, llegando en muchos casos a hacerse abuso de esta institucin con el
fin de obtener desmedidos e injustificados beneficios.

Sin embargo, nos abocaremos slo a aquellas formas indemnizatorias que

presenta la ley que nos ocupa, para determinar el tratamiento tributario que el
legislador hace de ellas. Distingue al efecto entre la indemnizacin del dao emergente,
la del dao moral, aquella correspondiente a bienes susceptibles de depreciacin, la que
se aplica a los bienes del giro y la derivada de accidentes del trabajo

La que provenga del dao emergente tiende a reparar la disminucin patrimonial

efectivamente experimentada, razn por la cual no es considerada renta por la ley, por
la sencilla razn de no existir un beneficio patrimonial, slo se repone el patrimonio, no
aumenta.

Aquella que repara el dao moral, si est establecida por sentencia ejecutoriada,
tampoco queda afectada por tributacin. Se discute, si la indemnizacin establecida en
un equivalente jurisdiccional de la sentencia (la transaccin, el avenimiento y la
conciliacin) podran incluirse dentro de esta liberacin. Tambin es una tema de
discusin si los acuerdos reparatorios, una de las formas alternativas de trmino del
nuevo procedimiento penal, podran quedar contempladas en este precepto.

Respecto de los bienes susceptibles de depreciacin (fsicos del activo inmovilizado

Art. 31 n 5), slo no se considera renta hasta la concurrencia del valor de adquisicin,
ms el reajuste. No el valor contable o de libros como errneamente lo sostiene, en
forma contraria a la ley, el S.I.I. (oficio 415 de 28 de enero de 1993)

Si la reparacin tiene lugar por la destruccin o dao en los bienes del giro de un
negocio, en este caso la indemnizacin ser renta y tributar conforme a las reglas
generales, sin perjuicio de rebajar dicho prdida como gasto.

Finalmente, la indemnizacin derivada de accidentes del trabajo, sea a travs de

sumas fijas o peridicas, nunca constituir renta. Se trata de los beneficios y
prestaciones otorgados en virtud de la Ley N16.744, sobre accidentes del trabajo y
enfermedades profesionales.

Rubros relativos a beneficios derivados del contrato de seguro de vida (n 3)

La ley tambin exime de tributacin a las sumas percibidas por los beneficiarios o
asegurados en contratos de seguros de vida y ciertas derivaciones de estos (de

19
desgravamen, dotales y de rentas vitalicias). Se considera que el hecho tenido a la vista
para determinar este especial tratamiento impositivo se debe a la especial connotacin
que tienen los seguros de esta naturaleza, los cuales, en una importante medida,
concretan su aplicacin cuando se produce la muerte del obligado al pago, y permiten
paliar el problema de mantenimiento que se generar para quienes vivan a costa de
aquel que contrat el seguro, situaciones ambas de gran connotacin e importancia
humana y social.

Se consideran entonces como ingresos no constitutivos de renta aquellos

beneficios obtenidos durante la vigencia de los contratos, al vencimiento del plazo o al
momento de su transferencia o liquidacin.

La nica excepcin la constituan los contratos de renta vitalicia conformados con

los fondos provenientes de la capitalizacin que efectuaba un contribuyente en una
A.F.P., por la sencilla razn que esta no es sino una formula alternativa de obtener un
sustento permanente, que reemplaza a la jubilacin, la que por regla general es siempre
imponible, razn por la cual la prestacin derivada de este especial contrato es
imponible conforme a las reglas normales.

Cabe tambin hacer presente dos disposiciones de la ley que nos ocupa, que
tienen alguna relacin con el tema, cuales son los arts. 17 n 10 y 20 n 2 letra f de la
misma. La primera de estas tambin extrae del hecho imponible, a los beneficios del
deudor de la renta vitalicia por el hecho de cumplirse la condicin que pone trmino o
disminuye su obligacin. Por el contrario, los ingresos que obtiene el acreedor de dichas
convenciones, si son renta conforme a lo dispone el segundo de los preceptos citados y
debern tributar en consecuencia.

Esta estructura sufri una importante alteracin con la ley 19.768 del 7 de
noviembre de 2001 ( sobre adecuaciones al mercado de capitales y flexibilizacin del
mecanismo del ahorro voluntario), la que constituye una de las expresiones ms
patentes de la cada vez mas deficiente -casi pattica- tcnica legislativa, que se
traduce en un requerimiento cada vez mas necesario de normas de rango inferior que
expliquen y orienten a los particulares respecto de la aplicacin de las disposiciones
legales o de cual fue la verdadera intencin del legislador, lo que obviamente incide en
una casi nula realizacin de las conductas que buscan fortalecer o dicen impulsar.

