Limpact de la responsabilit sociale de lentreprise sur les pratiques de

contrle de gestion : Cas dune grande entreprise publique marocaine

Par: Asmaa SAID EL MESSAOUDI, Sidi Mohamed RIGAR &Sana

LAMGHARI1

Suite un certain nombre de pressions de lenvironnement, les entreprises ont t amenes

ces dernires annes, sinterroger sur leur responsabilit vis--vis de la socit (communaut
et environnement). La Responsabilit Sociale de lEntreprise (RSE) postule, et dans le mme
raisonnement que la thorie des parties prenantes dveloppe par Freeman (1984), que
lentreprise dtient une responsabilit sociale et socitale vis--vis de la communaut dans
son ensemble. Ce phnomne sest traduit par une volution des discours et des stratgies de
communication des entreprises (Martinet et Reynaud, 2001). Un dveloppement dans le
champ du contrle de gestion quant la faon dont les outils de contrle de gestion intgrent
cette nouvelle forme de performance a t bien senti (Bollecker et al. 2006).
Plusieurs approches ont t dveloppes ces dernires annes dans le champ du contrle de
gestion afin dintgrer la dimension de la RSE dans les systmes de contrle des
organisations. Des systmes de pilotage et de mesure de la performance ont apparu. Ces
derniers se dclinent sous diffrentes formes (tableau de bord et tableau de bord prospectif) et
ont pour fonction principale de: traduire la mission et la stratgie de lentreprise en un
ensemble dindicateurs de performance qui constituent la base dun systme de pilotage de la
stratgie (Kaplan et Norton, 1996). Certaines dentre elles proposent mme un cadre pour
lvaluation de la RSE partir des systmes de contrle de gestion.

Des chercheurs ont dmontr limpact que peut dtenir une dcision sociale sur lamlioration
des performances financires (Wolff, 2004 ; Husted et Allen, 2006 ; Boudier et Bensebaa,
2008). Les travaux portant sur les entreprises du secteur des services publics sont peu
nombreuses (Rousseau 2008 ; Charbonneau et Caron 2009). Dautres travaux plus rcents
concernant des chercheurs qui, et travers plusieurs tudes de cas, cherchaient comprendre
la logique de fonctionnement des entreprises tentant de concilier deux notions juges
indispensables pour tout tablissement de secteur des services publics de performance
financire et de RSE (Merlin-Brogniart 2011, Labaronne et Oueslati, 2011).

1
Groupe de Recherche et dEtudes en Management et Ingnierie de Dveloppement GREMID, FSJES,
Universit Cadi Ayyad, Marrakech, Maroc
Cest dans le prolongement de ces tudes de cas que sinscrit notre travail. Il se propose de
comprendre le fonctionnement du systme de contrle de gestion dune grande entreprise
publique marocaine : lOffice National de lElectricit et de lEau Potable (ONEEP). Ltude
de ce systme va nous permettre dexpliquer limpact des dcisions caractre social sur la
performance de cet tablissement. LONEEP apparat comme une entreprise engage qui
se reconnat des responsabilits envers le bien commun. Les managers de lONEEP sont en
relation permanente avec les lus locaux qui les sollicitent pour une aide ponctuelle ou une
subvention rgulire afin de financer leurs dpenses de fonctionnements ou dinvestissements
rgionaux. Aussi, lentreprise se voit parmi les tablissements publics les plus dvelopps en
matire de pratiques de gestion.

Cet tablissement se voit capable de rpondre lobjet de notre travail : lONEEP sengage
depuis sa cration dans des projets caractre social et ralise au mme temps des
performances lui permettant de poursuivre ses actions de financement et dinvestissement au
Maroc. Aussi, et notre connaissance et sur la base des investigations menes dans le
domaine, aucun travail de recherche ne sest intress empiriquement ltude du systme de
contrle de gestion et son fonctionnement dans un office marocain.

Dans ce travail, nous proposons en premier lieu une analyse thorique sur les pratiques du
contrle de gestion et de la gestion de la performance dans la sphre publique (1). Ltude
empirique est dcrite dans un second temps (2). Cette dernire se propose sous forme de trois
sections. Une premire pour prsenter le cas objet de notre tude. Une deuxime pour justifier
notre choix mthodologique. Une dernire prsente et commente les rsultats.

