FISCALIDAD

Autores:
Luis Alfonso Roj Chandro
Profesor de Sistema Fiscal Espaol y
Tributacin de Sociedades
Universidad Autnoma de Madrid
Silvia Roj Prez
Licenciada en Administracin de
Empresas.
L.A. Roj Asesores Tributarios
Mara Barbudo Espinar
Rosa M Cantarero Garca
Carlos Gonzlez Rvena
Mara Gutirrez Snchez
Alumnos de 5 Curso de Derecho y
Administracin de Empresas en la
Universidad Autnoma de Madrid
Impuesto sobre sociedades
2016: LIquIDACIn
PrCtICA
Basndonos en el cierre contable real de una sociedad, realizamos un supuesto de liquida-
cin del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2016, con un enfoque eminentemente
prctico, engarzando la solucin con la normativa del impuesto, (Ley 27/2014), y las nove-
dades que se han producido en este ejercicio fiscal.

PALAbrAS CLAve
Liquidacin y contabilizacin del Impuesto, reserva de capitalizacin, amortizaciones.

E
n el presente trabajo, se han 58.000.000 (2016)
realizado para la empresa CI-
BELES HOTELS, S.A. (20) Notas 56.000.000 (2015)
de Trabajo que vamos a consta-
tar con la aplicacin de la normativa vigente 54.000.000 (2014)
del Impuesto sobre Sociedades para ejerci-
cios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. 50.000.000 (2013)

INFORMACIN - Trabajadores, plantillas medias:

2016 150 trabajadores 10 con minusvala 40%
La empresa CIBELES HOTELS, S.A. dedica- 2015 152 trabajadores -
da a la explotacin de hoteles tursticos, nos 2014 137 trabajadores -
presenta los siguientes datos a efectos de
preparar el cierre contable y fiscal del ejer- - rgano de Administracin: Administra-
cicio 2016: dores solidarios en las personas de D. Ar-
mando Guerra Solis y D. Margarita Pea
- Domicilio social, Madrid. Lezama.

- Cierre del ejercicio social: 31 de diciembre - Socios: Con las siguientes participaciones:

- Volumen de negocios: Consuelo Solis Romero: 10%

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FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::

(-) Retenciones
Ernesto Pea Alvarez: 10% soportadas
32.000

(-) Pagos fracciona-

Abril 2016 98.000
Inversiones SOLROM, S.L.: 40% dos realizados
Octubre 2016 132.000
Diciembre 2016 210.000
Marpen Capital, S.L.: 40%
- Bases Imponibles <Negativas> de ejerci-
- Participacin en otras sociedades: cios anteriores:

MIRASIERRA HOTELES, S.L.: 70%, ad- (-6.200.000, de BI <Negativa> del ejer-

quirido en 2006 por un importe de
6.000.000
ACUEDUCTO HOTELES, S.L.: 40%, ad-
quirida en 2010 por 1.200.000
FLORIDA HOTELES INC (USA): 30%,
adquirido en 2012 por 900.000
- Retenciones e ingresos a cuenta de 2016:
cicio 2012, pendiente de compensar)
Se ha solicitado la cuenta de Prdidas y Ga-
nancias del ejercicio 2016, para analizarla y
proceder al cierre fiscal del ejercicio, calculan-
do la liquidacin del Impuesto sobre Socieda-
des. La empresa ha entregado la informacin
solicitada que se desarrolla a continuacin,
con las notas contables y fiscales, que han re-
sultado de nuestro anlisis.

CIBELES HoTELS, S.A. (PRDIDAS y GAnAnCIAS)

GASToS InGRESoS
(1) (-) Compras y abastecimientos 2.740.000 (+) (15) Ingresos por servicios de hotel 58.000.000
(2) (-) Variacin de existencias 460.000
(3) (-) Arrendamientos 11.600.000
(4) (-) Reparaciones y Conservacin 1.160.000
(5) (-) Profesionales Independientes 1.740.000
(6) (-) Seguros 464.000
(7) (-) Publicidad y promocin 870.000
(8) (-) Suministros 5.800.000
(9) (-) Tributos 1.740.000
(10) (-) Gastos de personal 23.200.000
(11) (-) Prdidas del I. Material 232.000
(12) (-) Dotacin Amortizaciones 2.000.000
(13) (-) Deterioros 194.000
(A) Resultado de Explotacin 5.800.000 (B)
(14) (-) Gastos financieros 4.200.000 (+) Ingresos por la cesin de capitales propios 40.000
(+) (16) Ingresos por dividendos 960.000
(B) Resultado Financiero -3.200.000
(Negativo)
RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO (A) + (B) . 2.600.000 BENEFICIOS

NOTAS tectado las siguientes par ticularida-

des:
(1) Compras y abastecimientos, integra
la cifra total de compras de produc- Existe una factura de compra por im-
tos. Dentro de su impor te, se ha de- porte de 76.000 que est contabi-

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

10

lizada y pagada en 2016, cuya entrega
fsica de material se ha recibido el 10
de enero de 2017.
(2) Variacin de existencias, refleja la di-
ferencia entre existencias iniciales (EI)
y existencias finales (EF), valoradas a
mtodo FIFO (EI-EF = 460.000).
Se ha producido un cambio de crite-
rio valorativo entre 2015 (coste medio
ponderado) y 2016 (FIFO), que ha de-
terminado de acuerdo con la normati-
va contable la realizacin de un abono
a la cuenta de reservas voluntarias por
importe de 320.000.
(3) Arrendamientos, el negocio operativo
de la entidad, se centra en la explo-
tacin hotelera, no siendo de su pro-
piedad los edificios/inmuebles donde
se desarrolla la actividad. Los edificios
hoteleros pertenecen a las siguientes
entidades:
Hotel Gran Va, es propiedad de un
tercero no vinculado, y se abona un
arrendamiento anual de 4.640.000.
Hotel Plaza Cuzco, es propiedad de
Marpen Capital, S.L. y se abona una
renta anual de 4.060.000. A la firma
del contrato de alquiler, se realiz un
estudio econmico independiente so-
bre la renta de un inmueble de esas
caractersticas, que determin un valor
anual del alquiler de 3.400.000 (Es-
tudio realizado en 2013). Este tipo de
contratos conlleva usualmente una ac-
tualizacin bianual del 5% del importe,
siendo el primer ao de actualizacin
2016. (Alquiler de mercado 2016,
3.570.000)
Hotel Mirasierra, es propiedad de
Inversiones SOLROM, S.L. y se co-
menz a explotar en 2015, abona
una renta anual de 2.900.000. Has-
ta finales de 2015 estuvo arrendado
a otra cadena hotelera por una renta
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
anual de 2.100.000, actualizable un
4% anual. (Alquiler de mercado 2016,
2.184.000)
(4) Reparaciones y conservacin, incluye
los gastos normales de mantenimien-
to de los edificios y mobiliario. Existen
facturas justificativas. A finales de 2016
se adquieren materiales de repuesto y
consumo por importe de 260.000
cuya factura est pagada en 2016 y
contabilizada como gasto.
Estos materiales no se han utilizado en
2016 y estn en el almacn de la em-
presa, inventariados en un stano.
(5) Servicios profesionales independientes,
corresponden a gastos por prestacio-
nes de servicios realizados por terce-
ros.
Dentro de los mismos, encontramos
las siguientes incidencias.
Aparece contabilizado como gasto un
importe de 360.000 que se abon
en octubre de 2016 por una campaa
de marketing cuyo perodo temporal
se extiende desde octubre de 2016 a
octubre de 2017 (12 meses). La fac-
tura, por su importe total, se recibi y
contabiliz en octubre de 2016.
Una factura de un abogado por im-
porte de 32.000, en la que no se ha
podido determinar el servicio presta-
do a la empresa, a pesar de nuestras
indagaciones.
(6) Seguros, incluye las primas de seguros
abonadas por bienes afectos a la activi-
dad empresarial y responsabilidades de
todo tipo de la empresa.
Aparecen incluidos los seguros de dos
vehculos de alta gama que son propie-
dad de Consuelo Solis y Ernesto Pea
por importe de 4.800 . Destaca por
su importe un seguro de responsabi-
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FISCALIDAD
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lidad anual contratado el 1 de julio de Se ha contabilizado en diciembre de

2016 y periodicidad anual, por un im- 2016, una factura de electricidad, por
porte de 164.000. (No se ha realiza- importe de 420.000, en la que se in-
do periodificacin contable). cluye una estimacin anticipada de los
consumos de enero y febrero de 2017
(7) Publicidad y promocin, son gastos por un importe de 120.000 por am-
efectivamente incurridos en promo- bos meses.
cin de la actividad con clientes y otras
personas. Incluyen los siguientes con- (9) Tributos, obedece al siguiente desglose:
ceptos:
(-) IBI de los inmuebles afectos 190.000
(-) Atenciones con clientes 720.000
(-) Tasas de inmuebles afectos 50.000
(-) Cena Navidad del per-
18.000 (-) IVTM de vehculos afectos a la
sonal 29.000
actividad
(-) Patrocinio equipo Pdel 32.000
(-) ICIO por una obra de reparacin
(-) Atenciones con socios 90.000 241.000
realizada
10.000 (propinas (-) Acta del ICIO por liquidacin final
(-) Otros gastos de publicidad 46.000
sin justificar) de la obra
870.000 (-) Recargo IVA por fuera de plazo 150.000
(-) IVA Actas de Inspeccin (Sancin) 331.000
(8) Suministros, incluye el consumo normal
(-) I. Sociedades Actas de Inspeccin
de agua, gas, electricidad de los ho- 673.000
Cuota adicional
teles, estn todos justificados y conta- (-) Retencin Impuesto USA 30.000
bilizados. No obstante se ha detectado
1.740.000
la siguiente incidencia:

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

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 ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

FECHA VALoR DoTACIn

(10) Gastos de personal, incluye las nminas ELEMEnTo
ADQUISICIn ADQUISICIn ConTABLE
MToDo
y la seguridad social de los trabajadores Instalaciones 1/07/2013 10.000.000 1.000.000 Lineal 10%
de la plantilla de la empresa. Est tam- Lineal 10%
(*) Mobiliario 1/10/2014 3.600.000 360.000
bin incluida la retribucin de los Admi- (LEASING)
Decreciente
nistradores en la siguiente cuanta: Lencera 1/03/2014 1.400.000 340.000
en 5 aos
Creciente 10
Maquinaria 1/06/2014 1.600.000 180.000
Armando Guerra: 240.000 aos
(**)
Elementos 1/03/2016 600.000 120.000 Plan especial
Margarita Pea: 290.000 transporte
2.000.000

Determinada y aprobada por la Junta

General, de acuerdo a lo previsto en los
estatutos.
La retribucin normal de mercado para
este puesto y, en una empresa de estas
caractersticas, sera del 70% del impor-
te percibido.
(*) Mobiliario, financiado por Leasing a 5
aos con cuotas de amortizaciones
del capital lineales de 60.000 /mes
(720.000 /ao) Existe opcin de
compra y el contrato cumple con todos
los requisitos del contrato de arrenda-
miento financiero.

Incluye tambin la retribucin de Javier Los gastos financieros estn contabi-

Pea Pinto, hijo de Ernesto Pea lvarez,
que ocupa el cargo de Director Comer-
cial con una retribucin de 160.000 .
(La retribucin normal de mercado
para este puesto es de 100.000).
(11) Prdidas del Inmovilizado Material, se
refiere a una prdida por la venta de
un activo fijo realizada en 2016, y refle-
ja la diferencia entre el precio de ven-
ta (340.000) y el valor neto contable
del activo (572.000). La operacin de
venta se realiz el 1 de noviembre de
2016.
Revisada la operacin, se ratifica que
existe soporte documental del precio
de venta (factura) y su cobro.
En la configuracin del valor neto con-
table, no aparece reflejada la amorti-
zacin del activo enajenado hasta 31
de octubre de 2016. El valor de adqui-
sicin del bien fue de 860.000 y se
amortiza contable y fiscalmente de for-
ma lineal, con un porcentaje aplicable
del 10%.
(12) Dotacin de AMORTIZACIONES, se-
gn el siguiente desglose:
lizados dentro de la partida de gastos
financieros del ejercicio.
(**) Elementos de transporte, la empresa
formul un plan especial de amortiza-
cin el 1/04/2016, del que a la fecha de
devengo (31/12/2016), no se ha recibi-
do respuesta. En el citado plan se propo-
na amortizar un importe de 10.000 al
mes durante 60 meses, (120.000/ao).
Se conoce que la entidad realiz en
2013 y 2014 ajustes positivos por im-
portes de 400.000 y 500.000 por li-
mitacin a la deducibilidad de las amor-
tizaciones, y que ha elegido el mtodo
lineal en 10 aos para la reversin.
(13) Deterioros, corresponde a deterioros
de saldos deudores en los siguientes im-
portes y condiciones:
Cliente FERKOSUR, S.A., 94.000
dotados de deterioro. Fecha factura:
1/09/2016, se realizan gestiones de co-
bro de forma permanente, sin xito.
Clientes en general, 100.000, corres-
ponde a una dotacin estimada por la
empresa por clientes que se han ido

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sin pagar en 2016. La empresa guarda
las facturas correspondientes de todo
el ao, cuyo importe real asciende a
90.000, de los cuales corresponde un
saldo de 40.000 hasta 31 de mayo.
Ha sido imposible su cobro.
En el balance de la sociedad aparece
un deterioro dotado por importe de
1.000.000, efectuado en 2012 sobre la
participacin en la empresa ACUEDUC-
TO HOTELES, S.L. El citado importe fue
gasto fiscalmente deducible en 2012, no
ha revertido desde entonces, al no ha-
ber recuperado valor la inversin.
Se sabe que dicha entidad ha sido liqui-
dada en 2017.
(14) Gastos financieros, incluye todos los
referentes a la financiacin de las acti-
vidades de la empresa, soportados con
los oportunos contratos, justificados los
importes y contabilizados.
(15) Ingresos por servicios de hotel, contabi-
liza la cifra de negocios del ejercicio, sin
incluir impuestos indirectos.
(16) Ingresos por la cesin de capitales pro-
pios, son intereses por inversiones en
productos de renta fija que la empresa
ha realizado con tesorera disponible.
Estn todos soportados y contabiliza-
dos.
En su revisin se ha detectado que, en
el ao 2014, se concedi un prstamo
a MIRASIERRA HOTELES, S.L. por un
importe de 600.000, a devolver en 5
aos, con devolucin a la finalizacin del
mismo. El citado prstamo se pact sin
inters, por lo que en 2016 no aparece
contabilizado importe alguno por este
concepto.
Realizado un anlisis de comparabilidad
resulta que el tipo de inters aplicable en
condiciones de mercado, sera del 5%.
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
14
(17) Ingresos por dividendos, corresponden
a dividendos recibidos de las sociedades
participadas.
(+) 690.000 de dividendo recibido de
MIRASIERRA HOTELES, S.L. soportado
con el oportuno justificante bancario y
certificado emitido por la sociedad.
(+) 270.000 de dividendo neto recibido
de FLORIDA HOTELES INC (USA),
despus de haber soportado una re-
tencin en origen del 10% (30.000).
Retencin que la empresa ha con-
tabilizado como gasto dentro de la
cuenta de Tributos. (Dividendo bruto
300.000).
El tipo impositivo en Miami, domicilio
de FLORIDA HOTELES INC (USA), es
del 20%. Existe CDI con clusula de in-
tercambio de informacin.
La empresa desea aplicar el mtodo de
imputacin (Deduccin en la cuota),
para eliminar la doble imposicin inter-
nacional en todas sus vertientes.
Informacin adicional
(18) Evolucin de fondos propios, ha sido la
siguiente:
2015 2016
Capital 4.000.000 5.000.000
R. Legal 800.000 1.000.000
R. Voluntarias 3.000.000 4.800.000
Resultado 2015 2.000.000
Resultado 2016 2.600.000
El incremento de capital se ha realizado
mediante compensacin de deudas con
los socios.
(19) Fondo de comercio, en el activo de la
empresa, aparece contabilizado un fon-
do de comercio adquirido en 2014 de
terceros, por importe de 1.700.000.
No se ha dotado amortizacin en el
ejercicio.

