Enegep2009 TN STO 091 615 13385

XXIX ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUO
A Engenharia de Produo e o Desenvolvimento Sustentvel: Integrando Tecnologia e Gesto.

Salvador, BA, Brasil, 06 a 09 de outubro de 2009
ANLISE DE CUSTOS NO SETOR

MOVELEIRO: UM ESTUDO DE CASO
EM UMA EMPRESA PRODUTORA DE
COMPONENTES PARA MVEIS
Marcelo Gonalves Trentin (UTFPR)
marcelo@utfpr.edu.br
Gilson Adamczuk (UTFPR)
gilson@utfpr.edu.br
Jose Donizetti de Lima (UTFPR)
donizetti@utfpr.edu.br
Este trabalho relata a gesto de custos e formao de preos em

indstria do ramo moveleiro de mdio porte no Sudoeste do Paran. A
programao da produo trabalha por encomendas de pequenos e
grandes lotes com pedidos de curto prazo de enntrega. Os produtos
finais da referida empresa so partes componentes que abastecem
outras indstrias do ramo moveleiro nacional. A estrutura destes
produtos, relativamente simples, gerenciada em ambiente MRP. A
empresa, sua estrutura produtiva e como os custos so geridos so
apresentados, assim como a forma com que a empresa estipula seus
preos de venda. Ao final foi feita uma avaliao do sistema e
discutidas as potencialidades de evoluo da situao atual. Como
contribuio, a apresentao dos cinco princpios de custeio permite,
por exemplo, identificar as perdas normais e anormais ao processo
produtivo. Estas perdas no eram identificadas no sistema de custeio
adotado pela empresa.
Palavras-chaves: Sistemas de Custeio, custo padro, centros de custo

XXIX ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO
A Engenharia de Produo e o Desenvolvimento Sustentvel: Integrando Tecnologia e Gesto
1. Introduo
A produo mundial de mveis est estimada no patamar de US$ 200 bilhes. Nos pases
desenvolvidos a produo representa 79% do total mundial, sendo de 64% a parcela das sete
maiores economias industriais: Estados Unidos, Itlia, Japo, Alemanha, Canad, Frana e
Reino Unido. A fatia restante de 21% corresponde produo de mveis em pases
emergentes, sendo que trs deles (China, Mxico e Polnia) vm apresentando rpido
aumento na atividade moveleira, graas a investimentos recentes em novas plantas,
especialmente projetadas e construdas para exportaes (VALENA et al., 2002).
O setor moveleiro no Brasil se profissionalizou na ltima dcada do sculo XX
desenvolvendo tecnologia, mo-de-obra qualificada e investindo em design. Surgiram nesta
poca o primeiro Curso Superior em Produo Moveleira e o Curso de Produo Industrial de
Mveis. Em 1994 o MDF (medium density fiberboard) ganhou o mercado interno e o setor
moveleiro integrou o programa brasileiro do design e o programa brasileiro de incremento
exportao de mveis (Promvel), para aumentar os ndices de exportao do Brasil. A
empresa Dell Anno foi a primeira empresa a receber certificado ISO 9002 no Brasil em 1995
(ABIMVEL, 2007).
A empresa estudada existe a 15 anos no mercado e est inserida nesse contexto. Utiliza MDF
na composio de seus produtos finais, componentes de mveis tais como portas, gavetas e
molduras, que so fornecidos para indstrias moveleiras nacionais. Este trabalho aborda como
esta empresa gerencia seus custos visando a formao de seus preos venda, focando tambm
as potencialidades de melhoria e evoluo do sistema atual.
O trabalho est dividido em 6 sees a contar da presente introduo. Na seo 2 exposto
um cenrio geral da cadeia produtiva da madeira e da indstria moveleira, na 3 realizou-se
uma breve reviso de literatura sobre sistemas de custeio e na 4 relatada a metodologia da
pesquisa. A descrio da empresa estudada, o sistema atual de custos e sugestes de melhorias
so apresentados na seo 5. Concluses e sugestes para trabalhos futuros so delineados na
seo 6.
2. A Cadeia Produtiva da Madeira e a Indstria Moveleira
Para efeito de anlise e adotando o conceito utilizado por vrias organizaes internacionais, a
atividade florestal pode ser definida como a extrao de madeira para fins industriais e de
gerao de energia, excluindo-se os produtos no-madeireiros. A cadeia produtiva da madeira,
esquematizada na Figura 1, contempla a produo de madeira para energia (carvo vegetal e
lenha), serrados, painis e polpa para a produo de papel e outras finalidades (JUVENAL e
MATTOS, 2002).
2
Figura 1 A cadeia produtiva da madeira, extrado de JUVENAL e MATTOS (2002)

