IAE-N117-00893-SP - Herramientas de Costos para La Direccion PDF

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IAE-N117-00893-SP
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Herramientas de Costos para la Direccin
Introduccin
La importancia del manejo fluido de las herramientas y conceptos de costos se

ha vuelto dramtica en el entorno competitivo actual. En las empresas de hoy, todos los
sectores deben orientarse a la generacin de valor, decidiendo constantemente la mejor
alocacin de los recursos bajo su responsabilidad.
En esta Nota Tcnica nos proponemos mostrarle al directivo estas

herramientas, resumiendo los conceptos bsicos de costos. Bajo estos conceptos se
registran y sintetizan los costos de una empresa, permitiendo a sus directivos un mejor
control de las operaciones y facilitando la toma de decisiones.
Para poder ver estos conceptos con mayor claridad, tomemos tres ejemplos
simples de distintos emprendedores, que podran ser cercanos a nuestra realidad.
Nota Tcnica IAE, Universidad Austral, preparada por profesores Jos Mara Corrales, Guillermo Atars y la
asistente de Investigacin Agustina Merlini en Pilar, Buenos Aires, Argentina en marzo de 2002 para servir de
base de discusin y no como ilustracin de la gestin adecuada o inadecuada de una situacin determinada.
La informacin que contiene el caso es la relevante para su uso en el aula y por lo tanto no refleja de modo
completo la realidad descripta.
Prohibida la reproduccin, total o parcial sin previa autorizacin escrita de ACES. (IAE, Universidad Austral)
Copyright 2002, ACES.
ISBN: 950.893.415.8
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Los tres emprendedores
El importador de Putters
El primero de ellos, mdico y fantico del golf, siempre pens en encontrar la

forma de dedicarse al golf de una manera rentable. Su handicap lo dejaba muy lejos de
ser un profesional, por eso decidi importar putters (un tipo de palo de golf). Organiz
el negocio montando stands en los putting greens de los clubes exclusivos. En ellos
vendan putters de variadas marcas y diseos para todas las formas de jugar.
El fabricante de velas para nutica
Nuestro segundo emprendedor es un viejo practicante de la navegacin a vela.

Como ingeniero siempre haba desarrollado mejoras para los barcos que compraba.
Buscando quin le fabricase un foque especial para su ltimo barco, vio la oportunidad
en el mercado de dedicarse a la fabricacin de velas laminadas en materiales sintticos.
Finalmente se decidi a instalar una pequea fbrica de todo tipo de velas para nutica.
La asesora en la compra de obras de arte
Nuestra tercera y ltima emprendedora, abogada, haba vivido en Londres,

donde tuvo la oportunidad de hacer muchos cursos sobre arte con brokers
internacionales. De regreso a su pas, encontr la forma de seguir vinculada al ambiente,
obteniendo, adems de muchas satisfacciones, algn beneficio econmico.
Cada uno de estos emprendimientos pertenece a una tipologa distinta de

negocio. El negocio del importador de putters pasa por facilitar la compra de los
consumidores finales de los bienes producidos por otra empresa. A este tipo de
empresas se las llama Comerciales. El negocio de las velas, en cambio, consiste en
transformar las materias primas en productos para la venta. A estos negocios se los
llama Industriales. Finalmente, el negocio de la asesora es algo inmaterial, que se
produce en el mismo momento en que se vende y no puede almacenarse. Estos negocios
se clasifican como de Servicios. Cada uno de estos tipos de negocios, veremos que
comparten caractersticas distintivas de su estructura de costos.
Herramientas de Costos
Qu entendemos por costo
Cotidianamente en los negocios, no siempre se utiliza la palabra costo con un

