I rea Tributaria
Convenios para evitar la doble imposicin (CDI)
con relacin al impuesto a la renta (Parte I)
Ficha Tcnica
Autor : Sal Villazana Ochoa
Ttulo : Convenios para evitar la doble imposicin
(CDI) con relacin al impuesto a la renta
Fuente : Actualidad Empresarial N 314 - Primera
Quincena de Noviembre 2014
1. Introduccin
Dado que a la fecha existen varios con-
venios para evitar la doble imposicin
(en delante CDI) suscritos por el Per
aplicables hace varios aos y otros que
CDI
1 Convenio con Chile
2 Convenio con Canad
3 Convenio con la Comunidad Andina Aplicable desde el 1 de enero de 2005 Fuente
(Bolivia, Colombia, Ecuador y Per)
4 Convenio con Brasil
5 Convenio con los Estados Unidos Aplicable desde el1 deenero de 2015. Residencia
Mexicanos
6 Convenio con la Repblica de Corea
7 Convenio con la Confederacin Suiza
8 Convenio con la Repblica de Portugal Aplicable desde el1 deenero de 2015. Residencia
Considerando lo anterior, en principio
referiremos que los CDI son acuerdos
entre dos o pases que considerando las
relaciones comerciales internacionales
que realizan sus ciudadanos, residentes
o domiciliados se reparten la potestad de
gravar determinada renta a efectos de evi-
tar una doble o mltiple imposicin por la
incidencia de las normas internas de cada
pas, referidas comunmete al impuesto a
la renta, al patrimonio o las ganancias.
De ese modo, los CDI no crean o regulan
tributos, no disponen quienes son los
obligados o contribuyentes de determi-
nado impuesto, no establecen supuestos
gravados y no establecen tasas; es decir,
no regulan propiamente el aspecto
material de un tributo o su aspecto
subjetivo. Lo que establecen los CDI son
normas que distribuyen la potestad de
gravar determinada renta entre uno u
otro estado, o establecen reglas para una
tributacin compartida estableciendo
parmetros con la finalidad de evitar la
doble imposicin.
En concreto, lo que se establece en los CDI
son reglas para distribucin de la facultad
que tiene todo estado de gravar con sus
tributos un hecho econmico vinculado
N 314 Primera Quincena - Noviembre 2014
sern aplicables a partir de enero de
2015, resulta adecuado conocer algunos
aspectos puntuales de estos convenios, su
finalidad, condiciones para su aplicacin,
entre otros aspectos.
2. Convenios suscritos por el
Estado peruano
A continuacin citamos los CDI suscritos
por el Estado peruano, la fecha de inicio
de su aplicacin1 y cul es el criterio
fundamental para el gravamen de la
renta, residencia o fuente.
Inicio de aplicacin Criterio rector
Aplicable desde el 1 de enero de 2004. Residencia
Aplicable desde el 1 de enero de 2004 Residencia
Aplicable desde el 1 de enero de 2010. Residencia
Aplicable desde el1 deenero de 2015. Residencia
Aplicable desde el1 deenero de 2015. Residencia
con su territorio, el otro estado renuncia
a dicha potestad.
Un par de ejemplos nos permitirn enten-
der mejor el tema que tratamos.
La empresa A domiciliada en el Per
contrata a una empresa B residente en
Canad para la prestacin de servicios
de ingeniera en el Per. Cul es el tra-
tamiento correcto a aplicar?
De acuerdo a las normas peruanas (Ley
deI Impuesto a Renta, artculos 9, 56
y 76), la empresa peruana est obliga-
da a retener el 30% del importe bruto
que pague o acredite al no domiciliado,
porque la renta que obtiene es renta
de fuente peruana. Igualmente, lo ms
seguro es que Canad tambin grave la
renta obtenida por la empresa B, toda
vez que es residente en dicho Estado,
producindose una doble imposicin
jurdica2.
1 En cuanto a la aplicacin de los convenios sealamos fecha de
aplicacin y no de vigencia porque comnmente en esta materia
un convenio puede entrar en vigencia en determinada fecha pero
no necesariamente implica su aplicacin, que puede ser posterior.
2 Doble Imposicin Jurdica es cuando la misma renta se encuentra
gravada por ms de un tributo en el mismo estado u otros estados. La
doble imposicin econmica, se produce cuando una misma renta es
gravada en ms de una oportunidad a un mismo grupo econmico;
as la afectacin econmica es indirecta. La finalidad de los convenios
es evitar la doble imposicin jurdica, no as la econmica.