(20) Inversiones en innovacin tecnolgica
(i), en el desarrollo de una nueva pla-
taforma tecnolgica de las reservas y
ocupaciones, catalogada como tal, en la
que se ha invertido en 2016 el importe
de 1.900.000. Se comenz a desarro-
llar en 2015, ao en el que se invirti
700.000 , existiendo una deduccin
por innovacin tecnolgica pendiente
de aplicar de 84.000, en concepto de
deduccin para el fomento de activida-
des/inversiones.
Trabajo a desarrollar
a) Analizando la informacin disponible y
con aplicacin de la normativa del Impues-
to sobre Sociedades, calificar y cuantificar
los ajustes a realizar al resultado contable,
determinando la base imponible del ejer-
cicio.
b) Liquidar el Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 2016.
c) OPCIONAL, contabilizar el impuesto co-
rriente y el impuesto diferido del ejercicio.
ANLISIS TRIBuTARIO
Cerrar un ejercicio fiscal y liquidar el Impues-
to sobre Sociedades, no es una labor auto-
mtica en la que sea suficiente el traspaso
de los datos contables del ejercicio, se deben
manejar de forma coordinada varias variables:
La propia contabilidad del ejercicio y los
estados contables que resultan de la mis-
ma. (Balances, Prdidas y Ganancias).
El conocimiento de la actividad del con-
tribuyente y de los hechos relevantes, con
importancia material, acaecidos durante el
ejercicio.
Los hechos y circunstancias de ejercicios
anteriores, que pueden influir e incidir en
el ejercicio presente (Reversin de dife-
rencias temporarias, Bases imponibles ne-
gativas pendientes de compensar, Deduc-
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
ciones de la cuota pendientes de aplicar,
Reversin de situaciones transitorias,).
Los justificantes y soportes de los hechos
y operaciones del ejercicio en curso, e in-
cluso de ejercicios anteriores (para Bases
Imponibles negativas pendientes, Deduc-
ciones pendientes).
La normativa propia del Impuesto sobre
Sociedades, y las modificaciones realizadas
en el ejercicio, vigentes en su aplicacin.
EL PROPIO CONTRIBuyENTE
dEBE REALIzAR uN PROGRAMA
dE TRABAjO PLANIFICAdO
PARA dETECTAR REAS CON
POSIBLE RIESGO
Con toda la informacin disponible, el propio
contribuyente debe realizar un programa de
trabajo planificado para detectar reas con
posible riesgo fiscal y operaciones econ-
micas o jurdicas que deben ser objeto de
una atencin especial y pormenorizada en la
configuracin y cuantificacin de los diversos
conceptos que componen la estructura bsi-
ca del impuesto (resultado contable, ajustes
extracontables por diferencias de imputacin,
calificacin y valoracin, exenciones y reduc-
ciones de la base imponible, base imponible
del ejercicio, deducciones de la cuota, regme-
nes especiales aplicables).
El trabajo realizado se plasmar en las opor-
tunas Notas de Trabajo, que sern analizadas
en profundidad para que la liquidacin refle-
jada en el oportuno modelo de declaracin/
autoliquidacin sea consistente con lo previs-
to en la normativa del impuesto.
En el presente trabajo, se han realizado para
la empresa CIBELES HOTELS, S.A. (20) Notas
www.revistacontable.es
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FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::
de Trabajo que vamos a constatar con la apli-
cacin de la normativa vigente del Impuesto
sobre Sociedades para ejercicios iniciados a
partir del 1 de enero de 2016.
El objetivo del trabajo se centrar en:
Anlisis, cuantificacin y calificacin de los
ajustes fiscales extracontables a realizar en
el resultado contable.
Determinacin de la base imponible del
ejercicio, con aplicacin de exenciones y
reducciones.
Aplicacin de la compensacin de Bases
Imponibles <Negativas> de ejercicios an-
teriores, con atencin a sus lmites.
Anlisis y aplicacin de las posibles deduc-
ciones por incentivos a aplicar en la cuota
ntegra del impuesto.
Liquidacin global del Impuesto sobre So-
ciedades.
Contabilizacin del impuesto corriente y
del impuesto diferido del ejercicio.
Para ello, bajo el supuesto de que la contabili-
dad representa la imagen fiel de la empresa y
est elaborada siguiendo los principios y nor-
mas de valoracin contables desarrolladas en
el Plan General de Contabilidad (PGC) y di-
versas Resoluciones del Instituto de Contabi-
lidad y Auditora de Cuentas (ICAC), analiza-
remos las incidencias fiscales de las Notas de
Trabajo que previamente hemos elaborado
en la revisin fiscal interna realizada.
CIBELES HOTELS, S.A. es una sociedad que
tributa en el rgimen general del Impuesto
sobre Sociedades al ser su importe neto
de la cifra de negocios del ejercicio anterior,
superior a 10 millones de euros (INCN>
10.000.000 Rgimen General del Im-
puesto sobre Sociedades). Su tipo de grava-
men en 2016 es del 25%. Trabajamos bajo el
supuesto de que la contabilidad y los estados
financieros estn cerrados y no son modifi-
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
16
cables. Si se pudiesen realizar modificaciones
contables, algunos ajustes extracontables no
seran necesarios al reflejar su incidencia mo-
dificando el resultado contable.
Compras y abastecimientos (Nota 1)
Integra la cifra total de compras de produc-
tos. Dentro de su importe, se ha detectado
las siguientes particularidades:
Existe una factura de compra por importe
de 76.000 que est contabilizada y paga-
da en 2016, cuya entrega fsica de material
se ha recibido el 10 de enero de 2017.
Por lo general, la partida de Compras y abas-
tecimientos refleja un gasto contable que
ser un gasto fiscalmente deducible, siempre
que se cumplan los requisitos que establece
la norma fiscal para admitir la efectividad fis-
cal de un gasto contable en la determinacin
de la base imponible del ejercicio:
Que estn contabilizados (CONTABILI-
ZACIN).
Que resulten imputables al ejercicio (IM-
PUTACIN TEMPORAL).
Que estn debidamente justificados (JUS-
TIFICACIN).
Que no se trate de una liberalidad. (NO
LIBERALIDAD). Lo que implica que estn
debidamente correlacionados con los in-
gresos.
Bajo la hiptesis de que la partida de com-
pras y abastecimientos cumple con todos los
requisitos, en la revisin fiscal que hemos rea-
lizado de la misma, encontramos como inci-
dencia una factura contabilizada en concepto
de compras que no responde a la recepcin
efectiva de materiales.
Debemos tener presente, que la factura en
s misma no legitima de manera absoluta
la deducibilidad fiscal de un gasto si no va
acompaada de la realidad efectiva de la en-

trega de bienes o prestacin de servicios que
representa, y la adecuacin de sus conceptos
a la actividad que el sujeto pasivo desarrolla.
Recogiendo el principio de devengo que la
norma fiscal respeta (Art. 11.1 LIS) y ponin-
dolo en relacin con el principio de correla-
cin de ingresos y gastos, junto con el princi-
pio de independencia de ejercicios, se llega a
la conclusin de que el importe de la factura
de 76.000 contabilizada como gasto por
compras, en realidad es un gasto del ejercicio
posterior.
En consecuencia, para la determinacin de la
base imponible del ejercicio, debemos reali-
zar un ajuste positivo al resultado contable
por el importe del gasto, que calificamos
como diferencia temporaria, ya que revertir
en el ejercicio de 2017.
+ Ajuste extracontable positivo por diferen-
cia temporaria +76.000 (DT)
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
2016
Compras registradas
76.000 0
+ 76.000
anticipadamente
Reversin de Gastos
- 76.000
2017 registrados anticipada- 0 76.000
mente
valoracin de existencias (Nota 2)
Variacin de existencias, refleja la diferencia
entre existencias iniciales (EI)y existencias fi-
nales (EF), valoradas a mtodo FIFO (EI-EF =
460.000).
Se ha producido un cambio de criterio valo-
rativo entre 2015 (coste medio ponderado)
y 2016 (FIFO), que ha determinado de acuer-
do con la normativa contable la realizacin
de un abono a la cuenta de reservas volunta-
rias por importe de 320.000.
La norma contable establece varios criterios
admitidos para la valoracin de existencias
que la empresa puede elegir, habindose pro-
ducido en este caso, un cambio de criterio
contable para un ejercicio posterior. La inci-
dencia contable de este cambio de criterio
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
debe realizarse de forma retroactiva de ma-
nera que los ajustes en los activos, (existen-
cias en este caso), se computen contra una
cuenta de reservas.
LA FACTuRA EN S MISMA
NO LEGITIMA dE MANERA
ABSOLuTA LA dEduCIBILIdAd
FISCAL dE uN GASTO SI NO vA
ACOMPAAdA dE LA ENTREGA
dE BIENES O PRESTACIN dE
SERvICIOS
Por los mayores ingresos anteriores, se ha
producido un abono a la cuenta de reservas
voluntarias por importe de 320.000 , que
deben considerarse devengados en el propio
ejercicio como consecuencia del cambio de
criterio, integrndose en la base imponible
mediante el oportuno ajuste extracontable
positivo al resultado contable, de acuerdo
con lo previsto en el art. 11.3.2 de la LIS
(DT)
(Ley 27/2014).
(DT)
+ Ajuste extracontable positivo +320.000
Ingreso Ingreso
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
Cambio en crite- + 320.000
2016 - +320.000
rio de valoracin (DP)
Arrendamientos (Nota 3)
El negocio operativo de la entidad, se centra
en la explotacin hotelera, no siendo de su
propiedad los edificios/inmuebles donde se
desarrolla la actividad Los edificios hote-
leros pertenecen a las siguientes entidades:
Hotel Gran Va, es propiedad de un ter-
cero no vinculado, y se abona un arrenda-
miento anual de 4.640.000.
Hotel Plaza Cuzco, es propiedad de Mar-
pen Capital, S.L. y se abona una renta anual
de 4.060.000. A la firma del contrato de
alquiler, se realiz un estudio econmico
independiente sobre la renta de un inmue-
www.revistacontable.es
17
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::
ble de esas caractersticas, que determin
un valor anual del alquiler de 3.400.000
(Estudio realizado en 2013). Este tipo de
contratos conlleva usualmente una actua-
lizacin bianual del 5% del importe, siendo
el primer ao de actualizacin 2016. (Al-
quiler de mercado 2016, 3.570.00 0).
Hotel Mirasierra, es propiedad de Inver-
siones SOLROM, S.L. y se comenz a ex-
plotar en 2015, abona una renta anual de
2.900.000. hasta finales de 2015 estuvo
arrendado a otra cadena hotelera por una
renta anual de 2.100.000 , actualizable
un 4% anual. (Alquiler de mercado 2016,
2.184.000).
Suele ser habitual en las empresas hoteleras
que la propiedad del inmueble y la explota-
cin y gestin de la actividad estn separadas
econmica y jurdicamente, es decir, resultan-
do la propiedad de los inmuebles indepen-
diente a la explotacin del negocio. Esta con-
dicin se cumple en el presente caso, lo que
hace necesario analizar a quin pertenece
la propiedad de los inmuebles y sus efectos
contables y fiscales.
Hotel Gran Va:
Respecto de este gasto por arrendamientos,
debemos comentar que el arrendador es un
tercero independiente a la empresa por lo
que, en la medida en que el gasto contable
por este concepto cumpla los requisitos ge-
nerales de la deducibilidad fiscal del gasto, no
habr que realizar ningn ajuste.
Del anlisis realizado concluimos que:
Es un gasto contabilizado.
Guarda una relacin directa con la activi-
dad empresarial de explotacin hotelera.
Representa el importe de gasto por arren-
damiento correspondiente al ejercicio.
Proporciona una clara utilidad a la socie-
dad.
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
18
Por ello no se propone ajuste alguno:
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
Alquileres Hotel No pro-
2016 4.640.000 4.640.000
Gran Va cede
Hotel Plaza Cuzco:
La propiedad del inmueble pertenece a uno
de socios (MARPEN CAPITAL, S.L.) que tie-
ne una participacin del 40% en CIBELES
HOTELS, S.A. Nos encontramos, en conse-
cuencia, ante una operacin vinculada.
Las operaciones vinculadas son aquellas tran-
sacciones entre personas fsicas o jurdicas
que por el hecho de ser realizadas entre
partes no independientes, pueden ser conve-
nidas a precios distintos de los de mercado.
Su caracterstica principal es por tanto la falta
de independencia de los agentes econmicos
que intervienen en la operacin. As, los pre-
cios acordados en estas operaciones (precios
de transferencia) son susceptibles de ser mo-
dificados convenientemente, difiriendo de los
precios que se determinaran libremente en
el mercado por las fuerzas de oferta y de-
manda.
El art. 18.1 LIS establece imperativamente
la valoracin fiscal de todas las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vincu-
ladas, a valor de mercado, ya sean operacio-
nes domsticas o a nivel internacional.
As, toda aquella operacin que se encuentre
dentro del permetro de vinculacin deber
aplicar esta regla, definindose este ltimo
como el conjunto de todas aquellas partes
que la normativa fiscal reconoce como perso-
nas o entidades con algn nexo de conexin
o dependencia por la relacin existente entre
ellas. Es el art. 18.2 LIS el que determina el
permetro de vinculacin, otorgando el ape-
llido vinculada a toda operacin econmica
que se realice entre las partes que enumera.
Para analizar el caso debemos verificar la cla-
se de relacin de dependencia entre CIBE-
LES HOTELS, S.A y uno de sus accionistas, la
sociedad MARPEN CAPITAL S.L, pues son

