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FISCALIDAD

Autores:
Luis Alfonso Roj Chandro
Profesor de Sistema Fiscal Espaol y
Tributacin de Sociedades
Universidad Autnoma de Madrid
Silvia Roj Prez
Licenciada en Administracin de
Empresas.
L.A. Roj Asesores Tributarios
Mara Barbudo Espinar
Rosa M Cantarero Garca
Carlos Gonzlez Rvena
Mara Gutirrez Snchez
Alumnos de 5 Curso de Derecho y
Administracin de Empresas en la
Universidad Autnoma de Madrid
Impuesto sobre sociedades
2016: LIquIDACIn
PrCtICA
Basndonos en el cierre contable real de una sociedad, realizamos un supuesto de liquida-
cin del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2016, con un enfoque eminentemente
prctico, engarzando la solucin con la normativa del impuesto, (Ley 27/2014), y las nove-
dades que se han producido en este ejercicio fiscal.

PALAbrAS CLAve
Liquidacin y contabilizacin del Impuesto, reserva de capitalizacin, amortizaciones.

E
n el presente trabajo, se han 58.000.000 (2016)
realizado para la empresa CI-
BELES HOTELS, S.A. (20) Notas 56.000.000 (2015)
de Trabajo que vamos a consta-
tar con la aplicacin de la normativa vigente 54.000.000 (2014)
del Impuesto sobre Sociedades para ejerci-
cios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. 50.000.000 (2013)

INFORMACIN - Trabajadores, plantillas medias:


2016 150 trabajadores 10 con minusvala 40%
La empresa CIBELES HOTELS, S.A. dedica- 2015 152 trabajadores -
da a la explotacin de hoteles tursticos, nos 2014 137 trabajadores -
presenta los siguientes datos a efectos de
preparar el cierre contable y fiscal del ejer- - rgano de Administracin: Administra-
cicio 2016: dores solidarios en las personas de D. Ar-
mando Guerra Solis y D. Margarita Pea
- Domicilio social, Madrid. Lezama.

- Cierre del ejercicio social: 31 de diciembre - Socios: Con las siguientes participaciones:

- Volumen de negocios: Consuelo Solis Romero: 10%

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(-) Retenciones
Ernesto Pea Alvarez: 10% soportadas
32.000

(-) Pagos fracciona-


Abril 2016 98.000
Inversiones SOLROM, S.L.: 40% dos realizados
Octubre 2016 132.000
Diciembre 2016 210.000
Marpen Capital, S.L.: 40%
- Bases Imponibles <Negativas> de ejerci-
- Participacin en otras sociedades: cios anteriores:

MIRASIERRA HOTELES, S.L.: 70%, ad- (-6.200.000, de BI <Negativa> del ejer-


quirido en 2006 por un importe de cicio 2012, pendiente de compensar)
6.000.000
Se ha solicitado la cuenta de Prdidas y Ga-
ACUEDUCTO HOTELES, S.L.: 40%, ad- nancias del ejercicio 2016, para analizarla y
quirida en 2010 por 1.200.000 proceder al cierre fiscal del ejercicio, calculan-
do la liquidacin del Impuesto sobre Socieda-
FLORIDA HOTELES INC (USA): 30%, des. La empresa ha entregado la informacin
adquirido en 2012 por 900.000 solicitada que se desarrolla a continuacin,
con las notas contables y fiscales, que han re-
- Retenciones e ingresos a cuenta de 2016: sultado de nuestro anlisis.

CIBELES HoTELS, S.A. (PRDIDAS y GAnAnCIAS)


GASToS InGRESoS
(1) (-) Compras y abastecimientos 2.740.000 (+) (15) Ingresos por servicios de hotel 58.000.000
(2) (-) Variacin de existencias 460.000
(3) (-) Arrendamientos 11.600.000
(4) (-) Reparaciones y Conservacin 1.160.000
(5) (-) Profesionales Independientes 1.740.000
(6) (-) Seguros 464.000
(7) (-) Publicidad y promocin 870.000
(8) (-) Suministros 5.800.000
(9) (-) Tributos 1.740.000
(10) (-) Gastos de personal 23.200.000
(11) (-) Prdidas del I. Material 232.000
(12) (-) Dotacin Amortizaciones 2.000.000
(13) (-) Deterioros 194.000
(A) Resultado de Explotacin 5.800.000 (B)
(14) (-) Gastos financieros 4.200.000 (+) Ingresos por la cesin de capitales propios 40.000
(+) (16) Ingresos por dividendos 960.000
(B) Resultado Financiero -3.200.000
(Negativo)
RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO (A) + (B) . 2.600.000 BENEFICIOS

NOTAS tectado las siguientes par ticularida-


des:
(1) Compras y abastecimientos, integra
la cifra total de compras de produc- Existe una factura de compra por im-
tos. Dentro de su impor te, se ha de- porte de 76.000 que est contabi-

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lizada y pagada en 2016, cuya entrega anual de 2.100.000, actualizable un


fsica de material se ha recibido el 10 4% anual. (Alquiler de mercado 2016,
de enero de 2017. 2.184.000)

(2) Variacin de existencias, refleja la di- (4) Reparaciones y conservacin, incluye


ferencia entre existencias iniciales (EI) los gastos normales de mantenimien-
y existencias finales (EF), valoradas a to de los edificios y mobiliario. Existen
mtodo FIFO (EI-EF = 460.000). facturas justificativas. A finales de 2016
se adquieren materiales de repuesto y
Se ha producido un cambio de crite- consumo por importe de 260.000
rio valorativo entre 2015 (coste medio cuya factura est pagada en 2016 y
ponderado) y 2016 (FIFO), que ha de- contabilizada como gasto.
terminado de acuerdo con la normati-
va contable la realizacin de un abono Estos materiales no se han utilizado en
a la cuenta de reservas voluntarias por 2016 y estn en el almacn de la em-
importe de 320.000. presa, inventariados en un stano.

(3) Arrendamientos, el negocio operativo (5) Servicios profesionales independientes,


de la entidad, se centra en la explo- corresponden a gastos por prestacio-
tacin hotelera, no siendo de su pro- nes de servicios realizados por terce-
piedad los edificios/inmuebles donde ros.
se desarrolla la actividad. Los edificios
hoteleros pertenecen a las siguientes Dentro de los mismos, encontramos
entidades: las siguientes incidencias.

Hotel Gran Va, es propiedad de un Aparece contabilizado como gasto un


tercero no vinculado, y se abona un importe de 360.000 que se abon
arrendamiento anual de 4.640.000. en octubre de 2016 por una campaa
de marketing cuyo perodo temporal
Hotel Plaza Cuzco, es propiedad de se extiende desde octubre de 2016 a
Marpen Capital, S.L. y se abona una octubre de 2017 (12 meses). La fac-
renta anual de 4.060.000. A la firma tura, por su importe total, se recibi y
del contrato de alquiler, se realiz un contabiliz en octubre de 2016.
estudio econmico independiente so-
bre la renta de un inmueble de esas Una factura de un abogado por im-
caractersticas, que determin un valor porte de 32.000, en la que no se ha
anual del alquiler de 3.400.000 (Es- podido determinar el servicio presta-
tudio realizado en 2013). Este tipo de do a la empresa, a pesar de nuestras
contratos conlleva usualmente una ac- indagaciones.
tualizacin bianual del 5% del importe,
siendo el primer ao de actualizacin (6) Seguros, incluye las primas de seguros
2016. (Alquiler de mercado 2016, abonadas por bienes afectos a la activi-
3.570.000) dad empresarial y responsabilidades de
todo tipo de la empresa.
Hotel Mirasierra, es propiedad de
Inversiones SOLROM, S.L. y se co- Aparecen incluidos los seguros de dos
menz a explotar en 2015, abona vehculos de alta gama que son propie-
una renta anual de 2.900.000. Has- dad de Consuelo Solis y Ernesto Pea
ta finales de 2015 estuvo arrendado por importe de 4.800 . Destaca por
a otra cadena hotelera por una renta su importe un seguro de responsabi-

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lidad anual contratado el 1 de julio de Se ha contabilizado en diciembre de


2016 y periodicidad anual, por un im- 2016, una factura de electricidad, por
porte de 164.000. (No se ha realiza- importe de 420.000, en la que se in-
do periodificacin contable). cluye una estimacin anticipada de los
consumos de enero y febrero de 2017
(7) Publicidad y promocin, son gastos por un importe de 120.000 por am-
efectivamente incurridos en promo- bos meses.
cin de la actividad con clientes y otras
personas. Incluyen los siguientes con- (9) Tributos, obedece al siguiente desglose:
ceptos:
(-) IBI de los inmuebles afectos 190.000
(-) Atenciones con clientes 720.000
(-) Tasas de inmuebles afectos 50.000
(-) Cena Navidad del per-
18.000 (-) IVTM de vehculos afectos a la
sonal 29.000
actividad
(-) Patrocinio equipo Pdel 32.000
(-) ICIO por una obra de reparacin
(-) Atenciones con socios 90.000 241.000
realizada
10.000 (propinas (-) Acta del ICIO por liquidacin final
(-) Otros gastos de publicidad 46.000
sin justificar) de la obra
870.000 (-) Recargo IVA por fuera de plazo 150.000
(-) IVA Actas de Inspeccin (Sancin) 331.000
(8) Suministros, incluye el consumo normal
(-) I. Sociedades Actas de Inspeccin
de agua, gas, electricidad de los ho- 673.000
Cuota adicional
teles, estn todos justificados y conta- (-) Retencin Impuesto USA 30.000
bilizados. No obstante se ha detectado
1.740.000
la siguiente incidencia:

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FECHA VALoR DoTACIn


(10) Gastos de personal, incluye las nminas ELEMEnTo
ADQUISICIn ADQUISICIn ConTABLE
MToDo
y la seguridad social de los trabajadores Instalaciones 1/07/2013 10.000.000 1.000.000 Lineal 10%
de la plantilla de la empresa. Est tam- Lineal 10%
(*) Mobiliario 1/10/2014 3.600.000 360.000
bin incluida la retribucin de los Admi- (LEASING)
Decreciente
nistradores en la siguiente cuanta: Lencera 1/03/2014 1.400.000 340.000
en 5 aos
Creciente 10
Maquinaria 1/06/2014 1.600.000 180.000
Armando Guerra: 240.000 aos
(**)
Elementos 1/03/2016 600.000 120.000 Plan especial
Margarita Pea: 290.000 transporte
2.000.000

Determinada y aprobada por la Junta


General, de acuerdo a lo previsto en los (*) Mobiliario, financiado por Leasing a 5
estatutos. aos con cuotas de amortizaciones
del capital lineales de 60.000 /mes
La retribucin normal de mercado para (720.000 /ao) Existe opcin de
este puesto y, en una empresa de estas compra y el contrato cumple con todos
caractersticas, sera del 70% del impor- los requisitos del contrato de arrenda-
te percibido. miento financiero.

Incluye tambin la retribucin de Javier Los gastos financieros estn contabi-


Pea Pinto, hijo de Ernesto Pea lvarez, lizados dentro de la partida de gastos
que ocupa el cargo de Director Comer- financieros del ejercicio.
cial con una retribucin de 160.000 .
(La retribucin normal de mercado (**) Elementos de transporte, la empresa
para este puesto es de 100.000). formul un plan especial de amortiza-
cin el 1/04/2016, del que a la fecha de
(11) Prdidas del Inmovilizado Material, se devengo (31/12/2016), no se ha recibi-
refiere a una prdida por la venta de do respuesta. En el citado plan se propo-
un activo fijo realizada en 2016, y refle- na amortizar un importe de 10.000 al
ja la diferencia entre el precio de ven- mes durante 60 meses, (120.000/ao).
ta (340.000) y el valor neto contable
del activo (572.000). La operacin de Se conoce que la entidad realiz en
venta se realiz el 1 de noviembre de 2013 y 2014 ajustes positivos por im-
2016. portes de 400.000 y 500.000 por li-
mitacin a la deducibilidad de las amor-
Revisada la operacin, se ratifica que tizaciones, y que ha elegido el mtodo
existe soporte documental del precio lineal en 10 aos para la reversin.
de venta (factura) y su cobro.
(13) Deterioros, corresponde a deterioros
En la configuracin del valor neto con- de saldos deudores en los siguientes im-
table, no aparece reflejada la amorti- portes y condiciones:
zacin del activo enajenado hasta 31
de octubre de 2016. El valor de adqui- Cliente FERKOSUR, S.A., 94.000
sicin del bien fue de 860.000 y se dotados de deterioro. Fecha factura:
amortiza contable y fiscalmente de for- 1/09/2016, se realizan gestiones de co-
ma lineal, con un porcentaje aplicable bro de forma permanente, sin xito.
del 10%.
Clientes en general, 100.000, corres-
(12) Dotacin de AMORTIZACIONES, se- ponde a una dotacin estimada por la
gn el siguiente desglose: empresa por clientes que se han ido

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sin pagar en 2016. La empresa guarda (17) Ingresos por dividendos, corresponden
las facturas correspondientes de todo a dividendos recibidos de las sociedades
el ao, cuyo importe real asciende a participadas.
90.000, de los cuales corresponde un
saldo de 40.000 hasta 31 de mayo. (+) 690.000 de dividendo recibido de
MIRASIERRA HOTELES, S.L. soportado
Ha sido imposible su cobro. con el oportuno justificante bancario y
certificado emitido por la sociedad.
En el balance de la sociedad aparece
un deterioro dotado por importe de (+) 270.000 de dividendo neto recibido
1.000.000, efectuado en 2012 sobre la de FLORIDA HOTELES INC (USA),
participacin en la empresa ACUEDUC- despus de haber soportado una re-
TO HOTELES, S.L. El citado importe fue tencin en origen del 10% (30.000).
gasto fiscalmente deducible en 2012, no Retencin que la empresa ha con-
ha revertido desde entonces, al no ha- tabilizado como gasto dentro de la
ber recuperado valor la inversin. cuenta de Tributos. (Dividendo bruto
300.000).
Se sabe que dicha entidad ha sido liqui-
dada en 2017. El tipo impositivo en Miami, domicilio
de FLORIDA HOTELES INC (USA), es
(14) Gastos financieros, incluye todos los del 20%. Existe CDI con clusula de in-
referentes a la financiacin de las acti- tercambio de informacin.
vidades de la empresa, soportados con
los oportunos contratos, justificados los La empresa desea aplicar el mtodo de
importes y contabilizados. imputacin (Deduccin en la cuota),
para eliminar la doble imposicin inter-
(15) Ingresos por servicios de hotel, contabi- nacional en todas sus vertientes.
liza la cifra de negocios del ejercicio, sin
incluir impuestos indirectos. Informacin adicional

(16) Ingresos por la cesin de capitales pro- (18) Evolucin de fondos propios, ha sido la
pios, son intereses por inversiones en siguiente:
productos de renta fija que la empresa
2015 2016
ha realizado con tesorera disponible.
Capital 4.000.000 5.000.000
Estn todos soportados y contabiliza-
R. Legal 800.000 1.000.000
dos. R. Voluntarias 3.000.000 4.800.000
Resultado 2015 2.000.000
En su revisin se ha detectado que, en Resultado 2016 2.600.000
el ao 2014, se concedi un prstamo
a MIRASIERRA HOTELES, S.L. por un El incremento de capital se ha realizado
importe de 600.000, a devolver en 5 mediante compensacin de deudas con
aos, con devolucin a la finalizacin del los socios.
mismo. El citado prstamo se pact sin
inters, por lo que en 2016 no aparece (19) Fondo de comercio, en el activo de la
contabilizado importe alguno por este empresa, aparece contabilizado un fon-
concepto. do de comercio adquirido en 2014 de
terceros, por importe de 1.700.000.
Realizado un anlisis de comparabilidad
resulta que el tipo de inters aplicable en No se ha dotado amortizacin en el
condiciones de mercado, sera del 5%. ejercicio.