Sin embargo, para evitar ello los Estados
suscriben los CDI, que como ya seala-
mos, establecen normas para distribuir
la potestad de cada Estado para gravar
determinada renta. En el caso, es aplica-
ble el CDI suscrito entre Canad y el Per.
Segn el cual, de acuerdo al artculo 7
del citado CDI, la renta obtenida por la
actividad empresarial realizada por la em-
presa canadiense en el Per se tributa en
Canad, pas de residencia de la empresa
prestadora del servicio. Una excepcin a
esta regla se presentara en el supuesto
que el servicio se preste a travs de un
establecimiento permanente situado en
el Per, en cuyo caso la renta se tributara
en el Per. Ms adelante veremos en qu
supuesto se configura un establecimiento
permanente.
Veamos otro supuesto. Una empresa chi-
lena realiza el prstamo de US$1,000,000
a una empresa vinculada peruana, para
el inicio de operaciones en el Per, esta-
blecindose una tasa de inters anual de
10%. Cul es el tratamiento correcto a
aplicar?
Conocemos que de acuerdo a la norma
interna, en el Per correspondera aplicar
una retencin por los intereses pagados a
la entidad chilena, toda vez que la retri-
bucin pagada (intereses) califica como
rentas de fuente peruana, en aplicacin
de los artculos 9, 56 y 76 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta. Incluso
en este caso, toda vez que las partes son
vinculadas correspondera aplicar la tasa
de 30%.
Sin embargo, en este caso tambin pro-
cede la aplicacin del CDI suscrito entre
Per y Chile. Segn el cual, de acuerdo
al artculo 11, procede una tributacin
compartida. As, se establece que el pas
de residencia puede gravar dicha ren-
ta. Igualmente, el estado fuente (Per)
puede gravar dicha renta pero apli-
cando una tasa mxima de retencin de
15%. En este caso, el trmino puede
establece una tributacin compartida,
facultando al estado fuente a aplicar una
tasa mxima de retencin.
De ese modo, por aplicacin del CDI Per
Chile, en el Per se tributar va reten-
cin el 15% de los intereses obtenidos, y
en Chile, lo que corresponda de acuerdo a
sus normas internas, sin perjuicio de apli-
car como crdito el impuesto retenido.
De ese modo, existen diferentes supuestos
que generan la aplicacin de los conve-
nios. En las prximas lneas desarrollare-
mos algunos aspectos a considerar.
Actualidad Empresarial I-11
 I Actualidad y Aplicacin Prctica
3. Aspectos a considerar
3.1. Los certificados de residencia
Un aspecto bsico y elemental para la apli-
cacin de los CDI es que las partes contra-
tantes hayan solicitado a la Administracin
Tributaria de cada pas un certificado de
residencia, que justamente certifique que
tal sujeto es residente de tal Estado y que
por lo cual procede el tratamiento especial.
En ese sentido, los pagadores de renta a
efectos de aplicar las normas de los CDI
tienen que requerir la presentacin previa
del certificado de residencia. As, cabe re-
ferir casos en los que la Administracin ha
exigido el pago de retenciones por rentas
de fuente peruana con las tasas normales
a contribuyentes a quienes le eran apli-
cables los convenios por el hecho que el
certificado se tramit con posterioridad
al pago de la retribucin.
En el Per, el Decreto Supremo N 090-
2008-EF regula la obligacin de requerir la
presentacin del Certificado de Residencia
para aplicar los Convenios para evitar
la doble imposicin, y la Resolucin de
Superintendencia N 230-2008-SUNAT
establece la forma, plazo y condiciones
en que se emitirn los certificados de resi-
dencia para la aplicacin de los convenios
para evitar la doble imposicin y prevenir
la evasin tributaria; y seala los Estados
que cuentan con sistema de verificacin en
lnea con los cuales el Per ha celebrado
dichos convenios.
3.2. Estructura general de los Conve-
nios modelo OCDE
Otro aspecto importante es conocer la
estructura general del Modelo de los CDI
de la OCDE, que es utilizado por el Per y
los pases con los que se ha suscrito con-
venios. Ello es relevante porque permite
precisar ciertos aspectos.