A indstria de mveis caracteriza-se pela reunio de diversos processos de produo,
envolvendo diferentes matrias-primas e uma diversidade de produtos finais, e pode ser
segmentada principalmente em funo dos materiais com que os mveis so confeccionados
(madeira, metal e outros), assim como de acordo com os usos a que so destinados (em
especial, mveis para residncia e para escritrio). Alm disso, devido a aspectos tcnicos e
mercadolgicos, as empresas, em geral, so especializadas em um ou dois tipos de mveis,
como, por exemplo, de cozinha e banheiro, estofados, entre outros (BNDES, 2007).
Os mveis de madeira, que detm expressiva parcela do valor total da produo do setor, so
ainda segmentados em dois tipos: retilneos, que so lisos, com desenho simples de linhas
retas e cuja matria-prima principal constitui-se de aglomerados e painis de compensados;
torneados, que renem detalhes mais sofisticados de acabamento, misturando formas retas e
curvilneas e cuja principal matria prima a madeira macia de lei ou de reflorestamento,
podendo tambm incluir painis de MDF, passveis de serem usinados (BNDES, 2007).
3. Referencial Terico
A apurao dos custos surgiu em atendimento s necessidades da administrao nas
organizaes e, desde a poca da Revoluo Industrial, vem sendo aperfeioada como parte
do sistema geral de informaes. Historicamente, essas necessidades da administrao tm
sido influenciadas pelo ambiente econmico. Mais recentemente, uma realidade competitiva e
um consumidor mais exigente vieram a dar nfase nos aspectos de qualidade, preo e rapidez
na tomada de decises mercadolgicas (KHOURY e ANCELEVICZ, 2000).
As mudanas ocorridas nos negcios empresariais, impulsionadas pela competio global e
inovaes tecnolgicas, alteraram de forma significativa a necessidade de informaes
relevantes sobre os custos e desempenho de atividades (CREPALDI, 2004). Nas ltimas
dcadas ocorreram drsticas mudanas para muitas empresas onde seus administradores
verificaram que modos consagrados de ser fazer negcios no funcionam mais e a forma de
administrar est passando por grandes transformaes (GARRISON e NOREEN, 2001).
A crescente concorrncia est provocando grandes transformaes nos sistemas produtivos
das empresas. Esto necessitando de maior flexibilidade de produo, muitos modelos com
vida til menor e busca incessante pela melhoria da eficincia e da produtividade. Atividades
que no agregam valor ao produto devem ser gradativamente eliminadas (BORNIA, 2002).
Em MCNAIR (2007) visto que o gerenciamento custos uma rea que est crescendo
velozmente fazendo inclusive uma reviso histrica do tema. Aborda a questo do a pouco
3
tempo criado modelo ABC e do recente SCM (Strategic Cost Management) e dos esforos de
melhoria e criao de novas ferramentas e tcnicas.
Neste contexto pertinente destacar a importncia da contabilidade gerencial que se constitui
como uma ferramenta de apoio imprescindvel tomada de decises nas empresas. De acordo
com Atkinson et al. (2000) a contabilidade gerencial o processo de produzir informao
operacional e financeira para funcionrios e administradores. O processo deve ser direcionado
pelas necessidades informacionais dos indivduos internos da empresa e deve orientar suas
decises operacionais e de investimentos.
Naranjo-Gil e Hartmann (2006) desenvolveram um trabalho buscando avaliar o sistema de
contabilidade gerencial como suporte para implementaes estratgicas e verificaram como
este afetado pela alta gerncia da empresa. Abordaram 884 membros de altas gerncias e
constataram a existncia de relao entre estes e os resultados das estratgias adotadas.
3.1 Sistemas de Custeio
O sistema de custeio possui como principal funo o desenvolvimento de informaes uteis
que os gestores da empresa podem usar para planejar e controlar operaes (VANDERBECK
e NAGY, 2003). Para Bornia (2002) a anlise de um sistema de custos de uma empresa
procura visualizar: (i) se as informaes geradas so adequadas e quais seriam as mais
importantes que deveriam estar sendo buscadas de acordo com a finalidade que se pretende,
denominando-se de princpio de custeio; e (ii) como os dados devem ser processados para
obteno das informaes e alocaes dos custos aos produtos, a qual se denomina mtodo de
custeio.
Os objetivos dos sistemas de custo esto ligados aos objetivos da contabilidade de custos que
so: avaliao de estoques, auxlio ao controle e tomada de decises, sendo que em algumas
situaes a metodologia utilizada para os clientes externos (fisco, acionistas, bancos) diverge
da forma necessria para atender s necessidades gerenciais internas da empresa (BORNIA,
2002).
Crepaldi (2004) cita que os sistemas de custeio mais atualizados visam: fabricar produtos e
servios que correspondam s expectativas dos clientes e que proporcionem lucro; sinalizar a
necessidade de aprimoramentos em qualidade, eficincia e rapidez; orientar mix de produtos e
decidir sobre investimentos; estruturar processos eficientes e eficazes; e outros.
3.2.1 Princpios de Custeio
Os princpios de custeio indicam qual a parcela dos custos que deve ser levada em
considerao para posterior alocao aos produtos. Na determinao dos princpios levada
em considerao a questo de custo fixo e varivel, separao de desperdcios da parcela ideal
de custos. Os princpios de custeio segundo Bornia (2002) so: (i) Custeio Varivel: somente
os custos variveis so atribudos aos produtos, os fixos so considerados custos do perodo;
(ii) Custeio por Absoro Total: todos os custos fixos e variveis so atribudos aos produtos
efetivamente produzidos; e (iii) Custeio por Absoro Ideal: os custos fixos e variveis so
computados aos produtos exceto os desperdcios, auxiliando na identificao de problemas.
Garrison e Noreen (2001) classificam os princpios como: custeio por absoro inclui no
custo de uma unidade do produto materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos fixos
e variveis; custeio varivel incluem no custo unitrio do produto apenas os custos de
fabricao variveis como os materiais diretos, mo-de-obra direta e custo indireto varivel.
Os custos variveis so aqueles que acompanham na mesma proporo as variaes ocorridas
4
no volume de produo ou outra medida de atividade. Entre exemplos normalmente

