3

S eccin
C ontabilidad
INFORME

Reflexiones sobre la renta bruta y el llevado del registro de costos e inventarios en una empresa de servicios
- Parte Final............................................................................................................................................... 27

PRCTICA CONTABLE

mbito de aplicacin y nacimiento de la obligacin tributaria del IGV..................................................... 32

Supuestos en los que no requiere contar con comprobantes de pago para sustentar gastos...................... 35

INDICADORES CONTABLES........................................................................................................................ 37

Informe Contable
Reflexiones sobre la renta bruta y el llevado del registro de
costos e inventarios en una empresa de servicios
- Parte Final -

En la primera parte del presente infor-
me hemos revisado las caractersticas
fundamentales de las empresas de
servicios, la determinacin de la renta
bruta por parte de estas empresas, las
diferencias conceptuales entre el costo
de ventas y el costo computable, y la
regulacin del llevado del registro de
costos de acuerdo a la Ley del Impues-
to a la Renta y su Reglamento. En ese
sentido, este informe continuaremos
con el anlisis del registro de costos
y los registros de inventarios, teniendo
en cuenta el desarrollo jurisprudencial
y la reciente jurisprudencia de obser-
vancia obligatoria emitida por el Tri-
bunal Fiscal (RTF N 04289-8-2015).
8.1 Aspectos formales del Regis-
tro de Costos
Para efectos de analizar el conteni-
do y los aspectos formales del regis-
tro de costos es necesario remitirnos
a la Resolucin de Superintendencia
N 234-2006/SUNAT1, la cual se-
ala que el mencionado Registro de
Costos debe contener la informacin
mensual de los diferentes elementos
del costo, relacionados con el pro-
ceso productivo del periodo y que
determinen el costo de produccin mento del costo.
respectivo.
Dicha norma precisa la informacin
mnima, que debe incluirse en el Re-
gistro de Costos, la cual se detalla en
el Formato 10; es decir, que los for-
matos pueden contener otra informa-
cin adicional aparte de la informa-
cin mnima que es obligatoria.
Resolucin de superintendencia que establece las
1
normas referidas a libros y registros vinculados a
asuntos tributarios.
El Registro de Costos est integrado (iv.2) Mano de obra indirecta.
por los siguientes formatos: (iv.3) Otros gastos de produc-
cin indirectos.
a) FORMATO 10.1: REGISTRO DE
COSTOS - ESTADO DE COSTO DE (v) Total consumo en la produccin.
VENTAS ANUAL. (vi) Costo total por cada elemento
b) FORMATO 10.2: REGISTRO DE del costo.
COSTOS - ELEMENTOS DEL COSTO c) FORMATO 10.3: Registro de Costos
MENSUAL. - Estado de Costo de Produccin
c) FORMATO 10.3: REGISTRO DE COS- Valorizado Anual2
TOS - ESTADO DE COSTO DE PRO-
(i) Costo de materiales y suminis-
DUCCIN VALORIZADO ANUAL.
tros directos.
La informacin mnima a ser consig- (ii) Costo de la mano de obra directa.
nada en cada formato, es la siguiente: (iii) Otros costos directos.
a) FORMATO 10.1: Registro de Cos- (iv) Gastos de produccin indirectos:
tos - Estado de Costo de Ventas
(iv.1) Materiales y suministros in-
Anual
directos.
(i) El costo del inventario inicial de (iv.2) Mano de obra indirecta.
productos terminados contable.
(iv.3) Otros gastos de produc-
(ii) El costo de produccin de pro- cin indirectos.
ductos terminados contable.
(v) Total consumo en la produccin.
(iii) El costo de los productos termi-
nados disponibles para la venta (vi) Inventario inicial de productos
en proceso.
contable.
(iv) El costo de inventario final de (vii) Inventario final de productos en
productos terminados contable. proceso.
(v) Ajustes diversos contables. (viii) Costo de produccin.
(ix) Costo total anual por cada ele-
(vi) Determinacin del Costo de
ventas contable.
b) FORMATO 10.2: Registro de Cos- Al revisar los tres formatos relaciona-
dos, es evidente que los mismos se
tos - Elementos del Costo Mensual
corresponden con informacin que
(i) Costo de materiales y suminis- normalmente utiliza una empresa in-
tros directos. dustrial que tiene un proceso de pro-
(ii) Costo de la mano de obra directa. duccin, por lo que estos formatos no
(iii) Otros costos directos. seran aplicables para una empresa
de servicios.
(iv) Gastos de produccin indirectos:
(iv.1) Materiales y suministros in- 2
Asimismo, la resolucin seala que la informacin del
directos. presente formato podr agruparse optativamente por
proceso productivo, lnea de produccin, producto o
proyecto.

Segunda Quincena - Junio 2015 27

Seccin Contabilidad
8.2 Anlisis Jurisprudencial
El Tribunal Fiscal (TF) en el transcurso
de estos ltimos aos no ha sostenido
una posicin nica respecto al llevado
del registro de costos para las empre-
sas de servicios.