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(20) Inversiones en innovacin tecnolgica ciones de la cuota pendientes de aplicar,


(i), en el desarrollo de una nueva pla- Reversin de situaciones transitorias,).
taforma tecnolgica de las reservas y
ocupaciones, catalogada como tal, en la Los justificantes y soportes de los hechos
que se ha invertido en 2016 el importe y operaciones del ejercicio en curso, e in-
de 1.900.000. Se comenz a desarro- cluso de ejercicios anteriores (para Bases
llar en 2015, ao en el que se invirti Imponibles negativas pendientes, Deduc-
700.000 , existiendo una deduccin ciones pendientes).
por innovacin tecnolgica pendiente
de aplicar de 84.000, en concepto de La normativa propia del Impuesto sobre
deduccin para el fomento de activida- Sociedades, y las modificaciones realizadas
des/inversiones. en el ejercicio, vigentes en su aplicacin.

Trabajo a desarrollar

a) Analizando la informacin disponible y EL PROPIO CONTRIBuyENTE


con aplicacin de la normativa del Impues-
to sobre Sociedades, calificar y cuantificar
dEBE REALIzAR uN PROGRAMA
los ajustes a realizar al resultado contable, dE TRABAjO PLANIFICAdO
determinando la base imponible del ejer-
cicio. PARA dETECTAR REAS CON
POSIBLE RIESGO
b) Liquidar el Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 2016.

c) OPCIONAL, contabilizar el impuesto co-


rriente y el impuesto diferido del ejercicio. Con toda la informacin disponible, el propio
contribuyente debe realizar un programa de
ANLISIS TRIBuTARIO trabajo planificado para detectar reas con
posible riesgo fiscal y operaciones econ-
Cerrar un ejercicio fiscal y liquidar el Impues- micas o jurdicas que deben ser objeto de
to sobre Sociedades, no es una labor auto- una atencin especial y pormenorizada en la
mtica en la que sea suficiente el traspaso configuracin y cuantificacin de los diversos
de los datos contables del ejercicio, se deben conceptos que componen la estructura bsi-
manejar de forma coordinada varias variables: ca del impuesto (resultado contable, ajustes
extracontables por diferencias de imputacin,
La propia contabilidad del ejercicio y los calificacin y valoracin, exenciones y reduc-
estados contables que resultan de la mis- ciones de la base imponible, base imponible
ma. (Balances, Prdidas y Ganancias). del ejercicio, deducciones de la cuota, regme-
nes especiales aplicables).
El conocimiento de la actividad del con-
tribuyente y de los hechos relevantes, con El trabajo realizado se plasmar en las opor-
importancia material, acaecidos durante el tunas Notas de Trabajo, que sern analizadas
ejercicio. en profundidad para que la liquidacin refle-
jada en el oportuno modelo de declaracin/
Los hechos y circunstancias de ejercicios autoliquidacin sea consistente con lo previs-
anteriores, que pueden influir e incidir en to en la normativa del impuesto.
el ejercicio presente (Reversin de dife-
rencias temporarias, Bases imponibles ne- En el presente trabajo, se han realizado para
gativas pendientes de compensar, Deduc- la empresa CIBELES HOTELS, S.A. (20) Notas

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de Trabajo que vamos a constatar con la apli- cables. Si se pudiesen realizar modificaciones
cacin de la normativa vigente del Impuesto contables, algunos ajustes extracontables no
sobre Sociedades para ejercicios iniciados a seran necesarios al reflejar su incidencia mo-
partir del 1 de enero de 2016. dificando el resultado contable.

El objetivo del trabajo se centrar en: Compras y abastecimientos (Nota 1)

Anlisis, cuantificacin y calificacin de los Integra la cifra total de compras de produc-


ajustes fiscales extracontables a realizar en tos. Dentro de su importe, se ha detectado
el resultado contable. las siguientes particularidades:

Determinacin de la base imponible del Existe una factura de compra por importe
ejercicio, con aplicacin de exenciones y de 76.000 que est contabilizada y paga-
reducciones. da en 2016, cuya entrega fsica de material
se ha recibido el 10 de enero de 2017.
Aplicacin de la compensacin de Bases
Imponibles <Negativas> de ejercicios an- Por lo general, la partida de Compras y abas-
teriores, con atencin a sus lmites. tecimientos refleja un gasto contable que
ser un gasto fiscalmente deducible, siempre
Anlisis y aplicacin de las posibles deduc- que se cumplan los requisitos que establece
ciones por incentivos a aplicar en la cuota la norma fiscal para admitir la efectividad fis-
ntegra del impuesto. cal de un gasto contable en la determinacin
de la base imponible del ejercicio:
Liquidacin global del Impuesto sobre So-
ciedades. Que estn contabilizados (CONTABILI-
ZACIN).
Contabilizacin del impuesto corriente y
del impuesto diferido del ejercicio. Que resulten imputables al ejercicio (IM-
PUTACIN TEMPORAL).
Para ello, bajo el supuesto de que la contabili-
dad representa la imagen fiel de la empresa y Que estn debidamente justificados (JUS-
est elaborada siguiendo los principios y nor- TIFICACIN).
mas de valoracin contables desarrolladas en
el Plan General de Contabilidad (PGC) y di- Que no se trate de una liberalidad. (NO
versas Resoluciones del Instituto de Contabi- LIBERALIDAD). Lo que implica que estn
lidad y Auditora de Cuentas (ICAC), analiza- debidamente correlacionados con los in-
remos las incidencias fiscales de las Notas de gresos.
Trabajo que previamente hemos elaborado
en la revisin fiscal interna realizada. Bajo la hiptesis de que la partida de com-
pras y abastecimientos cumple con todos los
CIBELES HOTELS, S.A. es una sociedad que requisitos, en la revisin fiscal que hemos rea-
tributa en el rgimen general del Impuesto lizado de la misma, encontramos como inci-
sobre Sociedades al ser su importe neto dencia una factura contabilizada en concepto
de la cifra de negocios del ejercicio anterior, de compras que no responde a la recepcin
superior a 10 millones de euros (INCN> efectiva de materiales.
10.000.000 Rgimen General del Im-
puesto sobre Sociedades). Su tipo de grava- Debemos tener presente, que la factura en
men en 2016 es del 25%. Trabajamos bajo el s misma no legitima de manera absoluta
supuesto de que la contabilidad y los estados la deducibilidad fiscal de un gasto si no va
financieros estn cerrados y no son modifi- acompaada de la realidad efectiva de la en-

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trega de bienes o prestacin de servicios que debe realizarse de forma retroactiva de ma-
representa, y la adecuacin de sus conceptos nera que los ajustes en los activos, (existen-
a la actividad que el sujeto pasivo desarrolla. cias en este caso), se computen contra una
cuenta de reservas.
Recogiendo el principio de devengo que la
norma fiscal respeta (Art. 11.1 LIS) y ponin- LA FACTuRA EN S MISMA
dolo en relacin con el principio de correla-
cin de ingresos y gastos, junto con el princi- NO LEGITIMA dE MANERA
pio de independencia de ejercicios, se llega a
ABSOLuTA LA dEduCIBILIdAd
la conclusin de que el importe de la factura
de 76.000 contabilizada como gasto por FISCAL dE uN GASTO SI NO vA
compras, en realidad es un gasto del ejercicio
posterior.
ACOMPAAdA dE LA ENTREGA
dE BIENES O PRESTACIN dE
En consecuencia, para la determinacin de la
base imponible del ejercicio, debemos reali- SERvICIOS
zar un ajuste positivo al resultado contable
por el importe del gasto, que calificamos Por los mayores ingresos anteriores, se ha
como diferencia temporaria, ya que revertir producido un abono a la cuenta de reservas
en el ejercicio de 2017. voluntarias por importe de 320.000 , que
deben considerarse devengados en el propio
+ Ajuste extracontable positivo por diferen- ejercicio como consecuencia del cambio de
cia temporaria +76.000 (DT) criterio, integrndose en la base imponible
mediante el oportuno ajuste extracontable
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal positivo al resultado contable, de acuerdo
2016
Compras registradas
76.000 0
+ 76.000 con lo previsto en el art. 11.3.2 de la LIS
anticipadamente (DT)
(Ley 27/2014).
Reversin de Gastos
- 76.000
2017 registrados anticipada- 0 76.000
(DT)
mente
+ Ajuste extracontable positivo +320.000
Ingreso Ingreso
Ao Concepto Ajuste
valoracin de existencias (Nota 2) Contable Fiscal
Cambio en crite- + 320.000
2016 - +320.000
rio de valoracin (DP)
Variacin de existencias, refleja la diferencia
entre existencias iniciales (EI)y existencias fi- Arrendamientos (Nota 3)
nales (EF), valoradas a mtodo FIFO (EI-EF =
460.000). El negocio operativo de la entidad, se centra
en la explotacin hotelera, no siendo de su
Se ha producido un cambio de criterio valo- propiedad los edificios/inmuebles donde se
rativo entre 2015 (coste medio ponderado) desarrolla la actividad Los edificios hote-
y 2016 (FIFO), que ha determinado de acuer- leros pertenecen a las siguientes entidades:
do con la normativa contable la realizacin
de un abono a la cuenta de reservas volunta- Hotel Gran Va, es propiedad de un ter-
rias por importe de 320.000. cero no vinculado, y se abona un arrenda-
miento anual de 4.640.000.
La norma contable establece varios criterios
admitidos para la valoracin de existencias Hotel Plaza Cuzco, es propiedad de Mar-
que la empresa puede elegir, habindose pro- pen Capital, S.L. y se abona una renta anual
ducido en este caso, un cambio de criterio de 4.060.000. A la firma del contrato de
contable para un ejercicio posterior. La inci- alquiler, se realiz un estudio econmico
dencia contable de este cambio de criterio independiente sobre la renta de un inmue-

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ble de esas caractersticas, que determin Por ello no se propone ajuste alguno:
un valor anual del alquiler de 3.400.000 Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
(Estudio realizado en 2013). Este tipo de Contable Fiscal
contratos conlleva usualmente una actua- Alquileres Hotel No pro-
2016 4.640.000 4.640.000
Gran Va cede
lizacin bianual del 5% del importe, siendo
el primer ao de actualizacin 2016. (Al- Hotel Plaza Cuzco:
quiler de mercado 2016, 3.570.00 0).
La propiedad del inmueble pertenece a uno
Hotel Mirasierra, es propiedad de Inver- de socios (MARPEN CAPITAL, S.L.) que tie-
siones SOLROM, S.L. y se comenz a ex- ne una participacin del 40% en CIBELES
plotar en 2015, abona una renta anual de HOTELS, S.A. Nos encontramos, en conse-
2.900.000. hasta finales de 2015 estuvo cuencia, ante una operacin vinculada.
arrendado a otra cadena hotelera por una
renta anual de 2.100.000 , actualizable Las operaciones vinculadas son aquellas tran-
un 4% anual. (Alquiler de mercado 2016, sacciones entre personas fsicas o jurdicas
2.184.000). que por el hecho de ser realizadas entre
partes no independientes, pueden ser conve-
Suele ser habitual en las empresas hoteleras nidas a precios distintos de los de mercado.
que la propiedad del inmueble y la explota- Su caracterstica principal es por tanto la falta
cin y gestin de la actividad estn separadas de independencia de los agentes econmicos
econmica y jurdicamente, es decir, resultan- que intervienen en la operacin. As, los pre-
do la propiedad de los inmuebles indepen- cios acordados en estas operaciones (precios
diente a la explotacin del negocio. Esta con- de transferencia) son susceptibles de ser mo-
dicin se cumple en el presente caso, lo que dificados convenientemente, difiriendo de los
hace necesario analizar a quin pertenece precios que se determinaran libremente en
la propiedad de los inmuebles y sus efectos el mercado por las fuerzas de oferta y de-
contables y fiscales. manda.

Hotel Gran Va: El art. 18.1 LIS establece imperativamente


la valoracin fiscal de todas las operaciones
Respecto de este gasto por arrendamientos, efectuadas entre personas o entidades vincu-
debemos comentar que el arrendador es un ladas, a valor de mercado, ya sean operacio-
tercero independiente a la empresa por lo nes domsticas o a nivel internacional.
que, en la medida en que el gasto contable
por este concepto cumpla los requisitos ge- As, toda aquella operacin que se encuentre
nerales de la deducibilidad fiscal del gasto, no dentro del permetro de vinculacin deber
habr que realizar ningn ajuste. aplicar esta regla, definindose este ltimo
como el conjunto de todas aquellas partes
Del anlisis realizado concluimos que: que la normativa fiscal reconoce como perso-
nas o entidades con algn nexo de conexin
Es un gasto contabilizado. o dependencia por la relacin existente entre
ellas. Es el art. 18.2 LIS el que determina el
Guarda una relacin directa con la activi- permetro de vinculacin, otorgando el ape-
dad empresarial de explotacin hotelera. llido vinculada a toda operacin econmica
que se realice entre las partes que enumera.
Representa el importe de gasto por arren-
damiento correspondiente al ejercicio. Para analizar el caso debemos verificar la cla-
se de relacin de dependencia entre CIBE-
Proporciona una clara utilidad a la socie- LES HOTELS, S.A y uno de sus accionistas, la
dad. sociedad MARPEN CAPITAL S.L, pues son

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ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

las dos partes del contrato de arrendamiento El anlisis de comparabilidad se sintetiza en


del edificio destinado a hotel. la bsqueda de operaciones equiparables es
decir, operaciones entre las que no existen
diferencias significativas en relacin a las cir-
cunstancias que afectan a las mismas (art. 17
RIS).

En este caso el comparable de precio es


externo: se toma como referencia un in-
mueble de similares caractersticas (supo-
nemos en una zona geogrfica similar) para
evaluar el precio del arrendamiento. Enten-
demos que las caractersticas econmicas
relevantes de la transaccin (localizacin
En virtud del art. 18.2 a) LIS, se consideran del inmueble, caractersticas) son muy
operaciones vinculadas aquellas que se efec- similares y que el referente de comparabi-
tan entre una entidad (CIBELES HOTELS lidad es adecuado.
S.A.) y sus socios o partcipes (MARPEN
CAPITAL S.L. es accionista). Respecto del precio del alquiler del edificio
que emplea CIBELES HOTELS, S.A. para la
Sin embargo, el precepto entiende la vincu- explotacin hotelera, sabemos que:
lacin entidad-socio cuando se cumpla un
requisito cuantitativo: dicho participe debe Importe del alquiler= 4.060.000.
ostentar una participacin igual o superior al
25%. En nuestro caso, la sociedad es accio- Valor de mercado en virtud del compa-
nista del 40% de la participada por lo que rable externo = 3.570.000 = 3.400.000
s que se considera la transaccin como una x 1,05 siendo los 3.400.000 el impor-
operacin vinculada a efectos del art. 18 LIS. te obtenido tras un estudio realizado en
2013 que sufre una actualizacin bianual
Nada dice la norma sobre el momento en del 5% del importe (primer ao de actua-
que debe apreciarse la concurrencia de la lizacin 2016).
condicin determinante de la vinculacin fis-
cal, aunque lo lgico es valorarla en el mo- Antes de proceder a analizar las consecuen-
mento de realizacin de la operacin que se cias fiscales de este supuesto, debemos en-
analiza (en nuestro caso, en el momento de tender la normativa contable para el registro
la firma del contrato de alquiler). de operaciones entre partes vinculadas para
concluir si es necesario realizar o no ajustes
El art. 18.4 LIS nos proporciona diferen- fiscales. Si observamos que el principio de
tes medios de valoracin a utilizar por el valor de mercado se ha reflejado contable-
contribuyente para determinar el valor de mente, no sern necesarios los ajustes extra-
mercado de la operacin (mtodo del cos- contables.
te incrementado, del precio de reventa, del
margen neto operacional). En nuestro caso La Norma de Registro y Valoracin 21 del
vamos a emplear el mtodo del precio libre PGC, (NRV 21a), establece que en las ope-
comparable (art. 18.4.a) LIS) que consiste en raciones vinculadas entre empresas del gru-
comparar el precio de bienes y servicios ob- po (interpretacin extensiva), los elementos
jeto de la operacin vinculada, con el precio objeto de transaccin se contabilizarn en su
determinado en una situacin de libre com- momento inicial por su valor razonable. En su
petencia, es decir, en una operacin no vincu- caso, si el precio acordado en una operacin
lada en circunstancias comparables. difiere de su valor razonable, la diferencia

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deber registrarse atendiendo a la realidad b. Si no existen beneficios a distribuir


econmica de la operacin. quizs, atendiendo a la naturaleza eco-
nmica de la operacin, debe contabili-
En nuestro caso: zarse como una devolucin de aporta-
ciones (reduccin del capital social).
a) Econmicamente se est produciendo
una transferencia patrimonial de la so- El socio (MARPEN CAPITAL, S.L.) debera
ciedad participada (CIBELES HOTELS, registrar los siguientes asientos:
S.A.), a uno de los socios (MARPEN CA-
PITAL, S.L.), pues est abonando al socio Por la operacin realizada de cobro del alqui-
en concepto de alquiler un importe su- ler en MARPEN CAPITAL, S.L teniendo en
perior al precio de mercado. El importe cuenta la diferencia entre el precio acordado
transferido es de 490.000 (4.060.000- de alquiler y el valor razonable:
3.570.000). El resto de los socios no reci- Concepto Debe Haber
ben de la entidad nada proporcional a su (572) Tesorera/ Bancos 4.060.000
participacin, por eso se deduce que el Ingresos por arrendamientos
3.570.000
socio recibe en exceso 294.000 (60% (752)
Ingresos participaciones instru- 196.000
x 490.000) de forma gratuita, corres- mentos patrimonio (760) (40% x 490.000)
pondiendo la otra parte de la diferencia 294.000
Ingresos excepcionales (778)
a una retribucin de su participacin en (60% x 490.000)

CIBELES HOTELS, S.A.