classificados como variveis podem ser citadas matria-prima, mo-de-obra direta e
comisses sobre vendas. O mtodo de custeio varivel (ou direto), aloca somente os custos
variveis, considerando todos os custos fixos como custos de perodo. A premissa desta
concepo que, independendo os custos fixos do volume de produo (dentro de certos
limites), no tem sentido alocar tais custos produo, resultando este rateio em alocaes
arbitrrias e at enganosas (LUDCIBUS, 1998).
Beber et al. (2004) do uma importante contribuio ao incorporar dois novos conceitos aos j
abordados na literatura (Figura 2): (i) Custeio Varivel Parcial: deriva do custeio varivel,
onde h incorporao dos custos das perdas normais provenientes de quebras, sobras, refugos
e retrabalhos considerados; e (ii) Custeio por Absoro Parcial: deriva do custeio por absoro
ideal, diferenciando-se deste pelo fato de englobar as perdas normais, provenientes de
refugos, ociosidade, quebras e/ou sobras. Assim, este mtodo de custeio considera que o custo
do produto independente do volume produzido, porm tem acoplado a sua produo uma
perda normal pr-estabelecida. Demais gastos podem ser explicados pelas perdas anormais.
A insero destes conceitos permitir ao tomador de deciso ter uma viso mais ampla de seus
custos reais, ao passo que so incorporadas as perdas normais. Vale ressaltar, porm, que cada
princpio tem a sua finalidade, devendo ser escolhidos aqueles que mais se adequam
realidade da organizao. Muitas vezes, necessita-se que todos os cinco princpios coexistam,
objetivando diferentes anlises e comparaes entre eles (BEBER et al., 2004).
Figura 2 Princpios de custeio e suas inter-relaes, extrado de Beber et al. (2004)
3.2.2 Mtodos de Custeio

Os mtodos de custeio buscam determinar como a informao determinada pelos princpios
de custeio adotados ser obtida, forma que ser realizada a operacionalizao do sistema, ou
seja, como os custos sero atribudos aos produtos. Sendo os principais: custo-padro; centros
de custos; o custeio baseado em atividades (ABC) e o mtodo do esforo de produo
(BORNIA, 2002).
Para Crepaldi (2006) o custo-padro visa apropriar produo um valor estimado do que
deveria ser o custo de um determinado produto e no o seu valor efetivo. Possui a finalidade
bsica de ser utilizado como referncia para proporcionar o controle dos custos detectando
ineficincias.
O mtodo dos centros de custos inicia com a diviso da empresa conforme organograma,
5
localizao de setores, responsabilidades ou outros critrios. Para cada diviso atribudo um