En el tema que nos ocupa, se agreg un inciso segundo que someti a tributacin
normal a los beneficios derivados de los seguros dotales, salvo que cumplieran los
requisitos ah establecidos (contrato de mas de cinco aos, no acogidos al 57 bis,
beneficio no exceda de mas de 17 UTM por ao, considerando el total de los seguros
dotales y que las cantidades con las que se pag el seguro no hubiesen sido deducidas
de la renta de segunda categora)

20
 Rubros relativos a la constitucin, modificacin y disolucin de sociedades (
ns. 5, 6 y 7)

Bajo este rubro hemos agrupados ciertos ingresos que tienen como elemento
comn el referirse a materias societarias. As, se consideran ingresos no afectados por
el hecho imponible, los aportes recibidos por las sociedades, ni el mayor valor obtenido
por revalorizacin del capital propio, como tampoco el sobreprecio obtenido en la
colocacin de acciones. En todos estos casos, como tambin en el del aporte del socio
gestor a una cuenta en participacin, los dineros que se integran en la persona jurdica
ya debieron haber tributado al obtenerlos aquel que los ingresa a la sociedad, por lo
cual, de no existir esta disposicin y dada la amplitud del concepto de renta,
nuevamente seran afectados por este gravamen, lo que es abiertamente injusto y
generara una especie de doble imposicin.

Se refuerza esta idea con las expresiones del legislador referidas a que estos
ingresos no son rentas slo respecto de la sociedad. A contrario sensu, no ocurre lo
mismo con el titular de ese aporte para quien, en principio, dichos dineros quedarn
afectados por el tributo.
Se refiere a continuacin la ley a una de las instituciones que se crearon como un
incentivo a la capitalizacin y fortalecimiento de las empresas, pretendiendo fomentar el
mantenimiento de las utilidades dentro de las compaas, generando mas inversin,
crecimiento, trabajo y riqueza, as como la creacin de nuevos ttulos mobiliarios que
haran mas dinmico el mercado de valores.

Se determin entonces, que las utilidades repartidas como acciones liberadas de

pago o bien mediante el aumento del valor nominal de acciones, manteniendo el nmero
de stas y siempre que fueran representativas de una capitalizacin equivalente, no
constituan renta. Tampoco lo eran los dividendos que provenan de ingresos no
constitutivos de renta repartidos por la sociedad que los haba generado. Esto es una
consecuencia lgica de la extensin del concepto. Si no fueron renta en su origen,
tampoco lo deben ser para el accionista que percibe dichos dineros cuando se reparten
como dividendos.

Finalmente, las devoluciones de capitales sociales y su revalorizacin, tambin

quedan al margen de la tributacin. No fueron renta cuando ingresaron a la sociedad,
tampoco lo sern al momento en que se restituyan a los accionistas o socios. Lo anterior
no rige en cuanto lo devuelto corresponda a utilidades que fueron capitalizadas, las que
por supuesto si constituirn rentas para su titular, tal como lo habran sido si estas
hubiesen sido distribuidas como dividendos o retiros. Para evitar confusin, se
establece un orden de prelacin, debiendo retirarse en primer lugar las utilidades
afectas y posteriormente las eximidas de impuesto. Esta norma deber relacionarse con

21
el art. 69 inc. final del C.T. que exige autorizacin previa del Servicio para efectuar
disminuciones de capital.

Rubro mayores valores (n8)

Los antecedentes de este rubro, los encontramos en el antiguo impuesto a las

ganancias de capital, que grav con un impuesto de tasa preferencial a los hechos
imponibles que se indican ms adelante. Al derogarse este tributo, las situaciones
descritas se incorporaron como ingresos no constitutivos de renta.

El elemento comn de estos tipos tributarios, es la existencia de lo que en

doctrina se denomina ganancias de capital, esto es utilidades o beneficios obtenidos
por la sola mantencin de un capital esttico dentro del patrimonio, el que genera
incrementos patrimoniales por el slo hecho de permanecer en l.

Sucesivas modificaciones han desdibujado la estructura original de esta

disposicin y la intencin de los antiguos legisladores, transformndose en una norma
bastante rida, de difcil entendimiento y de compleja aplicacin.

Ms an, como veremos a continuacin, en algunos casos se establece un

impuesto nico a la renta, el que se margina de las normas generales que orientan este
cuerpo legal.

Comienza el precepto sealando una norma general que parece sentar el principio
que los ingresos en ella tratados no son renta, mas posteriormente incorpora una serie
de condicionantes que eventualmente determinan la aplicacin de impuesto.