las dos partes del contrato de arrendamiento
del edificio destinado a hotel.
En virtud del art. 18.2 a) LIS, se consideran
operaciones vinculadas aquellas que se efec-
tan entre una entidad (CIBELES HOTELS
S.A.) y sus socios o partcipes (MARPEN
CAPITAL S.L. es accionista).
Sin embargo, el precepto entiende la vincu-
lacin entidad-socio cuando se cumpla un
requisito cuantitativo: dicho participe debe
ostentar una participacin igual o superior al
25%. En nuestro caso, la sociedad es accio-
nista del 40% de la participada por lo que
s que se considera la transaccin como una
operacin vinculada a efectos del art. 18 LIS.
Nada dice la norma sobre el momento en
que debe apreciarse la concurrencia de la
condicin determinante de la vinculacin fis-
cal, aunque lo lgico es valorarla en el mo-
mento de realizacin de la operacin que se
analiza (en nuestro caso, en el momento de
la firma del contrato de alquiler).
El art. 18.4 LIS nos proporciona diferen-
tes medios de valoracin a utilizar por el
contribuyente para determinar el valor de
mercado de la operacin (mtodo del cos-
te incrementado, del precio de reventa, del
margen neto operacional). En nuestro caso
vamos a emplear el mtodo del precio libre
comparable (art. 18.4.a) LIS) que consiste en
comparar el precio de bienes y servicios ob-
jeto de la operacin vinculada, con el precio
determinado en una situacin de libre com-
petencia, es decir, en una operacin no vincu-
lada en circunstancias comparables.
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
El anlisis de comparabilidad se sintetiza en
la bsqueda de operaciones equiparables es
decir, operaciones entre las que no existen
diferencias significativas en relacin a las cir-
cunstancias que afectan a las mismas (art. 17
RIS).
En este caso el comparable de precio es
externo: se toma como referencia un in-
mueble de similares caractersticas (supo-
nemos en una zona geogrfica similar) para
evaluar el precio del arrendamiento. Enten-
demos que las caractersticas econmicas
relevantes de la transaccin (localizacin
del inmueble, caractersticas) son muy
similares y que el referente de comparabi-
lidad es adecuado.
Respecto del precio del alquiler del edificio
que emplea CIBELES HOTELS, S.A. para la
explotacin hotelera, sabemos que:
Importe del alquiler= 4.060.000.
Valor de mercado en virtud del compa-
rable externo = 3.570.000 = 3.400.000
x 1,05 siendo los 3.400.000 el impor-
te obtenido tras un estudio realizado en
2013 que sufre una actualizacin bianual
del 5% del importe (primer ao de actua-
lizacin 2016).
Antes de proceder a analizar las consecuen-
cias fiscales de este supuesto, debemos en-
tender la normativa contable para el registro
de operaciones entre partes vinculadas para
concluir si es necesario realizar o no ajustes
fiscales. Si observamos que el principio de
valor de mercado se ha reflejado contable-
mente, no sern necesarios los ajustes extra-
contables.
La Norma de Registro y Valoracin 21 del
PGC, (NRV 21a), establece que en las ope-
raciones vinculadas entre empresas del gru-
po (interpretacin extensiva), los elementos
objeto de transaccin se contabilizarn en su
momento inicial por su valor razonable. En su
caso, si el precio acordado en una operacin
difiere de su valor razonable, la diferencia
www.revistacontable.es
19
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::
deber registrarse atendiendo a la realidad
econmica de la operacin.
En nuestro caso:
a) Econmicamente se est produciendo
una transferencia patrimonial de la so-
ciedad participada (CIBELES HOTELS,
S.A.), a uno de los socios (MARPEN CA-
PITAL, S.L.), pues est abonando al socio
en concepto de alquiler un importe su-
perior al precio de mercado. El importe
transferido es de 490.000 (4.060.000-
3.570.000). El resto de los socios no reci-
ben de la entidad nada proporcional a su
participacin, por eso se deduce que el
socio recibe en exceso 294.000 (60%
x 490.000) de forma gratuita, corres-
pondiendo la otra parte de la diferencia
a una retribucin de su participacin en
CIBELES HOTELS, S.A.
SI EL PRECIO ACORdAdO EN
uNA OPERACIN dIFIERE
dE Su vALOR RAzONABLE,
LA dIFERENCIA dEBER
REGISTRARSE ATENdIENdO A LA
REALIdAd ECONMICA dE LA
OPERACIN
La diferencia entre el valor razonable y el
precio pactado, favorece al socio.
b) Contablemente, para el socio (MARPEN
CAPITAL S.L), el trasvase supone una
distribucin de beneficios, generando en
su cuenta de prdidas y ganancias un re-
sultado. Sin embargo para que esto sea
posible, la participada debe:
a. Haber generado beneficios que proce-
de a distribuir mediante la reduccin de
reservas procedente de beneficios no
distribuidos.
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
20
b. Si no existen beneficios a distribuir
quizs, atendiendo a la naturaleza eco-
nmica de la operacin, debe contabili-
zarse como una devolucin de aporta-
ciones (reduccin del capital social).
El socio (MARPEN CAPITAL, S.L.) debera
registrar los siguientes asientos:
Por la operacin realizada de cobro del alqui-
ler en MARPEN CAPITAL, S.L teniendo en
cuenta la diferencia entre el precio acordado
de alquiler y el valor razonable:
Concepto Debe Haber
(572) Tesorera/ Bancos 4.060.000
Ingresos por arrendamientos
3.570.000
(752)
Ingresos participaciones instru- 196.000
mentos patrimonio (760) (40% x 490.000)
294.000
Ingresos excepcionales (778)
(60% x 490.000)
Esta divisin de los ingresos es fundamental
a efectos fiscales para distinguir la parte reci-
bida en concepto de dividendos (susceptible
de exencin fiscal en virtud del art. 21 LIS),
de la donacin sobre la que no se puede apli-
car mecanismo que evite la doble imposicin.
En la sociedad participada (CIBELES HOTELS,
S.A.), cuando la transferencia realizada sea en
una cuanta superior a la que le corresponde-
ra a la socia por su participacin, el exceso
se contabilizar como gastos. (BOICAC 79)
Por la operacin realizada de pago del al-
quiler en CIBELES HOTELS S.A teniendo en
cuenta la diferencia entre el precio acordado
de alquiler y el valor razonable:
Concepto Debe Haber
(621) Arrendamientos y
3.570.000
cnones
196.000
(113) Reservas voluntarias
(40% x 490.000)
(678) Gastos excepcionales 294.000
(liberalidad) (60% x 490.000)
Tesorera/ Bancos (572) 4.060.000
En el anlisis de las operaciones realizadas y
en la revisin contable de CIBELES HOTELS,
S.A. verificamos que esta operacin se ha
contabilizado a precio convenido, no a valor

razonable, por lo que procede realizar las
correcciones valorativas y los ajustes fiscales
oportunos.
Las correcciones valorativas se identifican
con tres tipos de ajustes que tienen como
finalidad restablecer la situacin tributaria de
las personas vinculadas a la que se hubiese
producido en condiciones de libre compe-
tencia.
1) Ajuste primario
Se produce en una de las partes vincula-
das que intervienen en la operacin como
consecuencia de la aplicacin del valor de
mercado, determinado de acuerdo con
los mtodos previstos. Tiene por objetivo
adaptar la valoracin de la operacin vin-
culada a la que hubiese correspondido en
una situacin de plena competencia.
Analizamos este primer ajuste partiendo
de la entidad arrendadora (socio).
La sociedad MARPEN CAPITAL S.L. al-
quila su nave industrial por un importe de
4.060.000 siendo su valor de mercado
3.570.000. La sociedad arrendadora ha
contabilizado un ingreso contable en con-
cepto de alquiler superior al que le corres-
ponde aplicando la normativa fiscal.
En dicha sociedad hay que realizar un ajus-
te negativo que disminuya su resultado
contable por el valor de la diferencia de
precios (Ingreso contable > Ingreso fiscal).
La correccin valorativa y el consecuen-
te ajuste fiscal a realizar en MARPEN
CAPITAL S.L, determinara la existencia
de un ajuste extracontable negativo de
-490.000 (DP) a la hora de determinar
su base imponible del ejercicio.
2) Ajuste bilateral o correlativo
El art. 18.10 LIS establece que la correc-
cin practicada no determinar la tributa-
cin por el IS, ni en su caso por el IRPF o
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
el IRNR de una renta superior a la efecti-
vamente derivada de la operacin para el
conjunto de personas o entidades que la
hubieran realizado. De este precepto se
deriva que la correccin valorativa debe
aplicarse en todas las partes que inter-
vienen en la operacin, de forma que no
se produzcan excesos o faltas de impo-
sicin en las partes implicadas. El ajuste
en consecuencia debe ser bilateral o co-
rrelativo.
El ajuste bilateral es de signo contrario al
ajuste primario y permite a la entidad, in-
tegrar en su base imponible la diferencia
de valoracin.
Esta integracin debe realizarse de acuer-
do con lo previsto en el art. 20 LIS (efec-
tos de la valoracin contable diferente
a la fiscal). Para el caso de un servicio
(art.20.d LIS), como es el caso del alqui-
ler, CIBELES HOTELS, S.L debe integrar
este ajuste en su base imponible en el
perodo impositivo en el que se reciba la
prestacin.
En consecuencia, la empresa arrendataria
(CIBELES HOTELS, S.L.) debe realizar un
ajuste bilateral, pues abona en concep-
to de alquiler de su nave un importe de
4.060.000, cuando en realidad, el precio
de mercado y el alquiler que pagara a una
empresa arrendadora independiente sera
de 3.570.000.
Los gastos de CIBELES HOTELS, S.A. por
el abono de este servicio, deberan haber
sido inferiores, lo que hubiera aumenta-
do su base imponible. Es por esto que se
debe realizar un ajuste extracontable po-
sitivo puesto que gasto fiscal < el gasto
contable.
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente + 490.000 (DP)
Gasto Gasto
Ao Concepto
Contable Fiscal
Ajuste
Alquileres Hotel +490.000
2016 4.060.000 3.570.000
Plaza Cuzco (DP)
www.revistacontable.es
21
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::
Este importe se debe integrar en la base
imponible del ejercicio en curso que esta-
mos analizando.
3) Ajuste secundario o de calificacin
Consiste en calificar el beneficio en fun-
cin de la naturaleza de la operacin, para
que la tributacin del sujeto incorpore los
ajustes de valoracin realizados y repre-
sente la verdadera capacidad econmica
manifestada en los trasvases de fondos.
As, esta calificacin de las rentas se realiza
en ambas partes de forma automtica y
obligatoria.
Este ajuste responde a la siguiente pregun-
ta: Quin ha sido favorecido por la operacin
realizada? A favor de quin se ha producido
el trasvase patrimonial de fondos o recursos,
consecuencia de la diferencia entre valor
convenido y valor de mercado?
La calificacin fiscal de las rentas a que da
lugar el ajuste secundario depende de la
relacin de vinculacin existente entre las
partes. Sin embargo, la LIS en el apartado
11 del art. 18 slo ha regulado de forma
explcita la calificacin de las rentas en
operaciones socio-sociedad, establecien-
do las siguientes calificaciones:
a) Cuando la diferencia haya sido a favor
del socio o partcipe, la calificacin se
divide en:
a. En la parte de la diferencia que se
corresponda con el porcentaje de
participacin del socio se conside-
rar para este ltimo participacin
en beneficios de la entidad, y para la
entidad como retribucin de fondos
propios.
b. En la parte de la diferencia que no
corresponda con el porcentaje de
participacin se considerar como
otra utilidad por la condicin de
socio para el partcipe (a la que no
se aplica la exencin de doble im-
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
22
posicin del art. 21 y ss. LIS) y como
retribucin de fondos propios para
la entidad.
b) Cuando la diferencia entre el valor con-
venido y el valor de mercado es a favor
de la sociedad o entidad participada, la
norma fiscal califica:
a. En la parte de la diferencia que se
corresponda con el porcentaje de
participacin en la entidad tendr la
consideracin de aportacin del so-
cio o partcipe a los fondos propios
de la entidad y aumentar el valor
de adquisicin de la participacin
del socio o partcipe.
b. En la parte de la diferencia que no
se corresponda con el porcentaje
de participacin en la entidad ten-
dr la consideracin de renta para la
entidad y de liberalidad para el so-
cio o partcipe. Cuando se trate de
contribuyentes del IRNR la renta se
considerar ganancia patrimonial.
En nuestro caso, es el socio MARPEN CA-
PITAL, S.L. quien resulta favorecido por la
operacin por lo que para calificar la renta
fiscal por el trasvase patrimonial de fondos y
recursos que se corresponde a la diferencia
valorativa utilizaremos el art. 18.11 a) LIS.
Los ajustes a realizar y los efectos en ambas
empresas son los siguientes:
MARPEn CAPITAL, S.L (socio CIBELES HoTELS, S.A
favorecido) (entidad participada)
En lo que se corresponde con el 40%
de participacin:
Dividendo recibido 40% x
490.000 = 196.000 ajuste + Retribucin de fondos
196.000* (DP) propios (distribucin
En el resto de la diferencia que no de beneficios socio) =
entra en el % de participacin: 490.000
Otra utilidad por la condicin de so-
cio 60% x 490.000 = 294.000
Ajuste + 294.000 (DP)
* La parte de renta calificada fiscalmente
como dividendo podr aplicar en el socio las
exenciones previstas en el artculo 21 LIS, si
se cumplen los requisitos determinados.

CIBELES HOTELS, S.A no realiza ningn ajus-
te derivado de la aplicacin del ajuste secun-
dario o de calificacin de la renta.
Como novedad sustancial, la Ley 27/2014
del Impuesto sobre Sociedades, introduce el
mecanismo de restitucin patrimonial, que
da posibilidad al contribuyente de evitar la
aplicacin de ajustes secundarios. Para ello, la
entidad beneficiada con la operacin debera
proceder a la devolucin de un importe igual
a la diferencia valorativa entre el valor conve-
nido y el valor de mercado de la operacin
(art. 20 RIS). Esta posible restitucin debe
estar debidamente justificada, no supone en
ninguna de las partes la generacin de una
renta y debe realizarse antes de que se dic-
te la liquidacin que incluya la regularizacin
propuesta en la comprobacin realizada por
la Administracin.
Esto implicara que si MARPEN CAPITAL, S.L.
restituye a CIBELES HOTELS, S.A. en el im-
porte de 490.000, el ajuste secundario que
acabamos de explicar no sera necesario.
Hotel Mirasierra:
Observamos de nuevo que para el alquiler
del hotel Mirasierra la situacin es la misma.
Nos encontramos ante dos partes vinculadas
(socio con ms del 25% y entidad participada
en el permetro de vinculacin del art. 18.2
LIS), que llevan a cabo una operacin no va-
lorada a precio de mercado (valoracin obli-
gatoria en virtud del art.18.1 LIS).
De nuevo constatamos que, tras un anli-
sis de comparabilidad, el alquiler a precio
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
de mercado (2.184.000 ) corresponde a
un precio inferior al que efectivamente re-
cibe la arrendadora (2.900.000). Es decir,
la entidad favorecida es la empresa socia
(Inversiones SOLROM., S.L.) que recibe un
trasvase de fondos con origen en la diferen-
cia valorativa (por valor de 716.000), rea-
lizado por la entidad participada CIBELES
HOTELS, S.A.
Remitindonos a las explicaciones del ante-
rior apartado y en base a los artculos ante-
riormente citados, analizaremos rpidamente
la que debera haber sido su contabilizacin y
los ajustes a realizar en cada parte.
El reflejo contable en Inversiones SOLROM,
S.L. de esta operacin debera haber sido el
siguiente, teniendo en cuenta la diferencia en-
tre el precio acordado de alquiler y el valor
razonable:
Concepto Debe Haber
(572) Tesorera/ Bancos 2.900.000
Ingresos por arrendamientos
2.184.000
(752)
Ingresos participaciones ins- 286.400
trumentos patrimonio (760) (40% x 716.000)
429.600
Ingresos excepcionales (778)
(60% x 716.000)
Por la operacin realizada de pago del al-
quiler en CIBELES HOTELS S.A teniendo en
cuenta la diferencia entre el precio acordado
de alquiler y el valor razonable:
Concepto Debe Haber
(621) Arrendamientos y
2.184.000
cnones
286.400
(113) Reservas voluntarias
(40% x 716.000 )
(678) Gastos excepcionales 429.600
(liberalidad) (60% x 716.000 )
Tesorera/ Bancos (572) 2.900.000
Como en las comprobaciones realizadas se
ha verificado que la contabilizacin se ha rea-
lizado a valor convenido, debemos analizar
los ajustes fiscales que procedan.
1) Ajuste primario, en la entidad que ha lleva-
do a cabo la operacin, en este caso la en-
tidad arrendadora Inversiones SOLROM
S.L.
www.revistacontable.es
23
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::
La sociedad Inversiones SOLROM, S.L. al-
quila su nave industrial por un importe de
2.900.000 siendo su valor de mercado
2.184.000. La sociedad arrendadora ha
contabilizado un ingreso contable en con-
cepto de alquiler superior al que le corres-
ponde de acuerdo con la valoracin fiscal.
En dicha sociedad hay que realizar un
ajuste negativo que disminuya su resulta-
do contable por el valor de la diferencia
de precios (Ingreso contable > Ingreso
fiscal).
La correccin valorativa a realizar en In-
versiones SOLROM, S.L determinara la
existencia de un ajuste extracontable ne-
gativo de -716.000 (DP) a la hora de
determinar su base imponible del ejerci-
cio.
2) Ajuste bilateral o correlativo de signo con-
trario al ajuste primario permite a la enti-
dad CIBELES HOTELS, S.A. integrar en su
base imponible la diferencia de valoracin.
Este ajuste se integra en la base imponible
del periodo de prestacin del servicio en
virtud del art. 20.d LIS.
La empresa arrendataria en la que se debe
realizar el ajuste bilateral abona en con-
cepto de alquiler de su nave un importe
de 2.900.000, cuando en realidad, el pre-
cio de mercado y el alquiler que pagara a
una empresa arrendadora independiente
sera de 2.184.000.
Los gastos de CIBELES S.A por el pago
de este servicio deberan haber sido infe-
riores, lo que hubiera incremento su base
impone. Es por esto que se debe realizar
un ajuste extracontable positivo puesto
que gasto fiscal < el gasto contable.
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente +716.000 (DP)
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
2016
Alquileres Hotel
2.900.000 2.184.000
+716.000
Mirasierra (DP)
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
24
3) Ajuste secundario o de calificacin del
trasvase de fondos en ambas partes, adap-
tando la tributacin a la verdadera capaci-
dad econmica de las sociedades vincula-
das.
De nuevo, en este caso, es el socio quien
resulta favorecido por la operacin, por lo
que para calificar la renta fiscal por el tras-
vase patrimonial de fondos y recursos que
se corresponde a la diferencia valorativa,
utilizaremos el art. 18.11 a) LIS.
Los ajustes a realizar y los efectos en ambas
empresas son los siguientes:
Inversiones SoLRoM, S.L (socio CIBELES HoTELS, S.A
favorecido) (entidad participada)
En lo que se corresponde con el 40%
de participacin:
Dividendo recibido 40% x 716.000
= 286.400 + 286.000 (DP)* Retribucin de fondos
propios (distribucin
En el resto de la diferencia que no entra de beneficios socio) =
en el % de participacin: 716.000
Otra utilidad por la condicin de socio
60% x 716.000 = 429.600
+429.000 (DP)
La parte de renta calificada fiscalmente
como dividendo podr aplicar en el socio
las exenciones previstas en el artculo 21
LIS, si se cumplen los requisitos determina-
dos.
CIBELES HOTELS, S.A no realiza ningn
ajuste derivado de la aplicacin del ajuste
secundario o de calificacin de la renta.
Como hemos comentado en el anlisis del
arrendamiento anterior, tambin existira
la posibilidad de restitucin patrimonial de
Inversiones SOLROM, S.L. a CIBELES HO-
TELS, S.A. por un importe de 716.000
para poder evitar el ajuste secundario.
Reparaciones y conservacin (Nota 4)
Reparaciones y conservacin, incluye los gas-
tos normales de mantenimiento de los edifi-
cios y mobiliario. Existen facturas justificativas.
A finales de 2016 se adquieren materiales
de repuesto y consumo por importe de
260.000 cuya factura est pagada en 2016
y contabilizada como gasto.

