8 B 4 Fdda 050702 P

Ives Gandra da Silva Martins
ADVOGADOS Marilene Talarico Martins Rodrigues
ALTERAODEPERFILJURDICODEENTIDADE
SEMFINSLUCRATIVOS,CONSTITUIDAANTESDA
INSTRUONORMATIVASRFN113,DE21DE
SETEMBRODE1998OPINIOLEGAL
IVESGANDRADASILVAMARTINS,
Professor Emrito da Universidade Mackenzie, em
cujaFaculdadedeDireitofoiTitulardeDireito
EconmicoedeDireitoConstitucional.
MARILENETALARICOMARTINSRODRIGUES
ProfessoradoCentrodeExtensoUniversitria.
Consultanos a Consulente, sobre questes
relacionadas com a imunidade tributria e a
naturezadaentidade,constitudasobaformade
sociedade civil, sem fins lucrativos, religiosos
oupolticos,queatuaemvriossegmentosnarea
daeducao,bemcomodequestessurgidascoma
incorporao de outra entidade, assumindo a
Consulente todo o passivo e ativo, subrogandose
Alameda Ja, 1742 - 14 andar - CEP 01420-002 - So Paulo - S.P.

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tambm em todos os direitos e obrigaes da
entidadeincorporada.
Os artigos 1 e 2 dos Estatutos Sociais da
entidadeConsulenteestoassimdispostos:
Artigo1Sobadenominaode"Associao..."
ficaconstitudaumasociedadecivildeintuitos
noeconmicos,religiososoupolticos,quese
reger pelo disposto nestes Estatutos e na
legislaoemvigor.
Artigo 2 Os fins da Associao so
exclusivamente educacionais e culturais e
especialmente:
a) promover o intercmbio entre professores e
alunosdeuniversidadeeoutrasinstituies
educacionaiscomadeoutrospases;
b) manterescolasparadesenvolverpesquisasno
campoeducacional;
c) articularse com entidades pblicas e
privadas da rea educacional, para a

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realizao de trabalhos ligados aos seus
fins;
d) promoverseminrioseconferencias;
e) promover, em suas escolas estgios de
aperfeioamentoecursosdetreinamentopara
professoresdeescolaspblicasouprivadas;
f) prestar colaborao aos setores competentes
do Estado, do Municpio ou da Unio,
encarregados da formulao de diretrizes
pedaggicas;
g) promover a edio e difuso de livros de
pedagogiaedematerialdidtico.
1 Para a consecuo de seus objetivos, a
Associao usar de todos os meios possveis,
bem como a captao de recursos privados e
pblicos, que se fizeram necessrios ao bom
desenvolvimento de seu objeto social. Todos os
recursosassimobtidos,seroaplicadosnoPas.
2 A Associao no pagar qualquer
remunerao aos membros da Diretoria Executiva
dosConselhosConsultivoeFiscal,sendovedada
a distribuio de lucros, bonificaes ou

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vantagens a dirigentes, mantenedores ou
associados,sobqualquerformaoupretexto.
Informa a Consulente, que em Assemblia Geral
Extraordinria, realizada em 1 de setembro de
1978, deliberouse a incorporao da ASSOCIAO,
para tornarse entidade mantenedora da Escola
Experimental.
Em 09 de setembro de 1978, realizouse nova
AssembliaGeralExtraordinriadaConsulente,em
quedeliberousepelaincorporaodaASSOCIAO,
"sem soluo de continuidade, assumindo a
Consulente todos os direitos e obrigaes da
mesma".
Foi igualmente aprovado que todos os scios da
Associao incorporada adquirissem na Associao
incorporadoraaqualidadedeSciosFundadores.
Namesmadatade09desetembrode1978,ocorreu
Assemblia Geral Extraordinria da ASSOCIAO,
ondefoiaprovada,semsoluodecontinuidade,a

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incorporao desta entidade pela Consulente,
assumindo esta todo o passivo e ativo da
incorporadacomotambmsubrogandoseemtodosos
seusdireitoseobrigaes.
Aps consumada a incorporao, vem a entidade
Consulente, mantendo basicamente a mesma
estruturasocietria,sejaemfacedostermosdos
seusEstatutos,sejaemrelaoaosseusscios.
ANTECEDENTESHISTRICOS
Para melhor compreenso dos fatos, e das

indagaesobjetodapresenteconsulta,emrelao
ASSOCIAO,informaaConsulenteque:
Emfevereirode1966,foiconstituda,atravsde
contrato social, a ESCOLA, com finalidade
lucrativa.
O objetivo da sociedade era a "prestao de
servios profissionais de magistrio em geral,
organizaodeseminriosdeestudospedaggicos,
conferncias,bemcomotodaatividaderelacionada

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com a pesquisa cientifica pedaggica, podendo
ainda,participardeoutrassociedades."
(a) Em05dejaneirode1973,foiconstituda
a ESCOLA INTEGRADA, sociedade com fins
lucrativos.
Em1dejunhode1976,foifirmadoinstrumentode
incorporao de sociedade e de transformao de
sociedade civil de fins econmicos em associao
de fins no econmicos, pelo qual a ESCOLA
INTEGRADAfoiincorporadaESCOLA.
Decidiuse tambm transformar a ESCOLA em
ASSOCIAO, constituda sob a forma de sociedade
civilsemfinslucrativos,tendocomoobjetivos:
a) manterescolasparadesenvolverpesquisasno
campoeducacional;
b) articularse com entidades pblicas e
privadas da rea educacional, para a
realizao de trabalhos ligados aos seus
fins;

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c) promoverseminrioseconferncias;
d) promover, em suas escolas, estgios de
aperfeioamentoecursosdetreinamentopara
professoresdeescolaspblicasouprivadas;
e) prestarcolaboraoaossetorescompetentes
do Estado, do Municpio ou da Unio,
encarregados da formulao de diretrizes
pedaggicas;
f) promover a edio e difuso de livros de
pedagogiaedematerialdidtico."
A ASSOCIAO foi posteriormente incorporada pela
Consulente, conforme Assemblia Geral
Extraordinria realizada em 1/setembro/1978,
entidadesemfinslucrativos,queatuaemvrios
segmentosnareadeeducao.
Em razo das diversas alteraes ocorridas,
subsistem algumas dvidas que os Associados
gostariamquefossemelucidadasporintermdiode
sucintoparecerjurdico.
Asprincipaisquestes,nocaso,so:

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1.AConsulentepoderemunerarseusassociados,
pelo exerccio de funes administrativas,
financeirasoupedaggicas,semqueistopossa
serconsideradodescumprimentodosdispositivos
legais que regulam a imunidade consagrada no
art. 150, VI, "c", da Constituio do Brasil?
Em caso afirmativo, existem condies formais
oumateriaisparaqueassimseproceda?
2.Osassociadospodemviraserrestitudosde
patrimnio que tenham desembolsado para
constituio, manuteno ou ampliao das
atividadesdaConsulente,semviolarasnormas
que regem a imunidade tributria, em especial
asquetratamdadestinao,dosrecursosedo
patrimnio de entidades daquela natureza? Em
caso afirmativo, existem condies formais ou
materiaisparaqueassimseproceda?
2.1. Na mesma linha de indagao, herdeiro de
associados que tenham desembolsado patrimnio

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com aquelas finalidades, podem pleitear sua
restituioemfavordoesplio?
3. luz do princpio da irretroatividade de
norma,considerandoodispostonoartigo12,
2, "g", da Lei n 9.532/97, bem como o
determinado no art. 10 da Instruo Normativa
da Secretaria da Receita Federal n 113, a
Consulente, em caso de ciso, pode destinar a
entidade outra, que no atenda as condies
para o gozo da imunidade constitucional,
parceladepatrimnio,adquiridaantesde31de
dezembro de 1997? Em caso afirmativo, existem
condies formais ou materiais para que assim
seproceda?
4. A Consulente pode distribuir lucros ou
oferecer participao nos resultados a
funcionrios que no so associados da
entidade, sem que sobre essa distribuio ou
participao no incida os encargos legais
(fiscaleprevidencirio)?