En efecto, el N8 del artculo 17 establece que No constituye renta: El mayor

valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones,
sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18:

a) Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre

la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao;
b) Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del activo de
empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora;
c) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando formen parte del activo
de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora;
d) Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas que no sean
contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la Primera Categora;
e) Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que
dicha enajenacin sea efectuada por el inventor o autor;
f) Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms

22
 herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios
de ellos;
g) Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de
cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los
cesionarios de ambos;
h) Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una
sociedad contractual minera que no sea annima, constituida exclusivamente
para explotar determinadas pertenencias, siempre que quien enajene haya
adquirido sus derechos antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro
de los 5 aos siguientes a dicha inscripcin y que la enajenacin se efecte
antes de transcurrido 8 aos, contados desde la inscripcin del acta de
mensura. Lo anterior no se aplicar cuando la persona que enajena sea un
contribuyente que declare su renta efectiva en la primera categora o cuando la
sociedad, cuyas acciones o derechos se enajenan, est sometida a ese mismo
rgimen;
i) Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en
comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una
empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la
Primera Categora;
j) Enajenacin de bonos y debentures;
k) Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o
exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas
naturales que no posean ms de uno de dichos vehculos.

La habitualidad

Es una de las condicionantes ms importantes que determina si el mayor valor

obtenido en una determinada operacin del art 17 n 8 constituye o no renta.

Esta materia, tratada en la disposicin 18 de la LIR, determina que si la

operacin es de aquellas referidas en las letras a), b), c), d), i) y j) del N8, del art. 17, y si
ella es realizada habitualmente por el contribuyente, el mayor valor o beneficio ser
renta y por ende quedar gravado con los impuestos ordinarios de dicho cuerpo
normativo.

El concepto de habitualidad no se incluye en la ley, dejndose entregado la

determinacin de este aspecto al intrprete, segn las caractersticas de cada caso.

Al efecto la disposicin dispone que la facultad de establecer la calidad de

habitual de una operacin es facultad del S.I.I., correspondindole al contribuyente
demostrar lo contrario. Es entonces a ste ltimo a quien se le asigna el peso de la
prueba.

23
 En este aspecto, y a pesar de la falta de un concepto legal, existe una norma
tributaria que da una orientacin al respecto, toda vez que el Reglamento del IVA, en su
n 4 seala respecto de la habitualidad, - requisito necesario del hecho
imponibleventa- que sta se determina considerando la .frecuencia naturaleza y
cantidad de las operaciones, elementos que servirn de parmetro para ilustrar a
quien debe decidir respecto de si una operacin es o no habitual.

A continuacin la norma nos establece tres presunciones, dos relacionadas con

la enajenacin de inmuebles y una con la enajenacin de acciones.

La primera, de derecho (no admite prueba en contrario) seala que se considerar

habitual la operacin en el caso de subdivisin de terrenos urbanos o rurales, y en la
venta de edificios por pisos o departamentos, cuando se produzca la enajenacin dentro
de los cuatro aos contados desde la adquisicin o construccin en su caso. La segunda
presuncin, simplemente legal (admite prueba en contrario), determina que en principio
ser habitual la enajenacin de un inmueble cuando entre la adquisicin y su
enajenacin transcurra menos de un ao.

Respecto de acciones, se presumir de derecho que existe habitualidad en el caso

de enajenacin de acciones adquiridas por el enajenante de conformidad a lo previsto en el
artculo 27 A de la ley N 18.046 (adquisicin de acciones de propia emisin).

Digamos que han existido algunos casos prcticos y jurisprudenciales en que se

consider que habra habitualidad en la operaciones que se efectuaran dentro del giro
social, aunque fueran en una pequea cantidad o muy espordicas. Tambin se
consider que no haba habitualidad cuando slo se realizan operaciones en un sentido
comercial (ej. slo ventas o slo compras) sin que se den operaciones cruzadas
efectuadas por un mismo contribuyente.

Enajenacin a empresa relacionada. An cuando no lo seala expresamente la

Ley, la normativa en estudio trata como si fueran operaciones habituales, las
enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades
de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas
abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que
tengan intereses, se aplicar lo dispuesto en el inciso segundo de este nmero, gravndose en todo
caso, el mayor valor que exceda del valor de adquisicin, reajustado, con los impuestos de Primera
Categora, Global Complementario o Adicional, segn corresponda

Aplicacin del impuesto de primera categora con carcter nico a la renta.

Exenciones.

24
 En los siguientes casos, cuando se trata de operaciones no habituales y la
enajenacin no se verifica respecto de una empresa relacionada, la utilidad se grava con
el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta:

a) Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la

fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao;
b) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando formen parte del activo de
empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora;
c) Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas que no sean
contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la Primera Categora;
d) Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que dicha
enajenacin sea efectuada por el inventor o autor;
e) Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una
sociedad contractual minera que no sea annima;
f) Enajenacin de bonos y debentures.

Estarn exentas de este impuesto las cantidades obtenidas por personas que no
estn obligadas a declarar su renta efectiva en la Primera Categora y siempre que su
monto no exceda de diez unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el
impuesto deba retenerse y de diez unidades tributarias anuales al efectuarse la
declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las rentas sealadas.

Mayor valor para efectos de la tributacin.

