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Contrle de gestion, tableau de bord outil de performance et de pilotage

Chapitre II : Les outils du contrle


de gestion

Les cinq outils officiels du contrle de gestion sont : La comptabilit gnrale et analytique,
les statistiques, les ratios et la technique budgtaire ainsi que les tableaux de bord .19

Section I : Les outils du contrle de gestion

Paragraphe 1 : La comptabilit gnrale

La comptabilit gnrale est la premire source dinformation de lentreprise. Elle permet de


procder un contrle automatique des oprations enregistres, la lecture du journal fournit
ltat des dettes, ltat des crances, les tats de toutes les entreprises, elle permet aussi :

De constater les produits et les charges que lentreprise gnre au cours dun exercice
et dterminer le rsultat qui en dcoule ;

De dresser la fin de chaque exercice, un tat de sa situation patrimoniale, le bilan que


lon peut dfinir comme la description en valeur et la situation patrimoniale dune
entreprise un moment donn, et ventuellement den tudier lvaluation (tableau de
financement) 20

19
J .L Lemoine 1974 p :167
20
A.Benrais le contrle de gestion dans les entreprises

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En outre, la comptabilit gnrale permet aux dirigeants de dceler les points faibles de leurs
entreprises, didentifier les causes de leurs malaises et de prendre les mesures correctives
fin de rtablir la situation. Donc elle sert daider les administrations de mieux contrler,
coordonner et planifier les oprations quotidiennes de lentreprise.

La connaissance du rsultat gnral de lexercice telle que le permet la comptabilit gnrale,


est insuffisante parce que lentreprise ne fabrique pas un seul produit et en plus elle exerce
plusieurs activits. Il est utile, ds lors de mieux cerner lorigine du rsultat en mesurant la
contribution qui apporte chaque produit et chaque activit.

Pour cela il convient danalyser les cots des biens produits dans les diffrentes tapes de leur
production, cest lobjet de la comptabilit analytique

Paragraphe 2 : la comptabilit analytique

A/ le systme de comptabilit analytique

La comptabilit analytique est lun des moyens indispensables pour optimiser les allocations
de ressources dans les grandes et moyennes entreprises et mme les petites.

La comptabilit analytique est un mode de retraitement des donnes dont les objectifs sont :

connatre les cots des diffrentes fonctions de lentreprise.


expliquer les rsultats en calculant les cots des produits et les comparer aux prix de
vente correspondant.21

La comptabilit analytique doit alors fournir tous les lments qui facilitent les prises de
dcisions. Elle est le moyen davoir, grce des procdures prcises et permanentes, les
lments danalyse priodique et comparable dans le temps22.

Le systme de comptabilit analytique est fonction de plusieurs paramtres :

21
N.Guedj ; 1996, p132-134
22
p.l.bescos.1995, p232 ,233

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les caractristiques des produits ;


la structure de lentreprise ;
les besoins dinformations auxquels le systme doit rpondre.

Russir la mise en place dun systme de comptabilit analytique exige de dfinir des centres
danalyse, des units duvre pertinentes et dorganiser le systme dinformation.le
fonctionnement correct du systme de comptabilit analytique permet mieux matriser les
cots.

Les centres danalyse :

La mise en place dune comptabilit analytique suppose la rparation de lentreprise en


centres danalyse, ces derniers correspondent aux centres de travail. Le centre est scind en
sections (ce quon appelle sections homognes).

La dcomposition de lentreprise en centres danalyse est utile pour le contrle de gestion


dans la mesure o cela permet didentifier les cots et de connatre les consommations de
ressources au niveau de chacune des units organisationnelles.

les centres principaux : dont lactivit est en relation avec le produit ;


les centres auxiliaires : dont lactivit est moins directement lie au produit23.

Les units duvre :

Laffectation des cots aux produits pour chaque centre se fait par lintermdiaire dune unit
doeuvre qui est lunit de mesure de son activit.