mismo significado. Por eso, vamos a aclarar el sentido que le daremos al trmino en esta
Nota Tcnica. Empecemos por algunas ideas previas.
Los recursos con que contamos en la vida para realizar una determinada accin
(dinero, materiales, mquinas, personas, tiempo) son siempre escasos; es decir que estn
disponibles en cantidades limitadas. Al elegir un determinado curso de accin (elegir en
qu emplear los recursos), sacrificamos otros usos que podramos haber dado a esos
2
mismos recursos. Al valor que le damos a esos usos sacrificados es a lo que llamamos
costo de esos recursos. Por ejemplo, si tenemos un litro de leche que podramos beber, y
en lugar de hacerlo lo usamos para producir helado, el costo de ese litro de leche ser
igual al valor que le dbamos a bebrnoslo.
Como este concepto de valor que cada uno asigna a las cosas es muy subjetivo,
para poder usarlo en el contexto empresarial vamos a limitarlo al valor a asignar que
puede medirse en trminos monetarios. Es decir, que el costo de un curso de accin (u
objetivo), es el valor (medido en trminos monetarios) de los otros usos que podran
haberse dado a los recursos utilizados para conseguir el objetivo. Tengamos en cuenta
que, en la definicin anterior, para nada mencionamos si ese objetivo es ganar dinero, es
decir que no estamos considerando la naturaleza del objetivo que busco cuando incurro
en el costo.
Pensemos ahora en qu significa el costo de un producto. En la lnea que

venimos razonando, el costo de un producto ser la medida monetaria del valor de los
usos alternativos que tenan los recursos que utilizamos para obtener el producto. Es
decir, que tendramos que identificar todos los recursos utilizados para obtener el
producto o servicio, analizar qu otros usos podran tener, identificar su valor en
trminos monetarios, y luego sumar todos estos valores para encontrar, de esta forma, el
costo del producto. Precisamente esto es lo que hacen los sistemas de costos.
En la prctica, en funcin del propsito particular para el que estemos

calculando el costo del producto (reporte financiero, toma decisiones, control de
gestin), intervendrn distintos criterios para determinar qu recursos debemos
considerar y qu valores les debemos asignar. Uno de los primeros pasos ser aislar con
claridad cul es el curso de accin u objetivo del que queremos conocer su costo.
Identificando el objeto de costos
Volvamos a nuestros tres protagonistas. En el caso de nuestra asesora en

compra de obras de arte, nos puede interesar conocer el costo del encargo hecho por un
cliente, por ejemplo, el asesorarlo en la compra de pinturas y tapices para la decoracin
del saln comedor de su nueva casa. A nuestro fabricante de velas le puede interesar
saber el costo de un modelo de velas Genoa 3 hechas en Mylar. Al importador de
putters, puede interesarle saber cunto le cuesta el stand del Jockey Club.
Como dijimos anteriormente, se calcula el costo de un curso de accin o de un

objetivo perseguido. A este objetivo perseguido lo llamamos objeto de costos. En los
ejemplos anteriores, el Cliente del Saln Comedor, las Genoa 3 de Mylar y el stand en
el Jockey Club, son ejemplos de distintos objetos de costo u objetivos a costear.
Las funciones de un sistema de costos (acumular y asignar)
Ahora bien, para poder calcular los costos de un cliente, de un tipo de velas o
de un punto de venta, nuestros negocios deben tener una metodologa para, primero
acumular en grupos homogneos los costos de los recursos ocupados y luego asignar
esos costos mencionados a los objetos de costos a costear. A esta metodologa la
3
llamamos sistema de costos. Para estos sistemas de costos ser importante clasificar la
masa de costos en grupos con similares caractersticas. De esta forma, podrn resumir la
informacin de manera til para un directivo. Una primera clasificacin podramos
hacerla teniendo en cuenta su funcin en el negocio. Estas funciones pueden ser
producir, vender, administrar o financiar.
Un sistema de costos es, por lo tanto, la metodologa que adopta una compaa
para determinar el costo (el valor en trminos monetarios de lo que ha resignado) de un
determinado objeto de costos. Un objeto de costos, por ejemplo, puede ser un producto,
pero tambin un tipo de clientes, un canal de ventas, un departamento, la empresa toda.
Veamos ahora algunas clasificaciones de costos que tambin sern relevantes a

la hora de resumir la informacin para la toma de decisiones. Pensemos esto como un
mismo universo de costos que puede ser clasificado dependiendo de la forma o con el
patrn con que se lo mire.
1- Clasificacin de los costos en funcin de su comportamiento frente a las

variaciones en el nivel de actividad (fijos y variables)
Tomemos el ejemplo del importador de putters. No todos los costos de este