El inciso 2 del N8, establece que no constituir renta slo aquella parte del mayor
valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor
de adquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacin experimentada por el ndice
de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al
de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin, todo ello sin
perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18.

Por fecha de enajenacin se entender la del respectivo contrato, instrumento u

operacin

Facultad de tasar en las ganancias de capital

Respecto de los valores en que pueden efectuarse a estas operaciones, la ley

contempla la facultad de tasar que tiene el S.I.I.

Esta norma en un principio se entendi como independiente del art 64 del cd.
tributario toda vez que permita tasar el valor de la operacin cuando este fuera
notoriamente superior al corriente en plaza, circunstancia que es coincidente con la

25
posibilidad de evitar figuras elusivas de impuesto. En efecto, los contribuyentes podan
extraer utilidades de la empresa de primera categora con el expediente de vender sobre
valorados algunos activos. De esta manera se produca un traslado de utilidades
generadas por las empresas hacia las personas naturales, evitndose los retiros y con
ello el impuesto global complementario.

Adems, con la figura anterior, se podra crear artificialmente una prdida para el
contribuyente, toda vez que al vender ese activo al valor de mercado (generalmente
menor que el precio de adquisicin), el menor valor deba ser contabilizado como una
prdida lo que poda ser rebajada de los ingresos.

No obstante, la E. Corte Suprema, ha considerado que la facultad de tasar el valor

de la operacin sea superior o inferior le corresponde al S.I.I. toda vez que ese artculo
debe entenderse complementado por el n 64 del Cdigo Tributario y no queda
restringida esa facultad a las enajenaciones a valores superiores como lo sostiene la
norma incorporada en el art 17 n 8 de la LIR.

El profesor Magasich estima que el fallo referido es errado en la apreciacin de la

institucin, porque extiende la aplicacin de la ley a casos no contenidos en ella, porque
obliga a tributar dos veces sobre un mayor valor. Una vez segn la tasacin del Servicio
y la segunda por la utilidad generada segn el valor real de la operacin, y finalmente
porque transgrede el concepto de renta al gravar con este tributo a una situacin en la
cual no se ha producido el hecho imponible, por la sencilla razn de que no se ha
incrementado el patrimonio de quien enajena un activo.

Regmenes especiales aplicables a cierto tipo de operaciones sobre acciones.

Finalmente, respecto de la enajenacin de acciones, hay nuevas disposiciones,

referidas a operaciones de venta corta de acciones (17 n 8 incs. finales), mayor valor
obtenidos por inversionistas extranjeros (18 bis); y enajenacin de acciones con
presencia burstil en operaciones efectuadas en bolsa (18 ter), que se extractan a
continuacin.

Utilidad obtenida por inversionistas institucionales extranjeros

El artculo 18 bis de la ley de la renta, exime de toda tributacin el mayor valor

obtenido en la enajenacin de acciones, cuando la transferencia la realiza un
inversionista institucional extranjero. La norma citada regula detalladamente las
condiciones que deben cumplirse para que opere esta exencin. Entre dichas
condiciones destacamos las siguientes:

26
 a) Debe tratarse de un inversionista institucional extranjero, sin domicilio en
Chile, tales como Fondos Mutuos, Fondos de Pensiones, y otros fondos, que
renan las caractersticas que seala la ley;
b) No tener participacin en el control de las sociedades a que pertenecen las
acciones;
c) Celebrar un contrato con un banco o corredora de bolsa chilenos, que
asumen la calidad de agentes intermediarios, con las responsabilidades
legales respectivas;
d) Inscribirse en un registro que al efecto lleva el S.I.I.
e) Las acciones vendidas, generadoras de la utilidad exenta, deben
corresponder a sociedades abiertas, con presencia burstil a la fecha de la
enajenacin. Esta caracterstica se regula en la Circular N 8, de 2001, del
S.I.I.;
f) La enajenacin debe efectuarse en una bolsa de valores o a travs de una
OPA.

Utilidad obtenida en operacin burstil de venta corta de acciones

En general, una operacin de venta corta de acciones consiste en la entrega

en mutuo de acciones que una persona hace a otra, quien las recibe a fin de
obtener un beneficio con su transferencia a un tercero, pero con la obligacin de
restituirlas al mutuante dentro de cierto plazo.

Atendido que el mutuo o prstamo de acciones, y su restitucin posterior,

constituyen jurdicamente una enajenacin, y que, en consecuencia, dichas
enajenaciones debieran quedar sometidas al rgimen general descrito en el
captulo I, la ley tuvo que disponer expresamente que no se considerar
enajenacin, para los efectos de la ley de la renta, tanto la cesin o mutuo
como la restitucin de dichas acciones (inciso 6 del N8 del artculo 17 de la ley).