Esta divisin de los ingresos es fundamental
a efectos fiscales para distinguir la parte reci-
bida en concepto de dividendos (susceptible
SI EL PRECIO ACORdAdO EN de exencin fiscal en virtud del art. 21 LIS),
uNA OPERACIN dIFIERE de la donacin sobre la que no se puede apli-
car mecanismo que evite la doble imposicin.
dE Su vALOR RAzONABLE,
En la sociedad participada (CIBELES HOTELS,
LA dIFERENCIA dEBER S.A.), cuando la transferencia realizada sea en
REGISTRARSE ATENdIENdO A LA una cuanta superior a la que le corresponde-
ra a la socia por su participacin, el exceso
REALIdAd ECONMICA dE LA se contabilizar como gastos. (BOICAC 79)
OPERACIN
Por la operacin realizada de pago del al-
quiler en CIBELES HOTELS S.A teniendo en
La diferencia entre el valor razonable y el cuenta la diferencia entre el precio acordado
precio pactado, favorece al socio. de alquiler y el valor razonable:
Concepto Debe Haber
b) Contablemente, para el socio (MARPEN (621) Arrendamientos y
3.570.000
CAPITAL S.L), el trasvase supone una cnones
distribucin de beneficios, generando en 196.000
(113) Reservas voluntarias
(40% x 490.000)
su cuenta de prdidas y ganancias un re- (678) Gastos excepcionales 294.000
sultado. Sin embargo para que esto sea (liberalidad) (60% x 490.000)
posible, la participada debe: Tesorera/ Bancos (572) 4.060.000

a. Haber generado beneficios que proce- En el anlisis de las operaciones realizadas y


de a distribuir mediante la reduccin de en la revisin contable de CIBELES HOTELS,
reservas procedente de beneficios no S.A. verificamos que esta operacin se ha
distribuidos. contabilizado a precio convenido, no a valor

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razonable, por lo que procede realizar las el IRNR de una renta superior a la efecti-
correcciones valorativas y los ajustes fiscales vamente derivada de la operacin para el
oportunos. conjunto de personas o entidades que la
hubieran realizado. De este precepto se
Las correcciones valorativas se identifican deriva que la correccin valorativa debe
con tres tipos de ajustes que tienen como aplicarse en todas las partes que inter-
finalidad restablecer la situacin tributaria de vienen en la operacin, de forma que no
las personas vinculadas a la que se hubiese se produzcan excesos o faltas de impo-
producido en condiciones de libre compe- sicin en las partes implicadas. El ajuste
tencia. en consecuencia debe ser bilateral o co-
rrelativo.
1) Ajuste primario
El ajuste bilateral es de signo contrario al
Se produce en una de las partes vincula- ajuste primario y permite a la entidad, in-
das que intervienen en la operacin como tegrar en su base imponible la diferencia
consecuencia de la aplicacin del valor de de valoracin.
mercado, determinado de acuerdo con
los mtodos previstos. Tiene por objetivo Esta integracin debe realizarse de acuer-
adaptar la valoracin de la operacin vin- do con lo previsto en el art. 20 LIS (efec-
culada a la que hubiese correspondido en tos de la valoracin contable diferente
una situacin de plena competencia. a la fiscal). Para el caso de un servicio
(art.20.d LIS), como es el caso del alqui-
Analizamos este primer ajuste partiendo ler, CIBELES HOTELS, S.L debe integrar
de la entidad arrendadora (socio). este ajuste en su base imponible en el
perodo impositivo en el que se reciba la
La sociedad MARPEN CAPITAL S.L. al- prestacin.
quila su nave industrial por un importe de
4.060.000 siendo su valor de mercado En consecuencia, la empresa arrendataria
3.570.000. La sociedad arrendadora ha (CIBELES HOTELS, S.L.) debe realizar un
contabilizado un ingreso contable en con- ajuste bilateral, pues abona en concep-
cepto de alquiler superior al que le corres- to de alquiler de su nave un importe de
ponde aplicando la normativa fiscal. 4.060.000, cuando en realidad, el precio
de mercado y el alquiler que pagara a una
En dicha sociedad hay que realizar un ajus- empresa arrendadora independiente sera
te negativo que disminuya su resultado de 3.570.000.
contable por el valor de la diferencia de
precios (Ingreso contable > Ingreso fiscal). Los gastos de CIBELES HOTELS, S.A. por
el abono de este servicio, deberan haber
La correccin valorativa y el consecuen- sido inferiores, lo que hubiera aumenta-
te ajuste fiscal a realizar en MARPEN do su base imponible. Es por esto que se
CAPITAL S.L, determinara la existencia debe realizar un ajuste extracontable po-
de un ajuste extracontable negativo de sitivo puesto que gasto fiscal < el gasto
-490.000 (DP) a la hora de determinar contable.
su base imponible del ejercicio.
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
2) Ajuste bilateral o correlativo Permanente + 490.000 (DP)
Gasto Gasto
El art. 18.10 LIS establece que la correc- Ao Concepto
Contable Fiscal
Ajuste
cin practicada no determinar la tributa- Alquileres Hotel +490.000
2016 4.060.000 3.570.000
cin por el IS, ni en su caso por el IRPF o Plaza Cuzco (DP)

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Este importe se debe integrar en la base posicin del art. 21 y ss. LIS) y como
imponible del ejercicio en curso que esta- retribucin de fondos propios para
mos analizando. la entidad.

3) Ajuste secundario o de calificacin b) Cuando la diferencia entre el valor con-


venido y el valor de mercado es a favor
Consiste en calificar el beneficio en fun- de la sociedad o entidad participada, la
cin de la naturaleza de la operacin, para norma fiscal califica:
que la tributacin del sujeto incorpore los
ajustes de valoracin realizados y repre- a. En la parte de la diferencia que se
sente la verdadera capacidad econmica corresponda con el porcentaje de
manifestada en los trasvases de fondos. participacin en la entidad tendr la
As, esta calificacin de las rentas se realiza consideracin de aportacin del so-
en ambas partes de forma automtica y cio o partcipe a los fondos propios
obligatoria. de la entidad y aumentar el valor
de adquisicin de la participacin
Este ajuste responde a la siguiente pregun- del socio o partcipe.
ta: Quin ha sido favorecido por la operacin
realizada? A favor de quin se ha producido b. En la parte de la diferencia que no
el trasvase patrimonial de fondos o recursos, se corresponda con el porcentaje
consecuencia de la diferencia entre valor de participacin en la entidad ten-
convenido y valor de mercado? dr la consideracin de renta para la
entidad y de liberalidad para el so-
La calificacin fiscal de las rentas a que da cio o partcipe. Cuando se trate de
lugar el ajuste secundario depende de la contribuyentes del IRNR la renta se
relacin de vinculacin existente entre las considerar ganancia patrimonial.
partes. Sin embargo, la LIS en el apartado
11 del art. 18 slo ha regulado de forma En nuestro caso, es el socio MARPEN CA-
explcita la calificacin de las rentas en PITAL, S.L. quien resulta favorecido por la
operaciones socio-sociedad, establecien- operacin por lo que para calificar la renta
do las siguientes calificaciones: fiscal por el trasvase patrimonial de fondos y
recursos que se corresponde a la diferencia
a) Cuando la diferencia haya sido a favor valorativa utilizaremos el art. 18.11 a) LIS.
del socio o partcipe, la calificacin se
divide en: Los ajustes a realizar y los efectos en ambas
empresas son los siguientes:
a. En la parte de la diferencia que se MARPEn CAPITAL, S.L (socio CIBELES HoTELS, S.A
corresponda con el porcentaje de favorecido) (entidad participada)
participacin del socio se conside- En lo que se corresponde con el 40%
de participacin:
rar para este ltimo participacin Dividendo recibido 40% x
en beneficios de la entidad, y para la 490.000 = 196.000 ajuste + Retribucin de fondos
196.000* (DP) propios (distribucin
entidad como retribucin de fondos En el resto de la diferencia que no de beneficios socio) =
propios. entra en el % de participacin: 490.000
Otra utilidad por la condicin de so-
cio 60% x 490.000 = 294.000
b. En la parte de la diferencia que no Ajuste + 294.000 (DP)
corresponda con el porcentaje de
participacin se considerar como * La parte de renta calificada fiscalmente
otra utilidad por la condicin de como dividendo podr aplicar en el socio las
socio para el partcipe (a la que no exenciones previstas en el artculo 21 LIS, si
se aplica la exencin de doble im- se cumplen los requisitos determinados.

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CIBELES HOTELS, S.A no realiza ningn ajus- de mercado (2.184.000 ) corresponde a


te derivado de la aplicacin del ajuste secun- un precio inferior al que efectivamente re-
dario o de calificacin de la renta. cibe la arrendadora (2.900.000). Es decir,
la entidad favorecida es la empresa socia
Como novedad sustancial, la Ley 27/2014 (Inversiones SOLROM., S.L.) que recibe un
del Impuesto sobre Sociedades, introduce el trasvase de fondos con origen en la diferen-
mecanismo de restitucin patrimonial, que cia valorativa (por valor de 716.000), rea-
da posibilidad al contribuyente de evitar la lizado por la entidad participada CIBELES
aplicacin de ajustes secundarios. Para ello, la HOTELS, S.A.
entidad beneficiada con la operacin debera
proceder a la devolucin de un importe igual Remitindonos a las explicaciones del ante-
a la diferencia valorativa entre el valor conve- rior apartado y en base a los artculos ante-
nido y el valor de mercado de la operacin riormente citados, analizaremos rpidamente
(art. 20 RIS). Esta posible restitucin debe la que debera haber sido su contabilizacin y
estar debidamente justificada, no supone en los ajustes a realizar en cada parte.
ninguna de las partes la generacin de una
renta y debe realizarse antes de que se dic- El reflejo contable en Inversiones SOLROM,
te la liquidacin que incluya la regularizacin S.L. de esta operacin debera haber sido el
propuesta en la comprobacin realizada por siguiente, teniendo en cuenta la diferencia en-
la Administracin. tre el precio acordado de alquiler y el valor
razonable:
Esto implicara que si MARPEN CAPITAL, S.L. Concepto Debe Haber
restituye a CIBELES HOTELS, S.A. en el im- (572) Tesorera/ Bancos 2.900.000
porte de 490.000, el ajuste secundario que Ingresos por arrendamientos
2.184.000
acabamos de explicar no sera necesario. (752)
Ingresos participaciones ins- 286.400
trumentos patrimonio (760) (40% x 716.000)
Hotel Mirasierra: 429.600
Ingresos excepcionales (778)
(60% x 716.000)

Observamos de nuevo que para el alquiler


del hotel Mirasierra la situacin es la misma. Por la operacin realizada de pago del al-
Nos encontramos ante dos partes vinculadas quiler en CIBELES HOTELS S.A teniendo en
(socio con ms del 25% y entidad participada cuenta la diferencia entre el precio acordado
en el permetro de vinculacin del art. 18.2 de alquiler y el valor razonable:
LIS), que llevan a cabo una operacin no va- Concepto Debe Haber
lorada a precio de mercado (valoracin obli- (621) Arrendamientos y
2.184.000
gatoria en virtud del art.18.1 LIS). cnones
286.400
(113) Reservas voluntarias
(40% x 716.000 )
(678) Gastos excepcionales 429.600
(liberalidad) (60% x 716.000 )
Tesorera/ Bancos (572) 2.900.000

Como en las comprobaciones realizadas se


ha verificado que la contabilizacin se ha rea-
lizado a valor convenido, debemos analizar
los ajustes fiscales que procedan.

1) Ajuste primario, en la entidad que ha lleva-


do a cabo la operacin, en este caso la en-
De nuevo constatamos que, tras un anli- tidad arrendadora Inversiones SOLROM
sis de comparabilidad, el alquiler a precio S.L.

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La sociedad Inversiones SOLROM, S.L. al- 3) Ajuste secundario o de calificacin del


quila su nave industrial por un importe de trasvase de fondos en ambas partes, adap-
2.900.000 siendo su valor de mercado tando la tributacin a la verdadera capaci-
2.184.000. La sociedad arrendadora ha dad econmica de las sociedades vincula-
contabilizado un ingreso contable en con- das.
cepto de alquiler superior al que le corres-
ponde de acuerdo con la valoracin fiscal. De nuevo, en este caso, es el socio quien
resulta favorecido por la operacin, por lo
En dicha sociedad hay que realizar un que para calificar la renta fiscal por el tras-
ajuste negativo que disminuya su resulta- vase patrimonial de fondos y recursos que
do contable por el valor de la diferencia se corresponde a la diferencia valorativa,
de precios (Ingreso contable > Ingreso utilizaremos el art. 18.11 a) LIS.
fiscal).
Los ajustes a realizar y los efectos en ambas
La correccin valorativa a realizar en In- empresas son los siguientes:
versiones SOLROM, S.L determinara la Inversiones SoLRoM, S.L (socio CIBELES HoTELS, S.A
existencia de un ajuste extracontable ne- favorecido) (entidad participada)
gativo de -716.000 (DP) a la hora de En lo que se corresponde con el 40%
de participacin:
determinar su base imponible del ejerci- Dividendo recibido 40% x 716.000
= 286.400 + 286.000 (DP)* Retribucin de fondos
cio. propios (distribucin
En el resto de la diferencia que no entra de beneficios socio) =
en el % de participacin: 716.000
2) Ajuste bilateral o correlativo de signo con- Otra utilidad por la condicin de socio
60% x 716.000 = 429.600
trario al ajuste primario permite a la enti- +429.000 (DP)
dad CIBELES HOTELS, S.A. integrar en su
base imponible la diferencia de valoracin. La parte de renta calificada fiscalmente
Este ajuste se integra en la base imponible como dividendo podr aplicar en el socio
del periodo de prestacin del servicio en las exenciones previstas en el artculo 21
virtud del art. 20.d LIS. LIS, si se cumplen los requisitos determina-
dos.
La empresa arrendataria en la que se debe
realizar el ajuste bilateral abona en con- CIBELES HOTELS, S.A no realiza ningn
cepto de alquiler de su nave un importe ajuste derivado de la aplicacin del ajuste
de 2.900.000, cuando en realidad, el pre- secundario o de calificacin de la renta.
cio de mercado y el alquiler que pagara a
una empresa arrendadora independiente Como hemos comentado en el anlisis del
sera de 2.184.000. arrendamiento anterior, tambin existira
la posibilidad de restitucin patrimonial de
Los gastos de CIBELES S.A por el pago Inversiones SOLROM, S.L. a CIBELES HO-
de este servicio deberan haber sido infe- TELS, S.A. por un importe de 716.000
riores, lo que hubiera incremento su base para poder evitar el ajuste secundario.
impone. Es por esto que se debe realizar
un ajuste extracontable positivo puesto Reparaciones y conservacin (Nota 4)
que gasto fiscal < el gasto contable.
Reparaciones y conservacin, incluye los gas-
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia tos normales de mantenimiento de los edifi-
Permanente +716.000 (DP) cios y mobiliario. Existen facturas justificativas.
A finales de 2016 se adquieren materiales
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal de repuesto y consumo por importe de
2016
Alquileres Hotel
2.900.000 2.184.000
+716.000 260.000 cuya factura est pagada en 2016
Mirasierra (DP)
y contabilizada como gasto.

