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Rgimen Tributario. Prof.
Alfredo T F Destuniano
DOCTRINAS RELEVANTES EN DISTINTOS PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES
Parafina del Plata S.A. CSJ 02/09/68
Considerando:
1 - Que el recurso extraordinario interpuesto por el fisco a fs. 151 ha sido bien concedido por
hallarse en juego la interpretacin de una norma federal: el art. 45, 2 parte de la ley 11.683 (t.
o. 1960).
2 - Que la referida disposicin establece que "con igual pena -se refiere a la fijada en el
pargrafo anterior- sern reprimidos los agentes de retencin que mantengan en su poder
impuestos retenidos, despus de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar".
3 - Que el recurrente se agravia porque, a su modo de ver -y contrariamente a lo que sostiene

el tribunal a quo- el artculo transcripto no exige para la configuracin de la infraccin en l
prevista ningn elemento subjetivo, bastando la simple comprobacin de la situacin objetiva en
que se encuentra el agente de retencin.
4 - Que el sistema de la ley 11.683 (t. o. 1960) no abona la tesis del recurrente. En efecto, tanto
la 1 parte del art. 45 como el art. 44 se refieren al elemento subjetivo: el primero, cuando se
refiere a la realizacin de cualquier hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o maniobra
que "tenga por objeto" producir o facilitar la evasin total o parcial de los tributos; y el segundo,
en cuanto no obstante prever infracciones de menor gravedad -para las que consecuentemente
prev pena reducida con relacin a las que fija el art. 45 en sus dos apartados- admite la
impunidad cuando la omisin sea atribuible a "error excusable en la aplicacin al caso de las
normas impositivas en que incurra quien debe pagar el impuesto por cuenta propia o ajena".
5 - Que, en forma coincidente, el art. 46 de la ley se refiere "a la intencin de defraudar al

fisco". Y el art. 51 dispone que las sanciones previstas en los arts. 43, 44 y 45 no sern de
aplicacin en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolucin
respectiva haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada; con lo que se consagra
el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental
de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la accin punible le
pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
6 - Que el art. 1 de la ley 16.656, de acuerdo con cuya nueva redaccin los agentes de
retencin que menciona el art. 45 pueden ser sancionados con una pena de hasta seis aos de
prisin, corrobora la exigencia del elemento subjetivo para que se configure la respectiva
infraccin, pues no se concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente
objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente.
Por ello habiendo dictaminado el procurador general, se confirma la sentencia apelada en

cuanto pudo ser materia de recurso extraordinario.- Eduardo A. Ortiz Basualdo.- Marco A.
Risola.- Luis C. Cabral.- Roberto E. Chute (en disidencia).- Jos F. Bidau (en disidencia).
Disidencia
Considerando:
1.- Que el recurso extraordinario interpuesto por el fisco a fs. 151 fue bien concedido, por
hallarse en tela de juicio el alcance de una norma federal, como es el art. 45 de la ley 11.683
(t.o. 1960), y ser la decisin apelada contraria al derecho que el recurrente funda en dicha
norma.
2.- Que est admitido en autos que la sociedad actora ingres, despus de vencidos los plazos
legales, las sumas retenidas para el pago de impuestos correspondientes a terceros. En tales
casos, dispone el referido art. 45 que se aplicarn las multas previstas en el prr. 1 a los
agentes de retencin que mantengan en su poder el impuesto retenido despus de vencidos los
plazos en que debieron ingresarlo.
3.- Que en las instancias anteriores se entendi que es aplicable a infracciones como la de que
se trata la exigencia de dicho prr. 1, en el sentido que los contribuyentes, responsables y
terceros realicen cualquier hecho, asercin, simulacin, ocultacin o maniobra que tenga por
objeto producir o facilitar la evasin total o parcial de tributos.
ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 1

4.- Que, sin embargo, el prr. 2 del mismo artculo, al contemplar el caso de quienes
mantengan en su poder impuestos retenidos, despus de vencido el plazo para su ingreso, es
decir el de 15 das que fija el art. 36 del decreto reglamentario de la ley 11.682, no contempla la
realizacin de hecho alguno tendiente a defraudar al fisco, sino slo el depsito tardo de sumas
retenidas a terceros y que, por tanto, son ajenas al agente que deba depositarlas.
5.- Que la ley equipara, pues, en gravedad, la defraudacin fiscal al mantenimiento en poder
del agente de retencin de sumas que no le pertenecen y la redaccin de la parte pertinente del
referido art. 45 no deja lugar a dudas sobre el caso contemplado y la sancin aplicable. Una
prueba de la importancia atribuida a tal hecho resulta de la nueva redaccin dada a ese prrafo
por la ley 16.656 (art. 1), que agrega a la multa prevista la prisin de un mes a seis aos.
Aunque tal modificacin sea posterior al hecho que origina los autos, constituye un ndice de la
gravedad con que se contempla tal depsito tardo.
Por ello, habiendo dictaminado al procurador general, se revoca la sentencia apelada.- Roberto
E. Chute.- Jos F. Bidau.

Usandizaga, Perrone y CSJ 15/10/1981
Juliarena S.R.L. c.Fisco
Nacional (D.G.I.)
Dictamen del Procurador General de la Corte
Toda vez que la recurrente propone una interpretacin diversa a la que formul el a quo
respecto de los alcances del art. 45 de la ley 11.683, opino que existe en autos cuestin federal
bastante para su examen en la instancia extraordinaria del art. 14 de la ley 48 (conf. Fallos:
255:110; 263:63; 279:207, entre otros).
En cuanto al fondo del asunto, me abstengo de dictaminar, habida cuenta de lo dispuesto en el

art. 34 de la citada norma, de que la Direccin General Impositiva acta por medio de
apoderado especial, quien ha asumido ante V. E., la intervencin que le corresponde. - Buenos
Aires, 4 de agosto de 1980. - Mario Justo Lpez.
Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin
Buenos Aires, 15 de octubre de 1981
Considerando:
1) Que a fs. 77/81 la sala primera de la Cmara Federal de Apelaciones de La Plata revoc el
pronunciamiento de la instancia anterior y admiti, con costas, la demanda de nulidad deducida
por la firma Usandizaga, Perrone y Juliarena, S.R.L. con el objeto de que se dejaran sin efecto
las sanciones que le fueron impuestas por la Direccin General Impositiva, por considerrsela
incursa en la infraccin reprimida por el art. 45, segundo prrafo, de la ley 11.683 (t. o. en 1974),
al haber ingresado en forma extempornea sumas retenidas en concepto de impuesto nacional
de emergencia a la produccin agropecuaria.
Para as resolver el tribunal expres, como interpretacin del precepto referido, que "comete
defraudacin fiscal quien utiliza un ardid con la intencin deliberada de obtener un beneficio
personal, es decir una accin u omisin dolosa, que tiene sus caractersticas propias, aunque
sea sustancialmente anloga al dolo penal y al dolo civil...". Finalmente, comparti las
consideraciones vertidas en el fallo de primera instancia, en el sentido que en el caso se haba
justificado la falta de propsito de defraudar al haberse cancelado, aunque tardamente, el
crdito fiscal, conclusin que a juicio de la Cmara tambin encontraba sustento en la
particularidad de que las cantidades abonadas con retraso resultaban reducidas y las demoras
espordicas. en comparacin con las sumas totales pagadas por el tributo desde que fue
implantado por la ley 21.399, as como respecto del giro de la empresa e ingresos durante el
perodo 1976/1977.
2) Que contra dicha sentencia la representacin del ente recaudador interpuso recurso
extraordinario a fs. 88/101, concedido a fs. 102 por el a quo, el cual es procedente por hallarse
controvertida la interpretacin de una norma de carcter federal y ser el pronunciamiento del
superior tribunal de la causa contrario a la pretensin que el apelante sustenta en ella (art. 14,
inc. 3, ley 48), tal como lo ha dictaminado el seor Procurador General a fs. 132.
3) Que a fs. 133/134 la parte actora denuncia como hecho nuevo la sancin de la ley 22.294,
por la que se deroga el impuesto nacional de emergencia a la produccin agropecuaria (art. 5,
anexo III, punto 1), y solicita que se considere a dicha norma como ley penal ms benigna en
la medida en que en virtud de ella "se torna imposible y carece de sustento la aplicacin del art.
45 de la ley 11.683 (t. o. en 1974)".
4) Que si bien en Fallos: 198:214 esta Corte consider que la infraccin del agente de
retencin que mantiene en su poder impuestos retenidos vencido el plazo para su ingreso se
configura por simple omisin, con posterioridad -Fallos: 271:297- revis dicho criterio
sosteniendo que "no basta la mera comprobacin de la situacin objetiva en que se encuentra
el agente de retencin, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo" en
relacin con "el principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es
decir, aquel a quien la accin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente"
(en igual sentido: Fallos: 282:193; 284:42; 289:336; 290:202; 292:195, etc.).
5) Que ello es as toda vez que las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho
penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal, salvo
disposicin expresa o implcita en contrario (Fallos: 287:74).

6) Que no cabe duda que tal doctrina fue recogida por el legislador al sancionar la ley 21.344,
de reformas a la 11.683 (t. o. 1974), al introducir el trmino "fraudulentamente" como calificativo
de la accin de mantener en su poder el agente de retencin los impuestos oportunamente
retenidos, luego del vencimiento. Dicha expresin explicit normativamente un elemento
material, el fraude, y dej en claro la improcedencia de aplicar una multa penal fiscal por la
simple comprobacin objetiva de la falta de ingreso en trmino de los impuestos retenidos.
7) Que desde otro punto de vista, la expresin "fraudulentamente" integra el ncleo central de
la figura penal fiscal de que se trata, de manera que sta exige la accin de mantener, que de
por s se refiere a una conducta que se desenvuelve o desarrolla en el tiempo y que excede del
simple retardo u omisin simple en el ingreso y. adems, calificada por el fraude, concepto ste
que requiere de hechos externos tales como la maniobra, ardid, ocultacin o engao, aptos
como para inducir en error, en el caso, al fisco.
8) Que, por ltimo, cabe recordar que es concepto indudablemente recibido por el art. 18 de la
Constitucin Nacional, que el derecho penal -en cualquiera de sus ramas- es un sistema
riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningn tipo de integracin
por analoga, tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley
(Fallos: 301:395).
9) Que por lo expuesto y del anlisis de las normas aplicables en el sub lite, resulta que en el
sistema penal de la ley 11.683 no se halla prevista la conducta no fraudulenta del agente de
retencin que no ingres el impuesto, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 44
de dicha ley, pues ello significara la aplicacin por analoga, de una norma penal fiscal.
10) Que atento a como se resuelve la cuestin, se torna irrelevante el tratamiento del hecho
nuevo denunciado (ver consid. 3).
Por ello, se confirma la sentencia. Con costas. - Adolfo R. Gabrielli (en disidencia). - Abelardo F.
Rossi. - Pedro J. Fras. - Elas P. Guastavino. - Cesar Black.
Disidencia del doctor Gabrielli.
Considerando: 1) Que a fs. 77/81 la sala primera de la Cmara Federal de Apelaciones de La

Plata revoc el pronunciamiento de la instancia anterior y admiti, con costas, la demanda de
nulidad deducida por la firma Usandizaga, Perrone y Juliarena, S.R.L. con el objeto de que se
dejaran sin efecto las sanciones que le fueron impuestas por la Direccin General Impositiva,
por considerrsela incursa en la infraccin reprimida por el art. 45, segundo prrafo de la ley
11.683 (t. o. en 1974), al haber ingresado en forma extempornea sumas retenidas en concepto
de impuesto nacional de emergencia a la produccin agropecuaria.
Para as resolver el tribunal expres, como interpretacin del precepto referido, que "comete
defraudacin fiscal quien utiliza un ardid con la intencin deliberada de obtener un beneficio
personal, es decir una accin u omisin dolosa, que tiene sus caractersticas propias, aunque
sea sustancialmente anloga al dolo penal y al dolo civil...". Finalmente, comparti las
consideraciones vertidas en el fallo de primera instancia, en el sentido que en el caso se haba
justificado la falta de propsito de defraudar al haberse cancelado, aunque tardamente, el
crdito fiscal, conclusin que a juicio de la Cmara tambin encontraba sustento en la
particularidad de que las cantidades abonadas con retraso resultaban reducidas y las demoras
espordicas, en comparacin con las sumas totales pagadas por el tributo desde que fue
implantado por la ley 21.399, as como respecto del giro de la empresa e ingresos durante el
perodo 1976/1977.
2) Que contra dicha sentencia la representacin del ente recaudador interpuso recurso
extraordinario a fs. 88/101, concedido a fs. 102 por el a quo, el cual es procedente por hallarse
controvertida la interpretacin de una norma de carcter federal y ser el pronunciamiento del
superior tribunal de la causa contrario a la pretensin que el apelante sustenta en ella (art. 14,
inc. 3, de la ley 48), tal como lo ha dictaminado el seor Procurador General a fs. 132.
3) Que a fs. 133/134 la parte actora denuncia como hecho nuevo la sancin de la ley 22.294,
por la que se deroga el impuesto nacional de emergencia a la produccin agropecuaria (art. 5,
anexo III, punto 1), y solcita que se considere a dicha norma como ley penal ms benigna, en
la medida en que en virtud de ella "se torna imposible y carece de sustento la aplicacin del art.
45 de la ley 11.683 (t. o. en 1974)".
4) Que el art. 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1974, art. 2 de la ley 21.344), establece: "Incurrirn
en defraudacin fiscal y sern pasibles de multas de una (1) hasta diez (10) veces el tributo en
que se defraud al fisco o se haya pretendido defraudarlo, sin perjuicio de la responsabilidad

criminal por delitos comunes, los contribuyentes, los responsables, terceros, instigadores o
cmplices que realicen cualquier hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o maniobra
que tenga por objeto producir o facilitar la evasin total o parcial de los tributos. Sern
reprimidos con igual multa los agentes de retencin o de percepcin que mantengan
fraudulentamente en su poder el tributo retenido o percibido, despus de vencidos los plazos en
que debieron ingresarlo, sin necesidad de intimacin alguna. Dichos agentes de retencin o
percepcin, adems, si no ingresaran los importes correspondientes, estando firme la
intimacin que se les efectuara, estarn sujetos a pena de prisin de un (1) mes a seis (6)
aos...".
5) Que habiendo reconocido este tribunal la aplicabilidad de los preceptos generales del
Cdigo Penal a la interpretacin y juzgamiento de las infracciones al rgimen tributario, en tanto
sus normas no dispongan lo contrario o aqullos resulten incompatibles con ste (doctrina de
Fallos: 34:167; 46:370; 208:569; 212:64; 277:347; 281:297; 297:215), y toda vez que, en virtud
de lo dispuesto por el art. 2, prrafo 3, de dicho Cdigo, los efectos de la ley penal ms
benigna "se operan de pleno derecho" (Fallos: 295:729, 815 y sus citas), corresponde resolver
en primer trmino la cuestin planteada por la demandante.
6) Que para que la alteracin producida en las disposiciones represivas configure un rgimen
ms benigno es necesario que evidencie un criterio legislativo de mayor lenidad en orden a la
comisin del hecho ilcito, o bien la ausencia total de inters pblico en el castigo de
determinadas conductas en razn de que stas han dejado de ser objeto de desaprobacin.
7) Que la ley 22.294 no introdujo modificaciones a la norma que reprime la conducta cuya
comisin se imputa a la peticionaria, ni la circunstancia de que se haya derogado el tributo que
aqulla deba retener a los contribuyentes, permite estimar que la accin de mantener
indebidamente las sumas retenidas ya no sea merecedora de reproche, en tanto la reforma que
se implanta no traduce una distinta valoracin de tal conducta, sino un cambio enderezado,
segn se expres en la nota que acompa el proyecto de dicha ley, al ordenamiento de las
finanzas pblicas.
Por el contrario, la particularidad de que el mnimo de la escala penal correspondiente a la

infraccin descripta en el art. 45, segundo prrafo de la ley 11.683 (t. o. en 1974), fue elevado
por el art. 1, inc. 17, de la ley 21.858 a dos veces el gravamen retenido o percibido (art. 47 de
la ley 11.683, t. o. en 1978), demuestra la severidad con que an se reprueba el
comportamiento aludido.
8) Que de lo expuesto precedentemente se advierte la diferencia que media entre el sub

examine y los casos que motivaron los pronunciamientos registrados en Fallos: 295:729, 815,
874 y 296:540, habida cuenta que, como lo advirti este tribunal, los propsitos que llevaron al
Poder Ejecutivo nacional a dictar el dec. 29/76, invocado en dichos precedentes como norma
penal ms benigna, revelaban una nueva orientacin de la poltica econmica en materia de
precios, con el consiguiente cambio de criterio en cuanto a la incriminacin de los hechos
considerados punibles (Fallos: 295:729, considerando 4); variacin que no ha experimentado el
ordenamiento punitivo que motiva el presente caso como consecuencia de las disposiciones
contenidas en la ley 22.294.
Por ello, corresponde desestimar la peticin formulada a fs. 133/134.
9) Que este tribunal tiene decidido en el precedente registrado en Fallos: 271:297, en mrito a
razones que resultan vlidas para establecer la inteligencia que debe reconocerse al precepto
transcripto en el considerando 4, que la mera comprobacin del hecho objetivo de la falta de
ingreso de las sumas retenidas por el agente a su acreedor, no basta para considerar
configurada la infraccin que se tipifica en dicha norma, al haber consagrado el rgimen
represivo en cuestin el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al
principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a
quien la accin punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
10) Que en cuanto a este ltimo aspecto, debe considerarse que incurren en la infraccin que
se imputa a la actora aquellos agentes que mantienen intencionalmente en su poder, sin motivo
razonable que lo justifique, las sumas que en su oportunidad fueron retenidas al contribuyente,
con independencia de que para ello se omita, simule u oculte cualquier hecho o se ejecuten
maniobras de diversa ndole, habida cuenta que la conducta examinada aparece descripta en la
ley como figura distinta de la defraudacin enunciada en el primer prrafo del art. 45, que se
configura con la realizacin de alguna de tales acciones.
11) Que, consecuentemente, en la medida en que para reputarse materialmente cumplido el

hecho que se reprime en el segundo prrafo del precepto, no se requiera de otra actividad ms

que la de mantener el gravamen una vez que venci el plazo para su ingreso, la comprobacin
de esa circunstancia constituye un indicio que, en razn de la ndole de la responsabilidad de
los agentes referidos, permite presumir que aqul se ha cometido, encontrndose a cargo del
imputado la demostracin de los factores excluyentes de culpabilidad.
12) Que a lo expuesto no obsta la referencia que se efecta en la norma a un actuar

fraudulento, ya que su mencin apunta en especial a excluir la posibilidad de que se interprete
que la intencin del agente carece de relevancia a fin de considerar tipificada la conducta
punible (Captulo II de la nota que acompa al proyecto de la ley 20.046, cuya reforma al art.
45 de la ley 11.683 fue reimplantada por el art. 2 de la ley 21.344; doctrina de Fallos: 256:277).
13) Que, en tales condiciones, la significacin formulada por el a quo, en el sentido de

considerar que la infraccin analizada requiere del empleo de ardid con el nimo deliberado de
obtener un beneficio personal, no se compadece con la inteligencia reconocida
precedentemente a la disposicin cuyo alcance se controvierte.
Por ello, se revoca la sentencia de fs. 77/81. Costas por su orden. Notifquese y devulvanse
las actuaciones al tribunal de origen para que, por quien corresponda, se dicte un nuevo
pronunciamiento con arreglo al presente (art. 16, primera parte de la ley 48). - Adolfo R.
Gabrielli.

Buombicci, Neli Adela CS 08/06/1993
Considerando:
1) Que el titular del Juzgado Nacional en lo Penal Econmico N 2 de la Capital Federal revoc
la sancin de clausura dispuesta por la Direccin General Impositiva en el marco del sumario
incoado por infraccin al art. 44 inc. 1 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.).
2) Que para as resolver y no obstante encontrarse comprobada y admitida plenamente la

materialidad de los hechos atribuidos a la imputada -concretamente, el incumplimiento de los
recaudos establecidos por el art. 7 de la res. Gral. 3118 de la Direccin General Impositiva, la
eximi de responsabilidad infraccional por entender que en el caso haba mediado ignorancia o
error respecto de resoluciones o normas de inferior jerarqua a la ley dictada por el Congreso de
la Nacin. Entiende que la decisin as adoptada no entorpece el normal funcionamiento de la
administracin, desde que ante la eventualidad de una prxima inspeccin "el contribuyente al
estar ahora fehacientemente notificado de la existencia de la resolucin, no podr en el futuro
oponer su ignorancia o error de derecho respecto de la misma". Sostiene que "dar a los agentes
del Estado la peligrosa herramienta de elaborar y escoger una resolucin sorpresiva e ignorada
y por lo tanto incumplida, y en base al hecho consumado tener la posibilidad de castigar con
sanciones del derecho penal, es un magnfico elemento extorsivo para que el contribuyente
-simple ciudadano de buena fe-, deba optar entre ir preso o pagar soborno". Afirma, asimismo,
que las grandes empresas dedicadas a la actividad comercial cuenta con una gran
infraestructura tcnica y de asesoramiento profesional "que les permite evitar en muchos casos
incurrir en infracciones como la presente. En cambio el pequeo comerciante no cuenta con
estos medios, y se trasforma en el sancionado por este tipo de pena".
3) Que la denegacin del recurso extraordinario interpuesto por el Ministerio Pblico origina la
presente queja, la que resulta formalmente procedente, toda vez que se trata de una sentencia
definitiva emanada del superior tribunal de la causa (art. 78 bis de la ley 11.683, segn texto de
la ley 23.314, art. 26) y que, sin perjuicio de la arbitrariedad alegada, se encuentra en juego la
inteligencia de normas de raigambre federal, siendo que lo decidido ha sido contrario a la
pretensin que el apelante sustent en ellas.
4) Que en cuestiones de ndole sancionatoria, esta Corte tiene consagrado el criterio de la

personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que slo
puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la accin punible le pueda ser
atribuida objetiva como subjetivamente (Fallos : 271 :297).
5) Que ello no obstante, si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad sin culpa,
aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripcin de
conducta que merezca sancin, su impunidad slo puede encuadrarse en la concreta y
razonada aplicacin al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente (Fallos :
278 :266).
6) Que, en el sub judice, el error de derecho aludido en la sentencia, con sustento en que la
res. Gral. 3118 (D.G.I.) constituye una norma de menor jerarqua, no surte el efecto que se le
pretende asignar en ese decisorio ; a poco que se advierta que el art. 44 de la ley 11.683 (t.o.
1978 y modificaciones), para atender al ncleo de la accin prevista, remite a la norma
complementaria para integrarla con un elemento de hecho cuya especificacin se defiere al
Poder Administrador ; sin que ello suscite, en principio, objeciones de carcter constitucional
(confr. K.57.XXIII. "Krill Producciones Grficas S.R.L. s/apel. De clausura, fallada en la fecha).
7) Que, en efecto en la medida en que las autorizaciones a que aluden los arts. 7 y 44 de la ley
11.683 -t.o. 1978 y modif.- constituyen una delegacin en el rgano administrativo de facultades
legislativas limitadas a determinados aspectos de la recaudacin y fiscalizacin del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, se impone reconocer que las normas que se dicten
en su ejercicio integran el conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la
percepcin de los impuestos y que, por tanto, poseen la misma eficacia de tales preceptos, en
tanto, poseen la misma eficacia de tales preceptos, en tanto respeten su espritu ; razn por la
cual slo cabra omitir su aplicacin cuando ha mediado un amplio y explcito debate sobre su
validez (Fallos : 281 :170 y su cita en lo pertinente).
8) Que, en el sub lite, el juez excedi su cometido al pretender suplir al legislador en orden a
las consecuencias que ste asigna a la configuracin del tipo penal integrado y, eventualmente,
a la reiteracin del hecho ilcito. Adems, el rol asignado al juez como intrprete se