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R E S PO STA
Antesdeofertarnossaopiniosobreasquestes
formuladas pela Consulente, tornase necessrio
tecer algumas consideraes sobre a "Imunidade
Tributria" luz da Constituio Federal, como
institutodedesoneraotributriaegarantiado
contribuinte.
A Constituio, como pacto fundamental de uma
sociedade,representaumcorpodenormasdestinado
a limitar o Poder frente liberdade e aos
direitosdoscidados,limitaoessaqueabase
detodaorganizaopolticosocialdeumpovo.
Poressarazo,nainterpretaodesuasnormas,
assume relevante papel o mtodo teleolgico como
meioparatornareficazesosprincpiosevalores
escolhidos pela sociedade para conformar o seu
ordenamentojurdicofundamental,comoqualhde
harmonizarse toda a legislao infra
constitucional,comopressupostodesuavalidade.
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Ao definir o Sistema Tributrio, a Constituio
estabelece certas desoneraes, para o fim de
preservarvaloresque,soinerentesaoperfilde
Estado Democrtico de Direito adotado pelo pas.
Tais desoneraes, dse o nome tcnico de
imunidadestributrias.
Com efeito, a Constituio Federal de 1988, no
Captulo dedicado s Limitaes ao Poder de
Tributar e como garantias asseguradas ao
contribuinte,emseuart.150,VI"c"preceitua:
"Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias

asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
................................................
VI instituir imposto sobre:
................................................
c) patrimnio, renda, ou servio dos partidos
polticos, inclusive suas fundaes, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e assistncia social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos de lei."
Verificase, da norma transcrita, que o
constituinte, reconhecendo que as entidades
indicadas na alnea "c" exercendo atividades
complementaresdaatividadepblica, colocouasa
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salvo da competncia da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios para a
instituio de impostos, com a finalidade de
estimulalas,nointeressedasociedadeaprestar
serviosqueoprprioEstado, porinsuficincia
de recursos ou de outras condies, no poderia
prestar.
A Constituio, portanto, veda a instituio de
impostosobre,opatrimnio,arendaeosservios
dasinstituiesdeeducaoeassistnciasocial,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos de
lei.
Amenofeitananorma,dequeadesoneraose
prende ao atendimento de requisitos legais, no
significa que caiba ao legislador infra
constitucional qualquer margem de liberdade para
impor condies restritivas ou reduzir de alguma
formaobenefcioconcedidopelaConstituio.
Tendo em vista que a desonerao tributria, no
caso, decorre do prprio texto constitucional, a
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sua natureza de imunidade, como limitao ao
poderdetributar,razopelaqualosrequisitos
para a sua concesso, dependem de lei
complementar,naformadoart.146,IIdaCF,que
estatui:
"Art. 146. Cabe lei complementar:

II regular as limitaes constitucionais ao poder de
tributar."
Compreendese a razo da exigncia de veculo
dessa estatura. que se fosse, o constituinte,
deixar a critrio do Poder Tributante a fixao
de requisitos necessrios para o gozo da
imunidade, evidncia, poderia ele criar tal
nvel de obstculos, que viesse a frustrar a
finalidadeparaaqualaimunidadefoiinseridana
leimaior.
Ocorreque,faltadeleicomplementarespecfica
paradisciplinarascondiesaserempreenchidas
pelas entidades educacionais e de assistncia
socialparafazeremjusaobenefciodaimunidade,
oSupremoTribunalFederal,noJulgamentodoRMS
n22.1922DF,reconheceuque,prestanteseram
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asmesmascondiesprevistasnosartigos9e14
do CTN, para o gozo da imunidade de impostos de
quetrataoart.150VI"c"daCF,porseremtais
condiescompatveiscomafinalidadeparaaqual
as desoneraes foram concebidas pelo legislador
supremo.
Osartigos9 e14doCTN,comasalteraesda
LeiComplementar104/2001,estabelecem:
"Art. 9 - vedado Unio, aos Estados ao Distrito Federal,

e aos Municpios:
IV cobrar imposto sobre:
a) o patrimnio, a renda ou servios de partidos polticos e de
instituies de educao ou de assistncia social, observados
os requisitos fixados na seo II deste Captulo.
"Art. 14 - O disposto na alnea "a" do inciso IV do art. 9

subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
1)no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas

rendas, a qualquer ttulo;
2) aplicarem integralmente, no pas, os seus recursos na

manuteno dos seus objetivos institucionais;
3) manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros

revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
(grifamos)
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Referidos dispositivos do CTN elencam, portanto,
as nicas condies que as entidades que
desenvolvem tais atividades devem preencher para
gozar da desonerao em tela, e que representam
verdadeiras balizas a que se deve ater o
legisladorordinrio.
Os requisitos previstos pelo legislador
complementar, portanto, so trs: (1) no
distribuio de lucro ou patrimnio, a qualquer
ttulo; (2) aplicao integral dos recursos, no
pas,namanutenodosobjetivosinstitucionais,
sendo proibida a remessa para o exterior; (3)
escriturao regular e cumprimento de obrigao
acessria.
H, assim, uma causa e uma condio para a
entidade poder usufruir a imunidade. A causa da
imunidadeserumadasentidadesenumeradaspelo
art. 150, VI "c" da CF, a causa advm da
Constituio.A condio daimunidade mantero
atendimentoaosrequisitosespecificadosnoCTN.A
condioadvmdoCTN.
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Exatamente para evitar interpretaes pessoais e
subjetivas, que os requisitos devem ser
estabelecidos pelo critrio legal, conformado em
lei complementar, que no caso o art. 14 do
Cdigo Tributrio Nacional, que regula as
limitaesconstitucionaisaopoderdetributar.
Sobre essa matria, um dos subscritores da
presente, IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, teve
oportunidade de manifestarse nos termos
seguintes:
"Por ter, sua matriz constitucional, sido

reproduzida pela nova Constituio, tais
dispositivos foram recepcionados pela ordem
atual, com o que apenas eles exteriorizam
prcondies para que uma entidade de
assistncia social possa gozar de ambas as
imunidades, a saber: a de imposto e de
contribuiessociais.
Nenhuma lei ordinria de qualquer poder

tributantepodecriarrequisitosadicionais,
impondo nus que o constituinte
deliberadamente quis afastar. Todos os
requisitos acrescentados ao restrito elenco
doartigo14,soinconstitucionais,emface
de no possuir o Poder Tributante, nas 3
esferas, nenhuma fora legislativa
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suplementar.Apenasaleicomplementarpode
imporcondies.Nuncaaleiordinria,que,
no mximo, pode reproduzir os comandos
superiores".("Entidadessemfinslucrativos
comfinalidadesculturaisefilantrpicas
Imunidade constitucional de impostos e
contribuies sociais". Parecer, in
Caderno de Direito Tributrio e Finanas
Pblicas, Revista dos Tribunais, vol.4, p.
83)(negritonosso)
No podendo, portanto, o legislador ordinrio
disciplinarimunidade,querepresenta,naverdade,
umalimitaoaoseupoderdetributar,sendoessa
matria exclusivamente reservada lei
complementar,naformaestabelecidapeloart.146,
IIdaCF.
A invalidade de normas infraconstitucionais
originadas da tendncia do Poder Pblico de
preocuparsemaisemobtermaioresrecursosdoque
em cuidar de sua adequada aplicao que
restringem a imunidade, j foi declarada
inconstitucionalpeloSupremoTribunalFederal(RO
emMSn22.1929)que,aoreconhecercarterde
imunidadedesoneraoprevistano7doart.
195 da CF, considerou invlido ato normativo
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emanado com tal escopo, em acrdo que em sua
partefinal,dispe:
"Tratando-se de imunidade - que decorre, em funo de sua

natureza mesma, do prprio texto constitucional -,revela-se
evidente a absoluta impossibilidade jurdica de a autoridade
executiva, mediante deliberao de ndole administrativa,
restringir a eficcia do preceito inscrito no art. 195, 7, da
carta Poltica, para, em funo de exegese que claramente
distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em
referncia, negar, entidade beneficente de assistncia social
que satisfaz os requisitos da lei, o benefcio que lhe
assegurado no mais elevado plano normativo." (negritado no
original- grifamos) (D.J. 19/12/96 deciso da 1 Turma do
STF - Rel. Min. Celso de Mello).
Embora esse julgado verse sobre ato normativo
expedido pelo Poder Executivo, o raciocnio se
aplica, por inteiro, a toda a legislao infra
constitucional, relativamente a qual subsiste a
mesmaimpossibilidadejurdica,devezquehde
sersubmissaaosditameseobjetivosdoEstatuto
Supremo.
Com efeito, as imunidades constitucionais, em
matria tributria, esto centradas no art. 150,
inciso VI, que elenca as diversas hipteses de
imunidadedeimpostoseno7doart.195,que
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menciona a imunidade para as Contribuies
Sociais.
Asinstituiesqueobservaremessesrequisitosdo
CNT e cumprirem rigorosamente os objetivos pelos
quaisforamcriadas,estoimunesdetributao.
Feitasestasconsideraespassamosaexaminaras
questesformuladaspelaConsulente.
1) A Consulente pode remunerar seus
associados, pelo exerccio de funes
administrativas, financeiras ou pedaggicas,
sem que isso possa ser considerado
descumprimento dos dispositivos legais que
regulam a imunidade consagrada no art. 150,
VI,"c",daConstituiodoBrasil? Emcaso
afirmativo, existem condies formais ou
preciso distinguir os cargos e funes de
direo, exercidos como membros da entidade
Consulente, na qualidade de integrantes da
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diretoria, conselho fiscal ou associado, que no
podemserremunerados,paraqueaentidadepossa
usufruirdaimunidadetributria,naformadoart.
14 do CTN, que veda "a distribuio de qualquer
parcela de seu patrimnio ou de suas rendas
qualquer ttulo", e os cargos e funes
exercidos, como profissionais na entidade, em
razodeofcioouprofisso.
Oqueanormalegalvedaaremuneraodaquele
queexerceatividadesdediretorouconselheirode
uma entidade imune, ou seja, probe remunerao
por atribuies inerentes a esses cargos de
estruturadiretiva.
Tantoassimqueo2doart.2dosEstatutos
SociaisdaConsulente,prescreve:
" 2 - A Associao no pagar qualquer

