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I rea Tributaria

Convenios para evitar la doble imposicin (CDI)


con relacin al impuesto a la renta (Parte I)
Ficha Tcnica sern aplicables a partir de enero de Sin embargo, para evitar ello los Estados
2015, resulta adecuado conocer algunos suscriben los CDI, que como ya seala-
Autor : Sal Villazana Ochoa aspectos puntuales de estos convenios, su mos, establecen normas para distribuir
Ttulo : Convenios para evitar la doble imposicin finalidad, condiciones para su aplicacin, la potestad de cada Estado para gravar
(CDI) con relacin al impuesto a la renta entre otros aspectos. determinada renta. En el caso, es aplica-
Fuente : Actualidad Empresarial N 314 - Primera ble el CDI suscrito entre Canad y el Per.
Quincena de Noviembre 2014 Segn el cual, de acuerdo al artculo 7
2. Convenios suscritos por el del citado CDI, la renta obtenida por la
Estado peruano actividad empresarial realizada por la em-
1. Introduccin A continuacin citamos los CDI suscritos presa canadiense en el Per se tributa en
por el Estado peruano, la fecha de inicio Canad, pas de residencia de la empresa
Dado que a la fecha existen varios con-
de su aplicacin1 y cul es el criterio prestadora del servicio. Una excepcin a
venios para evitar la doble imposicin
esta regla se presentara en el supuesto
(en delante CDI) suscritos por el Per fundamental para el gravamen de la
que el servicio se preste a travs de un
aplicables hace varios aos y otros que renta, residencia o fuente.
establecimiento permanente situado en
el Per, en cuyo caso la renta se tributara
CDI Inicio de aplicacin Criterio rector
en el Per. Ms adelante veremos en qu
1 Convenio con Chile Aplicable desde el 1 de enero de 2004. Residencia supuesto se configura un establecimiento
permanente.
2 Convenio con Canad Aplicable desde el 1 de enero de 2004 Residencia
Veamos otro supuesto. Una empresa chi-
3 Convenio con la Comunidad Andina Aplicable desde el 1 de enero de 2005 Fuente lena realiza el prstamo de US$1,000,000
(Bolivia, Colombia, Ecuador y Per) a una empresa vinculada peruana, para
el inicio de operaciones en el Per, esta-
4 Convenio con Brasil Aplicable desde el 1 de enero de 2010. Residencia
blecindose una tasa de inters anual de
5 Convenio con los Estados Unidos Aplicable desde el1 deenero de 2015. Residencia 10%. Cul es el tratamiento correcto a
Mexicanos aplicar?
6 Convenio con la Repblica de Corea Aplicable desde el1 deenero de 2015. Residencia Conocemos que de acuerdo a la norma
interna, en el Per correspondera aplicar
7 Convenio con la Confederacin Suiza Aplicable desde el1 deenero de 2015. Residencia una retencin por los intereses pagados a
la entidad chilena, toda vez que la retri-
8 Convenio con la Repblica de Portugal Aplicable desde el1 deenero de 2015. Residencia
bucin pagada (intereses) califica como
rentas de fuente peruana, en aplicacin
Considerando lo anterior, en principio con su territorio, el otro estado renuncia de los artculos 9, 56 y 76 del TUO de
referiremos que los CDI son acuerdos a dicha potestad. la Ley del Impuesto a la Renta. Incluso
entre dos o pases que considerando las Un par de ejemplos nos permitirn enten- en este caso, toda vez que las partes son
relaciones comerciales internacionales der mejor el tema que tratamos. vinculadas correspondera aplicar la tasa
que realizan sus ciudadanos, residentes de 30%.
o domiciliados se reparten la potestad de La empresa A domiciliada en el Per
gravar determinada renta a efectos de evi- contrata a una empresa B residente en Sin embargo, en este caso tambin pro-
tar una doble o mltiple imposicin por la Canad para la prestacin de servicios cede la aplicacin del CDI suscrito entre
incidencia de las normas internas de cada de ingeniera en el Per. Cul es el tra- Per y Chile. Segn el cual, de acuerdo
pas, referidas comunmete al impuesto a tamiento correcto a aplicar? al artculo 11, procede una tributacin
la renta, al patrimonio o las ganancias. compartida. As, se establece que el pas
De acuerdo a las normas peruanas (Ley de residencia puede gravar dicha ren-
De ese modo, los CDI no crean o regulan deI Impuesto a Renta, artculos 9, 56 ta. Igualmente, el estado fuente (Per)
tributos, no disponen quienes son los y 76), la empresa peruana est obliga-
puede gravar dicha renta pero apli-
obligados o contribuyentes de determi- da a retener el 30% del importe bruto
cando una tasa mxima de retencin de
nado impuesto, no establecen supuestos que pague o acredite al no domiciliado,
15%. En este caso, el trmino puede
gravados y no establecen tasas; es decir, porque la renta que obtiene es renta
establece una tributacin compartida,
no regulan propiamente el aspecto de fuente peruana. Igualmente, lo ms
facultando al estado fuente a aplicar una
material de un tributo o su aspecto seguro es que Canad tambin grave la
tasa mxima de retencin.
subjetivo. Lo que establecen los CDI son renta obtenida por la empresa B, toda
normas que distribuyen la potestad de vez que es residente en dicho Estado, De ese modo, por aplicacin del CDI Per
gravar determinada renta entre uno u producindose una doble imposicin Chile, en el Per se tributar va reten-
otro estado, o establecen reglas para una jurdica2. cin el 15% de los intereses obtenidos, y
tributacin compartida estableciendo en Chile, lo que corresponda de acuerdo a
parmetros con la finalidad de evitar la 1 En cuanto a la aplicacin de los convenios sealamos fecha de
aplicacin y no de vigencia porque comnmente en esta materia
sus normas internas, sin perjuicio de apli-
doble imposicin. un convenio puede entrar en vigencia en determinada fecha pero car como crdito el impuesto retenido.
no necesariamente implica su aplicacin, que puede ser posterior.
En concreto, lo que se establece en los CDI 2 Doble Imposicin Jurdica es cuando la misma renta se encuentra
gravada por ms de un tributo en el mismo estado u otros estados. La
De ese modo, existen diferentes supuestos
son reglas para distribucin de la facultad doble imposicin econmica, se produce cuando una misma renta es que generan la aplicacin de los conve-
que tiene todo estado de gravar con sus gravada en ms de una oportunidad a un mismo grupo econmico;
as la afectacin econmica es indirecta. La finalidad de los convenios
nios. En las prximas lneas desarrollare-
tributos un hecho econmico vinculado es evitar la doble imposicin jurdica, no as la econmica. mos algunos aspectos a considerar.