desnaturaliza si sustituye a un rgano de otro poder del Estado en una funcin que le ha sido
conferida por ser el ms apto para cumplirla (Fallos : 304 :438).
9) Que el ingente papel que en la elaboracin del derecho se asigna a los jueces, en tanto que
rganos propios de interpretacin y aplicacin de la ley, slo reconoce como lmite el
requerimiento de que sus sentencias estn sustentadas de manera objetiva y seria, pues las
que slo traducen las posturas subjetivas de los magistrados no son vividas como jurdicas. El
indudable acatamiento que la interpretacin judicial debe a la letra y al espritu de la ley,
encuentra su fundamento ltimo en la objetividad con que dicha interpretacin ha de formularse
(Fallos : 306 :1472).
10) Que ello sentado, cuadra advertir que las consideraciones que surgen del fallo en recurso
se exhiben como formulaciones que, adems de conjeturales, importan una valoracin errnea
de los motivos que impulsaron al dictado de la norma penal bajo examen.
11) Que en orden al primero de los aspectos antes sealados, la sentencia predica, sin
fundamento alguno, que respecto de los recaudos incumplidos y que dieran lugar al sumario de
marras, ellos resultan ignorados en razn del frrago de resoluciones que, "casi a diario, se van
sancionando, derogando, modificando" (fs. 26 vta.).
Sin embrago, de no haberse declinado la tarea de examinar la mentada res. gral. 3118, se
habra apreciado que desde la fecha de su dictado -1 de febrero de 1990- hasta la del
procedimiento de constatacin que encabeza las actuaciones -25 de septiembre de 1990-,
lapso ms que suficiente para anoticiarse de su existencia, aqulla no sufri modificaciones que
pudieran suscitar error en el cumplimiento de los recaudos sealados en la instruccin.
12) Que en lo atinente al segundo de los aspectos sealados al final del considerando 10, ut
supra, y a las reflexiones que formula el a quo en el sentido de que "el sistema vigente y que
aqu ataco implica directamente vulnerar el principio de igualdad ante la ley", cuadra recordar
que la sujecin de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el ncleo sobre el que
gira todo el sistema econmico y de circulacin de bines. La tan mentada equidad tributaria se
tornara ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos
en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Precisamente, resultan un hecho
notorio la situacin en que se encuentran aquellos que en el ejercicio de sus actividades
cumplen con los recaudos que las leyes y reglamentos les imponen, frente a otros que operan
en los circuitos econmicos informales y de creciente marginalidad. El cumplimiento de los
extremos formales constituye, en el caso, el instrumento que ha considerado el legislador para
aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones econmicas y de
mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisin de facturas se establecen para
garantizar la referida igualdad tributaria ; desde que permiten determinar la capacidad -tributaria
del responsable y ejercer el debido control de circuito econmico en que circulan los bienes
(confr. M.421.XXIII. "Dr. Garca Pinto, Jos p/Mickey S.A. s/ infraccin art. 44, inc. 1, ley
11.683", fallo del 5 de noviembre de 1991).
13) Que esta Corte no puede pasar por alto los reparos que, con fundamento en la tica y la
seguridad jurdica, ha formulado el juez de primera instancia respecto del sistema creado por el
legislador a fin de optimizar la fiscalizacin tributaria y que, por su expresa voluntad, se integra
con las reglamentaciones emanadas del Director general del ente recaudador. As, al referirse a
las resoluciones que integran el tipo penal descripto en el art. 44 de la ley de la materia, el
magistrado alude a la "peligrosa herramienta de elaborar...una resolucin sorpresiva" que,
segn lo indica, constituye un "magnfico elemento extorsivo para que el contribuyente -simple
ciudadano, ignorante de buena fe-, deba optar entre ir preso a pagar soborno" ; crean
impedimentos para poder vender soluciones"(fs. 28).
14) Estas manifestaciones, expresadas en el marco de un pronunciamiento judicial no

advierten, cuanto menos, que, contrariamente a lo que se afirma, el incumplimiento de los
recaudos establecidos en la res. gral. 3118 no se sanciona con pena privativa de libertad, sino
con clausura de establecimiento. Adems, y sin fundamento alguno, se arrojan dudas sobre la
integran moral de los funcionarios encargados de fiscalizar el cumplimiento de las leyes y
reglamentos. El reproche del magistrado, va de suyo, alcanza al legislador que ha delegado
validamente, en el rgano administrativo, facultades legislativas (Fallos : 304 :438) y constituye
una intromisin inaceptable y un agravio gratuito a la investidura del legislador y a la reputacin
de los funcionarios de la Direccin General Impositiva que son tambin ciudadanos que gozan
de los derechos consagrados por la Constitucin Nacional y de la proteccin de su reputacin a
travs de la presuncin de inocencia. La va apropiada en caso de sospecharse de la extorsin
que se achaca, es la prevista en el art. 177, inc. 1, del Cd. Procesal Penal de la Nacin.

15) Que en tales concisiones cabe tener presente que, como principio, las sentencias deben
circuncribirse a meritar los elementos fcticos y jurdicos necesarios para resolver la causa y
omitir consideraciones extraas a su solucin, o necesarias para la decisin del caso concreto,
abstenindose adems de hacer apreciaciones que pueden afectar a personas en aspectos que
no estn relacionados con el tema de su conocimiento. La prudencia y la justicia, virtudes
nsitas en la calidad de magistrado, exigen adecuadas ponderacin y ajustada medida en el
valorar las expresiones y los juicios que requieren las circunstancias de cada causa (Fallos: 300
:949 y 303 :2023).
16) Que los restantes argumentos que pretenden sustentar el pronunciamiento traducen, al
menos, un inequvoco apartamiento de las constancias de autos desde que, para abonar los
argumentos exculpatorios, se describe un cuadro en el que la sumariada aparece como
pequeo comerciante que no cuenta con medios para velarse de asesoramiento profesional
que lo pusiera al cubierto de incurrir en infracciones ; siendo que, por el contrario, segn lo
ilustra la actuacin obrante a fs. 12, "su contador no le haba advertido" acerca de la existencia
de las normas relativas a los recaudos en materia de facturacin.
Por ello, a mrito de los fundamentos expuestos en los acpites pertinentes, se declara
procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada; con costas. -Antonio
Boggiano (en disidencia parcial). - Rodolfo C. Barra. - Julio S. Nazareno. - Mariano A. Cavagna
Martnez. - Ricardo Levene (h.). - Eduardo Molin O'Connor. - Enrique S. Petracchi (en
disidencia parcial).
Disidencia parcial del doctor Boggiano:
Considerando:
1) Que contra la sentencia del Juzgado Nacional en lo Penal Econmico N de la Capital

Federal que revoc la sancin de clausura dispuesta por la Direccin General Impositiva en el
marco del sumario incoado por infraccin al art. 44, inc. 1, de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.),
el Ministerio Pblico interpuso el recurso extraordinario cuya denegacin origin la presente
queja.
2) Que para as resolver consider que no obstante encontrarse comprobada y admitida

plenamente la materialidad de los hechos atribuidos a la imputada -concretamente, el
incumplimiento de los recaudos establecidos por el art. 7 de la res. gral. 3118 de la Direccin
General Impositiva- corresponda eximirla de responsabilidad infraccional por haber mediado en
el caso ignorancia o error respecto de resoluciones o normas de inferior jerarqua a la ley
dictada por el Congreso de la Nacin. Entendi que la decisin as adoptada no entorpece el
normal funcionamiento de la Administracin, pues ante la eventualidad de una prxima
inspeccin "el contribuyente al estar ahora fehacientemente notificado de la existencia de la
resolucin, no podr en el futuro oponer su ignorancia o error de derecho respecto de la
misma". Sostuvo que "dar a los agentes del Estado la peligrosa herramienta de elaborar y
escoger una resolucin sorpresiva e ignorada y por lo tanto incumplida, y en base al hecho
consumado tener la posibilidad de castigar con sanciones del Derecho Penal, es un magnfico
elemento extorsivo para que el contribuyente -simple ciudadano de buena fe -, deba optar entre
ir preso o pagar soborno". Afirm, asimismo, que las grandes empresas dedicadas a la actividad
comercial con una gran infraestructura tcnica y de asesoramiento profesional "que les permite
evitar en muchos casos incurrir en infracciones como la presente. En cambio el pequeo
comerciante no cuenta con estos medios, y se transforma en el sancionado por este tipo de
pena".
3) Que el recurso es procedente, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de
normas de carcter federal (ley 11.683) y la decisin del juez es contraria a los derechos que el
apelante sustenta en las mismas.
4) Que el acogimiento del error de derecho fundado en que la norma desconocida no era una
ley sino una resolucin de la Direccin General Impositiva carece a todas luces de
razonabilidad, a poco que se advierta que se trataba en el caso de infracciones a la ley 11.683
(art. 44), que tan solo remite a la res. gral. 3118 en lo referido a especificaciones secundarias,
luego de haber fijado una clara poltica legislativa (confr. Lo resuelto en la causa M.38.XXIV.
"Morrillas, Juan Simn s/apelacin c/resolucin de la Direccin General Impositiva", sentencia
de la fecha).
5) Que, en efecto, en la medida en que las autorizaciones a que aluden los arts. 7 y 44 de la
ley 11.683 -t.o. 1978 y modif.- constituyen una delegacin en el rgano administrativo de
facultades legislativas limitadas a determinados aspectos de la recaudacin y fiscalizacin del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, se impone reconocer que las normas que se dicten

en su ejercicio integran el conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la
percepcin de los impuestos y que, por tanto, poseen la misma eficacia que tales preceptos, en
tanto respeten su espritu (confr. Lo resuelto en la causa M.38.XXIV citada y los precedentes all
mencionados). Por tanto, slo cabe omitir su aplicacin cuando ha mediado un amplio y
explcito debate sobre su validez (Fallos : 281 :170 y sus citas).
6) Que, por otra parte, el fallo apelado se sustenta parcialmente en consideraciones de poltica
legislativa ajenas a la tarea judicial. Ello es as, en cuanto sostiene que el sistema de no aplicar
sancin en la primera inspeccin facilita y fomenta el cumplimiento de los deberes formales,
asegurando su notificacin al contribuyente, a la vez que evita prcticas de corrupcin por parte
de los funcionarios actuantes. Sin perjuicio de sealar que no son principalmente las leyes ni los
sistemas sino las personas las que determinan la corruptibilidad de cualquier institucin jurdica,
la eleccin de los mecanismos de adecuados para asegurar la correcta verificacin del
cumplimiento de los deberes fiscales por el organismo recaudador compete al legislador o, en
su caso, al ejecutivo, con las limitaciones reseadas (confr. Fallos : 304 :438). La determinacin
por el juez mtodos ms eficaces o convenientes en reemplazo de los ya existentes importa
una clara intromisin en el mbito de otras ramas del gobierno, con serio menoscabo de la
divisin de funciones exigidas por el rgimen republicano.
7) Que, por ltimo, resulta arbitrario el pronunciamiento en cuanto al eximir de la sancin

considerado el error de derecho de contribuyente, se bas en la pauta general que implica la
admisin de esa causal exculpatoria sin valorar el indudable deber de diligencia que pesa sobre
comerciantes y empresarios respecto del conocimiento de sus obligaciones fiscales (arg. art.
902 del Cd. Civil), por dems facilitado por el ente recaudador mediante mltiples
propagandas que son de pblico y notorio.
Por ello, se declaran procedentes la queja y el recurso extraordinario interpuestos y se revoca la

sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen, para que por quien
corresponda, se dicte una nueva sentencia ajustada a la presente. - Antonio Boggiano.
Disidencia parcial del doctor Petracchi :
Considerando:
Que las cuestiones planteadas en el sub lite son sustancialmente anlogas a las resueltas en el
voto del suscripto en la causa K.57.XXIII. "Krill Producciones Grficas S.R.L. s/apelacin de
clausura", sentencia de la fecha a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitirse en
razn de brevedad.
Por ello, se declara admisible el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada.
Agrguese la queja al principal. Notifquese y devulvase con copia del fallo citado a fin de que,
por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo resuelto en la
presente. - Enrique S. Petracchi.

A.F.I.P. c. Povolo, Luis Dino CS 11/10/2001
s. infraccin al art. 40 de la
ley 11.683
Suprema Corte:
-I-
A fs. 120/122, la Cmara Federal de Salta confirm lo resuelto por la instancia anterior en
cuanto haba revocado la sancin de multa de $ 1.500 y clausura por cinco das impuesta a Luis
Dino Povolo, a raz de haber verificado la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP, en
adelante) que ste emiti comprobantes por sus ventas en forma manual y no mediante el
equipo electrnico denominado "controlador fiscal", tal como lo ordenan las resoluciones
generales nros. 4104 y 259, lo cual -segn la tesitura fiscal- configura una infraccin al art. 40,
inc. a de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).
Para as decidir, con remisin a un precedente del propio tribunal, sostuvo que tal conducta no
resulta lesiva del bien jurdico tutelado por el citado art. 40. Arguy que la R.G. n? 3419 y sus
modificatorias regularon los requisitos, plazos y formas para la emisin manual de
comprobantes y que, si bien sus similares nros. 4104 y 259 establecieron posteriormente la
obligacin de utilizar dicho instrumento electrnico, tambin mantuvieron el deber de contar, al
propio tiempo, con el sistema manual para aquellos casos en que el contribuyente estuviera
imposibilitado de usar el controlador.
Expuso que aunque este ltimo mtodo es subsidiario y complementario, no deja de resultar
apto para cumplir con los fines de la verificacin y control de las operaciones, circunstancia que
autoriza a descartar, en autos, una concreta afectacin al bien jurdico protegido por los arts. 33
y concs. y 40, inc. a, de la ley de rito fiscal, dado que la infraccin configurada por ste supone
que la accin u omisin del contribuyente, por s misma, impide a la AFIP conocer las
operaciones gravadas o bien que les resta toda confiabilidad.
-II-
Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 130/142,
concedido por el a quo a fs. 158/159.
Sostiene que la sentencia en crisis realiza una desviada inteligencia de las normas federales
aplicables (art. 40, inc. a, de la ley 11.683 y RR.GG. 4104 y 259), lo cual tie la decisin de
arbitrariedad. As, arguye que el decisorio contradice la valoracin realizada por la AFIP en
cuanto a la exigencia de los mtodos de facturacin, pues slo en determinadas condiciones
-que no se renen en la especie- est permitido emitir los comprobantes en forma manual.
De tal manera, se resta efectividad a una herramienta primordial en la lucha contra la evasin,
dada la inviolabilidad que posee la memoria del sistema electrnico, que posibilita un control
ms eficiente y rpido, en pos de aumentar la recaudacin tributaria.
Por otra parte, las RR.GG. 4104 y 259 gozan de presuncin de legitimidad y su razonabilidad
no ha sido debidamente cuestionada ni demostrada por el infractor. La sentencia en recurso
interpreta las normas reglamentarias de manera tal que la forma de emisin subsidiaria aparece
equiparada a la obligatoria y principal.
Aduce, en ltimo lugar, que para configurar la infraccin discutida no se requiere probar
perjuicio alguno al bien jurdico tutelado.
-III-
Estimo que el recurso interpuesto es formalmente admisible toda vez que se halla en tela de
juicio la inteligencia de normas federales y la decisin definitiva del superior tribunal de la causa
ha sido adversa a la pretensin que la recurrente fund en ellas. Adems, pienso que
corresponde examinar en forma conjunta las impugnaciones tradas a conocimiento del
Tribunal, ya que las referidas a la alegada arbitrariedad en que habra incurrido el a quo y las
atinentes a la interpretacin de las normas federales involucradas son dos aspectos que
guardan entre s estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).
-IV-

En cuanto al fondo del asunto, cabe sealar que el art. 33 de la ley 11.683 -ubicado en su ttulo
I, captulo V, "Verificacin y fiscalizacin"- dispone que, con el fin de verificar oportunamente la
situacin impositiva de los contribuyentes y dems responsables, la AFIP podr exigir que stos
lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros.
Asimismo y, en lo que aqu interesa, su segundo prrafo la faculta para exigir que los
responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, como as
tambin que lleven registraciones con los comprobantes que las respalden.
Tales facultades se corresponden con los amplios poderes que posee el Fisco para verificar el
cumplimiento que los obligados den a las leyes y dems disposiciones tributarias, contenidos en
el art. 35 de la ley de rito -en especial los incs. b y c- atinentes a exigir la presentacin de los
libros, papeles y documentos acreditativos de las operaciones de los responsables y efectuar su
consiguiente estudio.
En tal sentido, no se nos escapa la importancia innegable que reviste, en materia fiscal, la
emisin, registracin y conservacin de los comprobantes y dems documentos respaldatorios
de todas las operaciones, en especial las comerciales, que realizan los contribuyentes de los
diversos tributos, puesto que se hallan ligadas, en forma ms o menos directa, a la
determinacin de sus obligaciones sustantivas. Como lo ha expresado con claridad V.E., la
sujecin de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el ncleo sobre el que gira
todo el sistema econmico y de circulacin de bienes, a lo que se agrega que la tan mentada
equidad tributaria se tornara ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes
formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva (Fallos:
314:1376; 316:1190).
-V-
Con base en el citado art. 33 de la ley 11.683, la AFIP dispone la forma y dems modalidades
con que los distintos responsables deben cumplir, en cuanto a la emisin y registracin de las
facturas y dems instrumentos. As, la R.G. 4104 -texto segn su similar 259- tuvo por objeto
sustituir el rgimen de la 3419, por uno ms exigente y confiable, que no solamente regula la
forma, modalidades, requisitos e informacin necesaria que ha de volcarse en cada
comprobante, para dar noticia cabal de los referidos circuitos econmicos y de la realizacin de
los distintos hechos imponibles, sino tambin -en virtud de los adelantos tcnicos de la
computacin- facilita y agiliza en forma relevante las tareas dirigidas a fiscalizar la situacin de
los responsables, pues permite obtener datos fidedignos y su tratamiento informtico inmediato
por parte de los funcionarios del Fisco.
De esta manera estableci, en cabeza de los contribuyentes y responsables que desarrollen las
actividades o realicen las operaciones all determinadas, la obligacin de utilizar nicamente el
equipamiento electrnico denominado "controlador fiscal" para emitir los comprobantes
(facturas, tiques facturas, tiques, notas de venta, notas de dbito o comprobantes equivalentes)
y dems documentos (conf. arts. 1? y 4?, ap. 3).
Asimismo, aclar que si los sujetos obligados no utilizan dicho dispositivo, se configurar un
incumplimiento liso y llano de las disposiciones de la R.G. 3419 y modificatorias, salvo los
supuestos de excepcin previstos.
Sin perjuicio de tal obligacin, ciertamente, mantuvo el deber de tener habilitado un sistema
manual de emisin de comprobantes, ajustado a los requisitos y condiciones de la R.G. 3419
-vigente en este aspecto- para ser utilizado slo excepcionalmente: cuando los controladores
fiscales se encuentren inoperables (art. 8?) o bien para documentar la anulacin de
instrumentos emitidos por error por medio de aqullos (art. 6?, tercer prrafo). En forma
concomitante, dispuso que la habilitacin del sistema de controladores implica la desafectacin
automtica y definitiva de todos los sistemas mecnicos, electromecnicos, electrnicos o
computadorizados para la emisin de comprobantes (art. 11).
La resolucin general de mentas previ tambin la posibilidad de que no existan controladores

compatibles y homologados por la AFIP, para cubrir las especiales necesidades operativas de
un contribuyente, y otorg un plazo de 180 das hbiles administrativos, a partir de la
homologacin del modelo de equipo que resulte apto para tales requerimientos, para cumplir
con el deber de instalarlo y utilizarlo.
De todo lo sealado, estimo que se desprende, sin hesitacin, que para aquellos obligados a
contar con controladores fiscales no coexisten dos sistemas indistintos u optativos para
documentar las operaciones sino que, por el contrario, el Fisco ha dispuesto uno mucho ms
exigente y confiable, en forma principal -el controlador- y otro de carcter subsidiario -el
manual-, slo para los supuestos de excepcin que enumera y que, adems, en caso de ocurrir,

han de ser precisamente documentados en el libro nico de registro (art. 4?, puntos 6, 12, 20 y
concs.), que deben tener y llevar los responsables para su debido control por parte del Fisco.
Por lo tanto, opino que la inteligencia otorgada por el a quo a las normas en juego, en cuanto
concluye, en definitiva, que resulta indiferente la utilizacin de uno u otro modo de emisin de
documentos comerciales, se halla en completa discrepancia con la clara letra y espritu de las
disposiciones reglamentarias en estudio.
Es menester recordar la doctrina del Tribunal que seala que, cuando una norma es clara y no
exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicacin (arg. Fallos: 308:1745;
320:2145) y que es adecuado, en principio, dar a las palabras de la ley el significado que tienen
en el lenguaje comn (arg. Fallos: 302:429) o bien el sentido ms obvio al entendimiento comn
(arg. Fallos: 320:2649).
En este orden, no cabe admitir una interpretacin de las disposiciones legales o reglamentarias
que equivalga a la prescindencia de su texto, si no media debate y declaracin de
inconstitucionalidad o ilegalidad (confr. doctrina de Fallos: 285:353; 301:958; 307:2153), pues la
exgesis de la norma debe practicarse sin violencia de su letra y de su espritu (confr. Fallos:
308:1873).
-VI- Se deduce de lo expuesto que, si un obligado a emitir facturas mediante el controlador

fiscal lo hace en forma manual, sin que se renan las circunstancias de excepcin que prev la
norma, habr emitido un instrumento que no se ajusta a los requisitos exigidos por el Fisco con
fundamento en la ley de rito fiscal y, por ende, no resultar vlido.
Las disposiciones de la AFIP que se resean en el acpite anterior, si bien son normas de
inferior jerarqua que la ley 11.683, la complementan. As, el art. 40 de esa ley, para atender al
ncleo de la accin all prevista, remite a la norma complementaria para integrarla con un
elemento de hecho cuya especificacin se defiere al Poder Administrador, sin que ello suscite,
en principio, objeciones de carcter constitucional (Fallos: 281:170; 316:1190 -considerando 6?-
y 1239). Ha dicho la Corte que las facultades de reglamentacin que confiere el art. 99, inc. 2?,
de la Constitucin Nacional -art. 86, inc. 2?, antes de la reforma de 1994-, habilitan para
establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido
contemplados por el legislador de una manera expresa, cuando se ajustan al espritu de la
norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue (Fallos:
301:214), son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que
sta (Fallos: 190:301; 202:193; 237:636; 249:189; 308:668; 316:1239).
En tales condiciones, resulta claro el tipo infraccional del citado art. 40, inc. a, cuando prescribe
la sancin de multa y clausura para quienes "...no emitieren facturas o comprobantes
equivalentes...en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos".
El bien jurdico tutelado por esta norma legal es, indudablemente, ese conjunto de facultades de
fiscalizacin y verificacin que posee la Administracin Fiscal y que se plasma en la exigencia
de cumplimiento de un determinado nmero de deberes formales por parte de los
contribuyentes y dems responsables.
Ha sostenido el Tribunal en el ya mencionado precedente de Fallos: 314:1376 (voto de los

jueces Belluscio y Petracchi) que "...se colige con claridad que el bien jurdico de cuya
proteccin se trata excede al de integridad de la renta fiscal. En efecto, se considera de vital
importancia como instrumento que coadyuvar a erradicar la evasin, al logro de la equidad
tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, el hecho de dotar a la
administracin de mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos con la finalidad de
que los contribuyentes, en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y
que, en lo inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de
no cumplir..." y que "...no aparece exorbitante que frente a la finalidad reseada (...) el legislador
castigue con la sancin cuestionada la no emisin de factura o comprobantes en legal forma,
pues aunque se trate de un incumplimiento a deberes formales, es sobre la base -al menos- de
la sujecin a tales deberes que se aspira a alcanzar el correcto funcionamiento del sistema
econmico, la erradicacin de circuitos marginales de circulacin de los bienes y el ejercicio de
una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en s, se ve comprometida por tales
comportamientos. Ello no implica la indefectible aplicacin de una sancin por el slo hecho de
comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deber decidirse segn las
peculiaridades que ofrezca, las defensas y las pruebas que a su respecto pueda producir el
inculpado, y en consideracin a las causales de exencin de la sancin si stas cupieren".