1- Les pratiques de contrle de gestion et de la gestion de la performance dans le

secteur des services publics

Il nexiste pas de contrle de gestion dont les outils, mthodes et principes de fonctionnement
serait adapt toutes les entreprises. Le systme de contrle de gestion doit tre repens au
sein de lentit en question en fonction de ces particularits (objectifs, taille, contexte
environnemental, secteur dactivit,..). Ce principe sapplique aussi pour les tablissements
publics.
Nous essaierons dans ce qui suit de prsenter brivement un aperu sur les pratiques thiques
de contrle de gestion et de la gestion de performance que doivent tre appliques au sein des
tablissements du secteur public.

1-1 Les pratiques du contrle de gestion dans le secteur public

La gestion publique et au-del des critiques et ractions quelle a souleves (Hernes, 2005 ;
Kane J. et Patapan H., 2006 ; Pichault, 2007), vise influencer les pratiques
organisationnelles au sein des tablissements publics dans lobjectif de dgager une
performance axe sur trois principaux piliers (Hood, 1995).

Pilier conomie : permet de sassurer que les dpenses alloues aux projets publics
sont utilises dune manire rationnelle.
Pilier efficacit : permet de sassurer que les objectifs assigns aux tablissements
publics sont raliss.
Pilier efficience : permet de sassurer que les tablissements publics sorganisent
dune manire leurs permettant de satisfaire les besoins des usagers au moindre cot
conomique tout en utilisant un minimum de ressources.

Latteinte de ces trois objectifs peut tre assure par la mise en place dun systme de contrle
de gestion cohrent et adapt la logique de ltablissement public (Togodo A.A. et Van
Caillie D., 2012).

Dans la logique publique, le contrle de gestion peut tre utilis pour sassurer du respect de
lorthodoxie financire en matire dquilibre entre les dpenses et les recettes publiques.
Ceci fait rfrence laxe conomie de la performance expliquait par Hood (1995). Le
contrle de gestion aura de ce fait pour mission fondamentale, le contrle de conformit
prenant la forme daudit et dinspection (Togodo A.A. et Van Caillie D., 2012).

Une autre finalit de lutilisation du contrle de gestion dans une logique publique est
dinstaurer une rationalit conomique (maximisation des services et produits publics tout en
minimisant les dpenses et les ressources rares). Pour Bouquin (1989), la performance dune
entit publique est perue sous les axes de lefficacit et lefficience. A ce niveau-l, les outils
de contrle de gestion peuvent tre exploits afin dvaluer les inputs et les outputs.

Une troisime finalit, appele finalit politique attribut au contrle de gestion des
missions dvaluation de limpact des actions entreprises par les dirigeants des tablissements
publics, dune part, de responsabilisation comptable de ces dirigeants, dautre part (Bogt,
2003).

Le contrle de gestion a t conu et adapt la structure et culture des grandes entreprises

industrielles prives. Il se dtachera de ces principes de base pour satisfaire aux spcificits du
secteur des services publics. Ces outils, issus dun secteur concurrentiel, doivent tre adapts
aux caractristiques des tablissements publics, parmi lesquelles :

Une culture particulire : donnant une grande importance la notion dintrt gnral ;
Des finalits et missions particulires : missions rgaliennes, missions de service
public ;
Des rgles de gestion particulires : celles de la comptabilit publique, celles de la
logique des marchs publics,

Les spcificits du contrle de gestion dans les tablissements publics dpendent des objectifs
que lEtat dsire raliser travers ltablissement. Il nexiste pas de contrle de gestion sans
dfinition pralable des objectifs, puisque les pratiques et outils du contrle de gestion
conduisent le gestionnaire ragir, manager et dcider en fonction dun certain nombre
dobjectifs.

Reste savoir que la dfinition des objectifs dans le secteur des services publics prsente
certaines difficults. Il nest pas toujours facile de traduire des objectifs politiques en
modalits pratiques et en objectifs mesurables. Aussi, il peut y avoir un dcalage entre les
attentes des usagers et les objectifs dintrt gnral tels que peroivent les responsables
politiques.

La dfinition des objectifs supposent la mise en place de moyens capables de permettre

ltablissement la ralisation de ces dits objectifs. Certaines spcificits lies aux moyens
doivent galement tre prises en considration lors de la mise en place dun systme de
contrle de gestion dans un tablissement de service public : (lannualit des budgets limite la
visibilit de la programmation des moyens, la nature des crdits limite le redploiement des
moyens et donc une autonomie du responsable,).