N 314 Primera Quincena - Noviembre 2014 Actualidad Empresarial I-11


I Actualidad y Aplicacin Prctica

3. Aspectos a considerar el artculo 21 referido a otras rentas. Si


Art. 9 Empresas asociadas bien lo sealado anteriormente puede
3.1. Los certificados de residencia Art.10 Dividendos resultar lgico e intrascendente es una
Art.11 Intereses regla importante que muchas veces se
Un aspecto bsico y elemental para la apli- Art.12 Regalas
cacin de los CDI es que las partes contra- Art.13 Ganancias de capital obvia y genera una aplicacin errada de
tantes hayan solicitado a la Administracin Art.14 [Suprimido] los CDI. Un ejemplo nos dara luces de
Tributaria de cada pas un certificado de Art.15 Renta del trabajo dependiente la importancia del tema.
residencia, que justamente certifique que Art.16 Remuneraciones en calidad de
consejero Una empresa brasilea presta servicios de
tal sujeto es residente de tal Estado y que Art.17 Artistas y deportistas ingeniera y asistencia tcnica a una empre-
por lo cual procede el tratamiento especial. Art.18 Pensiones sa peruana por el periodo de un mes. En
En ese sentido, los pagadores de renta a Art.19 Funciones pblicas este caso, evidentemente lo que se realiza
Art.20 Estudiantes
efectos de aplicar las normas de los CDI Art.21 Otras rentas es la presentacin de un servicio por una
tienen que requerir la presentacin previa empresa brasilea a una empresa peruana,
del certificado de residencia. As, cabe re- Captulo IV que en caso de no existir un convenio,
ferir casos en los que la Administracin ha IMPOSICIN DEL PATRIMONIO en caso el servicio califique como una
exigido el pago de retenciones por rentas Art.22 Patrimonio asistencia tcnica, correspondera aplicar
de fuente peruana con las tasas normales la tasa de 15% en aplicacin del artculo
a contribuyentes a quienes le eran apli- Captulo V
9, literal j), y el artculo 56, literal f), del
cables los convenios por el hecho que el MTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
certificado se tramit con posterioridad IMPOSICIN
Art.23 A) Mtodo de exencin Sin embargo, de conformidad al artculo
al pago de la retribucin. Art.23 B) Mtodo de imputacin o de crdito 12 del Convenio entre la Repblica del
En el Per, el Decreto Supremo N 090- Per y la Repblica Federativa de Brasil
Captulo VI
2008-EF regula la obligacin de requerir la para evitar la doble tributacin y para
presentacin del Certificado de Residencia DISPOSICIONES ESPECIALES
Art.24 No discriminacin prevenir la evasin fiscal en relacin con
para aplicar los Convenios para evitar Art.25 Procedimiento amistoso el impuesto a la renta y numeral 4 del
la doble imposicin, y la Resolucin de Art.26 Intercambio de informacin Protocolo del Convenio, el tratamiento
Superintendencia N 230-2008-SUNAT Art.27 Asistencia en la recaudacin de tributario que corresponde aplicar a
establece la forma, plazo y condiciones impuestos
las contraprestaciones por los servicios
en que se emitirn los certificados de resi- Art.28 Miembros de misiones diplomticas
y de oficinas consulares prestados por la empresa brasilea a la
dencia para la aplicacin de los convenios
Art.29 Extensin territorial peruana son el de las regalas; de ese
para evitar la doble imposicin y prevenir
modo, en aplicacin del artculo 12 del
la evasin tributaria; y seala los Estados Captulo VII
que cuentan con sistema de verificacin en CDI corresponder retener 15% de los
DISPOSICIONES FINALES importes brutos pagados, producindose