negocio van a comportarse de la misma forma si las ventas de putters aumentan un
20%. Por ejemplo, las compras de putters al exterior aumentarn en la misma
proporcin, pero tambin los cargos de importacin y el packaging. Por el contrario, la
publicidad en revistas, los patrocinantes de torneos en los clubes y el salario de los
empleados que atienden los puestos permanecern constantes. Habr otros costos que
tendrn un comportamiento mixto, por ejemplo, el canon a pagar a los clubes por el
derecho a montar los puestos. Los contratos con clubes dicen que se abonarn dos mil
pesos mensuales ms el 3% de las ventas. El flete, por otro lado, se paga a setecientos
pesos por un volumen de veinte pies cbicos, y en cada volumen caben hasta doscientos
putters.
Entre los ejemplos anteriores tenemos estos distintos tipos de costos:
Costos Fijos: un costo fijo es aqul que se mantiene constante dentro de un lapso,
a pesar de grandes cambios en el volumen de produccin o de venta. La
publicidad y los salarios del importador son costos fijos en este caso.
Costos Variables: un costo variable es el que, por el contrario, vara cuando

cambia el nivel de produccin o de venta. Estos costos varan en forma
proporcional con el nivel de actividad de la empresa. Las compras de putters y los
cargos de importacin son costos variables.
Costos Semifijos: un costo semifijo es aqul que vara por escalones y se mantiene
constante dentro de un determinado perodo de tiempo o volumen de produccin,
es decir dentro de cada escaln. Un ejemplo es el flete en el caso del importador.
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Costos Semivariables: un costo semivariable es el que vara con el nivel de

produccin y de venta, pero tiene, adems, una parte que se mantiene constante.
Por ejemplo, el canon que el importador paga a los clubes de golf.
El comportamiento respecto del nivel de actividad de los cuatros tipos de

costos anteriores se ven con claridad en los siguientes grficos.
5
$ $
C o sto
C o sto
fijo va ria b le
u n id a d e s u n id a d e s
$ $
C o sto
se m i- fijo C o sto se m i-va ria b le
u n id a d e s u n id a d e s
La mano de obra merece un comentario especial. En determinados casos puede

ser variable y en otros, fija. Ser variable cuando se paga por pieza terminada. En
cambio ser fija, si se paga un monto por da o mes, ya que la remuneracin ser
independiente del nivel de produccin o venta alcanzado.
Vayamos por un momento al fabricante de velas. En principio, a mayor

cantidad de velas, ser mayor la cantidad de horas que debern trabajar las costureras.
Sin embargo, si con las costureras se combin un salario de setecientos pesos al mes, y
para la cantidad de velas y de costureras actuales, el aumento en la produccin no
implica contratar ms cantidad, el costo de la mano de obra ser un costo fijo en lugar
de variable para el fabricante.
El nivel de actividad como referencia
En las definiciones de costos fijos y variables anteriores est implcito que su

comportamiento es respecto de algo que mide el nivel de actividad. Las unidades
producidas o vendidas son los ms obvios indicadores del nivel de actividad. Esto puede
ser fcil de determinar para los putters, pero pensemos en el fabricante de velas, que
fabrica distintos tipos de velas genoas, spinnakers y mayores, con distintas medidas y
materiales. Para este caso, seran ms tiles los metros cuadrados de velas fabricados
que la cantidad de velas como indicador del nivel de actividad. Pero si, adems, como
dijimos, las velas son de distintos tipos, distintos materiales, con distintas formas de
costura y tratamientos a realizar, inclusive los metros cuadrados dejan de ser un buen
indicador del nivel de actividad. En muchas industrias, se recurre a la cantidad de horas
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de mano de obra, o a la cantidad de horas de mquina, o incluso a la cantidad de materia