Estos materiales no se han utilizado en 2016
y estn en el almacn de la empresa, inventa-
riados en un stano.
Los gastos normales de mantenimiento y
de conservacin y reparacin efectuados,
con la finalidad de mantener el uso normal
de los activos, se considerarn gastos fiscal-
mente deducibles siempre que cumplan los
requisitos generales que permitan admitir su
efectividad fiscal: (ya comentados con ante-
rioridad).
CONTABILIZACIN
IMPUTACIN TEMPORAL
JUSTIFICACIN
NO LIBERALIDAD
No obstante, dentro de estos gastos, aquellos
que correspondan a materiales de repuesto
se pueden considerar inventariables, lo que
implicara su consideracin como gasto en la
medida en que los mismos se incorporen a la
actividad o proceso productivo de la entidad.
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
En el presente caso, se ha detectado la ad-
quisicin de materiales de repuesto a fina-
les del ejercicio por un importe significativo
(260.000) y, a pesar de que existe factura y
est contabilizado como gasto, se ha podido
verificar que los citados repuestos no se han
incorporado ni a los activos ni a la actividad
de la empresa.
En consecuencia, de acuerdo con el principio
de devengo (Art. 11.1 LIS) y atendiendo a la
corriente real de los bienes y servicios, sern
gasto de ejercicios futuros por lo que proce-
de su ajuste extracontable a efectos fiscales.
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Temporaria +260.000 (+DT)
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
Reparaciones y + 260.000
2016 260.000 0
conservacin (DT)
Servicios profesionales independien-
tes (Nota 5)
Servicios profesionales independientes, co-
rresponden a gastos por prestaciones de
servicios realizados por terceros.
www.revistacontable.es
25
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::

Dentro de los mismos, encontramos las si- principio de devengo (art. 11.1 LIS) conjun-
guientes incidencias. tamente con el principio de correlacin de
ingresos y gastos, imputaremos al ejercicio de
Aparece contabilizado como gasto un 2016 la parte del gasto correspondiente a 3
importe de 360.000 que se abon meses, quedando para el ejercicio posterior
en octubre de 2016 por una campaa el importe restante.
de marketing cuyo perodo temporal
se extiende desde octubre de 2016 a + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
octubre de 2017 (12 meses). La factura, Temporaria +270.000 (DT)
por su importe total, se recibi y conta- Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
biliz en octubre de 2016. Contable Fiscal
Gastos campaa de + 270.000
2016 360.000 90.000
marketing (DT)
Una factura de un abogado por importe
Reversin de
- 270.000
de 32.000, en la que no se ha podido 2017 Gastos registrados 0 270.000
(DT)
anticipadamente
determinar el servicio prestado a la em-
presa, a pesar de nuestras indagaciones.
El hecho de que el gasto est contabilizado,
TOdO LO quE SE REFIERA A soportado y abonado y que estemos en po-
sesin de una factura completa, no implica
SERvICIOS ExTERIORES LA que la imputacin temporal sea correcta.

NORMA FISCAL LO AdMITIR Gastos por servicios de un abogado

COMO GASTO dEduCIBLE,
En este caso, tal y como hemos argumentado, el
SIEMPRE quE SE CuMPLAN LOS hecho de que exista una factura no es motivo
REquISITOS GENERALES SOBRE suficiente para la deducibilidad fiscal del gasto.
Al no haber logrado evidencia de cul fue el
LA dEduCIBILIdAd dEL GASTO servicio prestado ni de la utilidad del mismo,
nos induce a considerarlo como una liberalidad,
Todo lo que se refiera a servicios exteriores ya que para que fuera deducible necesitamos
la norma fiscal lo admitir como gasto dedu- tener certeza de que el servicio recibido se re-
cible, siempre que se cumplan los requisitos laciona con la actividad principal de la empresa.
generales sobre la deducibilidad del gasto
que ya hemos comentado. + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente +32.000 (DP)
Analizamos ahora los efectos fiscales de las Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
incidencias detectadas. Contable Fiscal
Servicios por profesio- +32.000
2016 32.000 -
nales independientes (DP)
Gasto por una campaa de marketing
Seguros (Nota 6)
Este gasto no se ha imputado contablemente
de forma correcta, ya que debera haberse Seguros, incluye las primas de seguros abona-
periodificado al final del ejercicio. Nos en- das por bienes afectos a la actividad empre-
contramos ante un gasto registrado conta- sarial y responsabilidades de todo tipo de la
blemente de forma anticipada, cuyo efecto empresa.
en el resultado de la actividad de la empresa
excede del ejercicio en curso. Aparecen incluidos los seguros de dos ve-
hculos de alta gama que son propiedad de
Fiscalmente, atendiendo a las reglas de impu- Consuelo Solis y Ernesto Pea por importe
tacin temporal (art. 11.3 LIS) y aplicando el de 4.800.

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

26

Destaca por su importe un seguro de res-
ponsabilidad anual contratado el 1 de julio de
2016 y periodicidad anual, por un importe de
164.000. (No se ha realizado periodificacin
contable).
Del anlisis del apartado de seguros, pode-
mos calificar como gasto fiscalmente deduci-
ble aquellas primas abonadas en concepto de
seguros de bienes afectos a la actividad em-
presarial, pues es evidente la relacin directa
y contribucin a la actividad hotelera de cuya
explotacin se encarga la sociedad.
Sin embargo, respecto del seguro de los ve-
hculos de alta gama pertenecientes a los dos
socios personas fsicas, debemos de profun-
dizar en el concepto de retribucin de fon-
dos propios o de liberalidad, caracterstica
del gasto registrado que puede impedir su
deducibilidad fiscal segn lo dispuesto en el
art.15 a) y e) LIS.
Una liberalidad es un gasto con un alto com-
ponente de voluntad subjetiva y que requie-
re disponer gratuitamente en beneficio de
otros, no tener un carcter retributivo, ni
supone un coste de la actividad desarrollada
por la sociedad.
Por lo tanto, la prima abonada por el segu-
ro de los vehculos propiedad de los socios
debemos calificarlo de liberalidad, en la me-
dida en que no guarda ninguna relacin con
la actividad econmica empresarial, ni tiene
una naturaleza retributiva a cambio de una
contraprestacin por parte de los socios, ni
est correlacionado con una fuente de in-
gresos.
Nos encontramos ante un gasto fiscalmente
no deducible por su naturaleza meramente
subjetiva y de liberalidad y, por ello, habr que
hacer un ajuste positivo para que dicho gasto
no disminuya la base imponible.
Llegaramos a la misma conclusin si conside-
rramos que el pago del seguro corresponde
a una retribucin indirecta de fondos propios
por la condicin de socios, pues en cualquier
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
caso es un gasto no deducible en virtud del
art. 15.a) LIS.
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente +4.800 (DP)
Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste
Seguros +4.800
2016 4.800 0
vehculos (DP)
Adems, en el apartado de seguros se en-
cuentra contabilizado un seguro de res-
ponsabilidad anual, contratado a mediados
de ejercicio y cuyo importe anual se ha
abonado por completo en este periodo
impositivo. Este seguro se contabiliza sin
hacer la correspondiente periodificacin
contable por los meses que corresponden
a este periodo.
Recuperando los requisitos fiscales para la
deducibilidad de los gastos, debemos dete-
nernos en este supuesto ante el requisito
de correcta imputacin temporal. El artcu-
lo 11.3.2 LIS establece para aquellos gas-
tos anticipados o ingresos diferidos en un
ejercicio, su imputacin en el periodo im-
positivo que les corresponda, siguiendo el
criterio de devengo contable (corriente real
de bienes o prestacin de servicios) y con
independencia de su efectivo cobro o pago
(corriente monetaria).
En la medida en que el seguro de respon-
sabilidad contratado el 1 de julio de 2016
extiende sus efectos hasta julio del ao si-
guiente, debemos prorratear el pago de la
prima de forma que el gasto declarado en el
ejercicio se corresponda con los meses de
vigencia del seguro desde su contratacin.
Siendo el importe anual del seguro de
164.000:
La prima mensual correspondiente =
164.000/12= 13.666,67.
Si el seguro se contrat el 1 de julio de
2016, a este ejercicio le corresponde un
gasto por el seguro de responsabilidad de
6 meses.
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Gasto efectivo del ejercicio = 6 x 13.666,67 Los realizados para promocionar, directa o
= 82.000. indirectamente, la venta de bienes y presta-
cin de servicios.
Debemos de realizar un ajuste positivo por
el importe de la prima correspondiente a los Los que se hallen correlacionados con los
meses de enero a julio de 2017. Este gasto ingresos.
ser fiscalmente deducible en el prximo pe-
riodo impositivo pero no podemos adelantar Analizaremos uno por uno los gastos contabi-
su deducibilidad a pesar del pago adelantado; lizados bajo el apartado de publicidad y pro-
no se considera a efectos fiscales a un gasto mocin, teniendo en cuenta el artculo citado,
atribuible a este ejercicio. as como los requisitos bsicos para la deduci-
bilidad fiscal de los gastos registrados anterior-
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia mente enumerados:
Temporaria +82.000 (DT)
Atenciones con clientes: son gastos que
Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste pueden ser de naturaleza diversa, que
2016 Seguros responsabilidad 164.000 82.000 +82.000 (DT)
suelen materializarse en obsequios o in-
Reversin de Gastos regis-
2017 0 82.000 - 82.000 (DT) vitaciones, y que pretenden la fidelizacin
trados anticipadamente
de los clientes y fomentar la relacin con
Sin perjuicio de que si el mismo concepto de ellos.
gasto (seguro de responsabilidad) se produce
de nuevo en el 2017, se deber contabilizar y El art. 15.e) 2 LIS permite su deducibilidad
periodificar de forma correcta. con un lmite del 1% de la cifra de negocios.
Este ejercicio dicho importe alcanza la cifra
Publicidad y promocin (Nota 7) de 58.000.000, por lo que:

Publicidad y promocin, son gastos efectiva- Lmite = 1% x 58.000.000 = 580.000 <

mente incurridos en promocin de la activi- 720.000 .
dad con clientes y otras personas. Incluyen
los siguientes conceptos: El gasto contabilizado en concepto de
atenciones a clientes es mayor a su lmite,
(-) Atenciones con clientes 720.000
(-) Cena Navidad del per- por lo que slo ser fiscalmente deducible
18.000
sonal una parte de estos gastos, debiendo ajustar
(-) Patrocinio equipo Pdel 32.000 positivamente la diferencia para integrarla
(-) Atenciones con socios 90.000 en la base imponible.
10.000 (propinas
(-) Otros gastos de publicidad
sin justificar)
870.000 Respecto del importe deducible hay que
aadir que su deducibilidad est condicio-
Segn lo establecido en el artculo 15.e) LIS, nada a que estos gastos sean adecuados y
los donativos y liberalidades no son gastos proporcionados y estn acreditados y jus-
deducibles. Sin embargo, segn el prrafo 2 tificados de forma que puedan asociarse al
de este precepto, no se entienden compren- cliente objeto de los actos de relaciones
didos como liberalidad: pblicas.

Los gastos por atenciones a clientes o pro- + Ajuste extracontable positivo por Diferencia
veedores. Permanente +140.000 (DP)

Los que con arreglo a los usos y costum- Cena Navidad del personal: gasto expresa-
bres se efecten con respecto al personal mente excluido por la ley de la definicin
de la empresa. de liberalidad, para su deducibilidad debe

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

28
 ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

cumplir los requisitos bsicos del gasto fis-
cal y, adems, dos requisitos adicionales:
- Que sean gastos realizados con arreglo
a los usos y costumbres en las relaciones
laborales.
- Los destinatarios sea todo el personal
de la empresa con los que est estable-
cida una relacin laboral.
Sabemos que, en la medida en que es un
gasto realizado segn la costumbre de la
empresa para todo el personal de la plan-
tilla, y muy comn entre los usos de las re-
laciones de trabajo, es un gasto fiscalmente
deducible en su totalidad en base al art. 15
e) LIS.
No procede realizar ningn ajuste por este
concepto.
Patrocinio equipo de pdel: es una pres-
tacin efectuada de forma gratuita con la
finalidad de promocionar la empresa, por lo
que est al menos indirectamente relacio-
nada con la actividad y correlacionada con
los ingresos (que pueden haber aumentado
por la publicidad). Es un gasto plenamente
deducible que no debe de calificarse como
liberalidad en virtud del art. 15 e) LIS.
Otros gastos de publicidad - Propinas sin
justificar: haciendo referencia de nuevo a los
cuatro requisitos fundamentales para permi-
tir la deducibilidad fiscal de los gastos con-
tabilizados, para este caso nos referimos en
concreto al de gasto justificado y de utilidad
del gasto.
Los gastos deben estar suficientemente so-
portados para que puedan ser deducibles,
justificndose normalmente mediante una
factura completa (con nmero, fecha, iden-
tificacin del expedidor y destinatario, des-
cripcin de las operaciones, importe, base
impositiva del IVA...). Sin embargo, dicha
prueba debe ir acompaada de la realidad
efectiva de la operacin, lo que relaciona el
gasto con actividad empresarial y le da una
utilidad, un sentido que evita su calificacin
de liberalidad.
En este caso, tanto por la falta de justifica-
cin del gasto como por una cuestionable
utilidad del mismo, debemos hacer un ajuste
positivo evitando su consideracin como
gasto fiscal, sin perjuicio de su posible consi-
deracin como liberalidad, que nos llevara a
la misma conclusin.
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente +10.000 (DP)

No procede realizar ningn ajuste por este Resumen de las partidas:

concepto. Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
Atenciones con socios: estas atenciones 2016 Atenciones a clientes 720.000 580.000 +140.000 (DP)
con socios no trabajadores en el presente 2016 Cena Navidad del personal 18.000 18.000 No procede
2016 Patrocinio equipo deportivo 32.000 32.000 No procede
caso, deben considerarse una retribucin
2016 Atenciones con socios 90.000 0 +90.000 (DP)
indirecta de los fondos propios. La retribu-
2016 Otros gastos de publicidad 10.000 0 +10.000 (DP)
cin de los fondos propios es un gasto que ToTAL +240.000 (DP)
nunca ser fiscalmente deducible, segn
el art. 15.a) LIS. As, cualquier obsequio o Suministros (Nota 8)
atencin relacionada con este concepto y
recibida por los socios por su condicin de Suministros, incluye el consumo normal de agua,
tales, debe considerarse gasto no deduci- gas, electricidad de los hoteles, estn todos
ble, con el consiguiente ajuste positivo a la justificados y contabilizados. No obstante se ha
hora de determinar la base imponible. detectado la siguiente incidencia:

+ Ajuste extracontable positivo por Diferen- (+) Se ha contabilizado en diciembre de 2016,

cia Permanente +90.000 (DP) una factura de electricidad, por importe de

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FISCALIDAD
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420.000 , en la que se incluye una estimacin
anticipada de los consumos de enero y febre-
ro de 2017 por un importe de 120.000 por
ambos meses.
De nuevo, y remitindonos al apartado anterior
en el que enumeramos los requisitos para la
deducibilidad fiscal de los gastos contabilizados,
nos encontramos ante un gasto anticipado.
Segn el anteriormente citado art. 11.3 LIS, di-
cho gasto debe imputarse correctamente al pe-
riodo impositivo que le corresponde temporal-
mente, es decir, al periodo en que se produzca
el devengo del gasto (el momento de consumo
del suministro), con independencia de su esti-
macin adelantada y a pesar de su posibilidad
de ser justificados.
De este modo, el gasto reflejado contablemen-
te no ser fiscalmente deducible en el presente
ejercicio, sino en el posterior cuando se produz-
ca su consumo efectivo en la actividad econ-
mica de la empresa.
Respecto a los gastos por tributos, la LIS hace
una referencia expresa al correspondiente por
el Impuesto sobre Sociedades, en su art. 15
b) se refiere expresamente a No sern gastos
fiscalmente deducibles: () b) Los derivados de
la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades.
No tendrn la consideracin de ingresos los pro-
cedentes de dicha contabilizacin.
Respecto al resto de tributos, segn su con-
sideracin sern deducibles o no. La mayora,
al igual que el Impuesto sobre Sociedades, no
sern deducibles. Sin embargo, algunos como
los tributos locales y las tasas que recaigan
sobre bienes afectos a la actividad, s lo sern.
De la misma forma, y de acuerdo con el art.
15 c) LIS tampoco tendrn la naturaleza de
gastos deducibles las multas, sanciones y re-
cargos.
Teniendo en cuenta estas consideraciones
generales, y del anlisis de cada concepto o
tributo, resulta lo siguiente:

+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia IBI de inmuebles afectos: tributo local
Temporaria +120.000 (DT) GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE
Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste
2016 Suministros electricidad 120.000 0 +120.000 (DT) Tasas de inmuebles afectos: tributo local
Reversin de Gastos re- GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE
2017 0 120.000 - 120.000 (DT)
gistrados anticipadamente

IVTM de vehculos afectos a la actividad:

Sin perjuicio de que si el mismo concepto de
gasto (suministros elctrico) se produce de
nuevo en el 2017, se deber contabilizar y pe-
riodificar del forma correcta.
Tributos (Nota 9)
Tributos, obedece al siguiente desglose:
(-) IBI de los inmuebles afectos 190.000
(-) Tasas de inmuebles afectos 50.000
(-) IVTM de vehculos afectos a la actividad 29.000
(-) ICIO por una obra de reparacin realizada 241.000
(-) Acta del ICIO por liquidacin final de la obra 46.000
(-) Recargo IVA por fuera de plazo 150.000
(-) IVA Actas de Inspeccin (Sancin) 331.000
(-) I. Sociedades Actas de Inspeccin Cuota adicional 673.000
(-) Retencin Impuesto USA 30.000
1.740.000
tributo local GASTO FISCALMENTE
DEDUCIBLE
ICIO por una obra de reparacin reali-
zada: Respecto al Impuesto sobre Cons-
trucciones, Instalaciones y Obras (ICIO), al
tratarse en este caso de una reparacin
lo consideramos gasto contable, y, en con-
secuencia, gasto fiscalmente deducible. Si
fuese una mejora, sera activable como
mayor importe del elemento del inmovili-
zado sobre el que recae. GASTO FIS-
CALMENTE DEDUCIBLE
Acta del ICIO por liquidacin final de la
obra: las Actas de Inspeccin, no son gas-
to deducible en la medida que recaigan
sobre tributos que no tengan la naturale-

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

30

za de deducibles fiscalmente. En este caso,
como hemos comprobado que es un acta
de inspeccin que corresponde a la liqui-
dacin final por la reparacin realizada, la
consideramos gasto fiscalmente deducible.
GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE
Recargo de IVA por fuera de plazo: los
recargos, aunque se incluyan como gasto
contable no son gastos fiscalmente dedu-
cible (art. 15.c) LIS) GASTO NO DE-
DUCIBLE FISCALMENTE
IVA Actas de inspeccin (Sancin): no se-
rn deducibles las multas y sanciones im-
puestas por entes pblicos, de cualquier
nivel nacional o internacional, en el ejer-
cicio de sus funciones pblicas, judiciales y
administrativas. GASTO NO DEDUCI-
BLE FISCALMENTE
IS Acta de Inspeccin Cuota adicional: las
Actas de Inspeccin, no son gasto dedu-
cible en la medida que recaigan sobre
tributos que no tengan la naturaleza de
deducibles fiscalmente. El gasto por IS, de
acuerdo con el art. 15.b) LIS, no es fiscal-
mente deducible, en consecuencia, su acta
de inspeccin GASTO NO DEDUCIBLE
FISCALMENTE
Retencin impuesto USA: analizaremos su
deducibilidad en el Apartado 16, no obs-
tante, nos encontramos ante un tributo
soportado a una jurisdiccin fiscal diferen-
te a la espaola, de una naturaleza anloga
o similar al Impuesto sobre Sociedades.
Por los gastos que ha contabilizado la socie-
dad que no tienen la consideracin de gas-
to fiscalmente deducible se debe realizar el
oportuno ajuste extracontable positivo, que
tendr la naturaleza de diferencia permanen-
te (+DP).
En consecuencia, se van a realizar los siguien-
tes ajustes:
+Ajustes extracontables positivos por Diferen-
cias Permanentes (+DP)
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
Gasto Gasto
Ao Concepto
Contable Fiscal
Ajuste
Tributos:
- Recargo de IVA fuera de plazo 150.000 0 + 150.000 (DP)
2016
- IVA Acta inspeccin (Sancin) 331.000 0 + 331.000 (DP)
- IS Acta de inspeccin Cuota adicional 673.000 0 + 673.000 (DP)
ToTAL + 1.154.000 (DP)
Aunque no aparezcan en el caso, aadir que
respecto a los intereses de demora que el
sujeto pasivo pueda satisfacer a las Adminis-
traciones Pblicas, con fines de resarcimiento
e indemnizacin, la norma tributaria no ex-
cluye su deducibilidad. En la actualidad, resulta
pacfico su carcter no sancionador y, en con-
secuencia, se puede entender que son ple-
namente deducibles desde el punto de vista
fiscal, imputndose como gasto al ejercicio en
que se liquiden al contribuyente (a pesar de
la polmica generada sobre la deducibilidad
fiscal de los mismos).
Gastos de personal (Nota 10)
Gastos de personal, incluye las nminas y
la seguridad social de los trabajadores de la
plantilla de la empresa. Est tambin incluida
la retribucin de los Administradores en la
siguiente cuanta:
Armando Guerra: 240.000.
Margarita Pea: 290.000.
Determinada y aprobada por la Junta Gene-
ral, de acuerdo a lo previsto en los estatutos.
La retribucin normal de mercado para este
puesto y, en una empresa de estas caracte-
rsticas, sera del 70% del importe percibido.
Incluye tambin la retribucin de Javier Pea
Pinto, hijo de Ernesto Pea lvarez, que ocu-
pa el cargo de Director Comercial con una
retribucin de 160.000 . (La retribucin
normal de mercado para este puesto es de
100.000).
Retribucin de administradores
En relacin a estos gastos, la doctrina admi-
nistrativa y la jurisprudencia ha terminado
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31
FISCALIDAD
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admitiendo la deducibilidad fiscal de las re-
tribuciones satisfechas a los administradores
de sociedades mercantiles en la medida en
que no sean liberalidad, tengan carcter obli-
gatorio, y el cargo de los administradores no
sea gratuito, para lo cual los estatutos sociales
de la entidad deben reflejar la condicin de
cargo remunerado.
Por tanto:
Retribucin administradores Prevista en los
estatutos DEDUCIBLE FISCALMENTE
En el presente caso hemos comprobado que:
El cargo de administrador es un puesto
retribuido segn lo acordado en los esta-
tutos.
Existe un contrato que marca la relacin
entre los administradores y la sociedad.
El importe de la retribucin est aproba-
do por la Junta General de Accionistas en
su correspondiente acta.
Los administradores desempean funcio-
nes de alta direccin y otras derivadas de
su cargo.
En consecuencia no nos encontramos
ante una liberalidad siguiendo el artculo
15.e) LIS.
No obstante, la relacin administradores so-
ciedad es una operacin vinculada de acuerdo
con lo establecido en el art. 18.2.b) LIS, exclu-
yendo expresamente tal carcter en lo relativo
a la retribucin de los administradores por el
ejercicio de sus funciones. Por tanto, podemos
concluir que si el importe de la remuneracin
est debidamente justificado y soportado, no
se aplicara la norma de valor de mercado y, en
consecuencia, nos encontramos ante un gasto
fiscalmente deducible en su totalidad. De este
modo, no procede realizar ningn ajuste.
En relacin a la retribucin del Director Co-
mercial (hijo de uno de los socios), debemos
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
32
analizar si se encuentra dentro del permetro
de vinculacin segn el ya citado art. 18.2 c)
LIS, para aplicar a la misma si procede la valo-
racin a valor de mercado.
La participacin del socio (Ernesto Pea l-
varez) que establece la vinculacin entre su
familiar y la sociedad, es del 10% del capital
social. Por lo tanto, las relaciones de la socie-
dad y este socio no se considera operacin
vinculada al no cumplir el requisito cuantita-
tivo del 25% de participacin que exige el
art. 18.2 LIS.
Interpretamos que esta consideracin de
operacin no vinculada se puede extender
a la relacin entre el hijo del socio y la so-
ciedad, de acuerdo con lo previsto en el art.
18.2.c) LIS al no tener el socio una participa-
cin superior al 25%. As, la retribucin que se
haya pactado con la sociedad, se considerar
acordada por partes independientes, en con-
diciones de libre competencia.
En consecuencia, no procede realizar ajuste
alguno.
Ante una posible calificacin de liberalidad
debemos aadir que, en la medida en que el
Director Comercial tenga su oportuno con-
trato de trabajo o de alta direccin y que el
trabajo que aporta el Director sea efectivo,
no nos encontramos en ningn caso ante una
liberalidad.
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
240.000 240.000
Retribucin del
2016 + + -
administrador
290.000 290.000
2016
Retribucin Di-
160.000 160.000 -
rector Comercial
Perdidas del Inmovilizado Material
(Nota 11)
Se refiere a una prdida por la venta de un
activo fijo realizada en 2016, y refleja la dife-
rencia entre el precio de venta (340.000) y
el valor neto contable del activo (572.000).
La operacin de venta se realiz el 1 de no-
viembre de 2016.

Revisada la operacin, se ratifica que existe
soporte documental del precio de venta (fac-
tura) y su cobro.
En la configuracin del valor neto contable,
no aparece reflejada la amortizacin del
activo enajenado hasta 31 de octubre de
2016. El valor de adquisicin del bien fue de
860.000 y se amortiza contable y fiscalmen-
te de forma lineal, con un porcentaje aplica-
ble del 10%.
La sociedad ha contabilizado una prdida de
232.000, resultante de la diferencia entre el
precio de venta (340.000) y el valor neto
contable del activo enajenado (572.000).
En principio, no existe ninguna limitacin a la
deducibilidad de las prdidas derivadas de la
transmisin del inmovilizado material, siem-
pre y cuando la prdida haya sido contabili-
zada, correctamente imputada, debidamente
justificada y no nos encontremos en el es-
cenario del artculo 11.9 LIS (sociedades del
grupo).
Sin embargo, esta operacin no ha sido co-
rrectamente valorada. As, debido a un error
en el clculo del valor neto contable (por no
haber incluido la amortizacin correspon-
diente a 2016), la sociedad ha contabilizado
una prdida superior a la debida. En concreto,
al transmitir el elemento patrimonial, la socie-
dad debera haber contabilizado el siguien-
te gasto de amortizacin (desde 1/01/2016
hasta 31/10/2016), es decir, 860.000 x 0,10 x
10/12 = 71.666,7.
Prdida (valorada incorrectamente) =
340.000 572.000 = -232.000
Prdida (valorada correctamente) = 340.000
(572.000 71.666,7) = -160.333,3
En otras palabras, debido a una incorrecta va-
loracin de la operacin, la sociedad ha con-
tabilizado una prdida de -232.000 cuando,
en realidad, debera haber contabilizado una
prdida de -160.333,3. Por tanto, procede
la realizacin de un ajuste extracontable po-
sitivo de +71.666,7 . Este ajuste deber ser
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
calificado como diferencia permanente, dado
que nunca podr revertir en la medida que
el elemento patrimonial ya no es propiedad
de la entidad .
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente +71.666,7 (DP)
Resultado Resultado
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
Prdidas por ventas del +71.666,7
2016 -232.000 -160.333,3
inmovilizado material (DP)
dotacin de amortizaciones (Nota
12)
De acuerdo con el artculo 12 LIS, son dedu-
cibles los gastos de amortizacin del inmovi-
lizado material siempre que se correspondan
con la depreciacin efectiva del elemento pa-
trimonial derivada de su funcionamiento, uso,
disfrute u obsolescencia. En concreto, la de-
preciacin del inmovilizado material es efecti-
va y, por tanto, fiscalmente deducible, cuando
se corresponde con alguno de los mtodos
de amortizacin previstos en el artculo 12.1
LIS. Por ello, para conocer el gasto fiscal-
mente deducible en 2016, debemos analizar
individualmente cada uno de los elementos
patrimoniales amortizados.
PARA CONOCER EL GASTO
FISCALMENTE dEduCIBLE
EN 2016, dEBEMOS ANALIzAR
INdIvIduALMENTE CAdA
uNO dE LOS ELEMENTOS
PATRIMONIALES AMORTIzAdOS
Instalaciones
Uno de los mtodos previstos en el artculo
12.1 LIS para estimar la depreciacin efecti-
va es el mtodo de amortizacin lineal. Para
aplicar este mtodo debemos atender a la
Tabla de Amortizacin Oficial contenida en
el art. 12.1.a) LIS que prev, para las instala-
ciones, un coeficiente de amortizacin mxi-
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33
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::
mo del 10% y un periodo de amortizacin
mximo de 20 aos. Por tanto, la banda de
amortizacin de este elemento patrimonial
es [5%, 10%].
En este sentido, la sociedad desea aplicar un
coeficiente de amortizacin 10% (porcentaje
incluido dentro de la banda de amortizacin):
Gc = 1.000.000
GF = 10.000.000 x 0,10 = 1.000.000
Como Gc = GF no procede la realizacin de
ningn ajuste extracontable.
Mobiliario
Las operaciones de arrendamiento financie-
ro o leasing disponen de un tratamiento es-
pecfico desde la ptica del Impuesto sobre
Sociedades. As, el artculo 106 LIS prev un
rgimen especial que permite amortizar de
forma acelerada el bien arrendado, sin que
la deducibilidad del gasto resultante est so-
metida al principio de inscripcin contable
(artculo 11.3 LIS). La posibilidad de aplicar
est rgimen especial est supeditada al cum-
plimiento de los siguientes requisitos:
1 El arrendador debe ser una entidad de
crdito o establecimiento financiero de
crdito.
2 El contrato debe tener una duracin m-
nima de 2 aos para bienes muebles y 10
aos para bienes inmuebles.
3 El contrato debe diferenciar qu parte de
las cuotas del leasing se corresponde con
el coste de recuperacin del bien, la carga
financiera y el IVA.
4 El importe anual de la parte de las cuo-
tas correspondiente a la recuperacin del
coste del bien deber ser constante o cre-
ciente a lo largo del perodo contractual.
5 El contrato debe contener una opcin de
compra.
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
34
Verificado que el contrato de arrendamiento
financiero cumple con todos los requisitos
exigidos por el artculo 106 LIS, podemos
aplicar dicho rgimen especial. Este rgimen,
en concreto, permite deducir la parte de las
cuotas del leasing correspondiente con la
recuperacin del coste del bien, pero con
un lmite: 2 x coeficiente mximo lineal. La
Tabla de Amortizacin Oficial contenida en
el art. 12.1.a) LIS prev, para el mobiliario,
un coeficiente de amortizacin mximo del
10%:
Gc = 360.000
GF = el inferior de las siguientes cantidades:
Coste de recuperacin del bien = 60.000
x 12 = 720.000
Lmite fiscal = 3.600.000 x 0,10 x 2 =
720.000
Por tanto, GF = 720.000.
- Ajuste extracontable negativo por Diferencia
Temporaria -360.000 (DT)
Amortizacin Coste de Lmite Gasto
Ao Ajuste
contable recuperacin fiscal fiscal
-360.000
2016 360.000 720.000 720.000 720.000
(DT)
Dado que Gc < GF y la aplicacin del rgimen
especial del arrendamiento financiero no est
sometida al principio de inscripcin contable
del gasto, la sociedad podr realizar un ajuste
extracontable negativo de -360.000 (DT).
Lencera
La sociedad desea amortizar fiscalmente la
lencera empleando un mtodo de amortiza-
cin decreciente. Sin embargo, si atendemos
a los mtodos ordinarios de amortizacin
previstos en el artculo 12.1 LIS (apartados
a, b y c), el mtodo del porcentaje constante
sobre el valor pendiente de amortizar y el
mtodo de nmeros dgitos que son los
que nos permitiran deducir fiscalmente un
gasto decreciente no pueden ser emplea-
dos en relacin con los enseres (artculos