Une autre spcificit des entreprises publiques, que doit prendre en considration le contrle
de gestion, est que ces dernires ne sont rellement soumises la concurrence. Les
tablissements publics exercent, dans la plupart des cas, leurs activits dans des secteurs
promoteurs, stratgiques, et ayant le monopole de la prestation fournie.
1-2 La gestion de la performance globale dans le secteur public

La performance, que a soit dans le cadre dun secteur priv ou public, avait une conception
unidimensionnelle, elle a longtemps t rduite sa seule dimension financire. Les mesures
de performance se limitaient lutilisation dindicateurs quantitatifs ayant pour objectif
lvaluation des activits et ralisations (Burns et Waterhouse, 1975).

Moynihan, 2006 prcise que le but de la mesure de la performance ne doit pas se limiter de
simples indicateurs mais plutt la mise en place dun systme ayant la capacit de mesurer
les rsultats travers non seulement des indicateurs financiers mais aussi une utilisation
optimale des informations dgages par lensemble des dpartements dune entit. Lobjectif
est damliorer le management et la gouvernance dmocratique. Vu sous cet angle, les
indicateurs financiers ne seront plus capables de traduire toutes les ralits de ltablissement
en question.

Dans le contexte public, les tablissements produisent principalement des services. Or, les
services sont par nature parfois difficiles quantifier et mesurer. Lanalyse des ralisations
pose des problmes propres. Le rapport entre les objectifs et le rsultat final, le rapport entre
les moyens dploys et les ralisations, supposent en premier lieu lexistence de rfrences,
surtout historique, qui ne va pas de soi lorsque le contrle de gestion est rcent dans
ltablissement.

Aussi, prcisions que les indicateurs financiers de la performance rsultent du systme

comptable qui gnre et collecte des informations financires, or ce dernier nest pas souvent
assez structur pour communiquer des informations qui seront daide la prise de dcisions
au sein de ltablissement concern.

La performance doit tre apprhende partir de multiples dimensions. Dans le secteur des
services publics, le systme de mesure de la performance peut jouer les rles suivants :

Aider ltablissement a valu si les contributions de lEtat, des fournisseurs, des

usagers et des employs sont conforment celles qui sont espres deux ;
Aider ltablissement mesurer si les besoins des usagers ont t assurs par les
services de lentit en question dans les meilleures conditions possibles ;
 Aider ltablissement dans le design et la mise en place de ses programmes dactions
pour contribuer non seulement la ralisation de ces objectifs principaux mais aussi
secondaires ;
Et enfin, aider ltablissement organiser et valuer ses contrats et planifications
ngocis avec ses partenaires afin de rpondre au mieux aux attentes des usagers.

La performance doit tre value donc partir dindicateurs qualitatifs non financiers, ce qui
permettra aux dirigeants davoir une vision plus claire sur lorganisation de lentit en
question moyen et long terme. Bien que ces indicateurs non financiers soient moins faciles
valuer (Pollitt, 1986), des tudes ont pu confirmer quils ont un impact sur la performance
financire et la qualit des informations et des dcisions (Ittner et Larker, 2003).

La conception des indicateurs de performance doit bnficier dune attention particulire (Van
Dooren, 2005). Pour tre efficace et faciliter la prise de dcisions, ces indicateurs doivent tre
dtaills, rsistants aux changements et aux comportements, fiables, opportuns et surtout
adapts aux spcificits, aux caractristiques et la culture de ltablissement en question.

La mesure de la performance du secteur des services publics a attir lattention de nombreux

chercheurs et consultants au cours de ces dernires annes (Poister et Sreib, 1999 ; Harty,
1999 ; Kelly et Swindell, 2002 ; Melkers et Willoughby, 2005 ; Halachmi, 2010,).

Cinq principales tapes ont marqu lvolution des mesures de la performance partir du
systme de contrle de gestion dans le secteur public :

La premire tape : le systme de contrle de gestion se limite llaboration dun budget et

dun reporting. Ce systme avait comme objectif lamlioration des programmes budgtaires
pour faciliter la prise de dcisions financires. Tous les efforts dploys par les chercheurs
pour imposer la prise en compte des lments rationnels de mesure de performance nont
donn de rsultats concluants. Les gouvernements et managers du secteur public ne veulent
pas encore abandonner la logique dlaboration des budgets.