prima utilizada (medida en peso, volumen o costo) para representar el nivel de
actividad.
Inductor de costo (cost driver)
Cuando hablamos de costos variables dijimos que son los que cambian con el
volumen de produccin o venta que miden el nivel de actividad.
Pero puede haber costos que sean fijos respecto del nivel de produccin, y que
varen por cambios en el nivel de otras actividades. Por ejemplo, los costos de
instalacin de los stands del importador de putters varan con la cantidad de clubes
nuevos y no con la cantidad de putters vendidos. En definitiva, para todos los costos de
la compaa existir algn factor que los haga variar en el corto o largo plazo, por lo
tanto, para todos los costos podremos identificar ese factor al que llamamos cost driver
o inductor de costo.
La diferencia radica en que, mientras que para los costos variables esa
variacin es casi automtica con el cambio en nivel de actividad, para otros costos, que
en el corto plazo consideramos fijos, deber mediar una decisin discrecional de un
directivo antes de que se produzca el aumento o disminucin del costo en cuestin. Por
ejemplo, para el caso de la asesora en compra de obras de arte. Supongamos que la
cantidad de trabajo ha llegado un punto tal en el que ya se le hace muy pesado seguir
manejando la agenda y las llamadas telefnicas ella misma. Se plantear entonces
contratar a una secretaria que se encargue de estas tareas, para poder seguir dedicndose
a los clientes y a visitar muestras y mantenerse actualizada. El aumento del costo de la
secretaria depender de la decisin discrecional de nuestra asesora de contratarla y no es
un aumento automtico con la cantidad de contratos.
En conclusin, todo costo posee un inductor o generador. La diferencia que

existe es que, para algunos, este generador produce un efecto casi automtico (costos
variables), mientras que para otros es necesaria la toma de una decisin (costos fijos).
Rango de validez
Todo lo que venimos diciendo del comportamiento de los costos ante cambios
en el nivel de actividad, incluso respecto de su inductor de costo, estar acotado a un
rango de validez tanto en el nivel de actividad como en el tiempo, generando lo que se
denomina como una ventana de validez. En el ejemplo de los putters no nos interesar
conocer la relacin del flete con el nivel de ventas entre cero y un milln de putters
vendidos en el ao. El comportamiento y la curva de costo semifijo que hemos
planteado, es vlida y nos interesa dentro de cierto rango de tiempo y nivel de actividad.
Ms all de esta ventana, la relacin se ve alterada. Por ejemplo, para grandes
cantidades de putters, podramos pensar en traer un container completo por barco, o
pensando en un lapso mayor, podramos pensar en desarrollar un proveedor regional
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que los produzca bajo licencia. Con ello la relacin con el costo del flete tambin se
vera alterada.
2- Clasificacin por relacin existente entre el costo y los objetos de costo

(directos e indirectos)
Como dijimos antes, el sistema de costos funciona en dos pasos, en el primero

acumula costos y en el segundo los asigna. Para el paso de la asignacin, ser
importante saber si un determinado recurso se comparte entre distintos productos o es
usado exclusivamente por alguno de ellos. Para eso el sistema de costos debe reconocer
entre estos dos tipos distintos de costos. Vamos a llamar Costos Indirectos a los recursos
compartidos y Directos a los de uso exclusivo por un determinado producto (u objeto de
costos). Un costo, entonces, no es de por s directo o indirecto, sino que depende de la
unidad de referencia (objeto de costos) que estemos teniendo en cuenta. As, por
ejemplo, una mquina de coser puede ser un costo directo al departamento costura
(recurso exclusivamente dedicado a la tarea de costura), pero al mismo tiempo es un
costo indirecto para los spinnakers (un tipo de determinado de vela) porque se comparte
con el resto de los tipos de velas.
Asignacin de costos directos e indirectos
Como venamos diciendo, el paso de la asignacin es distinto para un costo

directo que para un costo indirecto. En el primer caso, la asignacin consiste en asociar
al objeto de costos los recursos de dedicacin exclusiva (cost tracing). Para los costos
indirectos, dado que corresponden a recursos compartidos entre varios objetos de costo,
debemos encontrar un criterio para repartirlos entre todos los objetos de costo a los que
estn dedicados (cost allocation). A estos criterios se les da el nombre de bases de
reparto o bases de distribucin, y estn asociadas a los indicadores de nivel de actividad
que vimos anteriormente.
Sin embargo, una base de reparto debera estar asociada a las causas de
generacin de los costos indirectos de manera de asignar a cada objeto de costos la parte
de los costos compartidos que dejaran de existir, si dejara de existir el objeto de costos.
Algunas veces esto ocurre para bases vinculadas al volumen, pero otras veces, la
magnitud de los costos indirectos es consecuencia, por ejemplo, de la complejidad en la
elaboracin y no de mayor cantidad de productos.
Algunos ejemplos de estas bases de reparto pueden ser, adems de las citadas
de volumen, la superficie ocupada para los gastos de alquiler, la cantidad de empleados
para los costos del departamento de personal, la cantidad de envos para los costos de
despacho, etc.
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Relacin Costo / Nivel de Actividad