En este orden de ideas, pienso que no puede sostenerse que la emisin de otro tipo de
comprobantes diversos de los exigidos -siquiera en la forma en que se ha realizado en el caso
de autos, conforme constancias de fs. 4- pueda subsanar la comisin de la infraccin de que se
trata, habida cuenta que obviar o prescindir de tal extremo importara lisa y llanamente
desbaratar el sistema infraccional creado por el legislador, a la vez que no se compadece con la
naturaleza formal del ilcito examinado (confr. Fallos: 316:790, considerando 5? y 2323).
-VII-
Corresponde, por ltimo, tratar las argumentaciones expuestas por el infractor, relativas a la
crtica que, con base constitucional, ha formulado respecto de las RR.GG. 4104 y 259. Ello es
as, conforme a la doctrina que establece que, en resguardo del derecho de defensa, la
vencedora en la segunda instancia puede plantear, al contestar el memorial de su contraria,
aquellos argumentos o defensas desechados en la instancia anterior, que se ha visto impedida
de cuestionar por apelacin pues, si bien no le eran favorables, no le causaban agravios desde
el punto de vista procesal (doctrina de Fallos: 311:696 y 1337). La condicin exigida se
encuentra cumplida en el sub lite pues Luis Dino Povolo, al contestar el traslado del recurso
extraordinario en examen, mantuvo los argumentos desechados por la cmara relativos a la
inconstitucionalidad de las normas reglamentarias referidas.
En mi criterio, dichos argumentos, en punto a la violacin de derechos amparados por los arts.
14, 17 y 28 de la Carta Magna, como asimismo las quejas referidas a la supuesta violacin de
su capacidad econmica, no son aptas para lograr el resultado pretendido.
Como punto de partida, hay que recordar que todo derecho consagrado constitucionalmente no
es absoluto sino que debe actuarse de conformidad con las leyes que reglamentan su ejercicio,
las cuales, a su vez, no pueden alterarlos, lo que sucede cuando sus previsiones resultan
irrazonables, o sea, cuando no se adecuan al fin que requiri su establecimiento o incurren en
manifiesta iniquidad (Fallos: 256:241; 263:460; 300:642; 302:457; 304:319, 1524). Resulta
incuestionable la facultad concedida al legislador de establecer los requisitos a los que debe
ajustarse una determinada actividad (Fallos: 307:2262; 314:1376).
Adems, tiene dicho el Tribunal, reiteradamente, que la declaracin de inconstitucionalidad de

una norma implica un acto de suma gravedad institucional, de manera que debe ser
considerada como ultima ratio del orden jurdico (Fallos: 302:457). Y que es preciso poner de
resalto que est a cargo de quien invoca una irrazonabilidad la alegacin y prueba respectiva
(confr. Fallos: 247:121, considerando 4?).
En tales condiciones, observo que los planteos del infractor, enderezados a la impugnacin de
inconstitucionalidad, configuran meras alegaciones sobre la supuesta violacin de su derecho
de trabajar, de propiedad y de su capacidad econmica, producida mediante una
reglamentacin que tilda de irrazonable, pero sin que se haya aportado al sub examine
elemento probatorio concreto alguno sobre tales extremos, razn por la cual resultan -en la
mejor de las hiptesis- agravios meramente conjeturales.
As, sobre el supuesto avasallamiento de su derecho de propiedad, a diferencia de lo que era

menester, no ha trado o mencionado ningn elemento que permita evaluar la desproporcin, en
su caso particular, de la exigencia de contar con el controlador fiscal. No ha sealado, en
momento alguno, el monto de sus ingresos ni aportado pruebas tendentes a ilustrar a los jueces
de la causa, siquiera de manera indiciaria, que no cuenta con lo medios suficientes para
munirse del aparato y cumplir con la reglamentacin impuesta, extremo que podra haber
demostrado la violacin a su derecho de propiedad y tornara irrazonable (art. 28 C.N.) la
reglamentacin de marras.
Tampoco lo ha hecho en lo que respecta a su derecho a trabajar y ejercer industria lcita, desde
el momento en que no ha intentado acreditar de qu manera se ve impedido el ejercicio de su
actividad comercial por el deber impuesto, o aunque ms no fuere esbozar las dificultades,
lesivas y concretas, que le irrogara la reglamentacin bajo anlisis.
En este orden de ideas, todo el planteo del infractor se reduce a poner en tela de juicio la
razonabilidad intrnseca de las RR.GG. 4104 y 259. Al respecto, es menester recordar que el
debate sobre la razonabilidad de una norma no puede llevarse a cabo sino en el mbito de las
previsiones en ella contenidas y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su
aplicacin, lo que importara valorarla en mrito a factores extraos a sus disposiciones (arg.
Fallos: 299:45; 316:1261).

Sabido es que el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe
demostrar claramente de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de
ese modo un gravamen y que para ello es menester que precise y acredite fehacientemente el
perjuicio que le origina su aplicacin, resultando insuficiente la invocacin de agravios
meramente conjeturales (confr. doctrina de Fallos: 307:1656 y 316:687). Requisitos con los que
el encartado no ha cumplido, siquiera mnimamente.
Por otra parte, ha de recordarse que sostuvo el Tribunal que las normas resultan irrazonables
cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realizacin procuran o cuando
consagran una manifiesta iniquidad (arg. Fallos: 299:428) y que, en consecuencia, los jueces
deben inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la
coincidencia jurdica y moral de la comunidad (arg. Fallos: 248:291; 314:1376). No corresponde
juzgar el acierto o conveniencia del medio arbitrado por el legislador en el mbito propio de sus
atribuciones para alcanzar el fin propuesto (Fallos: 240:223; 247:121; 250:410; 251:21; 253:352;
257:127), pues el control de constitucionalidad que incumbe a los jueces excluye tal examen.
Que ello es as, en tanto la reglamentacin -como queda dicho- no se ha demostrado que
adolezca de una iniquidad manifiesta (Fallos: 300:642) ni que se trate de penas desmedidas,
crueles o desusadas (Fallos: 312:826).
-VIII-
Por lo expuesto, opino que corresponde revocar la sentencia de fs. 120/122 en cuanto fue
materia de recurso extraordinario.
Buenos Aires, 27 de abril de 2001.
Buenos Aires, 11 de octubre de 2001.
Vistos los autos: "A.F.I.P. c/ Povolo, Luis Dino s/ infraccin al art. 40 de la ley 11.683".
Considerando:
Que la Cmara Federal de Apelaciones de la ciudad de Salta confirm la sentencia de la

anterior instancia y, en consecuencia, dej sin efecto la resolucin de la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos - Direccin General Impositiva que haba aplicado a la actora la sancin
de clausura de cinco das de su local comercial y una multa de $ 1.500, por considerar que
aqulla cometi la infraccin formal prevista en el inc. a, del art. 40 de la ley 11.683 (t.o. 1998),
al haber transgredido lo dispuesto en los arts. 1?, 2?, 3? y 4? -incs. 3 y 4- de la resolucin
general (DGI) 4104 (texto sustituido por la resolucin general -AFIP- 259). El organismo
recaudador tuvo por configurada dicha infraccin debido a que el contribuyente emiti
comprobantes en forma manual, por ventas efectuadas a consumidores finales, en lugar de
haberlo hecho mediante el equipo electrnico denominado "controlador fiscal", a cuya utilizacin
se encontraba obligado.
Contra lo as resuelto, la representante del Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario

que fue concedido a fs. 158/159.
La cuestin debatida en autos ha sido correctamente examinada por el seor Procurador

General en el dictamen que antecede, cuyos fundamentos y conclusiones el Tribunal comparte,
y a cuyos trminos corresponde remitirse a fin de evitar reiteraciones innecesarias.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el seor Procurador General, se declara
procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Vuelvan los
autos al tribunal de origen a fin de que, por medio de quien corresponda, se dicte un nuevo
pronunciamiento. Con costas. Notifquese y, oportunamente, devulvase. JULIO S. NAZARENO
- EDUARDO MOLINE O'CONNOR - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO -
ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A. F. LOPEZ -
GUSTAVO A. BOSSERT - ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ.

Lapiduz, Enrique c. D.G.I. s. CS 28/04/1998
accin de amparo
Considerando:
1) Que la sala A de la Cmara Federal de Apelaciones de la ciudad de Rosario -al confirmar la

sentencia de la anterior instancia- admiti la demanda de amparo y, en consecuencia, orden
que el ente fiscal se abstuviese de clausurar el local comercial de la actora hasta tanto fuese
debatida y resuelta, con sentencia judicial firme, la procedencia de dicha sancin que fue
aplicada por la Direccin General Impositiva con sustento en el art. 44 de la ley 11.683 (t.o. en
1978.). Para as decidir, declar la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765
-modificatorios de la citada ley 11.683- en tanto disponen la ejecucin sin otra sustanciacin de
la sancin aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo
del recurso de apelacin interpuesto ante el rgano judicial correspondiente.
2) Que la Cmara destac que si bien la jurisprudencia de esta Corte ha admitido la actuacin
de cuerpos administrativos con facultades jurisdiccionales, lo hizo tras establecer con particular
nfasis que la validez de los procedimientos se encontraba supeditada al requisito de que las
leyes pertinentes dejarn expedita la instancia judicial posterior. Seal que este requisito
adquiere particular relevancia cuando, como en el sub lite, la resolucin administrativa contiene
la aplicacin de sanciones penales.
3) Que, sobre la base de tal razonamiento, entendi que era de aplicacin la doctrina
establecida por este Tribunal en el caso "Dumit" (Fallos 284:150), con arreglo a la cual "no cabe
hablar de 'juicio' -y en particular de aquel que el art. 18 de la Constitucin Nacional exige como
requisito que legitime una condena- si el tramite ante el rgano administrativo no se integra con
la instancia judicial correspondiente; ni de 'juicio previo' si esta instancia no ha concluido y la
sancin, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma".
Por lo tanto, concluy en que las disposiciones de la ley 24.765 antes mencionadas resultan
contrarias a la garanta del debido proceso establecida en la Constitucin Nacional.
4) Que contra tal sentencia el organismo recaudador interpuso el recurso extraordinario que fue
concedido mediante el auto de fs. 125/126 vta. Aduce el recurrente que el a quo ha violado el
principio de divisin de poderes, puesto que los jueces carecen de facultades para reformar las
leyes y prescindir de lo que stas disponen. En orden a ello, destaca que la ley 24.765
establece en forma clara y precisa que las apelaciones contra las resoluciones administrativas a
que ella se refiere en sus arts. 11 y 12 proceden en todos los casos con efecto devolutivo y que
el ente fiscal se encuentra autorizado para ejecutarlas, sin otra sustanciacin.
Por otra parte, sostiene que las infracciones a los deberes formales requeridos para asegurar la
adecuada verificacin, determinacin o percepcin de los gravmenes participan de la
naturaleza de las contravenciones, y que la clausura carece de carcter penal, pues consiste en
una sancin de tipo administrativo, o bien en una medida preventiva o resultante del ejercicio
del poder de polica.
Asimismo alega que las normas impugnadas no vedan al particular la posibilidad de obtener el
control judicial de la resolucin recada ni le impiden -de as corresponder- solicitar ulteriormente
la reparacin del dao causado por ella, siempre que ste fuese efectivamente demostrado.
5) Que el primero de los mencionados agravios debe desestimarse de plano pues importa tanto
como desconocer que -segn ha sido establecido desde antiguo- es elemental en nuestra
organizacin constitucional, la atribucin que tienen y el deber en que se hallan los tribunales
de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su decisin,
comparndolas con el texto de la Constitucin para averiguar si guardan o no conformidad con
sta, y abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposicin con ella, constituyendo esta
atribucin moderadora uno de los fines supremos y fundamentales del Poder Judicial Nacional
(confr. causa "Municipalidad de la Capital c. Isabel A. de Elortondo", Fallos 33:162, entre otros).
6) Que a ello cabe agregar que el art. 43 de la Constitucin Nacional dispone expresamente
que en el proceso de amparo "el juez podr declarar la inconstitucionalidad de la norma en que
se funde el acto u omisin lesiva".
7) Que los restantes agravios del recurrente son igualmente inatendibles ya que en razn del
innegable carcter represivo que reviste la clausura prevista en el art. 44 de la ley 11.683, los
argumentos vertidos en el recurso extraordinario resultan ineficaces para desvirtuar la
conclusin a la que lleg el a quo en cuanto a la aplicacin al sub examine de la doctrina
establecida por esta Corte en el precedente de Fallos 284:150. Cabe recordar que el

mencionado precedente trataba, precisamente, sobre la aplicacin de la sancin de clausura
-prevista por la ley 14.878- a la que el Tribunal calific como una medida "de ndole
estrictamente penal" (considerando 7).
Por ello, se declara improcedente el recurso extraordinario planteado por el Fisco nacional. Sin
costas en atencin a que no fue contestado el traslado que se confiri a fs. 122. - Julio S.
Nazareno. - Eduardo Molin O'Connor. - Augusto C. Belluscio. - Antonio Boggiano. - Adolfo R.
Vzquez. - Guillermo A.F. Lpez.- Gustavo A. Bossert.

RAMETTA, Ana Mara p.s.a. Juzgado Federal de 23/12/2003
Infr. Ley 24.769 Crdoba. Juez Federal:
Alejando Snchez Freytes
Poder Judicial de la Nacin
Crdoba, 23 de diciembre de dos mil tres
Y VISTOS:
Estos autos caratulados RAMETTA, Ana Mara p.s.a. Infr. Ley 24.769 (expte. N 10.740/03),
puestos a despacho a fin de resolver con respecto a la situacin procesal de la imputada Ana
Mara Rametta, argentina, productora agropecuaria, de 50 aos de edad, estado civil viuda,
D.N.I. n 10.597.163, nacida el da 19 de mayo de 1953 en la ciudad de Crdoba, hija de
Sebastin Rametta y de Mara Rosa Bonfil, domiciliada en calle Crdoba n 661 de la ciudad de
Despeaderos Provincia de Crdoba.
DE LOS QUE RESULTA:

En el mes de abril de 2003, la encartada ANA MARA RAMETTA, en su carcter de
contribuyente (CUI N 27-10597163-5 CiiU 11131) dedicada al cultivo y venta de cereales, con
domicilio fiscal en zona rural de la ciudad de Despeaderos Provincia de Crdoba, habra
evadido el pago a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos Direccin General
Impositiva de la suma de ciento treinta y nueve mil cuatrocientos ochenta y tres pesos con
treinta y un centavos (139.483,31) en concepto de impuesto a las Ganancias correspondiente al
periodo 2002, engaando al Organismo Recaudador, al no presentar en trmino, teniendo la
obligacin jurdica de presentarla, la declaracin jurada correspondiente a dicho tributo, ya que
de esta forma el Fisco Nacional no tomara conocimiento del tributo debido y no podra ejercer
las acciones tendientes a su cobro.
Y CONSIDERANDO:
Que a fs. 64 se le recepta declaracin indagatoria a la imputada Rametta quien neg el hecho
que se le imputa, dejando en claro que no hubo mala intencin, manifestando que en realidad lo
que sucedi fue que durante el periodo que se le reprocha el pas se encontraba en un estado
de crisis econmica y con una diferencia significativa en orden al precio del dlar que coloc a
muchos productores agropecuarios del pas en una situacin de incertidumbre en orden a los
montos que en definitiva resultaran a pagar.
Agregando que incluso por versiones periodsticas y por parte de las autoridades polticas se
refiri a la posibilidad de que existiera un revalo de los activos a los fines de una disminucin
sensible de lo que resultara el monto definitivo a pagar al estado nacional. Tambin refiri
haber tenido conocimiento de la existencia de declaraciones judiciales en el pas, sea por va de
recurso de amparo o por acciones declarativas de certeza tendientes a verificar el derecho de
los contribuyentes a un pago razonable al fisco nacional.
Agreg que la inspeccin de la AFIP-DGI solo versaba sobre IVA periodos agosto/2002 a
noviembre/2002, y que no era tema de verificacin la declaracin jurada del periodo 2002. Que
la declaracin de ganancias se hizo espontneamente, por lo cual no hubo ni ocultamiento ni
falsedad, sino simplemente una demora motivada en las razones de pblico y notorio
conocimiento a las que hizo referencia. Que siempre tuvo una correcta actuacin tributaria y
que en definitiva el pago por el tributo que se le atribuye se efectiviz.
Testimoniales: Gustavo Martn Lpez Martn (fs. 679 y Miguel ngel Rodrguez (fs. 69/70);
Documental: cuerpo de principal de IVA, Ganancias y afines de la A.F.I.P. D.G.I. (fs. 1/49),
denuncia presentado por el Organismo recaudador (fs. 53/55 documenta acompaada por la
defensa tcnica a fs. 75/80.
Y CONSIDERANDO:
Se le reprocha a la imputada Ana Mara Rametta haber evadido el pago del impuesto a las
ganancias correspondiente al periodo 2002, omitiendo la presentacin en tiempo y forma de la
declaracin jurada correspondiente al tributo mencionado, conducta que se encuadra en la
figura penal prevista por el artculo 1 de la ley 24.769.
Que la imputada Rametta al momento de hacer efectiva su defensa material manifest

bsicamente que la demora en el pago del impuesto referido se debi a la crisis econmica en
la cual se encontraba el pas, y a la situacin de incertidumbre respecto a la aplicacin del
denominado ajuste por inflacin, situacin que llev a la encartada a no presentar la
declaracin jurada del impuesto a las Ganancias hasta tanto se esclareciera este aspecto.
Dicha posicin es mantenida por su defensa tcnica en el escrito que se encuentra agregado a
fs. 71/74, en el cual se hace referencia al contexto econmico, poltico y jurdico del conflicto,

recalcando la falta de intencin de evadir el impuesto por parte de su defendida, por lo cual no
concurre el elemento subjetivo del tipo o el dolo de la culpabilidad en la teora clsica y que
tampoco se verifica el elemento objetivo, es decir el ardid defraudatorio.
Expuesto de esta forma el caso trado a proceso y luego de analizar los elementos de prueba
incorporados, entiendo que la conducta de la encartada Ana Mara Rametta al no presentar a su
debido tiempo la declaracin jurada correspondiente al impuesto a las ganancias periodo 2002,
explicando dicho accionar en la situacin de incertidumbre respecto de la aplicacin del
denominado ajuste por inflacin, no exime la responsabilidad, en los trminos del artculo
primero de la ley 24.769.
En efecto, la conducta desplegada por la encartada en relacin al pago del impuesto a las
Ganancias periodo 2002, presenta las caractersticas tpicas objetivas y subjetivas del delito de
evasin simple.
En primer lugar, se advierte la falta de ingreso en tiempo y forma del tributo debido, lo cual se
desprende del formulario 8291 D.G.I. en el cual advierte que en el mes de abril del ao 2003 se
le venca a Rametta el trmino para la presentacin del impuesto a las Ganancias periodo 2002,
fecha a partir de la cual el Fisco poda determinar el impuesto debido teniendo en cuenta para
ello los datos aportados por el contribuyente en su declaracin jurada que omiti presentar,
constitutivos de la base imponible, habiendo regularizado recin su situacin ante el Organismo
Fiscal el da 30 de junio del corriente ao (ver fs. 43), luego de que fuera inspeccionada con
motivo de la verificacin de pedidos de reintegro de I.V.A. por exportacin de la Aceitera
General Deheza, donde entre otra documentacin se le solicit que exhibiera la declaracin
jurada correspondiente al impuesto objeto de anlisis, y al no contar con la misma se
conformaron las actuaciones que dieron origen a la presente denuncia.
Respecto al otro elemento, considero que la conducta de la encartada Rametta omitiendo la

presentacin de la declaracin jurada del impuesto a las Ganancias en las particulares
circunstancias del caso, constituy el engao idneo que se presenta necesario para que se
configure el delito de evasin en los trminos de la citada norma.
Para arribar a tal conclusin, resulta necesario considerar la especial posicin en la que se
encuentra el contribuyente frente al Organismo Recaudador a los fines de develar su capacidad
contributiva.
En este sentido, nuestro sistema tributario entendido como tal aquel que pretende
proporcionar los medios idneos, estableciendo los distintos tributos, los procedimientos a
seguir, las formalidades a cumplir y las sanciones para quienes violenten las normas impuestas,
para que el Estado se procure la obtencin de los recursos para hacer frente a las erogaciones
necesarias en cumplimiento de sus fines, encuentra en las Declaraciones Juradas que el
contribuyente tiene la obligacin de presentar, su punto de partida y basamento, y sobre el cual
descansa el poder recaudatorio del Estado, y solamente como mencin, constituye la principal
fuente de ingresos para que cumpla con los fines por los cuales fuera instituido. En otras
palabras, es el propio contribuyente, mediante la presentacin de las declaraciones juradas,
quien determina la naturaleza, alcance y monto del tributo (principio de autoderminacin y
autoliquidacin).
Esta especial relacin jurdica entre el Fisco y contribuyente hace que la defraudacin tributaria
tipificada en la ley 24.769 presente caractersticas propias, y que a mi entender est
caracterizada entre otras cosas, porque el tipo penal admite expresamente como configurativa
del delito la conducta de Omisin, admitiendo en consecuencia el silencio como engao
defraudatorio. En el caso la no presentacin de declaracin jurada en tiempo oportuno
equivale al silencio frente al deber jurdico de actuar de un modo previo y legalmente
determinado, en el caso bajo estudio conforme lo dispone el artculo 11 de la ley 11.683 (conf.
Laje Anaya Gavier Notas la Cdigo Penal Argentino tomo II parte especial, Ed. Marcos
Lerner, pg. 334 y Nez, Ricardo Tratado de Derecho Penal Tomo V, Ed. ;Marcos Lerner, pg.
300/3003).
Ello as toda vez que hasta tanto el contribuyente no exteriorice su situacin tributaria frente al
Fisco, ste no podr tomar conocimiento de la deuda existente en concepto del tributo que
corresponda y el crdito que ello genera a su favor, imposibilitando a su vez la determinacin
del impuesto y la adopcin de las distintas medidas a su alcance tendientes al cobro del mismo
a su debido tiempo, todo ello por carecer de los datos necesarios que configuran la base
imponible, permitiendo de esta manera que el contribuyente no ingrese el tributo, y tambin que
el Fisco no pueda conocer que se debe el impuesto cuya DDJJ se omiti presentar, quedando
al arbitrio del obligado al pago el momento propicio para dar a conocer su situacin tributaria.