A continuacin presentamos las reso-
luciones (RTF) ms relevantes sobre
este tema.
JURISPRUDENCIA
RTF N 05643-5-2006 Fecha: 19.10.2006
Que segn se observa de la declaracin del Im-
puesto a la Renta del ejercicio 2000 de la recu-
rrente, que obra en autos de fojas 1959 a 1961,
sta obtuvo ingresos brutos ascendentes a S/. 4
861 903, 000, 00, importe superior a 1,500 uni-
dades impositivas tributarias del ejercicio 2001,
por lo que de acuerdo con lo dispuesto en la
norma antes glosada, se encontraba obligada a
llevar en dicho ejercicio un sistema de contabili-
dad de costos.
Que la recurrente seala que siendo una empre-
sa prestadora de servicios, su contabilidad est
adecuada a la naturaleza de sus actividades, ra-
zn por la cual, su sistema de costos se encuentra
detallado en la clase 9 de su Plan de Cuentas.
Que sin embargo, la recurrente no ha acredita-
do llevar una contabilidad de costos en la que se
tenga un inventario permanente valorizado que
identifique el costo unitario, siendo que en autos
slo obra copia del escrito presentado el 26 de
mayo de 2003 (fojas 1027) por la recurrente, en
el que elabor un cuadro con la glosa de cada
una de las cuentas de la Clase 9, el que se repite
en su escrito de apelacin, en el que se incluyen
los importes globales correspondientes a cada
cuenta y que por tanto, no permite identificar el
costo unitario de la produccin del servicio, por lo
que no puede considerarse que llevaba un sistema
de contabilidad de costos, procediendo confirmar
la Resolucin de Multa N 212-002-0000035.
RTF N 15039-2-2012 Fecha: 12.09.2012
Que el 7 de mayo de 2009, la Administra-
cin notific el Resultado del Requerimiento
N 0821090000149 (Folio 101), indicando en el
Punto 5 que la recurrente no lleva contabilidad
de costos, por lo que incurri en la infraccin ti-
pificada en el numeral 1 del artculo 175 del
Cdigo Tributario.
Que la UIT aplicable en el ao 2008 fue de
S/. 3500,00 y segn se observa de la declaracin
jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007
(folios 74 a 82 y 84), la recurrente obtuvo como
ingresos brutos la suma de S/.9944937,003
por lo que al ser dicho ingreso mayor a 1500
UIT, se encontraba obligada a llevar en el ejer-
cicio 2008 un sistema de contabilidad de costos.
Que en tal sentido, se encuentra acreditado que
la recurrente omiti llevar en el ejercicio 2008 un
Sistema de Contabilidad de Costos, por lo que in-
curri en la infraccin prevista en el numeral 1 del
artculo 175 del Cdigo Tributario, de tal mane-
ra que la sancin impuesta esta arreglada a ley.
Que respecto a lo alegado por la recurrente
en el sentido que no estaba obligada a llevar
una contabilizacin de costos por el hecho que
no posea existencias por ser una empresa de
servicios, cabe sealar que del Requerimiento
N 0851090000149 se tiene que no solo se le ad-
quiri la presentacin de los registros relacionados
3
Suma de las Casillas 461 y 173.
28 Asesor Empresarial
a la tenencia de existencias, esto es, registro
permanente en unidades o los inventarios fsicos
de existencias, sino que tambin se le requiri
la presentacin de un sistema de contabilidad
de costos, el cual se entiende est relacionado
al sistema que utiliza para determinar los costos
incurridos en la prestacin de los servicios que
brinda, en ese sentido, dado que la empresa no
present ninguna documentacin relacionada a
lo solicitado, carece de sustento lo alegado.
RTF N 14919-3-2012 Fecha: 11.09.2012
Que mediante Requerimiento N 0221100000224
(Folio 206) la Administracin solicit a la recu-
rrente que presentara y/o exhibiera el inventario
y/o contabilidad de costos, de acuerdo con lo
establecido por el artculo 35 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, normas mo-
dificatorias y/o complementarias (Sistema de
Contabilidad de Costos, Registro Permanente
en Unidades, Inventarios Fsicos de Existencias
al inicio y final del ejercicio, aprobado por los
responsables de su ejecucin), segn correspon-
dieran, dejndose constancia en sus resultados
(folio 200) que la recurrente no cumpli con pre-
sentar el referido sistema de contabilidad de cos-
tos que estaba obligada a llevar y cuya informa-
cin deba ser anotada en el Registro de Costos,
Registro de Inventario Permanente en Unidades
Fsicas y el Registro de Inventario Permanente en
Unidades Valorizado.