centro onde os custos so alocados conforme ocorrncia dos mesmos. Posteriormente os
custos so designados aos produtos de forma direta ou redistribudos entre estes por critrios
de distribuio (BORNIA, 2002).
O Sistema de custeio ABC (Activity Based Costing), baseado em atividades estima os custos
dos recursos consumidos pelos produtos. Supe que os produtos demandam atividades, por
sua vez consomem os recursos que possuem custos. No sistema ABC os custos de fabricao,
os custos de sustentao da organizao e os custos da capacidade ociosa no so apropriados
aos produtos, contrrio prtica dos sistemas tradicionais (GARRISON e NOREEN, 2001).
O mtodo ABC elimina os rateios simplistas praticados pela contabilidade tradicional, que
no identificam claramente a utilizao variada de recursos, e adota alocaes mais precisas
baseadas nas atividades realizadas pela empresa e no consumo destas atividades pelos
produtos. O ABC pode auxiliar na remoo das perdas dos custos no agregadores de valor e
da capacidade no utilizada, e busca entender o que gera tais custos e por quem so
consumidos (MOTTA e ESCRIVO FILHO, 2002).
Khoury e Ancelevicz (2000) abordam a controvrsia que existe no mtodo de custeio ABC
em relao aos mtodos tradicionais como o dos Centros de Custos. Citam que os sistemas
tradicionais possuem dificuldades no rateio dos custos indiretos uma vez que o critrio
utilizado par tal pode no ser adequado ou no se possuir um ndice que reflita a realidade.
Com relao ao ABC a empresa deve estar bem preparada para poder usufruir de todos os
seus apregoados benefcios, sendo que muitos pesquisadores recomendam este mtodo, porm
com restries e recomendaes.
Liu e Pan (2007) relatam a implementao com sucesso do mtodo ABC em uma grande
indstria chinesa no perodo de 2001 a 2005. O fator determinante deste sucesso foi o apoio
da alta gerncia na empresa estudada, em particular no perodo crtico de implantao, quando
o software utilizado ainda apresentava problemas e incertezas.
Para Bornia (2002), o mtodo das unidades de esforo de produo (UEPs) visa o controle
dos custos de transformao, no considerando matria-prima. Est baseado na simplificao
do modelo de clculo da produo por meio da criao de uma unidade de medida comum a
todos os produtos e processos da empresa. Desta forma simplifica o controle de gesto.
4. Metodologia
A metodologia dos trabalhos de campo envolveu a utilizao de entrevista individual e
observao participativa na empresa estudada para a coleta de dados. O trabalho foi realizado
em trs visitas empresa estudada.
A entrevista individual foi realizada com consultor contratado pela empresa. O entrevistado
tem formao tcnica de nvel mdio, curso superior em Administrao de empresas e
experincia de 05 anos nas reas de Produo e Administrao. Foi estagirio na empresa
estudada e foi responsvel pela implantao da certificao ISO. A entrevista foi gravada em
meio digital.
A observao participativa ocorreu nas trs visitas da seguinte forma:
Visita 01: os trabalhos iniciaram com a exposio dos objetivos do trabalho a um dos
diretores e scio-proprietrio. Neste dia foi apresentado aos pesquisadores todo o processo
produtivo. A entrevista foi feita nesta primeira visita;
Visita 02: depois de feita reviso de literatura sobre o assunto e estudados os dados iniciais
6
uma segunda visita foi feita com o intuito de ver aspectos especficos no contemplados na
primeira visita, tais como funcionamento operacional do sistema informatizado de
planejamento e controle da produo. Neste momento alguns documentos internos e
planilhas eletrnicas de custos foram disponibilizados;
Visita 03: a anlise dos sistemas de custos e sugestes de melhoria do sistema foi
apresentada empresa, compromisso acertado previamente na primeira visita.
A organizao e anlise dos dados coletados esto apresentados no item 5.
5. A Empresa Estudada
A empresa, onde se realizou o levantamento, est inserida no ramo moveleiro. Localizada na
Regio Sudoeste do Paran, iniciou suas atividades em 1992 com a finalidade de produzir
peas pr-cortadas para outras empresas do mesmo ramo de todo o pas, utilizando como
matria prima principal o pinus. Atendendo s necessidades e exigncias do mercado passou
gradativamente a utilizar o MDF. Com os anos, seu processo evoluiu e em 2003 obteve a
Certificao ISO. Na atualidade suas principais linhas de fabricao so: molduras e perfis,
frentes e laterais de gavetas, laterais e estrados de camas. Conta com setenta e sete
colaboradores em seu quadro de funcionrios e opera em apenas um turno. A rea construda
de aproximadamente 4.700 m2. Produz, em mdia, 700 itens diferentes por ms, tendo
cadastrados pouco mais de 2.500 itens em seu sistema.
Sua atividade engloba o processamento de madeira e painis, com especializao na
fabricao e comercializao de componentes para mveis. Na Figura 3 pode se observar uma
viso dos processos. J na Figura 4 apresentado o organograma funcional.
Figura 3 Viso Geral dos processos Fonte: empresa visitada
7
Figura 4 Organograma da empresa Fonte: empresa visitada
5.1 Anlise do Sistema de custos Atual

