REQUISITOS PARA A

DESCONSIDERAO DA
PERSONALIDADE JURDICA NO
DIREITO TRIBUTRIO
BRASILEIRO
Requirements to disregard of legal entity on brazilian
tax law

Amadeu Braga Batista Silva

Especialista em Direito Pblico pela Universidade de Braslia UnB.
Bacharel em Direito pela Universidade Federal Fluminense UFF.
Procurador da Fazenda Nacional em So Paulo/SP.

SUMRIO: Introduo; 1.1

Personalidade jurdica; 1.2 Funo
social da empresa e crise de funo; 2
Desconsiderao da Personalidade
Jurdica; 2.1 Caractersticas; 2.2
Relaes entre o direito civil e o direito
tributrio, sistema jurdico e segurana
jurdica legalidade e boa-f; 3
Aplicabilidade da desconsiderao da
personalidade jurdica em direito
tributrio; 4 Requisitos para a
desconsiderao da personalidade
jurdica em direito tributrio; 5
Concluso. Referncias Bibliogrficas.

RESUMO - O presente trabalho pretende determinar

os requisitos para desconsiderao da personalidade
jurdica em matria tributria com fundamento na
interpretao sistemtica do ordenamento jurdico, nos
princpios constitucionais e na essncia da teoria da
desconsiderao da personalidade jurdica. A
desconsiderao da personalidade jurdica pode ocorrer
em razo de uso fraudulento ou abusivo do instituto da
personalidade jurdica, da confuso patrimonial, ou de
uso que objetiva atingir fins ilegtimos e ilegais, em
desvio de sua funo social, ainda que o artigo 50 do
Cdigo Civil determine como pressupostos para
aplicao do instituto somente o abuso de
203
 Amadeu Braga Batista Silva

personalidade, caracterizado pelo desvio de finalidade

ou pela confuso patrimonial.

PALAVRAS-CHAVE Direito Tributrio.

Desconsiderao da Personalidade Jurdica. Relao
entre direitos civil e tributrio. Interpretao
Sistemtica. Requisitos.

ABSTRACT - This article intends to analyze the

requirements for disregard of legal entity on tax law
based on systematic interpretation of legal system,
constitutional principles and essence of disregard of
legal entitys theory. Disregard of legal entity is able to
be applied when there is abusive or fraudulent use of
legal person, confusion among legal person and
shareholders patrimony, or use that intend to reach
illegitimate or illegal purposes, however article 50 of
Brazilian Civil Code determines as requirements to
apply disregard of legal entitys theory only the abuse
of legal person.

KEYWORDS Tax Law. Disregard of Legal Entity.

Relationship among tax and civil law. Systematic
Interpretation. Requirements.

1 INTRODUO

1.1 PERSONALIDADE jURDICA

A caracterstica bsica do regime jurdico da

pessoa jurdica a separao entre o patrimnio da
sociedade e do scio. Em princpio, o exerccio de
atividade econmica de maneira isolada no contrrio
a qualquer valor, ou prejudicial sociedade. Assim,
nada impede a explorao de determinada atividade
independentemente da consecuo de esforos tpica
da sociedade. Todavia, a associao de pessoas para
consecuo da atividade econmica mostrava-se mais
benfica socialmente, pela possibilidade de atingir
objetivos inalcanveis isoladamente atravs da juno
de pessoas, trabalho e capital 1. Em outras palavras,
1 V-se que o exerccio de
atividade econmica isoladamente no

204
 Amadeu Braga Batista Silva

ainda que a existncia de personificao societria de

um agrupamento de pessoas tambm fosse origem de
males2, as benesses eram, de regra, mais significativas
e valorosas socialmente, a influenciar, por conseguinte,
o estmulo personificao pelo prprio ordenamento
jurdico.
A separao entre o patrimnio da sociedade e o
do scio era fundamental para o capitalista dispor-se a
correr o risco de investir em qualquer atividade
econmica. Apenas a ttulo de exemplo histrico, com a
Revoluo Industrial, surgiu a necessidade de
concentrao de grande quantidade de capital para
investir na produo de mercadorias em larga escala 3.
Para tal incurso, era indispensvel que o patrimnio
pessoal do empresrio fosse preservado, considerando
a possibilidade de fracasso do empreendimento e o
excessivo valor de eventuais dbitos com credores.

pe em risco a comunidade. Nem

comportamento malfico ou indesejado.
Pode ser tolerado pela comunidade.
Contudo, extraordinariamente
prefervel a forma associativa do que a
isolada para a atividade econmica.
JUSTEN FILHO, 1987, p. 49.
2 [...] malefcios decorrentes da
personificao so assumidos pelo
direito como necessrios e inafastveis,
perante os benefcios que decorrem de
sua consagrao. Trata-se de abuso com
que a sociedade humana tem de
conviver o preo que se paga pela
promoo do desenvolvimento, poderia
dizer-se. (JUSTEN FILHO, ibid., p. 121).
3 E se acentuou a necessidade da
generalizao da personificao
societria (realizada atravs da
consagrao da sociedade annima)
porque a Revoluo Industrial exigia a
concentrao de grandes capitais para o
xito empresarial. (JUSTEN FILHO,
ibid., 23-24).

205
 Revista da PGFN

Seja para incentivar a conjugao de esforos

entre pessoas para produo de riqueza, seja para
limitar o risco a que estavam expostas, o ordenamento
jurdico passou a reconhecer personalidade jurdica ao
ente formado por essas pessoas, de maneira a imputar
a responsabilidade dos atos sociedade, e no aos
scios. A partir de ento, o patrimnio da sociedade era
a garantia dos credores, absolutamente dissociado do
patrimnio pessoal dos scios.
A entidade personificada, portanto, era um
instrumento da consecuo de objetivos socialmente
proveitosos4, pois, ao mesmo tempo em que permitia a
aferio de lucro pelo empresrio (proveito individual),
permitia a gerao de trabalho e emprego, o
desenvolvimento econmico das cidades e dos Estados
(proveito social), dentre outros. Em contrapartida aos
benefcios da consecuo da atividade econmica por
um agrupamento de pessoas, o regime jurdico garantia
ao scio a separao do patrimnio dele do da
sociedade.

1.2 FUNO SOCIAL DA EMPRESA E CRISE DE

FUNO

A propriedade privada pode ser dotada de funo

individual e funo social5. A propriedade dotada de
funo individual a que tem por finalidade a
subsistncia individual e familiar. A propriedade dotada
de funo social est relacionada explorao de
bens de produo bens e servios necessrios
produo de outros bens e servios, como mquinas,
equipamentos, materiais de transporte e materiais de

4 A pessoa jurdica e s pode ser

um instrumento para a obteno de
resultados proveitosos para toda a
sociedade. A personificao societria
afigura-se como funcionalmente
envolvida na consecuo de valores e
no se encerra em si mesma. (JUSTEN
FILHO, ibid., 45).
5 Conforme classificao de GRAU,
2002, p. 269.

206
 Amadeu Braga Batista Silva

construo, dentre outros. Os bens de produo, no

sistema capitalista, so explorados por empresas, razo
pelo qual o princpio da funo social da propriedade
denominado funo social da empresa. Nas palavras de
Eros Roberto GRAU:

[...] incidindo pronunciadamente sobre a propriedade

dos bens de produo, que se realiza a funo
social da propriedade. Por isso se expressa, em
regra, j que os bens de produo so postos em
dinamismo, no capitalismo, em regime de empresa,
como funo social da empresa. 6

A funo social da propriedade a destinao

economicamente til da propriedade, em nome do
interesse pblico.7 A ordem econmica, no sistema
jurdico brasileiro, objeto da incidncia, dentre
outros, do princpio da propriedade privada e da funo
social da propriedade, nos termos dos incisos II e III do
artigo 170 da Constituio Federal8.
A funo social da propriedade, todavia, no
conceituada expressamente no ordenamento jurdico, o
que, sob certa perspectiva, dificulta a determinao dos
limites aos quais ela est submetida. Apesar da
Constituio Federal no prever expressamente o que
funo social da propriedade, isso no empecilho para
o ordenamento jurdico reprimir o uso indevido da
propriedade. O ordenamento jurdico um sistema
pautado em princpios e regras, o que permite a
concretizao das normas para determinao, no caso
concreto, do desvio de funo da propriedade. Por
outro lado, os limites para a represso devem ser
determinados pelo sistema jurdico, de maneira a evitar

6 GRAU, ibid., p. 274.

7 BULOS, 2007, p. 469.
8 A Constituio Federal de 1988
prev expressamente a funo social da
propriedade nos artigos 5, XXII, 170,
182 e 186, caput.

207
 Revista da PGFN

qualquer sano a conduta ou comportamento no

proibido pelo Direito9.
A empresa cumpre sua funo social quando
instrumento de consecuo de valores previstos no
ordenamento constitucional e jurdico 10, de maneira a
proporcionar trabalho e emprego, beneficiar a
sociedade a qual integrante, estimular a atividade
econmica, respeitar o meio ambiente, investir em
projetos sociais, respeitar os valores constitucionais,
dentre outros11.
9 Essa funo diferenciada de
princpios e regras tem importante
repercusso prtica, notadamente
porque ajuda a demarcar os espaos de
competncia entre intrprete
constitucional sobretudo o intrprete
judicial e ao legislador. A abertura dos
princpios constitucionais permite ao
intrprete estend-los a situaes que
no foram originariamente previstas,
mas que se inserem logicamente no raio
de alcance dos mandamentos
constitucionais. Porm, onde o
constituinte tenha reservado a atuao
para o legislador ordinrio no ser
legtimo pretender, por via de
interpretao constitucional, subtrair do
rgo de representao popular as
decises que iro realizar os fins
constitucionais, aniquilando o espao de
deliberao democrtica. preciso
distinguir, portanto, o que seja abertura
constitucional do que seja silncio
eloquente. (BARROSO, ibid., p. 211).
10 Cf. nota 4
11 O lucro buscado e
eventualmente obtido pelos
proprietrios da sociedade empresria
e pelos administradores eleitos por
aqueles viabilizado em merc do
risco assumido. E pela assuno desse
risco que as empresas acabam