Que mediante escrito presentado a la Adminis-
tracin durante el procedimiento de fiscalizacin
con fecha 14 de mayo de 2010 (folio 54), la re-
currente sostiene que en cuanto a la contabilidad
de costos, ello no le corresponde al no ser una
empresa industrial, circunstancia que eviden-
cia que no se habra configurado la infraccin
tipificada en el numeral 1 del artculo 177 del
Cdigo Tributario, por cuanto a la fecha en que
le fuera requerido no llevaba los registros antes
anotados conformantes del sistema de contabi-
lidad de costos, en consecuencia, y de acuerdo
con el criterio expuesto por este Tribunal Fiscal
en la Resolucin N 20576-8-20114, corresponde
que se revoque la apelada en este extremo y se
deje sin efecto la presente resolucin de multa.
RTF N 08296-3-2013 Fecha: 21.05.2013
Que la UIT aplicable en el ao 2008 fue de
S/. 3500,005 y segn se observa de la de-
claracin jurada del Impuesto a la Renta del
ejercicio 2007 (folios 893 a 899), la recurren-
te obtuvo como ingresos brutos la suma de
S/.86018,828,006, por lo que al ser dicho
ingreso mayor a 1 500 UIT, se encontrara en
principio, y sobre esta base; obligada a practicar
inventarios y llevar un sistema de contabilidad
de costos.
Que de acuerdo a la norma tributaria, la obliga-
cin formal respecto a la llevanza de un sistema
de contabilidad de costos se encuentra supedita-
da al hecho que, en funcin a la actividad que se
lleve a cabo, deba emplearse conjuntamente, i)
Registro de Costos, ii) Registro de Inventario Per-
manente en Unidades Fsicas y iii) Registro de In-
ventario Permanente Valorizado; y en el presente
caso, tal como se aprecia de la documentacin
obrante en autos, la actividad realizada por la re-
currente en el periodo fiscalizado (CIUU 452077)
no implicaba la existencia de proceso produc-
tivo alguno, no habiendo la Administracin
4
En dicha resolucin se seal que el hecho que el
contribuyente indique que no se encuentre obligado a
llevar sistema de contabilidad de costos evidencia que no
se habra configurado la infraccin tipificada en el numeral
1 del artculo 177 del Cdigo Tributario, por cuanto a la
fecha en que le fuera requerido no llevaba los registros
conformantes del sistema de contabilidad de costos.
5
Decreto Supremo N 209-2007-EF.
Suma de las Casillas 461, 473 y 475.
6
7
Construccin de edificios completos.
establecido ni acreditado lo contrario, de lo cual
se concluye que el primero de los registros nom-
brados no era de aplicacin a la recurrente.
9. IMPLICANCIAS RESPECTO AL
REGISTRO DE INVENTARIOS
De acuerdo a lo regulado en el ar-
tculo 35 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta existen dos
registros de inventarios: el Registro de
inventario permanente en unidades
fsicas y el Registro de inventario per-
manente valorizado, respecto de los
cuales, la Resolucin de Superinten-
dencia N 234-2006/SUNAT ha de-
sarrollado los requisitos mnimos que
deben contener. Veamos la regulacin
de cada uno de ellos.
9.1 Registro de inventario per-
manente en unidades fsicas
Se deber registrar mensualmente
en el FORMATO 12.1: Registro del
Inventario Permanente en Unidades
Fsicas Detalle del Inventario Per-
manente en Unidades Fsicas toda la
informacin, por cada tipo de existen-
cia, proveniente de la entrada y salida
fsica de las mismas en cada almacn.
En el formato se deber incluir como
datos de cabecera, la siguiente infor-
macin:
a) Denominacin del libro o registro.
b) Periodo y/o ejercicio al que corres-
ponde la informacin registrada.
c) Nmero de RUC del deudor tribu-
tario, Apellidos y Nombres, Deno-
minacin y/o Razn Social de este.
d) Informacin del Establecimiento
donde se ubican las existencias.
e) Cdigo de la existencia.
f) Tipo de existencia.
g) Descripcin de la existencia.
h) Cdigo de la unidad de medida.
Asimismo, se deber incluir la siguien-
te informacin mnima:
a) Fecha de emisin del documen-
to de traslado, comprobante de
pago, documento interno o similar.
b) Tipo de documento de traslado,
comprobante de pago, documento
interno o similar.
c) Nmero de serie del documento de
traslado, comprobante de pago,
documento interno o similar.
d) Nmero del documento de trasla-
do, comprobante de pago, docu-
mento interno o similar.
e) Tipo de operacin.
f) Entradas en unidades, adicional-
mente considerar en esta columna
la informacin del saldo inicial.
g) Salidas en unidades.

h) Saldo final en unidades.
i) Totales.
9.2 Registro de inventario per-
manente valorizado
Se deber registrar mensualmente en
el FORMATO 13.1: Registro de In-
ventario Permanente Valorizado De-
talle del Inventario Valorizado toda la
informacin, por cada tipo de existen-
cia, proveniente de la entrada y salida
al almacn y sustentada en compro-
bantes de pago y/o documentos.