remunerao aos membros da Diretoria Executiva
dos Conselhos Consultivo e Fiscal, sendo vedada a
distribuio de lucros, bonificaes ou vantagens a
dirigentes, mantenedores ou associados, sob
qualquer forma ou pretexto."
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No,porm,daatividadeprofissionalexercida,no
desempenho das funes de professor, coordenador
pedaggico, etc., que exigem habilitao
profissional,conhecimentoespecificoetitulao
necessriaparaessasfinalidades,nasformasdas
leisqueregemoensinoeaeducaonopas.Eo
mesmo ocorre com chefes de departamento,
coordenadores,diretoresdeensino,etc.,quecom
aquelenoseconfunde.
O associado, portanto, que ministra aulas; ou
exerce cargos de chefia e administrao na
entidade, ao exercer estes cargos, em tais
qualidades pode e deve ser remunerado, pelo
exercciodesuaprofisso, semdescaracterizara
entidade da sua condio de "entidade imune"; e
istoocorre,mesmoquecumulativamente,faaparte
da diretoria da entidade, ou exera funes
estatutrias,nadarecebendoaestettulo.
Enempoderiaserdeformadiversa,emrespeitoa
garantia constitucional de exerccio de trabalho
ou profisso inserta entre as garantias
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individuaisarroladaspeloart.5,incisoXIIIda
CF/88,queestabelece:
"XIII livre o exerccio de qualquer trabalho,

ofcio ou profisso, atendidas as qualificaes
profissionais que a lei estabelecer."
A nica exigncia, portanto, de que haja
qualificao profissional para o exerccio do
cargo,regulamentadadeacordocomalei,emcada
ofcio ou profisso, ou seja a qualificao
profissional, deve observar as exigncias
estabelecidasemlei,quecomproveaptidoparao
cargo;emrespeitoagarantiaconstitucional.1
A liberdade de profisso sempre foi objeto de
preocupaodoEstadoBrasileiro,sendoquena
atual Constituio, inserese entre as garantias
individuais,(art.5,XIII).
1
Manoel Gonalves Ferreira Filho: ao comentar esse dispositivo constitucional
escreve: "Outra liberdade reconhecida a de profisso, que compreende, na sistemtica
da Constituio vigente (art. 5 , XIII), a de trabalho ou de ofcio.
Como expresso ldima da liberdade individual, cada um tem o direito de trabalhar no
ofcio que lhe agradar, para o qual tiver aptido. Rejeita-se assim o privilgio de
profisso, anteriormente consagrado em prol das corporaes de ofcio.
Apenas admite a Constituio as restries a essa liberdade indispensveis para a
salvaguarda do interesse pblico. De fato, consente que a lei ordinria imponha
"qualificaes profissionais". (Curso Direito Constitucional Ed. Saraiva 17 Ed. 1989
pg. 260).
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Esse dispositivo constitucional no pode ser
violadopornormainfraconstitucional,destruindo
comissooseuncleoessencial.
Assim, o direito de liberdade profissional
assegura a qualquer pessoa o exerccio
profissionaldizer:medianteretribuioeem
carter permanente e sistemtico, satisfeitos os
requisitosdequalificaoprofissional.
OSupremoTribunalFederal,aoexaminaraquesto
no RE n 93.4634RJ, em harmonia com a norma
constitucional entendeu que a remunerao de
profissionaisqualificadosqueexercemfunesem
entidades imunes, no descaracteriza a imunidade
tributria,estandoaementa,assimredigida:
"EMENTA Imunidade tributria dos estabelecimentos de

educao.
No perdem a imunidade as instituies de ensino pela
remunerao de seus servios, desde que observem os
pressupostos dos incisos I, II e III do art. 14 do CTN.
Na expresso "instituies de educao" se incluem os
estabelecimentos de ensino, que no proporcionem
percentagens, participao em lucros ou comisses a diretores e
administradores."
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Nesse julgado, merece destaque o seguinte trecho
do voto do Ministro CORDEIRO GUERRA, lembrando
ALIOMARBALEEIRO:
"O que se lhes veda a distribuio dessas rendas

como lucros, percentagens, comisses, etc. a seus
diretores, administradores, fundadores, membros do
Conselho Fiscal, etc. A imunidade da instituio e
s dela saem reflexos para terceiros.
.
No est coberto pela imunidade, em nossa opinio,
o estabelecimento de ensino explorado
profissionalmente pelos seus proprietrios, ou que,
pertencendo a uma instituio, proporcione
percentagens, participao em lucros ou comisses a
diretores e administradores.
...........................
Mas no perde o carter de instituio de
educao e assistncia a que remunera apenas o
trabalho de mdicos, professores, enfermeiros e
tcnicos, ou a que cobra servios a alguns para
custear assistncia e educao gratuita a outros."2
Esse julgado, embora tenha sido na vigncia da
Constituiopretrita,permaneceatualdevezque
a Constituio de 1988, nessa parte no foi
alterada.
2
Direito Tributrio Brasileiro 9 edio Forense pg. 108/109. Ver tambm
"Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar" 7 edio Forense pg. 3/3.
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Esse mesmo entendimento da Suprema Corte, foi
adotadopelaCoordenaodoSistemadeTributao,
noParecerNormativon71de04deJulhode1973,
estandoasuaementaassimredigida:
"EMENTA A remunerao atribuda a

administradores ou dirigentes de instituies de
educao, pela prestao de servios ou execuo de
trabalho, no desfigura a imunidade tributria
prevista no art. 19, III, "c" (atual art. 150 VI "c") da
Constituio Federal.
O gozo do beneficio, entretanto, condiciona-se ao
atendimento das exigncias estabelecidas no 1 do
artigo 9 e no artigo 14 e pargrafos da Lei 5172, de
25/10/1966 (Cdigo Tributrio Nacional).
Merece destaque, ainda, o seguinte trecho do
referidoParecerNormativoCSTn71/73,
"Nada obsta, contudo, que a instituio imune

remunere os servios necessrios manuteno,
sobrevivncia e funcionamento, como os realizados
por administradores, professores e funcionrios.
Esses pagamentos no desfiguram ou prejudicam o
gozo da imunidade, visto no serem vedados por lei,
mas de se exigir, rigorosamente, que a
remunerao seja paga to-somente como
contraprestao pela realizao de servios ou
execuo de trabalhos, sem dar margem a se
traduzir tal pagamento em distribuio de parcela
do patrimnio ou das rendas da instituio. "
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Nessesentido,leiaseadecisodoTRF1Regio
na Apelao Cvel n 93.01.256126MG, Rel. Juiz
TourinhoNeto:
"diretor da entidade mantida, nessa qualidade, que

percebe remunerao, ainda que integre a direo da
entidade mantenedora, no descaracteriza a
sociedade como filantrpica".
Esse mesmo entendimento, do TRF 1 Regio,
prevaleceu na Apelao Cvel n 93.01.181142MG
Rel.JuizNelsonGomesdaSilva:
"A percepo de remunerao pelos diretores das