Lunit duvre permet doprer les transferts des cots dun centre danalyse vers dautres
centres ou vers les produits.

23
p.l.bescos, 1995, p234-235

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Lunit duvre doit tre la plus reprsentatif possible du travail effectu par le centre et
traduire les variations de son activit. Elle sexprime par une mesure physique.

Les informations de base :

Sont ncessaire au fonctionnement du systme de comptabilit analytique et sont de deux


sortes :

Les donnes montaires dorigine comptable permettant de connatre les charges


consommes pendant la priode ;
Les donnes quantitatives concernant les flux physiques qui proviennent des
diffrentes units oprationnelles.

B/Larchitecture globale dun systme de comptabilit


analytique :

Le systme de comptabilit analytique permet de calculer les cots pour chaque unit
organisationnelle en rattachant les cots indirects aux produits, le principe consiste faire
transiter les cots indirects par les centres danalyse avant de les attribuer aux produits par le
moyen des units duvre. Le systme de comptabilit analytique permet alors :

La classification des charges en charges directes et charges indirectes par rapport aux
produits ;
Laffectation aux centres danalyse des charges indirectes ;
Les charges affectes aux centres auxiliaires sont rparties en totalit ou en partie entre
les centres principaux selon leur consommation dunits duvres des centres
auxiliaires ;
Toutes les charges indirectes regroupes dans les centres principaux sont rattaches
aux produits selon leurs consommations respectives dunits duvres des centres
principaux ;

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Architecture dun systme de comptabilit analytique :

Charges directes
Par rapport Centres
Aux produits Auxiliaires
Cots
Charges
De
Incorporables
Revient
De la
Des
Comptabilit
Produits
Analytique

Charges indirectes Centres


Par rapport Principaux
Aux produits

C/ Lorganisation des centres de responsabilit :

Un centre de responsabilit est gnralement dfinit comme tant une entit de gestion dont le
responsable dispose :

dune dlgation formelle dautorit pour ngocier des objectifs et des allocations de
ressources dans le cadre du plan pluriannuel et du budget ;
dun systme de pilotage dans sa gestion permettant dtre renseign sur ltat de ses
ralisations par rapport ses objectifs, sur ltat de ses consommations en ressources
et sur ltat de ses dpenses sur les diffrents lments cls de son exploitation.24

Lorganisation en centres de responsabilit est un pralable indispensable la mise en uvre


des procdures techniques du contrle de gestion (systme de calcul de cots et de mesure de
rsultats, procdure budgtaire ou tableau de bord).

24
P.L Bescos, 1995, P254

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Lattention porte la dfinition des centres de responsabilit doit tre considre comme un
facteur cl de la russite du contrle de gestion. Lorganisation en centres de responsabilit se
fait partir de la structure de lentreprise, telle quelle a t dfinie par la direction gnrale25.

Le contrle de gestion soit alors permettre la dcentralisation des centres de responsabilit,


tout en assurant une convergence satisfaisante des objectifs de chacun des responsables vers
ceux de lentreprise.

Les centres de cots : la dlgation sur les charges engages pour la mise disposition
dun produit ou dune prestation. Le responsable doit matriser au mieux ses
dpenses ;
Les centres de profit : la dlgation porte sur les charges, le niveau dactivit et la
ngociation commerciale. Lvaluation des rsultats se fait en terme de profitabilit de
lactivit ;
Les centres dinvestissement : la dlgation porte sur les charges, le niveau dactivit
et les actifs engags par le centre. Lvaluation des rsultats se fait sur la profitabilit
de lactivit mais aussi sur la rentabilit des actifs engags.

Paragraphe 3 : La gestion des cots

A/Dfinition

La gestion des cots a pour objectif doprer des arbitrages rationnels quant lutilisation des
ressources limites. Le cot est alors la base du calcul conomique

Ainsi au fur et mesure du dveloppement de la taille lentreprise et face la complexit des


dcisions prendre, lanalyse des cots est devenue multidimensionnelle.