En el formato, se deber incluir como
datos de cabecera, la siguiente infor-
macin:
a) Denominacin del libro o registro.
b) Perodo y/o ejercicio al que corres-
ponde la informacin registrada.
c) Nmero de RUC del deudor tribu-
tario, Apellidos y Nombres, Deno-
minacin y/o Razn Social de este.
d) Informacin del establecimiento
donde se ubican las existencias.
e) Cdigo de la existencia.
f) Tipo de existencia.
g) Descripcin de la existencia.
h) Cdigo de la unidad de medida.
i) Mtodo de valuacin de existencias
aplicado.
Adems se deber incluir la siguiente
informacin mnima:
a) Fecha de emisin del documen-
to de traslado, comprobante de
pago, documento interno o similar.
b) Tipo de documento de traslado,
comprobante de pago, documento
interno o similar.
c) Nmero de serie del documento de
traslado, comprobante de pago,
documento interno o similar.
d) Nmero del documento de trasla-
do, comprobante de pago, docu-
mento interno o similar.
e) Tipo de operacin.
f) Entradas:
i) Cantidad.
ii) Costo Unitario.
iii) Costo Total.
Adicionalmente se deber conside-
rar en esta columna la informacin
del saldo inicial.
g) Salidas:
i) Cantidad.
ii) Costo Unitario.
iii) Costo Total.
h) Saldo final:
(i) Cantidad.
(ii) Costo Unitario.
(iii) Costo Total.
Seccin Contabilidad
i) Totales.
En adicin a lo expuesto, la norma se-
ala que tratndose de deudores tri-
butarios que lleven sus libros y regis-
tros vinculados a asuntos tributarios
en hojas sueltas o contnuas, podrn
registrar un resumen diario de las
operaciones de entrada o salida de
existencias del almacn, siempre que
lleven un sistema de control computa-
rizado que mantenga la informacin
detallada y que permita efectuar la
verificacin de cada entrada o salida
del almacn, con su correspondiente
documento sustentatorio.
Como se puede observar, el llevado
de los registro de inventarios est pen-
sado en el control (entradas, salidas y
saldos) de existencias que constituyan
bienes fsicos, por lo que estos registros
no resultaran aplicables a entidades
que no tenga inventarios de naturaleza
tangible, tales como: mercaderas, pro-
ductos terminados, materias primas,
suministros, envases y embalajes, etc.
9.3 Anlisis Jurisprudencial
Veamos a continuacin algunas juris-
prudencias referidas al llevado de los
Registros de Inventarios.
JURISPRUDENCIA
RTF N 01398-3-2003 Fecha: 18.03.2003
Los inventarios de bienes constituyen regis-
tros en los cuales se anota el ingreso y salida
de existencias (mercaderas, suministros, ma-
terias primas, etc.), as como sus respectivas
valorizaciones, en tal sentido, se encuentran re-
feridos a movimiento de bienes, los mismos que
pueden o no ser diarios, semanales, mensuales,
anuales, dependiendo de la oportunidad en la
que se realicen las compras, las ventas, el proce-
so de produccin o cualquier otra actividad que
involucre entradas y salidas de bienes.
RTF N 01562-2-2004 Fecha: 17.03.2004
El Registro de Inventario Permanente Valorizado,
conforme con la tcnica contable, consiste en
llevar por cada tem de mercadera, de suminis-
tros o, segn sea el caso, de materias primas,
materias auxiliares o productos terminados, un
control fsico y valorado en el cual se muestre
cada uno de los ingresos y salidas de estos pro-
ductos, as como los respectivos saldos de estos
movimientos, debiendo encontrarse respaldados
por su documentacin sustentatoria respectiva:
partes de ingreso a almacn, notas de pedido,
guas de remisin, facturas de compra y venta,
entre otros, criterio acorde con lo sealado en la
Resolucin del Tribunal Fiscal N 998-4-97.
RTF N 08893-1-2010 Fecha: 18.08.2010
Se confirma la apelada que declar infundada la
reclamacin formulada contra una Resolucin de
Multa girada por la comisin de la infraccin del
numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributa-
rio, por cuanto mediante diversos requerimientos
notificados en el procedimiento de fiscalizacin
iniciado a la recurrente respecto del Impuesto a
la Renta del ejercicio 2004, la Administracin le
solicit que exhibiera su Registro de Inventario
Permanente en Unidades Fsicas por dicho ejer-
cicio, y que si bien en respuesta la recurrente le
inform que su empresa no adquira existencias
en propiedad pues slo prestaba servicios de
tercerizacin, ello no la exima de llevar dicho
registro dado que aun cuando slo prestara ser-
vicios estaba obligada a cumplir con dicho deber
formal en aplicacin del inciso b) del Reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta, tomando
en cuenta que en el ejercicio 2004 ella obtuvo
ingresos brutos superiores a la 1 500 UIT, y al
no haber cumplido con tal deber formal incurri
en la infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 175 del Cdigo Tributario. Voto discre-
pante: El artculo 62 de la Ley del Impuesto a la
Renta contempla que en razn de la actividad
que desarrollen los contribuyentes, empresas o
sociedades, stos debern practicar inventario,
indicando adicionalmente que la valuacin de
sus existencias con motivo de la realizacin de
dicho inventario deber realizarse por su costo
de adquisicin o produccin, lo que supone que
dicha norma slo comprende a aquellos contri-
buyentes, empresas o sociedades que por activi-
dad deban practicar inventario respecto de exis-
tencias que sean de su propiedad o dominio a
efecto de cumplir con el deber de valuar su costo
-cuyo clculo se justifica tributariamente para
obtener la renta bruta correspondiente de acuer-
do con lo previsto en el artculo 20 de la misma
ley, por lo que se debe revocar la apelada.