208
 Amadeu Braga Batista Silva

A personalizao jurdica, todavia, comeou a ser

utilizada como instrumento para a consecuo de
objetivos considerados antijurdicos, pela realizao de
atos abusivos ou fraudulentos, em desvio da funo da
sociedade, e em detrimento da separao entre o
patrimnio da sociedade e do scio. Enfim, o que era
para ser a soluo jurdica para incentivar a conjugao
de esforos entre pessoas, de modo a estimular a
produo de riqueza e a limitao do risco separao
entre os patrimnios da sociedade e do scio - tornou-
se meio, em certos casos, para a consecuo de fins
diversos daqueles. a crise de funo da
personalizao jurdica:
O segundo ngulo da crise reside, segundo
Lamartine, na incompatibilidade, por vezes, entre os
fins do Direito e a conduta especfica e concreta de
agrupamentos personificados. Haveria uma espcie
de desnaturao da sociedade personificada,
conduzindo a atingir-se resultado imoral ou
antijurdico atravs da aplicao das regras sobre
pessoas jurdicas. No dizer de Lamartine, a crise de
funo significa a utilizao do instituto na busca de
finalidades consideradas em contradio com tais
princpios bsicos ou seja, com os princpios
bsicos e fundamentais que informam o
ordenamento jurdico. 12

A utilizao da personalizao jurdica para fins

diversos da funo social da empresa 13 foi o pano de
viabilizando o desempenho de sua
funo social recolhendo tributos,
proporcionando empregos, criando
novas tecnologias, investindo em
recuperao ambiental e em projetos
sociais especficos. (PANTOJA, 2003, p.
121).
12 JUSTEN FILHO, op. cit., p. 16-
17.
13 Patrimnio de empresa
transferido para scios, de maneira que,
em caso de insolvncia da empresa, no

209
 Revista da PGFN

fundo para a criao da soluo da soluo: quando a

soluo personificao jurdica e conseqente
separao patrimonial tornou-se, em certos casos, o
problema, a soluo para esse novo problema foi a
formulao da teoria da desconsiderao da
personalidade jurdica, objeto do prximo captulo.

2 DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE jURDICA

2.1 CARACTERSTICAS

A caracterstica fundamental da teoria da

desconsiderao da personalidade jurdica determinar
a ineficcia de determinados atos da sociedade, para
fins de estender a responsabilidade sobre esses atos
aos scios. Em outras palavras, apesar de determinadas
obrigaes serem contradas em nome da sociedade, a
responsabilidade perante elas atribuda aos scios,
em razo da utilizao da sociedade para fins no
albergados pelo ordenamento jurdico.14

haveria bens para pagar as dvidas;

encerramento irregular de empresas,
apesar da confuso de patrimnios e,
muitas vezes, da multiplicao do
patrimnio dos scios; afastamento
apenas formal dos scios da sociedade e
ingresso de pessoa na condio de
scio, mas sem qualquer patrimnio
(denominado atualmente laranja);
pagamento de despesas pessoais do
scio com patrimnio da sociedade:
todos so casos comuns de utilizao da
separao patrimonial resultante da
personalizao jurdica para fins
considerados antijurdicos. Em outras
palavras, a utilizao do regime jurdico
de separao entre o patrimnio da
sociedade e do scio realizada para
fins antijurdicos, ou para fins em
proveito estritamente individual, e no
em respeito funo social da
propriedade.

210
 Amadeu Braga Batista Silva

A desconsiderao da personalidade jurdica no

tem por finalidade 15a invalidao do ato constitutivo da
sociedade, nem a dissoluo da sociedade, mas a
ineficcia de atos realizados pela sociedade, todavia
imputveis aos scios, em descumprimento funo
social da empresa. Os requisitos para a
desconsiderao da personalidade jurdica, todavia, so
controversos: divergem sobre ele as teorias subjetiva e
objetiva.
Os requisitos para a desconsiderao da
personalidade jurdica, na formulao subjetiva, so a
fraude ou o abuso de direito. Abuso de direito o
exerccio irregular, anormal de um direito, em
desconformidade com a finalidade econmica ou social
para a qual ele foi criado16. O exemplo mais comum do
14 O caso de maior repercusso
histrica da aplicao da teoria da
desconsiderao da personalidade
jurdica foi o Litgio Salomon vs.
Salomon & Co., ocorrido na Inglaterra
em 1897. Em breve sntese: Trata-se do
caso de um comerciante de couros e
calados, Aaron Salomon, que fundou,
em 1892, a Salomon & Co. Ltd, tendo
como scios fundadores ele mesmo, sua
mulher, sua filha e seus quatro filhos. A
sociedade foi constituda com 20.007
aes, sendo que a mulher e os cinco
filhos tornaram-se proprietrios de uma
ao cada um, e as restantes 20.001
foram atribudas a Aaron Salomon, das
quais
15 .000 foram integralizadas com a
transferncia, para a sociedade, do
fundo de comrcio que Aaron j
possua, como detentor nico, a ttulo
individualSILVA, Alexandre Couto, 1999
apud SILVA, 1999. p. 64.
16 Lei n 10.406/2002, art. 187.
Tambm comete ato ilcito o titular de
um direito que, ao exerc-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo

211
 Revista da PGFN

abuso de direito o uso irregular da propriedade

privada pelo proprietrio, a qual no mais o direito
absoluto das concepes liberais17. Fraude lei o
cumprimento apenas formal da letra da lei, mas em
divergncia com o esprito para a qual ela foi criada e
para obteno de fim contrrio a ela18. Exemplo
corriqueiro a conhecida compra por interposta
pessoa: pessoa proibida de adquirir determinado bem
burla o esprito da lei ao combinar a compra por
terceiro que, posteriormente, vende o bem para ele.
Assim, o uso fraudulento da personalidade jurdica, ou o
abuso da personalidade, fundamentam a
desconsiderao da separao dos patrimnios da
sociedade e do scio na teoria subjetiva.

seu fim econmico ou social, pela boa-f

ou pelos bons costumes.
17 No se desconhece, todavia, o
entendimento de Planiol, no sentido de
que a existncia de abuso impediria a
existncia de algum direito: em outras
palavras, onde h abuso no haveria
direito. Tal aspecto, todavia, no ser
abordado nesse trabalho, uma vez que a
teoria da desconsiderao da
personalidade jurdica levou em
considerao o instituto do abuso para
ser formulada. Em trabalhos
posteriores, todavia, tal aspecto poder
ser aprofundado.
18 A legislao tributria tambm
prev expressamente a fraude, nos
termos, dentre outros, do artigo 72 da
Lei n 4.502/64: Fraude tda (sic)
ao ou omisso dolosa tendente a
impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrncia do fato
gerador da obrigao tributria
principal, ou a excluir ou modificar as
suas caractersticas essenciais, de modo
a reduzir o montante do imposto devido
a evitar ou diferir o seu pagamento.

212
 Amadeu Braga Batista Silva

A formulao objetiva, todavia, entende como

requisito para a desconsiderao da personalidade
jurdica a confuso patrimonial. Desta forma, apesar de
os patrimnios da sociedade e do scio serem diversos,
a utilizao de ambos indiscriminadamente, como, por
exemplo, bens de scios registrados indevidamente
como patrimnio da sociedade, dentre outros, justifica a
desconsiderao da personalidade jurdica.
O Cdigo Civil19 albergou as duas teorias, (ou,
albergou integralmente a teoria objetiva e parcialmente
a teoria subjetiva - somente o abuso de direito, e no a
fraude numa interpretao extremamente restritiva
da teoria da desconsiderao) ao firmar a possibilidade
de desconsiderao da personalidade jurdica em razo
de abuso de personalidade, caracterizado pelo desvio
de finalidade e pela confuso patrimonial.

2.2 RELAES ENTRE O DIREITO CIVIL E O DIREITO

TRIBUTRIO,

SISTEMA jURDICO E SEgURANA jURDICA -

LEgALIDADE E BOA-F

Aps os esclarecimentos acerca da

desconsiderao da personalidade jurdica,
necessrio fazer alguns comentrios sobre as relaes
entre o direito civil e o direito tributrio, bem como
sobre o sistema jurdico e a legalidade tributria.
Indaga-se se h relao de coordenao ou
subordinao de um ramo em relao ao outro ou, em
outras palavras, se um destes ramos do direito deve
submeter o entendimento de seus conceitos aos
conceitos buscados em outra rea do direito. Uma
resposta negativa a essa afirmao implica a
inexistncia de coordenao entre os ramos do direito
19 Cdigo Civil, artigo 50. Em caso
de abuso da personalidade jurdica,
caracterizado pelo desvio de finalidade,
ou pela confuso patrimonial, pode o
juiz decidir, a requerimento da parte, ou
do Ministrio Pblico quando lhe couber
intervir no processo, que os efeitos de
certas e determinadas

213
 Revista da PGFN

e, por conseguinte, a ausncia de obrigatoriedade de

um ramo fundar seus conceitos nos parmetros
definidos por algum outro: em especial, de o direito
tributrio fundar seus conceitos nos definidos pelo
direito civil. Em seguida, por se tratar de ramo regido
pela legalidade estrita (mutatis mutandi, como o direito
penal), de se indagar se a interpretao sistemtica
seria possvel, nos termos propostos neste trabalho.
No h relao de coordenao entre o direito
tributrio ao direito civil: todos os ramos do direito
interagem entre si, seja em razo da diviso apenas
didtica daqueles, seja pelo carter sistemtico do
ordenamento jurdico. A diviso do ordenamento
jurdico em ramos tem apenas finalidade didtica, com
o objetivo de isolar o objeto a qual cada ramo da cincia
jurdica se dedica e, por conseguinte, facilitar a anlise
do jurista.
A alegao de que o direito tributrio um direito
de sobreposio19 20, dependente de outros ramos do
direito, por si s, no suficiente para determinar a
submisso daquele aos conceitos determinados pelo
direito civil. Na linha do direito tributrio como de
sobreposio, alguns entendem que o fato de o ramo
tributrio buscar conceitos de outros ramos jurdicos
(civil, comercial, dentre outros) impe a submisso dele
aos conceitos dados naqueles.

relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos

administradores ou scios da pessoa jurdica.
19 Tambm sob o ponto de vista instrumental o Direito Tributrio denota este
sentido de sobreposio, j que muitos dos institutos de que se vale, moldados
s suas prprias peculiaridades, foram buscados em outras reas, sobretudo a
do Direito Civil, mais precisamente, do Direito Privado. (BOTTALLO, 2005, p.
175).
20 [...] a necessidade do Direito Privado sobre o Direito Tributrio se revela sem
necessidade de grandes esforos interpretativos, exegticos.[...](BOTTALLO,
ibid., p. 177).