Faculdades mantidas por tais fundaes no
desvirtua a condio de entidade filantrpica da
entidade mantenedora".
O que os acrdos declaram que entidades
mantenedorasemantidasnosoidnticasenose
confundem.
Enempoderiaserdeformadiversa,emrespeitoa
garantiaconstitucionaldeexercciodetrabalhoo
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PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
ouprofissoinsertanoart.5,incisoXIII,da
nossaLeiMaior.
Em processo encaminhado pela Regio Fiscal de
Osasco, para apurao da suposta obteno de
vantagenspelosdiretoresdaentidadeeducacional
semfinslucrativos,oCNSSempareceremitidono
Processon23002.003758/8600,reconheceuque:
"Os esclarecimentos prestados pela interessada afirmam que

no percebem qualquer remunerao pelo exerccio do cargo
de dirigentes na Fundao, sendo que tal remunerao ou so
pelo trabalho de professor ou pelo exerccio de cargo de
dirigente das Faculdades.
Realmente no existe prova concreta de que a remunerao
seja pelo exerccio de cargo de dirigente da Fundao Instituto
de Ensino para Osasco.
A Prof Esther de Figueiredo Ferraz, quando conselheira
do Conselho Federal de Educao, em seu Parecer n
780/79, sustentou a legitimidade de remunerao dos
dirigentes de entidade mantenedora no nessa condio,
mas pelos servios prestados entidade mantida.
Inexiste disposio legal em contrrio.
A retribuio pelo trabalho prestado decorre do prprio
mandamento constitucional, como garantia da subsistncia
do cidado e de sua famlia.
Em processos anlogos j manifestei entendimento idntico,
tendo trazido colao sentena proferida pelo Dr. Luiz
Antnio Ambra, Juiz de Direito de So Paulo, datada de 31 de
maro de 1980, sustentando a possibilidade e legitimidade
de prestao de servios administrativos por diretores de
entidade assistencial sem fins lucrativos, mediante
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PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
remunerao, o que no acarretaria a perda da imunidade

tributria.
Igualmente deve ser trazido colao o entendimento
esposado pela Suprema Corte que ao julgar o RE 93463-4,
proclamou que as instituies de ensino no perdem
imunidade tributria pela remunerao de seus servios,
desde que no proporcionem percentagem, participao em
lucro ou comisses a diretores e administradores".
Esse entendimento, igualmente, foi acolhido pela
ConsultoriaJurdicadoMinistriodaPrevidncia,
o que resultou na aprovao pelo Sr. Ministro,
REINHOLDSTEPHANES,doParecerCJ639,de01/04/96,
quetemasuafundamentaonaJurisprudnciado
Poder Judicirio, a fim de dirimir eventuais
conflitos,emquesel:
" 16 Desse modo, a situao de aparente conflito desses bens

jurdicos resolve-se com a exegese de que o disposto no inciso
IV do art. 35 restringe apenas a remunerao percebida nas
funes de dirigentes da entidade beneficente de assistncia
social. Logo, no poder ser cassada ou no concedida a
iseno, pelo fato do dirigente exercer, de forma cumulada
outras funes, e por essas ser remunerado, sob pena de
afronta ao princpio da liberdade constitucional de
profisso."
O direito de trabalhar expresso ldima da
liberdade individual, consagrado na Constituio
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PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
Federal, no havendo amparo em qualquer norma
infralegal, na sua maculao ou no seu
descumprimento.
ApropsitoaLei9.790,de23demarode1999,
que dispe sobre a qualificao de pessoas
jurdicasdedireitoprivado,semfinslucrativos,
comoorganizaesdaSociedadeCivildeInteresse
Pblico, ao tratar sobre a remunerao, de seus
dirigentes,emseuart.4,incisoVI,dispe:
"Art. 4 - Atendido o disposto no art. 3, exige-se

ainda, para qualificar-se como Organizaes da
Sociedade Civil de Interesse Pblico, que as pessoas
jurdicas interessadas sejam regidas por estatutos
cujas normas expressamente disponham sobre:
"..............................
VI a possibilidade de se instituir remunerao para
os dirigentes da entidade que atuem efetivamente na
gesto executiva e para aqueles que a ela prestam
servios especficos, respeitados em ambos os casos,
os valores praticados no mercado."
A Lei 9.790/99, embora trate da Organizao de
SociedadesdeInteressePblico,oquenoo
caso da Consulente, que entidade educacional,
sem fins lucrativos que prestam servios de
29

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
maneira exclusivamentegratuitos, podemremunerar
seus dirigentes desde que respeitem os valores
praticados no mercado da regio correspondente a
suareadeatuao.
Referida lei, cumpre o preceito constitucional
previstonoart.5,incisoXIIIdaCF/88,devendo
darse a mesma interpretao para os casos de
exerccios de cargos e funes em entidades
imunes.
AnossarespostaaessaindagaodaConsulente
afirmativa.Entendemosqueoscargosqueintegram
adiretoria(noremunerados)eaquelesexercidos
como profissionais (remunerados), no se
confundem.3 Os profissionais, dentro de sua rea
dequalificao,podemserremuneradosequandono
exerccio de cargo, cuja profisso seja
regulamentada,deverterhabilitaoprofissional
definidaemlei.Aexignciaemambososcasos,
3
Edson Jos Rafael, ilustre representante do Ministrio Pblico, a propsito de
remunerao de dirigentes de Fundao escreve:
"Muitas vezes, h risco das fundaes fenecerem, em razo da falta de remunerao de
seus dirigentes. Entretanto, se a administrao honesta, exercida de forma permanente
e exclusiva, deve merecer recompensa salarial, pois vai engrandecer o patrimnio da
entidade (ainda que filantrpica), in Fundaes e Direito, 3 Setor, EDUC
Melhoramentos, 1977 pg. 173.
30

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
de que a remunerao deve ser feita nos valores
praticados pelo mercado, para que no possa ser
caracterizada distribuio disfarada de lucros,
pelafiscalizao.
2.Osassociadospodemviraserrestitudosde
patrimnio que tenham desembolsado para
constituio, manuteno ou ampliao das
atividadesdaConsulente,semviolarasnormas
que regem a imunidade tributria, em especial
asque tratamda destinaodos recursose do
patrimnio de entidades daquela natureza? Em
caso afirmativo, existem condies formais ou
Como regra geral o patrimnio de entidade imune
no pode ser restitudo os seus associados, por
ser parte integrante de sua existncia, devendo
ser utilizado integralmente em seus objetivos
institucionais.
E o patrimnio objeto tutelado pela norma de
imunidade constitucional deve ser entendido como
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PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
todooconjuntodebensedireitosdaentidade.O
patrimnio no algo divisvel, uno, cada
entidade possui um nico patrimnio, que
compreende seus direitos, bens e propriedades
imveis.Nofazsentido,porexemplo,reduziro
conceito de patrimnio apenas quela parcela
correspondente propriedade onde est situada a
sede da entidade ou da filial, etc., ou ainda a
datadesuaaquisio,paraefeitosdepatrimnio,
porserdecarteruniversal,compreendendotodos
osbensedireitos.
DePlcitoeSilva(VocabulrioJurdico,12ed.,
volumeIII,Forense,1997,p.330)na16ediode
seu vocabulrio jurdico, sobre o conceito de
universalidadedopatrimnio,escreve:
"Nestaacepo,opatrimnioconsiderado
uma universalidade de direito,
constituindo,assim,umaunidadejurdica,
abstrataedistintadoselementosmateriais
queocompem,demodoquepodemserestes
alterados, pela diminuio ou aumento, ou
mesmo desaparecerem, sem que seja afetada
sua existncia, que se apresenta
juridicamente a mesma durante a vida do
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PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
titulardosdireitosourelaesjurdicas
queoformam.
Que o patrimnio, desde que se apresenta
comoumauniversalidade.Temquesernico,
embora,porumaficojurdicasepermita
seu fracionamento, como nos casos dos
benefciosdeinventrioenasucessodos
bensdoausente.
......
Quer ento significar que a totalidade do
patrimnio somente se separa da pessoa
quandoestamorre,porquenasalienaesde
bens que formam seu contedo no h
transferncia de patrimnio, mas de
parcelasdele."
Tambm se faz relevante observar o conceito de
patrimnio,destavezdopontodevistaeconmico.
SegundoLopesdeSeLopesdeS(Dicionriode
Contabilidade,7ed.,Atlas,1986,p.315):
"patrimnio deve ser entendido como o conjunto de

bens, dbitos, crditos e dotaes ou provises que
se acham disposio de uma azienda em dado
momento."
Desta forma, resta que o patrimnio, tomandose
seuconceitoeconmico,nopodeserestringir,de
modoalgum,apenasaumnicobem,ouapartedos
bens, adquiridos em determinada data ou perodo,
33

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
mas a totalidade dos bens e direitos a eles
relativos.4
A lei 9532 de 10/12/1997, de duvidosa
constitucionalidade, por ser veculo normativo
inadequadoparadisporsobreimunidade,queateor
do art. 146, II da CF, exige lei complementar,
almdepretenderrestringiraimunidadedoart.
150,VI,"c",daCF,5aointroduziralteraesna
4
E o conceito de patrimnio do direito privado no pode ser alterado para efeitos da
legislao tributria, conforme artigos 109 e 110 do CTN, que contem a seguinte dico:
"Art. 109 Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definio, do contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies
dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir
ou limitar competncias tributrias."
"Art. 110 A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de

institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias."
5
O STF na ADIN 1802-DF, concedeu medida liminar, para suspender a vigncia do
1 e alnea "f" do 2 ambos do art. 12 e artigos 13 e 14 da Lei 9532/97, tendo como
Relator o Ministro Seplveda Pertence.
Embora o Acrdo no tenha sido, ainda, publicado, a deciso foi publicada no
Informativo do STF n 120, nos seguintes termos:
Imunidade Tributria
Prosseguindo no julgamento da ao direta acima mencionada, o Tribunal deferiu a
suspenso cautelar de eficcia dos seguintes dispositivos da Lei 9.532/97: a) 1
do art. 12, que retira das instituies de educao ou de assistncia social a
imunidade com relao aos rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes
financeiras de renda fixa ou de renda varivel; b) alnea f do 2 do art. 12, que
estabelece, como condio do gozo da imunidade pelas instituies, a obrigatoriedade
do recolhimento de tributos retidos sobre os rendimentos por ela pagos ou creditados; e c)
artigos 13, caput, e 14, que prevem a suspenso do gozo da imunidade tributria como
forma de penalidade por ato que constitua infrao legislao tributria. primeira
vista, reconheceu-se a inconstitucionalidade formal dessas normas, sob o entendimento
de que o art. 150, VI, c, da CF (".... atendidos os requisitos da lei.; ") remete lei
ordinria a competncia para estipular requisitos que digam respeito apenas
constituio e ao funcionamento das entidades imunes, e que qualquer limitao ao
poder de tributar, como previsto no art. 146, II, da CF, s pode ocorrer mediante lei
34