En ese sentido, todos los convenios suscri-
tos por el Per, salvo el de la CAN, Decisin
578, presentan la siguiente estructura:
ndice del convenio
Ttulo y Prembulo
Captulo I
MBITO DE APLICACIN DEL CONVENIO
Art. 1 Personas comprendidas
Art. 2 Impuestos comprendidos
Captulo II
DEFINICIONES
Art. 3 Definiciones generales
Art. 4 Residente
Art. 5 Establecimiento permanente
Captulo III
IMPOSICIN DE LAS RENTAS
Art. 6 Rentas inmobiliarias
Art. 7 Beneficios empresariales
Art. 8 Navegacin martima, por aguas
interiores y area
I-12 Instituto Pacfico
Art. 9 Empresas asociadas
Art.10 Dividendos
Art.11 Intereses
Art.12 Regalas
Art.13 Ganancias de capital
Art.14 [Suprimido]
Art.15 Renta del trabajo dependiente
Art.16 Remuneraciones en calidad de
consejero
Art.17 Artistas y deportistas
Art.18 Pensiones
Art.19 Funciones pblicas
Art.20 Estudiantes
Art.21 Otras rentas
Captulo IV
IMPOSICIN DEL PATRIMONIO
Art.22 Patrimonio
Captulo V
MTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE
IMPOSICIN
Art.23 A) Mtodo de exencin
Art.23 B) Mtodo de imputacin o de crdito
Captulo VI
DISPOSICIONES ESPECIALES
Art.24 No discriminacin
Art.25 Procedimiento amistoso
Art.26 Intercambio de informacin
Art.27 Asistencia en la recaudacin de
impuestos
Art.28 Miembros de misiones diplomticas
y de oficinas consulares
Art.29 Extensin territorial
Captulo VII
DISPOSICIONES FINALES
Art.30 Entrada en vigor
Art.31 Denuncia
Si bien todos todas las disposiciones de los
CDI son relevantes, las disposiciones que
nos conviene comentar en esta ocasin
son las del Captulo II, relativa a las defi-
niciones, sobre todo la de establecimiento
permanente; y las de Captulo III, relativo
a la imposicin de las rentas; es decir, las
disposiciones especficas que regulan qu
estado va a gravar determina renta o en qu
porcentaje puede gravarse en cada caso.
Respecto al Captulo III, se observar que
cada artculo regula un tipo especial de
renta; as, el artculo 6 regula el trata-
miento relativo a las rentas obtenidas por
el arrendamiento de inmuebles; el artculo
10 establece las disposiciones sobre la
obtencin de dividendos, el artculo 11 lo
referente al gravamen de los intereses en
operaciones de mutuo de dinero, el artcu-
lo12 lo relativo a las regalas, igualmente,
el artculo 15 regula el tratamiento que
corresponde aplicar a las rentas del trabajo
dependiente, entre otros.
Con relacin a lo anterior, cabe precisar
que en la aplicacin de los CDI suscri-
tos por el Per proceder en principio
aplicar el artculo especfico que regule
el tipo de renta y si no se regula un tra-
tamiento especfico corresponder apli-
car, en ltima instancia, el artculo 7,
relativo a los beneficios empresariales o
el artculo 21 referido a otras rentas. Si
bien lo sealado anteriormente puede
resultar lgico e intrascendente es una
regla importante que muchas veces se
obvia y genera una aplicacin errada de
los CDI. Un ejemplo nos dara luces de
la importancia del tema.
Una empresa brasilea presta servicios de
ingeniera y asistencia tcnica a una empre-
sa peruana por el periodo de un mes. En
este caso, evidentemente lo que se realiza
es la presentacin de un servicio por una
empresa brasilea a una empresa peruana,
que en caso de no existir un convenio,
en caso el servicio califique como una
asistencia tcnica, correspondera aplicar
la tasa de 15% en aplicacin del artculo
9, literal j), y el artculo 56, literal f), del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, de conformidad al artculo
12 del Convenio entre la Repblica del
Per y la Repblica Federativa de Brasil
para evitar la doble tributacin y para
prevenir la evasin fiscal en relacin con
el impuesto a la renta y numeral 4 del
Protocolo del Convenio, el tratamiento
tributario que corresponde aplicar a
las contraprestaciones por los servicios
prestados por la empresa brasilea a la
peruana son el de las regalas; de ese
modo, en aplicacin del artculo 12 del
CDI corresponder retener 15% de los
importes brutos pagados, producindose
una tributacin compartida en este caso.