rigor, entretanto, todos os ramos do direito se

reportam e buscam subsdios em outros, seja o direito
penal, o direito administrativo ou o prprio direito civil.
Nesse sentido, afirma Heleno Taveira TORRES:

lugar-comum dizer-se que o direito tributrio um

direito de segundo grau, ou de superposio, em
vista de outros setores do direito, como o direito

214
 Amadeu Braga Batista Silva

privado, por exemplo. Fosse assim, todo o direito

teria essa qualidade, pois o reenvio a outras
matrias inerente s normas de vrios ramos,
como direito internacional privado, direito penal,
direito administrativo, direito processual civil etc.
Tal contingncia no colabora em nada para a
diferenciao sistmica do direito tributrio, e muito
menos para sua aplicao. O fato que o legislador
volta-se sempre para conceitos j elaborados no
direito civil, no direito comercial ou no direito
administrativo, ao delimitar os critrios das regras-
matrizes de incidncia dos tributos. 20

Por outro lado, a interao entre os diversos ramos

do direito decorrncia de seu carter sistemtico.21 .
Em outras palavras, o direito como sistema jurdico tem
por pressuposto exatamente a interao entre os
diversos ramos do direito, de maneira a ressaltar a
20 TORRES, 2003, p. 75.
21 Uma totalidade dedutiva de
discurso. Essa palavra, desconhecida
neste sentido no perodo clssico, foi
empregada por Sexto Emprico para
indicar o conjunto formado por
premissas e concluso ou o conjunto de
premissas (Pirr. Hyp., II, 173), e passou a
ser usada em filosofia para indicar
principalmente um discurso organizado
dedutivamente, ou seja, um discurso
que constitui um todo cujas partes
derivam umas das outras. Leibniz
chamada de S. o repertrio de
conhecimentos que no se limitasse a
ser um simples inventrio, mas que
contivesse suas razes ou provas e
descrevesse o ideal sistemtico da
seguinte maneira: A ordem cientfica
perfeita aquela em que as proposies
so situadas segundo suas
demonstraes mais simples e de
maneira que nasam umas das outras
(ABBAGNANO, 2007, p. 1076).

215
 Revista da PGFN

unidade do ordenamento jurdico. O ordenamento

jurdico, portanto, um sistema, uma unidade, e
assim deve ser tratado pelo cientista do direito. Por ser
um sistema, no pode ser tratado como um conjunto de
dispositivos sem relao entre si. Ao contrrio, a
interpretao do direito deve manter coerncia com os
valores albergados nele, em especial com os valores
constitucionalmente assegurados.
Por conseguinte, no h submisso do direito
tributrio ao direito civil, seja em razo da diviso
apenas didtica daqueles, seja pelo carter sistemtico
do ordenamento jurdico. A submisso a que o direito
tributrio est adstrito (e todos os demais ramos do
direito tambm) ao direito constitucional22, esse sim
norte e orientador da aplicao do direito tributrio.
Por conseguinte, no h a submisso dos conceitos
utilizados pelo direito tributrio pelos parmetros
estabelecidos pelo direito civil, mas aos princpios
constitucionais e interpretao sistemtica do
ordenamento jurdico24.
Esse o sentido do artigo 110 do Cdigo
Tributrio Nacional25, que apenas explicita a
impossibilidade de o direito tributrio modificar
conceitos previstos constitucionalmente, em respeito
no ao direito privado, mas impossibilidade de
invaso das competncias constitucionalmente
previstas.
Em outras palavras, se o direito tributrio pudesse
modificar conceitos previstos constitucionalmente,

22 Pela ausncia de qualquer

espcie de autonomia do direito
tributrio em face de outros ramos, no
mbito do direito positivo, hoje est
claro, para todos, no existir um
problema de coordenao entre direito
tributrio e direito civil, como que a
prevalecer um ou outro, como se fossem
ordens jurdicas distintas ou alguma
espcie de subordinao. O legislador
tributrio somente se vai limitar por
uma espcie de princpio conservativo
dos tipos e formas dos atos e negcios
jurdicos de

216
 Amadeu Braga Batista Silva

independentemente de se tratarem de direito privado

ou qualquer outro, o sistema jurdico no seria regido
pelo princpio da supremacia da Constituio e, por
conseguinte, da rigidez constitucional.
Por fim, a interpretao sistemtica do direito
tributrio, nos termos propostos no presente trabalho,
de forma alguma ofenderia o princpio da segurana
jurdica, em especial seu corolrio tributrio, o
princpio da legalidade estrita.
A previsibilidade26 necessria segurana jurdica
do contribuinte de forma alguma violada, pela suposta
ausncia de disposio expressa acerca de todos os
casos passveis de aplicao de uma lei 27. No se olvida
com isso, absolutamente, o princpio da tipicidade
fechada do direito tributrio: apenas se afirma que o
ordenamento prev tipos legais aos quais os fatos so
objeto de incidncia da norma em diversos dispositivos

direito privado, quando estes se encontrem relacionados com aqueles

adotados pela Constituio Federal para a distribuio de competncias
tributrias, sem que isto implique reconhecer qualquer prevalncia do direito
privado sobre o tributrio, porquanto a prevalncia seja exclusivamente do
direito constitucional. Por conseguinte, este carter conservativo das
competncias materiais para os domnios da administrao tributria, para os
efeitos dos atos de aplicao, pela submisso legalidade e pela
impossibilidade de exercer alguma espcie de funo criativa de novos tipos
ou conceitos normativos relativamente aos que foram construdos pelo
legislador, nos termos constitucionais. (TORRES, ibid., p. 78).
24 Na mesma linha da nota anterior, mas relativa ao instituto da propriedade:
[...] o regime jurdico da propriedade no uma funo do Direito Civil, mas
de um complexo de normas administrativas, urbansticas, empresariais
(comerciais) e civis (certamente), sob fundamento nas normas
constitucionais. (SILVA, Jos Afonso da, 2001, p. 277).
25 Cdigo Tributrio Nacional, artigo 110. A lei tributria no pode alterar a
definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal,
pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal
ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
26 [...] O novo Cdigo Civil introduz um modelo de concreo. O que
socialidade? O julgador vai definir no caso concreto. O que eticidade? O
julgador vai definir no caso concreto. O que so bons costumes e boa-f? O
julgador vai definir no caso concreto. Assim, esses conceitos indeterminados
no tm um conceito mnimo anterior ao prprio processo de aplicao
individual. Fazem parte de um modelo de concreo. Um modelo tributrio
instaurado pela Constituio no um modelo de concreo, mas um
modelo de previsibilidade, ou pelo menos um modelo de previsibilidade
mnima.[...] (VILA, 2004, p. 78).
27 Vide nota 44.

217
 Revista da PGFN

legais. Sob essa perspectiva, a ausncia de disposio,

um a um, de todos os casos possveis em que a lei
incide sob o fato em um nico dispositivo legal, de
maneira alguma impede que outros casos estejam nele
previstos, pela reflexo sobre o sistema como um todo,
e no apenas da letra da lei em um nico dispositivo
legal23.
Um exemplo ser elucidativo da afirmao do
pargrafo anterior, ou seja, da aplicao do pensamento
sistemtico mesmo em matria tributria, sem ofensa
aos princpios da estrita legalidade e da tipicidade. O
fato de o artigo 155, inciso I do Cdigo Tributrio
Nacional no prever expressamente a fraude como
hiptese de incidncia da penalidade em concesso de
moratria no impede de aquela ser suporte ftico
suficiente para a incidncia da penalidade24.
O teor do artigo a represso do ordenamento
jurdico em caso de vcio, ou, mais precisamente, a
revogao (diga-se, a anulao) da concesso de
moratria nos casos em que o beneficiado no satisfazia
ou deixou de satisfazer as condies, ou no cumpria ou
deixou de cumprir os requisitos para a concesso
daquela. Quando o beneficiado (ou terceiro em
benefcio daquele) agir com dolo ou simulao, o
crdito ser acrescido da penalidade cabvel.
23 Temos a inabalvel convico
de que as imposies do sistema ho de
sobrepor-se s vicissitudes do texto.
Este nem sempre assume, no conjunto
orgnico da ordem jurdica, a
significao que suas palavras
aparentam expressar. (CARVALHO,
2009, 510).
24 Art. 155. A concesso da moratria em carter
individual no gera direito adquirido e ser revogado de
ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia
ou deixou de satisfazer as condies ou no cumprira ou
deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor,
cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora: I - com
imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou
simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio
daquele;
II - sem imposio de penalidade, nos demais casos.

218
 Amadeu Braga Batista Silva

O artigo, todavia, no faz meno expressa

fraude, o que levaria, em uma primeira vista da norma,
a exclu-la. A excluso da fraude como hiptese de
incidncia da penalidade poderia ser considerada uma
interpretao literal e restritiva do dispositivo legal, em
consonncia com a estrita legalidade e a tipicidade,
caractersticos do direito tributrio. Sob essa
perspectiva, o beneficiado por moratria, mesmo obtida
ou mantida a partir de fraude, no seria apenado com a
penalidade cabvel. No esse, todavia, o entendimento
dado norma. Afirma Paulo de Barros CARVALHO, em
uma interpretao esclarecedora do pensamento
sistemtico em matria tributria:

[...] simplesmente a nota de que se esqueceu o

legislador de incluir a figura da fraude na redao do
inc. I. intuitivo, porm, que a omisso suprida
pela anlise sistemtica, no sendo compreensvel
que as providncias sancionadoras deixassem de ser
aplicadas quele que a cometeu.25

Assim, os princpios do direito tributrio, em

especial os da estrita legalidade e da tipicidade, no
impedem a interpretao sistemtica de todo o
ordenamento jurdico, de maneira a suprir eventuais
incongruncias do sistema. No caso da moratria, no
seria admissvel a aplicao de penalidade em casos de
dolo e simulao, em detrimento da fraude, seja pelo
princpio da igualdade, seja pelo da boa-f. Ademais,
no seria razovel afirmar que houve atribuio de
penalidade sem norma legal anterior: o sistema jurdico
no permite tal interpretao26.
Em outras palavras, a unidade e a adequao
valorativa do sistema so pressupostos de aplicao do
ordenamento jurdico, anterior inclusive aos princpios
firmados em cada um dos ordenamentos jurdicos.
Nessa linha, necessrio preservar o geral ainda
que na especialidade27: os valores constitucionais no
se coadunam com a represso apenas ao dolo e
simulao, em detrimento da fraude. Por conseguinte,
os pressupostos do sistema jurdico (geral) devem ser a
origem da aplicao da fraude (especialidade) no caso
25 CARVALHO, ibid., p. 481.