En este sentido, la doctrina tributaria destaca al referirse a las maniobras ardidosas o
engaosas que tales maniobras no tienen por objeto hacer incurrir en error al organismo fiscal
con el propsito de lesionar intereses econmicos inducindolo a disponer de su patrimonio,
sino en cambio, procura a travs del ardid o engao que el Estado no advierte que ha sufrido un
dao patrimonial. La maniobra no busca la efectiva disposicin patrimonial. Busca, en cambio,
dificultar o impedir la correcta fiscalizacin de tributos con el objeto de que el delito quede
impune, ya que el perjuicio se produce sin que el Estado haya tenido ocasin alguna de
intervenir. (Dr. Guillermo J. Tiscornia Reflexiones sobre la ley Penal Tributaria, 12/11/2003,
revista La Ley).
De la misma forma, Nez al referirse a la capacidad del silencio para constituir el engao de
la estafa comn, ensea que el silencio engaoso representa aqu un caso de comisin de una
estafa por una omisin, y a su respecto rigen las reglas pertinentes. Por lo tanto, slo si el
silencio, que ha causado el error, implica una violacin de un deber jurdico de manifestar lo que
se calle, puede imputarse a ttulo de engao defraudatorio. Ese deber puede surgir de la ley, de
una convencin o de un precedente. La ley puede imponer de manera implcita deberes cuya
omisin es susceptible de constituir engao defraudatorio (conf. Ricardo Nez, Tratado de
Derecho Penal Tomo IV, Ed. Lerner pg. 301).
Lo dicho por Nez, se torna de aplicacin al caso de anlisis, puesto que la ley impona a
Rametta la obligacin de prestar la declaracin jurada, cuya omisin por va del silencio puso al
Estado Nacional en desconocimiento de la deuda tributaria que pesaba sobre la encartada,
imposibilitando al Organismo Recaudador lograr un cobro, conducta que a mi entender se
presenta en el particular caso de anlisis idnea para constituir el engao por omisin previsto
por la figura penal de evasin.
Refuerza esta postura, la exposicin de motivos del miembro informante, senador Eduardo
Menem, al momento de la sancin de la Ley 24.769 al decir que ...el delito de evasin es un
delito caracterizado por el ocultamiento del hecho imponible y de la consiguiente capacidad
contributiva del contribuyente, acompaado de la omisin de pago del tributo exigible...La forma
omisiva ha sido incorporada de manera expresa al tipo penal...La omisin de presentar
declaracin jurada violacin del deber jurdicamente exigible de decir verdad- constituye en
muchos casos el medio omisivo ms eficiente de la evasin, y por lo tanto, ms grave de
engao. Y agrega que es una conducta de ocultamiento que se reprocha al sujeto activo de la
evasin y no a la inimaginable percepcin fsica del fisco a quien se le ocultan hechos
sometidos a tributacin en el mismo instante de la consumacin de la evasin (Antecedentes
Parlamentarios Ao 1997- N 2, pg. 727).
Lo dicho hasta aqu, encuentra correspondencia con el bien jurdico tutelado por la ley 24.769,
que es la correcta y norma percepcin por parte del Estado de los Tributos.
Por otra parte, siendo en los delitos de omisin un elemento integrante del tipo la posibilidad
material de cumplir con la conducta debida, ha quedado debidamente demostrado que la
omisin de la presentacin de la declaracin jurada no respondi a una situacin de
incapacidad material por parte de la encartada. En efecto, de la prueba incorporada no surge
elemento alguno que devele que la encartada Rametta omiti el acto referido por razones de
imposibilidad material, sino que como ella misma lo dijo, explic dicho accionar por la
incertidumbre existente respecto a la aplicacin del ajuste por inflacin (ver tambin
testimonios del inspector Gustavo Lpez Martn fs. 67 y Miguel Angel Rodrguez fs. 69/70).
Esta explic, por medio de la cual la encausada Rametta y su defensa tcnica pretenden
demostrar su falla de dolo, no la exime de responsabilidad por el hecho que se le imputa.
Efectivamente, no puede servir como fundamento excusante de la falta de cumplimiento de la

obligacin tributaria, el considerar injusto la no aplicacin del ajuste por inflacin, ya que ello
implicara dejar a la voluntad de los particulares implicados en los distintos supuestos
normativos decidir acerca de la observancia o no de las disposiciones dictadas por la autoridad,
segn su conveniencia o entendimiento.
En este orden, nuestro mximo Tribunal sostuvo que no puede servir de motivo para excusar el
incumplimiento fiscal y excluir la sancin legal correspondiente, la mera invocacin de un error
de derecho extrapenal equiparable al error de hecho, una conclusin contraria implicara que
las disposiciones dictadas por el Congreso queden sujetas en cuanto a la obligatoriedad de su
cumplimiento a la opinin que le merezca a la persona comprendida en su trminos el mrito de
la medida legislativa (C.S.J.N. en re Morixe Hnos. S.A., 20/08/1996, fallos 319:1524).
Tngase en cuenta, que el contador de la encartada Rametta, Miguel Angel Rodrguez,

manifest que se saba que la Direccin General Impositiva no admita el ajuste por inflacin,

incluso refiri que no se consult al Organismo Recaudador en virtud de que el dictamen que
este efecta era vinculante (fs. 69/70).
De la misma forma, el contador agreg que Rametta se encontraba al tanto del cuadro de
situacin que exista respecto a las consecuencias que implicaba la presentacin o no de la
declaracin jurada, afirmando que dej en manos de su cliente la decisin de este acto (ver fs.
69/70).
As las cosas, lo concreto y real, es que la imputada Rametta considerando que el pago del
tributo en la forma establecida por la normativa vigente y la Direccin General Impositiva era
gravoso, decidi no presentar la declaracin jurada, sabiendo que esta omisin le impedira al
Organismo Recaudador tomar conocimiento de la deuda tributaria que tena ella como
contribuyente, y de esta forma diferira el pago del impuesto hasta que encontrara propicia la
circunstancia para hacer efectivo el tributo, presentndose como una posibilidad cierta que la
D.G.I. no pueda perseguirla por su deuda a travs de los distintos mecanismos establecidos,
por el simple hecho de que no se tena conocimiento de su deuda fiscal.
Por ltimo, no escapa al Suscripto el hecho de que la imputada Rametta pag en forma total la
deuda por el tributo objeto de anlisis, conforme surge del informe de la Direccin General
Impositiva obrante a fs. 82. Pero dicha circunstancia, no demuestra que la conducta que se le
reprocha a la encartada carezca del dolo tpico de la figura analizada como subsidiariamente lo
sostiene su defensa tcnica, siguiendo en este aspecto a un minoritario sector de la doctrina y
jurisprudencia nacional.
Ciertamente, en las particulares circunstancias del caso, el haber pagado extemporneamente

luego de que el Organismo recaudador tom conocimiento de la falta de presentacin de
declaracin jurada con motivo de una inspeccin casual efectuada a la contribuyente, no
descarta a la intencin de eludir el pago del tributo por parte de Rametta, por la simple razn de
que el hecho ilcito ya se encontraba consumado, al no haber abonado en tiempo oportuno.
El pago del tributo fuera de trmino en las especiales condiciones del caso, vendra a constituir
una reparacin al Estado Nacional por la evasin del impuesto debido, con efectos en sede
administrativa al regularizar su situacin frente al Fisco, pero ello en la rbita penal solo
constituye lo que en doctrina se denomina restitucin ulterior, que tiene su fuente justamente
en la consumacin de la estafa, la cual no se elimina por la promesa de reparar ni por la
reparacin misma (conf. Ricardo Nez, Tratado de Derecho Penal Tomo IV, Ed. Lerner, pg.
292).
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el pago total de la deuda exigida por el Fisco se
encuentra receptado en la normativa vigente como forma excepcional de extincin de la accin
penal, con arreglo a lo dispuesto por el artculo 16 de la ley 24.769, en consecuencia y no
habiendo sido otorgado este beneficio en otra oportunidad (ver fs. 84), encontrndose en la
etapa procesal pertinente, resulta el mismo de aplicacin de oficio, motivo por el cual
corresponde dictar el sobreseimiento en los trminos del artculo 336 inciso primero del Cdigo
Procesal Penal de la Nacin.
Por todo ello y normas legales citadas.
RESUELVO:
I. DICTAR EL SOBRESEIMIENTO a favor de la imputada ANA MARA RAMETTA, ya

filiada en autos, en orden al hecho por el cual fuera oportunamente indagada, por
encontrarse extinguida la accin penal de conformidad a lo establecido por el artculo
16 de la Ley 24.769 y artculo 336 inc. 1 del C.P.P.N.
II. Efectuar las comunicaciones pertinentes a la Procuracin General del Tesoro de la

Nacin y el Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal.
III. Protocolcese, hgase saber y archvese.

Eurnekian, Eduardo Cmara Nacional de 06/08/2003
s/incidente de apelacin Apelaciones en lo Penal
de proceso y prisin Econmico, Sala A
preventiva
No corresponde disponer el sobreseimiento parcial del imputado por la falta de tributacin sobre
sumas cobradas en concepto de intereses al momento de resolver la apelacin del auto de
procesamiento, aun cuando no exista la evidencia del ardid que requiere la evasin tributaria, si
la sospecha de dicha maniobra se configura respecto de otros hechos investigados, pues la
atribucin de los jueces para decretar el sobreseimiento en cualquier estado del sumario no
puede ser utilizada para dividir uno por uno los hechos materia de averiguacin, porque esa
manera de proceder da lugar a demoras del trmite permitiendo que se multipliquen los
recursos (del voto del doctor Repetto).
La circunstancia de que la suma dineraria presuntamente evadida por el imputado no haya sido
declarada en el formulario correspondiente a los bienes personales pero s expuesta
indebidamente en algn otro tem o formulario, no alcanza a desvirtuar la estimacin efectuada
por el a quo acerca de la existencia de un ardid tendiente a evadir la tributacin, ya que lo
artificioso de la maniobra llevada a cabo para encubrir la real situacin jurdica de los bienes,
consistente en transferir fondos al exterior bajo la apariencia de una donacin a travs de
fideicomisos, lleva a suponer la existencia de un plan ideado para engaar al Fisco cuya
culminacin oper con la presentacin de los formularios anuales (del voto del doctor Repetto).
Resulta procedente conceder la exencin de prisin a quien se le imputa la comisin del delito
de evasin agravada -art. 2 inc. a, ley 23.771 y 2 inc. a, ley 24.769 (Adla, L-A, 26; LVII-A, 55)-,
si de las pruebas reunidas en la causa no surge que el mismo haya actuado en la forma
ardidosa requerida por la ley penal tributaria para justificar el reproche penal (del voto del doctor
Bonzn).
Corresponde denegar la exencin de prisin a quien se encuentra imputado de la comisin del

delito de evasin agravada -art. 2 inc. a, ley 23.771 y 2 inc. a, ley 24.769 (Adla, L-A, 26; LVII-A,
55)-, pues la pena mxima con que se reprime al mismo supera los ocho aos de prisin y la
pena mnima supera los tres aos de prisin, resultando improcedente, en caso de recaer
sentencia condenatoria, que la misma sea de ejecucin condicional (del voto en disidencia del
doctor Repetto).
Corresponde conceder el beneficio de la exencin de prisin a quien se le imputa la comisin

del delito de evasin agravada --art. 2 inc. a, ley 23.771 y 2 inc. a, ley 24.769 (Adla, L-A, 26;
LVII-A, 55)-, si no surge ninguna indicacin que autorice a presumir que el imputado vaya a
eludir la accin de la justicia o pudiera entorpecer la investigacin (del voto del doctor Hendler).

Aseguradora de Riesgo del Juzgado Nacional de 1a 08/03/2004
Trabajo ASOCIART SA Instancia en lo Penal
Tributario Nro. 1
HECHOS:
La DGI denunci penalmente a una ART en cuanto haba computado en el impuesto a las
ganancias deducciones por malos crditos sin que se hubiese podido verificar, a su entender, la
existencia de alguno de los ndices de incobrabilidad establecidos en el art. 136 del decreto
reglamentario de la ley del tributo. Asimismo, verific un pasivo contingente contabilizado en
concepto de comisiones por premios que fue considerado ganancia gravada. El Juez rechaz el
requerimiento fiscal de instruccin.
SUMARIOS:
No constituye el delito previsto en el art. 1 de la Ley 24.769 -penal tributaria- la conducta de la
ART que dedujo como incobrable en el impuesto a las ganancias los aportes adeudados por los
empleadores sin iniciar acciones judiciales, pues el mtodo utilizado para gestionar el cobro de
dichos aportes y la rescisin de las coberturas contratadas lejos de contradecir la letra del art.
136 del decreto reglamentario de la Ley 20.628 -Impuesto a las Ganancias- conforma un ndice
de incobrabilidad que fue justificado, ya que luego de haber realizado todas las medidas
exigidas por el art. 18 del Dec. 334/96 -reglamentario del art. 28, inc. 4, Ley 24.557- aparece
como irrazonable exigir a la empresa que contine persiguiendo el crdito, porque tal exigencia
contradice la finalidad econmica de aqulla.
No configura el delito de evasin tributaria simple -art. 1 de la Ley 24.769- la conducta de la

ART que consider a las "comisiones por premios" como un gasto devengado en el ejercicio
fiscal en que se facturaba, desde que dichos montos no constituyen pasivos contingentes, como
errneamente sostiene el juez administrativo, sino que se trata de un gasto necesario y
devengado al cierre de cada perodo, y por lo tanto, deducible en las respectivas declaraciones
juradas del impuesto a las ganancias.
TEXTO COMPLETO:
1 Instancia. - Buenos Aires, marzo 8 de 2004.
Y Considerando:
1. Que, se inician las presentes actuaciones a raz de la denuncia presentada por el doctor
Diego Alberto Ceruti, jefe interino de la Seccin Penal Tributario de la Direccin Regional
Microcentro de la AFIP - DGI, quien manifest que, en virtud de una fiscalizacin llevada a cabo,
fue posible constatar que la firma .... S. A. Aseguradora de Riesgos de Trabajo, haba
computado con cargo a resultados en el perodo 1998, la suma de $1.911.688,01 en concepto
de castigos y deducciones por malos crditos, sin que se hubiese podido verificar la existencia
de alguno de los ndices de incobrabilidad establecidos en el art. 136 del decreto reglamentario
del Impuesto a las Ganancias.
Tambin se verific que, en el mismo perodo, un pasivo contingente contabilizado contra la

cuenta de resultados, en concepto de "comisiones por premios", por la suma de $491.387,21, el
cul fue considerado por la AFIP ganancia gravada del perodo, atento a no haber sido
justificado adecuadamente por la contribuyente.
2. Que con fecha 29 de diciembre de 2003, la Oficina de Sorteos de la Cmara Nacional en lo

Penal Econmico desinsacul a este Juzgado para entender en los presentes actuados.
3. Que, al tiempo de evacuar la vista que, a tenor de lo previsto por el art. 180 del Cdigo
Procesal Penal, se confiriera al Ministerio Pblico Fiscal, su representante consider, en virtud
de los argumentos de hecho y de derecho esgrimidos, que la conducta de la contribuyente
encuadrara en la previsin del art. 1 de la Ley 24.769, es decir evasin tributaria simple y
asimismo solicit que se de impulso a la accin (conf. fs. 448 a 451).
4. Que, nterin los autos se encontraban en sede de la Fiscala, se present espontneamente

R. B. V. aportando el escrito obrante a fs. 538 a 586 mediante el cual manifiesta su discrepancia
sobre la imputacin temporal de deducciones a la base imponible por la existencia de deudores
incobrables y pagos y comisiones a terceros, agregando que, de todos modos, ello no
constituye ninguna conducta ardidosa pasible de ser encartada en la reprimenda penal "al no
configurar el dolo" requerido por la figura del art. 1 de la ley 24.769.
Asimismo, respecto a las imputaciones dirigidas por la AFIP, consider que, en virtud de los
argumentos que expusiera, A... S.A. dedujo correctamente los crditos dudosos o malos

crditos y que las "comisiones por premios" constituye un gasto necesario para obtener,
mantener y conservar las ganancias siendo en consecuencia una erogacin deducible. Adems,
que el concepto deducible se sustenta en el criterio de lo devengado y en resoluciones propias
de la actividad aseguradora.
5. Que, este es el momento procesal en que corresponde analizar a si los hechos descriptos en
los actos de denuncia y requerimiento de instruccin tienen la significacin jurdico penal que
habilite la instruccin del sumario. Para ello, considero necesario analizar en forma
independiente los hechos imputados.
6. Que, en primer lugar, segn el criterio expresado por la AFIP dentro del marco de la
determinacin de la deuda del perodo 1998 del Impuesto a las Ganancias, a los efectos de la
evaluacin de la incobrabilidad de los crditos, deben ser analizados los distintos elementos de
juicio que fueron tenidos en cuenta para considerarlos deducible, cuales deben ser claramente
verificados y estar debidamente justificados. Debe considerarse que la prueba fehaciente de la
incobrabilidad es el medio necesario que permite que esta deduccin, admitida por la ley del
impuesto, no se convierta en una, suerte de arbitrariedad en manos de los contribuyentes.
As, el organismo de recaudacin sostuvo que, frente a la falta de pago de dos cuotas de las
prima, si bien Asociart S.A. se encontraba obligada a extinguir los contratos de afiliaciones, en
virtud de lo dispuesto por el art. 18 del decreto reglamentario de la Ley 24.557, esta situacin no
le impeda iniciar acciones judiciales o extra judiciales tendientes al cobro de las cuotas que se
adeuden.
Concluye entonces la AFIP que, al no haber obrado as, no poda la ART efectuar la deduccin.
7. Que, desde ya adelanto que tal pretensin no solo es a todas luces inexigible desde la faz
normativa, sino que adems es irracional porque la persecucin de los crditos objeto del
anlisis, por su escaso monto y por la importante cantidad de deudores, su persecucin
resultara claramente perjudicial para la economa de la empresa por la desproporcin de los
costos y costas que la actividad irrogara con relacin a lo exiguo de los crditos.
8. Que, el mtodo utilizado por Asociart S.A. para gestionar el cobro de los aportes adeudados
por los empleadores y la rescisin de las coberturas contratadas es adecuado y permite la
deduccin en el balance impositivo de las primas impagas. As, en un primer momento se
intenta la regularizacin de la situacin de morosidad a travs de procedimientos informales
cursndose comunicaciones directas a los deudores por intermedio de los productores
vinculados, para luego, en un segundo momento y dos meses despus de efectuar las
gestiones indicadas en el punto anterior, si el deudor contina en situacin de morosidad, la
ART intima por escrito a que en el plazo de quince das el deudor cancele la obligacin impaga
bajo apercibimiento de lo siguiente: A) que se resuelva la rescisin del contrato; y B) que se
comunique dicha circunstancia a la Superintendencia de Riesgos del Trabajo y a la entidad
gremial a la que pertenece. Finalmente, si el deudor no acata la mentada intimacin y,
concomitantemente, persiste en su incumplimiento, la firma notifica fehacientemente el cese de
la relacin contractual con la lgica consecuencia de adquirir la condicin de "no asegurado" a
partir de la hora cero del da hbil siguiente al de su recepcin, efectuando las comunicaciones
mencionadas con anterioridad.
9. Que, toda esta operatoria est contemplada en la normativa vigente y reguladora de la

actividad de las ART. En este sentido, el art. 18 del Dec. 334/96, reglamentario del art. 28, inc.
4, de la Ley 24.557, establece que: "... 2. La omisin por parte del empleador del pago de dos
(2) cuotas mensuales, consecutivas o alternadas, o la acumulacin de una deuda total
equivalente a dos (2) cuotas, tomando como referencia la de mayor valor en el ltimo ao,
facultar a la Aseguradora a extinguir el contrato de afiliacin por falta de pago. 3. La
Aseguradora deber, previo a la extincin el contrato, intimar fehacientemente el pago de las
sumas adeudadas en un plazo no inferior a quince (15) das corridos. Vencido dicho plazo, y no
habindose dado cumplimiento a la intimacin, la Aseguradora podr exigir el contrato
efectuando una nueva comunicacin, la que ser efectiva a partir de la cero (0) hora del da
hbil inmediato posterior a la fecha de recepcin...".
En consecuencia, la conducta desplegada por la contribuyente, lejos de contradecir la letra del

art. 136 del decreto reglamentario de la ley de Impuesto a las Ganancias, conforma un ndice de
incobrabilidad que fue debidamente justificado ya que, luego de haber realizado todas las
medidas que exige la ley tendientes a obtener el cobro de la deuda, aparece como irrazonable
exigir a la empresa que contine persiguiendo el crdito porque tal exigencia contradice la
finalidad econmica de la empresa.

10. Que, art. 136 del decreto reglamentario de la ley de Impuesto a las Ganancias, vigente al
perodo investigado en autos, dispona que "Cualquiera sea el mtodo que se adopte para el
castigo de malos crditos, las deducciones de esta naturaleza debern justificarse y
corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo ndices de ello: la cesacin de pagos,
real o aparente, la homologacin del acuerdo de la junta de acreedores, la declaracin de
quiebra, la desaparicin del deudor, la prescripcin, la iniciacin del cobro compulsivo, la
paralizacin de las operaciones y otros ndices de incobrabilidad" (la bastardilla me pertenece).
Sostienen Carlos Raimondi y Adolfo Atchabahian, que "...la expresin otros ndices seala
claramente que la enumeracin es enunciativa; el contribuyente puede adoptar, pues, otros
ndices adecuados a su operatoria. As, una empresa minorista, que conceda multitud de
pequeos crditos en cuotas, podra adoptar como ndice de incobrabilidad la falta de pago de x
cuotas o x' cuotas alternadas; especialmente si la ejecucin (cobro compulsivo) resulta de
aleatorios resultados, y suele demorarse hasta verificar la existencia de bienes embargables, o
renunciar a ella cuando requiera ms inversin que el saldo a recuperar (lo que no es raro)". (C.
Raimondi y A. Atchabahian, "El Impuesto a las Ganancias ", Ed. Depalma, pg. 512). Tal es el
caso de la contribuyente imputada, la que adopt la falta del pago intimado como ndice de
incobrabilidad.
11. Que la redaccin hoy vigente del art. 136 establece que "... En los casos en que, por la
escasa significacin de los saldos a cobrar, no resulte econmicamente conveniente realizar
gestiones judiciales de cobranza, y que en tanto no califiquen en alguno de los restantes ndices
arriba mencionados, igualmente los malos crditos se computarn...". Si bien no escapa a esta
judicatura que la nueva redaccin del art. 136 del decreto reglamentario de la ley de Impuestos
a las Ganancias, modificado por el dec. 2442/02, no es aplicable al caso, sin embargo se
considera que la letra del mismo es indicativa de la interpretacin que debe drsele a la antigua
voz del citado artculo, toda vez que con su reciente redaccin queda plasmada la verdadera
voluntad legislativa cuando antes deca "otros ndices de incobrabilidad".
A ello se aduna que, tal como lo sostiene la sala A de la Excelentsima Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Econmico, "en materia tributaria toda interpretacin debe realizarse
atendiendo esencialmente a la realidad econmica de que se trate" (conf. sala A, Reg. 513/2002
del 05/08/2002, caratulada "Tesoriere, Eduardo Andrs y otros s/ Rgimen Penal Tributario").
Por todo lo expuesto, concluy que la relacin jurdico tributaria fue errneamente establecida
por la AFIP sobre este punto, ya no era exigible a la firma otra conducta que la realizada. La
contribuyente liquid el impuesto bajo examen conforme a las normas vigentes y a los usos y
costumbres que rigen su actividad.
12. Que, por otra parte, con referencia al agravio relacionado con el ajuste practicado en
concepto de "comisiones por premios", la AFIP sostuvo que el criterio adoptado por la ART
Asociart S.A. referido a considerar a tales comisiones como un gasto devengado en el ejercicio
fiscal en que se facturaba era improcedente por no configurar un pasivo cierto. Fund tal aserto
en que su perfeccionamiento se encontraba supeditado a determinadas condiciones que podan
transformar al gasto en inexistente. Agreg que, al momento en que la sociedad reconoci las
comisiones, estas eran inciertas por la imposibilidad de determinar en esa oportunidad su real
magnitud, debido a la estricta dependencia que el nacimiento de la obligacin tena respecto a
la verificacin futura de la ocurrencia de los parmetros impuestos para considerarlas firmes.
13. Que al ratificar su denuncia, el Jefe de la Seccin Penal Tributario de la Divisin Jurdica de
la Direccin Regional Microcentro de la AFIP-DGI, Diego Alberto Ceruti, manifest que "La
impugnacin del gasto se debi a que durante el perodo fiscal en trato, los gastos deducidos
no haban sido devengados, toda vez que exista el riesgo de que los mismos no fueran
pagados, ello por cuanto el pago de las comisiones a los productores estaba sujeto al efectivo
pago de las primas de seguros por estos procuradas. En definitiva, al existir un riesgo de que
tales primas no fueran abonadas, no se podan considerar a tales gastos como ciertos, por lo
que a criterio del juez administrativo, no se los poda considerar devengados y por lo tanto no
podan ser imputados como gastos al perodo fiscal en cuestin".
14. Que, "devengar" es adquirir el derecho a un bien; dicho en otras palabras, indica el
momento en que nace el derecho a algo (Conf. Carlos Giuliani Fonrouge y Susana C.
Navarrine, "Impuestos a las Ganancias" pg. 178, Ed. Depalma). Constituye "devengamiento" el
momento en que es ganada la renta (en que se adquiere el derecho a ella, atento a que se
produjo el hecho que le da origen, naciendo el derecho crediticio), independientemente de su
cobro. Y los gastos necesarios para obtener la renta siguen la suerte de la ganancia: son
imputados por el momento en que se incurre en ellos, "sean o no pagados". (Conf. Catalina
Garca Vizcano, "Derecho Tributario", t. III, pg. 36, Ed. Depalma).