Le cot est dfini comme : la somme des charges relatives un lment dfini au sein du
rseau comptable 26. Le cot est alors un mode de traitement des charges dfini par les trois
caractristiques suivantes :

25
Mme source, P253
26
N.Guedj, 1996, P132-136

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Le champ dapplication du calcul : un produit, un moyen dexploitation ;


Le moment du calcul : antrieur (cot prtabli) ou posteriori (cot constat)
la priode considre ;

PHILIPPE LORINO dfinit le cot comme suit : la mesure montaire dune consommation
de ressources qui intervient galement dans le cadre dun processus destin fournir un
rsultat bien dfini 27.

Le calcul des cots permet de quantifier les objectifs de valoriser les moyens mis en uvre et
de donner une mesure synthtique ou analytique des rsultats obtenus ou prvus.

Les cots nont pas de ralit intrinsque, mais offrant uniquement une reprsentation, une
description du rel de manire simplifie.

Ainsi, le cot dun produit est somme des valeurs attribues aux moyens mis en uvre pour
le produire 28. Un produit tant un bien matriel, un service, une activit ou une fonction.

B/Typologie des cots :

Les diffrents types de cots dpendent de la prise en compte des diffrents types de charges,
on distingue alors entre :

-cot direct / cot indirect


-cot fixe / cot variable
-cot complet / cot partiel
-cot rel / cot prtabli
-cot moyen / cot marginal
-cot cach / cot latent
-etc.

27
P.Lorino, 1997, P496
28
P.L Bescos, 1995, P 210

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C/ Les mthodes danalyse des cots :

Diverses mthodes ont t dvelopp et utilises pour lanalyse et la matrise des cots dans
lentreprise :

La mthode des cots variables :

Seuls les cots variables sont considrs comme des cots de produits. Les cots fixes
constituent des cots de priode.

La mthode des cots directs :

Seuls les cots directs, variables ou fixes par rapport au produit, sont considrs comme des
cots de produit, les cots de priode regroupant lensemble des cots indirects par rapport
aux produits.

La mthode du cot complet :

Cest une mthode qui permet de calculer le cot complet dun produit au stade final. Elle
considre lensemble des charges comme des cots de produit. Il ny a pas de cots de
priode, cela soulve le problme de rpartition des cots indirects entre les produits.

La premire solution consiste prendre la totalit des charges indirectes et les imputer
sur les produits en fonction dun critre unique : mthode de laffectation globale. Le
critre de rpartition peut tre le cot direct de chaque produit ; les charges indirectes
commerciales sont rparties entre les produits au prorata du chiffre daffaire
respectifs ;
La deuxime solution consiste choisir un produit comme rfrence et exprimer toute
autre production en quivalent du produit de rfrence (Mthode dquivalence) ;
La troisime solution est la mthode des centres danalyse qui suppose la mise en
place dune comptabilit analytique ;

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La mthode dimputation rationnelle des charges fixes constitue une amlioration des cots
complets et consiste incorporer dans les cots la totalit des charges proportionnelles et la
part de charges fixes calcules par rapport un niveau dactivit pralablement dfini comme
normal. Le principe de la mthode des cots complets avec imputation rationnelle consiste
imputer au produit seulement la part des cots fixes correspondants un niveau normal
dactivit pralablement dfini. La diffrence entre les cots fixes totaux et les cots fixes
affects aux produits constitue un cot de priode. La difficult rside dans la dfinition
mme de lactivit normale.29

La mthode des cots partiels :

La base de la mthode des cots partiels est le direct costing simple qui ne reprend dans les
cots de revient des produits que les charges variables propres aux produits. On distingue
dans le direct costing :

Le direct costing simplifi ou cot variable ;


Le direct costing volu ou cot direct qui comprend des charges directes variables ou
fixes.

La mthode du seuil de rentabilit ou point mort constitue un prolongement pratique du direct


costing. Le seuil de rentabilit tant le chiffre daffaire quil faut ralis pour que la marge
brute globale couvre au moins les charges fixes.