219
 Revista da PGFN

da moratria, de maneira a repetir (e concretizar) no

particular o abstratamente previsto no ordenamento
jurdico.
Enfim, o ordenamento jurdico, ao lado de regras,
tambm positivou princpios, a nortear a aplicao do
direito. Somente a interpretao da lei a partir de
princpios e regras possibilita a enunciao da norma a
incidir no caso concreto. Desta feita, mesmo no mbito
do direito tributrio, a previsibilidade, esteio da
segurana jurdica, no se afasta, ao lado das regras, da
aplicao de princpios para realizao da tributao.
Em razo disso, tambm na hiptese de fraude se aplica
a penalidade no caso de moratria.
Por fim, ainda com fundamento da segurana
jurdica, um de seus corolrios o princpio da boa-f,
ao qual esto sujeitos no s o Fisco, mas tambm o
contribuinte28. Sob essa perspectiva, o contribuinte
26 Alis, a preocupao de
CARVALHO com o sistema freqente.
Ao referir-se decadncia, em especial
ao direito de lanar, critica os que o
entendem existente: A teoria
dominante, trabalhando em cima do
texto escrito do direito positivo, no tem
levantado certos aspectos relevantes
que a matria propicia. o resultado
quase sempre infrutfero da
interpretao literal do direito posto.
a v tentativa de prestigiar o texto em
detrimento do sistema; de ler, para no
refletir; de simplesmente enunciar, para
no compor. (CARVALHO, ibid., p. 506).
27 CANNARIS, ibid., p. 172.
28 No podemos deixar de
mencionar, ainda, o princpio da boa-f, que
impera tambm no direito tributrio. De
fato, ele irradia efeitos tanto sobre o
fisco quanto sobre o contribuinte,
exigindo que ambos respeitem as
convenincias e interesses do outro e
no incorram em contradio com sua
prpria conduta, na qual confia a outra

220
 Amadeu Braga Batista Silva

tambm deve agir de boa-f para com o Estado Fiscal

se ao Estado somente permitida a tributao
respeitadas as limitaes constitucionais, ao
contribuinte no permitida a utilizao do regime
jurdico da personalizao jurdica sem o cumprimento
da funo social da empresa e para furtar-se ao
cumprimento das obrigaes tributrias. O
descumprimento do princpio da boa-f por um, por
outro ou por ambos seja pelo Estado, seja pelo
contribuinte - tem por efeito inevitvel a represso da
conduta pelo sistema jurdico.

3 APLICABILIDADE DA DESCONSIDERAO DA
PERSONALIDADE jURDICA EM MATRIA TRIBUTRIA

A aplicabilidade da desconsiderao da
personalidade jurdica em matria tributria gerou
diversas controvrsias doutrinrias e jurisprudenciais.
Para uns, a teoria da desconsiderao da
personalidade jurdica no mbito tributrio seria
inaplicvel, em razo da inexistncia de expressa
previso legal. Sob essa perspectiva, a legalidade
estrita, caracterstica do direito tributrio, impediria a
aplicao da desconsiderao da personalidade
jurdica, exceto na hiptese de expressa previso
legal29. No direito tributrio, o objeto da regulao
direito liberdade e direito propriedade - impediria a
aplicao da teoria sem expressa previso legal. Em
outras palavras, no direito pblico somente permitido

parte (proibio de venire contra factum

prprio). (CARRAZZA, 2009, p. 452).
29 Nesse sentido, Maral JUSTEN
FILHO: [...] o silncio normativo no
impede a aplicao da teoria do
superamento da personalidade jurdica
societria, no campo do direito privado.
Contrariamente se passa no tocante ao
direito tributrio. E assim porque a
natureza e o objeto da regulao das
normas tributrias e do direito privado
se confundem JUSTEN FILHO, ibid., p.
110.

221
 Revista da PGFN

o que determina a lei30 (em oposio ao direito privado,

em que permitido tudo que no proibido). Os
valores da certeza e da segurana jurdica possuem
lugar privilegiado nesse entendimento31 32.
Para outros, a desconsiderao da personalidade
jurdica em matria tributria seria plenamente
aplicvel, e se daria com fundamento no artigo 135 do
Cdigo Tributrio Nacional33, dentre outros, que
possuiriam os elementos centrais da teoria da
desconsiderao34. Sob essa perspectiva, em diversas
normas do Cdigo Tributrio Nacional haveria previso
30 . JUSTEN FILHO, ibid., p. 110
31 No direito tributrio, a
desfuno que acarrete, direta ou
indiretamente, a frustrao do interesse
do fisco s pode ser combatida atravs
do princpio da legalidade. E isso
porque a desfuno nunca pode ser
combatida com sacrifcio da certeza e
da segurana. (JUSTEN FILHO, ibid.,
p. 115).
32 O legislador necessita, assim,
prever a hiptese da desfuno, tipific-
la (atravs de modelos fechados) e
determinar a desconsiderao. Assim,
no se admite a desconsiderao, no
direito tributrio, sem prvia previso
legislativa. Caber lei autorizar a
desconsiderao, como tambm definir
os pressupostos de sua incidncia.
(JUSTEN FILHO, ibid., p. 116).
33 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO - INOCORRNCIA
DE LITISCONSRCIO NECESSRIO - VNCULO
FAMILIAR - DESCONSIDERAO DA PESSOA JURDICA.
[...] 3. Examinada a lei aplicvel espcie, o CTN, o
primeiro diploma do direito ptrio a consagrar a teoria da
desconsiderao da pessoa jurdica, no se encontra, nas
hipteses do artigo 134 do CTN, determinao legislativa
justificadora do litisconsrcio.= 4. Recurso especial
provido.
(RESP 200200625278, ELIANA CALMON, STJ - SEGUNDA TURMA, 27/09/2004)
(grifo nosso)

222
 Amadeu Braga Batista Silva

para o afastamento de qualquer dificultador da

identificao exata e clara do sujeito passivo do tributo,
a exemplo do artigo 149, inciso VII 40 35 36. Por
conseguinte, a existncia de pessoa jurdica a
obstaculizar a tributao de pessoa fsica, efetivo
sujeito passivo da obrigao tributria, no impede o
Fisco de desconsider-la (a pessoa jurdica) para fins de
tributao. O Cdigo Tributrio Nacional, como visto,
permite a desconsiderao, a partir da leitura de
diversos de seus artigos3738.
Com o advento do Novo Cdigo Civil em 2002, o
artigo 5039 fez previso expressa da desconsiderao da
personalidade jurdica, razo pela qual se defendeu a
aplicabilidade da desconsiderao da personalidade
jurdica em matria tributria com fundamento no
34 Convm destacar o singular, e
substancialmente correto, entendimento
de que o art. 135 do Cdigo Tributrio
Nacional veiculada(sic) tpica hiptese
de desconsiderao da personalidade
jurdica. (CASTRO, 2005, p. 487).
35 CASTRO, ibid., p. 489
36 [...] caso em que a pessoa
fsica o efetivo contribuinte,
protegido por uma pessoa jurdica
(com existncia meramente formal)
(CASTRO, ibid., p. 489).
37 PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS EXECUO
FISCAL. INCLUSO DE SCIOGERENTE NO POLO
PASSIVO DA AO - POSSIBILIDADE NA HIPTESE. 1.
[...] os scios-gerentes devem responder pela dvida
relativamente ao perodo em que estiveram frente da
mesma, ainda que j tenham dela se retirado (como no
caso dos autos), consectrio das disposies do art. 135,
inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional. Precedentes. 3.
Infrutferas as tentativas de cobrana junto sociedade
executada, justifica-se a desconsiderao da personalidade
jurdica, redirecionando-se a ao executiva contra o scio-
gerente. 4. Provimento apelao.
(AC 200261120057138, JUIZA CECILIA MARCONDES, TRF3 - TERCEIRA
TURMA,

38 /08/2009) (grifo nosso)

223
 Revista da PGFN

mencionado dispositivo. Para os defensores desse

entendimento, a desconsiderao da personalidade
jurdica seria cabvel em mbito tributrio, desde que
respeitados os pressupostos da lei cvel, quais sejam,
abuso de personalidade jurdica na forma de desvio de
finalidade ou de confuso patrimonial.
Por fim, h entendimento pela aplicabilidade da
teoria da desconsiderao da personalidade jurdica
com fundamento em que o Direito deve reprimir o uso
abusivo das estruturas jurdicas, mesmo sem norma
expressa, pois este um princpio basilar da Teoria
Geral do Direito40. Sob essa perspectiva, o abuso de
direito41 um instituto da Teoria Geral do
39 Lei n 10.406/2002, art. 50. Em
caso de abuso da personalidade
jurdica, caracterizado pelo desvio de
finalidade, ou pela confuso
patrimonial, pode o juiz decidir, a
requerimento da parte, ou do Ministrio
Pblico quando lhe couber intervir no
processo, que os efeitos de certas e
determinadas relaes de obrigaes
sejam estendidos aos bens particulares
dos administradores ou scios da
pessoa jurdica.
40 [...] a natureza desta no
considerao da personalidade jurdica
deriva do abuso do direito subjetivo
personalidade jurdica, sendo correto
afirmar que a categoria geral do abuso
de direito pertence Teoria Geral do
Direito, e aplicvel a todos os ramos
do ordenamento jurdico, como um todo
harmnico, num intenso dilogo de
complementaridade que satisfaz a
perspectiva da to desejada unidade
sistmica. (SILVA, ibid., p. 212).
41 [...] numa interpretao que
alcana os conceitos da Teoria Geral do
Direito, verifica-se que o abuso da
estrutura formal da pessoa jurdica
nada mais do que uma especfica

224
 Amadeu Braga Batista Silva

40 Nesse sentido Aldemrio Arajo CASTRO: Sustenta-se, portanto, que o Cdigo

Tributrio Nacional j permite (sempre permitiu) o afastamento de anteparos,
realidades meramente formais ou artificiais (realidades falsas), dificultadores
da perfeita identificao do sujeito passivo. Com efeito, o art. 149, inciso VII
do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o lanamento ser efetuado e
revisto de ofcio quando se comprovar a presena, entre outros, de simulao.