15. Que, delimitado as el concepto de lo "devengado", habr de analizar las normas contables
relacionadas con la registracin en el balance de las compaas de seguros de las "comisiones
por premios". La res. 24.734, en su art. 2, indica que la registracin contable de las cuotas
mensuales del seguro de Riesgos de Trabajo se efectuar con el respectivo "Subdiario de
Emisin" dentro del mes que corresponda a la cobertura en curso, en base al total de
remuneraciones sujetas a cotizacin de los trabajadores del empleador en el mes vencido
anterior. Asimismo en el inc. I del citado artculo, se establece que los asientos resmenes
mensuales a efectuar sern los siguientes: existiendo informacin proveniente del sistema de
"Contribucin Unificada de la Seguridad Social (CUSS)", o declaracin del asegurado, se
tomar el monto declarado por el empleador, se encuentre o no pago, efectuando un asiento
que entre otras cuentas contempla las siguientes: Comisiones-Riesgos del Trabajo (por la
retribucin a productores en base a la produccin) y Comisiones por Primas a Cobrar-Riesgos
del Trabajo (por las comisiones debitadas en este asiento a la cuenta "Comisiones").
Difano es entonces que la cuenta "Comisiones por premio" se acredita por las comisiones que
puedan corresponder por las primas o cuotas de primas contabilizadas con dbito a
"Comisiones".
16. Que el art. 18 de la ley de Impuestos a las Ganancias establece que las Ganancias
indicadas en el art. 49 -ganancias de la tercera categora- se consideraran del ao fiscal en el
que se termine el ejercicio anual en el cual se han devengado. Y tambin prev que las
disposiciones sobre imputacin de ganancias se aplicarn correlativamente para la imputacin
de los gastos salvo disposicin en contrario.
Entonces, si la venta que genera el reconocimiento de ingresos existi y se registra

contablemente, tambin debern registrarse aquellos gastos que la posibilitaron,
devengndolos, conforme lo dispone la normativa citada precedentemente, en el mismo perodo
en el que corresponde la imputacin de la venta.
Queda claro entonces que el devengamiento de las comisiones por premios se produce
concomitantemente con el de las primas que correspondan al contrato suscripto, siendo el
hecho generador del devengamiento de las comisiones, la cobertura del riesgo de los
empleados del asegurado.
Luego de analizar la letra de la res. 24.734 de la Superintendencia de Seguros de la Nacin -la

cual llamativamente no fue considerada por la AFIP al momento de determinar de oficio la
deuda pese a que fuera expresamente invocada- y en concordancia con la ley de Impuestos a
las Ganancias, concluyo que los montos contabilizados en concepto de comisiones por premios
no constituyen pasivos contingentes como con evidente error sostiene el juez administrativo,
sino que se trata de un gasto "necesario" y "devengado" al cierre de cada perodo y, por lo
tanto, deducible en las respectivas declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias.
Surge de lo dicho que la firma Asociart S.A. ha obrado conforme al derecho vigente y que la
resolucin determinativa de oficio no es derivacin razonada del mismo.
17. Que, no corresponde pronunciarme respecto de la validez del acto determinativo de oficio,
actividad que corresponde a los jueces naturales del tributo. No obstante, queda claro que por
los vicios que presenta no puedo considerar aqul acto como presupuesto hbil para
fundamentar un proceso penal.
18. Que, aun cuando podra argumentarse que se trata, en definitiva, de distintos criterios de
interpretacin respecto de la cuestin (lo que de todos modos sera difcil de sostener frente al
silencio del organismo respecto de la alegacin del contribuyente sobre la aplicacin al caso de
la res. 24.734 de la Superintendencia de Seguros de la Nacin), presentar el caso ante esta
sede como "...la realizacin de maniobras tendientes a obstaculizar la correcta percepcin de
tributos nacionales" es rayano con la calumnia. Es menester pues llamar a la reflexin de los
responsables del organismo al respecto, mxime cuando la ley prev un procedimiento
imperativo excepcional (art. 19, Ley 24.769) que obliga a los funcionarios a no formular la
denuncia en casos como el presente y cuya inobservancia puede comprometer la
responsabilidad del Estado.
19. Que luego de haber examinado las imputaciones dirigidas a la firma y en virtud de todos los
argumentos expuestos no se advierte que la contribuyente A... S.A. Aseguradora de Riesgo de
Trabajo haya cometido el ilcito denunciado por la AFIP, por lo cual corresponde estar a lo
dispuesto por el art. 195, segundo prrafo del Cdigo Procesal Penal.
Por todo lo expuesto, odo que fuera el Sr. Fiscal y de conformidad con las normas citada,
corresponde y as:

Resuelvo:
I. Rechazar el requerimiento fiscal de instruccin de fs. 448 a 451 por no constituir delito el
hecho imputado (art. 195, segundo prrafo del Cdigo Procesal Penal de la Nacin). - Javier L.
Biscayart.
Saffe Marcelo Jorge TFN Sala C 29/08/2011

En la ciudad de Buenos Aires, a los 29 das del mes de agosto de 2011, reunidos los miembros
de la Sala "C" del Tribunal Fiscal de la Nacin, Dres. Esteban Juan Urresti (Vocal titular de la 7
Nominacin), Adriana Adorno (Vocal titular de la 8 Nominacin) y Juan Carlos Vicchi (Vocal
titular de la 9 Nominacin) para resolver en el expediente nro. 33.448-I, caratulado "Saffe,
Marcelo Jorge s/apelacin -Impuesto al valor agregado-" El Dr. Juan Carlos Vicchi dijo:
I. Que a fs. 19/28vta. la actora interpone recurso de apelacin contra la Resolucin de la

A.F.I.P.-D.G.I. dictada el 3 de noviembre de 2009 por el Sr. Jefe (int.) de la Divisin Jurdica de
la Direccin Regional San Juan por medio de la cual se le aplica una multa de $ 18.917,75
equivalente a un tercio del mnimo legal o sea dos (2) veces el impone del tributo
supuestamente evadido correspondiente a los perodos fiscales enero a mayo de 2008, de
conformidad con lo previsto por los artculos 46,47 incisos a) y b) y 49 de la ley 11.683 (t.o. en
1998 y sus modificaciones).
Realiza una detallada exposicin sobre los antecedentes de la causa. Sobre la base de las
consideraciones de hecho y derecho en que funda su pretensin, solicita se revoque la
resolucin apelada con expresa imposicin de costas al fisco nacional.
Precisa que no se configuran los elementos estructurales necesarios para la procedencia de la
infraccin material tipificada por la ley de rito y que las consideraciones efectuadas por el fisco
nacional para tener por acreditada la figura de defraudacin fiscal son errneas e
improcedentes.
En particular, seala que la operacin del servicio de flete existi, conforme a la modalidad de
subcontratacin, para llevar a cabo el transporte de mercaderas de corta distancia hacia la
ciudad de Villa Mercedes, Pcia. de San Luis, ante la insuficiencia de unidades propias para
llevarlo a cabo. Aclara que la nica obligacin a su cargo consiste en verificar si las facturas se
encuentren autorizadas por la AFIP mediante la utilizacin del servicio de internet, y no como
pretende el fisco nacional, de constatar que sus proveedores se encuentren registrados e
inscriptos en debida forma ante el organismo recaudador.
Sostiene que sin perjuicio de ello y a los fines de evitar un procedimiento de determinacin de
oficio que dificultara el desarrollo de su actividad originando gastos y costos innecesarios,
procedi a conformar el ajuste propuesto por el organismo fiscal en relacin a los crditos
fiscales de las facturas impugnadas.
En relacin al elemento subjetivo, destaca que la supuesta utilizacin de las facturas apcrifas
no constituyen un hecho cierto probado por el fisco, del cual pueda derivarse la existencia de
una conducta dolosa. Adems, agrega que el organismo recaudador se vali de presunciones
no previstas legalmente y de meras conjeturas para sostener la existencia de dicha conducta
cuando no concurren los hechos tipificados en los incisos a) y b) del artculo 47 de la ley de rito
para presumir la existencia de dolo.
Al respecto, puntualiza que los hechos descriptos para presumir la existencia de facturas
apcrifas son insuficientes para tener al contribuyente Sr. Goldfarb William como apcrifo y a la
operacin como inexistente, en razn de que el incumplimiento de las obligaciones formales a
su cargo no obsta de modo alguno a que el mismo contine prestando los servicios de flete,
emitiendo las facturas correspondientes.
En tal sentido, entiende que las circunstancias de no poseer acreditaciones bancarias,
vehculos a su nombre ni personal a su cargo, resultan ser ajenas a su parte y que el organismo
fiscal es quien, en uso de sus facultades de verificacin y fiscalizacin, debe realizar una
investigacin exhaustiva tendiente a comprobar la inexistencia de las operaciones
cuestionadas.
Concluye que la administracin fiscal mal puede alegar la incapacidad financiera, econmica,
operativa y patrimonial del contribuyente cuando no desarroll ninguna actividad tendiente a
impedir que el mismo siga operando, sin advertir a la comunidad tal circunstancia mediante la
registracin en su base e-APOC como contribuyente apcrifo.
Cita jurisprudencia en apoyo a su postura, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.
II. Que a fs. 37/47 se presenta el fisco nacional, contesta el traslado del recurso interpuesto,
niega los hechos y fundamentos de derecho esgrimidos por la actora y ofrece prueba.
Considera procedente la aplicacin de la multa establecida por el artculo 46 de la ley 11.683
con sustento en los hechos detectados como consecuencia de la verificacin y de la
fiscalizacin; motivo por el cual, seala, no cabe una solucin distinta a la contemplada por el
organismo recaudador en el acto aqu recurrido.
Aduce que, contrariamente a lo sostenido por la recurrente, durante el transcurso de la
inspeccin y del proceso sumarial, la actora no pudo demostrar la existencia de ninguna causal
que la exima de su responsabilidad.
Hace notar que la circunstancia de rectificar la declaracin jurada original implica reconocer en
forma expresa la obligacin impositiva del contribuyente, desconociendo que la misma reviste el
carcter de una verdadera confesin cuya falsedad compromete su responsabilidad originando
la aplicacin de la sancin dispuesta por la normativa legal.
En tal sentido, seala que la prohibicin de declarar en contra de s mismo cede en materia
fiscal; destaca que la existencia del ardid o engao se ve configurada con la presentacin de

declaraciones juradas inexactas con el objeto de ingresar una suma inferior a la que
corresponda y que en el hipottico caso de que el contribuyente no fuera objeto de
fiscalizacin, jams se hubiera descubierto la maniobra evasiva desplegada por el mismo.
Insiste en que no puede ser considerada como eximente de responsabilidad la actitud asumida
por el contribuyente respecto de la rectificacin y el ingreso de las diferencias detectadas sobre
todo teniendo en cuenta que la regularizacin del gravamen se produjo con posterioridad al
inicio de la fiscalizacin.
Con respecto a ello, agrega que la impugnacin de las facturas apcrifas que sirvieron de base
a las declaraciones juradas proviene de la disconformidad con las normas legales y
reglamentarias siendo necesaria la verificacin para determinar el impuesto adeudado.
Finalmente, advierte que teniendo en cuenta las circunstancias que rodean la causa, la
recurrente opt por desplegar una conducta engaosa tendiente a perjudicar al fisco con
liquidaciones de impuestos que no se corresponden con la realidad cuando tuvo a su alcance
todos los elementos necesarios para confeccionar sus declaraciones juradas en debida forma e
ingresar el impuesto en su justa medida.
Cita doctrina y jurisprudencia en apoyo a su pretensin, formula reserva del caso federal y
solicita se dicte sentencia confirmando la resolucin recurrida en todas sus partes, con expresa
imposicin de costas a la actora.
III. Que a fs. 52 se elevan los autos a consideracin de la Sala "C" y se ponen en estado de
dictar sentencia.
IV. Que en el caso trado a sentencia, la aqu recurrente se agravia de la multa por defraudacin
que le impone el fisco nacional en funcin de la impugnacin que le realizara respecto del
crdito fiscal computado en el impuesto al valor agregado correspondiente a las facturas
emitidas por un fletero; el cual, no tendra capacidad operativa en razn de no poseer personal
a su cargo ni rodados ni bienes de ningn tipo para la ejecucin de los trabajos facturados,
adems de no ser localizado en el domicilio fiscal ni en el domicilio comercial.
Que cabe destacar, que la apelante procedi a regularizar su situacin fiscal mediante su
acogimiento a un plan de facilidades de pago en razn de la economa procesal que ello implica
a estar de los dichos de la aqu recurrente, sin perjuicio de lo cual el fisco nacional le instruye
sumario por defraudacin el cual concluye con la imposicin de la sancin que aqu se apela.
Que sobre el caso planteado, corresponde sealar que la actora aport copias de las consultas
de facturas apcrifas en los registros electrnicos que a dichos efectos mantiene el organismo
recaudador, con fecha 30 de septiembre de 2009 de las cuales surge que las facturas emitidas
por el fletero cuestionado coinciden con una autorizacin otorgada por la AFIP que se encuentra
vigente (vide fs. 43/78 de los antecedentes administrativos).
Que en consecuencia, surge de lo expuesto que la conducta del contribuyente no puede ser
calificada de ardidosa ni que el mismo llev a cabo maniobras, engaos ni ningn otro tipo de
acciones dolosas tendientes a irrogar un perjuicio al fisco, toda vez que su conducta se bas en
informacin surgida de los propios registros del organismo recaudador.
Que por otra parte cabe poner de relieve que la aceptacin del ajuste fiscal no implica per se y
de manera autnoma la presuncin de la existencia de una conducta dolosa, la que por el
contrario requiere la concurrencia de otros elementos que exterioricen tal intencionalidad.
Que como lo tiene dicho este juzgador in re "Alejandro Larrea y otros" expediente nro. 20.384-I
(25/06/07), no puede hacerse responsable al contribuyente de la conducta tributaria de un
tercero, ms an cuando de ello deviene la imputacin de una conducta de tal gravedad como
la analizada en autos.
Que por otra parte, llama la atencin que segn informe de julio de 2009 el personal fiscalizador
actuante calific al fletero cuestionado como apcrifo, lo cual no condice con la informacin
surgida de los registros del propio organismo fiscal consultados con posterioridad en fecha 30
de septiembre de 2009.
Que por las razones expuestas corresponde revocar la sancin apelada, con costas
El Dr. Urresti dijo:
Que adhiere al voto del Vocal preopinante.
La Dra. Adorno dijo:
Que por los fundamentos vertidos en el voto que antecede, se configura el presupuesto del
"error excusable" previsto para eximir de responsabilidad y por lo tanto no resulta reencuadrable
su conducta en el artculo 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones).
En virtud de la votacin que antecede,
SE RESUELVE:
Revocar la resolucin apelada con costas.
"SANTIAGO DUGAN Paran, 28 de mayo de 2003.

TROCELLO S.R.L. C/PODER
EJECUTIVO NACIONAL -
MINISTERIO DE ECONOMA

- AMPARO", Expte. N 25-
55.877-10.782-2003,
provenientes del Juzgado
Federal de Primera
Instancia de Paran
CONSIDERANDO:
I- Llegan estos actuado a conocimiento del Tribunal en virtud de los recursos de apelacin
interpuestos y fundados por los representantes del Estado Nacional a fs. 209/213 vta. y de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos (A.F.I.P. - D.G.I.) a fs. 225/232 -bis- vta., contra la
resolucin de fs. 203/205, que hace lugar a la demanda y, en su mrito, declara la
inconstitucionalidad, para el caso concreto, del art. 39 de la ley 24.073, del art. 4 de la ley
25.561 (en cuanto modifica el art. 10 de la ley 23.928) y del art. 5 del Dec. 214/02 y de toda otra
norma legal o reglamentaria emanadas de cualquier rgano estatal nacional, en tanto y en
cuanto impiden la aplicacin del ajuste por inflacin que regulan los arts. 94 y ss de la ley
20.628, aclarando que ello no implica convalidar las operaciones matemticas ni el contenido
de las declaraciones juradas presentadas por la actora ante la A.F.I.P.-D.G.I. Impone las costas
en el orden causado, difiere la regulacin de los honorarios profesionales y tiene presente las
reservas del caso federal efectuadas.
Los mismos se conceden a fs. 233, a fs. 234/241 vta. la amparista solicita se declare mal
concedido el recurso incoado por la A.F.I.P.- D.G.I., habida cuenta de su falta de participacin en
el presente proceso y, conjuntamente, contesta los agravios vertidos por el Estado Nacional;
quedando los autos en estado de resolver a fs. 245.
II- El representante estatal principia su memorial describiendo, pormenorizadamente, el

espectro normativo aplicable al caso de marras y argumentando que aquellas normas son todas
leyes de la Nacin que persiguen como finalidad primera que el Estado recaude un impuesto
que se destinar a sufragar los gastos generales de la Nacin, de los cuales depende el
funcionamiento de sus instituciones y el bienestar de todos los habitantes.
Acto seguido ensaya argumentaciones en tono a la regla que rige desde antiguo nuestro
sistema impositivo "solve et repete", citando doctrina y jurisprudencia, para luego afirmar que
las normas procesales no pueden alterar normas sustantivas, y que los impuestos se deben
primero abonar y luego cuestionar judicialmente. A partir de tal aseveracin, ataca el fallo en
crisis dado que el mismo, argumenta, orden suspender el pago del tributo y as, entiende, no
solo ignora la vigencia de las normas que suspenden el pretendido ajuste por inflacin sino que
priva a su mandante de ejercitar su funcin de revisar las cuentas, asientos y facturas
provenientes de las declaraciones juradas del perodo del litigio. Entiende que ello importa un
avasallamiento al principio de divisin de poderes, en tanto el a-quo no puede obligar a su
mandante a que resigne la funcin de control y determinacin del impuesto. Sostiene que el
fallo atacado se basa en afirmaciones dogmticas y que carece de la debida fundamentacin,
sin perjuicio de resaltar su apartamiento del derecho vigente. Advierte que, encontrndose
derogado el rgimen de ajuste por inflacin, la actora no se encuentra legalmente autorizada a
corregir por inflacin sus resultados impositivos. Desde otro punto de vista, se agravia porque la
va elegida no es la idnea, dado que no se ha configurado, a su entender, lesin o restriccin a
un derecho o garanta constitucional, ni tampoco existe acto u omisin de su representada que
pueda calificarse como arbitraria o de ilegalidad manifiesta. Sostiene que la actora tiene
habilitada otra va, como lo es la accin de repeticin, con un amplio margen cognoscitivo.
Finalmente, afirma que el legislador no ha considerado conveniente modificar la Ley de
Impuestos a las Ganancias y que el a-quo no puede arrogarse tales facultades, sin perjuicio
que, adems de la mencionada violacin al principio de divisin de poderes que ello implica,
ste debera ponderar caso por caso y as se vulnerara, casustica mediante, la necesidad de
uniformar la aplicacin del impuesto, que slo es posible mediante el dictado de normas
generales. Solicita, sin ms, el rechazo de la accin incoada y mantiene la reserva del caso
federal.
III- Que, en primer lugar, cuadra sealar que el recurso de apelacin interpuesto por la A.F.I.P.-
D.G.I. a fs. 225/232 bis vta. y admitido a fs. 233 ha sido mal concedido, dado que, tal como la
propia apelante admite, el organismo mencionado no es parte en el proceso y, por lo tanto,
carece de legitimacin para recurrir la sentencia, y as se declarar.
En tal sentido: "No cabe asumir en la alzada a travs del recurso de apelacin una situacin de
parte distinta de la asumida en la instancia anterior" (Roberto G. Loutayf Ranea, "El recurso
ordinario de apelacin en el proceso civil", Tomo 1, Editorial Astrea, Bs. As., 1989, pg. 213).
"Es importante sealar que tal titularidad tiene en la apelacin, como en cualquier otro recurso,
un carcter procesal estricto. En efecto, se legitima para la apelacin a los sujetos que

estuvieron legitimados para actuar como partes en la primera instancia a que la apelacin se
refiere. Es preciso, por lo tanto, que el apelante y el apelado hayan sido partes en el proceso
principal a que se refiere la impugnacin que mediante la apelacin se hace valer." (Jaime
Guasp, "Derecho Procesal Civil", Tomo II, Editorial Civitas, Madrid, 1998, pg. 585).
IV- Que, la cuestin a resolver gira en torno al obstculo a la posibilidad de aplicar el

denominado ajuste por inflacin, que contempla el Ttulo VI (art. 94/98) de la Ley de Impuestos
a las Ganancias (t.o. s/ Dec. 649/97), ante el contenido del art. 39 de la ley 24.073 y, las
eventuales implicancias que al respecto tienen el art. 4 de la ley 25.561 y el art. 5 del Dec.
214/02, normas que han sido declaradas inconstitucionales por el a-quo.
V- Para proceder a declarar tal inconstitucionalidad, hay que tener en consideracin que no se
trata de una afectacin que las normas en cuestin contienen, sino que la situacin fctica
existente en el pas ha provocado.
Esto es, la aplicacin directa de normas para el perodo comprendido en la declaracin jurada
de impuestos a las ganancias que la actora expresa, es decir, entre el 1/08/01 y el 31/07/02 sin
ajuste por inflacin afecta principios constitucionales de un modo intolerable y que debe ser
restaurado por la intervencin del Poder Judicial.
VI- La doctrina es conteste en sealar que los principios contenidos en la Constitucin Nacional
o directamente derivados de ellas deben ser preservados, ya que en caso contrario las normas
devienen opuestas a la Carta Magna.
Por cierto, que el primero de estos derechos es el de propiedad y los principios elementales que
hacen a la materia impositiva, es decir, principio de no confiscatoriedad, de reserva de ley, de
igualdad, de capacidad contributiva y de razonabilidad.
Respecto del principio de no confiscatoriedad se ha dicho: "En el diseo de este principio la
reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema ha sealado de manera invariable que para que
se configure la confiscatoriedad se debe producir una absorcin por parte del Estado de una
porcin sustancial de la renta o del capital, agregando que a los efectos de su apreciacin
cuantitativa se debe estar al valor real de los bienes y no a de su valuacin fiscal, y considerar
su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial. En esa lnea conceptual
ha establecido que la comprobacin del ndice de productividad es "siempre indispensable" o un
elemento de juicio primordial e insustituiblemente necesario para estimar de un modo concreto
y objetivo la gravitacin del impuesto" (cfr. Rodolfo R. Spisso, "Directivas Constitucionales para
el ejercicio de la potestad tributaria con justicia", pg. 98/105, en Aniversario de la Constitucin
Nacional, nmero especial del Suplemento de Derecho Constitucional de La Ley, abril de 2003).
Es claro que la confiscatoriedad aparece si se afecta aquello a que no est destinado el tributo,
en el caso en tratamiento la ganancia o rdito, porque el Estado obtiene recursos de las
ganancias de los ciudadanos pero no de sus capitales (al menos en este impuesto) y si esta
situacin se produce, se afecta, sin ms, el derecho de propiedad.
En cuanto al principio de reserva de ley e igualdad, puede expresarse que se ven afectados
cuando la autoridad que crea el tributo no es aquella designada por la Constitucin Nacional, o
se establecen diferencias injustas entre los contribuyentes que se encuentran en las mismas
condiciones.
El principio de capacidad contributiva, recibido por la C.S.J.N. en Fallos 312:2467, impide gravar
rentas nominales, inexistentes o ficticias, lo que ha llevado a expresar que: "...dado que las
normas que regulan la actualizacin de quebrantos y el ajuste impositivo por la inflacin en la
Ley de Impuestos a las Ganancias no fueron derogadas sino que transitoriamente no fueron
operativas, habiendo renacido el hecho que las torna operativas, ellas resultan aplicables con
todo su vigor a las relaciones jurdicas que unen a los contribuyentes con el Fisco, de lo
contrario se producira una afectacin al referido principio, que es inmediata en los casos en
donde deliberadamente se pretendan gravar rentas nominales, por ser inexistentes o ficticias."
(cfr. Esteban A. Laspina y Eugenio M. de Mayolas: "El ajuste por inflacin impositivo:
consideraciones y alternativas procesales", pg. 33/43, en Revista de doctrina, jurisprudencia y
legislacin Impuestos, N 7, Ed. La Ley, abril de 2003).
Es decir, este principio hace a la validez del gravamen, porque si el impuesto va dirigido contra
quien carece de esa capacidad se afecta el derecho de propiedad, ya que al incidir sobre otros
bienes, que no constituyen el hecho imponible y a los que el contribuyente deber recurrir para
satisfacer el impuesto, se desnaturaliza su funcin ya que puede hacer desaparecer o disminuir
considerablemente la recta colectiva de los ciudadanos.
Se ha dicho que: "...si las empresas deben liquidar su capital para satisfacer una obligacin
tributaria irrazonable, ello atenta, sin lugar a dudas, contra el libre ejercicio de la actividad
econmica y, por ende, contra las fuentes de trabajo" (cfr. Esteban A. Laspina y Eugenio M. De
Mayolas, op. cit.).
En sentido coincidente: "...no cabe duda que el no aplicar el ajuste por inflacin impositivo
llevara a que las empresas determinen un impuesto sobre resultados inflacionados. Esto
provocara que la obligacin tributaria tendra que cancelarse con capital y no con resultados,
convirtiendo el impuesto en una confiscacin afectando as, una vez ms, el principio