RTF N 03894-10-2012 Fecha: 16.03.2012
Que con relacin a lo alegado por la recurrente
sobre que no le corresponda llevar el Registro
de Costos ni el Registro de Inventario Permanen-
te en Unidades, el artculo 62 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-
EF, establece que los contribuyentes, empresas
o sociedades que, en razn de la actividad que
desarrollen, deben practicar inventario, valua-
ran sus existencias por su costo de adquisicin
o produccin, asimismo, el inciso a) del artculo
35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-
94-EF, modificado por Decreto Supremo N 134-
2004-EF, seala que cuando sus ingresos brutos
anuales durante el ejercicio precedente hayan
sido mayores a mil quinientas (1,500) Unidades
Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, de-
bern llevar un sistema de contabilidad de cos-
tos, cuya informacin deber ser registrada en
los siguientes registros: Registro de Costos, Regis-
tro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas
y Registro de Inventario Permanente Valorizado.
Que segn se observa de la declaracin jura-
da del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008
(fojas 434 a 439), los ingresos brutos anua-
les de la recurrente superaron las 1 500 UIT8
(S/.5325000,00), por lo que estando a lo
expuesto en las normas glosadas en el conside-
rando anterior, corresponda que la recurrente
llevara un sistema de contabilidad de costos, el
cual se encuentra constituido por el Registro de
Costos y el Registro de Inventario Permanente en
Unidades Fsicas, entre otros.
Que en ese sentido ha quedado acreditado en
autos que la recurrente se encontraba obligada
a llevar el Registro de Costos y el Registro de
Inventario Permanente en Unidades, por lo que
lo alegado por sta carece de sustento.
10. JURISPRUDENCIA DE OBSER-
VANCIA OBLIGATORIA
10.1 Consideraciones Generales
El pasado 16.05.2015 se public en el
Diario Oficial El Peruano la Resolucin
La UIT vigente en el ejercicio 2009 fue S/. 3 550,00.
8
Segunda Quincena - Junio 2015 29
Seccin Contabilidad
del Tribunal Fiscal N 04289-8-2015,
en la cual se estableci como prece-
dente de observancia obligatoria que
Las exigencias formales previstas por
el artculo 35 del reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta en rela-
cin con los libros y registros referidos
a inventarios slo son aplicables a los
contribuyentes, empresas o socieda-
des cuya actividad requiera practicar
inventarios fsicos o materiales. Asi-
mismo, esta RTF establece criterios
vinculados al llevado del Registro de
Costos, los cuales analizaremos a
continuacin.
La controversia de la citada resolucin
se basa en que si el incumplimiento
en el llevado del Registro de Inventa-
rio Permanente Valorizado por par-
te del contribuyente que tiene como
principal actividad econmica la reali-
zacin de operaciones de importacin
y comercializacin de repuestos auto-
motrices, mediante la venta directa a
consumidores finales y el sistema de
ventas en consignacin, implicara la
comisin de la infraccin tipificada
en el numeral 2 del artculo 175 del
Cdigo Tributario, relacionada con el
hecho de llevar los libros de contabi-
lidad, u otros libros y/o registros exi-
gidos por las leyes, reglamentos o por
Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT, sin observar la forma y con-
diciones establecidas en las normas
correspondientes.
Como se observa, si bien el tema de
la controversia estuvo centrado en la
discusin acerca del llevado del Re-
gistro de Inventario Permanente Va-
lorizado, el Tribunal Fiscal tambin
se pronuncia acerca de la obligacin
del llevado del Registro de Costos y
establece un criterio vinculante en lo
referente al llevado de estos registros
para empresas, comerciales, indus-
triales y de servicios.
10.2
Razonamiento del Tribunal
Fiscal (TF)
A efecto de establecer a quines al-
canzan los deberes formales previstos
por el artculo 35 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, es conveniente que
en forma previa al anlisis, se haga
referencia al concepto de inventarios
y a los distintos trminos usados por
las normas citadas, tales como prac-
ticar inventarios, llevar inventarios
y registrar o contabilizar dado que,
como se ha sealado, el primer p-
rrafo del artculo 62 de la anotada
ley establece los mtodos de valua-
cin aceptados tributariamente para
ser utilizados por aqullos que en ra-
zn de la actividad que desarrollen,
deban practicar inventario. Mientras
30 Asesor Empresarial
que el segundo prrafo del mismo
artculo as como el artculo 35 del
referido reglamento hacen referencia
a los deberes de llevar inventarios,
contabilizar costos y registrar.