A empresa estudada utiliza sistema informatizado de controle da produo e mantm cadastro
atualizado de seus produtos neste sistema. Trabalha basicamente com o princpio de custo por
absoro total e os mtodos de custeio associados ao sistema so o dos centros de custos e o
de custo padro.
O rateio dos gastos gerais de fabricao indiretos GGF (assim denominados internamente na
empresa) feito de acordo com os seguintes critrios:
Primeiro realizado um rateio com base na potncia instalada das mquinas em cada
centro de custo (R1);
Posteriormente o valor de R1 de cada centro de custo recebe um segundo rateio (R2)
levando em considerao o tempo (operao + setup) de cada produto processado no
perodo, em cada centro de custo (mquina).
Os centros de custos so determinados por tipos de mquinas: tupia, prensa, seladora
pneumtica, moldureira, recobridora, destopadeiras (molduras), hot stamps (molduras),
seccionadora de gavetas e molduras, plaina MDF, coladeira de borda, destopadeira MDF,
furadeira MDF, cabine de pintura, rolo de pintura e embalagem.
Para anlise dos tempos de fabricao despendidos por cada item produzido so feitos
apontamentos com os tempos de fabricao embora no detalhados a ponto de ser considerado
um sistema ABC. Estes tempos esto cadastrados na estrutura do processo de fabricao dos
produtos. Na prtica existem algumas distores sempre para mais destes, com relao aos
tempos reais de operao. Porm o rateio, no entendimento da empresa, no afetado porque
estas diferenas so proporcionais em todos os tipos de produtos, mas afetam a composio
do custo para oramento que leva esses tempos como padres de processamento.
Estes controles e apontamentos foram implantados recentemente e ainda so considerados
superficiais. Existe encaminhamento para melhorar a qualidade destes dados. Esto sendo
levantados os custos de peas retrabalhadas e perdidas que ainda no so considerados nas
anlises gerenciais.
O retrabalho ainda considerado normal nos processos. O MDF, dependendo da origem e
qualidade pode exigir retrabalhos na operao de pintura. Alm disso, 35% do quadro
funcional possui menos de seis meses de empresa o que ocasiona problemas relacionados
mo de obra. Isto aconteceu, pois recentes oscilaes do mercado levaram a diminuio do
nmero de funcionrios.
O custo padro dos produtos em linha (estruturas) atualizado mensalmente quando se roda
8
um processo chamado "Atualizao de Custo Mdio". Os produtos em linha podem ser

reavaliados quando ocorrer variao substancial de preo em alguma matria prima. Os
maiores custos de matria prima so, respectivamente, chapa de MDF, papel e tinta. Existe
uma meta de que o custo de matria prima no possa ultrapassar 65% do faturamento. Isto
vem sendo alcanado.
Para efeito de oramento de produtos novos utiliza-se o custo padro com base nas estruturas
cadastradas existentes no sistema informatizado de PCP, onde incorpora o custo varivel mais
aproximadamente 9% de gastos gerais de fabricao GGF. Em cima disso compe-se o preo
de venda. Isto feito em planilha eletrnica fora do sistema.
O sistema internamente aps a efetivao e manufatura do lote calcula o custo real que
normalmente difere (para menos) do custo padro cadastrado no sistema. De 17 a 25 produtos
novos so orados e entram em linha em mdia por ms. Aproximadamente nesta mesma taxa
outros produtos deixam de ser fabricados. Estes produtos novos so desenvolvidos a partir de
especificaes dos clientes. Aps a confirmao dos pedidos, so desenvolvidos o ferramental
e anlise de matria prima tal como, por exemplo, o papel de recobrimento e tinta.
A seguir apresenta-se a Tabela 1 com o histrico dos ltimos meses da distoro entre o custo
padro e o custo real. Todos os valores percentuais apresentados representam o quanto o custo
padro maior que o real.
Perodo Distoro
Janeiro/2007 18,33 %
Fevereiro/2007 19,00 %
Maro/2007 25,24 %
Abril/2007 28,77 %
Maio/2007 19,15 %
Junho/2007 17,37 %
Tabela 1 Distoro entre custo padro cadastrado e custo real
Os dados operacionais, conforme supramencionado, esto sub-dimensionados no sistema