La deuxime tape : la performance, durant cette tape, va prendre une orientation politique
(Melkers et Willoughby, 2001). Les outils de mesure de la performance vont se multiplier (le
budget programme, lvaluation du management des programmes, la mesure de la
production). La fin de cette priode sest caractrise par la mise en place de mcanismes de
feedback dans la mesure des performances (Chia et Koh, 2007).
La troisime tape : cette phase est lre de la Nouvelle Gestion Publique (Hood, 1995 ;
Goddart, 2005). Lobjectif est damliorer la gouvernance publique afin daccrotre la
gouvernance dentreprise et rpondre au mieux aux attentes des usagers. Les outils de mesure
de la performance ne vont pas rellement changer mais, les indicateurs vont prendre en
considration dautres aspects comme la satisfaction des usagers, la mesure de limpact des
actions politiques, Lorientation client de cette phase va prparer la phase suivante.

La quatrime tape : cette phase se caractrise par lutilisation scientifique des indicateurs et
outils de la performance dans les intrts propres de ltablissement public et pour un
management et un pilotage axs sur le rsultat (Poister et Streib, 1999). Lutilisation des
technologies de linformation et de la communication a aid la mise en place dindicateurs
capables de mesurer et valuer la gestion stratgique.

Dernire tape : on note une utilisation diversifie des outils de contrle de gestion et de
mesure de performance travers le monde. Une amlioration des outils classiques tels que : le
budget, la planification et la gestion de la performance. Lapparition de nouveaux outils au
sein des tablissements publics, tels que : le tableau de bord et le tableau de bord prospectif.
Ces outils vont permettre lvaluation de diffrents aspects outre laspect financier, savoir :
orientations usagers, processus interne, innovation et apprentissage. Lobjectif principal de ces
outils est lamlioration de lefficacit et lefficience du secteur des services publics. Donc
une vision plus stratgique de la performance est ne. La mise en place de tels outils au sein
des tablissements du secteur public a permis la prise en compte de limpact de
lenvironnement politique et social sur les orientations stratgiques de ltablissement en
question dune part, et ses rsultats raliss dautre part (Charpenter et Feroz, 2000 ; Edward,
2005 ; Yang, 2007).

Un contrle de gestion thique dveloppant des pratiques responsables se prsente comme un

systme qui va permettre lentit publique dassurer laccomplissement de trois finalits
(Togodo A.A. et Van Caillie D., 2012).Une premire dont lobjectif est de maximiser les
services et produits publics tout en minimisant les dpenses. Une deuxime qui sintressera
valuer limpact des dcisions entreprises par les dirigeants des tablissements publics. Elle
aura comme tche aussi : traduire les objectifs politiques en modalits pratiques et
mesurables. Une dernire pour sassurer du respect de lorthodoxie financire. Un contrle de
gestion dveloppant des outils capables daccomplir ces finalits et avant tout un contrle
reposant sur lutilisation dindicateurs fiables, opportuns, dtaills et adapts la logique
publique. Cette logique repose sur latteinte non seulement dobjectifs financiers mais aussi
dautres de missions publiques.

2- Les pratiques du contrle de gestion dans le secteur public marocain

La ncessit de disposer dinformations non financires pour mesurer et piloter la

performance est un constat qui nest pourtant pas rcent dans le domaine du contrle de
gestion. Jonhson et Kaplan (1987) lvoquaient dj il y a vingt ans, et de nombreux outils
comme le tableau de bord ou le tableau de bord prospectif ont t implants depuis dans les
entreprises publiques pour rpondre ce besoin. En revanche il existe, tout compte fait, peu
de travaux empiriques qui informent sur les pratiques effectives des entreprises surtout dans le
secteur des services publics.

Au Maroc, plusieurs tentatives de redressements ont t entreprises afin damliorer la gestion

des tablissements du secteur public. Lobjectif est dassurer un certain niveau de
performance ralis partir dune pratique responsable des mthodes et outils de gestion. Afin
dapprocher de prt la gestion publique, une tude a t ralise auprs dun tablissement
public marocain.

2-1 Prsentation du cas

Une fusion de deux principales entits publiques a vu le jour. Lobjectif est de rpondre une
logique vidente de synergie : les deux offices sont spcialiss dans des mtiers
complmentaires et ont en plus le statut de producteurs et de distributeurs deau et
dlectricit dans la plupart des villes et rgions du royaume.