Para que la norma citada tenga aplicacin, es necesario que se trate de

acciones de sociedades annimas abiertas, con presencia burstil, que hayan
sido adquiridas por el cedente o mutuante en una bolsa de valores del pas, en
una OPA, con motivo de la constitucin de la sociedad o de un aumento de capital
posterior o en una colocacin de acciones de primera emisin.

Sin embargo, tal operacin puede generar beneficio tanto para el cedente o
mutuante como para el cesionario o mutuario.

En efecto, los ingresos que perciba o devengue el cedente por la

operacin descrita tributan de acuerdo a las reglas generales de la ley, esto es, los
pagos que le realice el cesionario de las acciones debern considerarse rentas de

27
capitales mobiliarios, clasificables en el N2, del artculo 20 de la ley de la renta,
afectndoles la tributacin normal de la ley, vale decir, impuesto de primera
categora y global complementario o adicional. En cuanto a los dividendos de las
acciones, estos se entendern percibidos por el cedente al entender la ley que no
ha existido enajenacin.

Por su parte, la renta para el mutuario estar representada por el mayor

valor obtenido en la venta de las acciones a terceros. Este mayor valor deber
determinarse deduciendo del precio de venta el valor de costo de las acciones que
debe restituir y los dems valores que ha debido pagar al cedente o mutuante por
el prstamo de las acciones.

La tributacin del mayor valor indicado anteriormente ser la

correspondiente al rgimen general para la transferencia de acciones, a menos
que el mutuario venda las acciones en alguna de las formas que seala el artculo
18 ter de la ley de la renta norma que se analiza en el prrafo siguiente- pues en
este caso el mayor valor se encontrar exento de toda tributacin.

Utilidad obtenida en la enajenacin de acciones de sociedades annimas

abiertas con presencia burstil

De acuerdo con lo establecido en el artculo 18 ter de la ley de la renta, se

exime de todo impuesto a la renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de
acciones, en la medida que se cumplan las siguientes condiciones:

1) Debe tratarse de acciones emitidas por sociedades annimas abiertas con

presencia burstil

2) La venta de las acciones debe realizarse:

a) En una bolsa de valores del pas o en otra bolsa autorizada por la

Superintendencia de Valores y Seguros; o

b) En un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones (OPA)

3) Las acciones vendidas deben haber sido adquiridas por alguna de las
siguientes vas:

a) en una bolsa de valores

b) en un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones (OPA)

28
 c) en una colocacin de acciones de primera emisin cuyo origen se encuentre:

1. en la constitucin de una sociedad, o

2. en un aumento de capital posterior

en los dos casos anteriores la adquisicin de las acciones puede haberse

realizado en una bolsa de valores o con anterioridad a su colocacin en
bolsa. En este ltimo caso el mayor valor exento se limita al que determina
expresamente la ley, en la forma que se dir a continuacin

Mayor valor exento en caso que las acciones enajenadas hubieren sido de primera
emisin, adquiridas antes de su colocacin en bolsa:

Es el que se produce por sobre el valor superior entre:

el valor de colocacin en bolsa de las acciones

el valor libro del da anterior al de colocacin, entendindose por tal el
valor patrimonial proporcional.

Mayor valor afecto a impuesto:

Segn lo sealado, el mayor valor afecto a tributacin estar dado por la

diferencia positiva entre el valor de adquisicin de las acciones y el valor superior
de los indicados anteriormente.

4) Concepto de presencia burstil

Se entiende que tienen presencia burstil las acciones que cumplen los siguientes
requisitos:

a) ser valores inscritos en el Registro de Valores que lleva la Superintendencia de

Valores y Seguros

b) estar registrados en una bolsa de valores de Chile, y

c) tener una presencia ajustada igual o superior al 25%.

La presencia ajustada de una accin se determina de la siguiente forma:

Dentro de los ltimos 180 das hbiles burstiles, se determina el nmero de das
en que las transacciones burstiles totales diarias hayan alcanzado un monto
mnimo por el equivalente de 200 U.F. Dicho nmero se divide por 180, y el
cuociente resultante se multiplica por 100, quedando as expresado el porcentaje.

29
 5) Caso en que las acciones adquiridas pierdan presencia burstil
La exencin tributaria descrita anteriormente, se mantiene en caso que las
acciones pierdan presencia burstil, bajo las siguientes condiciones:

a) La enajenacin debe hacerse dentro de los 90 das siguientes a aqul en que

la accin hubiere perdido presencia burstil.

b) Mayor valor exento: hasta el equivalente al precio promedio que la accin

hubiere tenido en los ltimos 90 das en que tuvo presencia burstil. El
exceso sobre dicho valor tributa en forma normal.

Rubros de orden civil (ns. 9, 10, 12, 19, 20, 21 y 30)

La adquisicin de bienes de acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro
II del Cdigo Civil, o por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin (N9).

Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de
cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago, como
tambin el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o de
un plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo. (N10).

El mayor valor que se obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de

uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del
mobiliario de su casa habitacin (N12).