lnea con los cuales el Per ha celebrado Art.30 Entrada en vigor
dichos convenios. una tributacin compartida en este caso.
Art.31 Denuncia
As, en el caso descrito no procedera
3.2. Estructura general de los Conve- aplicar solo el gravamen en el pas de
nios modelo OCDE Si bien todos todas las disposiciones de los residencia, por aplicacin del artculo 7
CDI son relevantes, las disposiciones que del CDI con Brasil, relativo a rentas em-
Otro aspecto importante es conocer la
nos conviene comentar en esta ocasin presariales, que es lo comn en los dems
estructura general del Modelo de los CDI
son las del Captulo II, relativa a las defi- convenios. Ms adelante ampliaremos este
de la OCDE, que es utilizado por el Per y
niciones, sobre todo la de establecimiento tratamiento particular del CDI con Brasil.
los pases con los que se ha suscrito con-
permanente; y las de Captulo III, relativo
venios. Ello es relevante porque permite
precisar ciertos aspectos. a la imposicin de las rentas; es decir, las 3.3. El criterio de la residencia
disposiciones especficas que regulan qu
En ese sentido, todos los convenios suscri- estado va a gravar determina renta o en qu En general, el artculo 4 del Modelo
tos por el Per, salvo el de la CAN, Decisin porcentaje puede gravarse en cada caso. de Convenio de la OCDE establece que
578, presentan la siguiente estructura: la expresin residente de un Estado
Respecto al Captulo III, se observar que contratante significa toda persona que,
cada artculo regula un tipo especial de en virtud de la legislacin de ese Estado,
ndice del convenio
renta; as, el artculo 6 regula el trata- est sujeta a imposicin en el mismo en
Ttulo y Prembulo miento relativo a las rentas obtenidas por razn de su domicilio, residencia, sede
Captulo I el arrendamiento de inmuebles; el artculo de direccin o cualquier otro criterio de
10 establece las disposiciones sobre la naturaleza anloga, incluyendo tambin
MBITO DE APLICACIN DEL CONVENIO
obtencin de dividendos, el artculo 11 lo a ese Estado y a sus subdivisiones polticas
Art. 1 Personas comprendidas
referente al gravamen de los intereses en o entidades locales. Esta expresin no
Art. 2 Impuestos comprendidos
operaciones de mutuo de dinero, el artcu- incluye, sin embargo, a las personas que
Captulo II lo12 lo relativo a las regalas, igualmente, estn sujetas a imposicin en ese Estado
el artculo 15 regula el tratamiento que exclusivamente por la renta que obtengan
DEFINICIONES
corresponde aplicar a las rentas del trabajo de fuentes situadas en el citado Estado o
Art. 3 Definiciones generales
dependiente, entre otros. por el patrimonio situado en el mismo.
Art. 4 Residente
Art. 5 Establecimiento permanente Con relacin a lo anterior, cabe precisar La definicin y la determinacin del con-
que en la aplicacin de los CDI suscri- cepto residente de uno u otro estado es
Captulo III tos por el Per proceder en principio fundamental en la aplicacin de los CDI
IMPOSICIN DE LAS RENTAS aplicar el artculo especfico que regule que se basen en el modelo de la OCDE,
Art. 6 Rentas inmobiliarias el tipo de renta y si no se regula un tra- toda vez que la regla fundamental para
Art. 7 Beneficios empresariales tamiento especfico corresponder apli- imputar o gravar determinada renta en
Art. 8 Navegacin martima, por aguas car, en ltima instancia, el artculo 7, principio ser el pas de residencia del
interiores y area relativo a los beneficios empresariales o perceptor de la renta, en perjuicio del