Pour les promoteurs de ce regroupement, lobjectif est de gnrer des gains defficience que
les deux tablissements publics ne seraient pas en mesure dobtenir avec une organisation
spare. Pour eux, ce gain defficience sera recherch travers une planification matrise des
besoins et des conomies dchelle par des ensembles plus vastes et une continuit territoriale.
Le but est galement de garantir le service pour les populations les plus dfavorises et de
rduire les disparits gographiques. Ce qui permettra de poursuivre la mise niveau des
infrastructures, particulirement dans le monde rural.
En outre, ce regroupement largira le champ daction par activit afin datteindre une taille
critique favorable aux conomies dchelle. Il sagira de mettre en place une organisation
interne de lOffice qui lui permettra de sadapter aux dveloppements sectoriels et de
concrtiser, dans un futur proche, la rforme des secteurs de llectricit et de leau et
particulirement des services publics locaux de distribution.

Un autre objectif est de rduire les dficits de lun grce aux excdents de lautre, elle fait
jouer leffet de masse du chiffre daffaires.

Cet tablissement se voit capable de rpondre lobjet de notre communication : les deux
offices objet de fusion dveloppent des activits qui sont au cur des secteurs stratgiques
(secteur de leau et secteur de llectricit), ils subissent un contrle externe exerc par lEtat
et tenus de raliser un certain niveau de performance et de rentabilit, ils sont tenus davoir
des outils et mthodes de gestion assez dvelopps, capable de leur permettre la ralisation de
leurs objectifs (objectif de performance financire et objectif de mission publique).

2-2 Le choix mthodologique

Nous avons adopt une approche exploratoire. Les donnes ont t obtenues travers des
entretiens ouverts raliss auprs de contrleurs de gestion et responsables financiers. On sest
bas aussi sur lanalyse documentaire (site internet de loffice, fiches de poste du contrleur
de gestion et autres responsables financiers, comptes rendus des runions de gestion, textes
rglementaires,). La confrontation de ces sources permet une triangulation (Dent, 2003)
partir de donnes qualitatives.

Le guide dentretien se prsente sous forme de quatre parties. Une premire concernant les
caractristiques de ltablissement (activit, organisation, effectif,) ainsi que les fonctions
du rpondant (parcours professionnel, formation de base, poste actuel, missions). Une
deuxime concernant le systme dorganisation de loffice (contrle interne et contrle
externe). Une troisime sintressant aux caractristiques du systme contrle de gestion
(logique de fonctionnement, outils, missions, niveau de formation des employs de ce
dpartement,). Et une dernire se focalisant sur le lien entre les performances financires
calcules partir des outils du contrle de gestion et les actions sociales ralises par les
dirigeants de cet tablissement. Les rponses des responsables ont t analyses. On sest
bas sur une analyse horizontale et verticale des rponses collectes.

Nous avons collect ces informations et nous avons procd une analyse de donnes sur les
pratiques et le fonctionnement du systme de contrle de gestion en combinant donnes
primaires (obtenues des rponses des responsables), donnes secondaires (obtenues de
lanalyse documentaire) et observations directes.

Lobjectif est dapprocher de prs la gestion dun tablissement public, connatre son systme
de contrle de gestion, ses outils de mesure de performance, ses orientations stratgiques afin
de comprendre sa logique de fonctionnement.

Avant de prsenter les rsultats de notre tude, il savre ncessaires de donner un brevet
aperu sur lentit objet de notre communication.

Loffice national de lElectricit et de lEau Potable Branche Electricit exerce des activits
centres sur les mtiers : production, transport et distribution de lnergie lectrique.

Loffice national de lElectricit et de lEau Potable Branche Eau Potable centre ses activits
sur les mtiers suivant : planification de lapprovisionnement en eau potable lchelle
national, production de leau potable, distribution de leau potable pour le compte des
collectivits locales, gestion de lassainissement liquide et enfin le contrle de la qualit des
eaux.

Les deux entits se prsentent comme tant des tablissements publics caractre industriel et
commercial, dots de la personnalit civile et de lautonomie financire et ont t investi
depuis leur cration de lexclusivit de la production et du transport. Les deux tablissements
dveloppent des mthodes et outils de gestion similaires, ce qui a facilit la fusion des deux
entits.

3-3 Prsentation et discussion des rsultats

La division contrle de gestion assure trois activits :

Activit budget, qui assure la gestion de deux principaux services :

Service suivi et contrle budgtaire : participer la prparation des budgets et assurer

le contrle et le suivi de leur excution.
Service prvision et gestion budgtaire : laborer les prvisions et consolider les
budgets dquipement, de fonctionnement et de trsorerie de loffice.