Las pensiones alimenticias que se deben por ley a determinadas personas,

nicamente respecto de stas (N19)

La constitucin de la propiedad intelectual, como tambin la constitucin de los

derechos que se originen de acuerdo a los Ttulos III, IV, V y VI del Cdigo Minera (sic) y
su artculo 72, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes (N20)

El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesin o

un permiso fiscal o municipal (N21).

La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios,
perciba de otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del
rgimen patrimonial de participacin en los gananciales (N30).

Rubros de orden social (ns. 11, 13, 17, 18, 22, 23, 24, 26 y 27)

30
 Las cuotas que eroguen los asociados (N11).

La asignacin familiar y los beneficios previsionales (N13).

La asignacin familiar es aquella ordenada por la Ley o que emana de los sistemas
orgnicos de las respectivas instituciones de previsin. De esta forma, para estos efectos
no caben dentro de este concepto los pagos que a dicho ttulo realiza el empleador con
cargo a sus propios recursos.

Los beneficios previsionales son aquellas ayudas que emanan de los sistemas
orgnicos de las Cajas o Instituciones de Previsin. Entre los beneficios ms comunes se
encuentran los subsidios de medicina preventiva o subsidio de reposo, el subsidio de
medicina curativa o de enfermedad y el subsidio de maternidad.

El SII ha extendido la franquicia a aquellas ayudas emanadas de los

Departamentos de Bienestar de las empresas del sector pblico y privado, y de los
organismos de previsin creados por los Sindicatos, y a las Cajas de Compensacin de
Asignacin Familiar.

Imposiciones obligatorias destinadas a la formacin de fondos de previsin y retiro.

Quedan en esta categora las cotizaciones obligatorias a la A.F.P. e ISAPRE y las
cotizaciones voluntarias a la A.F.P. (para la cuenta de capitalizacin individual) e
ISAPRE, sta ltima hasta el tope de 4,2 UF.

Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera (N17)

Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio
(N18).

Se trata de los pagos que el empleador realiza para financiar los estudios del
trabajador o de los hijos de ste. No puede quedar al arbitrio del trabajador el destino
final de la beca, esto es, slo debe ser utilizada para el fin anteriormente sealado. En
consecuencia las asignaciones de estudio o escolaridad son renta.

Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones (N22).

Los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por la Universidad de

Chile, por la Universidad Tcnica del Estado, por una Universidad reconocida por el
Estado, por una corporacin o fundacin de derechos pblico o privado, o por alguna
otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones
establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y
creaciones de ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga calidad de

31
 empleado u obrero de la entidad que lo otorga; como asimismo los premios del Sistema
de Pronsticos y Apuestas creados por el Decreto Ley N 1.298, de 1975 (N23).

Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por decreto

supremo (N24).

Los montepos a que se refiere la ley nmero 5.311 (N26).

Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una ley (N27).

Rubros de orden laboral (ns. 13, 14, 15 y 16)8

La indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de

remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses. Tratndose de
dependientes del sector privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de
lo ganado en los ltimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y
otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin de
acuerdo a la variacin que haya experimentado el ndice de Precios al Consumidor entre
el ltimo da del mes anterior al del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da
del mes anterior al del trmino del contrato (N13).

En esta parte debe tenerse presente lo dispuesto por el artculo 178 y dems normas pertinentes
del Cdigo del Trabajo, en cuanto disponen que las indemnizaciones que tienen lugar por el trmino de la
relacin laboral, cuyo origen se encuentre en la Ley (indemnizaciones legales) o en convenios o contratos
colectivos, no constituirn renta para ningn efecto tributario.
Dicha norma tambin precisa que si adems se pagaren otras indemnizaciones a las precitadas,
debern sumarse stas a aquellas con el nico objeto de aplicarles lo dispuesto en el N13 del artculo 17
de la Ley de la Renta.

En consecuencia, y de acuerdo con las instrucciones impartidas por el SII al interpretar

armnicamente las normas del Cdigo del trabajo con las del D.L. 824, el tratamiento tributario de las
indemnizaciones laborales es el siguiente:

a. Indemnizaciones establecidas por Ley o pactadas en contratos colectivos

8 Otros rubros laborales no tributables: Asignacin de prdida de caja. Se trata de aquella

suma establecida para afrontar prdidas de caja que pueden tener los trabajadores que tengan
responsabilidad en el manejo de fondos. Se asimila a este concepto la asignacin por prdida
de compras. Regalas. Consisten en bienes o prendas proporcionados al trabajador, para ser
utilizados por ste en la jornada de trabajo, sujetos a devolucin, conservando la empresa
la propiedad sobre dichos bienes. Dentro de este concepto encontramos las asignaciones de
ropa y de elementos de seguridad. Regalas de alimentos slo para trabajadores eventuales y
discontinuos.