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Estos materiales no se han utilizado en 2016 En el presente caso, se ha detectado la ad-


y estn en el almacn de la empresa, inventa- quisicin de materiales de repuesto a fina-
riados en un stano. les del ejercicio por un importe significativo
(260.000) y, a pesar de que existe factura y
Los gastos normales de mantenimiento y est contabilizado como gasto, se ha podido
de conservacin y reparacin efectuados, verificar que los citados repuestos no se han
con la finalidad de mantener el uso normal incorporado ni a los activos ni a la actividad
de los activos, se considerarn gastos fiscal- de la empresa.
mente deducibles siempre que cumplan los
requisitos generales que permitan admitir su En consecuencia, de acuerdo con el principio
efectividad fiscal: (ya comentados con ante- de devengo (Art. 11.1 LIS) y atendiendo a la
rioridad). corriente real de los bienes y servicios, sern
gasto de ejercicios futuros por lo que proce-
CONTABILIZACIN de su ajuste extracontable a efectos fiscales.

IMPUTACIN TEMPORAL + Ajuste extracontable positivo por Diferencia


Temporaria +260.000 (+DT)
JUSTIFICACIN Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
NO LIBERALIDAD Reparaciones y + 260.000
2016 260.000 0
conservacin (DT)

No obstante, dentro de estos gastos, aquellos Servicios profesionales independien-


que correspondan a materiales de repuesto tes (Nota 5)
se pueden considerar inventariables, lo que
implicara su consideracin como gasto en la Servicios profesionales independientes, co-
medida en que los mismos se incorporen a la rresponden a gastos por prestaciones de
actividad o proceso productivo de la entidad. servicios realizados por terceros.

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Dentro de los mismos, encontramos las si- principio de devengo (art. 11.1 LIS) conjun-
guientes incidencias. tamente con el principio de correlacin de
ingresos y gastos, imputaremos al ejercicio de
Aparece contabilizado como gasto un 2016 la parte del gasto correspondiente a 3
importe de 360.000 que se abon meses, quedando para el ejercicio posterior
en octubre de 2016 por una campaa el importe restante.
de marketing cuyo perodo temporal
se extiende desde octubre de 2016 a + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
octubre de 2017 (12 meses). La factura, Temporaria +270.000 (DT)
por su importe total, se recibi y conta- Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
biliz en octubre de 2016. Contable Fiscal
Gastos campaa de + 270.000
2016 360.000 90.000
marketing (DT)
Una factura de un abogado por importe
Reversin de
- 270.000
de 32.000, en la que no se ha podido 2017 Gastos registrados 0 270.000
(DT)
anticipadamente
determinar el servicio prestado a la em-
presa, a pesar de nuestras indagaciones.
El hecho de que el gasto est contabilizado,
TOdO LO quE SE REFIERA A soportado y abonado y que estemos en po-
sesin de una factura completa, no implica
SERvICIOS ExTERIORES LA que la imputacin temporal sea correcta.

NORMA FISCAL LO AdMITIR Gastos por servicios de un abogado


COMO GASTO dEduCIBLE,
En este caso, tal y como hemos argumentado, el
SIEMPRE quE SE CuMPLAN LOS hecho de que exista una factura no es motivo
REquISITOS GENERALES SOBRE suficiente para la deducibilidad fiscal del gasto.
Al no haber logrado evidencia de cul fue el
LA dEduCIBILIdAd dEL GASTO servicio prestado ni de la utilidad del mismo,
nos induce a considerarlo como una liberalidad,
Todo lo que se refiera a servicios exteriores ya que para que fuera deducible necesitamos
la norma fiscal lo admitir como gasto dedu- tener certeza de que el servicio recibido se re-
cible, siempre que se cumplan los requisitos laciona con la actividad principal de la empresa.
generales sobre la deducibilidad del gasto
que ya hemos comentado. + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente +32.000 (DP)
Analizamos ahora los efectos fiscales de las Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
incidencias detectadas. Contable Fiscal
Servicios por profesio- +32.000
2016 32.000 -
nales independientes (DP)
Gasto por una campaa de marketing
Seguros (Nota 6)
Este gasto no se ha imputado contablemente
de forma correcta, ya que debera haberse Seguros, incluye las primas de seguros abona-
periodificado al final del ejercicio. Nos en- das por bienes afectos a la actividad empre-
contramos ante un gasto registrado conta- sarial y responsabilidades de todo tipo de la
blemente de forma anticipada, cuyo efecto empresa.
en el resultado de la actividad de la empresa
excede del ejercicio en curso. Aparecen incluidos los seguros de dos ve-
hculos de alta gama que son propiedad de
Fiscalmente, atendiendo a las reglas de impu- Consuelo Solis y Ernesto Pea por importe
tacin temporal (art. 11.3 LIS) y aplicando el de 4.800.

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

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ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

Destaca por su importe un seguro de res- caso es un gasto no deducible en virtud del
ponsabilidad anual contratado el 1 de julio de art. 15.a) LIS.
2016 y periodicidad anual, por un importe de
164.000. (No se ha realizado periodificacin + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
contable). Permanente +4.800 (DP)
Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste
Del anlisis del apartado de seguros, pode- Seguros +4.800
2016 4.800 0
mos calificar como gasto fiscalmente deduci- vehculos (DP)
ble aquellas primas abonadas en concepto de
seguros de bienes afectos a la actividad em- Adems, en el apartado de seguros se en-
presarial, pues es evidente la relacin directa cuentra contabilizado un seguro de res-
y contribucin a la actividad hotelera de cuya ponsabilidad anual, contratado a mediados
explotacin se encarga la sociedad. de ejercicio y cuyo importe anual se ha
abonado por completo en este periodo
Sin embargo, respecto del seguro de los ve- impositivo. Este seguro se contabiliza sin
hculos de alta gama pertenecientes a los dos hacer la correspondiente periodificacin
socios personas fsicas, debemos de profun- contable por los meses que corresponden
dizar en el concepto de retribucin de fon- a este periodo.
dos propios o de liberalidad, caracterstica
del gasto registrado que puede impedir su Recuperando los requisitos fiscales para la
deducibilidad fiscal segn lo dispuesto en el deducibilidad de los gastos, debemos dete-
art.15 a) y e) LIS. nernos en este supuesto ante el requisito
de correcta imputacin temporal. El artcu-
Una liberalidad es un gasto con un alto com- lo 11.3.2 LIS establece para aquellos gas-
ponente de voluntad subjetiva y que requie- tos anticipados o ingresos diferidos en un
re disponer gratuitamente en beneficio de ejercicio, su imputacin en el periodo im-
otros, no tener un carcter retributivo, ni positivo que les corresponda, siguiendo el
supone un coste de la actividad desarrollada criterio de devengo contable (corriente real
por la sociedad. de bienes o prestacin de servicios) y con
independencia de su efectivo cobro o pago
Por lo tanto, la prima abonada por el segu- (corriente monetaria).
ro de los vehculos propiedad de los socios
debemos calificarlo de liberalidad, en la me- En la medida en que el seguro de respon-
dida en que no guarda ninguna relacin con sabilidad contratado el 1 de julio de 2016
la actividad econmica empresarial, ni tiene extiende sus efectos hasta julio del ao si-
una naturaleza retributiva a cambio de una guiente, debemos prorratear el pago de la
contraprestacin por parte de los socios, ni prima de forma que el gasto declarado en el
est correlacionado con una fuente de in- ejercicio se corresponda con los meses de
gresos. vigencia del seguro desde su contratacin.

Nos encontramos ante un gasto fiscalmente Siendo el importe anual del seguro de
no deducible por su naturaleza meramente 164.000:
subjetiva y de liberalidad y, por ello, habr que
hacer un ajuste positivo para que dicho gasto La prima mensual correspondiente =
no disminuya la base imponible. 164.000/12= 13.666,67.

Llegaramos a la misma conclusin si conside- Si el seguro se contrat el 1 de julio de


rramos que el pago del seguro corresponde 2016, a este ejercicio le corresponde un
a una retribucin indirecta de fondos propios gasto por el seguro de responsabilidad de
por la condicin de socios, pues en cualquier 6 meses.

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FISCALIDAD
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Gasto efectivo del ejercicio = 6 x 13.666,67 Los realizados para promocionar, directa o
= 82.000. indirectamente, la venta de bienes y presta-
cin de servicios.
Debemos de realizar un ajuste positivo por
el importe de la prima correspondiente a los Los que se hallen correlacionados con los
meses de enero a julio de 2017. Este gasto ingresos.
ser fiscalmente deducible en el prximo pe-
riodo impositivo pero no podemos adelantar Analizaremos uno por uno los gastos contabi-
su deducibilidad a pesar del pago adelantado; lizados bajo el apartado de publicidad y pro-
no se considera a efectos fiscales a un gasto mocin, teniendo en cuenta el artculo citado,
atribuible a este ejercicio. as como los requisitos bsicos para la deduci-
bilidad fiscal de los gastos registrados anterior-
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia mente enumerados:
Temporaria +82.000 (DT)
Atenciones con clientes: son gastos que
Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste pueden ser de naturaleza diversa, que
2016 Seguros responsabilidad 164.000 82.000 +82.000 (DT)
suelen materializarse en obsequios o in-
Reversin de Gastos regis-
2017 0 82.000 - 82.000 (DT) vitaciones, y que pretenden la fidelizacin
trados anticipadamente
de los clientes y fomentar la relacin con
Sin perjuicio de que si el mismo concepto de ellos.
gasto (seguro de responsabilidad) se produce
de nuevo en el 2017, se deber contabilizar y El art. 15.e) 2 LIS permite su deducibilidad
periodificar de forma correcta. con un lmite del 1% de la cifra de negocios.
Este ejercicio dicho importe alcanza la cifra
Publicidad y promocin (Nota 7) de 58.000.000, por lo que:

Publicidad y promocin, son gastos efectiva- Lmite = 1% x 58.000.000 = 580.000 <


mente incurridos en promocin de la activi- 720.000 .
dad con clientes y otras personas. Incluyen
los siguientes conceptos: El gasto contabilizado en concepto de
atenciones a clientes es mayor a su lmite,
(-) Atenciones con clientes 720.000
(-) Cena Navidad del per- por lo que slo ser fiscalmente deducible
18.000
sonal una parte de estos gastos, debiendo ajustar
(-) Patrocinio equipo Pdel 32.000 positivamente la diferencia para integrarla
(-) Atenciones con socios 90.000 en la base imponible.
10.000 (propinas
(-) Otros gastos de publicidad
sin justificar)
870.000 Respecto del importe deducible hay que
aadir que su deducibilidad est condicio-
Segn lo establecido en el artculo 15.e) LIS, nada a que estos gastos sean adecuados y
los donativos y liberalidades no son gastos proporcionados y estn acreditados y jus-
deducibles. Sin embargo, segn el prrafo 2 tificados de forma que puedan asociarse al
de este precepto, no se entienden compren- cliente objeto de los actos de relaciones
didos como liberalidad: pblicas.

Los gastos por atenciones a clientes o pro- + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
veedores. Permanente +140.000 (DP)

Los que con arreglo a los usos y costum- Cena Navidad del personal: gasto expresa-
bres se efecten con respecto al personal mente excluido por la ley de la definicin
de la empresa. de liberalidad, para su deducibilidad debe

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ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

cumplir los requisitos bsicos del gasto fis- Otros gastos de publicidad - Propinas sin
cal y, adems, dos requisitos adicionales: justificar: haciendo referencia de nuevo a los
cuatro requisitos fundamentales para permi-
- Que sean gastos realizados con arreglo tir la deducibilidad fiscal de los gastos con-
a los usos y costumbres en las relaciones tabilizados, para este caso nos referimos en
laborales. concreto al de gasto justificado y de utilidad
del gasto.
- Los destinatarios sea todo el personal
de la empresa con los que est estable- Los gastos deben estar suficientemente so-
cida una relacin laboral. portados para que puedan ser deducibles,
justificndose normalmente mediante una
Sabemos que, en la medida en que es un factura completa (con nmero, fecha, iden-
gasto realizado segn la costumbre de la tificacin del expedidor y destinatario, des-
empresa para todo el personal de la plan- cripcin de las operaciones, importe, base
tilla, y muy comn entre los usos de las re- impositiva del IVA...). Sin embargo, dicha
laciones de trabajo, es un gasto fiscalmente prueba debe ir acompaada de la realidad
deducible en su totalidad en base al art. 15 efectiva de la operacin, lo que relaciona el
e) LIS. gasto con actividad empresarial y le da una
utilidad, un sentido que evita su calificacin
No procede realizar ningn ajuste por este de liberalidad.
concepto.
En este caso, tanto por la falta de justifica-
Patrocinio equipo de pdel: es una pres- cin del gasto como por una cuestionable
tacin efectuada de forma gratuita con la utilidad del mismo, debemos hacer un ajuste
finalidad de promocionar la empresa, por lo positivo evitando su consideracin como
que est al menos indirectamente relacio- gasto fiscal, sin perjuicio de su posible consi-
nada con la actividad y correlacionada con deracin como liberalidad, que nos llevara a
los ingresos (que pueden haber aumentado la misma conclusin.
por la publicidad). Es un gasto plenamente
deducible que no debe de calificarse como + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
liberalidad en virtud del art. 15 e) LIS. Permanente +10.000 (DP)

No procede realizar ningn ajuste por este Resumen de las partidas:


concepto. Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
Atenciones con socios: estas atenciones 2016 Atenciones a clientes 720.000 580.000 +140.000 (DP)
con socios no trabajadores en el presente 2016 Cena Navidad del personal 18.000 18.000 No procede
2016 Patrocinio equipo deportivo 32.000 32.000 No procede
caso, deben considerarse una retribucin
2016 Atenciones con socios 90.000 0 +90.000 (DP)
indirecta de los fondos propios. La retribu-
2016 Otros gastos de publicidad 10.000 0 +10.000 (DP)
cin de los fondos propios es un gasto que ToTAL +240.000 (DP)
nunca ser fiscalmente deducible, segn
el art. 15.a) LIS. As, cualquier obsequio o Suministros (Nota 8)
atencin relacionada con este concepto y
recibida por los socios por su condicin de Suministros, incluye el consumo normal de agua,
tales, debe considerarse gasto no deduci- gas, electricidad de los hoteles, estn todos
ble, con el consiguiente ajuste positivo a la justificados y contabilizados. No obstante se ha
hora de determinar la base imponible. detectado la siguiente incidencia:

+ Ajuste extracontable positivo por Diferen- (+) Se ha contabilizado en diciembre de 2016,


cia Permanente +90.000 (DP) una factura de electricidad, por importe de

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420.000 , en la que se incluye una estimacin Respecto a los gastos por tributos, la LIS hace
anticipada de los consumos de enero y febre- una referencia expresa al correspondiente por
ro de 2017 por un importe de 120.000 por el Impuesto sobre Sociedades, en su art. 15
ambos meses. b) se refiere expresamente a No sern gastos
fiscalmente deducibles: () b) Los derivados de
De nuevo, y remitindonos al apartado anterior la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades.
en el que enumeramos los requisitos para la No tendrn la consideracin de ingresos los pro-
deducibilidad fiscal de los gastos contabilizados, cedentes de dicha contabilizacin.
nos encontramos ante un gasto anticipado.
Respecto al resto de tributos, segn su con-
Segn el anteriormente citado art. 11.3 LIS, di- sideracin sern deducibles o no. La mayora,
cho gasto debe imputarse correctamente al pe- al igual que el Impuesto sobre Sociedades, no
riodo impositivo que le corresponde temporal- sern deducibles. Sin embargo, algunos como
mente, es decir, al periodo en que se produzca los tributos locales y las tasas que recaigan
el devengo del gasto (el momento de consumo sobre bienes afectos a la actividad, s lo sern.
del suministro), con independencia de su esti-
macin adelantada y a pesar de su posibilidad De la misma forma, y de acuerdo con el art.
de ser justificados. 15 c) LIS tampoco tendrn la naturaleza de
gastos deducibles las multas, sanciones y re-
De este modo, el gasto reflejado contablemen- cargos.
te no ser fiscalmente deducible en el presente
ejercicio, sino en el posterior cuando se produz- Teniendo en cuenta estas consideraciones
ca su consumo efectivo en la actividad econ- generales, y del anlisis de cada concepto o
mica de la empresa. tributo, resulta lo siguiente:

+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia IBI de inmuebles afectos: tributo local
Temporaria +120.000 (DT) GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE
Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste
2016 Suministros electricidad 120.000 0 +120.000 (DT) Tasas de inmuebles afectos: tributo local
Reversin de Gastos re- GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE
2017 0 120.000 - 120.000 (DT)
gistrados anticipadamente

IVTM de vehculos afectos a la actividad:


Sin perjuicio de que si el mismo concepto de tributo local GASTO FISCALMENTE
gasto (suministros elctrico) se produce de DEDUCIBLE
nuevo en el 2017, se deber contabilizar y pe-
riodificar del forma correcta. ICIO por una obra de reparacin reali-
zada: Respecto al Impuesto sobre Cons-
Tributos (Nota 9) trucciones, Instalaciones y Obras (ICIO), al
tratarse en este caso de una reparacin
Tributos, obedece al siguiente desglose: lo consideramos gasto contable, y, en con-
secuencia, gasto fiscalmente deducible. Si
(-) IBI de los inmuebles afectos 190.000 fuese una mejora, sera activable como
(-) Tasas de inmuebles afectos 50.000 mayor importe del elemento del inmovili-
(-) IVTM de vehculos afectos a la actividad 29.000
zado sobre el que recae. GASTO FIS-
(-) ICIO por una obra de reparacin realizada 241.000
(-) Acta del ICIO por liquidacin final de la obra 46.000
CALMENTE DEDUCIBLE
(-) Recargo IVA por fuera de plazo 150.000
(-) IVA Actas de Inspeccin (Sancin) 331.000 Acta del ICIO por liquidacin final de la
(-) I. Sociedades Actas de Inspeccin Cuota adicional 673.000 obra: las Actas de Inspeccin, no son gas-
(-) Retencin Impuesto USA 30.000 to deducible en la medida que recaigan
1.740.000 sobre tributos que no tengan la naturale-

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ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

Gasto Gasto
za de deducibles fiscalmente. En este caso, Ao Concepto
Contable Fiscal
Ajuste
como hemos comprobado que es un acta Tributos:
de inspeccin que corresponde a la liqui- - Recargo de IVA fuera de plazo 150.000 0 + 150.000 (DP)
2016
- IVA Acta inspeccin (Sancin) 331.000 0 + 331.000 (DP)
dacin final por la reparacin realizada, la - IS Acta de inspeccin Cuota adicional 673.000 0 + 673.000 (DP)
consideramos gasto fiscalmente deducible. ToTAL + 1.154.000 (DP)
GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE
Aunque no aparezcan en el caso, aadir que
Recargo de IVA por fuera de plazo: los respecto a los intereses de demora que el
recargos, aunque se incluyan como gasto sujeto pasivo pueda satisfacer a las Adminis-
contable no son gastos fiscalmente dedu- traciones Pblicas, con fines de resarcimiento
cible (art. 15.c) LIS) GASTO NO DE- e indemnizacin, la norma tributaria no ex-
DUCIBLE FISCALMENTE cluye su deducibilidad. En la actualidad, resulta
pacfico su carcter no sancionador y, en con-
IVA Actas de inspeccin (Sancin): no se- secuencia, se puede entender que son ple-
rn deducibles las multas y sanciones im- namente deducibles desde el punto de vista
puestas por entes pblicos, de cualquier fiscal, imputndose como gasto al ejercicio en
nivel nacional o internacional, en el ejer- que se liquiden al contribuyente (a pesar de
cicio de sus funciones pblicas, judiciales y la polmica generada sobre la deducibilidad
administrativas. GASTO NO DEDUCI- fiscal de los mismos).
BLE FISCALMENTE
Gastos de personal (Nota 10)
IS Acta de Inspeccin Cuota adicional: las
Actas de Inspeccin, no son gasto dedu- Gastos de personal, incluye las nminas y
cible en la medida que recaigan sobre la seguridad social de los trabajadores de la
tributos que no tengan la naturaleza de plantilla de la empresa. Est tambin incluida
deducibles fiscalmente. El gasto por IS, de la retribucin de los Administradores en la
acuerdo con el art. 15.b) LIS, no es fiscal- siguiente cuanta:
mente deducible, en consecuencia, su acta
de inspeccin GASTO NO DEDUCIBLE Armando Guerra: 240.000.
FISCALMENTE
Margarita Pea: 290.000.
Retencin impuesto USA: analizaremos su
deducibilidad en el Apartado 16, no obs- Determinada y aprobada por la Junta Gene-
tante, nos encontramos ante un tributo ral, de acuerdo a lo previsto en los estatutos.
soportado a una jurisdiccin fiscal diferen-
te a la espaola, de una naturaleza anloga La retribucin normal de mercado para este
o similar al Impuesto sobre Sociedades. puesto y, en una empresa de estas caracte-
rsticas, sera del 70% del importe percibido.
Por los gastos que ha contabilizado la socie-
dad que no tienen la consideracin de gas- Incluye tambin la retribucin de Javier Pea
to fiscalmente deducible se debe realizar el Pinto, hijo de Ernesto Pea lvarez, que ocu-
oportuno ajuste extracontable positivo, que pa el cargo de Director Comercial con una
tendr la naturaleza de diferencia permanen- retribucin de 160.000 . (La retribucin
te (+DP). normal de mercado para este puesto es de
100.000).
En consecuencia, se van a realizar los siguien-
tes ajustes: Retribucin de administradores

+Ajustes extracontables positivos por Diferen- En relacin a estos gastos, la doctrina admi-
cias Permanentes (+DP) nistrativa y la jurisprudencia ha terminado

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FISCALIDAD
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admitiendo la deducibilidad fiscal de las re- analizar si se encuentra dentro del permetro
tribuciones satisfechas a los administradores de vinculacin segn el ya citado art. 18.2 c)
de sociedades mercantiles en la medida en LIS, para aplicar a la misma si procede la valo-
que no sean liberalidad, tengan carcter obli- racin a valor de mercado.
gatorio, y el cargo de los administradores no
sea gratuito, para lo cual los estatutos sociales La participacin del socio (Ernesto Pea l-
de la entidad deben reflejar la condicin de varez) que establece la vinculacin entre su
cargo remunerado. familiar y la sociedad, es del 10% del capital
social. Por lo tanto, las relaciones de la socie-
Por tanto: dad y este socio no se considera operacin
vinculada al no cumplir el requisito cuantita-
Retribucin administradores Prevista en los tivo del 25% de participacin que exige el
estatutos DEDUCIBLE FISCALMENTE art. 18.2 LIS.

En el presente caso hemos comprobado que: Interpretamos que esta consideracin de


operacin no vinculada se puede extender
El cargo de administrador es un puesto a la relacin entre el hijo del socio y la so-
retribuido segn lo acordado en los esta- ciedad, de acuerdo con lo previsto en el art.
tutos. 18.2.c) LIS al no tener el socio una participa-
cin superior al 25%. As, la retribucin que se
Existe un contrato que marca la relacin haya pactado con la sociedad, se considerar
entre los administradores y la sociedad. acordada por partes independientes, en con-
diciones de libre competencia.
El importe de la retribucin est aproba-
do por la Junta General de Accionistas en En consecuencia, no procede realizar ajuste
su correspondiente acta. alguno.

Los administradores desempean funcio- Ante una posible calificacin de liberalidad


nes de alta direccin y otras derivadas de debemos aadir que, en la medida en que el
su cargo. Director Comercial tenga su oportuno con-
trato de trabajo o de alta direccin y que el
En consecuencia no nos encontramos trabajo que aporta el Director sea efectivo,
ante una liberalidad siguiendo el artculo no nos encontramos en ningn caso ante una
15.e) LIS. liberalidad.
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
No obstante, la relacin administradores so- Contable Fiscal
ciedad es una operacin vinculada de acuerdo 240.000 240.000
Retribucin del
2016 + + -
con lo establecido en el art. 18.2.b) LIS, exclu- administrador
290.000 290.000
yendo expresamente tal carcter en lo relativo 2016
Retribucin Di-
160.000 160.000 -
rector Comercial
a la retribucin de los administradores por el
ejercicio de sus funciones. Por tanto, podemos
concluir que si el importe de la remuneracin Perdidas del Inmovilizado Material
est debidamente justificado y soportado, no (Nota 11)
se aplicara la norma de valor de mercado y, en
consecuencia, nos encontramos ante un gasto Se refiere a una prdida por la venta de un
fiscalmente deducible en su totalidad. De este activo fijo realizada en 2016, y refleja la dife-
modo, no procede realizar ningn ajuste. rencia entre el precio de venta (340.000) y
el valor neto contable del activo (572.000).
En relacin a la retribucin del Director Co- La operacin de venta se realiz el 1 de no-
mercial (hijo de uno de los socios), debemos viembre de 2016.

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LIquIDACIn PrCtICA

Revisada la operacin, se ratifica que existe calificado como diferencia permanente, dado
soporte documental del precio de venta (fac- que nunca podr revertir en la medida que
tura) y su cobro. el elemento patrimonial ya no es propiedad
de la entidad .
En la configuracin del valor neto contable,
no aparece reflejada la amortizacin del + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
activo enajenado hasta 31 de octubre de Permanente +71.666,7 (DP)
2016. El valor de adquisicin del bien fue de Resultado Resultado
Ao Concepto Ajuste
860.000 y se amortiza contable y fiscalmen- Contable Fiscal
te de forma lineal, con un porcentaje aplica- Prdidas por ventas del +71.666,7
2016 -232.000 -160.333,3
inmovilizado material (DP)
ble del 10%.
dotacin de amortizaciones (Nota
La sociedad ha contabilizado una prdida de 12)
232.000, resultante de la diferencia entre el
precio de venta (340.000) y el valor neto De acuerdo con el artculo 12 LIS, son dedu-
contable del activo enajenado (572.000). cibles los gastos de amortizacin del inmovi-
En principio, no existe ninguna limitacin a la lizado material siempre que se correspondan
deducibilidad de las prdidas derivadas de la con la depreciacin efectiva del elemento pa-
transmisin del inmovilizado material, siem- trimonial derivada de su funcionamiento, uso,
pre y cuando la prdida haya sido contabili- disfrute u obsolescencia. En concreto, la de-
zada, correctamente imputada, debidamente preciacin del inmovilizado material es efecti-
justificada y no nos encontremos en el es- va y, por tanto, fiscalmente deducible, cuando
cenario del artculo 11.9 LIS (sociedades del se corresponde con alguno de los mtodos
grupo). de amortizacin previstos en el artculo 12.1
LIS. Por ello, para conocer el gasto fiscal-
Sin embargo, esta operacin no ha sido co- mente deducible en 2016, debemos analizar
rrectamente valorada. As, debido a un error individualmente cada uno de los elementos
en el clculo del valor neto contable (por no patrimoniales amortizados.
haber incluido la amortizacin correspon-
diente a 2016), la sociedad ha contabilizado
una prdida superior a la debida. En concreto, PARA CONOCER EL GASTO
al transmitir el elemento patrimonial, la socie-
dad debera haber contabilizado el siguien- FISCALMENTE dEduCIBLE
te gasto de amortizacin (desde 1/01/2016 EN 2016, dEBEMOS ANALIzAR
hasta 31/10/2016), es decir, 860.000 x 0,10 x
10/12 = 71.666,7. INdIvIduALMENTE CAdA
uNO dE LOS ELEMENTOS
Prdida (valorada incorrectamente) =
340.000 572.000 = -232.000 PATRIMONIALES AMORTIzAdOS
Prdida (valorada correctamente) = 340.000
(572.000 71.666,7) = -160.333,3 Instalaciones

En otras palabras, debido a una incorrecta va- Uno de los mtodos previstos en el artculo
loracin de la operacin, la sociedad ha con- 12.1 LIS para estimar la depreciacin efecti-
tabilizado una prdida de -232.000 cuando, va es el mtodo de amortizacin lineal. Para
en realidad, debera haber contabilizado una aplicar este mtodo debemos atender a la
prdida de -160.333,3. Por tanto, procede Tabla de Amortizacin Oficial contenida en
la realizacin de un ajuste extracontable po- el art. 12.1.a) LIS que prev, para las instala-
sitivo de +71.666,7 . Este ajuste deber ser ciones, un coeficiente de amortizacin mxi-

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mo del 10% y un periodo de amortizacin Verificado que el contrato de arrendamiento


mximo de 20 aos. Por tanto, la banda de financiero cumple con todos los requisitos
amortizacin de este elemento patrimonial exigidos por el artculo 106 LIS, podemos
es [5%, 10%]. aplicar dicho rgimen especial. Este rgimen,
en concreto, permite deducir la parte de las
En este sentido, la sociedad desea aplicar un cuotas del leasing correspondiente con la
coeficiente de amortizacin 10% (porcentaje recuperacin del coste del bien, pero con
incluido dentro de la banda de amortizacin): un lmite: 2 x coeficiente mximo lineal. La
Tabla de Amortizacin Oficial contenida en
Gc = 1.000.000 el art. 12.1.a) LIS prev, para el mobiliario,
un coeficiente de amortizacin mximo del
GF = 10.000.000 x 0,10 = 1.000.000 10%:

Como Gc = GF no procede la realizacin de Gc = 360.000


ningn ajuste extracontable.
GF = el inferior de las siguientes cantidades:
Mobiliario
Coste de recuperacin del bien = 60.000
Las operaciones de arrendamiento financie- x 12 = 720.000
ro o leasing disponen de un tratamiento es-
pecfico desde la ptica del Impuesto sobre Lmite fiscal = 3.600.000 x 0,10 x 2 =
Sociedades. As, el artculo 106 LIS prev un 720.000
rgimen especial que permite amortizar de
forma acelerada el bien arrendado, sin que Por tanto, GF = 720.000.
la deducibilidad del gasto resultante est so-
metida al principio de inscripcin contable - Ajuste extracontable negativo por Diferencia
(artculo 11.3 LIS). La posibilidad de aplicar Temporaria -360.000 (DT)
est rgimen especial est supeditada al cum- Amortizacin Coste de Lmite Gasto
Ao Ajuste
plimiento de los siguientes requisitos: contable recuperacin fiscal fiscal
-360.000
2016 360.000 720.000 720.000 720.000
(DT)
1 El arrendador debe ser una entidad de
crdito o establecimiento financiero de Dado que Gc < GF y la aplicacin del rgimen
crdito. especial del arrendamiento financiero no est
sometida al principio de inscripcin contable
2 El contrato debe tener una duracin m- del gasto, la sociedad podr realizar un ajuste
nima de 2 aos para bienes muebles y 10 extracontable negativo de -360.000 (DT).
aos para bienes inmuebles.
Lencera
3 El contrato debe diferenciar qu parte de
las cuotas del leasing se corresponde con La sociedad desea amortizar fiscalmente la
el coste de recuperacin del bien, la carga lencera empleando un mtodo de amortiza-
financiera y el IVA. cin decreciente. Sin embargo, si atendemos
a los mtodos ordinarios de amortizacin
4 El importe anual de la parte de las cuo- previstos en el artculo 12.1 LIS (apartados
tas correspondiente a la recuperacin del a, b y c), el mtodo del porcentaje constante
coste del bien deber ser constante o cre- sobre el valor pendiente de amortizar y el
ciente a lo largo del perodo contractual. mtodo de nmeros dgitos que son los
que nos permitiran deducir fiscalmente un
5 El contrato debe contener una opcin de gasto decreciente no pueden ser emplea-
compra. dos en relacin con los enseres (artculos