Comptabilit analytique : ce service a pour principal objectif la dtermination rgulire des

cots de revient par centre, par produit et par activit et leurs diffusions lensemble des
utilisateurs.

Activit contrle de gestion

 Service contrle de gestion : mesurer les performances de loffice, proposer et
participer aux actions permettant leurs amliorations.
Service contractualisation interne : laborer et mettre en uvre un systme de
contractualisation interne, visant fixer des objectifs pour chaque service et veiller
leurs ralisations.

La contractualisation qua opre lEtat avec loffice a permis un passage dune conception
traditionnelle du contrle de gestion, vers une autre plus moderne. Ce passage est marqu par
des tapes et des stades prsents ainsi :
Stade 0 : le contrle de gestion se limitait un contrle budgtaire bas sur llaboration, le
suivi et le contrle des budgets dont lobjectif est de respecter les textes lgislatifs et les
contraintes de limitation des budgets.
Stade 1 : la mise en place dun contrle interne destin quantifier les flux en interne.
Lobjectif tait de minimiser les cots pour amliorer la gestion des budgets.
Stade 2 : la contractualisation, qui a permis identifier les rles, les missions et les
obligations que loffice doit respecter.
Stade 3 : la mise en place de systme dinformation de gestion.
Stade 4 : loffice a connu la conception de service destin calculer les cots, raliser des
prvisions, calculer le rsultat final et les carts : la comptabilit analytique se concrtise au
sein de lentit.
Stade 5 : lintroduction de tableaux de bord
Stade 6 : les dirigeants et responsables de gestion sont entrain dessayer la mise en place dun
systme ABC (le systme est toujours en cours dexprimentation).

Loffice actuellement sinscrit dans une voie de contrle de gestion qui repose sur le
management par objectif via la politique de contractualisation interne et de la dfinition
rigoureuse des indicateurs de suivi qui en rsulte. Lintroduction de cette politique tait
ncessaire vue : la taille de loffice (surtout en effectif), lge (ce facteur demeure lui aussi
intressant tant donn que la mise en place du systme de contrle de gestion au sein de
loffice date de plus de 20 ans), le secteur dactivit (loffice opre dans un secteur
commercial et industriel qui se caractrise par une certaine hostilit), et le contrle externe
(loffice est un tablissement public qui bnficie dun contrle daccompagnement, celui-ci
est exerc sur les socits dEtat participation directe et sur les tablissements publics dont
le systme de gestion prsente les garanties dune bonne matrise des risques conomiques et
financiers ou ceux concluant avec lEtat un contrat de programme. Ce type de contrle est ax
sur lapprciation des performances conomiques, et financires, des rsultats, de la qualit de
la gestion et des systmes dinformation).
Ltude du systme de contrle de gestion de loffice a t ralise au niveau de deux entits
(une entit qui soccupe de la branche lectricit, et une autre pour la branche de leau
potable). Lanalyse des documents ainsi que les entretiens ont t ralis sparment, et ce,
pour les raisons suivantes :
Aucun document officiel ne traite ce jour les rsultats de loffice en sa globalit, tous
les documents disponibles au niveau des sites internet, au niveau des locaux de
ltablissement ne traitent quune branche de loffice (soit la branche lectricit, soit la
branche eau potable).
Les contrleurs de gestion, chefs comptables et responsables financiers de loffice ne
sont informs par rapport cette fusion qui a t opr et affirment quaucun
changement na eu lieu.
Lenqute nous a permis aussi de conclure quant la similarit qui existe entre les mthodes
de gestion, les outils de gestion, les volutions des systmes de contrle de gestion, des
objectifs oprationnels et aussi des orientations stratgiques entre les deux entits de loffice.
Cette similarit nous a pouss un moment croire quil sagissait du mme tablissement.
Les deux entits dveloppent les mmes mthodes et orientations, ce qui nous a aid tudier
doublement le systme de contrle de gestion au sein dun tablissement public afin de
mesurer son impact sur les performances. Les rsultats collects partir de nos entretiens au
sein de lentit soccupant de la branche lectricit, taient confirm par la suite grce ceux
raliss dans les locaux de ltablissement soccupant de la branche eau potable.
Les interviews sur le terrain ont permis de sentretenir avec un contrleur de gestion, deux
responsables financiers et les chefs de quelques services utilisateurs des procdures de la
comptabilit analytique. Les documents internes ont t collects.