informatizado, isto , ao orar um produto novo so levados em considerao ndices de
produtividades mais baixos que os reais das mquinas o que explica em parte as distores
mensais apresentadas entre o custo padro e o real. Um dos indicadores de produtividade
utilizados pelo PCP esta diferena entre o custo padro e o real.
A empresa no trata de forma separada as perdas normais e anormais. As perdas so
consideradas no custo padro e denominadas simplesmente de quebras. Estas correspondem
s perdas de madeira para os vrios Setups e os problemas inesperados de matria-prima. Para
exemplificar o total de perdas fica na ordem de 12% na gaveta, e em torno de 8% na moldura.
As perdas totais (quebras) ficam na faixa de 20%. Deste total o responsvel pelo PCP estima
que 13% ocorrem no processo de corte e os 7% no restante do processo.
A atualizao de informaes de custos efetuada periodicamente por lote de fabricao
medida que os insumos vo sendo utilizados e os custos calculados sempre pelo ltimo valor
de aquisio. Estima-se que o MRP informatizado chega a ser calculado trs vezes ao dia de
acordo com a grande e variada entrada de pedidos. O custo dos produtos (estruturas)
atualizado apenas mensalmente quando se roda um processo chamado Atualizao de Custo
Mdio.
A tomada de deciso de produzir ou no determinado item atualmente feita somente pelo
custo de absoro total. Esta a nica deciso gerencial associada ao sistema de custos da
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empresa. Entretanto, existe um histrico da margem de lucro (preo de venda custo total) de
cada item produzido. Esta informao utilizada como ferramenta de deciso para a
composio do preo de venda.
Por questes estratgicas de logstica no processo de compra de MDF existe um estoque desta
matria-prima equivalente a quarenta dias de funcionamento da planta. Isto tambm se deve a
um alto grau de incerteza da demanda, caracterizada por pedidos variados de lotes pequenos e
grandes com prazos de entrega reduzidos, normalmente inferior a dez dias.
O responsvel pelo PCP quem controla e atualiza os custos no sistema informatizado. O
setor de contabilidade faz o rateio dos gastos gerais de fabricao indiretos (GGF). Embora o
sistema informatizado permita uma variedade de relatrios possveis no existe uma poltica
de gerao destes com a finalidade de informar a rea produtiva e o seu gerente de produo.
As informaes de custos so somente utilizadas para a composio dos preos de venda.
Entretanto, o sistema de custeio atual considerado satisfatrio e adequado pela empresa.
A implantao de um sistema ABC visto como problemtica na situao atual uma vez que
a maior acurcia nas informaes implicaria em uma estrutura de apoio de pessoal no
existente no momento e que acarretaria em aumento de custos com pessoal, o que
considerado desnecessrio j que os resultados da empresa so considerados bons.
Como indicadores de produtividade a empresa adota: volume produzido por dia (atualmente
de 5.000 metros lineares), a relao entre a entrada e sada da matria-prima principal que o
MDF (quebra de material, isto , perdas totais). Conforme supramencionado, a diferena entre
o custo padro e o real tambm analisada sob o foco da produtividade. Alm disso, a
empresa est investindo em novas mquinas automatizadas para aumentar a capacidade
produtiva e melhorar a produtividade reduzindo tarefas manuais e substituindo equipamentos.
5.1.1 Exemplo de Custo para Oramento
Exemplificando o processo de clculo do custo para oramento adotado pela empresa,
baseado nas informaes obtidas, a seguir detalhado o oramento de um modelo de porta
utilizado em um modelo de guarda-roupa produzido por um dos clientes da empresa. O
mesmo feito com base no custo padro.
A Tabela 2 apresenta o custo do MDF, as perdas totais estimadas (denominadas internamente
de quebras) e os respectivos custos. Por outro lado, a Tabela 2 apresenta as partes
constituintes do produto e os respectivos custos associados.
Item Custo de aquisio (R$/m2) Quebras Custo (R$/m2) (Absoro total)

MDF 18 mm 28,90 20 % 36,125
MDF 3 mm 5,98 22 % 7,667
Tabela 2 Custo do MDF
Item Quantidade (peas) Custo unitrio Custo (R$)