As, en el caso descrito no procedera
aplicar solo el gravamen en el pas de
residencia, por aplicacin del artculo 7
del CDI con Brasil, relativo a rentas em-
presariales, que es lo comn en los dems
convenios. Ms adelante ampliaremos este
tratamiento particular del CDI con Brasil.
3.3. El criterio de la residencia
En general, el artculo 4 del Modelo
de Convenio de la OCDE establece que
la expresin residente de un Estado
contratante significa toda persona que,
en virtud de la legislacin de ese Estado,
est sujeta a imposicin en el mismo en
razn de su domicilio, residencia, sede
de direccin o cualquier otro criterio de
naturaleza anloga, incluyendo tambin
a ese Estado y a sus subdivisiones polticas
o entidades locales. Esta expresin no
incluye, sin embargo, a las personas que
estn sujetas a imposicin en ese Estado
exclusivamente por la renta que obtengan
de fuentes situadas en el citado Estado o
por el patrimonio situado en el mismo.
La definicin y la determinacin del con-
cepto residente de uno u otro estado es
fundamental en la aplicacin de los CDI
que se basen en el modelo de la OCDE,
toda vez que la regla fundamental para
imputar o gravar determinada renta en
principio ser el pas de residencia del
perceptor de la renta, en perjuicio del
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estado de la fuente de la renta, que es
aplicable por ejemplo en el Convenio
de la CAN.
Recuerde as que el artculo 6 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta establece
como criterios de imputacin de las rentas el
criterio de domicilio y fuente. As, el citado
artculo establece que Estn sujetas al im-
puesto la totalidad de las rentas gravadas que
obtengan los contribuyentes que, conforme
a las disposiciones de esta Ley, se consideran
domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la
nacionalidad de las personas naturales, el lugar
de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin
de la fuente productora.
Por su parte, tambin se dispone que En
caso de contribuyentes no domiciliados en el
pas, de sus sucursales, agencias o estableci-
mientos permanentes, el impuesto recae solo
sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
En ese sentido, los contribuyentes domi-
ciliados (residentes) en el Per tributan
por sus rentas de fuente mundial, las que
obtienen por sus actividades en el Per
(renta de fuente peruana) y las que obtie-
nen por sus actividades u operaciones en
el extranjero (renta de fuente extranjera).
Contrariamente, los no domiciliados, las
sucursales, establecimientos permanen-
tes, etc., de no domiciliados solo tributan
por sus rentas de fuente peruana.
Ahora bien, la aplicacin de los CDI solo
se produce cuando una persona natural o
jurdica obtiene rentas por la realizacin
de actividades en otro estado con el cual
el Per tenga un CDI; o en el caso inverso,
cuando un no domiciliado, residente de
un estado con el cual el Per haya suscrito
un CDI, obtenga rentas de fuente perua-
na. De ese modo, como ya sealamos, el
convenio establece reglas considerando
como criterio general el criterio de resi-
dencia, para establecer a que estado le
corresponde gravar dicha renta y as evitar
la doble imposicin, que se generara en
caso de no existir el convenio.
En concreto, por residencia se comprender
al vnculo que un estado establezca con una
determinada persona por su nacionalidad,
domicilio, residencia, sede de direccin,
constitucin o cualquier otro criterio de
naturaleza anloga, y que de ese modo, por
dicho vinculo subjetivo dicho estado pueda
aplicar su potestad sobre dicho sujeto.
3.4. La actividad empresarial
Como hemos sealado, los CDI modelo
OCDE establecen un tratamiento particular
para cada tipo de renta, y el tratamiento
previsto en el artculo 7, relativo a las
rentas empresariales, es aplicable en ltima
instancia, en tanto no haya una regulacin
particular para el tipo de renta3.1
3 Ello se desprende del numeral 4 del artculo 7 del Modelo de
la OCDE, que establece que Cuando los beneficios comprendan
elementos de renta regulados separadamente en otros artculos de
este Convenio, las disposiciones de dichos artculos no quedarn
afectadas por las del presente artculo.
N 314 Primera Quincena - Noviembre 2014
As, el artculo 7 de los CDI es fundamen-
tal porque prev fundamentalmente dos
disposiciones:
Los beneficios de una empresa de un
Estado contratante (estado de residencia)
solamente pueden someterse a imposicin
en ese Estado (estado de residencia), a no
ser que la empresa realice su actividad en el
otro Estado contratante (estado fuente) por
medio de un establecimiento permanente
situado en l.