Lanalyse des rponses des responsables et lanalyse des documents officiels, nous a permis
de sortir avec les conclusions suivantes :

Le niveau de formation des employs et responsables gestionnaires est plutt lev

mais pas forcment dans le domaine de la gestion ;
Un recours aux consultants externes pour la mise en place des outils de contrle de
gestion ;
Une rgulation par lEtat du fonctionnement de loffice par la mise en place de manuel
de procdures administratives et financires Pour le bon fonctionnement de
 ltablissement, il a t mis en place un manuel des procdures dclare un chef
comptable ;
Prsence de logiciels de comptabilit analytique et de contrle de gestion mais peu
exploits.

Les objectifs atteindre sont dfinis par service et par dpartement. Chaque service est
contraint de respecter des chances. Le service contrle de gestion labore un plan daction
annuel que chaque service excute. Des runions sont organises mensuellement afin de
discuter de lavancement des projets et objectifs des services et dpartements. Toutefois, les
responsables sont autonomes dans lexercice de leur responsabilit. Le service contrle de
gestion est charg de lvaluation de la ralisation des plans daction annuels. Les dcisions
oprationnelles sont prises librement par les dpartements et services concerns.

Les salaris reoivent des primes exceptionnelles de rendement. Des crmonies et des
voyages organiss sorganisent priodiquement au profit de tous les agents. A part le principe
davancement systmatique (en fonction de lanciennet), loffice pratique aussi une
promotion sur la base du mrite par lorganisation dun concours interne annuel (en fonction
des postes disponibles).

La communication au sein de loffice est plus formelle quinformelle. La stratgie

organisationnelle nest ni offensive ni dfensive. Loffice se voit contraint de se conformer
un certain nombre dexigences.

Le systme de contrle de gestion se caractrise par la prsence dun service ddi au

contrle. Ce service se charge de faire des audits de dpenses et consommations des budgets.
Il travaille en collaboration avec le service suivi budgtaire . Ces deux services se
proccupent faire des comparaisons entre les objectifs dfinis au niveau de la direction
gnrale pour chaque dpartement et service et les ralisations. Des rapports daudits
senvoient par voie hirarchique en moyenne deux fois par an tous les chefs et responsables
de dpartements.

Le contrle des procdures respecter est trs ferme. La culture organisationnelle est axe sur
la valeur contrle .

Loffice en question, et en dehors du budget des dpenses et le compte de gestion, utilise les
nomenclatures des cots unitaires surtout dans laudit. On a aussi repr la prsence de
documents comptables non obligatoires conus pour prendre compte des quantits et des
cots prvisionnels. Le systme de contrle de gestion est caractris par une finalit
conformit leve. Cest ce que Meyer et Rowan (1997) ont appel lalignement avec les
mythes institutionnels rationaliss . Le systme dinformation comprend des systmes
classiques tels que le compte de gestion et le budget des dpenses. Outre ces systmes,
loffice travaille aussi avec un budget de programme.

Loffice participe aussi un certain nombre dactions au profil de la socit marocaine, on

peut citer titre dexemple :

LONEEP dveloppe des programmes massifs dans la protection de lenvironnement

travers des investissements dconomie deau et dnergie lectrique ;
Il pilote des projets cologiques.

LONEEP est profondment impliqu dans le dveloppement des infrastructures publiques

locales. Cette attitude souligne la bipolarit du comportement de cet acteur public. Dune part,
il se comporte en manager priv en recherchant la performance qui, terme, servira
lintrt gnral travers lutilisation, par la puissance publique, des dividendes et des impts
verss par lOffice. Dautre part, il revendique le statut dacteur public en restant attach
la place quil occupe dans la socit marocaine.

LONEEP est le modle dune entreprise dominante qui ne se proccupe ni des attentes ni des
aides de ses parties prenantes et aussi, celui dune entreprise domine qui subit les pressions
de son environnement. Lentit est engage dans un processus dinteractions socio-politiques.

Le systme de contrle de gestion dans lONEEP dveloppe trois finalits. Une premire axe
sur la valeur conformit (le systme de contrle de gestion est procdural avec un pilotage
par les rgles, sous lautorit indirecte et des fois directe de lEtat),une deuxime axe sur la
valeur conomique (lONEEP adopte une nouvelle gestion publique axe sur
lefficacit et la performance conomique, et une troisime sur la valeur politique (en
ngociant directement avec les lus locaux et en acceptant, ou pas, de financer telle ou telle
infrastructure, les managers de lONEEP endossent la responsabilit de dfinir ce qui relve,
ou pas, de lintrt gnral).