constitucional de propiedad." (Alfredo Destuniano, El resultado impositivo ajustado por inflacin,
en Peridico Econmico Tributario del 20 de noviembre de 2002, p. 1).
En este mismo orden de ideas, los autores citados transcriben los siguientes prrafos de la
causa "Georgalos": "...en el considerando d) se afirma: "Adems, hay otro aspecto -no menos
importante- que contribuye a invalidar constitucionalmente el tributo y que desgaja de todo lo
anterior. Esta vez, centra en la violacin de otro principio fundamental de la imposicin, cual es
el de la razonabilidad. Al no respetarse adecuadamente la efectiva capacidad contributiva
...aparece manifiestamente insatisfecha la garanta de razonabilidad en el ejercicio del poder
tributario, lo que suma otro elemento que descalifica la norma como exorbitante... La
razonabilidad aqu no existe, pues hay manifiesta desproporcin entre el fin perseguido por el
tributo y el medio elegido para que la actora lo concrete...".
VII- La ley de Impuestos a las Ganancias crea un gravamen de emergencia. Es de recordar que
tal como dice el art. 75 inc. 2 de la Constitucin Nacional, las contribuciones directas se
imponen por tiempo determinado, y el impuesto a las ganancias es directo. Se viene
soslayando este aspecto mediante la renovacin de la vigencia del tributo directo desde hace
muchsimos aos, lo que, no obstante, no le quita su carcter.
Ahora bien, siendo as, el art. 2 de la Ley de impuesto a las Ganancias define el hecho
imponible, el que sin entrar en detalles consiste en: rendimiento, renta, beneficio o
enriquecimiento; esta descripcin del hecho imponible excluye, sin duda, a los capitales,
aunque debe concederse que sobre stos recaen otros impuestos.
Del modo de calcular las rentas o enriquecimientos habr de resultar la base sobre la cual
habr de recaer el porcentaje determinado como alcuota que debe satisfacer el contribuyente.
Tal como se dijo al principio, el ttulo VI de la ley en cuestin, admite el ajuste por inflacin para
obtener un estado impositivo de base real, es decir, que no est desnaturalizado por la
incidencia de la variacin del ndice de precios.
A modo de ejemplo esta situacin de existencia de inflacin aparece reconocida en el Decreto
1269/02 que permite el reajuste de los estados contables ante el peligro de desaparicin por
prdida de capital social de las sociedad comerciales. Y as, en los considerandos de tal
decreto, respecto de la variacin en el poder adquisitivo de la moneda se lo seala como
"suficientemente significativo, durante el primer semestre del ao en curso, como para alterar la
exactitud de los estados contables".
Va de suyo que respecto del estado impositivo se produce el mismo fenmeno, sin embargo se
entroniza como obstculo aparente lo establecido en el art. 39 de la Ley 24.073 que no permite
la actualizacin posterior a marzo de 1992.
Debe sealarse, que esta norma no prohbe la actualizacin, sino que la detiene en el tiempo,
en una disposicin que se adecuaba a la situacin fctica de aquellos tiempos.
Esta circunstancia ha creado en la actualidad y por el perodo que seala la amparista, una
deformacin del estado impositivo que no ha tenido una respuesta similar a la que el PEN dio a
los estados contables en el mencionado Decreto 1269/02.
A mayor abundamiento, la nota externa 10/02 de la A.F.I.P.-D.G.I. pretendi distinguir dos
aspectos, intentando que el resultado neto impositivo no contenga "el efecto que se produce por
el cambio en el poder adquisitivo de la moneda". De paso, esto prueba, por si fuera necesario,
la desvalorizacin por reconocimiento de la propia A.F.I.P.- D.G.I., y el efecto distorsionante que
la inflacin provoca.
El actor ha acercado abundante prueba de su objeto social y sus posiciones ante la A.F.I.P.-
D.G.I., siendo su actividad principal la de acopio y transporte de cereales y oleaginosas,
compraventa de agroqumicos, fertilizantes y semillas, demostrando las diferencias que a la
hora de pagar el impuesto resulta de presentar el estado impositivo con y sin ajuste por
inflacin, surgiendo sumariamente que, sin ajuste por inflacin debera tributar de modo tal que
podra afectar su capital neto, violndose as el principio de no confiscatoriedad y su derecho de
propiedad.
La inflacin no exige prueba porque es un hecho notorio y es justamente en el perodo
comprendido por la declaracin jurada de impuesto a las ganancias, donde se ha potenciado,
ya que en la actualidad aqulla se encuentra algo atenuada.
El principio nominalista contenido en el art. 619 del Cdigo Civil, nunca fue derogado y result
revitalizado a partir de la ley de convertibilidad, pero en el perodo anterior a esta ley se acept
la actualizacin por inflacin, primero distinguiendo las deudas de dinero de las de valor, luego
las deudas que estaban en mora de las que no lo estaban, se admiti que los contratos tuvieran
clusulas de actualizacin; y, por ltimo, se permiti inclusive la actualizacin de las deudas de
dinero aunque no estuvieran en mora. La jurisprudencia tuvo decisiva influencia a lo largo de los
aos adecuando la evolucin de la realidad para la interpretacin de las normas, con un
accionar dinmico que, aunque no perfecto, permiti el desenvolvimiento del conjunto social en
estos aspectos, dentro de cierto marco de razonabilidad.
En el caso concreto que aqu se analiza, cierta doctrina opina que son dos las razones del
gobierno para no reinstaurar el ajuste por inflacin: a) motivos recaudatorios y b) la existencia
de sectores beneficiados por el actual contexto inflacionario (cfr. Esteban A. Laspina y Eugenio
M. de Mayolar, op, cit.); en otras palabras, "...recaudar sea como sea, a como de lugar; an

transgrediendo normas y principios legales, jurdicos, impositivos y hasta de pura lgica" (cfr.
Carlos A. Pouiller, "Las diferencias de cambio y el ajuste por inflacin", en P.E.T./Mercosur, pg.
9, 25/04/03).
Ms all de la opinin que estas afirmaciones merezcan, lo cierto es que no se puede negar la
incidencia del proceso inflacionario sobre el asunto en tratamiento.
VIII- Ante todo lo expresado, resulta que el art. 39 de la ley 24.073 se ha desactualizado y su
mantenimiento es inconstitucional porque la no aplicacin del ajuste por inflacin viola los
principios constitucionales arriba mencionados y no guarda razonabilidad con la situacin de
hecho existente en el perodo al que se ha referido la amparista, por lo que readquiere entidad
la aplicacin del Ttulo VI de la Ley de Impuestos a las Ganancias (t.o. segn Decreto 649/97).
Esto es as porque si no se permite la actualizacin se habr de tributar sobre falsas ganancias,
es decir, ganancias que no son tales en el sentido del art. 2 de la ley, ya que contienen la
inflacin ocurrida en el perodo en cuestin afectando o pudiendo afectar de modo significativo
bienes que no constituyen el hecho imponible, implicando una confiscacin no tolerada por
nuestra Constitucin Nacional y, en particular, apareciendo una capacidad contributiva que no
es real, porque no se puede satisfacer con lo proveniente de las ganancias o las afecta
sustancialmente.
Es llamativo como el Estado ha hecho caso omiso a los consejos de la "comisin de notables"
creada por l mismo y respecto de la cual se ha hecho referencia y transcripto el contenido de
su opinin a lo largo de esta causa. Tambin lo es que existi un proyecto de ley del P.E.N. que
tenda a derogar el ajuste por inflacin y a reducir la alcuota, todo lo que importa admitir que el
mencionado ajuste por inflacin est vigente.
Respecto del dictamen del Sr. Procurador General de la Nacin del 4/10/02 que opin que los
contribuyentes no estn legalmente autorizados a corregir por inflacin sus resultados
impositivos, cabe decir que si media declaracin de inconstitucionalidad por un Tribunal de la
Nacin la argumentacin del Sr. Procurador General de la Nacin cede ante ella. Con relacin a
lo establecido en el art. 4 de la ley 25.561 en cuanto modifica los arts. 7 y 10 de la ley 23.928 y
el art. 5 del Dec. 214/02, lo expresado y en aquello que incida sobre el impuesto directo sobre
las rentas o ganancias (segn la actual denominacin) merece el mismo reproche de
inconstitucionalidad que se imputa al art. 39 de la ley 24.073, en la medida que no permiten
aplicar el vigente Ttulo VI de la Ley de Impuestos a las Ganancias, causando de tal modo una
deformacin en el balance impositivo de la firma actora, tal que el gravamen excede o aniquila
sustancialmente la renta obtenida en el perodo pretendido por la amparista, de modo que viola
el principio de no confiscatoriedad, capacidad contributiva y el derecho de propiedad.
Por ltimo, cabe mencionar palabras de Juan Bautista Alberdi, citadas por Gregorio Badeni en
"Tutela constitucional de los depsitos bancarios (estudio sobre el fallo "Provincia de San Luis"),
en suplemento especial de la Revista jurdica La Ley, abril de 2003, pg. 13: "En la formacin
del tesoro pblico puede ser saqueado el pas, desconocida la propiedad privada y hollada la
seguridad personal; en la eleccin y cantidad de los gastos puede ser dilapida la riqueza
pblica, embrutecido, oprimido, desgarrado el pas".
SE RESUELVE:
1) Declarar mal concedido el recurso de apelacin interpuesto por la A.F.I.P.- D.G.I. a fs.
225/232 -bis- vta..
2) Rechazar el recurso de apelacin interpuesto por el Estado Nacional y confirmar en todas

sus partes y extensin la sentencia de fs. 203/205.
3) Costas en esta instancia por su orden en atencin a la novedad de la cuestin debatida (art.
68 2 prrafo C.P.C.C.N.).
4) Diferir la regulacin de honorarios para su oportunidad.
5) Tener presentes las reservas efectuadas.
Regstrese, notifquese y bajen.
Devotto Solari Oscar N.

(TF 18489-A) c/DGI

Buenos Aires, 4 de mayo de 2006
Devotto Solari Oscar N. (TF 18489-A) c/DGI venidos en recurso del Tribunal Fiscal, y
CONSIDERANDO:
I. Que Oscar Nicols Devotto Solari dedujo recurso de apelacin por denegacin de
repeticin de la suma de $ 44.659,39 abonada, a su criterio, por error en oportunidad de
presentar sus declaraciones juradas correspondientes a los aos 1995, 1996 y 1997. El error
invocado consista en la declaracin como renta gravada de los rditos obtenidos por las
acciones de un fondo lquido en dlares estadounidenses, inversin que posea en el Banco J.
P. Morgan de los Estados Unidos de Amrica.
II. Que en su sentencia de fs. 63/64 el Tribunal Fiscal, llamado a conocer del asunto hizo
lugar a la demanda y conden a la Direccin General Impositiva a la devolucin de la suma,
reclamada con ms los intereses correspondientes.
En su sentencia, el organismo jurisdiccional record las normas en juego, la ley 24073 en
cuanto estableca el principio de la renta mundial en el impuesto a las ganancias, la ley 25063
en la que se establecan distintos aspectos del hecho imponible en la materia y el decreto
1517/1998 en el que se observa la vigencia retroactiva de la ltima fecha de entrada en vigor de
la primera. En ese sentido, comparti la solucin adoptada en el mencionado decreto por
cuanto la retroactividad prevista en la ley 25063 implicaba una violacin al principio de legalidad
tributaria.
III. Que a fs. 77 y 78/91 la apoderada de la Direccin General Impositiva dedujo y fund su
recurso ante esta Cmara.
Considera que el fallo en cuestin es carente de fundamentos ya que se limita a recordar las
normas aplicables concluyendo en una adhesin a la observacin formulada por el Poder
Ejecutivo a la fecha en vigencia de la ley 25063, sin sustentar las razones de su decisin. Ello
torna arbitraria la sentencia apelada. En cuanto al fondo de la cuestin se agravia de que se
hubiese admitido la inaplicabilidad de la ley 24073 cuando en realidad se refera a un pago
espontneo de contribuyente que con su propio acto demostraba el reconocimiento de la
existencia de una norma que lo obligaba a hacerlo.
Tambin es motivo de ataque de la sentencia el considerar que la falta de reglamentacin
implique la falta de vigencia de la ley, cuando esa ausencia no le impidi al contribuyente
realizar el pago cuya repeticin ahora pretende. Agrega a ello que el concepto de residencia en
el pas ya se encontraba definido al tratar las deducciones del artculo 23, las que podan
aplicarse analgicamente al caso de la renta mundial.
Niega que el veto contenido en el decreto 1517/1998 determinara la falta de vigencia de la
ley 24073, ya que las normas de la ley 25063 no afectaban al hecho imponible de la renta
mundial, y slo podra tener efecto aquel decreto si hubieran existido parcialmente vacos
legales suplidos por las normas de esta ltima ley.
Seguidamente, niega que en el caso hubiera existido un caso de pago por error o sin causa.
Afirma que no ha mediado error alguno por parte de quien pag, sabiendo que el accipiens era
el Fisco Nacional y que la obligacin naca de la ley 24073; para ello liga en su razonamiento el
derecho de repeticin con la doctrina de los actos propios, en tanto con esta accin su contraria
pretende venir contra una conducta suya anterior.
Subsidiariamente, y para el supuesto de un rechazo del recurso, se agravia de los intereses
fijados en la sentencia a la tasa de inters pasiva promedio que publica el Banco Central de la
Repblica Argentina, la que se aparta de la correcta interpretacin del artculo 10 del decreto
942/2001, en tanto dicha tasa no viene impuesta por el decreto, sino que en l se autoriza su
aplicacin, en tanto en materia impositiva rigen las tasas fijadas de conformidad con la ley
23928 y sus decretos reglamentarios.
IV. Que la obligacin tributaria o, si se prefiere, la deuda tributaria, nace al producirse la
situacin de hecho prevista por la ley determinante del gravamen y a la cual se designa
genricamente como el presupuesto del tributo, obligacin que slo nace con la realizacin de
este hecho, es decir, slo surge cuando este hecho concreto, ubicado en el tiempo y en el
espacio, se realiza (CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 12/9/1995 - Bunge y Born SA). Es, adems,
un principio elemental y bsico de todo estado de derecho que el hecho imponible -es decir, el
fundamento del nacimiento de la obligacin tributaria- est contenido en su definicin en una
norma originada en el rgano legislativo de origen popular, el Congreso de la Nacin.
Se ha sostenido, adems, que para que el principio de legalidad quede satisfecho es
necesario que la ley contenga ciertos elementos esenciales para crear de manera cierta la
obligacin entre los que se cuenta el hecho imponible definido de manera cierta. Sin esa
previsin o definicin en la ley no se configurar el hecho generador. Habr un hecho comn de
la vida, o un hecho econmico, o aun un hecho relevante para otras ramas del derecho, mas
para el derecho tributario ser un hecho jurdicamente intrascendente en cuanto al nacimiento
de la obligacin tributaria (CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 8/2/1990 - Municipalidad de Coln -
JA - 1991 - T. I, sntesis).
V. Es con ese encuadre con que debe examinarse la posicin que adopta cada una de las
partes en el proceso. Para la demandada, la ley 24073, al modificar el artculo 1 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, en el sentido de que todas las personas de existencia visible o ideal

residentes en el pas tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el
exterior ha definido con exactitud el nuevo hecho imponible en el gravamen al establecer el
principio de la renta mundial como fundamento de la imposicin. Por el contrario, la actora
sostiene que tal definicin no alcanza para dar cumplimiento a la exigencia del principio de
legalidad tributaria, por cuanto no es suficiente declarar que se encuentran gravadas las
ganancias obtenidas en el exterior, si esa definicin no va acompaada con una serie de
precisiones que delimite el hecho imponible y los elementos para proceder a la liquidacin de su
monto.
VI. Que el Tribunal Fiscal -en una sentencia que, por cierto, peca por escasez de
fundamento-, se apoya en las normas dictadas y de su enumeracin fluye que ha entendido que
es con la ley 25063 que se estableci el concepto de residencia y de fuente, cuando se ha
definido el nuevo hecho imponible del impuesto a las ganancias y, por tanto, ella no poda tener
efectos en el pasado porque resultara violatorio del principio de legalidad tributaria. De all que
a su entender, la observacin contenida en el decreto 1517/1998 se ajustaba a claros principios
constitucionales.
VII. Que, pese a la parquedad de los fundamentos de la sentencia apelada, los agravios
desarrollados por la apelante resultan insuficientes como para modificar lo all decidido.
En efecto, la sola mencin de que se encuentran alcanzadas por el impuesto las ganancias
obtenidas en el exterior, sin efectuar las precisiones necesarias para proceder a la liquidacin
del tributo, no constituye una definicin del hecho imponible que se ajuste a los requisitos
constitucionales. Tal afirmacin est reconocida explcitamente por el Congreso al proceder a la
sancin de la ley 25063, que en su Ttulo III define el nuevo concepto de fuente argentina,
establece los principios que regirn la liquidacin del gravamen y una serie de precisiones
imprescindibles para que el nuevo impuesto pueda tener vigencia. Es indudable que sin tales
definiciones y reglamentaciones el impuesto a las ganancias, en su nueva estructura, no
resultaba aplicable y, por lo tanto, no tena vigencia.
Esa viabilidad que le ha impreso la nueva ley al tributo creado en la ley 24073, incorporando
a la Ley de Impuesto a las Ganancias, los elementos necesarios que configuran el nuevo
momento de vinculacin, no poda de modo alguno aplicarse con retroactividad pues ello
implicara una clara violacin al principio constitucional de la irretroactividad de la Ley Tributaria,
tal como lo entendi el Poder Ejecutivo al observar la ley 25063, por medio de su decreto
1517/1998.
VIII. Que se agravia, adems, el representante del Fisco Nacional por considerar que ha
existido un pago espontneo por parte del contribuyente que constituye un acto propio,
voluntario y conciente que impide luego volver sobre su conducta, reclamando la devolucin de
lo abonado voluntariamente.
Al deducir tal defensa, el recurrente pretende dejar de lado todo el sistema de repeticin de
los tributos previsto en el artculo 81 de la ley 11683. En l se prev perfectamente dos
supuestos de pago que habilitan la accin: aquel del pago espontneo y aquel que se efecta a
requerimiento del ente fiscal.
Se ha sostenido que el poder tributario de que goza el Estado tiene limitaciones, no slo
para crear las fuentes de renta sino tambin para aplicar la ley fiscal. Cuando en uno u otro
caso excede de aqullas, el patrimonio del contribuyente puede verse ilegtimamente
disminuido por una prestacin pecuniaria -espontnea o compulsiva- carente de causa. Para
estos supuestos, precisamente, la ley acuerda la accin de repeticin de pago, mediante la cual
el contribuyente pone en movimiento el contralor jurisdiccional tendiente a establecer la
legalidad o constitucionalidad del tributo. Si en alguna forma se privara o restringiera ese
derecho y el Fisco pudiera retener lo indebidamente ingresado a sus arcas, incurrira en una
abierta violacin de la Constitucin, tan grave como si se apropiara de un bien sin observar las
garantas esenciales que sta establece (Fallos: 297:500; CNFed. Cont. Adm. - Sala IV -
1/11/2001 - Djalma Boechat SAICFeI y otros c/Estado Nacional -Ministerio de Economa y
Obras y Servicios Pblicos-).
De ello se infiere que, en el caso de la repeticin de tributos, la proteccin de la garanta
constitucional del derecho de propiedad y de la legalidad tributaria prima sobre los efectos que
puedan acordarse a la doctrina jurisprudencial y doctrinaria de los actos propios.
En resumen, en el caso ha mediado un pago sin causa, sin que obste a esta conclusin el
hecho de que el actor hubiese podido entender que poda liquidar el impuesto -y as lo hizo- con
los elementos que contena la ley del impuesto con la sola reforma de la ley 24073, toda vez
que de cualquier manera habra realizado un pago fundado en un tributo que no haba sido
creado conforme a la inveterada doctrina jurisprudencial, en tanto faltaban elementos
esenciales para su creacin.
IX. Que en cuanto a la tasa de inters a aplicar en el caso, cabe sealar que en materia
tributaria rige un sistema particular por medio de una regulacin establecida en resoluciones
generales (ME) 496/1996 y (ME) 110/2002, en las que se establece la tasa a aplicar en cada
momento, limitando de esa manera la facultad acordada a los jueces en el artculo 622 del CC
(conf. CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 4/5/1999 - Terrenos del Golf de San Marn SA c/DGI; Sala
II - 23/5/2002 - Empresa de Cargas Areas del Atlntico Sur c/DGI). Por ello, corresponde que

el inters devengado por las sumas abonadas de ms deber limitarse a la tasa prevista en
dicha norma y en el modo establecido en el artculo 179 de la ley 11683.
Por todo lo expuesto, confrmase el pronunciamiento recurrido en cuanto hizo lugar a la
demanda y modifcaselo en punto a la tasa de inters en los trminos del consid. IX de la
presente. Con costas en relacin a los respectivos vencimientos (artculo 71, CPCC).
Se deja constancia de que la 3 Vocala se encuentra vacante (artculo 109, RJN).
Regstrese, notifquese y devulvase
Guillermo P. Galli - Alejandro J. Uslenghi
0

52.825 - Tribunal Fiscal de la Nacin, sala E, febrero 18-2004. Rega S.A. c. D.G.A.
s/apelacin.
Aduanas: Transgresin de regmenes de destinacin suspensiva: cmputo errneo por parte de

la Aduana, que confundi las cifras de los valores en divisas con la cantidades en kilogramos;
cantidad, insignificante sin regularizar; principio de bagatela
En Buenos Aires a los 18 das del mes de febrero de 2004, reunidas Las seoras vocales
miembros de la sala E, doctoras Catalina Garca Vizcano y Paula Winkler con la Presidencia de
la vocal nombrada en ltimo trmino, a fin de resolver en los autos caratulados: Rega S.A. c.
D.G.A. s/apelacin, expediente N l7.847A
La doctora Garca Vizcano dijo:
I. Que a fs. 9/10 Rega S.A., por apoderado, interpone recurso de apelacin contra la resolucin
4483, dictada el 7/10/02, en cuanto la condena al pago de una multa de $ 6351,99 y le intima
tributos por $ 9541,19, en los trminos del art. 970 del CA y concordantes. Manifiesta que se le
enrostra haber ingresado mercadera en forma temporal mediante DIT 4851/4/94 y no haberla
reexportado en el plazo correspondiente. Indica que reexport la mercadera en parte y la
diferencia la nacionaliz no quedando ningn remanente sin cumplimentar al vencimiento del
30/10/95. Considera que el error en que incurre la resolucin recurrida; al afirmar que existira
un saldo sin reexportar, provendra de un errneo dictamen producido en las actuaciones
administrativas por el segundo jefe de la Seccin Procedimientos Tcnicos. Seala que existira
una merma aceptable en kilos que vara entre un 6% y un 25%. Aduce que no se le permiti
ejercer su derecho de defensa al declarar en forma arbitraria la improcedencia de las pruebas
ofrecidas. Ofrece prueba y solicita que se revoque la resolucin apelada.
II. Que a fs. 23/27 la representacin fiscal contesta el traslado que le fuera conferido. Efecta una
somera resea de las actuaciones y de los agravios vertidos por la actora. Destaca que la carga
de la prueba del cumplimiento de las obligaciones inherentes al rgimen de Importacin
Temporal recae sobre la importadora. Indica que conforme a este rgimen la mercadera
ingresada temporalmente queda sometida desde el libramiento al cumplimiento de una
condicin y es la reexportacin antes de vencimiento del plazo acordado. Cita jurisprudencia.
Estima que la resolucin recurrida es clara y contundente, fundamentada en la legislacin
vigente. Manifiesta que la apelante no ha cumplido con las obligaciones asumidas como
consecuencia del beneficio de la importacin temporaria, pretendiendo slo tener presente las
normas que la benefician y no las que le imponen determinadas obligaciones que debe hacer
efectivas para no desvirtuar la finalidad del rgimen establecido. Afirma que, conforme surgira
de autos y del plexo normativo acumulado en el sumario, se encuentra acreditado el
incumplimiento de las obligaciones asumidas al documentarse la importacin temporal. Solicita
que se confirme la resolucin aduanera apelada, con costas.
III. Que a fs. 28 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 36/39, 41, 43/67 y 75/82. A fs. 92
pasan los autos a alegar, haciendo uso de ese derecho slo el Fisco a fs. 97/99. A fs. 102 se
llaman autos a sentencia.
IV. Que a fs. 1 del expte. N 600573/97 obra el acta de denuncia N 303/97 de acuerdo a los arts.
970 y 972 del CA respecto del D.I.T. N 4851-4/94, que luce ensobrado a fs. 3. A fs. 5, el
16/12197 se dispone la apertura del sumario *** la Aseguradora presenta descargo y a fs. 15
acompaa el certificado de seguro de caucin N 16-902045-3. A fs. 56/79 el despachante de
aduanas acompaa copia del DIT 4581/4, solicitud de prrroga N 409475/95, P.E. Nros. 5683-6
y 2358-5, y el D.I. 115.420. A fs. 102 obra cuadro correspondiente a la descarga de la
mercadera ingresada mediante DIT 4851/94. A fs. 109 la Aduana de Rosario informa que los
Permisos de Embarque (que errneamente indic la actora a fs. 49) no corresponden al registro
de la mencionada aduana. A. fs. 121/123 se dicta la resolucin N4483/02, apelada en la
especie.
V. Que el art. 970 del CA en su apartado 1) dispone que: El que no cumpliere con las obligaciones
asumidas como consecuencia del otorgamiento del rgimen de importacin temporaria o del de
exportacin temporaria, segn el caso, ser sancionado con una multa de uno a cinco veces el
importe de los tributos que gravaren la importacin para consumo o la exportacin para
consumo segn el caso, de la mercadera en infraccin, multa que no podr ser inferior al
treinta por ciento del valor en aduana de la mercadera....
Que el ilcito atribuido por la aduana no es puramente formal, sin que a ese efecto cobre
relevancia la existencia o no de perjuicio fiscal, ya que el beneficio de la importacin temporaria

lo es a condicin de que la mercadera se reexporte en trmino (art. 240, CA), o eventualmente
se convierta su importacin en definitiva, para lo cual la solicitud pertinente debe efectuarse
dentro de los plazos previstos en el art. 271 del CA. De solicitarse prrroga debe cumplirse con
los recaudos y trminos del art. 266 del CA.
VI. Que por el DIT 4851-4, oficializado el 2/11/94, con vencimiento el 30/10/95 (ver fs. 2 y 3 de los
ant. adm.) se import temporariamente 47,098 toneladas de alambrn por un valor FOB de u$s.
14.647,47.
Que no corresponde computar el valor CIF reexportado sino el valor FOB, lo contrario implicara
un abultamiento de valores injustificado.
Que, sin embargo, en su, informe de fs. 102 de los ant. adm. la aduana comput errneamente
los valores en divisas de los permisos de embarque, consignando que se trataba de cifras en
kilogramos, en lugar de consignar el peso de la mercadera descargada.
Que para clarificar la situacin planteada, teniendo en cuenta la documentacin glosada a estos
actuados (fotocopias de permisos de embarque de fs. 45/56 de autos y 60/74 de los ant. adm.,
y del. D.I. de fs. 76/79 de los ant. adm., no desconocidas por la aduana), elaboro el cuadro
siguiente:
Permiso de Despacho de Fecha de Cantidad Cantidad

embarque importacin oficializacin regularizada en computada por la
Tm aduana a fs. 102
de los ant. adm.
confundindola
con los valores
CIF
5683-6 27/12/94 10,8662 3.599,75

2358-5 115420-2 23/5/95 27,359 9063,49
24/10/95 8,87 8870
Total 47,0952 21.533,24
Que de ello se infiere que slo habra quedado sin regularizar mercadera por un peso de
0,0028 Tm -sin tener en cuenta mermas-, lo que de por s constituye una cifra insignificante
frente al total importado temporariamente y conduce a que se revoque la resolucin recurrida,
atento al principio de la bagatela.
Por ello, voto por: Revocar la resolucin de PLA N 4483/02 del 2 Jefe del Depto.
Procedimientos Legales Aduaneros, en cuanto ha sido materia de recurso. Con costas.
La doctore Winkler dijo:
Que adhiero al voto precedente.