Si la empresa realiza su actividad de dicha
manera (a travs de un establecimiento
permanente), los beneficios imputables al
establecimiento permanente () pueden
someterse a imposicin en ese otro Estado
(estado fuente).
Como se observa, las rentas que obtenga
una empresa por la actividad empresarial
que realice en otro estado solo se tributan
el estado de residencia de la empresa que
realiza la actividad.
La excepcin a esta regla es que la acti-
vidad empresarial desarrollada se realice
en el otro estado a travs de un estable-
cimiento permanente. Entonces, el citado
artculo necesariamente se complementa
con la definicin establecida en el artculo
5 de los CDI, relativa a establecimientos
permanentes.
3.5. Cmo se configura un estable-
cimiento permanente en los CDI?
Hemos sealado que el artculo 7 de
los CDI se complementa necesariamente
con el artculo 5, que establece una de-
finicin de establecimiento permanente.
Ahora el artculo define los diferentes
clases de establecimiento permanente,
lo que ha determinado que la doctrina
diferencie clases de establecimiento per-
manente. Son los que sigue:
i) Establecimiento permanente fsico
1. A efectos del presente Convenio, la
expresin establecimiento permanente
significa un lugar fijo de negocios median-
te el cual una empresa realiza toda o parte
de su actividad.
2. La expresin establecimiento permanen-
te comprende, en especial:
a) las sedes de direccin;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fbricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petrleo o
de gas, las canteras o cualquier otro
lugar de extraccin de recursos na-
turales.
ii) Establecimiento permanente por
proyecto
3. Una obra o un proyecto de construccin
o instalacin solo constituye estableci-
miento permanente si su duracin excede
de doce meses.
iii) Establecimiento permanente por
agente
5. No obstante lo dispuesto en los aparta-
dos 1 y 2, cuando una persona distinta
rea Tributaria I
de un agente independiente (al que le
ser aplicable el apartado 6) acte por
cuenta de una empresa y tenga y ejerza
habitualmente en un Estado contratante
poderes que la faculten para concluir
contratos en nombre de la empresa,
se considerar que esa empresa tiene
un establecimiento permanente en ese
Estado respecto de las actividades que
dicha persona realice para la empresa, a
menos que las actividades de esa persona
se limiten a las mencionadas en el aparta-
do 4 y que, de haber sido realizadas por
medio de un lugar fijo de negocios, no
hubieran determinado la consideracin
de dicho lugar fijo de negocios como un
establecimiento permanente de acuerdo
con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene
un establecimiento permanente en un
Estado contratante por el mero hecho de
que realice sus actividades en ese Estado
por medio de un corredor, un comisionista
general o cualquier otro agente inde-
pendiente, siempre que dichas personas
acten dentro del marco ordinario de su
actividad.
iv) Establecimiento permanente por
servicios
El Modelo de los CDI de la OCDE no
regula lo relativo al establecimiento
permanente por servicios; sin embargo,
el Per en la mayora de CDI s la recoge
con la siguiente frmula:
La expresin establecimiento permanente
tambin incluye: ().
b) la prestacin de servicios por parte de una
empresa, incluidos los servicios de consul-
toras, por intermedio de empleados u
otras personas naturales encomendados
por la empresa para ese fi n, pero solo en
el caso de que tales actividades prosigan
(en relacin con el mismo proyecto o con
un proyecto conexo) en un Estado Contra-
tante durante un periodo o periodos que
en total excedan de 183 das, dentro de
un perodo cualquiera de doce meses;
Por ltimo, el artculo 5 de los CDI es-
tablece que el trmino establecimiento
permanente no incluye:
a) la utilizacin de instalaciones con el nico
fin de almacenar, exponer o entregar
bienes o mercancas pertenecientes a la
empresa;
b) el mantenimiento de un depsito de
bienes o mercancas pertenecientes a la
empresa con el nico fin de almacenarlas,
exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depsito de
bienes o mercancas pertenecientes a la
empresa con el nico fin de que sean
transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de ne-
gocios con el nico fin de comprar bienes
o mercancas o de recoger informacin
para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de
negocios con el nico fin de realizar para
la empresa cualquier otra actividad de
carcter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de
negocios con el nico fin de realizar
cualquier combinacin de las actividades
mencionadas en los subapartados a) a
e), a condicin de que el conjunto de la
actividad del lugar fijo de negocios que
resulte de esa combinacin conserve su
carcter auxiliar o preparatorio.
Continuar.
Actualidad Empresarial I-13