12.1.b) y 12.1.c) LIS respectivamente). Por
ello, la lencera se amortizar linealmente:
Banda de amortizacin: [25%, 8 aos]
[125%, 25%]
Para minimizar la carga impositiva de la socie-
dad, aplicaremos el coeficiente de amortiza-
cin mximo:
Gc = 340.000
GF = 1.400.000 x 0,25 = 350.000 (amorti-
zacin mxima deducible)
A pesar de que Gc < GF, no procede la rea-
lizacin de ningn ajuste extracontable, por
aplicacin del principio de inscripcin conta-
ble (artculo 11.3 LIS).
Maquinaria
El mtodo de amortizacin que permite
dotar un gasto fiscal creciente es el mtodo
de nmeros dgitos crecientes. Este mtodo
puede ser empleado en relacin con la ma-
quinaria. Para calcular el gasto fiscalmente de-
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
ducible en 2016 por este concepto, debemos
seguir los siguientes pasos:
Banda de amortizacin = [12%, 18 aos] =
[8,33 aos, 18 aos] La sociedad desea
amortizarlo en 10 aos.
Suma de dgitos: 10 + 9 + 8 + + 1 = 55
Cuota por dgito: 1.600.000 / 55 = 29.090,9
Ao Gasto fiscalmente deducible
2014 29.090,9 x 1 x 7/12 16.969,7
2015 29.090,9 x 1 x 5/12 +29.090,9 x 2 x 7/12 46.060,6
2016 29.090,9 x 2 x 5/12 +29.090,9 x 3 x 7/12 75.151,5
Al ser Gc (180.000) > GF (75.1515), la so-
ciedad debe realizar un ajuste extracontable
positivo de +104.848,4 (DT).
Elementos de transporte
De acuerdo con el artculo 12.1.d) LIS, la de-
preciacin es efectiva cuando se ajusta a un
plan formulado por el contribuyente y acep-
tado por la Administracin Tributaria. En la
fecha de devengo del IS, ya han transcurrido
ms de 3 meses desde que el plan fue formu-
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35
FISCALIDAD
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lado a la Administracin, por lo que debemos Deduccin aplicable = 90.000 x 0,05 = 4.500
entenderlo aprobado (art. 7.7 RIS, silencio
positivo). No obstante, como los elementos Resumen de los ajustes que proceden:
de transporte fueron puestos en condiciones Gasto
Ao Concepto Gasto Fiscal Ajuste
de funcionamiento el 1 de marzo de 2016, Contable
debemos prorratear el gasto fiscalmente de- Amortizacin
2016 1.000.000 1.000.000 No procede
instalaciones
ducible (art. 3.3 RIS):
Amortizacin -360.000
2016 360.000 720.000
mobiliario (DT)
Gc = 120.000 2016
Amortizacin
340.000 340.000 No procede
lencera
Amortizacin +104.8484
GF = 10.000 x 12 x 10/12= 100.000 2016 180.000 75.151,5
maquinaria (DT)
Amortizacin +20.000
2016 120.000 100.000
elem. transporte (DT)
Al ser Gc > GF, la sociedad debe realizar un
Reversin medi- -90.000
ajuste extracontable positivo de +20.000 2016 0 90.000
das temporales (DT)
(DT).
deterioros (Nota 13)
Reversin de medidas temporales
Deterioros, corresponde a deterioros de
La entidad realiz en 2013 y 2014 ajustes po- saldos deudores en los siguientes importes
sitivos por importes de 400.000 y 500.000 y condiciones:
(DT) debido a la limitacin contenida en el
art. 7 de la Ley 16/2012 a la deducibilidad de Cliente FERKOSUR, S.A., 94.000 dota-
las amortizaciones para las empresas con un dos de deterioro. Fecha factura: 1/09/2016,
importe de su cifra de negocios superior a 10 se realizan gestiones de cobro de forma
millones de euros. Estos ajustes, a partir de permanente, sin xito.
2015, podran revertir (i) de forma lineal du-
rante 10 aos o (ii) en funcin de la vida til Clientes en general, 100.000, correspon-
del bien amortizado. La sociedad ha elegido de a una dotacin estimada por la empre-
la primera opcin, por lo que en 2016 podr sa por clientes que se han ido sin pagar
revertir una dcima parte el activo fiscal por en 2016. La empresa guarda las facturas
diferencias temporarias generado en los ejer- correspondientes de todo el ao, cuyo
cicios anteriores: importe real asciende a 90.000, de los
cuales corresponde un saldo de 40.000
(400.000 + 500.000) / 10 = 90.000 hasta 31 de mayo.

Por tanto, en 2016 procede la realizacin de Ha sido imposible su cobro.

un ajuste extracontable negativo de -90.000
(DT).
En este sentido, la Disposicin Transitoria
37 LIS prev una deduccin para evitar
que, como consecuencia del cambio de tipo
impositivo (30% 25%), las entidades que
estuvieron sometidas a esta limitacin se
viesen perjudicadas al poder deducirse un
gasto inferior. Por ello, la sociedad podr
aplicar una deduccin en la cuota ntegra
del 5% de la cantidad que integre en la base
imponible de este periodo impositivo (es
decir, 90.000):
En el balance de la sociedad aparece un de-
terioro dotado por importe de 1.000.000,
efectuado en 2012 sobre la participacin en
la empresa ACUEDUCTO HOTELES, S.L. El
citado importe fue gasto fiscalmente deduci-
ble en 2012, no ha revertido desde entonces,
al no haber recuperado valor la inversin.
Se sabe que dicha entidad ha sido liquidada
en 2017.
La deducibilidad de los deterioros de los sal-
dos de clientes y deudores est supeditada

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

36

a la concurrencia de una serie de requisitos
indicados en el artculo 13 LIS. Por ello, de-
bemos analizar cada uno de los deterioros
dotados individualmente.
1. Cliente FERKOSUR, S.A. No han transcu-
rrido al menos 6 meses desde que el crdito
era exigible (1/09/2016) hasta el devengo del
Impuesto sobre Sociedades, por lo que la
prdida dotada no es fiscalmente deducible
(artculo 13.1.a LIS). Por tanto, la sociedad de-
ber realizar un ajuste extracontable positivo
de +94.000. Este ajuste debe ser calificado
como diferencia temporaria porque, aunque
no sea fiscalmente en 2016, podr serlo en
2017 (ao en el que s cumplir los requisitos
del artculo 13.1 LIS).
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Temporaria +94.000 (DT)
Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste
2016
Cliente
94.000 0
+94.000
Ferkosur (DT)
2. Otros clientes. La sociedad ha contabili-
zado una prdida por deterioro de valor de
100.000, que podemos descomponer en
los siguientes conceptos:
1) Estimacin global de riesgo: 10.000. No
es un gasto deducible de acuerdo con el
art. 13.1.3 LIS, al ser el resultado de una
estimacin aleatoria realizada por la em-
presa, por lo que procede la realizacin
de un ajuste extracontable positivo de
+10.000 (DP).
2) Facturas impagadas (90.000):
El importe de 40.000 se correspon-
de con un saldo exigible desde el 31
de mayo de 2016. Este deterioro es
fiscalmente deducible, porque a la fe-
cha del devengo del Impuesto sobre
Sociedades ya han transcurrido ms
de 6 meses desde que el crdito fue
exigible (13.1.a LIS). Por ello, no pro-
cede la realizacin de ningn ajuste
extracontable.
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
El importe de 50.000: no se ha conse-
guido acreditar que hayan transcurrido
ms de 6 meses desde que el crdito fue-
se exigible, ni ninguna otra circunstancia
que permitiese su deducibilidad en 2016
de acuerdo con el art. 13.1 LIS. Por ello,
procede la realizacin de un ajuste extra-
contable positivo de +50.000 (DT).
+ Ajustes extracontables positivos por Diferencia
Temporaria (DT)
Ao Concepto Gasto Contable Gasto Fiscal Ajuste
2016 Estimacin global de riesgo 10.000 0 +10.000 (DP)
2016 Deterioro clientes 40.000 40.000 No procede
2016 Deterioro clientes 50.000 0 +50.000 (DT)
3. Deterioro de participaciones. En 2012, la
sociedad dot un deterioro de la participa-
cin en la empresa ACUEDUCTO HOTELES,
S.L. por un importe de 1.000.000, que fue
fiscalmente deducible (por tanto, en 2012 no
se realiz un ajuste extracontable por este
concepto). A pesar de que las participaciones
no han recuperado su valor, la sociedad debe
revertir el deterioro, como mnimo, por partes
iguales en la base imponible correspondiente
a cada uno de los cinco primeros perodos im-
positivos iniciados a partir de 1 de enero de
2016 (Disposicin Transitoria 16.3 LIS).
Por tanto, la sociedad debe realizar un ajus-
te extracontable positivo de 200.000 para
integrar en la base imponible de 2016 una
quinta parte del deterioro dotado en 2012
(1.000.000 / 5 = 200.000). Este ajuste debe-
r ser calificado, conforme con la Resolucin
del ICAC del 1 de marzo de 2017, como dife-
rencia permanente.
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente + 200.000 (DP)
Ao Concepto Ingreso Contable Ingreso Fiscal Ajuste
Participaciones en ACUE- +200.000
2016
DUCTO HOTELES
0 200.000
(DP)
Gastos financieros (Nota 14)
Debemos analizarlos teniendo en conside-
racin la nota 17, puesto que puede tener
incidencia en su resultado.
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37
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::
De acuerdo con la normativa vigente en
2016, la deducibilidad de los gastos finan-
cieros tiene tres niveles de limitacin, conte-
nidos en los artculos 15.h) y 16 LIS. En el
presente supuesto no concurre ninguna de
las circunstancias que justifica la aplicacin de
la limitacin absoluta (artculo 15.h LIS) ni la
aplicacin de la limitacin adicional (artculo
16.5 LIS). Por tanto, debemos centrar exclu-
sivamente nuestro anlisis en la limitacin
general a la deducibilidad de los gastos finan-
cieros (artculo 16 LIS).
En este sentido, de acuerdo con el artculo
16.1 LIS, los gastos financieros netos sern
deducibles en los siguientes trminos:
(i) Si los gastos financieros netos del pero-
do impositivo no exceden 1.000.000 ,
sern fiscalmente deducibles.
(ii) Si los gastos financieros netos exceden el
milln de euros, sern fiscalmente dedu-
cibles con el lmite del 30% del beneficio
operativo del ejercicio.
Para ello, debemos calcular en primer lugar el
gasto financiero neto, conforme a lo dispues-
to en el segundo prrafo del citado artculo:
Gastos financieros del ejercicio 4.200.000
Ingresos derivados de la cesin a
70.000*
terceros de capitales propios
Gasto Financiero Neto 4.130.000
* 40.000 + 30.000 [intereses presuntos por
operaciones vinculadas (nota 17)].
Del mismo modo, debemos calcular el bene-
ficio operativo, conforme a lo dispuesto en el
tercer prrafo del citado artculo:
Resultado de explotacin 5.800.000
+ Amortizacin del inmovilizado +2.000.000
- Imputacin de subvenciones del
0
inmovilizado
+ Deterioro del inmovilizado 0
Resultados por enajenacin de +160.333,3
inmovilizado (1)
+ Ingresos financieros por participacio-
+960.000
nes (5% o 20M)
Beneficio Operativo 8.920.333
(1) Ver nota 11.
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
38
Como los gastos financieros netos exceden
la cifra del milln de euros, solo sern fiscal-
mente deducibles en la medida que no supe-
ren el 30% del beneficio operativo. En otras
palabras, limitacin general a la deducibilidad
de los gastos financieros es, en este caso:
8.920.333 x 0,30 = 2.676.100.
Por tanto, procede la realizacin de un ajuste
extracontable positivo de +1.453.900 que
deber ser calificado como diferencia tempo-
raria (ya que sern deducibles en los pero-
dos impositivos siguientes, art. 16.1 LIS).
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Temporaria +1.453.900 (DT)
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
2016
Gastos
4.130.000 2.676.100
+1.453.900
financieros (DT)
Ingresos por servicios de hotel (Nota
15)
Ingresos por servicios de hotel, contabiliza la
cifra de negocios del ejercicio, sin incluir im-
puestos indirectos.
La entidad ha contabilizado unos ingresos
por la prestacin de servicios de hotel de
importe 58.000.000. Como el Impuesto so-
bre el Valor Aadido es un impuesto neutral,
su importe no debe ser imputado como un
mayor ingreso a la hora de calcular la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, es correcto que la sociedad no haya
contabilizado como ingreso el importe del
IVA repercutido a sus clientes.
Asimismo, no existen indicios que demues-
tren que esos ingresos hayan sido valorados
incorrectamente, o que no sean imputables
en su totalidad al ejercicio 2016. Por ello,
debemos afirmar que todos ellos deben in-
tegrar la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades. En suma, la entidad no deber
realizar ningn ajuste extracontable.
Ingreso Ingreso
Ao Concepto Ajuste
Contable Fiscal
Prestacin
2016 58.000.000 58.000.000 No procede
de servicios

Ingresos por la cesin de capitales
propios (Nota 16)
Ingresos por la cesin de capitales propios,
son intereses por inversiones en productos
de renta fija que la empresa ha realizado con
tesorera disponible. Estn todos soportados y
contabilizados. En su revisin se ha detectado
que, en el ao 2014, se concedi un prstamo
a MIRASIERRA HOTELES, S.L. por un importe
de 600.000, a devolver en 5 aos, con devolu-
cin a la finalizacin del mismo. El citado prsta-
mo se pact sin inters, por lo que en 2016 no
aparece contabilizado importe alguno por este
concepto. Realizado un anlisis de comparabili-
dad resulta que el tipo de inters aplicable en
condiciones de mercado, sera del 5%.
La sociedad ha contabilizado en su Cuenta
de Prdidas y Ganancias unos ingresos por
la cesin de capitales propios a terceros de
importe 40.000. Sin embargo, al analizar las
operaciones llevadas a cabo por la entidad,
hemos detectado que CIBELES HOTELS, S.A.
concedi en 2014 un prstamo a MIRASIE-
RRA HOTELES, S.L., sociedad en la que parti-
cipa en un 70%. Esta participacin fue adqui-
rida en 2006 por un importe de 6.000.000.
Bajo estas premisas, podemos afirmar que MI-
RASIERRA HOTELES, S.L. se encuentra com-
prendida dentro del permetro de vinculacin
de CIBELES HOTELS, S.A (artculo 18.2 LIS) y,
por tanto, nos encontramos ante una opera-
cin vinculada.
El principal rasgo definitorio de las operacio-
nes vinculadas es que, como las partes que
intervienen en la operacin no son sujetos
independientes, existe el riesgo de que sean
convenidas a un precio distinto del de merca-
do. Por ello, para evitar que estas operaciones
sean utilizadas como un mecanismo para re-
ducir la carga impositiva de los sujetos pasivos,
el legislador impone la obligacin de valorar
estas operaciones por su valor de mercado
(artculo 18.1 LIS). Consiguientemente, a pesar
de que el prstamo se pactase sin inters, de-
beremos valorarlo aplicando el tipo de inters
que hubiesen acordado dos sujetos indepen-
dientes, es decir, el 5%.
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
Hemos verificado que no se ha contabilizado
de acuerdo a la valoracin del tipo de inters
de mercado, procede realizar los siguientes
ajustes extracontables:
1. Ajuste primario: Lo llevar a cabo la entidad
prestamista, es decir, CIBELES HOTELS, S.A.
El prstamo fue pactado sin inters, la so-
ciedad no ha contabilizado ningn ingreso
por este concepto. Sin embargo, CIBELES
HOTELS, S.A., en condiciones normales
de mercado, hubiese tenido un ingreso en
concepto de intereses de 30.000 (5% de
600.000 ). Por ello, dicho importe debe
ser integrado en la base imponible de la
entidad, para que este refleje el valor de
mercado de la operacin. Dicho importe
tendr especial relevancia a la hora de fi-
jar el lmite general de la deducibilidad de
los gastos financieros (nota 14). Por ello, se
proceder al correspondiente ajuste:
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente +30.000 (DP)
Ao Concepto Ingreso contable Ingreso fiscal Ajustes
2016 Prstamo - 30.000 +30.000 (DP)
2. Ajuste bilateral: Deber ser realizado por
MIRASIERRA HOTELES, S.L.
3. Ajuste secundario: El objetivo de este ajus-
te es adecuar la carga impositiva de los su-
jetos implicados a la verdadera capacidad
econmica que han manifestado al realizar
la operacin vinculada. Por ello, este ajuste
debe ser llevado a cabo por la sociedad be-
neficiada por la operacin. En este sentido,
MIRASIERRA HOTELES, S.L. es quin se ha
visto beneficiada por la operacin al no te-
ner que pagar intereses por un prstamo
que, en condiciones de mercado, hubiese
conllevado una carga financiera del 5%. Por
ello, dado que CIBELES HOTELS, S.A. no
ha sido la entidad beneficiada por la ope-
racin, no tendr que realizar ningn otro
ajuste.
Todo ello sin perjuicio, como hemos co-
mentado en los apartados anteriores, de
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39
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lo previsto en la LIS sobre la posibilidad de
evitar el ajuste secundario.
Ingresos por dividendos (Nota 11)
Ingresos por dividendos, corresponden a divi-
dendos recibidos de las sociedades participadas.
(+) 690.000 de dividendo recibido de MI-
RASIERRA HOTELES, S.L. soportado con el
oportuno justificante bancario y certificado
emitido por la sociedad.
(+) 270.000 de dividendo neto recibido de
FLORIDA HOTELES INC (USA), despus de
haber soportado una retencin en origen del
10% (30.000). Retencin que la empresa ha
contabilizado como gasto dentro de la cuenta
de Tributos. (Dividendo bruto 300.000).
El tipo impositivo en Miami, domicilio de FLO-
RIDA HOTELES INC (USA), es del 20%. Exis-
te CDI con clusula de intercambio de infor-
macin.
La empresa desea aplicar el mtodo de impu-
tacin (Deduccin en la cuota), para eliminar
la doble imposicin internacional en todas sus
vertientes.
1. Dividendo percibido de MIRASIERRA HO-
TELES, S.L.
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
40
Cuando una sociedad obtiene beneficios, lo
normal es que stos sean integrados en su
Base Imponible a la hora de liquidar el Im-
puesto sobre Sociedades. El problema que se
plantea en estos supuestos es que, si la so-
ciedad procediese a su reparto entre sus so-
cios y stos fuesen asimismo sujetos pasivos
del Impuesto sobre Sociedades, el importe
de los mismos se volvera a incluir dentro de
sus respectivas bases imponibles. Consiguien-
temente, estaran tributando dos veces por
una misma renta. Para evitar esta situacin, la
LIS prev una serie exenciones y deducciones
para evitar la doble imposicin interna e inter-
nacional. En todo caso, para la resolucin de
este supuesto vamos a aplicar el texto de la
Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
vigente en 2016.
De los datos podemos extraer que la entidad
ha percibido unos dividendos de MIRASIERA
HOTELES, S.L. por un importe de 690.000.
Dado que MIRASIERRA HOTELES, S.L., sujeta
al IS espaol, ya habr tributado por esa ren-
ta en el momento en el que fuese generada,
debemos plantearnos si esas rentas deben
ser incluidas, asimismo, en la base imponible
de la sociedad que percibe el dividendo o, al
contrario, estn exentas en virtud del artculo
21.1 LIS. Tal como recoge el texto normativo,
la posibilidad de aplicar esta exencin est su-