I-12 Instituto Pacfico N 314 Primera Quincena - Noviembre 2014


rea Tributaria I
estado de la fuente de la renta, que es As, el artculo 7 de los CDI es fundamen-
aplicable por ejemplo en el Convenio tal porque prev fundamentalmente dos de un agente independiente (al que le
de la CAN. disposiciones: ser aplicable el apartado 6) acte por
cuenta de una empresa y tenga y ejerza
Recuerde as que el artculo 6 del TUO de Los beneficios de una empresa de un habitualmente en un Estado contratante
la Ley del Impuesto a la Renta establece Estado contratante (estado de residencia) poderes que la faculten para concluir
contratos en nombre de la empresa,
como criterios de imputacin de las rentas el solamente pueden someterse a imposicin se considerar que esa empresa tiene
criterio de domicilio y fuente. As, el citado en ese Estado (estado de residencia), a no un establecimiento permanente en ese
artculo establece que Estn sujetas al im- ser que la empresa realice su actividad en el Estado respecto de las actividades que
puesto la totalidad de las rentas gravadas que otro Estado contratante (estado fuente) por dicha persona realice para la empresa, a
obtengan los contribuyentes que, conforme medio de un establecimiento permanente menos que las actividades de esa persona
a las disposiciones de esta Ley, se consideran situado en l. se limiten a las mencionadas en el aparta-
do 4 y que, de haber sido realizadas por
domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la medio de un lugar fijo de negocios, no
Si la empresa realiza su actividad de dicha
nacionalidad de las personas naturales, el lugar hubieran determinado la consideracin
manera (a travs de un establecimiento
de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de dicho lugar fijo de negocios como un
permanente), los beneficios imputables al
de la fuente productora. establecimiento permanente de acuerdo
establecimiento permanente () pueden con las disposiciones de ese apartado.
Por su parte, tambin se dispone que En someterse a imposicin en ese otro Estado 6. No se considera que una empresa tiene
caso de contribuyentes no domiciliados en el (estado fuente). un establecimiento permanente en un
pas, de sus sucursales, agencias o estableci- Estado contratante por el mero hecho de
Como se observa, las rentas que obtenga
mientos permanentes, el impuesto recae solo que realice sus actividades en ese Estado
una empresa por la actividad empresarial por medio de un corredor, un comisionista
sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
que realice en otro estado solo se tributan general o cualquier otro agente inde-
En ese sentido, los contribuyentes domi- el estado de residencia de la empresa que pendiente, siempre que dichas personas
ciliados (residentes) en el Per tributan realiza la actividad. acten dentro del marco ordinario de su
por sus rentas de fuente mundial, las que actividad.
La excepcin a esta regla es que la acti-
obtienen por sus actividades en el Per iv) Establecimiento permanente por
vidad empresarial desarrollada se realice servicios
(renta de fuente peruana) y las que obtie-
en el otro estado a travs de un estable-
nen por sus actividades u operaciones en El Modelo de los CDI de la OCDE no
cimiento permanente. Entonces, el citado regula lo relativo al establecimiento
el extranjero (renta de fuente extranjera).
artculo necesariamente se complementa permanente por servicios; sin embargo,
Contrariamente, los no domiciliados, las
con la definicin establecida en el artculo el Per en la mayora de CDI s la recoge
sucursales, establecimientos permanen-
5 de los CDI, relativa a establecimientos con la siguiente frmula:
tes, etc., de no domiciliados solo tributan
permanentes. La expresin establecimiento permanente
por sus rentas de fuente peruana. tambin incluye: ().
Ahora bien, la aplicacin de los CDI solo 3.5. Cmo se configura un estable- b) la prestacin de servicios por parte de una
se produce cuando una persona natural o cimiento permanente en los CDI? empresa, incluidos los servicios de consul-
jurdica obtiene rentas por la realizacin toras, por intermedio de empleados u