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
legislaotributriafederal,emseuart.12,
2,estabeleceu:
"Art. 12 Para efeito do disposto no art. 150, inciso

VI, alnea "c", da Constituio, considera-se imune a
instituio de educao ou de assistncia social que
preste os servios para os quais houver sido
instituda e os coloque disposio da populao
em geral, em carter complementar s atividades do
Estado, sem fins lucrativos.
.............................
2 - Para o gozo da imunidade, as instituies a que
se refere este artigo, esto obrigadas a atender aos
seguintes requisitos:
a) assegurar a destinao de seu patrimnio a outra

instituio que atenda s condies para o gozo da
imunidade tributria, no caso de incorporao, fuso,
ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a
rgo pblico."
EosEstatutosSociaisdaentidadeConsulente,em
seuart.40,dispe,expressamente:
"Art. 40 - No caso de extino da Associao o seu

patrimnio reverter em favor de entidades
congneres com sede no pas."
complementar. Considerou-se que a discusso sobre se o conceito de instituio de

assistncia social (CF, art. 150, VI, c) abrange ou no as instituies de previdncia
social, as de sade e as de assistncia social propriamente ditas ser apreciada no
julgamento de mrito da ao. Precedente citado: RE 93. 770-RJ (RTJ 102/304).
ADInMC 1.802-DF, rel. Min. Seplveda Pertence, 27.8.98."
35

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
Ocorre, porm, que a Instruo Normativa SRF n
113, de 21 de setembro de 1998, interpretando a
Lei9532/97,quantoadestinaodopatrimniode
entidade imune, em seu art. 10, 1 e 2,
estabeleceu:
"Art. 10 A instituio imune deve assegurar a

destinao de seu patrimnio a outra instituio que
atenda s condies para gozo da imunidade, no caso
de incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de
suas atividades, ou a rgo pblico.
1 - A destinao a que se refere este artigo

aplica-se, exclusivamente, parcela do patrimnio
adquirida a partir de janeiro de 1998.
2 - Relativamente destinao dos bens e direitos

integrantes do patrimnio da instituio, adquiridos
at 31 de dezembro de 1997, aplicam-se as normas
da legislao ento vigente, especialmente as do art.
22 da Lei n 3.071, de 1 de janeiro de 1916
(Cdigo Civil Brasileiro) e alteraes posteriores."
Referida Instruo Normativa, fez, portanto,
distino quanto a destinao do patrimnio a
partirdejaneirode1998eanteriormentea31de
dezembro de 1997, aplicandose a esse ltimo
perodo, s normas do art. 22 do Cdigo Civil
Brasileiro,quepreceitua:
36

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
"Art. 22 Extinguindo-se uma associao de intuitos

no econmicos cujos estatutos no disponham
quanto ao destino ulterior dos seus bens, e no tendo
os scios adotado a tal respeito deliberao eficaz,
devolver-se- o patrimnio social a um
estabelecimento municipal, estadual ou federal, de
fins idnticos, ou semelhantes.
Pargrafo nico: No havendo no Municpio ou no
Estado, no Distrito Federal ou no territrio ainda no
constitudo em Estado, em que a associao teve a
sua sede, estabelecimento nas condies indicadas, o
patrimnio se devolver Fazenda do Estado,
Fazenda do Estado, do Distrito Federal ou
Unio."
Da leitura do dispositivo acima transcrito do
Cdigo Civil, constatase que extinguindose uma
associao de intuitos no econmicos cujos
estatutos no disponham quanto ao destino
ulterior dos seus bens, e "no tendo os scios
adotado a tal respeito deliberao eficaz",
devolverse o patrimnio social a um
estabelecimentomunicipal,estadualoufederal,de
finsidnticosousemelhantes.
No caso da Consulente, porm, do exame dos
documentos que nos foram entregues para exame,
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PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
constatase que tanto a ESCOLA, constituda em
fevereiro de 1966, como a Escola Integrada,
constitudaemjaneirode1973,foramconstitudas
sob a forma de sociedade por quotas de
responsabilidade limitada, com finalidades
lucrativas.
Em 1 de junho de 1976, foi firmado instrumento
particular de Escritura de incorporao de
sociedade e transformao de sociedade de quotas
de responsabilidade limitada, de fins econmicos
emassociaodefinsnoeconmicos.
Decidiuse,ento,naformadaquelaEscritura,(1)
incorporarse a ESCOLA INTEGRADA ESCOLA, (2)
transformar a ESCOLA, em ASSOCIAO, sem que os
scios fossem restitudos do patrimnio que
investiram nas sociedades de responsabilidade
limitada.
AASSOCIAOpassouaserumasociedadecivilsem
finslucrativos.
38

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
Ainda,porforadoinstrumentoparticularfirmado
em 1/06/1976, conforme item 3, letra "d",
estabeleceuseque"porforadaincorporaoora
avenadaaESCOLA,incorporadora,absorveaEscola
Integrada, incorporada, sucedendoa em todos os
seus direitos e obrigaes, sem soluo de
continuidade.
E o item 4 do referido instrumento particular
prescreve:
"4) que as outorgantes reciprocamente outorgadas

scias da ESCOLA, resolverem transformar a
referida sociedade civil sem fins lucrativos que se
denominar ASSOCIAO que, sem soluo de
continuidade, sucede a ESCOLA, em todos os seus
direitos e obrigaes e que se reger pelos
seguintes estatutos."
Ficoudeliberado,portanto,entreosscios,tanto
da ESCOLA, com finalidades lucrativas, como
posteriormente, pela ASSOCIAO, sem fins
lucrativos,queasucessoseriafeitasemsoluo
de continuidade, em todos os seus direitos e
obrigaes.
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PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
Eentreasobrigaesassumidas,devemconstara
restituio dos valores desembolsados pelos
scios,evidnciaanterioresa31dedezembrode
1997, que no foram restitudos no momento
oportuno, ou seja, em 1/06/1976, quando da
sucesso e transformao em sociedade sem fins
lucrativos.
Nosso entendimento, portanto, no caso especifico
daConsulente,emrazodeobrigaesassumidas,
depossibilidadederestituiodessepatrimnio,
(desde que anterior a 31 de dezembro de 1997),
atravs de apurao de haveres e documento
contbilqueidentifiqueexpressamenteosvalores
individuais desembolsados pelos scios, devendo
constar em Ata de Assemblia convocada
especialmente para esta finalidade, registrando
que a restituio ser feita em cumprimento a
obrigao assumida pela entidade, quando da
sucesso e transformao, em entidade sem fins
lucrativos.
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PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
Embora convencidos dessa interpretao, por
comportar interpretao em sentido contrrio,
sugerimosproteojudicial,medianteingressode
Ao Declaratria, com Medida Cautelar
preparatria ou incidental, ou ainda tutela
antecipada.
2.1. Na mesma linha de indagao, herdeiro de
associados que tenham desembolsado patrimnio
com aquelas finalidades, podem pleitear sua
restituioemfavordoesplio?
Anossarespostaafirmativa.Edecertaformaj
foirespondidanoquesitoanterior.
No instrumento particular de Escritura de
incorporao de Sociedade e de Transformao de
SociedadeCivil definsnoeconmicos,datadode
1 de Junho de 1976, h previso expressa de
restituiodopatrimnioemcasodefalecimento,
estando o item 1 do referido documento, assim
redigido:
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PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
"1 ) Que as outorgantes reciprocamente outorgadas CINCO