peditada exclusivamente al cumplimiento de
dos requisitos:
(i) Participacin de al menos del 5%, o con un
valor de adquisicin superior a 20 millones
de euros.
(ii) Dicha participacin debe haberse posedo
de forma ininterrumpida durante el ao an-
terior al da en que sea exigible el dividendo
o, en su defecto, se deber mantener pos-
teriormente durante el tiempo que reste
para cumplir dicho plazo.
En este sentido, CIBELES HOTELS, S.A. posee
el 70% de los fondos propios de MIRASIERA
HOTELES, S.L., habindose mantenido dicha
participacin desde su fecha de adquisicin en
el ao 2006. Por ello, podemos afirmar que se
cumplen los requisitos necesarios para aplicar
la exencin prevista en el artculo 21.1 LIS. De
manera que, aunque la sociedad haya conta-
bilizado un ingreso financiero por un importe
de 690.000, ese importe no ser incluido en
la Base Imponible del Impuesto sobre Socie-
dades realizndose un ajuste extracontable
negativo de -690.000 (DP).
- Ajuste extracontable negativo por Diferencia
Permanente -690.000 (DP)
Ingreso Ingreso
Ao Concepto Ajustes
contable fiscal
2016
Dividendos MIRASIE-
690.000 0
-690.000
RRA HOTELES, S.L. (DP)
Cabe mencionar que, en la medida en que los
dividendos proceden de una entidad residente
en Espaa, nicamente es aplicable el mtodo
de exencin, sin que exista la posibilidad de
aplicar la deduccin prevista en el artculo 32
LIS.
2. Dividendo percibido de FLORIDA HOTE-
LES INC.
La entidad ha percibido un dividendo neto de
270.000 de FLORIDA HOTELES INC, des-
pus de haber soportado una retencin en
origen del 10% (30.000 ). En este sentido,
de acuerdo con la informacin facilitada por la
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
empresa, CIBELES HOTELS, S.A. posee el 30%
de las participaciones de FLORIDA HOTELES
INC (USA), las cuales fueron adquiridas en
2012 por un importe de 900.000.
En este caso, la sociedad podra aplicar la
exencin prevista en el artculo 21.1 LIS en la
medida que cumple los siguientes requisitos:
- Tiene una participacin en los fondos pro-
pios de la entidad de al menos del 5%.
- Dicha participacin ha sido poseda de for-
ma ininterrumpida durante el ao anterior
al da en que sea exigible el dividendo.
- La entidad participada extranjera ha es-
tado sujeta y no exenta por un impuesto
extranjero de naturaleza idntica o anloga
al Impuesto sobre Sociedades a un tipo no-
minal superior al 10% (y, adems, la entidad
participada es residente en un pas con el
que Espaa tiene suscrito un convenio para
evitar la doble imposicin internacional que
contiene una clusula de intercambio de in-
formacin).
Sin embargo, atendiendo a las indicaciones de
la entidad, procederemos a aplicar el mtodo
de deduccin en la cuota.
En primer lugar, debemos ser conscientes de
que la sociedad ha satisfecho en el extranjero
un tributo del 10% sobre el importe del divi-
dendo, que ha contabilizado como gasto en la
cuenta de Prdidas y Ganancias (tributos). Sin
embargo, este tributo no constituye un gasto
fiscalmente deducible (artculo 15.1.b LIS), por
lo que la entidad deber llevar a cabo un ajus-
te extracontable positivo de 30.000 califica-
ble como diferencia permanente.
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente +30.000 (DP)
Gasto Gasto
Ao Concepto Ajustes
contable fiscal
Retenciones por +30.000
2016 30.000 -
impuesto extranjero (DP)
A pesar de que el tributo satisfecho en el
extranjero no sea un gasto fiscalmente de-
www.revistacontable.es
41
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::
ducible en Espaa, para evitar esta doble
imposicin jurdica, la sociedad podr aplicar
una deduccin equivalente al menor de los
siguientes importes (artculo 31 LIS):
a) El importe del impuesto satisfecho en el
extranjero: 30.000
b) El importe de la cuota ntegra que en
Espaa correspondera pagar por las ren-
tas si se hubiesen obtenido en territorio
espaol: 25% x 300.000 = 75.000
Por ello, la entidad en principio tiene derecho
a aplicar una deduccin de 30.000.
Sin perjuicio de lo indicado anteriormente,
debemos ser conscientes de que la sociedad
que distribuy el dividendo tambin tuvo que
tributar con anterioridad por el importe de
esa renta. Por ello, para evitar que una misma
renta sujeta a gravamen, para distintos con-
tribuyentes, por un impuesto de naturaleza
equivalente (doble imposicin econmica),
el artculo 32 LIS prev una deduccin en la
cuota por el importe del impuesto subyacen-
te soportado por la entidad extranjera. Para
ello, deben cumplirse los siguientes requisitos
(artculo 32.1 LIS):
- Participacin significativa: la participacin
debe ser, al menos, del 5%, o bien que su
valor de adquisicin fuese superior a 20
millones de euros.
- Permanencia: la participacin se debe ha-
ber posedo de manera ininterrumpida
durante el ao anterior o, en su defecto,
debe mantenerse durante el tiempo que
reste para cumplir dicho plazo.
Dado que se cumplen ambos requisitos, la
sociedad podr deducir de su cuota ntegra
el importe del impuesto subyacente:
Impuesto subyacente: Dividendo bruto Di-
videndo Neto
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
42
Impuesto subyacente = 375.000 300.000
= 75.000
Consiguientemente, la empresa en principio
tendr derecho a aplicar por este concep-
to una deduccin de 75.000. Para ello, no
obstante, debe realizar previamente un ajus-
te extracontable positivo por el importe del
impuesto subyacente:
+ Ajuste extracontable positivo por Diferencia
Permanente +75.000 (DP)
Ingreso Ingreso
Ao Concepto Ajustes
contable fiscal
Impuesto Subya- +75.000
2016 - 75.000
cente extranjero (DP)
Sin perjuicio de lo expuesto, existe un lmite
conjunto al importe de las deducciones por
doble imposicin internacional. De acuerdo
con el artculo 32.4 LIS, el importe de la de-
duccin del artculo 32 LIS (doble imposi-
cin econmica, de importe 75.000) junto
con la deduccin del artculo 31 LIS (doble
imposicin jurdica, de importe 30.000 )
no podr exceder de la cuota ntegra que
correspondera pagar en Espaa por estas
rentas si se hubieren obtenido en territorio es-
paol.
Lmite: 375.000 x 0,25 = 93.750
En otras palabras, aunque por aplicacin de
los artculos 31 y 32 LIS, en principio, la so-
ciedad tendra derecho a aplicar una deduc-
cin de 105.000, solo va a poder aplicar
efectivamente una deduccin en la cuota de
93.750 por el lmite contenido en el art-
culo 32.4 LIS:
Deduccin por doble imposicin jurdica
30.000
(artculo 31 LIS)
Deduccin por doble imposicin econ-
75.000
mica (artculo 31 LIS)
deduccin que efectivamente
93.750
puede aplicar (Lmite)
Exceso 11.250
Por todo lo expuesto, CIBELES HOTELS,
S.A. aplicar una deduccin en la Cuota
ntegra por un impor te de 93.750, en
concepto de doble imposicin internacio-
nal.

Evolucin de fondos propios (Nota
18)
Evolucin de fondos propios, ha sido la si-
guiente:
2015 2016
Capital 4.000.000 5.000.000
R. Legal 800.000 1.000.000
R. Voluntarias 3.000.000 4.800.000
Resultado 2015 2.000.000
Resultado 2016 2.600.000
El incremento de capital se ha realizado me-
diante compensacin de deudas con los so-
cios.
Uno de los incentivos fiscales previstos en la
Ley del Impuesto sobre Sociedades consiste
en la posibilidad de aplicar una reduccin en
la Base Imponible cuando la sociedad haya
incrementado sus fondos propios. El objeti-
vo de este incentivo fiscal, conocido como
reserva de capitalizacin (artculo 25 LIS), es
incentivar la capitalizacin de las empresas.
Esta reduccin consiste en el 10% del incre-
mento de los fondos propios, siempre que se
cumplan los siguientes requisitos:
Que dicho incremento de fondos pro-
pios se mantenga durante 5 aos (artculo
25.1.a LIS).
Que se dote una reserva por el importe
de la reduccin, que deber figurar en el
balance con absoluta separacin y ttulo
apropiado y ser indisponible durante el
plazo previsto en el punto anterior (artcu-
lo 25.1.b LIS).
Que el contribuyente tribute al tipo de
gravamen previsto en los apartados 1 o 6
del artculo 29 de la Ley del Impuesto de
sociedad (artculo 25.1 LIS). En este caso,
CIBELES HOTELS, queda integrado en el
supuesto (25%).
A estos efectos, el incremento de fondos
propios viene determinado por la diferencia
entre fondos propios al cierre del ejercicio
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
(sin incluir el resultado contable del ejercicio)
y los fondos propios al inicio del ejercicio (sin
incluir el resultado contable del ejercicio an-
terior). Asimismo, no se incluirn en el clculo
las variaciones que experimenten la reserva
legal o las reservas estatutarias, ni los incre-
mentos de capital realizados mediante com-
pensacin de crditos. Por ello, en este caso,
solo tendremos en cuenta el aumento de las
reservas voluntarias:
(4.800.000) (3.000.000) = 1.800.000
Lmite mximo: la reduccin no podr ex-
ceder el 10% de la Base Imponible previa
aplicacin a la reserva de capitalizacin, a
la integracin a la que se refiere el artculo
11.12 LIS y a la integracin de Bases Impo-
nibles Negativas. No obstante, en caso de
que la base imponible para aplicar la reduc-
cin resultase insuficiente, dichas cantidades
pendientes podrn aplicarse en los periodos
impositivos que finalicen en los dos aos in-
mediatos y sucesivos.
Base de la reduccin: 1.800.000
Reduccin: 1.800.000 x 10% = 180.000
Lmite de la reduccin = 10% x BI previa
= 7.364.215 x 0,10 = 736.421,5
Dado que el importe calculado respeta el
lmite del 10% de la BI previa, la entidad po-
dr reducir su base imponible a travs de un
ajuste extracontable negativo de -180.000.
- Ajuste extracontable negativo por Diferencia
Permanente -180.000 (DP)
Reduccin Reduccin
Ao Concepto Ajustes
contable fiscal
Reserva de -180.000
2016 - 180.000
capitalizacin (DP)
En todo caso, para poder aplicar esta reduc-
cin la entidad deber realizar el siguiente
asiento contable:
Concepto Debe Haber
Resultados del ejercicio (129) 180.000
Reserva de capitalizacin ao 2016 (1145) 180.000
www.revistacontable.es
43
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::
Fondo de comercio (Nota 19)
Fondo de comercio, en el activo de la em-
presa, aparece contabilizado un fondo de co-
mercio adquirido en 2014 de terceros, por
importe de 1.700.000.
No se ha dotado amortizacin en el ejercicio.
Hasta 2015 el fondo de comercio no se
amortizaba contablemente pero, aun as, se
permita el reconocimiento de un gasto fis-
cal por el 5% de su importe. Sin embargo,
para los ejercicios iniciados en 2016, el fon-
do de comercio se amortiza tanto contable-
mente (10%), como fiscalmente (5%). Esto
conlleva, en resumidas cuentas, la realizacin
de ajustes extracontables positivos, que re-
vertirn con signo contrario en los periodos
impositivos siguientes, dado que la amorti-
zacin fiscal y contable no van a seguir el
mismo ritmo.
A da de hoy, en todo caso, la deducibilidad
del gasto por amortizacin del fondo de co-
mercio se encuentra sometida al principio
de inscripcin contable (artculo 11.3.1 LIS).
Por tanto, si el gasto no ha sido recogido en
la Cuenta de Prdidas y Ganancias, no ser
fiscalmente deducible. En este caso, dado que
la entidad no ha dotado la correspondiente
amortizacin:
No se podr amortizar contablemente al
10%.
No se podr amortizar fiscalmente al 5%.
Por todo ello, la sociedad no podr llevar a
cabo ningn ajuste extracontable por este
concepto. Recomendamos que, en ejercicios
futuros, se proceda a la dotacin contable de
la amortizacin del fondo de comercio.
Inversiones en innovacin tecnolgica
(Nota 20)
Inversiones en innovacin tecnolgica (i),
en el desarrollo de una nueva plataforma
tecnolgica de las reservas y ocupaciones,
:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::
44
catalogada como tal, en la que se ha inver-
tido en 2016 el importe de 1.900.000. Se
comenz a desarrollar en 2015, ao en el
que se invirti 700.000 , existiendo una
deduccin por innovacin tecnolgica pen-
diente de aplicar de 84.000, en concepto
de deduccin para el fomento de activida-
des/inversiones.
Una de las actividades que el legislador ha
querido incentivar a travs de la aplicacin
de deducciones es la realizacin de proyec-
tos de investigacin, desarrollo e innovacin
tecnolgica (artculo 35 LIS). Para aplicar la
deduccin prevista, en concreto, para las acti-
vidades de innovacin tecnolgica, debemos
delimitar los siguientes conceptos:
Base de la deduccin: Viene determinada
por el importe de los gastos de innova-
cin efectuados durante el ejercicio mi-
norados por las subvenciones recibidas
(no concurren en este supuesto):
Base de la deduccin = 1.900.000
Porcentaje aplicable a la deduccin: 12%
(artculo 35.2 LIS).
Deduccin aplicable = 1.900.000 x 12%
= 228.000
En cualquier caso, tenemos que tener en
cuenta la existencia de un lmite a la de-
duccin, el cual oscila entre el 25-50%
de la Cuota ntegra Ajustada Positiva en
funcin del importe de los gastos del
ejercicio destinados a las actividades de
I+D+i. As, si stos superan el 10% de la
Cuota ntegra Ajustada Positiva, el lmite
ser del 50% mientras que, en caso con-
trario, el lmite ser del 25%.
En el presente caso, en la medida que el
gasto destinado es superior al 10% de la
Cuota ntegra Ajustada Positiva, se aplicar
el lmite del 50%.
Lmite a la deduccin = 50% x 777.277,15
= 388.638,57