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

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ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

12.1.b) y 12.1.c) LIS respectivamente). Por ducible en 2016 por este concepto, debemos
ello, la lencera se amortizar linealmente: seguir los siguientes pasos:

Banda de amortizacin: [25%, 8 aos] Banda de amortizacin = [12%, 18 aos] =


[125%, 25%] [8,33 aos, 18 aos] La sociedad desea
amortizarlo en 10 aos.
Para minimizar la carga impositiva de la socie-
dad, aplicaremos el coeficiente de amortiza- Suma de dgitos: 10 + 9 + 8 + + 1 = 55
cin mximo:
Cuota por dgito: 1.600.000 / 55 = 29.090,9
Gc = 340.000 Ao Gasto fiscalmente deducible
2014 29.090,9 x 1 x 7/12 16.969,7
GF = 1.400.000 x 0,25 = 350.000 (amorti- 2015 29.090,9 x 1 x 5/12 +29.090,9 x 2 x 7/12 46.060,6
zacin mxima deducible) 2016 29.090,9 x 2 x 5/12 +29.090,9 x 3 x 7/12 75.151,5

A pesar de que Gc < GF, no procede la rea- Al ser Gc (180.000) > GF (75.1515), la so-
lizacin de ningn ajuste extracontable, por ciedad debe realizar un ajuste extracontable
aplicacin del principio de inscripcin conta- positivo de +104.848,4 (DT).
ble (artculo 11.3 LIS).
Elementos de transporte
Maquinaria
De acuerdo con el artculo 12.1.d) LIS, la de-
El mtodo de amortizacin que permite preciacin es efectiva cuando se ajusta a un
dotar un gasto fiscal creciente es el mtodo plan formulado por el contribuyente y acep-
de nmeros dgitos crecientes. Este mtodo tado por la Administracin Tributaria. En la
puede ser empleado en relacin con la ma- fecha de devengo del IS, ya han transcurrido
quinaria. Para calcular el gasto fiscalmente de- ms de 3 meses desde que el plan fue formu-

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FISCALIDAD
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lado a la Administracin, por lo que debemos Deduccin aplicable = 90.000 x 0,05 = 4.500
entenderlo aprobado (art. 7.7 RIS, silencio
positivo). No obstante, como los elementos Resumen de los ajustes que proceden:
de transporte fueron puestos en condiciones Gasto
Ao Concepto Gasto Fiscal Ajuste
de funcionamiento el 1 de marzo de 2016, Contable
debemos prorratear el gasto fiscalmente de- Amortizacin
2016 1.000.000 1.000.000 No procede
instalaciones
ducible (art. 3.3 RIS):
Amortizacin -360.000
2016 360.000 720.000
mobiliario (DT)
Gc = 120.000 2016
Amortizacin
340.000 340.000 No procede
lencera
Amortizacin +104.8484
GF = 10.000 x 12 x 10/12= 100.000 2016 180.000 75.151,5
maquinaria (DT)
Amortizacin +20.000
2016 120.000 100.000
elem. transporte (DT)
Al ser Gc > GF, la sociedad debe realizar un
Reversin medi- -90.000
ajuste extracontable positivo de +20.000 2016 0 90.000
das temporales (DT)
(DT).
deterioros (Nota 13)
Reversin de medidas temporales
Deterioros, corresponde a deterioros de
La entidad realiz en 2013 y 2014 ajustes po- saldos deudores en los siguientes importes
sitivos por importes de 400.000 y 500.000 y condiciones:
(DT) debido a la limitacin contenida en el
art. 7 de la Ley 16/2012 a la deducibilidad de Cliente FERKOSUR, S.A., 94.000 dota-
las amortizaciones para las empresas con un dos de deterioro. Fecha factura: 1/09/2016,
importe de su cifra de negocios superior a 10 se realizan gestiones de cobro de forma
millones de euros. Estos ajustes, a partir de permanente, sin xito.
2015, podran revertir (i) de forma lineal du-
rante 10 aos o (ii) en funcin de la vida til Clientes en general, 100.000, correspon-
del bien amortizado. La sociedad ha elegido de a una dotacin estimada por la empre-
la primera opcin, por lo que en 2016 podr sa por clientes que se han ido sin pagar
revertir una dcima parte el activo fiscal por en 2016. La empresa guarda las facturas
diferencias temporarias generado en los ejer- correspondientes de todo el ao, cuyo
cicios anteriores: importe real asciende a 90.000, de los
cuales corresponde un saldo de 40.000
(400.000 + 500.000) / 10 = 90.000 hasta 31 de mayo.

Por tanto, en 2016 procede la realizacin de Ha sido imposible su cobro.


un ajuste extracontable negativo de -90.000
(DT). En el balance de la sociedad aparece un de-
terioro dotado por importe de 1.000.000,
En este sentido, la Disposicin Transitoria efectuado en 2012 sobre la participacin en
37 LIS prev una deduccin para evitar la empresa ACUEDUCTO HOTELES, S.L. El
que, como consecuencia del cambio de tipo citado importe fue gasto fiscalmente deduci-
impositivo (30% 25%), las entidades que ble en 2012, no ha revertido desde entonces,
estuvieron sometidas a esta limitacin se al no haber recuperado valor la inversin.
viesen perjudicadas al poder deducirse un
gasto inferior. Por ello, la sociedad podr Se sabe que dicha entidad ha sido liquidada
aplicar una deduccin en la cuota ntegra en 2017.
del 5% de la cantidad que integre en la base
imponible de este periodo impositivo (es La deducibilidad de los deterioros de los sal-
decir, 90.000): dos de clientes y deudores est supeditada

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ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

a la concurrencia de una serie de requisitos El importe de 50.000: no se ha conse-


indicados en el artculo 13 LIS. Por ello, de- guido acreditar que hayan transcurrido
bemos analizar cada uno de los deterioros ms de 6 meses desde que el crdito fue-
dotados individualmente. se exigible, ni ninguna otra circunstancia
que permitiese su deducibilidad en 2016
1. Cliente FERKOSUR, S.A. No han transcu- de acuerdo con el art. 13.1 LIS. Por ello,
rrido al menos 6 meses desde que el crdito procede la realizacin de un ajuste extra-
era exigible (1/09/2016) hasta el devengo del contable positivo de +50.000 (DT).
Impuesto sobre Sociedades, por lo que la
prdida dotada no es fiscalmente deducible + Ajustes extracontables positivos por Diferencia
(artculo 13.1.a LIS). Por tanto, la sociedad de- Temporaria (DT)
ber realizar un ajuste extracontable positivo Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste
de +94.000. Este ajuste debe ser calificado 2016 Estimacin global de riesgo 10.000 0 +10.000 (DP)
como diferencia temporaria porque, aunque 2016 Deterioro clientes 40.000 40.000 No procede
no sea fiscalmente en 2016, podr serlo en 2016 Deterioro clientes 50.000 0 +50.000 (DT)
2017 (ao en el que s cumplir los requisitos
del artculo 13.1 LIS). 3. Deterioro de participaciones. En 2012, la
sociedad dot un deterioro de la participa-
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia cin en la empresa ACUEDUCTO HOTELES,
Temporaria +94.000 (DT) S.L. por un importe de 1.000.000, que fue
fiscalmente deducible (por tanto, en 2012 no
Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste
se realiz un ajuste extracontable por este
2016
Cliente
94.000 0
+94.000 concepto). A pesar de que las participaciones
Ferkosur (DT)
no han recuperado su valor, la sociedad debe
revertir el deterioro, como mnimo, por partes
2. Otros clientes. La sociedad ha contabili- iguales en la base imponible correspondiente
zado una prdida por deterioro de valor de a cada uno de los cinco primeros perodos im-
100.000, que podemos descomponer en positivos iniciados a partir de 1 de enero de
los siguientes conceptos: 2016 (Disposicin Transitoria 16.3 LIS).

1) Estimacin global de riesgo: 10.000. No Por tanto, la sociedad debe realizar un ajus-
es un gasto deducible de acuerdo con el te extracontable positivo de 200.000 para
art. 13.1.3 LIS, al ser el resultado de una integrar en la base imponible de 2016 una
estimacin aleatoria realizada por la em- quinta parte del deterioro dotado en 2012
presa, por lo que procede la realizacin (1.000.000 / 5 = 200.000). Este ajuste debe-
de un ajuste extracontable positivo de r ser calificado, conforme con la Resolucin
+10.000 (DP). del ICAC del 1 de marzo de 2017, como dife-
rencia permanente.
2) Facturas impagadas (90.000):
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
El importe de 40.000 se correspon- Permanente + 200.000 (DP)
de con un saldo exigible desde el 31
de mayo de 2016. Este deterioro es Ao Concepto Ingreso Contable Ingreso Fiscal Ajuste
Participaciones en ACUE- +200.000
fiscalmente deducible, porque a la fe- 2016
DUCTO HOTELES
0 200.000
(DP)
cha del devengo del Impuesto sobre
Sociedades ya han transcurrido ms Gastos financieros (Nota 14)
de 6 meses desde que el crdito fue
exigible (13.1.a LIS). Por ello, no pro- Debemos analizarlos teniendo en conside-
cede la realizacin de ningn ajuste racin la nota 17, puesto que puede tener
extracontable. incidencia en su resultado.

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De acuerdo con la normativa vigente en Como los gastos financieros netos exceden
2016, la deducibilidad de los gastos finan- la cifra del milln de euros, solo sern fiscal-
cieros tiene tres niveles de limitacin, conte- mente deducibles en la medida que no supe-
nidos en los artculos 15.h) y 16 LIS. En el ren el 30% del beneficio operativo. En otras
presente supuesto no concurre ninguna de palabras, limitacin general a la deducibilidad
las circunstancias que justifica la aplicacin de de los gastos financieros es, en este caso:
la limitacin absoluta (artculo 15.h LIS) ni la 8.920.333 x 0,30 = 2.676.100.
aplicacin de la limitacin adicional (artculo
16.5 LIS). Por tanto, debemos centrar exclu- Por tanto, procede la realizacin de un ajuste
sivamente nuestro anlisis en la limitacin extracontable positivo de +1.453.900 que
general a la deducibilidad de los gastos finan- deber ser calificado como diferencia tempo-
cieros (artculo 16 LIS). raria (ya que sern deducibles en los pero-
dos impositivos siguientes, art. 16.1 LIS).
En este sentido, de acuerdo con el artculo
16.1 LIS, los gastos financieros netos sern + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
deducibles en los siguientes trminos: Temporaria +1.453.900 (DT)
Gasto Gasto
(i) Si los gastos financieros netos del pero- Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
do impositivo no exceden 1.000.000 , 2016
Gastos
4.130.000 2.676.100
+1.453.900
financieros (DT)
sern fiscalmente deducibles.
Ingresos por servicios de hotel (Nota
(ii) Si los gastos financieros netos exceden el 15)
milln de euros, sern fiscalmente dedu-
cibles con el lmite del 30% del beneficio Ingresos por servicios de hotel, contabiliza la
operativo del ejercicio. cifra de negocios del ejercicio, sin incluir im-
puestos indirectos.
Para ello, debemos calcular en primer lugar el
gasto financiero neto, conforme a lo dispues- La entidad ha contabilizado unos ingresos
to en el segundo prrafo del citado artculo: por la prestacin de servicios de hotel de
Gastos financieros del ejercicio 4.200.000 importe 58.000.000. Como el Impuesto so-
Ingresos derivados de la cesin a bre el Valor Aadido es un impuesto neutral,
70.000*
terceros de capitales propios
su importe no debe ser imputado como un
Gasto Financiero Neto 4.130.000
mayor ingreso a la hora de calcular la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades.
* 40.000 + 30.000 [intereses presuntos por Por ello, es correcto que la sociedad no haya
operaciones vinculadas (nota 17)]. contabilizado como ingreso el importe del
IVA repercutido a sus clientes.
Del mismo modo, debemos calcular el bene-
ficio operativo, conforme a lo dispuesto en el Asimismo, no existen indicios que demues-
tercer prrafo del citado artculo: tren que esos ingresos hayan sido valorados
Resultado de explotacin 5.800.000 incorrectamente, o que no sean imputables
+ Amortizacin del inmovilizado +2.000.000 en su totalidad al ejercicio 2016. Por ello,
- Imputacin de subvenciones del debemos afirmar que todos ellos deben in-
0
inmovilizado
tegrar la base imponible del Impuesto sobre
+ Deterioro del inmovilizado 0
Resultados por enajenacin de +160.333,3 Sociedades. En suma, la entidad no deber
inmovilizado (1) realizar ningn ajuste extracontable.
+ Ingresos financieros por participacio-
+960.000 Ingreso Ingreso
nes (5% o 20M) Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
Beneficio Operativo 8.920.333
Prestacin
2016 58.000.000 58.000.000 No procede
(1) Ver nota 11. de servicios

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LIquIDACIn PrCtICA

Ingresos por la cesin de capitales Hemos verificado que no se ha contabilizado


propios (Nota 16) de acuerdo a la valoracin del tipo de inters
de mercado, procede realizar los siguientes
Ingresos por la cesin de capitales propios, ajustes extracontables:
son intereses por inversiones en productos
de renta fija que la empresa ha realizado con 1. Ajuste primario: Lo llevar a cabo la entidad
tesorera disponible. Estn todos soportados y prestamista, es decir, CIBELES HOTELS, S.A.
contabilizados. En su revisin se ha detectado
que, en el ao 2014, se concedi un prstamo El prstamo fue pactado sin inters, la so-
a MIRASIERRA HOTELES, S.L. por un importe ciedad no ha contabilizado ningn ingreso
de 600.000, a devolver en 5 aos, con devolu- por este concepto. Sin embargo, CIBELES
cin a la finalizacin del mismo. El citado prsta- HOTELS, S.A., en condiciones normales
mo se pact sin inters, por lo que en 2016 no de mercado, hubiese tenido un ingreso en
aparece contabilizado importe alguno por este concepto de intereses de 30.000 (5% de
concepto. Realizado un anlisis de comparabili- 600.000 ). Por ello, dicho importe debe
dad resulta que el tipo de inters aplicable en ser integrado en la base imponible de la
condiciones de mercado, sera del 5%. entidad, para que este refleje el valor de
mercado de la operacin. Dicho importe
La sociedad ha contabilizado en su Cuenta tendr especial relevancia a la hora de fi-
de Prdidas y Ganancias unos ingresos por jar el lmite general de la deducibilidad de
la cesin de capitales propios a terceros de los gastos financieros (nota 14). Por ello, se
importe 40.000. Sin embargo, al analizar las proceder al correspondiente ajuste:
operaciones llevadas a cabo por la entidad,
hemos detectado que CIBELES HOTELS, S.A. + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
concedi en 2014 un prstamo a MIRASIE- Permanente +30.000 (DP)
RRA HOTELES, S.L., sociedad en la que parti- Ao Concepto Ingreso contable Ingreso fiscal Ajustes
cipa en un 70%. Esta participacin fue adqui- 2016 Prstamo - 30.000 +30.000 (DP)
rida en 2006 por un importe de 6.000.000.
Bajo estas premisas, podemos afirmar que MI- 2. Ajuste bilateral: Deber ser realizado por
RASIERRA HOTELES, S.L. se encuentra com- MIRASIERRA HOTELES, S.L.
prendida dentro del permetro de vinculacin
de CIBELES HOTELS, S.A (artculo 18.2 LIS) y, 3. Ajuste secundario: El objetivo de este ajus-
por tanto, nos encontramos ante una opera- te es adecuar la carga impositiva de los su-
cin vinculada. jetos implicados a la verdadera capacidad
econmica que han manifestado al realizar
El principal rasgo definitorio de las operacio- la operacin vinculada. Por ello, este ajuste
nes vinculadas es que, como las partes que debe ser llevado a cabo por la sociedad be-
intervienen en la operacin no son sujetos neficiada por la operacin. En este sentido,
independientes, existe el riesgo de que sean MIRASIERRA HOTELES, S.L. es quin se ha
convenidas a un precio distinto del de merca- visto beneficiada por la operacin al no te-
do. Por ello, para evitar que estas operaciones ner que pagar intereses por un prstamo
sean utilizadas como un mecanismo para re- que, en condiciones de mercado, hubiese
ducir la carga impositiva de los sujetos pasivos, conllevado una carga financiera del 5%. Por
el legislador impone la obligacin de valorar ello, dado que CIBELES HOTELS, S.A. no
estas operaciones por su valor de mercado ha sido la entidad beneficiada por la ope-
(artculo 18.1 LIS). Consiguientemente, a pesar racin, no tendr que realizar ningn otro
de que el prstamo se pactase sin inters, de- ajuste.
beremos valorarlo aplicando el tipo de inters
que hubiesen acordado dos sujetos indepen- Todo ello sin perjuicio, como hemos co-
dientes, es decir, el 5%. mentado en los apartados anteriores, de

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FISCALIDAD
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lo previsto en la LIS sobre la posibilidad de Cuando una sociedad obtiene beneficios, lo


evitar el ajuste secundario. normal es que stos sean integrados en su
Base Imponible a la hora de liquidar el Im-
Ingresos por dividendos (Nota 11) puesto sobre Sociedades. El problema que se
plantea en estos supuestos es que, si la so-
Ingresos por dividendos, corresponden a divi- ciedad procediese a su reparto entre sus so-
dendos recibidos de las sociedades participadas. cios y stos fuesen asimismo sujetos pasivos

(+) 690.000 de dividendo recibido de MI- del Impuesto sobre Sociedades, el importe
RASIERRA HOTELES, S.L. soportado con el de los mismos se volvera a incluir dentro de
oportuno justificante bancario y certificado sus respectivas bases imponibles. Consiguien-
emitido por la sociedad. temente, estaran tributando dos veces por
una misma renta. Para evitar esta situacin, la
(+) 270.000 de dividendo neto recibido de LIS prev una serie exenciones y deducciones
FLORIDA HOTELES INC (USA), despus de para evitar la doble imposicin interna e inter-
haber soportado una retencin en origen del nacional. En todo caso, para la resolucin de
10% (30.000). Retencin que la empresa ha este supuesto vamos a aplicar el texto de la
contabilizado como gasto dentro de la cuenta Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
de Tributos. (Dividendo bruto 300.000). vigente en 2016.