Variables Fijos
Mano de obra (en algunos casos)
Supervisores (si son exclusivos de
Relacin Recurso / Objeto de costos
Materia prima
Directos
esa lnea de producto)

Amortizacin de mquinas (si son
Mano de obra (en algunos casos)
exclusivas de esa lnea de producto)
Supervisores (si son compartidos

Energa (cuando no mido cunto entre distintas lneas de producto)
consume cada tipo de producto) Amortizacin de mquinas (si son
Indirectos
compartidas entre distintas lneas de

producto)
Alquiler o amortizacin de
edificios.
3- Inventariables y del Perodo
Cualquiera de nuestras empresas, durante un perodo determinado, incurre en

general en dos tipos distintos de costos, los costos para generar los productos y los
costos para la existencia de la empresa. Se dice tcnicamente que cuando un costo ya no
tiene posibilidades de generarle beneficios en el futuro a la empresa, expir y se
convirti en un gasto. Como los costos incurridos durante un perodo para que la
empresa exista durante ese lapso no sirven para el futuro, sern gastos del perodo en
cuestin (expiran en ese mismo perodo).
Por otro lado, los costos incurridos durante el perodo para obtener productos,
van a generar beneficios cuando esos productos sean vendidos. Hasta que llegue ese
momento estos costos quedan retenidos en los inventarios (productos terminados, en
proceso, materia prima), formando parte de los activos de la empresa. En el momento en
que sean vendidos se convertirn en un gasto, pues ya no tendrn la posibilidad de
generar beneficios en el futuro.
Lo anterior condice con un principio generalmente aceptado de la contabilidad

financiera que dice que los ingresos deben estar apareados con los egresos que los
generaron. Veamos algunos ejemplos para el caso de nuestros tres emprendedores:
Tipo de negocio Inventariables Del perodo

Tela para velas, velas Alquiler del local
Industrial terminadas y en proceso Amortizacin de la mquina
Costureras de coser
Comercial Putters Canon a los clubes
Servicios No tiene Viticos
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Sistemas de Costos, Costeo por Absorcin y Costeo Variable
Qu es un estado de resultados (CR)
Supongamos que nuestro amigo el fabricante de velas se pregunta cmo le fue

en el negocio durante el mes de mayo. Una forma de responderse esta pregunta es
comparar los ingresos y los egresos durante ese mes. Los ingresos seran las ventas que
consigui durante el perodo en cuestin, que no es lo mismo que el dinero que entr en
la caja. Los egresos, tampoco seran el efectivo que sali de la caja, sino que, segn lo
que dijimos sobre el apareo de ingresos y egresos, seran los costos que expiraron
durante ese perodo. Entonces tendramos como egresos los costos para que la empresa
existiera durante mayo y los costos de los productos que vend durante mayo. Como
vimos, estos dos tipos de costos ya no podrn generarle beneficios a la empresa en el
futuro. Aclarados los ingresos y egresos que vamos a considerar el beneficio ser,
Beneficios perodo = Ingresos perodo Egresos perodo
Beneficios perodo = Ventas perodo Costos de los Productos Vendidos perodo Costos
Existir perodo
Qu incorporamos como costo de los productos que vendimos en el perodo,

cmo valuamos los inventarios
Como dijimos al hablar de costos del perodo y de costos inventariables, dentro

de los costos incurridos en un perodo, tendremos por un lado los costos para que la
empresa exista durante ese perodo y por otro los costos para obtener los productos
generados en ese perodo. Los productos generados y sus costos, los incorporaremos al
inventario de productos terminados a la espera de ser vendidos. Teniendo el costo total
de generar productos y la cantidad de productos generados, podemos calcular el costo
de generar cada producto (costo unitario). Conociendo la cantidad de productos
vendidos en un perodo y utilizando el costo unitario anterior, podemos calcular el costo
de los productos vendidos. En definitiva, lo que incorporemos como costo de los
productos vendidos, depender de cmo clasifiquemos los costos de un perodo entre
los costos para que la empresa exista y los costos para generar productos.
Para esta clasificacin, dos formas son las ms comunes. La tradicionalmente