Por otro lado, tenemos que tener en cuenta la
existencia deducciones de ejercicios anterio-
res pendientes de aplicar. De acuerdo con la
normativa del IS, los 84.000 se aplicarn con
preferencia frente a los 228.000 hasta el lmite
de la deduccin. Dicha preferencia, se lleva a
cabo en aras de no perjudicar a la Sociedad, ya
que la deduccin pendiente de aos anterio-
res (cuando se trate de I+D+i), podr aplicar-
se en los periodos impositivos que concluyan
en los 18 aos inmediatos y sucesivos.
En la medida que la suma de ambas deduc-
ciones es inferior al 50% de la Cuota ntegra
Ajustada, podr aplicarse ntegramente, tanto
la del ejercicio anterior como la del actual.
Otras deducciones para incentivar la
realizacin de determinadas actividades
(Arts. 35 y ss. LIS)
Finalmente, debemos atender a otras deduc-
ciones que contempla la Ley del Impuesto so-
bre Sociedades. Acabamos de analizar que la
empresa puede aplicar una deduccin en la
cuota por la inversin en innovacin tecnol-
gica. Pues bien, adems de esta, la Ley del Im-
puesto sobre Sociedades incluye tres posibles
deducciones ms:
1) Deduccin por producciones cinematogr-
ficas, series, audiovisuales y espectculos en
vivo de artes escnicas (Art. 36 LIS)
2) Deduccin por creacin de empleo (Art.
37 LIS)
3) Deduccin por creacin de empleo de tra-
bajadores discapacitados (Art. 38 LIS)
Todas las deducciones tienen algo en comn,
y es que se encuentran sometidas a un lmite
sobre el importe de la Cuota ntegra Ajustada.
En nuestro caso, obviamos que la primera de
las que acabamos de mencionar no va a ser
susceptible de aplicarse a nuestra empresa.
Respecto a la deduccin por creacin de em-
pleo, comentar que esta deduccin mantiene
ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA
las condiciones que ya existan en la normati-
va anterior, y tiene por objetivo favorecer la
creacin de empleo fomentando los contratos
de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a
emprendedores (regulados por la Ley 3/2012
de reforma del mercado laboral, son contratos
por tiempo indefinido formalizados por escri-
to que slo pueden ser concertados por em-
presas con menos de 50 trabajadores).
Las empresas que realicen este tipo de con-
tratos, podrn aplicar este incentivo fiscal,
condicionado al mantenimiento del empleo.
Adems, la ley diferencia dos tipos de deduc-
ciones segn sea por contratacin del primer
trabajador por la empresa o contratacin de
desempleados beneficiarios de una prestacin
contributiva por desempleo.
En este sentido, la sociedad CIBELES HOTELS
no va a poder acogerse por no cumplir las
condiciones.
Ahora bien, en materia de creacin de empleo
para trabajadores con discapacidad la socie-
dad s que ha llevado a cabo contratacin de
estas caractersticas. Dicha deduccin, se prac-
tica en funcin del grado de discapacidad:
Discapacidad igual o superior al 33% e infe-
rior al 65%, se aplica 9.000 x Incremento
promedio de plantilla de trabajadores con
este grado de discapacidad.
Discapacidad de un grado superior o igual
al 65%, se aplica 12.000 x Incremento
promedio de plantilla de trabajadores con
este grado de discapacidad.
Es importante anotar que no se exige un in-
cremento total de la plantilla de los trabajado-
res, sino solo de los trabajadores discapacita-
dos. Dichos trabajadores discapacitados deben
tener una relacin laboral, siendo indiferente la
modalidad de contratacin. Tampoco se exige
un periodo de permanencia.
2015 2016
Incremento Trabajadores (minusvala
- 10
33% - 64%)
www.revistacontable.es
45
FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::

Deduccin aplicable: 9.000 x 10 = 90.000 No obstante, aunque no existan lmites tem-

porales para la compensacin, s existen l-
Resumiendo las deducciones de la cuota por mites cuantitativos. En este sentido, a pesar
incentivos: de lo dispuesto actualmente en el artculo
Concepto Deduccin
26 LIS, para los periodos impositivos inicia-
Deduccin pendiente de aplicar dos a partir del 1 de enero de 2016 existe
84.000
(innovacin) un rgimen transitorio modificado en el Real
Deduccin por innovacin (2016) 228.000
Decreto-ley 3/2016, que establece distintas
Deduccin por creacin de empleo
para trabajadores con discapacidad 90.000 limitaciones en funcin del importe neto de
(2016) la cifra de negocios del ejercicio anterior.
Total 402.000
Lmite a la deduccin (50%
388.638,57 En concreto, cuando el INCN del ejer-
Cuota ntegra Ajustada)
Exceso 13.361,43 cicio anterior est comprendido entre
20.000.000 y 60.000.000 (como sucede
Por lo que, este ao, CILEBES HOTELS S.A. en este caso, en la medida que el INCN
slo podr aplicarse el lmite de 388.638,57. de 2015 fue de 56.000.000), existe una li-
El resto podr compensarse periodos siguien- mitacin a la compensacin del 50% de la
tes e inmediatamente sucesivos. base imponible previa a la aplicacin de la
reserva de capitalizacin y a la compensa-
Compensacin de Bases Imponibles Ne- cin de BINs. Este lmite no opera cuando
gativas la BIN pendiente de compensar es inferior
a un milln de euros circunstancia que no
Una de las novedades introducidas por la concurre en este caso.
Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades,
consiste en la posibilidad compensar las ba- Consiguientemente, debemos calcular el l-
ses imponibles negativas de ejercicios ante- mite a la compensacin:
riores sin lmite temporal.
Base Imponible previa a la aplicacin de la
reserva de capitalizacin y a la compensa-
cin de BINs [cuyo clculo detallaremos al
final del artculo] = 7.364.21 5.

Lmite (50%): 7.364.215 x 0,50 = 3.682.107,5

As, aunque la sociedad tenga unas bases

imponibles pendientes de compensar de
-6.200.000, a la hora de calcular la base im-
ponible del ejercicio 2016 nicamente va a
poder compensar un total de 3.682.107,5.
El importe restante, es decir, 2.517.892,5,
podrn ser compensado en periodos impo-
sitivos posteriores sin lmite temporal.

Contablemente, en el ao 2012 la sociedad

debi realizar el siguiente asiento contable:
Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (6301) 1.860.000*
Crditos por prdidas a
compensar del ejercicio 1.860.000
2012 (4745)

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

46
 ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

* 6.200.000 x tipo de gravamen aplicable en la BIN por el tipo de gravamen vigente en

2012 (30%) = 1.860.000 2016: 6.200.000 x 0,30 - 6.200.000 x 0,25 =
310.000
En el ao 2014, por aplicacin de la Norma
de Registro y Valoracin nm. 13 PGC, dado En el ao 2016, dado que la entidad ha com-
que la sociedad ya conoca el cambio de tipo pensado parcialmente las BINs de ejercicios
impositivo aplicable a los ejercicios posterio- anteriores, deber realizar el siguiente asiento
res, debi ajustar el importe del crdito reco- contable:
nocido en 2012: Concepto Debe Haber
Concepto Debe Haber Impuesto diferido
920.526,875
(6301)
Ajustes negativos sobre la im-
310.000 Crditos por prdi-
posicin de beneficios (633)
das a compensar del 920.526,875
Crditos por prdidas a
ejercicio 2012 (4745)
compensar del ejercicio 310.000
2012 (4745)
* Importe de la Base Imponible Negativa
* Importe de la BIN por el tipo de grava- compensada por el tipo de gravamen vigente
men vigente en 2012, menos el importe de en 2016: 3.682.107,5 x 0,25 = 920.526,875

Concepto/Resumen +AJUSTES PoSITIVoS -AJUSTES nEGATIVoS

(1) Compras y abastecimientos + 76.000 DT
(2) Valoracin de existencias + 320.000 DP
Arrendamientos
(3) Alquiler Hotel Plaza Cuzco (A. Bilateral) + 490.000 DP
Alquiler Hotel Mirasierra (A. Bilateral) + 716.000 DP
(4) Reparaciones y conservacin +260.000 DT
Servicios profesionales independientes
(5) Servicios de compaa de marketing + 270.000 DT
Servicios abogado + 32.000 DP
Seguros
(6) Vehculo +4.800 DP
Seguro de responsabilidad + 82.000 DT
(7) Publicidad y promocin + 240.000 DP
(8) Suministros + 120.000 DT
(9) Tributos + 1.154.000 DP
(10) Gastos de personal NP NP
(11) Prdidas del Inmovilizado material + 71.666,7 DP
Dotacin de Amortizaciones
Mobiliario DT
+ 104.848,4
(12) Maquinaria - 360.000 DT
+ 20.000
Elementos de transporte - 90.000 DT
Reversin de medidas temporales DT
Deterioros
+ 94.000
Cliente FERKOSUR S.A. DT
+ 10.000
(13) Dotacin global DP
+ 50.000
Clientes, en general DT
+ 200.000
Deterioro de participaciones (2012) DP
(14) Gastos financieros + 1.453.900 DT
(15) Ingresos por servicios del hotel NP NP
(16) Ingresos por cesin de capitales propios + 30.000 DP
Dividendos
MIRASIERRA HOTELES S.L. DP
+ 30.000
(17) FLORIDA HOTELES INC - 690.000 DP
+75.000
o Retencin DP
o Impuesto subyacente

AJUSTES PoSITIVoS AJUSTES nEGATIVoS ToTAL

Diferencias Temporarias 2.530.748,4 -450.000 +1.820.748,4
Diferencias Permanentes 3.373.466,7 -690.000 +2.943.467,7
TOTAL +5.904.215,1 -1.140.000 4.764.215,1

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FISCALIDAD
:: Luis Alfonso Roj Chandro / Silvia Roj Prez / Mara Barbudo Espinar / Rosa M Cantarero Garca / Carlos Gonzlez Rvena / Mara Gutirrez Snchez ::

LIquIdACIN dEL IMPuESTO Esta contabilizacin es el resultado de apli-

car el tipo de gravamen de 2016 (el 25%)
IMPuESTO SOBRE SOCIEdAdES
(RESuLTAdO dE LA a las Diferencias Temporarias positivas que
LIquIdACIN) hemos realizado:
Resultado contable . . . . . . . . . . . . . . 2.600.000 Por compras y abastecimientos:
19.000
(+/-) Diferencias Permanentes +2.943.467,7 76.000 x 25% =
Por gastos de reparaciones y con-
(+/-) Diferencias Temporarias +1.820.748,4 65.000
servacin: 260.000 x 25% =
(-) Reserva de Capitalizacin -180.000 Por Servicios de compaa de
67.500
(-) Compensacin BI (-) -3.682.107,5 Marketing: 270.000 x 25% =
Por Gastos por seguro de respon-
BASE IMPONIBLE 3.502.108,6 20.500
sabilidad: 82.000 x 25% =
x Tipo de gravamen 25 % Por el Gasto en suministros:
30.000
CUOTA INTEGRA 875.527,15 120.000 x 25% =
Por amortizacin de maquinaria:
(-) Deducciones doble imposicin -93.750 26.212,1
104.848,4 x 25% =
Internacional
Por amortizacin de elementos de
(-) Deduccin por reversin de -4.500 5.000
transporte: 20.000 x 25% =
Medidas temporales
Por el Cliente FERKOSUR S.A:
CUOTA NTEGRA AJUSTADA 777.277,15 23.500
94.000 x 25% =
LMITE DEDUCCIN POR 388.638,57
Por Clientes en general: 50.000
INCENTIVOS 12.500
x 25% =
(-) Deduccin por incentivos e 388.638,57
Por Gastos financieros: 1.453.900
inversiones 363.475
x 25% =
CUOTA LIQUIDA 388.638,57
ToTAL = 632.687,1
(-) Retenciones - 32.000
(-) Pagos a cuenta - 440.000 Por las Diferencias Temporarias negativas
RESULTADO DE LA
LIQUIDACIN (a ingresar o que crean un pasivo fiscal para la sociedad:
devolver
Concepto Debe Haber
-83.361,42
Gasto por Impuesto Diferido
(A devolver) 90.000
(6301)
Pasivo por Diferencias Tempora-
CONTABILIzACIN dEL rias imponibles (479)
90.000
IMPuESTO SOBRE SOCIEdAdES
* 360.000 x 25% = 90.00 0
Por el impuesto corriente (a 31 de
diciembre) Por la Diferencia Temporaria negativa
Concepto Debe Haber
derivada de la reversin de medidas
Gasto por Impuesto so- temporales, relativa a la limitacin a la
388.638,57
bre sociedades (6300) deducibilidad del gasto por amortizacio-
HP deudora por retencio-
nes y pagos fraccionados 472.000 nes en los aos 2013 y 2014 (nota 12):
(473)
Concepto Debe Haber
HP Deudora por devolu-
83.361,42 Gasto por Impuesto Diferido
cin de impuestos (4709) 22.500
(6301)
Por el impuesto diferido (a 31 de di- Activo por Diferencias Tempo-
22.500
rarias deducible (4740)
ciembre)
* 90.000 x 25% = 22.500
Por las Diferencias Temporarias positi-
vas que crean un activo para la socie- Por la compensacin de Bases Im-
dad: ponibles Negativas
Concepto Debe Haber Concepto Debe Haber
Activo por Diferencias Impuesto diferido
920.526,87
Temporarias Deducibles 632.687,1 (6301)
(4740) Crditos por prdidas a
Gasto por Impuesto compensar del ejercicio 920.526,87
632.687,1
Diferido (6301) 2012 (4745)

:: nMERo 55 :: MAyo 2o17 ::

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 ImPueSto Sobre SoCIeDADeS 2016:
LIquIDACIn PrCtICA

* Importe de la Base Imponible Negati- vigente en 2016: 3.682.107,5 x 0,25 =

va compensada por el tipo de gravamen 920.526,87

RESuLTAdO CONTABLE / BASE IMPONIBLE

Del perodo impositivo 2016 (ejercicio CIBELES HoTELS, S.A., ao natural)

Resultado contable 3.652.075,4 (despus del Impuesto s/Sociedades)

(+) Impuesto corriente 388.638,57 (gasto que sumamos)
(+/-) Impuesto diferido -1.440.713,97 (ingreso que restamos)

RESULTADo ConTABLE 2.600.000 (positivo)

AnTES DE IMPUESToS

(+) Ajustes extracontables positivos +5.904.215,1

(+) Ajustes extracontables negativos -1.140.000
(-) Reserva de capitalizacin -180.000
(-) Compensacin BI <Negativas> -3.682.107,5

BASE IMPonIBLE 3.502.108,6 positiva (CoMPRoBADo)

DEL EJERCICIo 2016

Bases Imponibles <negativas> al inicio del ejercicio -6.200.000 (del ejercicio 2012)

Aplicadas en esta liquidacin 3.682.107,5

Bases Imponibles <negativas> <-2.517.892,5>

pendientes de compensar (en ejercicios posteriores)

Deduccin por incentivos e inversiones 2016 402.000

Aplicado en el ejercicio 84.000 (I+D+i 2015)

90.000 (Creacin empleo para trabajadores con discapacidad)
214.638,57 (I+D+i 2016)
388.638,57 (Lmite Cuota ntegra Ajustada)

Deduccin por incentivos e inversiones pendiente de aplicar en ejercicios posteriores

(I+D+i 2016, pendiente de aplicacin) 13.361,43

NOTA: El presente supuesto es el examen parcial del Impues-

to sobre Sociedades de marzo de 2017, realizado en 5 curso
del Doble Grado en Derecho y Administracin de Empresas en
la Universidad Autnoma de Madrid (Duracin 4 horas).
Profesor: Luis Alfonso Roj Chandro

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