De conformidad al acuerdo que antecede, por unanimidad, se resuelve: Revocar la resolucin
de PLA N 4483/02 del 2 jefe del Depto. Procedimientos Legales Aduaneros, en cuanto ha sido
materia de recurso. Con costas. Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los
antecedentes administrativos y archvese. Suscriben la presente las doctoras Garca Vizcano y
Winkler en razn de encontrarse vacante la vocala de la 14. Nominacin (art. 1162, CA)
-Catalina Garca Vizcano. -Paula Wink

Hermitage S.A. C/ E.N. - AFIP - Ttulo V Ley 25.063 - Aos 99 al 2001 S/ proceso de
conocimiento
Tribunal: Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV,
del 10/12/2009
Se rechaz la demanda interpuesta por la actora tendiente a que se haga cesar el estado de
incertidumbre sobre su derecho patrimonial, en cuanto a que sera sujeto pasivo del impuesto a
la ganancia mnima presunta.
Sumario:
1.- Corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora tendiente a que se haga cesar
el estado de incertidumbre sobre su derecho patrimonial, en cuanto a que sera sujeto pasivo
del impuesto a la ganancia mnima presunta, toda vez que la doctrina de nuestro Mximo
Tribunal tiene dicho que la existencia de quebrantos no es motivo suficiente ni causa justificante
a los fines de exceptuarse de afrontar el pago del tributo objeto del presente expediente, y, an
en menor medida, para establecer que dichos quebrantos afecten la capacidad contributiva.
2.- Cabe rechazar la demanda interpuesta por la actora tendiente a que se haga cesar el estado
de incertidumbre sobre su derecho patrimonial, en cuanto a que sera sujeto pasivo del
impuesto a la ganancia mnima presunta, toda vez que esta Sala ha entendido que la
descripcin del hecho imponible del impuesto a la ganancia mnima presunta, as como los
criterios establecidos en la normativa a los efectos de la determinacin de la base imponible, el
objeto y la alcuota permitiran, en principio, sostener que en aquella se gravara, de forma
exclusiva, la titularidad de una determinada categora de bienes por los contribuyentes, sin que
apareciera, prima facie, relacin inmediata con las rentas del contribuyente.
3.- Corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora tendiente a que se haga cesar
el estado de incertidumbre sobre su derecho patrimonial, en cuanto a que sera sujeto pasivo
del impuesto a la ganancia mnima presunta, toda vez que una cosa es probar que no se tuvo
ganancias en el perodo determinado y otra, muy distinta, es acreditar que los activos sometidos
a gravamen no tenan potencialidad de producir tales ganancias. Esa potencialidad productora
de rentas es lo que el legislador intent alcanzar con el impuesto a la ganancia mnima presunta
y no la efectiva obtencin de ganancias, no siendo determinante para descalificar el gravamen
la existencia de quebrantos.
4.- Cabe rechazar la demanda interpuesta por la actora tendiente a que se haga cesar el estado
de incertidumbre sobre su derecho patrimonial, en cuanto a que sera sujeto pasivo del
impuesto a la ganancia mnima presunta, toda vez que, en autos, la potencialidad productora de
rentas de los activos de titularidad de la empresa actora no ha sido desvirtuada, toda vez que la
prueba producida se limita a constatar la existencia de prdidas durante los perodos
reclamados; lo que, a la luz de las consideraciones precedentes, resulta insuficiente para
revertir la presuncin sobre la que asienta el impuesto.
Fallo:
En la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, Capital Federal de la Repblica Argentina, a los 10
das del mes de diciembre de dos mil nueve, reunidos en Acuerdo los seores Jueces de la
Sala IV de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para
conocer sobre el recurso interpuesto en los autos "Hermitage SA c/ EN - AFIP - Titulo V Ley
25063 - Aos 99 al 2001 s/ Proceso de conocimiento", respecto de la sentencia de fs.
333/335vta., el Tribunal estableci la siguiente cuestin a resolver: Se ajusta a derecho la
sentencia apelada?
El Dr. Jorge Eduardo Moran dijo:

I. Que por sentencia de fs. 333/335vta. el sr. Juez de la anterior instancia rechaz la demanda
formulada por la actora con el objeto que se haga cesar el estado de incertidumbre sobre su
derecho patrimonial -en cuanto a que sera sujeto pasivo del impuesto a la ganancia mnima
presunta-, y se declare la inconstitucionalidad del ttulo V (artculo 6 ) de la ley 25.063, por
violacin a los principios constitucionales de proporcionalidad, igualdad, capacidad contributiva
y no confiscatoriedad, y por conculcar su derecho de propiedad. Impuso las costas a la actora
vencida.
Para as resolver, evalu los requisitos de procedencia de la accin declarativa y sostuvo que,
en el caso, la actora contaba con otras vas idneas para debatir la incertidumbre relativa a la
aplicacin y validez del impuesto impugnado. Por otra parte, entendi que el estado de
incertidumbre al que se subordina la admisibilidad de la accin declarativa debe ser concreto y
discutido, y que ello no se adverta en el caso, toda vez que la actora posea certeza respecto
de su situacin jurdica al considerar que las normas que dan motivo a la accin afectan su
derecho de propiedad.

Sin perjuicio de lo expuesto en torno a la improcedencia de la va, destac que la ley 25.063
grava activos y no la existencia de ganancias o renta, por lo que resultaba intrascendente la
existencia de utilidad o de quebrantos para evaluar la aplicacin del impuesto en cuestin.
Asimismo, seal que el impuesto encuentra sustento legal y constitucional a partir de la
presuncin consistente en que el activo gravado es susceptible de generar ingresos
potenciales, y que no surge de la ley una exencin o excepcin particular para el caso de existir
quebrantos.
Finalmente, adujo que el actor no haba probado que los activos de la empresa resultaran
insuficientes para generar ganancias, y de esa forma quebrar la presuncin legal; siendo el
aspecto probatorio determinante a efectos de evidenciar la confiscatoriedad alegada.
II. Que, contra dicha sentencia, a fs. 338 interpuso recurso de apelacin la parte actora,
expresando agravios a fs. 342/360; los que no fueron contestados.
A fs. 366/370 dictamin el Sr. Fiscal General, con lo que llegan los autos a instancia de resolver.
III. Que, en sustancia, la actora argumenta que no ha tenido utilidades desde el perodo fiscal
correspondiente al ao 1995, que acumula quebrantos impositivos desde entonces, y que la
mecnica de liquidacin implementada por el legislador en el impuesto a la ganancia mnima
presunta -a diferencia de impuesto a las ganancias- no contempla supuestos como el
mencionado, englobando la universalidad de circunstancias econmicas de las empresas bajo
una presuncin de ganancia mnima.
Explica que mediante la presente accin declarativa intenta derribar tal ficcin legal, e impedir la
aplicacin a su representada del impuesto a la ganancia mnima presunta respecto de los
perodos reclamados (1999 a 2001), en los que las pruebas producidas comprobaran que la
empresa tuvo quebrantos impositivos.
A mayor abundamiento, sostiene que no se legisl sobre una cantidad de situaciones en las
cuales la presuncin tomada como indiciara de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos
no existe, lo que conduce -como es el caso de Hermitage S.A.- a la afectacin de los principios
constitucionales de proporcionalidad, igualdad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, y
del derecho de propiedad.
Cita jurisprudencia en abono de su postura, y refiere particularmente al hecho de que la Sala V
del fuero hizo lugar a una pretensin idntica en relacin a los perodos fiscales 1995,1996 y
1998.
Precisa que la pericial contable producida en autos demuestra prdidas en los aos 1999, 2000
y 2001, y que el quebranto fiscal acumulado por la sociedad, a la fecha de presentacin del
informe pericial, no haba podido ser absorbido.
Critica la sentencia apelada en cuanto formula apreciaciones respecto de la improcedencia de
la va escogida. Sostiene que aquella resulta idnea y que, en ltima instancia, la cuestin
haba precludo al haber declarado el juez su competencia e imprimir a la causa el trmite de
proceso sumarsimo.
En cuanto al fondo de la cuestin, argumenta que se trata de un impuesto a la renta (y no a los
activos), complementario del impuesto a la ganancia. Enfatiza en que la propia AFIP ha
mantenido tal postura en autos. Aade que el sentenciante incurre en una contradiccin cuando
requiere la demostracin da que los activos resultaban insuficientes para generar ganancias.
Concluye que el impuesto tiene su causa en una ficcin jurdica, que tuvo por finalidad expresa
castigar a los propietarios de activos ociosos, y que, por ello mismo, resulta razonable eximir de
aqul -ms all de la falta de previsin legal- a aquellos sujetos que comprueban no detentar
riqueza imponible.
Ahonda en consideraciones respecto de la inconstitucionalidad del impuesto en el caso
concreto, por violacin a las garantas constitucionales mencionadas.
Subsidiariamente, se agravia respecto de la imposicin de costas, y solicita un apartamiento del
principio general que consagra el art. 68 del C.P.C.C.N.
IV. Que cabe en primer trmino expedirse acerca de la admisibilidad de la va procesal elegida
por la actora.
Sobre el punto corresponde sealar que la pretensin consiste en la declaracin de
inconstitucionalidad del rgimen disciplinado en el ttulo V de la ley 25.063 respecto del actor y
en relacin a los perodos fiscales 1999 a 2001.
En principio, debe recordarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin a partir del
precedente "Provincia de Santiago del Estero v. Nacin Argentina" registrado en Fallos:
307:1379, admiti la existencia de la accin declarativa de inconstitucionalidad, al sealar que la
declaracin de certeza, en tanto no tenga carcter simplemente consultivo, no importe una
indagacin meramente especulativa y responda a "un caso" que busque precaver los efectos de
un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesin al rgimen constitucional, constituye
una causa en los trminos de la ley fundamental. (conf. en igual sentido Fallos: 308:2569;
310:606 y 977; 318:30; 320:1875; 322:678 y 1253; 327:5118 y 5147; entre muchos otros).
Como lo seala Maximiliano Torricelli (El Sistema de Control Constitucional Argentino, Lexis
Nexis, Depalma, ed. 2002, pg. 247), "en definitiva, sobre la base del comportamiento de la

Corte Nacional, podemos concluir que cuando se trata de interpretar una norma de derecho
comn, la incertidumbre existe en la medida en que la misma sea oscura. En cambio, aun
cuando una norma sea perfectamente clara en su interpretacin, en este tipo de procesos
constitucionales, el requisito en anlisis se configura porque sobre lo que no se est seguro es
si la norma en cuestin es o no acorde a la Constitucin".
En el mismo sentido ha sostenido Alberto B. Bianchi ("De la accin declarativa de certeza a la
accin declarativa de inconstitucionalidad", en El Derecho Constitucional, ED, 2000/2001, pg.
577/591) que en la accin declarativa de certeza el objeto de la accin es hacer cesar un
estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relacin jurdica,
mientras que en la accin declarativa de inconstitucionalidad el objeto es directamente la
pretensin de que una norma sea declarada inconstitucional. Si bien esta duda nunca ha sido
despejada por la Corte surge claro de su jurisprudencia posterior que existe una accin de
inconstitucionalidad lisa y llana, distinta de la accin declarativa de certeza. As, si bien nunca
se ha abandonado -formalmente- el holding de "Gomer c. Crdoba", que exige la presencia de
los requisitos de la accin meramente declarativa de certeza, en la prctica pueden detectarse
numerosos casos en los cuales se han admitido acciones declarativas de inconstitucionalidad
donde la nica y eventual incertidumbre consista en determinar si la norma cuestionada era
inconstitucional".
Ambos autores citan en sus trabajos diversos precedentes de la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin en los que se ha admitido la accin declarativa de inconstitucionalidad cuando lo que
se ha planteado no es la oscuridad de duda sobre el texto de una norma sino su conformidad
con la Constitucin Nacional, criterio que ha mantenido el Alto Tribunal en los precedentes
registrados en Fallos: 327:5118 y 5147 del ao 2004.
En esa inteligencia, la pretensin de la actora no luce como manifiestamente improponible
desde que en autos aparece, prima facie, una incertidumbre atinente al tratamiento impositivo
correspondiente a la actora y, por otra parte, una impugnacin constitucional sobre ella, al
entender que la mecnica empleada por el impuesto a la ganancia mnima presunta podra
vulnerar -a su respecto y por los perodos reclamados- los principios constitucionales de
igualdad, proporcionalidad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, y el derecho de
propiedad.
V. Que, en lo relativo al fondo de la cuestin, he tenido oportunidad de pronunciarme en una

causa sustancialmente anloga a la presente en oportunidad de integrar la Sala V de este
fuero, en los autos "Caminos de Comahue SA c/ AFIP DGI Anticipo 6 1999 s/ Direccin General
Impositiva", sentencia del 07/02/08, a cuyos fundamentos me remito en honor a la brevedad, y
cuya copia deber acompaarse formando parte de la presente.
En dicha oportunidad sostuve, teniendo en cuenta la ratio legis de la ley 25.063 y doctrina
emanada de nuestro Mximo Tribunal, que la existencia de quebrantos no es motivo suficiente
ni causa justificante a los fines de exceptuarse de afrontar el pago del tributo objeto del
presente expediente y, an en menor medida, para establecer que dichos quebrantos afecten la
capacidad contributiva.
En idntico sentido, esta Sala - con una integracin parcialmente diferente - ha entendido que la
descripcin del hecho imponible del impuesto a la ganancia mnima presunta, as como los
criterios establecidos en la normativa a los efectos de la determinacin de la base imponible, el
objeto y la alcuota permitiran, en principio, sostener que -ms all del acierto o desacierto de
la designacin utilizada por el legislador- en aquella se gravara, de forma exclusiva, la
titularidad de una determinada categora de bienes por los contribuyentes, sin que apareciera,
prima facie, relacin inmediata con las rentas del contribuyente (confr. esta Sala, in re "San
Isidro Golf Club S.A. c/ AFIP DGI Ley 25.063 s/ medida cautelar autnoma", sentencia del
04/12/01; "Diario Perfil S.A. c/ AFIP DGI -Anticipos 1,2,3 y 4/99", sentencia del 06/12/07).
Una cosa es probar que no se tuvo ganancias en el perodo determinado y otra, muy distinta, es
acreditar que los activos sometidos a gravamen no tenan potencialidad de producir tales
ganancias. Esa potencialidad productora de rentas es lo que el legislador intent alcanzar con
el impuesto a la ganancia mnima presunta y no la efectiva obtencin de ganancias, no siendo
determinante para descalificar el gravamen la existencia de quebrantos (confr. esta Sala, in re
"Diario Perfil S.A. c/ AFIP DGI - Anticipos 1, 2, 3 y 4/99", sentencia del 06/12/07, "Gipsy
Traslados Marinos S.R.L. - TF 20.517-1 c/ DGI", sentencia del 06/12/07).
VI. Que, en autos, la potencialidad productora de rentas de los activos de titularidad de la

empresa actora no ha sido desvirtuada, toda vez que la prueba producida se limita a constatar
la existencia de prdidas durante los perodos reclamados -ver informe pericial a fs.
298/300vta., especialmente contestacin al punto c)-; lo que, a la luz de las consideraciones
precedentes, resulta insuficiente para revertir la presuncin sobre la que asienta el impuesto.
En esos trminos, corresponde conformar la sentencia apelada en cuanto determina la
improcedencia de la demanda.
VII. Que, en cuanto a las costas, la diversidad de criterios en la materia y la existencia de

precedentes judiciales en los que result vencedera pudieron hacer creer a la parte actora con

derecho a litigar, por lo que corresponde modificar la imposicin de costas de la anterior
instancia, e imponer las mismas en el orden causado (arg. art. 68, segunda parte, del
C.P.C.C.N.).
Por todo lo expuesto, corresponde confirmar la sentencia apelada en lo sustancial que decida, y
modificarla en lo atinente a las costas de la anterior instancia; las que se imponen en el orden
causado. Sin imposicin de costas en esta instancia al no haber existido actividad procesal til
de la contraria. Todo lo cual, AS VOTO.-
El Dr. Guillermo Pablo Galli adhiere al voto que antecede.

En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, y de conformidad con lo
dictaminado por el Sr. Fiscal General, SE RESUELVE:
Confirmar la sentencia apelada en lo sustancial que decida, y modificarla en lo atinente a las
costas; las que se imponen en el orden causado. Sin imposicin de costas en esta instancia al
no haber existido actividad procesal til de la contraria.
Se deja constancia que se encuentra vacante una vocala de esta Sala (art. 109, R.J.N.).-
Regstrese, notifquese -al Sr. Fiscal General en su pblico despacho-, y devulvase.-
JORGE EDUARDO MORN, GUILLERMO PABLO GALLI
.-Este fallo fue dejado sin efecto por la CSJ-. Se agrega para el anlisis argumental.

Reimer, Ricardo Emilio c. Direccin Gral. Impositiva
Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV,del
23/05/2006
SUMARIOS:
1. Cabe confirmar la resolucin del Tribunal Fiscal que consider que la actividad
desarrollada por la actora consistente en la provisin de comida en dependencias policiales con
centros de detencin, se encontraba gravada por el impuesto al valor agregado, puesto que el
suministro de alimentos que presta la recurrente no se efecta exclusivamente al personal
policial de las comisaras, sino que se extiende a los reclusos detenidos en ella, por lo que no
se configura el "uso exclusivo" que prescribe el art. 3 inc. e), punto 1, 2 prr. de la ley del
gravamen para que proceda la exencin all prevista.
TEXTO COMPLETO:
2 Instancia. Buenos Aires, mayo 23 de 2006.
Y Considerando:
I. Que el organismo jurisdiccional confirm a fs. 40/43 las resoluciones de la AFIP-DGI apeladas
en autos por las que se determin de oficio el impuesto a las ganancias (perodo 1998) y al
valor agregado (perodo comprendido entre marzo de 1998 y septiembre de 1999) con ms sus
intereses resarcitorios. Impuso las costas en el orden causado por las particularidades del caso
y por la existencia de jurisprudencia de la Alzada que pudieron haber generado en el
contribuyente la expectativa de obtener un pronunciamiento favorable a sus pretensiones.
Para resolver el fondo de la causa, sostuvo el a quo que no alcanzaba a la actora la exencin
establecida por el art. 3, inc. e), punto 1, segundo prrafo de la ley del impuesto al valor
agregado, por cuanto no surga claro de los presentes autos que la prestacin de servicios
cuestionada hubiera sido prestada en los establecimientos sealados en la citada disposicin y
porque los servicios de comida no fueron prestados "con exclusividad" al personal policial sino
tambin a los detenidos en las comisaras.
II. Que a fs. 50 y 57/64 la actora dedujo y fund su recurso de apelacin ante esta Cmara y a
fs, 48 y 52/56 vta. lo hizo la representacin fiscal. A fs. 79/81 vta. y 73/78 vta. obran agregadas
las respectivas contestaciones de agravios.
III. Que se agravia la actora de la interpretacin, que hizo el a quo de la exencin establecida en
la ley del impuesto al valor agregado, sosteniendo que el criterio restrictivo y dogmtico seguido
en la sentencia apelada no resiste la prueba de la lgica formal ni respeta la innegable finalidad
social contenida en la exencin legal.
IV. Que el Fisco se agravia de la imposicin de costas en el orden causado, sosteniendo que
ellas debieron haber sido impuestas a la actora vencida.
V. Que de acuerdo a los trminos en que ha quedado planteada la litis corresponde resolver si
la actividad que desarroll la actora durante el perodo comprendido entre marzo de 1998 y
septiembre de 1999 consistente en la provisin de comida en dependencias policiales con
centros de detencin, destinados en forma conjunta a los miembros de las fuerzas de seguridad
y a los reclusos all confinados, se encontraba gravada por el impuesto al valor agregado.
VI. Que el Tribunal Fiscal consider que tal actividad no se encontraba alcanzada por la
exencin pretendida por la actora por cuanto no surga claro de los presentes autos que la
prestacin de servicios cuestionada hubiese sido efectuada "dentro" de los establecimientos
sealados por la disposicin legal y porque no fue destinada "con exclusividad" al personal
policial sino tambin a los detenidos en sus dependencias.
VII. Que segn lo establecido por el art. 3, inc. e), punto 1, segundo prrafo de la ley del
impuesto al valor agregado se encuentran alcanzadas con el impuesto las locaciones y
prestaciones de servicios efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de t,
confiteras y en general por quienes prestan servicios de refrigerios, comidas o bebidas en
locales propios o ajenos, o fuera de ellos, con excepcin de las efectuadas en lugares de
trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseanza oficiales o
privados reconocidos por el Estado en tanto sean de uso exclusivo para el personal,
pacientes o acompaantes, o en su caso, para el alumnado.