32
Las indemnizaciones legales son aquellas que se pagan al trabajador en virtud de norma legal
expresa. De acuerdo con las normas del Cdigo del Trabajo se trata de ingresos no constitutivos de
renta, no aplicndoseles el tratamiento del N13 del art. 17 de la Ley de la Renta.

Las principales indemnizaciones legales que tienen lugar por el trmino de una relacin
laboral son las siguientes:

1) Indemnizacin substitutiva de aviso previo de desahucio. Esta indemnizacin equivale a

la ltima remuneracin mensual devengada, con tope de 90 UF del ltmo da del mes anterior al
del pago, y tiene lugar cuando el empleador pone trmino unilateralmente a la relacin laboral por
necesidades de la empresa.

2) Indemnizacin por aos de servicios. Esta indemnizacin equivale a 30 das de la ltima

remuneracin mensual devengada por cada ao de servicio y fraccin superior a 6 meses,
prestados continuamente al empleador, la cual tiene un lmite mximo de 330 das de
remuneracin (11 aos). Para estos efectos no debe considerarse una remuneracin superior a 90
UF.

3) Indemnizacin compensatoria de vacaciones. Se trata de aquella indemnizacin que

debe pagarse al trabajor que teniendo derecho a feriado anual ntegro, no puede hacer uso de el,
por dejar de pertenecer por cualquier circunstancia a la empresa.

4) Indemnizacin por concepto de feriado proporcional. Es aquella que se debe pagar al

trabajador cuyo contrato termine antes de completar el ao de servicio que le da derecho a feriado.
En este caso, la indemnizacin ser equivalente a la remuneracin ntegra calculada en forma
proporcional al tiempo que medie entre su contratacin o la fecha que enter la ltima anualidad
y el trmino de sus funciones.

b. Las indemnizaciones pactadas en contratos colectivos de trabajo, se deben pagar en virtud de un

acuerdo expreso celebrado a travs de una negociacin colectiva, cuyo monto debe ser superior al
que corresponda de conformidad a la Ley.

Estas indemnizaciones no constituyen renta para todos los efectos tributarios.

c. Indemnizaciones pactadas en contratos individuales o canceladas voluntariamente

Se entiende por las indemnizaciones sealadas en primer trmino, aquellas cuyo pago nace en
virtud de un contrato de trabajo celebrado individualmente entre el trabajador y el empleador; y
por las segundas, aquellas cuya cancelacin nace de la mera liberalidad de una de las partes, vale
decir, las pagadas voluntariamente por el empleador.

Estas indemnizaciones tributariamente se rigen por la normativa establecida en el N13 del

artculo 17 de la Ley de la Renta, esto es, no constituyen renta hasta por un monto mximo
equivalente a un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses,
ya sea que se trate de trabajadores del sector pblico o privado.

En el caso de los trabajadores dependientes del sector privado, se considera como remuneracin
mensual el promedio de lo ganado en los ltimos veinticuatro meses, reajustando previamente
cada remuneracin por al variacin del IPC entre el ltimo da del mes anterior al devengamiento
de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al trmino del contrato de trabajo. En el caso

33
de los trabajadores que no alcancen a completar veinticuatro meses de labores, pero siempre que
tengan un nmero de meses superior a seis, el citado promedio se calcular de acuerdo con el
nmero de meses efectivamente trabajados.

No son extraordinarias aquellas remuneraciones que deben pagarse por imperativo de la ley o por
estipulacin contractual de carcter permanente, puesto que esa sola circunstancia lleva a
concluir que la remuneracin es ordinaria en su origen, aunque dependa el nacimiento de la
obligacin de una contingencia. As ocurre, por ejemplo, con el sobresueldo y las gratificaciones
que establece el artculo 46 del Cdigo del Trabajo. Considerando lo dicho, se sigue que todas
aquellas remuneraciones que tienen su fuente en el contrato de trabajo con carcter de
permanente, deben considerarse remuneraciones ordinarias, aunque su monto vare ente uno y
otro perodo de pago como ocurre v.gr. con las comisiones por ventas, compras o servicios, como
operaciones normales del negocio, que deban pagarse permanentemente. Igual cosa ocurre con
los llamados bonos de produccin que se pagan permanentemente de acuerdo al contrato de
trabajo. Por ltimo, en el caso de que se trate de remuneraciones que el empleador paga
voluntariamente al trabajador, se considerarn siempre como remuneraciones extraordinarias,
atendido lo expresado anteriormente.

Pago simultaneo de indemnizaciones legales o contractuales establecidas en contratos

colectivos con indemnizaciones pactadas en contratos individuales o voluntarias.