Veamos a continuacin el desarrollo
de estos conceptos:
a) Concepto de Inventarios
En cuanto al concepto de existencias o inventarios,
el prrafo 6 de la NIC 2, las define como activos:
- Posedos para ser vendidos en el curso nor-
mal de la operacin.
- En proceso de produccin con vistas a esa
venta o
- En forma de materiales o suministros, para
ser consumidos en el proceso de produccin
o en la prestacin de servicios.
En tal sentido, se entiende por inventarios o
existencias a las materias primas y materia-
les, abastecimientos o suministros, produc-
tos terminados y en proceso de fabricacin,
y mercaderas en existencia, en trnsito, en
depsito o consignada en poder terceros, al
trmino de un perodo contable.
Cabe advertir que si bien la Norma Internacional
de Contabilidad (NIC) N 2 Existencias no efec-
ta una clasificacin de esta partida en funcin de
su naturaleza fsica o inmaterial, cabe indicar que
existiran dos tipos de existencias o inventarios:
- Bienes fsicos o materiales, es decir, aque-
llos tangibles o corpreos o contenidos en
un soporte fsico, obtenidos por empresas
industriales o adquiridos por cualquier otro
tipo de empresa (incluidas las empresas de
servicios); y
- Bienes inmateriales que no tienen un soporte
de naturaleza o apariencia fsica que los con-
tenga, tal como un envase o un disco compac-
to, es decir, son incorpreos, tales como los
activos intangibles mantenidos por la entidad
para su venta en el curso ordinario de sus acti-
vidades, como lo seala el prrafo 3 de la NIC
38 - Intangibles.
b) Concepto Practicar Inventarios
En relacin con las expresiones mencionadas en
el referido artculo 62, se tiene en primer lugar
a la de practicar inventario. Sobre el particular,
cabe sealar que conforme con el Diccionario de
la Real Academia de la Lengua Espaola, practi-
car significa Ejecutar, hacer, llevar a cabo.
En tal sentido, si se relaciona dicha definicin con
el concepto de inventarios o existencias glosado,
se advierte que la actividad de practicar inven-
tarios implica el proceso de contar, enlistar y
poner precio a las materias primas y materiales,
abastecimientos o suministros, productos termi-
nados y en proceso de fabricacin y mercanca en
existencia, en trnsito, en depsito o consignada
en poder de terceros, en un periodo contable, sea
que se trate de aqullas relacionadas con el giro
del negocio o con las actividades operativas de la
empresa.
Por consiguiente, la expresin practicar inven-
tario, a que se refiere el artculo 62 de la Ley
del Impuesto a la Renta, comprende la accin de
ejecutar, hacer o llevar a cabo la identificacin,
conteo, pesaje y medicin de los bienes que una
empresa posee para destinarlos a la enajenacin
y de aquellos destinados al consumo para la pro-
duccin de bienes y la prestacin de servicios,
esto es, se trata de actividades (contar, pesar y
medir) que solo son predicables respecto de bie-
nes que tienen materialidad.
c) Concepto Llevar Inventarios
Por otro lado, segn el citado Diccionario de la
Real Academia de la Lengua Espaola una de las
acepciones de la palabra llevar, que es aludida
tambin por el mencionado artculo 62, est re-
ferida a Mantener actualizado y en orden. Llevar
la cuenta, los libros. Igualmente, si se relaciona
dicha acepcin del verbo llevar con el concepto
brindado de inventarios, puede concluirse que
llevar inventarios implica mantener una lista
en la que se detallan las materias primas y mate-
riales, abastecimientos o suministros, productos
terminados y en proceso de fabricacin y mercan-
ca en existencia, en trnsito, en depsito o con-
signada en poder de terceros, sea que se trate
de aqullas relacionadas con el giro del negocio
o con las actividades operativas de la empresa,
mostrando su descripcin, cantidades, precios
unitarios, multiplicaciones y totales.
d) Concepto Registrar Inventarios
Finalmente, en relacin con la expresin regis-
trar, se aprecia que conforme con el referido
Diccionario de la Real Academia de la Lengua
Espaola, registrar, es definida como Anotar,
sealar cierta informacin. Igualmente, la ex-
presin contabilizar segn el mismo Diccionario
es definida como Apuntar una partida o cantidad
en los libros de cuentas.
En tal sentido, registrar o contabilizar inven-
tarios implica la accin misma de anotar o apun-
tar la informacin relativa a los inventarios en los
registros llevados de acuerdo con el artculo 35
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Como se aprecia, si bien existe dife-
rencia entre las acciones de practi-
car, llevar y registrar, todas tie-
nen en comn el vnculo con el control
de los inventarios, tal como han sido
definidos previamente.