El tipo impositivo en Miami, domicilio de FLO- De los datos podemos extraer que la entidad
RIDA HOTELES INC (USA), es del 20%. Exis- ha percibido unos dividendos de MIRASIERA
te CDI con clusula de intercambio de infor- HOTELES, S.L. por un importe de 690.000.
macin. Dado que MIRASIERRA HOTELES, S.L., sujeta
al IS espaol, ya habr tributado por esa ren-
La empresa desea aplicar el mtodo de impu- ta en el momento en el que fuese generada,
tacin (Deduccin en la cuota), para eliminar debemos plantearnos si esas rentas deben
la doble imposicin internacional en todas sus ser incluidas, asimismo, en la base imponible
vertientes. de la sociedad que percibe el dividendo o, al
contrario, estn exentas en virtud del artculo
1. Dividendo percibido de MIRASIERRA HO- 21.1 LIS. Tal como recoge el texto normativo,
TELES, S.L. la posibilidad de aplicar esta exencin est su-

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peditada exclusivamente al cumplimiento de empresa, CIBELES HOTELS, S.A. posee el 30%


dos requisitos: de las participaciones de FLORIDA HOTELES
INC (USA), las cuales fueron adquiridas en
(i) Participacin de al menos del 5%, o con un 2012 por un importe de 900.000.
valor de adquisicin superior a 20 millones
de euros. En este caso, la sociedad podra aplicar la
exencin prevista en el artculo 21.1 LIS en la
(ii) Dicha participacin debe haberse posedo medida que cumple los siguientes requisitos:
de forma ininterrumpida durante el ao an-
terior al da en que sea exigible el dividendo - Tiene una participacin en los fondos pro-
o, en su defecto, se deber mantener pos- pios de la entidad de al menos del 5%.
teriormente durante el tiempo que reste
para cumplir dicho plazo. - Dicha participacin ha sido poseda de for-
ma ininterrumpida durante el ao anterior
En este sentido, CIBELES HOTELS, S.A. posee al da en que sea exigible el dividendo.
el 70% de los fondos propios de MIRASIERA
HOTELES, S.L., habindose mantenido dicha - La entidad participada extranjera ha es-
participacin desde su fecha de adquisicin en tado sujeta y no exenta por un impuesto
el ao 2006. Por ello, podemos afirmar que se extranjero de naturaleza idntica o anloga
cumplen los requisitos necesarios para aplicar al Impuesto sobre Sociedades a un tipo no-
la exencin prevista en el artculo 21.1 LIS. De minal superior al 10% (y, adems, la entidad
manera que, aunque la sociedad haya conta- participada es residente en un pas con el
bilizado un ingreso financiero por un importe que Espaa tiene suscrito un convenio para
de 690.000, ese importe no ser incluido en evitar la doble imposicin internacional que
la Base Imponible del Impuesto sobre Socie- contiene una clusula de intercambio de in-
dades realizndose un ajuste extracontable formacin).
negativo de -690.000 (DP).
Sin embargo, atendiendo a las indicaciones de
- Ajuste extracontable negativo por Diferencia la entidad, procederemos a aplicar el mtodo
Permanente -690.000 (DP) de deduccin en la cuota.
Ingreso Ingreso
Ao Concepto Ajustes
contable fiscal En primer lugar, debemos ser conscientes de
2016
Dividendos MIRASIE-
690.000 0
-690.000 que la sociedad ha satisfecho en el extranjero
RRA HOTELES, S.L. (DP)
un tributo del 10% sobre el importe del divi-
dendo, que ha contabilizado como gasto en la
Cabe mencionar que, en la medida en que los cuenta de Prdidas y Ganancias (tributos). Sin
dividendos proceden de una entidad residente embargo, este tributo no constituye un gasto
en Espaa, nicamente es aplicable el mtodo fiscalmente deducible (artculo 15.1.b LIS), por
de exencin, sin que exista la posibilidad de lo que la entidad deber llevar a cabo un ajus-
aplicar la deduccin prevista en el artculo 32 te extracontable positivo de 30.000 califica-
LIS. ble como diferencia permanente.

2. Dividendo percibido de FLORIDA HOTE- + Ajuste extracontable positivo por Diferencia


LES INC. Permanente +30.000 (DP)
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajustes
La entidad ha percibido un dividendo neto de contable fiscal
270.000 de FLORIDA HOTELES INC, des- Retenciones por +30.000
2016 30.000 -
impuesto extranjero (DP)
pus de haber soportado una retencin en
origen del 10% (30.000 ). En este sentido, A pesar de que el tributo satisfecho en el
de acuerdo con la informacin facilitada por la extranjero no sea un gasto fiscalmente de-

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41
FISCALIDAD
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ducible en Espaa, para evitar esta doble Impuesto subyacente = 375.000 300.000
imposicin jurdica, la sociedad podr aplicar = 75.000
una deduccin equivalente al menor de los
siguientes importes (artculo 31 LIS): Consiguientemente, la empresa en principio
tendr derecho a aplicar por este concep-
a) El importe del impuesto satisfecho en el to una deduccin de 75.000. Para ello, no
extranjero: 30.000 obstante, debe realizar previamente un ajus-
te extracontable positivo por el importe del
b) El importe de la cuota ntegra que en impuesto subyacente:
Espaa correspondera pagar por las ren-
tas si se hubiesen obtenido en territorio + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
espaol: 25% x 300.000 = 75.000 Permanente +75.000 (DP)
Ingreso Ingreso
Ao Concepto Ajustes
Por ello, la entidad en principio tiene derecho contable fiscal
a aplicar una deduccin de 30.000. Impuesto Subya- +75.000
2016 - 75.000
cente extranjero (DP)

Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, Sin perjuicio de lo expuesto, existe un lmite


debemos ser conscientes de que la sociedad conjunto al importe de las deducciones por
que distribuy el dividendo tambin tuvo que doble imposicin internacional. De acuerdo
tributar con anterioridad por el importe de con el artculo 32.4 LIS, el importe de la de-
esa renta. Por ello, para evitar que una misma duccin del artculo 32 LIS (doble imposi-
renta sujeta a gravamen, para distintos con- cin econmica, de importe 75.000) junto
tribuyentes, por un impuesto de naturaleza con la deduccin del artculo 31 LIS (doble
equivalente (doble imposicin econmica), imposicin jurdica, de importe 30.000 )
el artculo 32 LIS prev una deduccin en la no podr exceder de la cuota ntegra que
cuota por el importe del impuesto subyacen- correspondera pagar en Espaa por estas
te soportado por la entidad extranjera. Para rentas si se hubieren obtenido en territorio es-
ello, deben cumplirse los siguientes requisitos paol.
(artculo 32.1 LIS):
Lmite: 375.000 x 0,25 = 93.750
- Participacin significativa: la participacin
debe ser, al menos, del 5%, o bien que su En otras palabras, aunque por aplicacin de
valor de adquisicin fuese superior a 20 los artculos 31 y 32 LIS, en principio, la so-
millones de euros. ciedad tendra derecho a aplicar una deduc-
cin de 105.000, solo va a poder aplicar
- Permanencia: la participacin se debe ha- efectivamente una deduccin en la cuota de
ber posedo de manera ininterrumpida 93.750 por el lmite contenido en el art-
durante el ao anterior o, en su defecto, culo 32.4 LIS:
debe mantenerse durante el tiempo que Deduccin por doble imposicin jurdica
30.000
reste para cumplir dicho plazo. (artculo 31 LIS)
Deduccin por doble imposicin econ-
75.000
mica (artculo 31 LIS)
Dado que se cumplen ambos requisitos, la
deduccin que efectivamente
93.750
sociedad podr deducir de su cuota ntegra puede aplicar (Lmite)
el importe del impuesto subyacente: Exceso 11.250

Por todo lo expuesto, CIBELES HOTELS,


S.A. aplicar una deduccin en la Cuota
ntegra por un impor te de 93.750, en
Impuesto subyacente: Dividendo bruto Di- concepto de doble imposicin internacio-
videndo Neto nal.

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

42
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

Evolucin de fondos propios (Nota (sin incluir el resultado contable del ejercicio)
18) y los fondos propios al inicio del ejercicio (sin
incluir el resultado contable del ejercicio an-
Evolucin de fondos propios, ha sido la si- terior). Asimismo, no se incluirn en el clculo
guiente: las variaciones que experimenten la reserva
legal o las reservas estatutarias, ni los incre-
2015 2016
Capital 4.000.000 5.000.000 mentos de capital realizados mediante com-
R. Legal 800.000 1.000.000 pensacin de crditos. Por ello, en este caso,
R. Voluntarias 3.000.000 4.800.000 solo tendremos en cuenta el aumento de las
Resultado 2015 2.000.000 reservas voluntarias:
Resultado 2016 2.600.000
(4.800.000) (3.000.000) = 1.800.000
El incremento de capital se ha realizado me-
diante compensacin de deudas con los so- Lmite mximo: la reduccin no podr ex-
cios. ceder el 10% de la Base Imponible previa
aplicacin a la reserva de capitalizacin, a
Uno de los incentivos fiscales previstos en la la integracin a la que se refiere el artculo
Ley del Impuesto sobre Sociedades consiste 11.12 LIS y a la integracin de Bases Impo-
en la posibilidad de aplicar una reduccin en nibles Negativas. No obstante, en caso de
la Base Imponible cuando la sociedad haya que la base imponible para aplicar la reduc-
incrementado sus fondos propios. El objeti- cin resultase insuficiente, dichas cantidades
vo de este incentivo fiscal, conocido como pendientes podrn aplicarse en los periodos
reserva de capitalizacin (artculo 25 LIS), es impositivos que finalicen en los dos aos in-
incentivar la capitalizacin de las empresas. mediatos y sucesivos.

Esta reduccin consiste en el 10% del incre- Base de la reduccin: 1.800.000


mento de los fondos propios, siempre que se
cumplan los siguientes requisitos: Reduccin: 1.800.000 x 10% = 180.000

Que dicho incremento de fondos pro- Lmite de la reduccin = 10% x BI previa


pios se mantenga durante 5 aos (artculo = 7.364.215 x 0,10 = 736.421,5
25.1.a LIS).
Dado que el importe calculado respeta el
Que se dote una reserva por el importe lmite del 10% de la BI previa, la entidad po-
de la reduccin, que deber figurar en el dr reducir su base imponible a travs de un
balance con absoluta separacin y ttulo ajuste extracontable negativo de -180.000.
apropiado y ser indisponible durante el
plazo previsto en el punto anterior (artcu- - Ajuste extracontable negativo por Diferencia
lo 25.1.b LIS). Permanente -180.000 (DP)

Que el contribuyente tribute al tipo de Reduccin Reduccin


Ao Concepto Ajustes
contable fiscal
gravamen previsto en los apartados 1 o 6 Reserva de -180.000
2016 - 180.000
del artculo 29 de la Ley del Impuesto de capitalizacin (DP)
sociedad (artculo 25.1 LIS). En este caso,
En todo caso, para poder aplicar esta reduc-
CIBELES HOTELS, queda integrado en el
cin la entidad deber realizar el siguiente
supuesto (25%).
asiento contable:

A estos efectos, el incremento de fondos Concepto Debe Haber

propios viene determinado por la diferencia Resultados del ejercicio (129) 180.000

entre fondos propios al cierre del ejercicio Reserva de capitalizacin ao 2016 (1145) 180.000

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Fondo de comercio (Nota 19) catalogada como tal, en la que se ha inver-


tido en 2016 el importe de 1.900.000. Se
Fondo de comercio, en el activo de la em- comenz a desarrollar en 2015, ao en el
presa, aparece contabilizado un fondo de co- que se invirti 700.000 , existiendo una
mercio adquirido en 2014 de terceros, por deduccin por innovacin tecnolgica pen-
importe de 1.700.000. diente de aplicar de 84.000, en concepto
de deduccin para el fomento de activida-
No se ha dotado amortizacin en el ejercicio. des/inversiones.