Cuando al trabajador por trmino de las funciones o del contrato de trabajo, se le pagaren
adems de las indemnizaciones legales o contractuales establecidas en contratos o convenios
colectivos, otras indemnizaciones distintas a las anteriores, como ser, las pactadas en contratos
individuales y/o pagadas voluntariamente, a estas ltimas indemnizaciones debern sumrseles
las sealadas en primer trmino, con el nico fin de hacer aplicable lo dispuesto por el N13 del
artculo 17 de la Ley de la Renta. En otras palabras, para los fines de precisar qu parte de las
indemnizaciones pactadas en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente no constituye
renta para los efectos tributarios, a dichas indemnizaciones debern adicionrseles aquellas
legales y/o contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, que el trabajador con
motivo del trmino del contrato de trabajo tambin tenga derecho a percibir. Para los fines antes
sealados, no deben considerarse las indemnizaciones correspondiente a desahucio y feriado
proporcional ya que ellas no corresponden a indemnizaciones por aos de servicios.

Aquella parte de las indemnizaciones por aos de servicio que exceda del lmite mximo
que no constituye renta para los efectos tributarios, se gravar con el impuesto nico de Segunda
Categora bajo la modalidad de clculo especial establecida en el artculo 46 de la Ley de la
Renta, que haya estado vigente en cada oportunidad, ya que dichas remuneraciones se tratan de
rentas accesorias o complementarias al sueldo que se han devengado en ms de un perodo
habitual de pago y que se pagan con retraso.

Si las diferencias de indemnizaciones (o su monto total) afectas al impuesto nico de

Segunda Categora, provienen de aquellas pactadas en contratos individuales, y por consiguiente
su pago es obligatorio, ellas se entienden devengadas durante cada perodo mensual en que el
trabajador prest servicios a la empresa, y, por lo tanto, para los fines del clculo del tributo que
les afecta, debern prorratearse en cada perodo en que se devengaron, y el mencionado gravamen
determinarse con la modalidad de clculo especial del artculo 46 que haya estado vigente en
cada uno de los perodos citados. Por su parte, si las diferencias de indemnizaciones provienen de
aquellas pagadas voluntariamente, conforme a lo dispuesto por el inciso final del citado artculo

34
 46, ellas se entienden devengadas en los ltimos doce meses, por consiguiente para el clculo del
tributo que les afecte, debern prorratearse en cada uno de los perodos antes indicados.

La indemnizacin por retiro estipulada en contratos individuales o pagadas

voluntariamente que se pague en relacin con un tiempo servido que no supere los 6 meses de
trabajo, no se encuentra favorecida como un ingreso no constitutivo de renta al amparo de lo
dispuesto por el artculo 17 N13 de la Ley de la Renta. En tal evento, dicha indemnizacin se
considerar para los efectos tributarios como una mayor remuneracin voluntaria en favor del
trabajador afecta al impuesto nico de segunda categora en los trminos sealados en el inciso
final del artculo 46 de la Ley de la Renta.

La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero

slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta
misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional (N14).

La asignacin de alimentacin o colacin, debe ser uniforme para todos los

trabajadores, por el equivalente de un almuerzo corriente, considerando cada nivel de
trabajador.

La asignacin de movilizacin debe ser equivalente a la tarifa ms econmica que

el trabajador debe pagar en un vehculo comn de locomocin colectiva, para
trasladarse desde su domicilio particular al trabajo y viceversa.

Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional (N15).

Se trata de aquellas sumas que el empleador paga al trabajador que debe

ausentarse temporalmente del lugar de su residencia en cumplimiento de sus
funciones. Dicha suma debe decir relacin con el rango del trabajador y con el lugar
donde viaj. Se comprenden en este concepto los reembolsos de gastos que la empresa
hace al trabajador.

Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin siempre que dichos
gastos estn establecidos por ley (N16).

Rubros de orden econmico (ns. 25 y 28)

Reajustes de Operaciones de Crdito de Dinero: Los reajustes y amortizaciones de

bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por cuenta o con garanta del Estado y
los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado
y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras
hipotecarias emitidas por instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos
de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporacin de la Vivienda y en las
Asociaciones de Ahorro y Prstamos; los reajustes de los certificados de ahorro
reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagars reajustables de la Caja

35
Central de Ahorro y Prstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y
prstamos, y los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems
instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin
perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29; tambin se comprendern los reajustes que
en las operaciones de crdito de dinero de cualquier naturaleza, o instrumentos
financieros, tales como bonos, debentures, pagars, letras o valores hipotecarios
estipulen las partes contratantes, se fije por el emisor o deban, segn la ley, ser
presumidos o considerados como tales, pero slo hasta las sumas o cantidades
determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 41 bis, todo ello sin perjuicio de
lo sealado en el artculo 29 (N25).

Reajustes de pagos provisionales mensuales: El monto de los reajustes que, de

conformidad a las disposiciones del prrafo 3 del Ttulo V de esta ley, proceda respecto de
los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en
el artculo 29 (N28).

Norma general o buzn (n 29)

Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital segn texto
expreso de una ley (N29).

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