utilizada en la contabilidad financiera, llamada costeo por absorcin, asume que todos
los costos de fabricacin y de la fbrica son costos para generar productos, es decir,
aquellos costos que la empresa no tendra, si se tercerizara la fabricacin. El resto de los
costos de un perodo considera que son para que la empresa exista.
La otra forma o costeo variable, asume que todos los costos fijos son los
necesarios para la existencia de la empresa, y que los variables son los necesarios para
generar los productos.
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Cmo es un Cuadro de Resultados aplicando Costeo por Absorcin
El Costeo por Absorcin clasifica los costos en directos e indirectos. En este

sistema, el costo del producto est conformado por sus costos directos ms los costos
indirectos de fabricacin. El resto de los costos indirectos (administracin,
comercializacin y financiero) son considerados gastos del perodo. Por lo tanto, un CR
para un perodo utilizando el Costeo por Absorcin, se ver de la siguiente forma:
V
(CMV)
MB
(G)
B
donde V son las ventas del perodo,

CMV, el costo de la mercadera vendida, que incluye todos los costos de
fabricacin directos e indirectos proporcionales a las unidades vendidas en el perodo,
MB, el margen bruto que es la diferencia entre las V y el CMV,
G son los gastos del perodo
y B, el beneficio del perodo.
Cmo es un Cuadro de Resultados aplicando Costeo Variable
El Costeo Variable es el que clasifica los costos en variables y fijos, asociando

los variables a la generacin de productos y los fijos a la existencia de la empresa, o sea,
a gastos del perodo. Por lo tanto, un CR para un perodo, utilizando el Costeo Variable,
se ver de la siguiente forma:
V
(CV)
MC
(CF)
B
donde V son las ventas del perodo,

CV, los costos variables proporcionales a las unidades vendidas en el perodo,
MC, el margen de contribucin que es la diferencia entre las V y los CV,
CF son los costos fijos
y B, el beneficio del perodo.
Qu pasa con el Beneficio por uno y otro costeo? Variaciones en los

inventarios?
Supongamos que el fabricante de velas en junio vendi todas las velas que
fabric. Todos los costos incurridos en junio habrn expirado entonces en ese mes, ya
que no generarn beneficios para la empresa en el futuro. Los vinculados a la existencia
de la empresa, porque son propios del mes de junio, y los que son para generar los
11
productos, porque todos ellos han sido vendidos en ese mes. Por lo tanto, todos los
costos incurridos en el perodo aparecern en el CR, y el beneficio ser el mismo
calculado tanto por el Costeo por Absorcin como por el Costeo Variable.
Supongamos ahora que en julio se vendieron menos velas de las que se

fabricaron en el mes. Por lo tanto, algunas de las velas fabricadas en julio habrn pasado
al inventario. Esas unidades que pasan al inventario no aparecern en el CR del perodo
ya que todava pueden generar beneficios en el futuro. Como, en el Costeo por
Absorcin, cada una de esas unidades tiene incorporado en su costo una proporcin de
los costos fijos de fabricacin del mes, esa parte de los costos fijos no aparecer
tampoco en el CR.
Por el contrario, con el Coste Variable esas unidades que pasan al inventario
slo tienen incorporados los costos variables, por lo que todos los costos fijos del
perodo (que se suponen asociados a la existencia de la empresa en el mes, y por lo tanto
que no pueden generar beneficios en el futuro) aparecern en el CR. Entonces, con el
Costeo Variable, al ser mayores los costos considerados, ser menor el beneficio
resultante con respecto al obtenido con el Costeo por Absorcin.
Supongamos ahora que en agosto, las ventas de velas han sido mayores que la
produccin del mes. En este caso, habremos tomado unidades del inventario para poder
atender los pedidos. Segn el Costeo por Absorcin, aparecern en el CR los costos
(fijos y variables) de administracin y ventas (no vinculados a la fabricacin) y los
costos de fabricacin de todas las velas vendidas en agosto, que incluyen las que
tenamos en inventario. Como dijimos antes, estas unidades en inventario tenan
incorporado en su costo una proporcin de los costos fijos de fabricacin del mes en que
fueron producidas. Como con el Costeo Variable estas unidades incorporan slo los
costos variables, estaremos considerando el CR menos costos que con el Costeo por
Absorcin y, por lo tanto, un beneficio mayor.
Inventarios constantes (1) B absorcin = B variable
Inventarios aumentan B absorcin > B variable
Inventarios disminuyen B absorcin < B variable
Veamos que, si en agosto se hubiera vendido exactamente lo producido en el