Hasta 2015 el fondo de comercio no se Una de las actividades que el legislador ha


amortizaba contablemente pero, aun as, se querido incentivar a travs de la aplicacin
permita el reconocimiento de un gasto fis- de deducciones es la realizacin de proyec-
cal por el 5% de su importe. Sin embargo, tos de investigacin, desarrollo e innovacin
para los ejercicios iniciados en 2016, el fon- tecnolgica (artculo 35 LIS). Para aplicar la
do de comercio se amortiza tanto contable- deduccin prevista, en concreto, para las acti-
mente (10%), como fiscalmente (5%). Esto vidades de innovacin tecnolgica, debemos
conlleva, en resumidas cuentas, la realizacin delimitar los siguientes conceptos:
de ajustes extracontables positivos, que re-
vertirn con signo contrario en los periodos Base de la deduccin: Viene determinada
impositivos siguientes, dado que la amorti- por el importe de los gastos de innova-
zacin fiscal y contable no van a seguir el cin efectuados durante el ejercicio mi-
mismo ritmo. norados por las subvenciones recibidas
(no concurren en este supuesto):
A da de hoy, en todo caso, la deducibilidad
del gasto por amortizacin del fondo de co- Base de la deduccin = 1.900.000
mercio se encuentra sometida al principio
de inscripcin contable (artculo 11.3.1 LIS). Porcentaje aplicable a la deduccin: 12%
Por tanto, si el gasto no ha sido recogido en (artculo 35.2 LIS).
la Cuenta de Prdidas y Ganancias, no ser
fiscalmente deducible. En este caso, dado que Deduccin aplicable = 1.900.000 x 12%
la entidad no ha dotado la correspondiente = 228.000
amortizacin:
En cualquier caso, tenemos que tener en
No se podr amortizar contablemente al cuenta la existencia de un lmite a la de-
10%. duccin, el cual oscila entre el 25-50%
de la Cuota ntegra Ajustada Positiva en
No se podr amortizar fiscalmente al 5%. funcin del importe de los gastos del
ejercicio destinados a las actividades de
Por todo ello, la sociedad no podr llevar a I+D+i. As, si stos superan el 10% de la
cabo ningn ajuste extracontable por este Cuota ntegra Ajustada Positiva, el lmite
concepto. Recomendamos que, en ejercicios ser del 50% mientras que, en caso con-
futuros, se proceda a la dotacin contable de trario, el lmite ser del 25%.
la amortizacin del fondo de comercio.
En el presente caso, en la medida que el
Inversiones en innovacin tecnolgica gasto destinado es superior al 10% de la
(Nota 20) Cuota ntegra Ajustada Positiva, se aplicar
el lmite del 50%.
Inversiones en innovacin tecnolgica (i),
en el desarrollo de una nueva plataforma Lmite a la deduccin = 50% x 777.277,15
tecnolgica de las reservas y ocupaciones, = 388.638,57

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44
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

Por otro lado, tenemos que tener en cuenta la las condiciones que ya existan en la normati-
existencia deducciones de ejercicios anterio- va anterior, y tiene por objetivo favorecer la
res pendientes de aplicar. De acuerdo con la creacin de empleo fomentando los contratos
normativa del IS, los 84.000 se aplicarn con de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a
preferencia frente a los 228.000 hasta el lmite emprendedores (regulados por la Ley 3/2012
de la deduccin. Dicha preferencia, se lleva a de reforma del mercado laboral, son contratos
cabo en aras de no perjudicar a la Sociedad, ya por tiempo indefinido formalizados por escri-
que la deduccin pendiente de aos anterio- to que slo pueden ser concertados por em-
res (cuando se trate de I+D+i), podr aplicar- presas con menos de 50 trabajadores).
se en los periodos impositivos que concluyan
en los 18 aos inmediatos y sucesivos. Las empresas que realicen este tipo de con-
tratos, podrn aplicar este incentivo fiscal,
En la medida que la suma de ambas deduc- condicionado al mantenimiento del empleo.
ciones es inferior al 50% de la Cuota ntegra Adems, la ley diferencia dos tipos de deduc-
Ajustada, podr aplicarse ntegramente, tanto ciones segn sea por contratacin del primer
la del ejercicio anterior como la del actual. trabajador por la empresa o contratacin de
desempleados beneficiarios de una prestacin
Otras deducciones para incentivar la contributiva por desempleo.
realizacin de determinadas actividades
(Arts. 35 y ss. LIS)
En este sentido, la sociedad CIBELES HOTELS
no va a poder acogerse por no cumplir las
Finalmente, debemos atender a otras deduc-
condiciones.
ciones que contempla la Ley del Impuesto so-
bre Sociedades. Acabamos de analizar que la
Ahora bien, en materia de creacin de empleo
empresa puede aplicar una deduccin en la
para trabajadores con discapacidad la socie-
cuota por la inversin en innovacin tecnol-
dad s que ha llevado a cabo contratacin de
gica. Pues bien, adems de esta, la Ley del Im-
estas caractersticas. Dicha deduccin, se prac-
puesto sobre Sociedades incluye tres posibles
tica en funcin del grado de discapacidad:
deducciones ms:

Discapacidad igual o superior al 33% e infe-


1) Deduccin por producciones cinematogr-
rior al 65%, se aplica 9.000 x Incremento
ficas, series, audiovisuales y espectculos en
promedio de plantilla de trabajadores con
vivo de artes escnicas (Art. 36 LIS)
este grado de discapacidad.
2) Deduccin por creacin de empleo (Art.
37 LIS) Discapacidad de un grado superior o igual
al 65%, se aplica 12.000 x Incremento
3) Deduccin por creacin de empleo de tra- promedio de plantilla de trabajadores con
bajadores discapacitados (Art. 38 LIS) este grado de discapacidad.

Todas las deducciones tienen algo en comn, Es importante anotar que no se exige un in-
y es que se encuentran sometidas a un lmite cremento total de la plantilla de los trabajado-
sobre el importe de la Cuota ntegra Ajustada. res, sino solo de los trabajadores discapacita-
dos. Dichos trabajadores discapacitados deben
En nuestro caso, obviamos que la primera de tener una relacin laboral, siendo indiferente la
las que acabamos de mencionar no va a ser modalidad de contratacin. Tampoco se exige
susceptible de aplicarse a nuestra empresa. un periodo de permanencia.
2015 2016
Respecto a la deduccin por creacin de em- Incremento Trabajadores (minusvala
- 10
pleo, comentar que esta deduccin mantiene 33% - 64%)

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Deduccin aplicable: 9.000 x 10 = 90.000 No obstante, aunque no existan lmites tem-


porales para la compensacin, s existen l-
Resumiendo las deducciones de la cuota por mites cuantitativos. En este sentido, a pesar
incentivos: de lo dispuesto actualmente en el artculo
Concepto Deduccin
26 LIS, para los periodos impositivos inicia-
Deduccin pendiente de aplicar dos a partir del 1 de enero de 2016 existe
84.000
(innovacin) un rgimen transitorio modificado en el Real
Deduccin por innovacin (2016) 228.000
Decreto-ley 3/2016, que establece distintas
Deduccin por creacin de empleo
para trabajadores con discapacidad 90.000 limitaciones en funcin del importe neto de
(2016) la cifra de negocios del ejercicio anterior.
Total 402.000
Lmite a la deduccin (50%
388.638,57 En concreto, cuando el INCN del ejer-
Cuota ntegra Ajustada)
Exceso 13.361,43 cicio anterior est comprendido entre
20.000.000 y 60.000.000 (como sucede
Por lo que, este ao, CILEBES HOTELS S.A. en este caso, en la medida que el INCN
slo podr aplicarse el lmite de 388.638,57. de 2015 fue de 56.000.000), existe una li-
El resto podr compensarse periodos siguien- mitacin a la compensacin del 50% de la
tes e inmediatamente sucesivos. base imponible previa a la aplicacin de la
reserva de capitalizacin y a la compensa-
Compensacin de Bases Imponibles Ne- cin de BINs. Este lmite no opera cuando
gativas la BIN pendiente de compensar es inferior
a un milln de euros circunstancia que no
Una de las novedades introducidas por la concurre en este caso.
Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades,
consiste en la posibilidad compensar las ba- Consiguientemente, debemos calcular el l-
ses imponibles negativas de ejercicios ante- mite a la compensacin:
riores sin lmite temporal.
Base Imponible previa a la aplicacin de la
reserva de capitalizacin y a la compensa-
cin de BINs [cuyo clculo detallaremos al
final del artculo] = 7.364.21 5.

Lmite (50%): 7.364.215 x 0,50 = 3.682.107,5

As, aunque la sociedad tenga unas bases


imponibles pendientes de compensar de
-6.200.000, a la hora de calcular la base im-
ponible del ejercicio 2016 nicamente va a
poder compensar un total de 3.682.107,5.
El importe restante, es decir, 2.517.892,5,
podrn ser compensado en periodos impo-
sitivos posteriores sin lmite temporal.

Contablemente, en el ao 2012 la sociedad


debi realizar el siguiente asiento contable:
Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (6301) 1.860.000*
Crditos por prdidas a
compensar del ejercicio 1.860.000
2012 (4745)

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ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

* 6.200.000 x tipo de gravamen aplicable en la BIN por el tipo de gravamen vigente en


2012 (30%) = 1.860.000 2016: 6.200.000 x 0,30 - 6.200.000 x 0,25 =
310.000
En el ao 2014, por aplicacin de la Norma
de Registro y Valoracin nm. 13 PGC, dado En el ao 2016, dado que la entidad ha com-
que la sociedad ya conoca el cambio de tipo pensado parcialmente las BINs de ejercicios
impositivo aplicable a los ejercicios posterio- anteriores, deber realizar el siguiente asiento
res, debi ajustar el importe del crdito reco- contable:
nocido en 2012: Concepto Debe Haber
Concepto Debe Haber Impuesto diferido
920.526,875
(6301)
Ajustes negativos sobre la im-
310.000 Crditos por prdi-
posicin de beneficios (633)
das a compensar del 920.526,875
Crditos por prdidas a
ejercicio 2012 (4745)
compensar del ejercicio 310.000
2012 (4745)
* Importe de la Base Imponible Negativa
* Importe de la BIN por el tipo de grava- compensada por el tipo de gravamen vigente
men vigente en 2012, menos el importe de en 2016: 3.682.107,5 x 0,25 = 920.526,875

Concepto/Resumen +AJUSTES PoSITIVoS -AJUSTES nEGATIVoS


(1) Compras y abastecimientos + 76.000 DT
(2) Valoracin de existencias + 320.000 DP
Arrendamientos
(3) Alquiler Hotel Plaza Cuzco (A. Bilateral) + 490.000 DP
Alquiler Hotel Mirasierra (A. Bilateral) + 716.000 DP
(4) Reparaciones y conservacin +260.000 DT
Servicios profesionales independientes
(5) Servicios de compaa de marketing + 270.000 DT
Servicios abogado + 32.000 DP
Seguros
(6) Vehculo +4.800 DP
Seguro de responsabilidad + 82.000 DT
(7) Publicidad y promocin + 240.000 DP
(8) Suministros + 120.000 DT
(9) Tributos + 1.154.000 DP
(10) Gastos de personal NP NP
(11) Prdidas del Inmovilizado material + 71.666,7 DP
Dotacin de Amortizaciones
Mobiliario DT
+ 104.848,4
(12) Maquinaria - 360.000 DT
+ 20.000
Elementos de transporte - 90.000 DT
Reversin de medidas temporales DT
Deterioros
+ 94.000
Cliente FERKOSUR S.A. DT
+ 10.000
(13) Dotacin global DP
+ 50.000
Clientes, en general DT
+ 200.000
Deterioro de participaciones (2012) DP
(14) Gastos financieros + 1.453.900 DT
(15) Ingresos por servicios del hotel NP NP
(16) Ingresos por cesin de capitales propios + 30.000 DP
Dividendos
MIRASIERRA HOTELES S.L. DP
+ 30.000
(17) FLORIDA HOTELES INC - 690.000 DP
+75.000
o Retencin DP
o Impuesto subyacente

AJUSTES PoSITIVoS AJUSTES nEGATIVoS ToTAL


Diferencias Temporarias 2.530.748,4 -450.000 +1.820.748,4
Diferencias Permanentes 3.373.466,7 -690.000 +2.943.467,7
TOTAL +5.904.215,1 -1.140.000 4.764.215,1

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LIquIdACIN dEL IMPuESTO Esta contabilizacin es el resultado de apli-


car el tipo de gravamen de 2016 (el 25%)
IMPuESTO SOBRE SOCIEdAdES
(RESuLTAdO dE LA a las Diferencias Temporarias positivas que
LIquIdACIN) hemos realizado:
Resultado contable . . . . . . . . . . . . . . 2.600.000 Por compras y abastecimientos:
19.000
(+/-) Diferencias Permanentes +2.943.467,7 76.000 x 25% =
Por gastos de reparaciones y con-
(+/-) Diferencias Temporarias +1.820.748,4 65.000
servacin: 260.000 x 25% =
(-) Reserva de Capitalizacin -180.000 Por Servicios de compaa de
67.500
(-) Compensacin BI (-) -3.682.107,5 Marketing: 270.000 x 25% =
Por Gastos por seguro de respon-
BASE IMPONIBLE 3.502.108,6 20.500
sabilidad: 82.000 x 25% =
x Tipo de gravamen 25 % Por el Gasto en suministros:
30.000
CUOTA INTEGRA 875.527,15 120.000 x 25% =
Por amortizacin de maquinaria:
(-) Deducciones doble imposicin -93.750 26.212,1
104.848,4 x 25% =
Internacional
Por amortizacin de elementos de
(-) Deduccin por reversin de -4.500 5.000
transporte: 20.000 x 25% =
Medidas temporales
Por el Cliente FERKOSUR S.A:
CUOTA NTEGRA AJUSTADA 777.277,15 23.500
94.000 x 25% =
LMITE DEDUCCIN POR 388.638,57
Por Clientes en general: 50.000
INCENTIVOS 12.500
x 25% =
(-) Deduccin por incentivos e 388.638,57
Por Gastos financieros: 1.453.900
inversiones 363.475
x 25% =
CUOTA LIQUIDA 388.638,57
ToTAL = 632.687,1
(-) Retenciones - 32.000
(-) Pagos a cuenta - 440.000 Por las Diferencias Temporarias negativas
RESULTADO DE LA
LIQUIDACIN (a ingresar o que crean un pasivo fiscal para la sociedad:
devolver
Concepto Debe Haber
-83.361,42
Gasto por Impuesto Diferido
(A devolver) 90.000
(6301)
Pasivo por Diferencias Tempora-
CONTABILIzACIN dEL rias imponibles (479)
90.000
IMPuESTO SOBRE SOCIEdAdES
* 360.000 x 25% = 90.00 0
Por el impuesto corriente (a 31 de
diciembre) Por la Diferencia Temporaria negativa
Concepto Debe Haber
derivada de la reversin de medidas
Gasto por Impuesto so- temporales, relativa a la limitacin a la
388.638,57
bre sociedades (6300) deducibilidad del gasto por amortizacio-
HP deudora por retencio-
nes y pagos fraccionados 472.000 nes en los aos 2013 y 2014 (nota 12):
(473)
Concepto Debe Haber
HP Deudora por devolu-
83.361,42 Gasto por Impuesto Diferido
cin de impuestos (4709) 22.500
(6301)
Por el impuesto diferido (a 31 de di- Activo por Diferencias Tempo-
22.500
rarias deducible (4740)
ciembre)
* 90.000 x 25% = 22.500
Por las Diferencias Temporarias positi-
vas que crean un activo para la socie- Por la compensacin de Bases Im-
dad: ponibles Negativas
Concepto Debe Haber Concepto Debe Haber
Activo por Diferencias Impuesto diferido
920.526,87
Temporarias Deducibles 632.687,1 (6301)
(4740) Crditos por prdidas a
Gasto por Impuesto compensar del ejercicio 920.526,87
632.687,1
Diferido (6301) 2012 (4745)

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ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

* Importe de la Base Imponible Negati- vigente en 2016: 3.682.107,5 x 0,25 =


va compensada por el tipo de gravamen 920.526,87

RESuLTAdO CONTABLE / BASE IMPONIBLE

Del perodo impositivo 2016 (ejercicio CIBELES HoTELS, S.A., ao natural)

Resultado contable 3.652.075,4 (despus del Impuesto s/Sociedades)


(+) Impuesto corriente 388.638,57 (gasto que sumamos)
(+/-) Impuesto diferido -1.440.713,97 (ingreso que restamos)

RESULTADo ConTABLE 2.600.000 (positivo)


AnTES DE IMPUESToS

(+) Ajustes extracontables positivos +5.904.215,1


(+) Ajustes extracontables negativos -1.140.000
(-) Reserva de capitalizacin -180.000
(-) Compensacin BI <Negativas> -3.682.107,5

BASE IMPonIBLE 3.502.108,6 positiva (CoMPRoBADo)


DEL EJERCICIo 2016

Bases Imponibles <negativas> al inicio del ejercicio -6.200.000 (del ejercicio 2012)

Aplicadas en esta liquidacin 3.682.107,5

Bases Imponibles <negativas> <-2.517.892,5>


pendientes de compensar (en ejercicios posteriores)

Deduccin por incentivos e inversiones 2016 402.000

Aplicado en el ejercicio 84.000 (I+D+i 2015)


90.000 (Creacin empleo para trabajadores con discapacidad)
214.638,57 (I+D+i 2016)
388.638,57 (Lmite Cuota ntegra Ajustada)

Deduccin por incentivos e inversiones pendiente de aplicar en ejercicios posteriores


(I+D+i 2016, pendiente de aplicacin) 13.361,43

NOTA: El presente supuesto es el examen parcial del Impues-


to sobre Sociedades de marzo de 2017, realizado en 5 curso
del Doble Grado en Derecho y Administracin de Empresas en
la Universidad Autnoma de Madrid (Duracin 4 horas).
Profesor: Luis Alfonso Roj Chandro

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