VIII. Que en sus agravios la actora sostiene que los reclusos no son terceros ajenos que
circunstancialmente comen en el lugar, sino que no tienen mas alternativa que alimentarse all,
por lo que una interpretacin contraria, como la efectuada por el Fisco, desvirta el propsito
del legislador y su necesaria implicancia.
IX. Que por el art. 1 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) se establece que en la
interpretacin de las leyes impositivas se atender a su fin y a su significacin econmica y que
slo cuando no sea posible fijar por su letra o por su espritu el sentido o alcance de las normas,
conceptos o trminos utilizados podr recurrirse al derecho privado. De tal forma se ha
sostenido que la interpretacin de la ley impositiva debe respetar los propsitos generales de
orden econmico, financiero y de promocin de la comunidad tenidos en vista al crear el
impuesto.
En particular, las exenciones tributarias deben resultar de la letra de la ley, de la indudable
intencin del legislador en cuanto a su propsito o de la necesaria implicancia de las normas
que la establezcan (confr. Fallos 287:79; 307:1083; 312:529; 314:1842, 315:257; 316:1115 entre
muchos otros y esta sala "Fabrisur S.A." del 28/4/98).
X. Que de acuerdo a lo expuesto cabe interpretar el art. 3, inc. e), punto 1, segundo prrafo de
la ley del impuesto al valor agregado sin alterar el espritu que lo informa. En ese orden de
ideas, no puede obviarse la alusin al "uso exclusivo" al que se refiere con claridad la norma, el
que resulta indudablemente relacionado con el establecimiento en el que se prestan los
servicios y con los destinatarios de ellos.
Ello por cuanto el fin primordial del intrprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador, y
la primera fuente de interpretacin de la ley son sus palabras, que deben entenderse
empleadas en su verdadero sentido, en el que tienen en la vida diaria, partiendo de la base de
que no son superfluas sino que han sido empleadas con algn propsito, sea de ampliar, limitar
o corregir los conceptos (Fallos 200:165; esta sala "Empresa Lneas Martimas S.A., 27/2/96 y
Cafs La Virginia, 9/3/98).
XI. Que el suministro de alimentos que presta la actora no se efecta exclusivamente al
personal policial destacado en las comisaras, sino que se extiende a los reclusos detenidos a
disposicin del juez penal, por lo que su actividad no se encuentra alcanzada por la exencin
que pretende.
En efecto, por "uso" ha de entenderse la aplicacin destino o funcin que se de al
establecimiento y por "exclusivo" que este sea slo o nico (Diccionario de Uso del Espaol de
Mara Moliner).
XII. Que tal interpretacin no resulta contraria a la expuesta en el dictamen del Fisco invocada
por el actor puesto que el sentido "amplio" que afirma que se otorg al trmino "exclusividad"
est referido a la posibilidad de extender el beneficio a los supuestos en que se hubiesen
utilizado contratistas y subcontratistas y "no slo" a la prestacin de servicios contratada en
forma directa (conf. Dictamen del 9/10/1996).
XIII. Que en cuanto a la finalidad de orden social que invoca la actora, cabe sealar que si el
legislador hubiera querido incluir dentro de la exencin a los establecimientos carcelarios lo
hubiera establecido en forma concreta sin que quepa al Tribunal apartarse del principio primero
de sujecin de los jueces a la ley ni atribuirse el rol de legisladores para crear excepciones no
admitidas por este, pues de hacerlo as, olvidara que la primera fuente de exgesis de la ley es
su letra y que cuando esta no exige esfuerzo de interpretacin, la norma debe ser aplicada
directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso
expresamente contempladas en aqullas (218:56; 299:167). De otro modo podra arribarse a
una interpretacin que sin declarar la inconstitucionalidad de la disposicin legal equivaliese a
prescindir de su texto (Fallos: 279:128: esta sala, 226/8/99, "Cooperativa de obras y Servicios
de Despeaderos", entre muchas otras).
XIV. Que asimismo debe tenerse presente que la disposicin cuya aplicacin se discute en
autos es una norma exentiva, por lo que corresponde aplicar en su interpretacin un criterio
estricto o restrictivo, conforme inveterada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia.
XV. Que, en efecto, se ha sostenido reiteradamente (conf. esta sala, 19/11/98, "Asoc. Mutual
entre Soc. de la A.E. Rosario": 29/9/2000, "Picapau S.R.L.", entre muchos otros) que las
exenciones tributarias deban interpretarse en trminos estrictos de manera que en ellas se
amparen los supuestos que resulten de la letra del texto legal, de la indudable intencin del
legislador en cuanto a su propsito o de la necesaria implicancia de la norma que las
establezca (confr. Fallos 279:226; 287:79; 307:1083; 312:529; 314:1842, 315:257; 316:1115
entre muchos otros y esta sala en "Fabrisur S.A." del 28/4/98, entre otros).
Ello es as para evitar que situaciones excepcionales se conviertan en regla general (Fallos
302:1116) y por cuanto dichos privilegios constituyen excepciones al principio de igualdad
establecido enfticamente en nuestra Constitucin Nacional, norma que exige que en
condiciones anlogas se impongan gravmenes idnticos a los contribuyentes (Fallos 171:399;
175:199; 188:464).
XVI. Que el supuesto debatido en los presentes autos difiere de los precedentes de esta sala en
los que se discuti la aplicacin de la misma disposicin legal, pues en ellos se configuraban
situaciones fcticas distintas en las que se encontraban involucrados menores de edad y en los
que el Fisco no haba rebatido los slidos fundamentos del Tribunal Fiscal en cuanto a la

importancia que asume la tarea desempeada en las comisaras en cuestin en el alojamiento
de los menores, a la luz de los principios establecidos por la ley del Patronato de Menores y de
la Convencin de los Derechos del Nio.
Por todo lo expuesto se confirma la sentencia apelada en lo atinente al impuesto. Costas a la
vencida por no advertirse razones suficientes para apartarse el principio objetivo de la derrota
establecido en el Cdigo Procesal (art. 68 del C.P.C.C.).
Se deja constancia que se encuentra vacante la tercera vocala (art. 109 del Reglamento para
la Justicia Nacional). Alejandro J. Uslenghi. Guillermo P. Galli.
Municipalidad de Concordia c/ Electrolux Argentina S.A. s/ ejecucin fiscal

Cmara Nacional en lo Civil, SALA I, Buenos Aires 6 de marzo de 2007.
Autos y vistos; y considerando:
I- En la resolucin apelada, el a quo admiti las excepciones de inhabilidad de ttulo y falta de

legitimacin por lo que rechaz la presente ejecucin, con costas (v. f. 168/169)
Contra dicha resolucin se alza la parte actora, mediante el recurso de apelacin de fs. 173,
concedido a fs. 173 vta.
La accionante funda su recurso a fs. 174/190.
II- Si bien la actora adscribe al criterio en cuya virtud mediante la excepcin de inhabilidad de
ttulo resulta inadmisible mandar a llevar adelante una deuda inexistente cuando ello resulta
manifiesto de la causa, sus agravios se centran en que no resulta de ella cuestionamiento
alguno de parte del demandando en torno a la cuantificacin de la presunta deuda y la causa de
la obligacin, todo lo cual constituye al entender del tribunal- una lnea argumental
contradictoria.
Bien aclar el a quo en la Sentencia de grado que en la causa no se acredit que la demandada
recibiere algn servicio de la ejecutante que justifique la presente ejecucin y que no puede
inferirse que la accionante preste algn servicio a la demandada (v. Fs. 168 vta.)
III- Tratndose de juicios de ejecucin fiscal cuadra recordar corresponde hacer lugar a las
defensas sustentadas en la inexistencia de deuda, con sujecin a que ellas resulten
manifiestas, sin necesidad de adentrarse en mayores demostraciones. CSJN Fallos: 317:1400,
del 27/10/1994; 318:646, del 4/5/1995; 322:1709 del 19/8/99.
En lo dems, el memorial en examen contiene transcripciones de distintas resoluciones (v. Fs.

176/177/178/180 sin que de sus trminos pueda hallarse o haya sealado el quejoso- crtica
concreta a la resolucin del primer sentenciante en lo que ha sido materia del recurso.
Al consentir el quejoso la inexistencia de sucursal o local de la accionada en la ciudad de

concordia Pcia. de Entre Ros, su pretensin de cobro respecto de la tasa de higiene sanitaria,
profilaxis y seguridad, por los perodos que surgen del certificado de deuda, resulta inadmisible,
razn por la que, la resolucin en examen es confirmada, con costas a cargo del actor, que
resulta sustancialmente vencido .
Por todo lo expuesto, se resuelve:
1 Confirmar la resolucin apelada en cuanto fue materia de agravios.
2 Imponer las costas a la parte demandada por resultar sustancialmente vencida art. 558 del
Cd. Proc.
Regstrese y devulvase.
El Dr. Ojea Quintana no firma por hallarse en uso de licencia (art. 109 RJN)
Patricia Castro Graciela Adriana Varela

Capatti, Gustavo J. v. Provincia de Buenos Aires
Corte Suprema de Justicia de la Nacin, 18 de diciembre de 2007
Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Competencia originaria. Tributacin provincial.

Distribucin de facultades. Adicional a los Impuestos Inmobiliario Urbano, a los Automotores y a
las Embarcaciones Deportivas o de Recreacin. Coparticipacin federal de recursos fiscales.
Accin declarativa de inconstitucionalidad. Medida cautelar
Suprema Corte:
-I-
Gustavo Jorge Capatti, quien denuncia tener su domicilio en la Capital Federal, en su condicin
de titular de bienes ubicados en la Provincia de Buenos Aires y de un patrimonio de ms de
quinientos mil pesos, deduce la accin prevista en el art. 322 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin, contra dicho Estado local, a fin de obtener que se declare la
inconstitucionalidad de la ley provincial 13.648 que establece un Adicional al Impuesto
Inmobiliario Urbano y un Adicional al Impuesto a los Automotores.
Cuestiona dicha ley en cuanto los gravmenes locales que crea resultan anlogos al impuesto
nacional sobre los bienes personales, creado por la ley nacional 23.966, y del cual tambin
resulta sujeto pasivo. Ello es as, puesto que los tributos locales gravan a las personas fsicas (y
a las sucesiones indivisas) que posean inmuebles urbanos o automotores radicados en la
jurisdiccin provincial, siempre que, como condicin adicional y simultnea para la configuracin
del hecho imponible, posean un patrimonio "cuyo total de bienes -en el pas y en el exterior-, al
31 de diciembre de cada ao, valuados de conformidad a las normas establecidas por esta ley,
resulte superior a quinientos mil pesos ($500.000)" (art. 11).
Por lo tanto, aduce que la ley crea sendos nuevos gravmenes, y no un adicional sobre los
referidos impuestos locales. En efecto, seala que si bien la base imponible est configurada
por "la sumatoria de las valuaciones de la totalidad de los inmuebles ubicados en la provincia de
Buenos Aires pertenecientes a la planta urbana" (art. 31, para el adicional sobre el impuesto
inmobiliario urbano) o bien la misma base imponible del impuesto a los automotores y a las
embarcaciones deportivas y/o de recreacin (art. 41, prrafo tercero, para el otro adicional), en
ambos casos el hecho imponible, como fue dicho, contiene una previsin que alcanza a los
sujetos pasivos cuyo patrimonio mundial, es decir dentro y tambin fuera de la Provincia de
Buenos Aires, supere el medio milln de pesos. Esta previsin no slo no est contenida en el
impuesto inmobiliario ni en el impuesto sobre los automotores, sino que torna a estos
adicionales anlogos con el mencionado impuesto nacional sobre los bienes personales.
En consecuencia, afirma que la Provincia de Buenos Aires se ha excedido en sus potestades
tributarias dado que de este modo grava, aunque sea indirectamente, bienes ubicados en otras
jurisdicciones o en el exterior, que, a su vez, ya han sido gravados por aqullas y por el Estado
Nacional, lo cual conculca los arts. 91, inc. b, primer prrafo, de la ley nacional 23.548 de
Coparticipacin Federal de Impuestos y 31 y 75, incs. 2 y 22, de la Constitucin Nacional.
Asimismo, solicita una medida cautelar para que se ordene a la demandada que se abstenga
de promover toda actuacin, administrativa o judicial tendiente a exigir el pago del impuesto que
aqu se impugna, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en autos.
A fs. 25, se corre vista, por la competencia, a este Ministerio Pblico.
Por otra parte, cabe destacar que, posteriormente a la interposicin de la demanda, el actor
realiz una nueva presentacin ante V.E., que fue remitida a esta Procuracin General, en la
que adjunt la intimacin que le efectu la Direccin Provincial de Rentas, para que presente la
declaracin jurada y pague el Adicional al Impuesto Inmobiliario y a los Automotores, fijando un
plazo a tal efecto -del 5 al 15 de septiembre de 2007-, y la determinacin de multas para el caso
de incumplimiento, con fundamento en la disposicin normativa "B" N137/2007, que reglamenta
la ley antes citada.
-II-
Ante todo, corresponde sealar que uno de los supuestos en que procede la competencia
originaria de la Corte si una provincia es parte, segn el art. 117 de la Constitucin Nacional, es
cuando la accin entablada se funda directa y exclusivamente en prescripciones
constitucionales de carcter nacional, en leyes del Congreso o en tratados con las naciones
extranjeras, de tal suerte que la cuestin federal sea la predominante en la causa (Fallos:
311:1812 y 2154;313:98 y 548; 315:448; 318:992 y 2457; 322:1470; 323:2380 y3279).

A mi modo de ver, esta hiptesis se presenta en el sub lite, en tanto de los trminos de la
demanda -a cuya exposicin de los hechos se debe atender de modo principal para determinar
la competencia, segn los arts. 41 y 51 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin y
doctrina de Fallos: 306:1056; 308:1239 y 2230-, se desprende que el actor cuestiona una ley
tributaria local por violar directa y exclusivamente el Rgimen de Coparticipacin Federal de
Impuestos, instituido por la ley nacional 23.548 y por el art. 75, incs. 21y31, de la Constitucin
Nacional.
En tales condiciones, entiendo que lo medular del planteamiento que se efecta remite
necesariamente a desentraar el sentido y los alcances de los referidos preceptos federales,
cuya adecuada hermenutica resultar esencial para la justa solucin de la controversia y
permitir apreciar si existe la mentada violacin constitucional (v. doctrina de Fallos: 311:2154,
cons. 41).
As lo pienso pues, si bien es cierto que la potestad de crear un impuesto adicional inmobiliario
y a los automotores corresponde, en principio, a la Provincia de Buenos Aires, hallndose
regulado por el derecho pblico local, segn surge de la distribucin de competencias entre el
Gobierno Federal y los Estados locales consagrada en la Ley Fundamental (arts. 11, 75 [ins. 21
y 12], 121, siguientes y concordantes), su determinacin no puede desconocer la obligacin
expresamente asumida en la Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos (v. art. 9, inc. b).
Al respecto, V.E. ha sostenido a partir del precedente "El Cndor", publicado en Fallos:
324:4226, que la afectacin del sistema de coparticipacin federal de impuestos, dado su nuevo
rango asignado por la Convencin Constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Ley
Fundamental le dedica despus de la reforma, involucra, en principio, una cuestin
constitucional (v. cons. 81).
Como necesaria consecuencia de este criterio asume tal calidad la eventual violacin -por parte
de una provincia del compromiso de no aplicar gravmenes locales anlogos a los nacionales
coparticipables (confr. art. 91, inc. b., ley 23.548), aunque esa trasgresin pueda tambin
exteriorizarse como un conflicto entre dos normas o actos locales, por lo que entiendo que la
afectacin del rgimen de coparticipacin federal de impuestos supone un agravio directo a la
Constitucin Nacional y no a la ley provincial de adhesin a la ley 23.548.
En esa lnea de ideas, agrega V.E. que, la Constitucin Nacional establece la imperativa
vigencia del esquema de distribucin de impuestos previsto en la ley convenio, sancionada por
el Estado Nacional y aprobada por las provincias, la que "no podr ser modificada
unilateralmente ni reglamentada", de modo que una hipottica transgresin a la ley local de
adhesin y, por ende, a dicha norma federal-, se proyecta como una afectacin de las nuevas
clusulas constitucionales, sin que en ello incida el carcter local de la norma o acto mediante
la cual pudiera efectivizarse la alteracin del sistema vigente en el orden nacional (v. cons.
91del precedente citado).
Desde esta ptica, a mi juicio, la cuestin federales la predominante en la causa, pues el
conflicto -tal como ha sido expuesto por el actor-no involucra asuntos cuyo tratamiento
corresponda a los tribunales locales, ms all de la naturaleza de las normas y actos que
confrontan con la citada ley federal y las clusulas constitucionales que rigen el tema (confr.
Fallos: 324:4226; 327:1473 y dictamen de este Ministerio Pblico in re S. 722. XXXIX, Originario
"Supermercados Norte S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin declarativa de
inconstitucionalidad", del 3 de febrero de 2006).
En atencin a lo expuesto, al ser parte una provincia en un pleito de manifiesto contenido
federal, opino que -cualquiera que sea la vecindad o nacionalidad del actor (Fallos: 317:473;
318:30 y sus citas y 323:1716, entre otros)- el proceso corresponde a la competencia originaria
de la Corte.
Buenos Aires, 8 de noviembre de 2007.
LAURA M. MONTI
Buenos Aires, 18 de diciembre de 2007.

Autos y Vistos; Considerando:
1) Que a fs. 6 se presenta el seor Gustavo Jorge Capatti y promueve accin declarativa en
los trminos del art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, a fin de que se
declare la inconstitucionalidad de la ley 13.648 de la Provincia de Buenos Aires, que estableci
un adicional a los Impuestos Inmobiliario Urbano, a los Automotores y a las Embarcaciones
Deportivas o de Recreacin, que alcanza a aquellas personas fsicas y sucesiones indivisas
contribuyentes de los referidos tributos, que posean bienes en la Repblica Argentina y en el
exterior, cuyo valor en conjunto, al 31 de diciembre de cada ao, supere la suma de pesos
quinientos mil ($ 500.000), en tanto sostiene que colisiona en forma directa e inmediata con lo
dispuesto en el primer prrafo del inc. b del art. 9 de la ley 23.548 de Coparticipacin Federal
de Recursos Fiscales, y en los arts. 31 y 75, inc. 22 de la Constitucin Nacional.
Expresa en tal sentido que si se compara el impuesto provincial implementado por la normativa
cuestionada con el Impuesto Nacional sobre los Bienes Personales previsto en la ley 23.966, se
deduce que ambos recaen sobre el patrimonio de los particulares, como manifestacin de
capacidad contributiva, mediando una sustancial coincidencia entre los hechos imponibles de
ambos gravmenes.

Solicita que hasta tanto se dicte sentencia definitiva en la causa, se decrete una medida de no
innovar en los trminos del art. 230 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin,
tendiente a que la Provincia de Buenos Aires se abstenga de liquidar, reclamar, intimar o
proseguir con la exigencia de pago de los adicionales establecidos en la ley local 13.648.
2) Que este juicio es de la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, por ser parte una provincia en una causa en la que la cuestin federal resulta
predominante (Fallos: 311:1588; 315:448; 322:1470; 323: 3279, entre otros), pues el planteo
efectuado exige dilucidar si la potestad tributaria que pretende ejercer la Provincia de Buenos
Aires interfiere el mbito que le es propio a la Nacin en el marco de la ley 23.548.
3) Que este Tribunal ha establecido que si bien por va de principio, medidas como las
requeridas no proceden respecto de actos administrativos o legislativos habida cuenta de la
presuncin de validez que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre
bases prima facie verosmiles (Fallos: 250:154; 251:336; 307:1702; 316:2855).
4) Que, asimismo, ha dicho en Fallos: 306:2060 que "como resulta de la naturaleza de las
medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la
existencia del derecho pretendido, sino slo de su verosimilitud. Es ms, el juicio de verdad en
esta materia se encuentra en oposicin a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que
atender a aquello que no excede del marco de lo hipottico, dentro del cual, asimismo, agota su
virtualidad".
En el presente caso resultan suficientemente acreditadas la verosimilitud en el derecho y la
configuracin de los presupuestos establecidos en los incs. 1 y2 del art. 230 del Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin para acceder a la medida pedida.
5) Que en mrito a la solucin que se adopta resulta necesario precisar que el sub lite presenta
marcadas diferencias con otros reclamos en los que este Tribunal ha denegado el dictado de
medidas precautorias frente a pretensiones fiscales de los estados provinciales, en atencin al
principio de particular estrictez que debe aplicarse en materia de reclamos y cobros de
impuestos (conf. Fallos: 313:1420; 322:2275, entre otros).
En el caso se cuestiona la constitucionalidad de las disposiciones de la ley 13.648 de la
Provincia de Buenos Aires, sobre la base de las cuales, segn se arguye, se pretende gravar
-aunque sea indirectamente y bajo el nomen juris de Adicional a los Impuestos Inmobiliario
Urbano, a los Automotores y a las Embarcaciones Deportivas o de Recreacin- bienes ubicados
en otras jurisdicciones o en el exterior. De tal manera, adquiere preeminencia la necesidad de
determinar si el Estado provincial se ha excedido -como se afirma- en sus potestades
tributarias, y precisar cules son los alcances de la jurisdiccin y competencia que tiene para
ejercer eventualmente el derecho de percibir de la actora el impuesto referido.
Esa situacin, diversa de la examinada en los precedentes a los que se ha hecho referencia,
permite concluir que en el caso resulta aconsejable impedir el cobro compulsivo que la
demandada estara habilitada a ejercer en supuestos que cabe calificar de ordinarios (Fallos:
314:547). Todo ello sin perjuicio de lo que en definitiva se resuelva o de las decisiones que
pueda adoptar esta Corte en el futuro en el marco de las previsiones contenidas en los arts.
198, tercer prrafo, 203 y 204 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin (arg. Fallos:
323:349).
Por ello, se resuelve: I. Declarar que la presente causa corresponde a la competencia originaria
de esta Corte. II. Correr traslado de la demanda a la Provincia de Buenos Aires por el plazo de
sesenta das (arts. 322 y 338 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin). A los fines de
su notificacin al seor gobernador y al seor fiscal de Estado, lbrese oficio al seor juez
federal correspondiente. III. Decretar la prohibicin de innovar pedida, y ordenar a la Provincia
de Buenos Aires que se abstenga de liquidar, reclamar, intimar o proseguir con la exigencia de
pago de los adicionales establecidos en la ley local 13.648, hasta tanto se dicte sentencia
definitiva en esta causa. Lbrese oficio al seor gobernador a fin de poner en su conocimiento la
presente decisin. Notifquese a la actora por cdula que se confeccionar por Secretara.
RICARDO LUIS LORENZETTI -ELENA I. HIGHTON de NOLASCO -CARLOS S. FAYT
-ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI -JUAN CARLOS MAQUEDA -E. RAUL ZAFFARONI
-CARMEN M.ARGIBAY.

Parte/s: Astra CAPSA c/DGI Tribunal: Corte Sup. Just. Nac.
Sala: - Fecha: 02/03/2011

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Rgimen Tributario. Prof.

Parafina del Plata S.A. CSJ 02/09/68

3 - Que el recurrente se agravia porque, a su modo de ver -y contrariamente a lo que sostiene

5 - Que, en forma coincidente, el art. 46 de la ley se refiere "a la intencin de defraudar al

Por ello habiendo dictaminado el procurador general, se confirma la sentencia apelada en

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 1

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 2

Dictamen del Procurador General de la Corte

En cuanto al fondo del asunto, me abstengo de dictaminar, habida cuenta de lo dispuesto en el

Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin

Buenos Aires, 15 de octubre de 1981

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 3

Disidencia del doctor Gabrielli.

Considerando: 1) Que a fs. 77/81 la sala primera de la Cmara Federal de Apelaciones de La

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 4

Por el contrario, la particularidad de que el mnimo de la escala penal correspondiente a la

8) Que de lo expuesto precedentemente se advierte la diferencia que media entre el sub

Por ello, corresponde desestimar la peticin formulada a fs. 133/134.

11) Que, consecuentemente, en la medida en que para reputarse materialmente cumplido el

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 5

12) Que a lo expuesto no obsta la referencia que se efecta en la norma a un actuar

13) Que, en tales condiciones, la significacin formulada por el a quo, en el sentido de

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 6

2) Que para as resolver y no obstante encontrarse comprobada y admitida plenamente la

4) Que en cuestiones de ndole sancionatoria, esta Corte tiene consagrado el criterio de la

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 7

14) Estas manifestaciones, expresadas en el marco de un pronunciamiento judicial no

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 8

Disidencia parcial del doctor Boggiano:

1) Que contra la sentencia del Juzgado Nacional en lo Penal Econmico N de la Capital

2) Que para as resolver consider que no obstante encontrarse comprobada y admitida

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 9

7) Que, por ltimo, resulta arbitrario el pronunciamiento en cuanto al eximir de la sancin

Por ello, se declaran procedentes la queja y el recurso extraordinario interpuestos y se revoca la

Disidencia parcial del doctor Petracchi :

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ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 11

La resolucin general de mentas previ tambin la posibilidad de que no existan controladores

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 12

-VI- Se deduce de lo expuesto que, si un obligado a emitir facturas mediante el controlador

Ha sostenido el Tribunal en el ya mencionado precedente de Fallos: 314:1376 (voto de los

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 13

Adems, tiene dicho el Tribunal, reiteradamente, que la declaracin de inconstitucionalidad de

As, sobre el supuesto avasallamiento de su derecho de propiedad, a diferencia de lo que era

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 14

Buenos Aires, 27 de abril de 2001.

Buenos Aires, 11 de octubre de 2001.

Que la Cmara Federal de Apelaciones de la ciudad de Salta confirm la sentencia de la

Contra lo as resuelto, la representante del Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario

La cuestin debatida en autos ha sido correctamente examinada por el seor Procurador

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 15

1) Que la sala A de la Cmara Federal de Apelaciones de la ciudad de Rosario -al confirmar la

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 16

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 17

Poder Judicial de la Nacin

Crdoba, 23 de diciembre de dos mil tres

DE LOS QUE RESULTA:

Que la imputada Rametta al momento de hacer efectiva su defensa material manifest

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 18

Respecto al otro elemento, considero que la conducta de la encartada Rametta omitiendo la

ASIGNATURA REGIMEN TRIBUTARIO PROF. ALFREDO T F DESTUNIANO PAG 19

Efectivamente, no puede servir como fundamento excusante de la falta de cumplimiento de la

Tngase en cuenta, que el contador de la encartada Rametta, Miguel Angel Rodrguez,