SCIAS so as nicas scias da ESCOLA da qual tambm fez
parte SRA. SOARES, j falecida. A clusula 13 do contrato
social da Escola dispunha que: A sociedade no se dissolver
pelo falecimento de qualquer scia. No caso de falecimento, os
herdeiros maiores e capazes podero continuar na sociedade,
desde que com isso concordem os scios remanescentes. Se no
houver esta concordncia ou se os herdeiros no pretenderem
continuar na sociedade, os haveres da scia falecida, apurados de
acordo com balano relativo data do falecimento, ser-lhe-o
pagos em doze prestaes iguais, mensais e sucessivas.
O vivo meeiro e os dois filhos menores, no se tornaram scios
da Escola, mas tm direito a receber os haveres que Sra. Soares
tinha na sociedade e que ao vivo meeiro e filhos menores e
herdeiros devem ser pagos no curso do processo de inventrio dos
bens deixados pela Sra. Soares, conforme disposto na clusula 13
do contrato social da Escola, acima transcrita."
Tais obrigaes foram assumidas pela Associao,
entidade que posteriormente foi incorporada pela
Consulente.
Assim, de acordo com o Instrumento Particular,
firmadoem1deJunhode1976,foireconhecidaa
obrigao de pagar ao vivo meeiro e aos
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herdeiros, em cumprimento a clusula 13 do
ContratoSocialdaEscola.
A restituio do patrimnio, contudo, que deixou
deserfeitanomomentooportuno,porocasioda
incorporao e transformao da sociedade em
Associao de finalidades no lucrativas poder
serfeita,observadoodispostono2doart.10
da Instruo Normativa SRF n 113 de 21 de
setembro de 1998, relativamente ao patrimnio
adquiridoanteriormentea31dedezembrode1997.
3. luz do princpio da irretroatividade de
norma,considerandoodispostonoartigo12,
2, "g", da Lei n 9.532/97, bem como o
determinado no art. 10 da Instruo Normativa
da Secretaria da Receita Federal n 113, a
Consulente, em caso de ciso, pode destinar a
entidade outra, que no atenda as condies
para o gozo da imunidade constitucional,
parceladepatrimnio,adquiridaantesde31de
dezembro de 1997? Em caso afirmativo, existem
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condies formais ou materiais para que assim
seproceda?
A Constituio Federal, no Captulo dedicado aos
DireitoseGarantiasFundamentais,emseuart.5,
incisoXXXVI,fazexpressamenoaoprincpioda
irretroatividadedanorma,nosseguintestermos:
"XXXVI a lei no prejudicar o direito adquirido,

o ato jurdico perfeito e a coisa julgada."
A preocupao com a tutela das situaes j
consolidadaspelotempo,temsidoumaconstanteem
nossodireitoconstitucional.
A lei somente pode atingir fatos e situaes
ocorridas depois de sua vigncia, no podendo
alcanar situaes passadas, antes da existncia
dalei.Emoutraspalavras,aleinopodeobrigar
antesdeexistir.6
6
Sobre a necessidade dessa proteo, nada mais preciso que as palavras de Vicente Rao:
" A inviolabilidade do passado princpio que encontra fundamento na prpria natureza
do ser humano, pois, segundo as sbias palavras de Portalis, "o homem, que no ocupa
seno um ponto no tempo e no espao, seria o mais infeliz dos seres, se no pudesse
julgar seguro sequer quanto a vida passada." Por esta parte de sua existncia, j no
carregou todo o peso de seu destino? O passado pode deixar dissabores, mas pe termo a
todas as incertezas. Na ordem da natureza, s o futuro incerto e esta prpria incerteza
suavizada pela esperana, a fiel companheira de nossa fraqueza. Seria agravar a triste
condio da humanidade, querer mudar atravs do sistema da legislao, o sistema da
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Essa trilogia de garantias de que a lei no
prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico
perfeitoeacoisajulgada,setraduznasegurana
jurdica dos cidados, diante da lei nova. Por
essarazoasuaaplicaonopoderterefeito
retroativo,anoserquesejaparabeneficiaro
ru, como por exemplo, em caso de ao penal ou
beneficiar o contribuinte, nas hipteses do art.
106doCdigoTributrioNacional.7
Comefeito,oart.12,2,"g"daLei9532/97,
estassimdisposto:
"Art. 12 Para efeito no disposto no art. 150, inciso

VI, alnea "c", da Constituio, considera-se imune a
instituio de educao ou de assistncia social que
preste os servios para os quais houver sido
natureza, procurando para o tempo que se foi, fazer reviver nossas dores, sem nos
restituir nossas esperanas." (O Direito e a Vida dos Direitos Ed. Resenha
Universitria 1977 - Vol. I Tomo III pg. 355).
7
O art. 106 do CTN, contm a seguinte dico:
"A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de
penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II tratando-se de ato no definitivamente julgado;
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trata-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou
omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta
de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prtica."
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instituda e os coloque disposio da populao

em geral , em carter complementar s atividades do
Estado, sem fins lucrativos.
2 - Para o gozo imunidade, as instituies a que
se refere este artigo, esto obrigadas a atender aos
seguintes requisitos:
g) assegurar a destinao de seu patrimnio, a outra
instituio que atenda s condies para gozo da
imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou
de encerramento de suas atividades, ou a rgo
pblico."
E o art. 10 da Instruo Normativa da SRF n
113/98,estassimredigido:
"Art. 10 A instituio imune deve assegurar a

destinao de seu patrimnio a outra instituio que
atenda s condies para gozo da imunidade, no caso
de incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de
suas atividades, ou a rgo pblico,"
1 - A destinao a que se refere este artigo aplica-
se, exclusivamente, parcela do patrimnio
adquirido a partir de janeiro de 1998.
2 - Relativamente destinao dos bens e direitos
integrantes do patrimnio da instituio, adquiridos
at 31 de dezembro de 1997, aplicam-se as normas
da legislao ento vigente, especialmente as do art.
22 da Lei 3.071, de 1 de janeiro de 1916 (Cdigo
Civil Brasileiro) e alteraes posteriores."
Quanto a destinao dos bens e direitos do
patrimnioadquiridosat31dedezembrode1997,
46

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
a INRF n 113/98, faz remisso ao art. 22 do
CdigoCivilBrasileiro.8
NocasodaConsulente,contudo,noseconfigura
as duas hipteses do art. 22 do Cdigo Civil,
quantoaodestinodosbens,emcasodeextinode
associaodeintuitosnoeconmicos,asaber:
(a) cujos estatutos no disponham quanto ao
destinoulteriordosseusbens;e
(b) notendoossciosadotadoatalrespeito
deliberaoeficaz;
A propsito, consta expressamente, dos Estatutos
Sociais da ora Consulente, em seu art. 40
previsoquantoaodestinodosbens,estandoassim
redigido:

8
O art. 22 do Cdigo Civil, preceitua:
"Art. 22 Extinguindo-se uma associao de intuitos no econmicos, cujos estatutos
no disponham quanto ao destino ulterior dos seus bens, e no tendo os scios adotado
a tal respeito deliberao eficaz, devolver-se- o patrimnio social a um estabelecimento
municipal, estadual ou federal, de fins idnticos, ou semelhantes."
47

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
Da mesma forma, essa previso constava dos
Estatutos da ASSOCIAO, posteriormente,
incorporadapelaConsulente,emquesel:

Para usufruir da imunidade tributria, a
Consulente precisa observar a Constituio, o
Cdigo Tributrio Nacional, a lei e os seus
Estatutos,quedevemestaradequadosaodesempenho
desuasatividades.
ValeaquiaadvertnciadeAliomarBaleeiro:9
"Compete Administrao Fazendria fiscalizar

a ausncia de capacidade econmica, de fins
lucrativos e de aplicao de renda no exterior das
instituies de educao e de assistncia social,
razo pela qual no suficiente verificar apenas a
no-distribuio de lucros" durante a vida da
associao ou da sociedade civil por meio do
exame de seus livros e de balano.
A interpretao correta da Constituio Federal e do
art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional exige que se
investiguem os estatutos sociais (alm da escrita
contbil) dessas instituies para identificar.
9
(Em seu "Limitaes ao Poder de Tributar", 7 edio, atualizada por Misabel Abreu
Machado Derzi Editora Forense pg. 319).
48

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
- a natureza "no-lucrativa" da atividade e a

aplicao de seus resultados;
- o destino do patrimnio lquido da sociedade, em
caso de dissoluo ou trmino de suas atividades;
- a impossibilidade de alienao onerosa, por parte
de seus scios, de "quotas" ou outras
"participaes".
que muitas dessas sociedades civis, sem fins
lucrativos, podem cumular patrimnio ao longo de
certo perodo. Ora, no tem sentido reconhecer a
imunidade, se encerradas as suas atividades, ou no
curso delas, o grupo restrito de seus associados se
beneficiar com a incorporao desses bens ao seu
patrimnio pessoal, bens formados custa de uma
renncia receita, que onera a coletividade. O
Cdigo Tributrio Nacional probe no apenas a
distribuio de lucros, de participao no
resultado, mas ainda a de patrimnio, durante a
vida da instituio ou no seu trmino."
Anossaresposta,portanto,emcasodeciso,de
que no poderia ser destinada parcela de
patrimnio, a outra entidade, que no atenda as
condiesparaogozodaimunidadeconstitucional,
ainda que adquirida antes de 31 de dezembro de
1997, na forma da previso do art. 40 dos
EstatutosSociais.
Nada obstante nossa opinio entendemos ser
possvel uma interpretao mais abrangente e
49