La mthode des cots prtablis :

Les cots peuvent tre calculs de deux manires :

posteriori sur les charges constats (mthode des cots rels)


priori sur les charges prvues (mthode des cots prtablis)

La mthode des cots prtablis constitue un complment de toutes les mthodes danalyse
des cots sur le plan prvisionnel. Elle permet dtablir des prvisions de charges( des budgets

29
P.L.Bescos, 1995, P220-221

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dexploitation)et en constater les ralisations ,mettre en vidence des carts,les analyser et les
expliquer .

Cot rel =cot standard + (-) cart

La mthode des cots base dactivit (activity based costing ou ABC) :

Plus lorganisation est complexe et ses produits (ou marchs) diversifis, plus le modle
traditionnel de gestion des cots devient inefficace.

Ainsi, selon la structure de calcul des cots traditionnelle, les produits consomment
directement les ressources.

La nouvelle structure de calcule des cots introduit la notion dactivit. Les produits
consomment des activits qui, elles consomment des ressources.

Conception traditionnelle : Produits Ressources

Consomment

Activits Ressources
Conception nouvelle :
Consomment

Produits Activits

Source : N. Guedj ; 1996, p 187

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Le principe de la gestion des cots base dactivit consiste :

Identifier chaque lment de dpenses : le centre de responsabilit, la nature de la


dpense et lactivit et ce simultanment ;

Quelles ressources ? Nature

30
Dpenses Qui ? Centre de responsabilit

Quoi ? Activit (produit, projet,marchs)

Etendre lanalyse lensemble des activits et non aux seules activits directes ;
Considrer lactivit comme le base danalyse la plus proche de la ralit physique ;
Rapprocher les donnes de cots par activit dautre informations de pilotage par
activit plus physique (qualit, temps, volume de production).

Lobjectif tant de raliser des performances pour chaque activit. Les activits de
lorganisation sont values par des indicateurs dont le niveau et lvolution vont tre
compars des objectifs, des normes ou des rsultats antrieurs.

Ces indicateurs sot identifis dans le but de mesurer la ralisation des objectifs et de fournir
des informations permettant la prise de dcisions efficaces. La finalit est, bien videmment,
de permettre lentreprise damliorer sa comptitivit. Ils peuvent concerner divers aspects :
le volume, lefficacit, lefficience, la qualit, le cot, le dlai, etc.31.
Les multiples mthodes envisages pour calculer un cot posent le problme de leur choix,
ladquation de la mthode la prise de dcision doit lemporter sur la fiabilit ou
lexhaustivit.

30
Ph. Lorino, 1997, p 316
31
Ravignon L & al, 1996, p 287-289.

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Paragraphe 4 : Le contrle budgtaire

A/ dfinition et objectifs

a) Dfinition :

Philippe Lorino dfinit le budget comme suit : le budget constitue le plan daction un
an. Il doit projeter et dtailler le plan oprationnel sur lhorizon proche, assurer le bouclage
avec les comptes prvisionnels et crer le cadre dun bon retour dexprience dans le suivi et
de laction (rtroactions de lexprience sur le budget, sur le plan oprationnel et sur la vision
stratgique) 32.

Le budget reprsente alors la traduction ou le chiffrage en units montaire de la mise en


uvre dun programme. Le budget est un ensemble de documents prvisionnels 33.

M.Gervais, dans son ouvrage contrle de gestion et stratgie de lentreprise dfinit le


budget comme un un plan court terme chiffr, comportant affectation de ressource et
assignation de responsabilit 34 .

Les budget sont alors des plans daction, des facteurs de performance car de cohsion par
rapport la stratgie 35.

Toutes ces propositions de dfinitions du budgets aboutissent la conclusion suivante : un


budget est la traduction en terme montaire , des objectifs , des politiques et des moyens
labors dans le cadre dun plan , couvrant toutes les phases doprations et limites dans le
temps .