mes ms lo que haba sobrado de julio, el inventario hubiera vuelto al nivel de
principios de junio. Si esto fuera as, para el total del trimestre junio-agosto, se hubieran
vendido exactamente las unidades producidas, y el beneficio consolidado de los tres
meses sera el mismo con el Costeo por Absorcin o con el Costeo Variable.
(1)
Comparacin de los inventarios entre el principio y fin del perodo.
12
Veamos todo esto con un ejemplo que nos aclare. Supongamos los siguientes
datos para el fabricante de velas:
Precio de venta: 2.000 pesos por vela.

Costos variables: 1.200 pesos por vela.
Costos fijos para que exista la empresa: 2.500 pesos por mes.
Costos fijos para producir: 2.000 pesos por mes, es decir 200 pesos por vela
para una produccin mensual de 10 velas.
Mes de junio. Se producen y venden 10 velas.
Costeo por Absorcin Costeo Variable

Ventas 20.000 Ventas 20.000
Costo (14.000) Costo (12.000)
Mercadera Variable
Vendida
Margen 6.000 Margen 8.000
Bruto Contribucin
Gastos (2.500) Costo de (4.500)
Estructura
Beneficio 3.500 Beneficio 3.500
Mes de julio. Se producen 10 unidades y se venden 8.

Costo (11.200) Costo (9.600)
Variable
Bruto Contribucin
Estructura
Mes de agosto. Se producen 10 unidades y se venden 12.

Costo (16.800) Costo (14.400)
Variable
Bruto Contribucin
Estructura
13
Vemos cmo en junio, que vendimos exactamente las 10 velas que produjimos,
el beneficio fue de 3.500 pesos por ambos mtodos. En julio vendimos menos unidades
de las producidas, pasando dos velas al stock, y obtenemos un beneficio mayor con el
costeo por absorcin. En agosto vendimos dos unidades ms de las producidas que
tomamos del stock y entonces el beneficio ser mayor por el costeo variable. Para el
trimestre produjimos y vendimos idntica cantidad, 30 velas, y el beneficio total es de
10.500 pesos por ambos mtodos, ya que no hubo variaciones en el stock de punta a
punta.
Costeo variable y reportes fiscales de la contabilidad financiera
El Costeo Variable ha sido impulsado por los tericos de la economa, por

reflejar mejor el beneficio adicional generado por vender una unidad ms. No obstante,
muy pocos son los pases que aceptan el Costeo Variable en los estados contables para
fines fiscales, ya que retrasa la generacin de beneficio por lo cual difiere el pago de
impuestos sobre los beneficios. Lo anterior, en muchos casos, puede implicar la
necesidad de implementar los dos sistemas de costos en paralelo para atender los fines
de gestin y fiscales.
Evaluacin de desempeo
Para terminar con nuestra revisin de las distintas formas en que pueden
clasificarse los costos de una empresa, vamos a considerar la perspectiva de la
evaluacin de desempeo.
Costos controlables y no controlables
Cuando utilicemos los sistemas de costos para analizar la performance de las

personas responsables de los distintos departamentos o funciones en la compaa,
precisaremos, por ejemplo, diferenciar entre los costos sobre los que esa persona tiene
autoridad o posibilidades de controlar y aquellos sobre los que no podr tomar ningn
tipo de decisin. En este sentido llamaremos Costos Controlables respecto de un
responsable, a aquellos costos sobre los que dicha persona podr influir razonablemente
con sus decisiones. Por el contrario, llamaremos Costos no Controlables, a aquellos
sobre los que el responsable no podr influir significativamente con sus decisiones.
Costos operativos, discrecionales y comprometidos
En relacin con las decisiones que pueda tomar un responsable en su gestin,