Ahora bien, el TF seala que en cuan-
to a los sujetos obligados a practicar
inventarios, tal como se desprende
del artculo 62 de la Ley del Impues-
to a la Renta, no se aprecia que se
haga mencin expresa a algn tipo
de actividad empresarial especfica.
Por tanto, la obligacin de practicar
inventarios es aplicable a todo tipo
de empresa, sean estas comerciales,
extractivas, industriales o que realicen
algn proceso de transformacin de
la materia prima, as como las em-
presas cuyo principal elemento es la
capacidad humana para realizar tra-
bajos fsicos o intelectuales.
Ahora bien, se aprecia que cuando el
segundo prrafo del artculo 62 de la
Ley del Impuesto a la Renta menciona
la obligacin de llevar inventarios, se
refiere al control de bienes susceptibles
de medicin a travs de un mtodo de
valuacin tributariamente aceptado,
esto es, a bienes corpreos o materia-
les o contenidos en un soporte fsico9
que constituyen materias primas y ma-
teriales, abastecimientos o suministros,
productos terminados y en proceso de
fabricacin y mercanca en existencia,
en trnsito, en depsito o consignada
en poder de terceros; cuyas entradas y
salidas fsicas son susceptibles de ser
observadas y comprobadas, mediante
conteo, medicin, almacenaje y/o pe-
saje, segn corresponda.
Precisamente, como se ha glosado,
el artculo 62 de la citada ley esta-
blece que los inventarios debern
En ese sentido, la obligacin de levar inventarios no
9
es aplicable para los inventarios inmateriales.

valuarse a su costo de adquisicin o
produccin, conceptos que han sido
definidos por la Ley del Impuesto a la
Renta, ello debido a que el legislador
pretende establecer un control res-
pecto de aquellos inventarios fsicos o
materiales que son adquiridos o pro-
ducidos para su enajenacin.
En tal sentido, el TF considera que es
conveniente analizar la norma que
fundamenta tal exigencia, esto es, el
artculo 20 de la Ley del Impuesto a
la Renta, a efecto de ratificar que los
servicios no deben ser controlados en
aplicacin del mencionado artculo
62. De acuerdo con dicha norma, la
renta bruta est constituida por el con-
junto de ingresos afectos al impuesto
que se obtengan en el ejercicio gra-
vable. El citado artculo precisa que
cuando dichos ingresos provengan de
la enajenacin de bienes, la renta bru-
ta estar dada por la diferencia exis-
tente entre el ingreso neto total prove-
niente de dichas operaciones y el costo
computable de los bienes enajenados.
De lo sealado, se advierte que esta
obligacin depende del tipo de inven-
tarios, pues tal como se ha indicado,
se encuentra referida a aqullos que se
pueden identificar mediante su observa-
cin, comprobacin, cuantificacin (en
peso, en cantidades, etc.) y valoracin,
esto es, a los que tienen materialidad.
En tal sentido, a efecto de la exigencia
de deberes formales e imposicin de
sanciones, la exigencia del control de
inventarios, tal como se encuentra re-
gulada por el artculo 62 de la Ley del
Impuesto a la Renta y el artculo 35 de
su Reglamento, no est dirigida a los
productos que no tienen una forma fsi-
ca o material o no se encuentren en un
soporte fsico, o que sean resultantes de
las actividades de servicio.
10.3 Cuadro Resumen
En este sentido, conforme con el an-
lisis efectuado, si bien la obligacin
de aplicar los deberes referidos a in-
ventarios previstos por el artculo 62
de la Ley del Impuesto a la Renta y
en el artculo 35 de su Reglamen-
to, puede recaer sobre cualquier su-
jeto en funcin del nivel de ingresos
brutos que obtenga, sin importar su
actividad (comercial, industrial o de
servicio), sta se encuentra condicio-
nada a la posesin de bienes fsicos,
tangibles o corpreos (observables y
comprobables mediante su conteo,
medicin, pesaje y/o almacenaje) que
sean utilizados en su actividad eco-
nmica. Sin perjuicio del anlisis que
amerite cada actividad en concreto,
se presenta el siguiente cuadro a ma-
nera de ejemplo:
Seccin Contabilidad
ACTIVIDAD EMPRESARIAL
EMPRESAS COMERCIALES EMPRESAS INDUSTRIALES O EXTRACTIVAS EMPRESAS DE SERVICIOS
1. Control de las mercaderas 1. Determinacin del costo de productos en 1. Control de los bienes ad-
adquiridas y vendidas, ya sea proceso y productos terminados, a travs quiridos y consumidos o
a travs de: a) Registro de In- del Registro de Costos, si los ingresos bru- utilizados en la prestacin
ventario Permanente en Uni- tos anuales durante el ejercicio precedente del servicio, ya sea a travs
dades Fsicas; o b) Registro hayan sido mayores a 1 500 UIT del ejerci- de: a) Registro de Inventario
de Inventario Permanente cio en curso. Permanente en Unidades F-
Valorizado, dependiendo del 2. Control de los bienes producidos y ven- sicas; o b) Registro de Inven-
nivel de ingresos obtenidos didos, as como de bienes adquiridos y tario Permanente Valorizado,
durante el ejercicio prece- consumidos o utilizados en la produccin, dependiendo del nivel de