Le systme de contrle de gestion est assez dvelopp. Les indicateurs ne se limitent pas
laspect financier. Nous avons constat une utilisation dindicateurs varis renseignant sur
plusieurs autres aspects. La recherche constante dune amlioration des techniques et outils de
gestion afin daccrotre une certaine performance financire va de pair lONEEP avec celle
dune meilleure utilisation du personnel. Loffice consacre une grande partie de ses efforts la
formation professionnelle en vue dune promotion ouvrire, tandis que se poursuit
inlassablement un grand programme de constructions caractre social et culturel. Cest ce
que Turban et Greening (1997) ont appel leffet bnfique des actions sociales . Ces
auteurs prcisent que la performance financire dune entreprise rsulte avant tout de la
qualit dune main duvre attire par la rputation en matire sociale de lentreprise en
question. Ainsi, il semble que les actions sociales sont parfois interprtes comme un signal
positif auprs des employs (Turban et Greening, 1997).

LONEEP participe aussi lamlioration du niveau de vie de la population du pays, par sa

contribution prpondrante au budget dquipement auquel sont verss intgralement ses
bnfices, tandis que les impts divers dont il sacquitte au mme titre que toute entreprise au
Maroc assurent ltat des rentres dargent rgulires.

LONEEP apparat comme une entreprise engage qui se reconnat des responsabilits
envers le bien commun. Elle peut tre qualifie de citoyenne (Logsdon et Wood ; 2002).
Ses managers la grent avec le souci de la performance, en adoptant des pratiques de gestion
assez dveloppe.

Conclusion

Nous avons cherch comprendre la logique de fonctionnement du systme de contrle de

gestion dans une grande entreprise marocaine. Nous nous sommes inspirs des travaux qui
tudient les systmes de contrle de gestion dans les organisations publiques. On sest bas
sur les rsultats des travaux empiriques de Togodo A.A. et Van Caillie D. (2012) pour
sassurer de la validit de notre construit thorique. Ces travaux et travers plusieurs tests
quantitatifs confirment quune pratique responsable des outils de contrle de gestion passe par
la prise en compte de trois finalits lors de lutilisation de tout systme de gestion. Ces trois
finalits ont t repres dans notre tude de cas. Nous avons cherch par la suite
comprendre limpact de ces pratiques sur les performances de cet tablissement. Lutilisation
de plusieurs indicateurs renseignant sur outre laspect financier, laspect satisfaction clientle,
laspect processus internes adopter afin damliorer les outils et pratiques de gestion et enfin
un dernier aspect orient vers le personnel de lentit, nous a permis de comprendre lorigine
de la performance globale de lentreprise en question. Cette dernire fait rfrence
lengagement de lONEEP dans plusieurs projets caractre social, lutilisation responsable
de son systme de contrle de gestion et aussi une grande importance ddie son personnel.

LONEEP est insr dans un contexte institutionnel marocain dont les caractristiques,
comme nous lenseigne lconomie no-institutionnelle (North, 1990), sont dtermines de
faon endogne par des facteurs conomiques, politiques, sociaux, culturels et
comportementaux. Face aux limites de lEtat marocain, et compte tenu des moyens financiers
importants de lONEEP, les dirigeants de loffice se sentent tenus de dployer des actions
sociales de grande ampleur pour rpondre aux attentes des populations locales et de la socit
marocaine. Le contexte social marocain se caractrise par une solidarit traditionnelle forte,
de nature familiale et interpersonnelle plus quinstitutionnalise (Allali, 2008). Cette dernire
encourage les dtenteurs dune certaine richesse venir en aide aux plus pauvres (Labaronne
et Ben Abdelkader ,2008). Une forme de paternalisme en dcoule qui rpond aux obligations
que les managers de lONEEP doivent assumer au regard des attentes fortes de la socit
marocaine. Ds lors, leurs actions sociales peuvent apparatre comme tant le reflet dun
isomorphisme institutionnel (Capron et Quairel-Lanoizel, 2007) qui leur impose de se
conformer aux exigences sociales et rglementaires ou encore aux attentes de la population
pour bnficier dune lgitimit de leur action managriale.
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