En effet, la procdure budgtaire consiste en la mise en uvre annuelle des choix


stratgiques, quantifis dans les plans oprationnels, le plan concernant les choix long
terme, les budgets doivent rpondre la premire anne des plans oprationnels. Certes, les

32
Ph.Lorino,1997,p274
33
D.Lecler, 1994, p16-17
34
M.Gervais, 1991, p17
35
N .Geudj, 1996, p 245-248

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budgets ne sauraient tre rduits des prvisions de dpenses, mais dcrivant galement les
recettes et par consquent les objectifs de lentreprise do leur pertinence et cohrence.

Ltablissement des budgets est un outil de dlgation, de communication et de motivation.La


procdure budgtaire tient compte de diverses contraintes : les choix stratgiques, le style de
management, la structure des centres de responsabilit et outils de gestion disponible
(comptabilit analytique).

b) Objectifs

Puisque les budgets sont considrs comme des plans daction, danalyse de la performance
des courroies de liaison, ils sont considrs comme des facteurs de performance et de
cohrence par rapport la stratgie.

Lobjectif ultime de la gestion budgtaire et du contrle budgtaire est lamlioration de la


performance conomique de lentreprise.

En effet, le contrle budgtaire permet aux responsables dagir plus vite et mieux sur les
variables contrlables.Le contrle budgtaire permet de grer lavance et par anticipation les
carts constats, et de comprendre comment les rsultats sont-ils gnrs.

Le budget est alors considr comme instrument de coordination et de communication.

Enfin, la mise en uvre du contrle de gestion et plus particulirement le contrle budgtaire


suppose une structuration de lorganisation, une dlimitation des responsables et surtout :

de reprer et distinguer entre systme de contrle et les systmes contrls ;


de faire vivre le processus de contrle comme outil, acceptable et comprhensible par
tous.

B / les diffrents types de budgets :

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Le budget global de lentreprise est constitu par lensemble des budgets correspondants aux
diffrentes fonctions. On distingue alors :

Dune part, les budgets fonctionnels ou oprationnels qui traduisent les actions
prvus dans les programmes dactivits et relatifs aux diffrents services : budget des
ventes, budgets de production, budget dapprovisionnement et budget
dinvestissement :

Le budget des ventes :

Cest le point de dpart du processus prvisionnel, il sagit de prvaloir mensuellement les


quantits et les prix unitaires de vente.

Les prvisions sappuient sur plusieurs techniques :



analyse des ventes ;
ltude des parts de march de lentreprise, le cycle de vie des produits et de la
concurrence, lestimation des tendances globales ;
tude des comportements des consommateurs ;
tude conomique sectorielle ou macro-conomique ;
collecte dinformation auprs des vendeurs de lentreprise.

Le budget de la distribution et du marketing :

Les frais de distribution, gnralement relis au chiffre daffaire, comprennent les frais de
livraison, demballage, salaire des revendeurs, frais du service aprs vente (SAV).

Les frais marketing comprennent les frais directement engags pour soutenir les ventes
(publicit, promotion) et les frais dtudes commerciales (tude de march)

Le budget de production :

Connaissant le volume prvus des ventes, il est ncessaire den dduire les quantits
produire en fonction des capacits disponibles et des stocks de produit finis souhaits pour

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une socit de service , il sagit de sassurer dune disponibilit en main-duvre suffisante


pour faire face la demande prvisionnel.

Le programme dactivit se fonde sur lestimation :

Des capacits disponibles mensuellement et des ventuels goulets dtranglement


ne pouvant tre limins court terme ;
Des rendements, des salaires, des temps productifs et des cots de fabrication afin
de valoriser le plan de charges ;
Des transferts dactivits entre ateliers, entreprises antrieures aux groupes (sous-
traitance).

Les budgets des approvisionnements :

La prvision des quantits de matire premire ncessaire la production va permettre


lestimation des achats : volume, dlai, cot.les stocks tendent se rduire de manier
importante, ce qui diminue les besoins financiers.