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
flexvel,nalinhadanossarespostaaoquesiton
2,objetivandooretornodepartedopatrimnio,
por motivos semelhantes queles referenciados no
supramencionadoquesiton2.
De qualquer forma, neste caso, sugerimos
igualmente, medida judicial assecuratria do
direitopleiteado.
4. A Consulente pode distribuir lucros ou
oferecer participao nos resultados a
funcionrios que no so associados da
entidade, sem que sobre essa distribuio ou
participao no incida os encargos legais
(fiscaleprevidencirio)?
A propsito da distribuio de lucros, a
Constituio Federal em seu art. 7, inciso XI,
assegura:
"Art. 7 - So direitos dos trabalhadores urbanos e

rurais, alm de outros que visem melhoria de sua
condio social:
XI participao nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remunerao, e, excepcionalmente,
50

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
participao na gesto da empresa, conforme

definido em lei."
A norma sugere duas formas de participao: a)
participao nos lucros ou resultados; e b)
participao na gesto da empresa, na forma
definidaemlei.
Tratase de norma de carter programtico, de
eficcia contida, que depende de lei para
efetivarse.
A Constituio Federal de 1988, contudo, deixa
claro que esses direitos contidos no art. 7
inciso XI, no tm carter de remunerao e
portanto, esto excludos da incorporao
salarial,oquetorna semefeito o Enunciado 251
doTribunalSuperiordoTrabalho,segundooqual
"a parcela participao nos lucros da empresa,
habitualmente paga, tem natureza salarial, para
todososefeitoslegais."
51

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
Um dos subscritores do presente, Ives Gandra da
Silva Martins, em parecer sobre a questo,
escreve:
"De incio, mister se faz o exame do art. 7, inciso XI, da CF,

.....
Claramente, o constituinte oferta um princpio programtico,
nada obstante o disposto no 1, do art. 5, da Lei Mxima,
que faz meno aplicao imediata das normas definidoras
dos direitos e garantias individuais.
Tem a doutrina debatido se tal 1 referir-se-ia apenas ao art.
5 ou a todo o ttulo II, abrangendo, o art. 7, que estou
comentando.
A reduo do espectro do mandado de injuno, capaz de
garantir est eficcia imediata, por inteligncia da Suprema
Corte e a no aceitao, pela mesma Corte, de se transformar
em "legislador positivo", nas aes diretas de
inconstitucionalidade por omisso, retiraram muito da fora
do 1 , do art. 5, na medida em que a no aplicao
imediata de direitos e garantias individuais, falta de poder
impositor e falta de dispositivos infraconstitucionais
regulamentadores, terminou por levar a doutrina a admitir
que, se, em tese, j no h mais princpios programticos na
Constituio, na prtica continuam sendo programticos
todos aqueles princpios que no foram implementados.
Em minha particular viso, as normas definidoras de direitos
e garantias individuais no se circunscrevem apenas ao art.
5, mas a todos os outros dispositivos com esta densidade
ntica, por fora de seu 2, assim redigido:
"Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no

excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por
ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a
Repblica Federativa do Brasil seja parte".
52

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
O certo, todavia, que com maior ou menor abrangncia, so

ainda programticas muitas das disposies da Constituio
de 1988.
O art. 7, inc. XI, todavia, daqueles que j teve
regulamentao infraconstitucional na MP n. 1355, de
12.3.96, que mereceria melhor anlise luz do direito
constitucional, mas cujo campo de indagao proposto no
me permite faze-la, neste parecer circunscrito aos
destinatrios da norma.
Como se percebe, o referido dispositivo faz meno
"participao nos lucros" ou "nos resultados", condicionada
"desvinculao do salrio" alm de participao excepcional
na gesto da empresa.
Tal matria necessitou de regulamentao prvia em lei, o
que vale dizer, quando promulgada a Constituio nasceu
como norma de eficcia contida, por inexistir expressa
legislao anterior, visto que as formas de participao nos
lucros, como por exemplo, as contribuies do PIS-PASEP
do direito pretrito, no conformavam o perfil referido no
dispositivo ora comentado.
O Texto Constitucional, todavia, com clareza equiparou
"lucros" a "resultados", no que, luz do direito empresarial,
no incorreu em violncia tcnica, tendo imposto que sua
apurao est necessariamente desvinculada da remunerao
percebida pelos empregados, ou seja, dos salrios. A
desvinculao se justifica na medida em que os "lucros"ou
"resultados" so eventuais, devem ser apurados, pressupem
atividade rentvel por parte da empresa que os gera e
participaes diversas em sua gerao, por parte daqueles
que a servem. Em outras palavras, na formao do lucro de
uma empresa com fins lucrativos, ser diversa a participao
de cada um dos assalariados, inclusive em nvel de
produtividade, com o que a vinculao folha de salrios e
remunerao de cada assalariado implicaria participao que
poderia distorcer no s os resultados, mas as premiaes
por produtividade, que incentivam o trabalhador a trabalhar
melhor.
53

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
Poderia criar, por outro lado, direitos trabalhistas de

impossvel ressarcimento, em perodos de prejuzo na
empresa, que a tornariam menos competitiva, quando no de
onerosidade maior para sair de eventual crise.
Com sabedoria, pois, o constituinte, declarou que:
a) a participao de lucros ou resultados;
b) de empresa com fins lucrativos (a empresa sem fins
lucrativos no tem lucros ou resultados a serem
distribudos);
c) desvinculada da remunerao do empregado;
d) depender de lei;
Princpio, pois, de eficcia condicionada produo
normativa inferior."10
Aproduolegislativa,aquefazmenooart.7
inciso XI da CF/88, operouse com a edio de
sucessivas Medidas Provisrias, entre as quais a
de ns. 1355 de 12/03/96; 1375 de 11/04/96 e
posteriormente,entreoutras,aMedidaProvisria
1.98277,de2000,transformadanaLein10.101,
de 19/12/2000, que regula a participao dos
trabalhadoresnoslucroseresultadosdaempresa.
ReferidaLei10.101/2000,emseusartigos1e2,
estabelece:
10
Participao de Empregados no Lucro das Empresas Inteligncia do art. 7 inc. XI
da CF, e das Medidas Provisrias ns. 1355/1397 de 1996 No aplicabilidade do Art.
7, inc.XI, s Entidades Sem Fins Lucrativos Revista Trimestral de Jurisprudncia dos
Estados vol. 157 mar/abril-1997 (Separata)
54

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
"Art. 1 - Esta Lei regula a participao dos

trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa,
como instrumento de integrao entre o capital e o
trabalho e como incentivo produtividade, nos
termos do art. 7, inciso XI, da Constituio."
"Art. 2 - A participao nos lucros ou resultados

ser objeto de negociao entre a empresa e seus
empregados, mediante um dos procedimentos a
seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum
acordo:
I comisso escolhida pelas partes, integrada,
tambm, por um representante indicado pelo
sindicato da respectiva categoria;
II conveno ou acordo coletivo;
1 - Dos instrumentos decorrentes da negociao
devero constar regras claras e objetivas quanto
fixao dos direitos substantivos da participao e
das regras adjetivas, inclusive mecanismos de
aferio das informaes pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da
distribuio, perodo de vigncia e prazos para
reviso do acordo, podendo ser considerados, entre
outros, os seguintes critrios e condies:
I ndices de produtividade, qualidade ou
lucratividade da empresa;
II programas de metas, resultados e prazos,
pactuados previamente.
2 - O instrumento de acordo celebrado ser

arquivado na entidade sindical dos trabalhadores.
3 - No se equipara a empresa, para os fins

desta lei :
II a entidade sem fins lucrativos que

cumulativamente:
55

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
a) no distribua resultados, a qualquer ttulo,

ainda que indiretamente, a dirigentes,
administradores ou empresas vinculadas;
b) aplique integralmente os seus recursos em sua
atividades institucional e no Pas;
c) destine o seu patrimnio a entidade congnere
ou ao poder pblico, em caso de encerramento
de suas atividades;
d) mantenha escriturao contbil capaz de
comprovar a observncia dos demais requisitos
deste inciso, e das normas fiscais, comerciais e
de direito econmico que lhe sejam aplicveis."
O 3 do art. 2 da Lei 10.101/2000, acima
transcrito, exclui as entidades sem fins
lucrativosdaequiparaoempresae,portantoda
imposionormativa.
Ora, estando o inciso XI do art. 7, da CF, a

depender de veiculao infraconstitucional, tal
veiculao excluiu a aplicao no que aqui
rigorosamente dentro do esprito constituinte de
permitir apenas participao dos empregados no
"lucro"ou"resultado"dasempresas,partilhveis
com seus scios s instituies sem fins
lucrativoseque,portanto,nodistribuamlucros
ouresultados.
O3doart.2daLei10.101/2000,derigor,
noinova.Reproduz,deresto,oqueseencontra
56