Moldura 01: 2,528 m X 0,058 m em MDF 18 mm 02 5,297 10,594
Moldura 02: 0,440 m X 0,058 m em MDF 18 mm 02 0,922 1,844
Chapa 2,425 m X 0,336 m em MDF 3 mm 01 6,247 6,247
Vidro 2,425 m X 0,336 m 01 25,00 25,00
Cantoneira 04 0,15 0,60
Cavilha 8 x 30 08 0,049 0,3920
Tabela 3 Componentes de um modelo de porta para guarda-roupa
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As molduras 01 e 02 so recobertas por um determinado tipo de papel que colado nas

mesmas. Tambm utilizado filme tubular e as molduras so embaladas. A Tabela 3
apresenta os quantitativos e custos associados:
Custo Cola (R$) Custo Papel (R$) Custo Filme tubular Custo Embalagem
(R$ 0,987/mL) (R$ 0,512/mL) (R$) (R$ 0,316/mL) R$ (R$ 0,120/m)
Moldura 01 2,495 1,618 0,799 0,303
Moldura 02 0,434 0,282 0,139 0,053
Tabela 4 Custos dos Componentes associados s molduras 01 e 02
Os valores de custos fornecidos pela empresa sofreram alteraes visando preservar

informao de carter estratgico. Isto foi feito a pedido da empresa. O valor total da matria-
prima (MP) a soma dos valores das Tabelas 3 e 4 e perfaz R$ 50,80.
O Custo Padro (CP) para oramento ento calculado somando-se MP, a mo-de-obra
direta (MOD) e os gastos gerais de fabricao indiretos (GGF) (equao 01):
CP MP MOD GGF (01)
A empresa em foco estima no oramento deste produto 19% de mo-de-obra direta sobre o
montante da matria-prima processada e 9% a ttulo de GGF sobre a soma (MP+MOD):
MOD 0,19 MP e GGF 0,09 (MP MOD)
Portanto, o custo para oramento, com base no custo padro perfaz no total para este exemplo,
um valor de R$ 65,89.
5.2 Potencialidades de Melhoria e Evoluo do Sistema atual
O custo padro deve ser comparado com o real. Na empresa em estudo o custo-padro,
utilizado para oramentos e contratos, maior que o custo efetivo levantado no processo.
Segundo Crepaldi (2004) mesmo as variaes favorveis devem ser investigadas para se
tomar cincia de onde esto ocorrendo as divergncias. O sistema produtivo pode estar mais
eficiente que o estimado, compra de matria-prima pode estar sendo mais efetiva ou outros
fatores. Mas existe a necessidade de se tomar conhecimento e explicitar as diferenas que
podem facilitar futuras decises estratgicas gerenciais.
A empresa vem acompanhando as distores entre o custo padro para oramento com o real
e utilizando como um ndice relativo produtividade. Uma sugesto neste sentido seria
incorporar pelo menos parte destas distores margem de lucro da empresa. Isto pode ser
obtido:
Melhorando a qualidade das informaes operacionais dentro do sistema procurando
valores mais prximos dos reais;
Realizando uma distino entre perdas normais e anormais permitiria uma melhor
estimativa destas no momento dos oramentos, alm claro de dar informao gerencial
no sentido da busca de reduo das perdas anormais.
Conforme comentado na reviso de literatura de acordo com a Figura 2 a empresa poderia
trabalhar com os cinco princpios de custeio, esquematizados nas Figuras 5 e 6.
11
Figura 5 Princpios de Custeio e anlise de mdio e longo prazo
C us to a bs or o tota l
C us to a bs or o pa rcia l
C us to va ri vel pa rcia l
perdas anormais
C us to va ri vel custos fixos
perdas normais
Varivel
custos
Figura 6 Princpios de Custeio e anlise de curto prazo
A Figura 5 ilustra uma anlise gerencial de mdio e longo prazo onde a empresa poderia
tomar aes no sentido de reduo de perdas anormais e at mesmo as perdas normais atravs
de anlise e reviso das estruturas dos produtos. Por outro lado, a Figura 6 ilustra uma anlise
mais apropriada ao curto prazo. Decises estratgicas de venda de um item, em situaes
especiais e (ou) emergenciais podem ser tomadas utilizando como base mnima para
comercializao o custo varivel parcial, j que os custos fixos tero que ser cobertos
independente desta deciso.
Com relao ao Custeio por atividade (ABC) o consultor da empresa acredita que possvel
sua implantao, uma vez que os dados lanados no sistema so por lote. A grande
dificuldade que identifica a operacionalizao do levantamento e coleta das informaes.
Necessitaria de mais colaboradores para estas atividades. As vantagens que vislumbra caso o
Sistema ABC seja implantado seria a de poder verificar aonde mais ou menos produtivo,
verificando sua eficincia em cada etapa do processo. Com isso poderia identificar os
principais setores em que suas atividades so mais caras e consomem mais recursos. Seriam
fornecidos muitos parmetros de anlise comparando-se com o mtodo utilizado atualmente.
Na empresa utilizada para o estudo de caso, os lotes de fabricao possuem grande variao
de tamanho, dependendo dos pedidos dos clientes, e com tempos curtos de entrega. Em alguns