Direito, razo pela qual poderia ser aplicado a qualquer

ramo dele. O direito personalidade jurdica tutelado
juridicamente em razo da necessidade de fomentar a
atividade econmica e como paliativo aos riscos
corridos pelo empresrio na consecuo de atividade
econmica. Tal direito, entretanto, no deve ser
utilizado de maneira abusiva, por exemplo, para fraudar
as leis tributrias42, pois deixariam de ensejar a
proteo do ordenamento jurdico a desconsiderao
da personalidade jurdica seria a soluo jurdica para o
desvio de funo da personalidade jurdica.

4 REQUISITOS PARA A DESCONSIDERAO DA

PERSONALIDADE jURDICA EM DIREITO TRIBUTRIO

Os requisitos para aplicao da desconsiderao

da personalidade jurdica em matria tributria no so
somente os previstos no Cdigo Civil de 2002, mas os
decorrentes dos princpios constitucionais, da
perspectiva sistmica de ordenamento jurdico e da
essncia da teoria da desconsiderao da personalidade
jurdica.
H entendimento no sentido de que os
pressupostos de aplicao da desconsiderao da

derivao da figura do abuso de direito,

nos exatos termos do art. 187 do Cdigo
Civil de 2002. (SILVA, ibid., p. 220).
42 Assim, no direito tributrio,
para que seja aplicada a teoria da
desconsiderao da personalidade
jurdica com fundamento na confuso
patrimonial entre pessoas jurdicas, ou
entre estas e seus scios, dever haver
o uso abusivo da personalidade jurdica
com a finalidade de prejudicar o Fisco,
ou mesmo, de fraudar a lei tributria.
(SILVA, ibid., p. 223).

225
 Revista da PGFN

personalidade jurdica em matria tributria so os

expressamente previstos no artigo 50 do Cdigo Civil.
Nessa linha, o abuso de finalidade e a confuso
patrimonial seriam os elementos para, ao caracterizar o
abuso da personalidade jurdica, justificar a
desconsiderao da pessoa jurdica 43 44.
As causas ou eventos passveis de aplicao da
desconsiderao da personalidade jurdica seriam o
abuso de personalidade caracterizado pelo desvio de
finalidade ou pela confuso patrimonial 45. Ainda que
ocorridos outros eventos a caracterizar o desvio de
funo e, em tese, a ensejar a desconsiderao da
personalidade jurdica em matria tributria, o
ordenamento jurdico no poderia coibir o abuso, pois
suas caractersticas no estariam previstas
expressamente na norma cvel:

[...] a teoria da desconsiderao sano prtica

do abuso de direito personalidade jurdica. Nestes
termos, ato abusivo aquele que se exterioriza a

43 [...] a regra do art. 50 do

Cdigo Civil de natureza excepcional e
restritiva e s deve incidir nas situaes
expressamente identificadas no
dispositivo legal, no implicando em
descontinuidade da atividade
empresarial ou extino da
sociedade.WALD; MORAES, 2005, p.
233. No mesmo sentido, OLIVEIRA,
2007, p. 85-130.
44 A figura trazida pelo artigo 50
do Cdigo Civil possui a mesma
finalidade do artigo 135, III, do Cdigo
Tributrio Nacional. O reconhecimento
de pontos de convergncia entre estas
duas figuras permitiu concluir que para
responsabilizar a pessoa jurdica ao
modo da desconsiderao, os eventos
aptos para tanto seriam os previstos no
artigo 50 do Cdigo Civil, pois
expressamente indicados pela lei civil..
BOTTALLO, ibid., p. 193.

226
 Amadeu Braga Batista Silva

partir de seu exerccio irregular ou anormal, sendo,

de acordo com o art. 187 do CC, aquele que
manifestamente excede os limites impostos pelos
fins econmicos e sociais do prprio direito em
exerccio. Apercebendo-se dessas caractersticas, o
legislador do Cdigo Civil de 2002, no art. 50,
resolveu incluir como requisitos para a aplicao da
desconsiderao da personalidade jurdica dois
critrios de aferio da conduta abusiva: o desvio de
finalidade e a confuso patrimonial. Assim, em um
caso concreto, no haver abuso personalidade se
no for provada a existncia de desvio de finalidade
ou confuso patrimonial.51 (grifo nosso)

Uma interpretao pautada nos princpios

constitucionais, bem como no carter sistemtico do
ordenamento jurdico, no albergam o entendimento
acima. As hipteses de desconsiderao da
personalidade jurdica poderiam no se compatibilizar
com os pressupostos prescritos na lei civil, quais sejam,
abuso de direito caracterizado pelo desvio de finalidade
e pela confuso patrimonial52, ou, em outras palavras,

45 PROCESSUAL CIVIL.
EXECUO FISCAL. DVIDA NO
TRIBUTRIA. FGTS. QUALIDADE DE
SCIO-GERENTE NO COMPROVADA.
REDIRECIONAMENTO. PROVA NO
PRODUZIDA. INAPLICABILIDADE DO
ART.135, III, DO CTN. AUSNCIA DE
COMPROVAO DOS REQUISITOS DO
ART. 50 DO CDIGO CIVIL. [...] 3.Para
que haja desconsiderao da
personalidade jurdica da empresa
executada, necessrio que o
exequente comprove a ocorrncia de
desvio de finalidade ou confuso
patrimonial na gesto dos scios ou
administradores poca do fato
gerador da obrigao, conforme
disposto no art. 50 do Cdigo Civil. 4.
Agravo regimental a que se nega
provimento.

227
 Revista da PGFN

nem sempre o abuso do direito previsto no Cdigo Civil

ser realizado pelos pressupostos acima mencionados.
Ademais, nem sempre se trata de abuso, como na
possibilidade de ocorrncia de fraude lei, dentre
outros exemplos.
Em relao fraude lei, no ramo tributrio, h
entendimento pela incluso dela como espcie do
gnero abuso de direito53, ou mesmo pela

(AGA 200901000253917, JUIZ FEDERAL IRAN VELASCO NASCIMENTO

(CONV.), TRF1 - SEXTA TURMA, 31/08/2009).
51 SILVA, ibid., p. 131.
52 Em crtica redao do artigo 50 do Cdigo Civil e em ode ao artigo 28 do
CDC, afirma: Mencionando diretamente a possibilidade de o juiz
desconsiderar a personalidade jurdica, no municia aqueles que buscam
apenas encontrar no texto legal brechas que permitam uma escapatria ao
adimplemento de suas obrigaes, como faz o art. 50 do CC, em ntido
retrocesso. Ao contrrio do legislador consumerista, o recodificador
condicionou a extenso aos bens particulares dos administradores ou scios
dos efeitos de certas determinadas relaes jurdicas provocao da parte
interessada ou do parquet; ainda mais restritivamente, s possibilitou tal
extenso nos casos de confuso patrimonial ou abuso, enquanto o CDC, no
5 do art. 28, permite a inobservncia do princpio da separao sempre que
ele impedir o pleno ressarcimento dos prejuzos causados aos consumidores.
(TEPEDINO, 2007, p. 131).
53 Vide nota 35.

aplicao da desconsiderao aos casos de fraude, sem

especificar se se trataria de abuso de direito ou desvio
de finalidade54.
O entendimento pela aplicao da desconsiderao
da personalidade jurdica a partir do artigo 50 do
Cdigo Civil restritivo. Percebe-se, aqui, que o apego
estrito aos conceitos de abuso de direito, fraude lei,
no podem amesquinhar a aplicao da teoria. A ttulo
de exemplo, entendimentos restritivos do ordenamento
jurdico, em especial no ramo tributrio, podem, a
partir da distino entre abuso de direito e fraude lei,
afirmar a impossibilidade de desconsiderao com
fundamento naquela (fraude).
Mas o uso da pessoa jurdica para fins ilegtimos,
para a realizao de ilcito, deve permitir a
desconsiderao da personalidade jurdica, nos exatos
termos utilizados por Alexandre Couto SILVA:

228
 Amadeu Braga Batista Silva

A desconsiderao da personalidade jurdica

ocorrer quando o conceito de pessoa jurdica for
utilizado para promover fraude, evitar o
cumprimento de obrigaes, obter vantagens da lei,
perpetuar o monoplio, proteger a prtica do abuso
de direito, propiciar a desonestidade, contrariar a
ordem pblica e justificar o injusto. Nessas
hipteses, o Judicirio dever ignorar a pessoa
jurdica, considerando-a como associao de pessoas
naturais, buscando a justia. A pessoa jurdica deve
ser, obrigatoriamente, utilizada para fins legtimos, e
no para negcios escusos, situao em que dever
ser desconsiderada. Entretanto, a desconsiderao
deve ser a exceo, no a regra.55 56 57

54 EMBARGOS EXECUO FISCAL. DESCONSIDERAO DA

PERSONALIDADE JURDICA DA EMPRESA. ART. 135, III, DO CTN.
POSSIBILIDADE. FRAUDE
LEGISLAO TRIBUTRIA. PATRIMNIO DO SCIO AFETADO. LITIGNCIA DE
M-
F. 1. A insuficincia de penhora no se erige a ponto de inviabilizar a
execuo ante a possibilidade de reforo. 2. Devidamente comprovada a ao
fraudulenta do embargante contra a legislao tributria, desconsiderase a
personalidade jurdica da empresa para atingir o patrimnio do scio.
Inteligncia do art. 135, III, do CTN. [...]
(AC 200001000242644, JUIZ FEDERAL CARLOS ALBERTO SIMES DE
TOMAZ (CONV.), TRF1 - STIMA TURMA, 17/03/2006) (grifo nosso)
55 Apesar de referir-se ao Cdigo de Defesa do Consumidor, tem plena aplicao
para o Cdigo Civil, que sofreu da mesma omisso: No direito brasileiro, o
primeiro dispositivo legal a se referir desconsiderao da personalidade
jurdica o Cdigo de Defesa do Consumidor, no art. 28. [...] omite-se a
fraude, principal fundamento para a desconsiderao. (COELHO, ibid., 52).
56 SILVA, Alexandre Couto, RT 780/47, p. 10. CONTRA: Pode supor-se que a
desconsiderao ser aplicvel sempre que a personalidade jurdica societria
puder acarretar um resultado imoral ou antitico. Enfim, sempre que a
existncia da pessoa jurdica significar a frustrao de uma faculdade alheia
ser o caso da invocao da teoria do superamento? Essa idia pode ser
incrementada ainda mais pela referncia ausncia de regramento tico para
a conduta da sociedade personificada, postulando-se a fixao, tambm nesse
campo, de parmetros intrnsecos a ela. No podemos acatar esse
entendimento, que frontalmente contraditrio com a prpria noo da
personificao societria. (JUSTEN FILHO, ibid., 120/121).
57 As hipteses lanadas neste trabalho buscam oferecer subsdios para a
aplicao da teoria da desconsiderao, no abrangendo uma universalidade
de casos. No podem limitar-se interpretao de um direito objetivo, pois o
direito positivo deve ser sempre adequado s necessidades concretas da
sociedade. (SILVA, RT 780/47, p. 10).