tenemos que tener presente que los costos variables de produccin, al estar vinculados a
la cantidad de unidades, son poco controlables salvo en lo que se refiere al cuidado de la
eficiencia o productividad. En este sentido, diremos que los costos que aumentan
automticamente con el nivel de produccin son Costos Operativos. Existirn, por otro
lado, costos en los que el responsable deber participar con una decisin concreta, para
que un costo aumente o disminuya. De ello diremos que son Costos Discrecionales.
Finalmente, habr otros costos sobre los que el responsable ya tom una decisin en el
pasado, y no podr volver a decidir sobre ellos hasta dentro de un tiempo. A estos
14
ltimos costos los llamamos Comprometidos. Un ejemplo de costo comprometido es un

contrato de alquiler.
Normalmente, los costos considerados comprometidos suelen presentar

oportunidades de reduccin de costos o de mejora de eficiencia. La creatividad o
proactividad de los directivos puede realmente alterar costos que en principio eran
comprometidos. En el caso del alquiler, un ejemplo sera renegociar el contrato o
acordar un subalquiler.
Resumen
A lo largo de esta nota hemos intentado abordar el mundo de los costos para la
direccin. Hemos equipado nuestra caja de herramientas con algunos conceptos
fundamentales y muy tiles en la prctica. Hemos distinguido entre los costos que son
fijos y variables, respecto del nivel de actividad. Hemos visto que, respecto de un
determinado objeto de costos, habr costos directos e indirectos segn surjan de
recursos compartidos o exclusivos. Tambin analizamos las implicancias del costeo por
absorcin y del costeo variable. Finalmente, vimos la diferencia entre los costos
controlables y no controlables, costos operativos, discrecionales y comprometidos, a la
hora de evaluar el desempeo de un determinado responsable.
Con todo lo anterior, estamos en mejores condiciones de ver con nitidez el

funcionamiento de un sistema de costos y de profundizar en las implicancias de las
decisiones que se nos presentan en el mundo de los negocios.
15
Glosario de costos
Costo Fijo
Un costo fijo es aqul que se mantiene constante dentro de un lapso de tiempo

a pesar de grandes cambios en el volumen de produccin o de venta.
Costo Variable
Un costo variable es aquel que vara con el nivel de actividad de la empresa.

Existe una correlacin perfecta entre su importe y el nivel de actividad.
Costo Directo
Un costo ser directo respecto de un objeto de costos, cuando el recurso que

genera dicho costo se utiliza exclusivamente para dicho objeto.
Costo Indirecto
Un costo ser indirecto respecto de un objeto de costos, cuando el que lo

genera, se comparte con otros objetos de costos o cuando, a pesar de no ser compartido,
aislar el costo de dicho recurso no es recomendable por razones tcnicas o econmicas.
Costo Histrico
Un costo histrico es aqul que ha sucedido en el pasado y se determina a

posteriori.
Costo Estndar
Un costo estndar es aqul que se determina a priori, como previsin de los

costos futuros asumiendo un desempeo eficiente.
Costo Marginal
El costo marginal es aquel en que se incurre para fabricar una unidad de

producto adicional.
Costo Completo
El costo completo de un objeto de costos es aquel que incluye los costos

variables de fabricacin y una parte adecuada de los costos fijos de fabricacin
generados por dicho objeto.
16
Gasto
Un gasto es aquel costo que ya no tiene posibilidades futuras de generarle

beneficios a la empresa, por lo que se dice que, al perder esa posibilidad, expir y se
convirti en un gasto.
Costo Controlable
Un costo es controlable respecto de un responsable, cuando este puede influir

razonablemente sobre la magnitud de ese costo.
Costo no Controlable
Un costo es no controlable respecto de un responsable, cuando este no puede

influir sobre la magnitud de ese costo.
Costo Operativo
Un costo operativo es aquel que vara automticamente con el aumento o

disminucin en el nivel de actividad.
Costo Discrecional
Un costo discrecional es aquel en el que el responsable debe tomar una

decisin concreta antes de que el costo responda a las variaciones en el nivel de
actividad.
Costo Comprometido
Un costo comprometido es aquel sobre el cual el responsable ya tom una

decisin en el pasado, y no podr volver a decidir sobre dicho costo hasta dentro de un
tiempo.
Bibliografa
Rosanas Marti, J., Contabilidad de Costes para Toma de Decisiones,

Biblioteca de Gestin, Descle de Brouwer, Bilbao, 1999.
Horngren, C., Foster, G., Datar, S., Cost Accounting: A Managerial Emphasis,
Prentice Hall, New Jersey, 2000.
17

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