processos existe a dificuldade de se alocar custos e estimar a produtividade dos mesmos,
devido variao do tempo de setup entre o lote de um produto e outro. Alguns so realizados
de forma rpida e outros muito longos devido a ajustes e regulagens necessrias.
Exemplificando, no processo existe uma mquina utilizada para o recobrimento das molduras
com papel de acabamento. Em algumas situaes, o setup entre um lote e outro apenas o de
trocar o papel (diferente cor de acabamento). Em outras, onde a geometria da moldura varia
bastante, necessita-se ajustar uma srie de roletes que so responsveis pela colagem e
aderncia do papel pea, sendo que esta possui diversos detalhes e sulcos que devem ser
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recobertos. Os tempos variam de alguns minutos at quase duas horas. Neste sentido, como
uma das sugestes de melhoria, poderia se utilizar de ferramentas removveis especficas
instaladas na mquina, onde cada uma seria possuidora de regulagens fixas para cada tipo de
moldura. Com este artifcio o tempo de setup seria menor, equilibrando os tempos entre lotes
distintos. Para desenvolver este trabalho Fogliatto e Fagundes (2003) prope uma
metodologia que envolve a troca rpida de ferramentas.
A troca rpida de ferramentas proporciona a produo econmica de pequenos lotes, reduo
do tempo de atravessamento (lead time), resposta rpida diante de variao do mercado e
reduo de erros na regulagem dos equipamentos. A reduo do lead time um fator
importante no custeio do processo de manufatura reduzindo os custos de operao e
preparao alm de proporcionar maior agilidade e flexibilidade produo (FOGLIATTO e
FAGUNDES, 2003).
Uma metodologia para a troca rpida de ferramentas apresentada por Fogliatto e Fagundes
(2003), a qual composta pelos seguintes estgios: 1 estratgico comprometimento da alta
gerncia na definio e acompanhamento do projeto; 2 preparatrio definio do produtos,
processos e operaes a serem abordadas iniciando pelas de maior impacto financeiro para a
empresa; 3 operacional anlise da operao a ser melhorada, identificao e converso de
atividades que so realizadas com a mquina parada e podem passar a ser desenvolvidas com
a mquina ainda em operao, busca pela padronizao e eliminao de ajustes; 4 de
comprovao consiste na comparao dos tempos de antes e depois da implantao das
alteraes nas atividades. No estudo de caso apresentado, ligado ao ramo moveleiro,
constatou-se grandes redues dos tempos de Setups, na ordem de 83%, com o emprego da
metodologia, inclusive obtendo substancial reduo do tamanho do lote econmico de
produo.
6. Concluses
A empresa analisada tem um nvel bom de organizao considerando-se seu tamanho e tempo
de vida. Dispe de recursos tcnicos e financeiros que permitem ao seu sistema de custos
fornecer informaes para a tomada de deciso com um bom grau de segurana. Entretanto, o
sistema de custeio tem potencial para evoluir. Os recursos disponveis no sistema
informatizado de controle da produo podem ser melhor utilizados. Isto pode ser alcanado
com a maior acurcia das informaes que abastecem o sistema. Alm disso, as distores
entre custo padro e custo real devem, logo que possvel, ser minimizadas o que vai acontecer
naturalmente com a melhoria da qualidade das informaes citada acima.
O mtodo utilizado de custeio pode migrar para um sistema ABC no mdio prazo. Na
situao atual o sistema de centros de custos atende bem as necessidades, porm a empresa
apresenta-se com perspectivas de crescimento muito boas, o que reforado pela boa
organizao do setor produtivo e de significativos investimentos em maquinrio, justificando
esta evoluo.
Um aspecto importante, e que deve ser analisado pela empresa no curto prazo, so os
inmeros Setups inerentes grande quantidade de pedidos e tamanhos de lote variados. Um
trabalho de padronizao e formao de grupos de trabalho para reduo destes tempos de
Setups vai contribuir muito na reduo dos custos operacionais.
Como sugestes para trabalhos futuros uma possibilidade a utilizao de tcnicas de
previso de demanda visando reduzir os estoques de matria-prima. As incertezas so devidas
grande variedade de produtos que so renovados mensalmente e os supramencionados
13
tamanhos de lote muito variados associados a prazos de entrega inferior a dez dias. Existem
histricos disponveis que podem ser trabalhados neste sentido.
Agradecimentos
Agradecemos CAPES e Fundao Araucria, pelo apoio financeiro que possibilitou a
execuo deste trabalho e diretoria e funcionrios da empresa estudada que disponibilizaram
tempo e informaes necessrios realizao da pesquisa.
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