Os requisitos para aplicao da desconsiderao

da personalidade jurdica em matria tributria no so
229
 Revista da PGFN

unicamente os previstos no Cdigo Civil de 2002 58, mas

os decorrentes dos princpios constitucionais, da
perspectiva sistmica de ordenamento jurdico e da
essncia da teoria da desconsiderao da personalidade
jurdica.
A funo social da empresa, como corolrio da
funo social da propriedade e princpio
constitucionalmente previsto nos artigos 5, inciso
XXIII e 17059 da Constituio Federal, determinante
para a anlise da desconsiderao da personalidade
jurdica. A opo por considerar o Cdigo Civil como
nico a pautar a desconsiderao no pressupe o
influxo dos princpios e valores constitucionais no
ordenamento jurdico nem o carter sistemtico
daquele60.
O cumprimento da funo social da empresa
indispensvel manuteno do regime jurdico da
pessoa jurdica. O descumprimento pela sociedade
(pessoa jurdica) dos fins a que est sujeita no deve
ser tolerado pelo ordenamento jurdico 61. O uso da
pessoa jurdica para fins que o direito no tolera pode
ser realizado por fraude lei, ou de outras formas, mas,
em razo da previso apenas do abuso do direito, no
seria passvel de desconsiderao em matria
tributria? O entendimento ignora a positividade dos
valores albergados constitucionalmente, a funo social
da empresa, bem como olvida o dever-poder que o
Fisco possui de afastar realidades meramente formais.

58 Nesse sentido, o entendimento de OLIVEIRA: Somente os critrios previstos

no CC50 so passveis de fundamentar a desconsiderao da personalidade
jurdica: confuso patrimonial ou desvio de finalidade. (OLIVEIRA, 2007, p.
85-130).
59 Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e
na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme
os ditames da justia social, observados os seguintes princpios:
[...]
II - propriedade privada;
III - funo social da propriedade
60 ADMINISTRATIVO. RECURSO ORDINRIO EM MANDADO DE SEGURANA.
LICITAO. SANO DE INIDONEIDADE PARA LICITAR. EXTENSO DE
EFEITOS SOCIEDADE COM O MESMO OBJETO SOCIAL, MESMOS
SCIOS E MESMO ENDEREO. FRAUDE LEI E ABUSO DE FORMA.
DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA NA ESFERA
ADMINISTRATIVA. POSSIBILIDADE. PRINCPIO DA MORALIDADE
ADMINISTRATIVA E DA INDISPONIBILIDADE DOS INTERESSES PBLICOS.

230
 Amadeu Braga Batista Silva

[...](ROMS 200200942657, CASTRO MEIRA, STJ - SEGUNDA TURMA,

08/09/2003) (grifo nosso)
61 Sobre a desconsiderao no direito civil e comercial: De imediato, h que
ressaltar que a desconsiderao prescinde de fundamentos legais para a sua
aplicao (34), existindo inclusive algumas manifestaes jurisprudenciais
como o julgamento da 11 Vara Cvel do Distrito Federal em 25.02.60 Juiz
Antnio Pereira Pinto, anteriores a qualquer positivao da doutrina. No se
trata da aplicao de um dispositivo que autoriza a desconsiderao, mas da
no aplicao no caso concreto da autonomia patrimonial da pessoa jurdica
que est indevidamente usada (35). Nada mais justo do que conceder ao
Estado atravs da justia, a faculdade de verificar se o privilgio que a
personificao e conseqentemente, a autonomia patrimonial, direito est
sendo adequadamente realizado (36), pois assim, obsta-se o alcance de
resultados contrrios ao direito. (TOMAZETTE, ibid),

O ordenamento jurdico entendido como sistema

tambm privilegia a aplicao da desconsiderao da
personalidade jurdica em matria tributria a partir de
requisitos mais amplos que os previstos no Cdigo Civil.
Em outras palavras, aplicar rigorosamente o Cdigo
Civil em matria tributria, no caso da
desconsiderao, no privilegia uma interpretao
sistemtica do ordenamento jurdico, ou privilegia de
uma maneira restritiva e parcial.
Mesmo a partir de normas positivadas
expressamente no ordenamento jurdico, a Constituio
Federal, ao assegurar o cumprimento da funo social
da propriedade (art. 5, inciso XXIII e artigo 170, inciso
III), o Cdigo Tributrio Nacional, especificamente no
pargrafo nico do artigo 11646, e genericamente nos
artigos 149, inciso VII47 e outros, no so considerados
nessa anlise restritiva dos requisitos para aplicao da

46 Lei n 5.172/66, artigo 116, pargrafo

nico. A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001).
47 Lei n 5.172/66, artigo 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela
autoridade administrativa nos seguintes casos: [...]
VII - quando se comprove que o sujeito passivo,
ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulao;

231
 Revista da PGFN

desconsiderao da personalidade jurdica em matria

tributria.
Ao Fisco sempre foi possvel, conforme Aldemrio
Arajo CASTRO, afastar meras formalidades em
detrimento da materialidade da obrigao tributria e,
em especial, de seu sujeito passivo, nos termos do
artigo 149, inciso VII do Cdigo Tributrio Nacional48.
Pela leitura do dispositivo legal, o ordenamento
jurdico tributrio sempre proibiu a fraude como meio
de afastar a incidncia da norma tributria. A
interpretao restritiva, pela incluso apenas do abuso
de direito como requisito para a desconsiderao da
personalidade jurdica em matria tributria, no
considera, como dito, dispositivos tributrios proibitivos
da fraude, ou condutas para utilizao da pessoa
jurdica para fins ilegtimos, dentre outras condutas.
Da mesma maneira, o artigo 116, pargrafo nico
do Cdigo Tributrio Nacional49 pretende reprimir
realidades meramente formais ou artificiais
(realidades falsas), dificultadores da perfeita
identificao do sujeito passivo50, ou o abuso de
direito, o que o autoriza a ser fundamento jurdico da
desconsiderao da personalidade jurdica em mbito
tributrio51.
Assim, a interpretao sistemtica restritiva ou
parcial a qual nos referimos anteriormente considerar
apenas o Cdigo Civil, e no o ordenamento jurdico

48 Sustenta-se, portanto, que o

Cdigo Tributrio Nacional j permite
(sempre permitiu) o afastamento de
anteparos, realidades meramente
formais ou artificiais (realidades falsas),
dificultadores da perfeita identificao
do sujeito passivo. Com efeito, o art.
149, inciso VII do Cdigo Tributrio
Nacional estabelece que o lanamento
ser efetuado e revisto de ofcio quando
se comprovar a presena, entre outros,
de simulao. (CASTRO, ibid., p. 489) e
caso em que a pessoa fsica o efetivo
contribuinte, protegido por uma
pessoa jurdica (com existncia
meramente formal) (id., ibid., p. 489).

232
 Amadeu Braga Batista Silva

como um todo unitrio52, como critrio para

determinao dos pressupostos da desconsiderao da
personalidade jurdica em matria tributria. A unidade
normativa do sistema e a adequao valorativa tm por
consequncia a necessidade de o sistema coibir
prticas contrrias ao direito e, no caso da
desconsiderao da personalidade jurdica, em
descumprimento da funo social da empresa ou em
utilizao daquela para prtica de condutas ilcitas.
A filiao ao sistema jurdico romnico-germnico,
todavia, ainda serve de justificativa para a exigncia de
normas expressamente positivadas no sistema, e em um
especfico dispositivo legal. Nesse sentido a advertncia
de Humberto VILA:

[...] Ento, para que servem esses dispositivos? Eles

tm uma eficcia prtica, porque, no Brasil, em que

49 Cdigo Tributrio Nacional,

artigo 116, pargrafo nico. A
autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrncia do fato gerador
do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria,
observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria. (Includo
pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
50 CASTRO, ibid., p. 489.
51 [...] Se o pargrafo nico do
art. 116 do CTN encerra uma represso
ao abuso de direito, natural que seja
qualificado como fundamento jurdico
dessa teoria no direito tributrio. Nesse
mesmo sentido, Douglas Yamashita
categrico em afirmar que existe uma
relao de coerncia teleolgica e de
complementaridade entre a regra do
pargrafo nico do art. 116 do CTN com
os arts. 50 e 187 do CC. (SILVA, ibid.,
194)

233
 Revista da PGFN

predomina uma formao positivista, boa parte dos

operadores do Direito fazendo um paralelo com a
filosofia ctica, s acredita vendo, de tal sorte que
s h normas se houver a possibilidade de ver onde
elas esto. Quando a esses dispositivos, a aplicao
serve como uma espcie de bengala: serve de apoio.
53

Com fundamento na essncia da teoria da

desconsiderao da personalidade jurdica, e ainda
numa perspectiva sistemtica, na prpria doutrina cvel
o artigo 50 do Cdigo Civil objeto de restries.
Gustavo TEPEDINO no poupou crticas:

[...] ao contrrio do legislador consumerista, o

recodificador condicionou a extenso aos bens
particulares dos administradores ou scios dos
efeitos de certas determinadas relaes jurdicas
provocao da parte interessada ou do parquet;
ainda mais restritivamente, s possibilitou tal
extenso nos casos de confuso patrimonial ou
abuso, enquanto o CDC, no 5 do art. 28, permite a
inobservncia do princpio da separao sempre que
ele impedir o pleno ressarcimento dos prejuzos
causados aos consumidores. (grifo nosso)

Assim, na linha da advertncia de TEPEDINO, a

expresso acima mencionada pode municiar os que
buscam brechas em textos legais para fugir ao
adimplemento de obrigaes.