Le service approvisionnement doit ragir trs vite aux fluctuations des besoins de lentreprise
ou aux pnuries

Dautre part, les budgets financiers ou de synthses qui traduisent les effets de la
mise en uvre des budgets oprationnels .on cite comme exemple le budget de
trsorerie.
Le budget des services gnraux :
Les services gnraux sont des centres de responsabilit fonctionnelle, centres de support ou
de structure, qui livrent des prestations aux autres services, en particulier aux services
oprationnels, informatique, finance, recette et dpenses, personnel, contrle de gestion.

Les budgets des services gnraux sont de simples reconductions des budgets antrieurs,
majors dun pourcentage dinflation.

Les tats financiers prvisionnels :

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Comportent trois documents :

Le budget de trsorerie : traduit les engagements en chances dencaissements et de


dcaissements.donne le solde prvisionnel de trsorerie la fin de lanne .ce
document permet dtudier les chances mensuelles, danticiper les difficults
ponctuelles de trsorerie et de trouver les amnagements ncessaires, reports
dchances ngociation de crdits bancaire court terme adapts aux besoins.

Le compte de rsultat prvisionnel : Dgage les rsultats attendus des diffrents


engagements budgtaires, facilite la comparaison des rsultats prvisionnels avec ceux
de lan pass.

Le bilan prvisionnel : est limage un an de ce que pourrait tre la situation de


lentreprise si les prvisions se ralisent .il permet de sassurer que la structure
financire ne risque pas dvaluer vers des dsquilibres graves,comme un excdent
dendettement .

C/ la procdure budgtaire :

La procdure budgtaire doit respecter chaque anne un calendrier budgtaire de septembre


dcembre.lapprobation dfinitive des budgets par la direction gnrale ne peut dpasser le
dmarrage de la phase dexcution, dbut janvier au plus tard.

La procdure budgtaire est une activit cyclique qui se rpte chaque anne et comprend
plusieurs phases :

La diffusion de la note dorientation gnrale : cest un document publi par la


direction gnrale tous les responsables de services et qui dfinit les
orientations gnrales conformment aux objectifs stratgiques.
Ltablissement dcentralis des lments de la premire esquisse budgtaire :
chaque service est amen laborer son propre budget conformment aux
orientations dfinit par la direction gnrale.

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Lharmonisation des budgets et la procdure de la navette : il faut harmoniser,


coordonner et trouver des compromis entre les budgets souvent divergents des
diffrents fonctions.
Le budget dfinitif : aprs un certain nombre dinteractions des diffrents budgets
entre la direction gnrale et les divers dpartements, un budget dfinitif est
labor.
Le suivi budgtaire :lors de la mise en uvre du budget dfinitif,des carts sont
dgags et des actions correctives sont menes cest ce que lon appelle suivi
budgtaire qui permet de vrifier au cours du temps si on tend vers la ralisation
des objectifs fixs.

Un systme budgtaire revt la fois une dimension de planification court terme et de


contrle. Son objectif ultime est dobtenir, au moindre cot et rapidement, de linformation
fiable afin de comprendre les vnements important affectant lentreprise et permettre ainsi
une action adquate :

1- le systme budgtaire doit couvrir la totalit des activits de lentreprise ;


2- le dcoupage et la prsentation des budgets doivent se calquer sur le systme
dautorit (non remise en cause par le systme budgtaire de la structure de la firme) ;
3- lidentification claire des responsabilits ne doit pas nuire lesprit dquipe et aux
solidarits interdependamentales ncessaire ;
4- le systme budgtaire doit sinscrire dans le cadre de la politique gnrale de
lentreprise.
5- le systme budgtaire dot tre reli une politique du personnel dont lorientation sera
conforme la logique budgtaire
6- les prvisions budgtaires doivent pouvoir tre rvises lorsque apparaissent de
nouvelles informations36 .

36
M.Gervais, 1991, p20

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