dente. ya sea a travs de: a) Registro de Inventa- ingresos obtenidos durante
2. Control de los bienes adqui- rio Permanente en Unidades Fsicas; o b) el ejercicio precedente.
ridos y consumidos o utili- Registro de Inventario Permanente Valo- 2. Control de los bienes adqui-
zados en otras actividades rizado, dependiendo del nivel de ingresos ridos y consumidos o utili-
zados en otras actividades
(como de venta o de admi- obtenidos durante el ejercicio precedente.
nistracin), ya sea a travs 3. Control de los bienes adquiridos y con- (como de venta o de admi-
de: a) Registro de Inventario sumidos o utilizados en otras actividades
nistracin), ya sea a travs
de: a) Registro de Inventario
Permanente en Unidades F- (como de venta o de administracin), ya Permanente en Unidades F-
sicas; o b) Registro de Inven- sea a travs de: a) Registro de Inventario
tario Permanente Valorizado, sicas; o b) Registro de Inven-
dependiendo del nivel de
Permanente en Unidades Fsicas; o b) Re- tario Permanente Valorizado,
gistro de Inventario Permanente Valori-
ingresos obtenidos durante zado, dependiendo del nivel de ingresos
dependiendo del nivel de
el ejercicio precedente. ingresos obtenidos durante
obtenidos durante el ejercicio precedente el ejercicio precedente.
10.4 Conclusiones Asimismo, la presente propuesta no
pretende efectuar una definicin del tr-
Por consiguiente, el Tribunal Fiscal con- mino inventarios que resulte aplicable
cluye que haciendo una interpretacin a todo el ordenamiento tributario, sino
conjunta de los trminos utilizados por establecer los alcances de las obliga-
los artculos 20 y 62 de la Ley del ciones formales previstas por el artculo
Impuesto a la Renta, de las definicio- 62 de la Ley del Impuesto a la Renta y
nes citadas referidas a los inventarios el artculo 35 de su reglamento.
y considerando el propsito de cada
uno de los registros mencionados por 10.5 Comentarios Finales
el artculo 35 del reglamento de la
citada ley, aquellos sujetos, empresas En relacin al tema de controversia,
o sociedades que nicamente man- el Tribunal Fiscal declar infundada la
tengan o cuenten con inventarios que apelacin de puro derecho interpues-
no tengan una forma fsica o material ta por el contribuyente, en ese senti-
o que no se encuentren contenidos do, coincidimos con lo resuelto por el
en un soporte fsico quedan excluidos citado Tribunal en lo correspondiente
del cumplimiento de las obligaciones a las exigencias formales establecidas
formales previstas por el artculo 62 en el artculo 35 del Reglamento de
de la Ley del Impuesto a la Renta y el la Ley del Impuesto a la Renta en re-
artculo 35 de su Reglamento, dado lacin a que los registros referidos a
que en el caso de los inventarios in- inventarios les sean aplicables solo
materiales y de los inventarios produ- a los contribuyentes que nicamente
cidos por empresas prestadoras de mantengan o cuenten con inventarios
servicios, no resulta posible practicar en forma fsica o material.
inventarios tal como prev el citado Ahora bien, de lo indicado por el
artculo 62, norma que sirve de sus- citado Tribunal en la resolucin en
tento para exigir el cumplimiento de comento pareciera dilucidarse que
tales deberes formales. la obligacin de llevar inventarios es
Al respecto, es conveniente precisar aplicable para todas las empresas de
que lo indicado no implica que las servicios respecto a los materiales o
empresas, a efectos contables o finan- suministros que usan para realizar su
cieros, no deban controlar el costo de actividad. Sin embargo desde nuestro
sus inventarios inmateriales (cuyo sus- punto de vista consideramos que esto
tento puede ser exigido por la Admi- debe analizarse en cada caso espe-
nistracin en la fiscalizacin) sino que cfico y atendiendo a la realidad de
a tal fin, y para efectos formales tribu- cada actividad, puesto que el concep-
tarios, la Ley del Impuesto a la Renta to de inventario para efectos tributa-
y su reglamento no han definido una rios implica la existencia de un bien
forma especfica para hacerlo como s fsico que es susceptible de observa-
se ha previsto en el caso de los inven- cin, comprobacin, medicin, pesa-
tarios materiales. je y/o almacenaje.
Autor: Aguilar Espinoza, Henry
Contador Pblico y Abogado; Post Grado en NIIF; Maestra en Tributacin; Asesor y Consultor Contable y
Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
Segunda Quincena - Junio 2015 31