52 [...] tambm a metodologia

jurdica parte, nos seus postulados, da
existncia fundamental da unidade do
Direito. [...] de facto, pertence a estas o
chamado cnon da unidade ou da
globalidade, segundo o qual o
intrprete deve pressupor e entender o
seu objeto como um todo em si
significativo, de existncia assegurada.
(CANNARIS, 2008, p. 15).
53 VILA, ibid., p. 74/75.

234
 Amadeu Braga Batista Silva

De volta essncia da teoria da desconsiderao

da personalidade jurdica, mesmo no direito civil e
comercial h entendimento doutrinrio e
jurisprudencial70 majoritrio pela aplicao da
desconsiderao da personalidade jurdica aos casos de
fraude ou abuso do direito54 55 56.
De forma mais ampla, h entendimento pela
aplicao da desconsiderao nos casos de desvio de

54 Em qualquer caso, todavia,

focalizamos essa doutrina com o
propsito de demonstrar que a
personalidade jurdica no constitui um
direito absoluto, mas est sujeita e
contida pela teoria da fraude contra
credores e pela teoria do abuso de
direito. REQUIO, 2006, p. 391.
55 [...] a desconsiderao inversa
da personalidade jurdica caracteriza-se
pelo afastamento da autonomia
patrimonial da sociedade, para,
contrariamente do que ocorre na
desconsiderao da personalidade
propriamente dita, atingir, ento, o ente
coletivo e seu patrimnio social, de
modo a responsabilizar a pessoa
jurdica por obrigaes de seus scios
ou administradores. Assim, observa que
o citado dispositivo, sob a tica de uma
interpretao teleolgica, legitima a
inferncia de ser possvel a teoria da
desconsiderao da personalidade
jurdica em sua modalidade inversa, que
encontra justificativa nos princpios
ticos e jurdicos intrnsecos prpria
disregard doctrine, que vedam o abuso
de direito e a fraude contra credores.
Dessa forma, a finalidade maior da
disregard doctrine contida no preceito
legal em comento combater a
utilizao indevida do ente societrio
por seus scios. [...]. Precedentes

235
 Revista da PGFN

funo, caracterizado pelo uso fraudulento ou abusivo

do instituto57. Isso porque, conforme afirmado
70 EMENTA TRIBUTRIO. AGRAVO INTERNO. AGRAVO DE INSTRUMENTO.
DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA. EMPRESA
DEVEDORA. DESNECESSIDADE AO AUTNOMA. SEM BAIXA REGULAR.
CITAO NEGATIVA. GESTO FRAUDULENTA. NO COMPROVAO. [...]
III- A construo acerca da Desconsiderao da Personalidade Jurdica visa impedir a fraude
contra credores, levantando o vu corporativo, desconsiderando a personalidade jurdica num
dado caso concreto, ou seja, declarando a ineficcia especial da personalidade jurdica para
determinados efeitos, portanto, para outros fins permanecer inclume. Com isso alcanar-se-o
pessoas e bens que dentro dela se escondem para fins ilcitos ou abusivos, pois a personalidade
jurdica no pode ser um tabu que entrave a ao do rgo judicante. [...] (AG
200802010187887, Desembargador Federal RENATO CESAR PESSANHA DE
SOUZA, TRF2 - TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA) (grifo nosso)
pelos autores acima mencionados, a essncia da teoria
da desconsiderao da personalidade jurdica tem por
fulcro a fraude e o abuso, que so formas de evidenciar
o desvio de funo, e por finalidade a represso de tais
condutas.

citados: REsp 279.273-SP, DJ 29/3/2004;

REsp 970.635-SP, DJe 1/12/2009, e
REsp 693.235-MT, DJe 30/11/2009.
REsp 948.117-MS, Rel. Min. Nancy
Andrighi, julgado em 22/6/2010. (Info
n 440/STJ).
56 A sociedade empresria, em
razo de sua natureza de pessoa
jurdica, isto , de sujeito de direito
autnomo em relao aos seus scios,
pode ser utilizada como instrumento na
realizao de fraude ou abuso de
direito. COELHO, ibid., p. 37.
57 Na doutrina, dentre outros: TOMAZETTE, 2010. Na
jurisprudncia: DESCONSIDERAO DA PESSOA
JURIDICA. PRESSUPOSTOS. EMBARGOS DE DEVEDOR. E
POSSIVEL DESCONSIDERAR A PESSOA JURIDICA
USADA PARA FRAUDAR CREDORES. (RESP
199600047596, RUY ROSADO DE AGUIAR, STJ - QUARTA
TURMA, 26/08/1996). O teor do acrdo mencionado o
seguinte: Assim, estou me pondo de acordo com os que
admitem a aplicao da doutrina da desconsiderao, para
julgar ineficaz a personificao societria sempre que for
usada com abuso de direito, para fraudar a lei ou
prejudicar terceiros.[...]

236
 Amadeu Braga Batista Silva

Por outro lado, mesmo em mbito tributrio, no

s o abuso ao direito, mas tambm a fraude lei
considerada requisito para a desconsiderao da
personalidade jurdica58, bem como a utilizao da
pessoa jurdica para dificultar a identificao do sujeito
passivo e, por conseguinte, para utiliz-la para atingir
fins ilegtimos e ilegais. H ainda entendimento pela
incluso da fraude lei tributria como espcie do
gnero abuso de direito76. Enfim, a interpretao literal
do Cdigo Civil de 2002 no empecilho
desconsiderao da personalidade jurdica em caso de
fraude lei, ou para afastar realidades meramente
formais ou artificiais (realidades falsas), dificultadores
da perfeita identificao do sujeito passivo59, a
caracterizar a utilizao ilegtima e ilegal da pessoa
jurdica.

58 PROCESSO CIVIL. FGTS.

EMBARGOS EXECUO.
PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE
ATIVA. ILEGITIMIDADE PASSIVA DO
SCIO PARA FIGURAR NO POLO
PASSIVO DO PROCESSO EXECUTIVO
DE COBRANA DE FGTS. [...] 4. A
dissoluo irregular da empresa no suficiente
para justificar a adoo da medida excepcional de
desconsiderao da personalidade jurdica, por
no comprovar o alegado abuso da personalidade
jurdica ou fraude, a ensejar a responsabilizao
pessoal dos scios por dvida da pessoa jurdica.
Com efeito, temse entendido que o
inadimplemento da obrigao no
configura violao de lei apta a
acarretar o redirecionamento da
execuo contra os scios da empresa
devedora. 5. Apelao da CEF
desprovida. (AC 199938030012574,
JUIZ FEDERAL PEDRO FRANCISCO DA
SILVA (CONV.), TRF1 - QUINTA
TURMA, 29/01/2010) (grifo nosso) 76
Vide nota 35.
59 CASTRO, ibid., p. 489.

237
 Revista da PGFN

Assim, a desconsiderao da personalidade

jurdica pode ocorrer em razo de uso fraudulento ou
abusivo do instituto da personalidade jurdica, da
confuso patrimonial, ou de uso que objetiva atingir
fins ilegtimos e ilegais, em desvio de sua funo social,
ainda que o artigo 50 do Cdigo Civil determine como
pressupostos para aplicao do instituto somente o
abuso de personalidade, caracterizado pelo desvio de
finalidade ou pela confuso patrimonial60.
E mais, como j dito anteriormente (e ainda sob o
manto do ordenamento jurdico como sistema), a
afirmao de que o direito tributrio um direito de
superposio61 62, por si s, no suficiente para
determinar a submisso da aplicao da
desconsiderao da personalidade jurdica em matria
tributria aos requisitos previstos no Cdigo Civil.
rigor, conforme j mencionado anteriormente, todos
os ramos do direito se reportam e buscam subsdios em
outros (direito penal, o direito administrativo ou o
prprio direito civil63, dentre outros), seja pelo carter
sistemtico, seja pelo carter didtico da diviso do
Direito em ramos.
De maneira a dar um exemplo, para esclarecer o
equvoco do entendimento pela necessidade de
aplicao no direito tributrio somente dos requisitos
60 Vide nota 36.
61 Tambm sob o ponto de vista
instrumental o Direito Tributrio denota
este sentido de sobreposio, j que
muitos dos institutos de que se vale,
moldados s suas prprias
peculiaridades, foram buscados em
outras reas, sobretudo a do Direito
Civil, mais precisamente, do Direito
Privado. (BOTTALLO, ibid., p. 175).
62 [...] a necessidade do Direito
Privado sobre o Direito Tributrio se
revela sem necessidade de grandes
esforos interpretativos, exegticos.
[...] (BOTTALLO, ibid., p. 177).
63 Vide nota 21.

238
 Amadeu Braga Batista Silva

expressamente previstos no Cdigo Civil, mesmo antes

da previso da desconsiderao da personalidade
jurdica no Cdigo Civil havia entendimentos pela sua
aplicao em matria tributria, com fundamentos em
artigos diversos do Cdigo Tributrio Nacional 64. Isso,
por si s, no determinou que os requisitos da
desconsiderao da personalidade jurdica deveriam
ser os previstos no Cdigo Tributrio Nacional.
Em outras palavras, considerar cabvel a
desconsiderao da personalidade jurdica em matria
tributria com fundamento no Cdigo Tributrio
Nacional no impe que os requisitos para sua
aplicao sejam os ali previstos65 estes so
determinados pela interpretao do sistema tributrio
como um todo, e, de maneira mais ampla, no prprio
ordenamento jurdico brasileiro. Prova disso foi o
exemplo mencionado acerca da moratria, em que a
fraude, apesar de no prevista expressamente no artigo
155 do Cdigo Tributrio Nacional, suporte ftico
suficiente para a incidncia da norma tributria. No
h, portanto, que condicionar a aplicao da
64 Nesse sentido: CASTRO, ibid.
65 Em sentido contrrio:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE
DECLARAO. HIPTESES. AUSNCIA
DE OMISSO. REJEIO.[...] 2-A
responsabilidade solidria tratada no artigo 13,
da Lei n 8.620/93 no se aplica ao caso concreto,
porquanto a matria reservada Lei
Complementar. Nesse sentido, deve-se observar o
disposto no inciso III do art.135 do CTN.
Precedentes do STJ. 3-O artigo 110 do CTN
prescreve que a lei no pode alterar a definio, o
contedo e o alcance de conceitos consagrados,
como o caso da personalidade jurdica das
sociedades, cuja desconsiderao, segundo a lei
civil (artigo 50 do Cdigo Civil de 2002), no se
far arbitrariamente. Permitir-se a
responsabilizao direta dos scios equivale
negativa de existncia da pessoa jurdica. [...]
(AG 200703000102512, JUIZ
LAZARANO NETO, TRF3 - SEXTA
TURMA, 15/09/2008) (grifo nosso)