Hemos sealado que el artculo 7 de otras personas naturales encomendados
de actividades en otro estado con el cual los CDI se complementa necesariamente por la empresa para ese fi n, pero solo en
el Per tenga un CDI; o en el caso inverso, con el artculo 5, que establece una de- el caso de que tales actividades prosigan
cuando un no domiciliado, residente de finicin de establecimiento permanente. (en relacin con el mismo proyecto o con
un estado con el cual el Per haya suscrito Ahora el artculo define los diferentes un proyecto conexo) en un Estado Contra-
un CDI, obtenga rentas de fuente perua- tante durante un periodo o periodos que
clases de establecimiento permanente, en total excedan de 183 das, dentro de
na. De ese modo, como ya sealamos, el lo que ha determinado que la doctrina un perodo cualquiera de doce meses;
convenio establece reglas considerando diferencie clases de establecimiento per-
como criterio general el criterio de resi- Por ltimo, el artculo 5 de los CDI es-
manente. Son los que sigue: tablece que el trmino establecimiento
dencia, para establecer a que estado le permanente no incluye:
corresponde gravar dicha renta y as evitar i) Establecimiento permanente fsico a) la utilizacin de instalaciones con el nico
la doble imposicin, que se generara en 1. A efectos del presente Convenio, la fin de almacenar, exponer o entregar
caso de no existir el convenio. expresin establecimiento permanente bienes o mercancas pertenecientes a la
significa un lugar fijo de negocios median- empresa;
En concreto, por residencia se comprender b) el mantenimiento de un depsito de
te el cual una empresa realiza toda o parte
al vnculo que un estado establezca con una de su actividad. bienes o mercancas pertenecientes a la
determinada persona por su nacionalidad, empresa con el nico fin de almacenarlas,
2. La expresin establecimiento permanen- exponerlas o entregarlas;
domicilio, residencia, sede de direccin, te comprende, en especial: c) el mantenimiento de un depsito de
constitucin o cualquier otro criterio de a) las sedes de direccin; bienes o mercancas pertenecientes a la
naturaleza anloga, y que de ese modo, por b) las sucursales; empresa con el nico fin de que sean
dicho vinculo subjetivo dicho estado pueda c) las oficinas; transformadas por otra empresa;
aplicar su potestad sobre dicho sujeto. d) las fbricas; d) el mantenimiento de un lugar fijo de ne-
e) los talleres; y gocios con el nico fin de comprar bienes
f) las minas, los pozos de petrleo o o mercancas o de recoger informacin
3.4. La actividad empresarial de gas, las canteras o cualquier otro para la empresa;
Como hemos sealado, los CDI modelo lugar de extraccin de recursos na- e) el mantenimiento de un lugar fijo de
OCDE establecen un tratamiento particular turales. negocios con el nico fin de realizar para
para cada tipo de renta, y el tratamiento ii) Establecimiento permanente por la empresa cualquier otra actividad de
proyecto carcter auxiliar o preparatorio;
previsto en el artculo 7, relativo a las f) el mantenimiento de un lugar fijo de
rentas empresariales, es aplicable en ltima 3. Una obra o un proyecto de construccin negocios con el nico fin de realizar
instancia, en tanto no haya una regulacin o instalacin solo constituye estableci- cualquier combinacin de las actividades
miento permanente si su duracin excede mencionadas en los subapartados a) a
particular para el tipo de renta3.1 de doce meses. e), a condicin de que el conjunto de la
iii) Establecimiento permanente por actividad del lugar fijo de negocios que
3 Ello se desprende del numeral 4 del artculo 7 del Modelo de agente resulte de esa combinacin conserve su
la OCDE, que establece que Cuando los beneficios comprendan
5. No obstante lo dispuesto en los aparta- carcter auxiliar o preparatorio.
elementos de renta regulados separadamente en otros artculos de
este Convenio, las disposiciones de dichos artculos no quedarn dos 1 y 2, cuando una persona distinta
afectadas por las del presente artculo. Continuar.

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