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
em lei complementar ou com eficcia de lei

complementarqueoCdigoTributrioNacional,
emseuart.14,assimredigido:
"O disposto na alnea "c", do inciso IV, do art. 9,

subordinado observncia dos seguintes requisitos
pelas entidades referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu
patrimnio ou de suas rendas, qualquer ttulo;
II aplicarem integralmente, no Pas, os seus
recursos na manuteno dos seus objetivos
institucionais;
III manterem escriturao de suas receitas e
despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatido."
Apercepodolegisladorcomplementar,dequeas
imunidades tributrias condicionadas produo
normativa inferior dependem de alguns requisitos
essenciais, foi respeitada pela Lei 10.101/2000,
embora desnecessria, em face da regulamentao
superior.
Comefeito,referidasentidadesnotemlucrosa
serempartilhados,namedidaemqueoquerecebem
deve ser investido integralmente para as
finalidades estatutrias. Como seus scios,
administradores e dirigentes no tm direito a
57

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
remunerao, na qualidade de integrantes da
diretoria,etampoucoempresasvinculadas,direta
ouindiretamente,nopodemrepassarodiferencial
entre despesas e receitas, pois este diferencial
estdefinitivamentevinculadoreinversodentro
do Pas, havendo necessidade de manuteno de
escriturao contbil que reflita a inexistncia
delucrosdistribudosoupartilhados.
O "animus lucrandi", para tais entidades,
admitido pela lei complementar tributria, nos
termosdoart.14doCdigoTributrioNacional.O
que o CTN veda a distribuio de lucros,
qualquer ttulo. Este h de ser reinvestido nos
objetivos institucionais, como por exemplo, numa
instituiodeeducao,para:melhorremunerao
de professores, melhores condies ambientais,
laboratrios, bibliotecas, centros de pesquisa,
cursos de aperfeioamento de professores,
metodologiadeensino,etc.
importanteassinalar,quenocasodasentidades
semfinslucrativos,aquefazmenooart.150,
58

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
VI"c"daCF,aimunidadenodeveserentendida
comomerarenunciafiscal,mascomoumaformaque
oEstadoquefazmenosdoquedeveencontrou
paraatrairasociedadeaprestarosserviosque
o Poder Pblico no faz ou que no pode fazer,
ofertandolheapenasparceladecolaborao,que
aimunidade.
Por esta razo que o Estado estimula as
entidadessemfinslucrativosaatuaremnestarea
educacional, entidades que no distribuem nem
lucros,nemresultadoseque,portanto,notmo
que ofertar ou partilhar a seus servidores,
professores,associadosouno.Seningumrecebe
"lucros"ou"resultados",qualquerttulo,para
seusaraterminologialegal,(art.14,IdoCTN)
como possibilitar a participao nos "lucros
distribudos", que no existem? Como ensejar a
participaonaquiloquenopoderserpartilhado
nunca,porquedeoutraformaaentidadedeixaria
de ser "sem fins lucrativos" e perderia a sua
condiodeentidadeimune.
59

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
Esta a razo pela qual a lei 10.101/2000
regulamentadora do art. 7 inciso XI da CF,
expressamente declarou que tais entidades no
estosujeitasaoregimejurdiconelamencionado,
pois no seria razovel a participao de
empregados em "lucros" ou "resultados"
indistribuveiseque,portanto,sodeimpossvel
partilhaentrescios,dirigentes,administradores
eempregados.
de se destacar que a matria objeto da Lei

10.101/2000,comaexpressaexclusono3,do
art. 2, que diz no serem, tais entidades,
"empresas"eapenass"empresas"sendoaplicados
os comandos de participao no , de rigor,
matria de direito do trabalho, mas, antes e
fundamentalmente, matria de direito
constitucional, devendo ser interpretada pelas
regrasexegticasaplicveisprimeiradasnormas
jurdicas e portanto luz da Constituio
Federal.
A questo de participao nos lucros, aps ser

examinada luz do direito constitucional, deve
serexaminadapeloprismadodireitoeconmicoe
60

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
privado,poisnogera,nemdireitos,nemencargos
sociais prprios e pertinentes ao direito do
trabalho, como de resto, reconhecido na lei
10.101/2000.Somente,aofinaleapsvencidasas
etapas da definio jurdica constitucional e
empresarial,queamatriasetornadedireito
do trabalho, sendo, pois, a referida lei,
rigorosamentecorretaaodizerqueempresaspodem
gerar direito participao nos lucros por
imposio constitucional condicionada norma
veiculadora e que entidades sem fins lucrativos
noestosujeitasimposioparticipativa, por
noseremempresas.
Respondemos, pois, a esta quarta indagao da

Consulente,queinstituiessemfinslucrativos,
nosoempresas,nemtmlucrosapartilharnem
pode oferecer participao nos resultados a
funcionrios, ainda que no sejam associados, a
teor do art. 14 do CTN que veda s entidades
imunesa"distribuiodequalquerparceladeseu
patrimniooudesuasrendas,qualquerttuloe
do 3 do art. 2 da Lei 10.101/2000, que
regulamentouoart.7incisoXIdaCF.
Estenossoentendimento,S.M.J.
61

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932
SoPaulo,03dejulhode2002.
IVESGANDRADASILVAMARTINS
OAB.SP.11.178

MARILENETALARICOMARTINSRODRIGUES
OAB.SP.42.904
62

PABX(0XX11) 3085-4544 - FAX (0XX11) 3083-7932

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Ives Gandra da Silva Martins

ADVOGADOS Marilene Talarico Martins Rodrigues

Consultanos a Consulente, sobre questes

relacionadas com a imunidade tributria e a

sociedade civil, sem fins lucrativos, religiosos

incorporao de outra entidade, assumindo a

Consulente todo o passivo e ativo, subrogandose

Alameda Ja, 1742 - 14 andar - CEP 01420-002 - So Paulo - S.P.

tambm em todos os direitos e obrigaes da

Os artigos 1 e 2 dos Estatutos Sociais da

reger pelo disposto nestes Estatutos e na

Artigo 2 Os fins da Associao so

exclusivamente educacionais e culturais e

a) promover o intercmbio entre professores e

c) articularse com entidades pblicas e

privadas da rea educacional, para a

Alameda Ja, 1742 - 14 andar - CEP 01420-002 - So Paulo - S.P.

realizao de trabalhos ligados aos seus

e) promover, em suas escolas estgios de

f) prestar colaborao aos setores competentes

do Estado, do Municpio ou da Unio,

encarregados da formulao de diretrizes

g) promover a edio e difuso de livros de

1 Para a consecuo de seus objetivos, a

Associao usar de todos os meios possveis,

bem como a captao de recursos privados e

pblicos, que se fizeram necessrios ao bom

desenvolvimento de seu objeto social. Todos os

2 A Associao no pagar qualquer

remunerao aos membros da Diretoria Executiva

a distribuio de lucros, bonificaes ou

Alameda Ja, 1742 - 14 andar - CEP 01420-002 - So Paulo - S.P.

vantagens a dirigentes, mantenedores ou

Informa a Consulente, que em Assemblia Geral

Extraordinria, realizada em 1 de setembro de

1978, deliberouse a incorporao da ASSOCIAO,

para tornarse entidade mantenedora da Escola

Em 09 de setembro de 1978, realizouse nova

"sem soluo de continuidade, assumindo a

Consulente todos os direitos e obrigaes da

Foi igualmente aprovado que todos os scios da

Associao incorporada adquirissem na Associao

Assemblia Geral Extraordinria da ASSOCIAO,

Alameda Ja, 1742 - 14 andar - CEP 01420-002 - So Paulo - S.P.

incorporao desta entidade pela Consulente,

assumindo esta todo o passivo e ativo da

Aps consumada a incorporao, vem a entidade

Consulente, mantendo basicamente a mesma

Para melhor compreenso dos fatos, e das

O objetivo da sociedade era a "prestao de

servios profissionais de magistrio em geral,

Alameda Ja, 1742 - 14 andar - CEP 01420-002 - So Paulo - S.P.

com a pesquisa cientifica pedaggica, podendo

a ESCOLA INTEGRADA, sociedade com fins

incorporao de sociedade e de transformao de

sociedade civil de fins econmicos em associao

de fins no econmicos, pelo qual a ESCOLA

Decidiuse tambm transformar a ESCOLA em

ASSOCIAO, constituda sob a forma de sociedade

b) articularse com entidades pblicas e

privadas da rea educacional, para a

realizao de trabalhos ligados aos seus

Alameda Ja, 1742 - 14 andar - CEP 01420-002 - So Paulo - S.P.