239
 Revista da PGFN

desconsiderao da personalidade jurdica em matria

tributria aos exclusivos ditames do direito civil, apesar
de estes serem relevantes para o entendimento do
instituto.
No h submisso do direito tributrio ao direito
civil, mas sim ao direito constitucional 66, esse sim norte
e orientador da aplicao do direito tributrio e, por
conseguinte, no h a submisso da aplicao da
desconsiderao da personalidade jurdica em matria
tributria aos requisitos previstos no Cdigo Civil. Alm
disso, a segurana jurdica caracterstica do direito
tributrio no foi violada, pois a teoria da
desconsiderao da personalidade jurdica integra o
ordenamento jurdico. A interpretao de que, por
exemplo, fraude no hiptese de aplicao da
desconsiderao em nada contribui para a segurana e
a previsibilidade85 do sistema jurdico tributrio, mas
apenas estimula o descumprimento da funo social da

66 Pela ausncia de qualquer

espcie de autonomia do direito
tributrio em face de outros ramos, no
mbito do direito positivo, hoje est
claro, para todos, no existir um
problema de coordenao entre direito
tributrio e direito civil, como que a
prevalecer um ou outro, como se fossem
ordens jurdicas distintas ou alguma
espcie de subordinao. O legislador
tributrio somente se vai limitar por
uma espcie de princpio conservativo
dos tipos e formas dos atos e negcios
jurdicos de direito privado, quando
estes se encontrem relacionados com
aqueles adotados pela Constituio
Federal para a distribuio de
competncias tributrias, sem que isto
implique reconhecer qualquer
prevalncia do direito privado sobre o
tributrio, porquanto a prevalncia seja
exclusivamente do direito
constitucional. Por conseguinte, este
carter conservativo das competncias
materiais para os

240
 Amadeu Braga Batista Silva

propriedade por condutas supostamente no vedadas

pelo legislador (no caso, a fraude), em ofensa aos
valores constitucionais. O exemplo dado a respeito da
moratria esclarece, de maneira satisfatria, as
afirmaes desse pargrafo.
Por fim, ainda com fundamento na essncia da
teoria da desconsiderao da personalidade jurdica,
esta foi formulada para preservar a personalidade
jurdica86, e no para destru-la. Por conseguinte, a
aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica
a alternativa prevista no sistema jurdico para a
manuteno da sociedade, e no para a desconstituio
daquela. A finalidade da desconsiderao impedir a
utilizao da pessoa jurdica para fins outros que no os
que cumpram o seu fim econmico e social. O
impedimento aplicao da teoria sob pretexto da
taxatividade dos requisitos previstos na lei cvel obsta a
concretizao da funo social da empresa, bem como
inviabiliza a aplicao de teoria que objetiva a
preservao da pessoa jurdica, e no a extino ou
invalidao dela.
Assim, a aplicao da desconsiderao da
personalidade jurdica teria por finalidade preservar a
pessoa jurdica da ao deletria e prejudicial dos
scios87, a utilizao nociva da pessoa jurdica em
proveito dos scios e em detrimento da tributao. No
se pretende com essa afirmao retirar o carter de
exceo88 da desconsiderao da personalidade, mas
apenas reafirmar a necessidade de sua utilizao
quando assim for necessrio.

domnios da administrao tributria, para os efeitos dos atos de aplicao,

pela submisso legalidade e pela impossibilidade de exercer alguma espcie
de funo criativa de novos tipos ou conceitos normativos relativamente aos
que foram construdos pelo legislador, nos termos constitucionais. (TORRES,
2003, p. 78).
85 Vide nota 23.
86 A teoria da desconsiderao da personalidade jurdica no uma teoria
contrria personalizao das sociedades empresrias e sua autonomia em
relao aos scios. Ao contrrio, seu objetivo preservar o instituto, coibindo
prticas fraudulentas e abusivas que dele se utilizam. (COELHO, ibid.. 37).
87 [...] O objetivo da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica
(disregard doctrine ou piercing the veil) exatamente possibilitar a coibio
da fraude, sem comprometer o prprio instituto da pessoa jurdica, isto , sem
questionar a regra da separao da sua personalidade e patrimnio em
relao aos de seus membros. Em outros termos, a teoria tem o intuito de

241
 Revista da PGFN

preservar a pessoa jurdica e sua autonomia, enquanto instrumentos jurdicos

indispensveis organizao da atividade econmica, sem deixar ao
desabrigo terceiros vtimas de fraude. (COELHO, ibid., p. 37/38).
88 Muita vez no se trata de desconsiderar a pessoa jurdica, basta aplicar as
regras j previstas no sistema e, eventualmente, para enfatizar a tutela dos
terceiros, consumidores ou no, estabelecer a

5 CONCLUSO

Os requisitos para a desconsiderao da

personalidade jurdica em matria tributria so
determinados pelos princpios constitucionais, pela
perspectiva sistmica do ordenamento jurdico e pela
essncia da teoria da desconsiderao da personalidade
jurdica. A normatizao da teoria da desconsiderao
da personalidade jurdica pelo Cdigo Civil de 2002,
ainda que de extrema importncia para o entendimento
daquela no mbito do sistema jurdico brasileiro, no
determina obrigatoriamente os requisitos para a sua
aplicao em matria tributria: situaes no
albergadas expressamente no dispositivo cvel, apesar
de caracterizadoras do descumprimento da funo
social da empresa, so objeto de represso pelo sistema
jurdico, em especial pelo ordenamento tributrio.
A desconsiderao da personalidade jurdica pode
ocorrer em razo de uso fraudulento ou abusivo do
instituto da personalidade jurdica, da confuso
patrimonial, ou de uso que objetiva atingir fins
ilegtimos e ilegais, em desvio de sua funo social,
ainda que o artigo 50 do Cdigo Civil determine como
pressupostos para aplicao do instituto somente o
abuso de personalidade, caracterizado pelo desvio de
finalidade ou pela confuso patrimonial.

REFERNCIAS BIBLIOgRFICAS

ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de Filosofia; traduo da 1

edio brasileira coordenada e revista por Alfredo Bossi;
reviso da traduo e traduo dos novos textos Ivone
Castilho Benedetti. 5. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2007.

VILA, Humberto. Eficcia do Novo Cdigo Civil na

Legislao Tributria In: GRUPENMACHER, Betina Treiger
(coord.) Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo:
Quartier Latin, 2004.

242
 Amadeu Braga Batista Silva

BARROSO, Lus Roberto. Curso de Direito Constitucional

Contemporneo: os conceitos fundamentais e a construo
do novo modelo. So Paulo: Saraiva, 2009.

BOTTALO, Eduardo Domingos. Alguns Reflexos do Cdigo

Civil no Direito Tributrio In: GRUPENMACHER, Betina
Treiger (coord.). Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So
Paulo: Quartier Latin, 2005.

BULOS, Uadi Lammgo. Curso de Direito Constitucional. So

Paulo: Saraiva, 2007.

CANARIS, Claus Wilhelm. Pensamento sistemtico e

conceito de sistema na cincia do direito. Traduo Jos
Lamego. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 2002.

solidariedade de scios e/ou administradores da sociedade por danos causados

e no compostos por ela. (SZTAJN, 1999, p. 81-97).
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21.
ed. So Paulo: Saraiva, 2009.

COELHO, Fbio Ulha. Curso de Direito Comercial. Direito

de Empresa. volume 2. 19. ed. So Paulo: Saraiva, 2009.

CASTRO, Aldemrio Arajo. Aplicao no Direito Tributrio

da Desconsiderao da Personalidade Jurdica Prevista no
Novo Cdigo Civil In: Desconsiderao da Personalidade
Jurdica em Matria Tributria. TORRES, Heleno Taveira;
QUEIROZ, Mary Elbe (coordenao). So Paulo: Quartier
Latin, 2005.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito

Tributrio Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009.

DAVID, Ren. Os grandes sistemas do direito contemporneo.

Traduo de Hermnio A. Carvalho. 4. ed. So Paulo: Martins
Fontes, 2002.

GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econmica na Constituio de

1988. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 2002.

243
 Revista da PGFN

JUSTEN FILHO, Maral. Desconsiderao da Personalidade

Jurdica Societria no Direito Brasileiro. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1987.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Observaes sobre a

desconsiderao da personalidade jurdica perante o Direito
Tributrio. Revista Frum de Direito Tributrio, v. 28, p. 85-
130, jul/ago 2007.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo

Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 11. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, ESMAFE, 2009.

PANTOJA, Teresa Cristina G. Anotaes sobre as pessoas

jurdicas, p. 85-124. In TEPEDINO, Gustavo. A parte geral do
novo cdigo civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003

REQUIO, Rubens. Curso de Direito Comercial. 26. ed. So

Paulo: Saraiva, 2006.

SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A desconsiderao da

personalidade jurdica no direito tributrio. So Paulo:
Quartier Lantin, 2007.

SILVA, Alexandre Couto. Aplicao de desconsiderao da

personalidade jurdica no direito brasileiro. RT 780/47.

SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional

Positivo. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2001.

SZTAJN, Rachel. Sobre a desconsiderao da personalidade

jurdica. Revista dos Tribunais, So Paulo, v. 88, n. 762, p. 81-
97, abr. 1999.

TEPEDINO, Gustavo; BARBOZA, Heloisa Helena; MORAES,

Maria Ceclia
Bodin de. Cdigo Civil interpretado conforme a Constituio
da Repblica. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2007.

TOMAZETTE, Marlon. A desconsiderao da personalidade

jurdica: a teoria, o CDC e o novo Cdigo Civil. Jus Navigandi,
Teresina, ano 6, n. 58, ago. 2002. Disponvel em:

244
 Amadeu Braga Batista Silva

<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3104>. Acesso
em: 30 maio 2010.

TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributrio e Direito

Privado. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

TORRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe.

Coordenadores. Desconsiderao da Personalidade
Jurdica em Matria Tributria. So Paulo: Quartier
Latin, 2005.

WALD, Arnoldo; MORAES, Luiza Rangel de.

Desconsiderao da personalidade jurdica e seus
efeitos tributrios In: TRRES, Heleno Taveira; Mary
Elbe (coord.) Desconsiderao da Personalidade
Jurdica em Matria Tributria. So Paulo: Quartier
Latin, 2005.

245