A Não-Cumulatividade Do Pis - Cofins Sob A Ótica Constitucional PDF

30/06/2017 AnocumulatividadedoPis/CofinssobaticaconstitucionalTributriombitoJurdico
A nocumulatividade do Pis/Cofins sob a tica constitucional

Adolpho Bergamini

Sumrio:1. Introduo. 2. Princpios jurdicos e seus limites objetivos. 3. PIS/COFINS: a nocumulatividade das contribuies.
3.1. Breve histrico. 3.2. O conceito de nocumulatividade do PIS/COFINS. 3.3. A nocumulatividade do PIS e da COFINS
como um princpio constitucional aps a EC n 42/03. 3.4. As inconstitucionalidades das Leis n 10.637/02 e 10.833/03. 3.4.1.
Violao plenitude da nocumulatividade. 3.4.2. Violao capacidade contributiva, isonomia constitucional e vedao ao
confisco em relao aos prestadores de servios. 3.4.3. Inconstitucionalidades formais das Leis n 10.637/02 e 10.833/03. 4.
Concluso. 5. Bibliografia.
1. INTRODUO
Desde as suas respectivas criaes, as contribuies ao PIS e COFINS j suscitaram incontveis questionamentos. E no por
menos, afinal, em razo de referidas contribuies gerarem receitas ao Errio que no precisam ser repartidas com os demais
entes federativos, a Unio Federal sempre pretendeu aumentar a arrecadao do PIS/COFINS mediante sucessivas alteraes
na legislao que, no raras vezes, esbarraram em ilegalidades e/ou inconstitucionalidades.
Neste contexto se insere a transio do regime de apurao das contribuies (de cumulativo para nocumulativo) veiculada
ao PIS pela Lei no. 10.637/02 e COFINS pela Lei no. 10.833/03. Segundo essas leis, o sistema legal de abatimento de crditos
(a pretensa nocumulatividade) institudo ao PIS/COFINS se refere apenas a algumas despesas suportadas pelos
contribuintes no desenvolvimento de suas atividades e, ainda, apenas a alguns contribuintes.
Afigurase relevante examinar, ento, se esta sistemtica vlida em face do princpio da nocumulatividade do PIS/COFINS,
previsto no artigo 195, 12, bem como do princpio da isonomia, previsto nos artigos 5 e 150, II, todos da Constituio Federal.
O exame desse questionamento demanda anlise acurada dos princpios jurdicos, seus valores e seus limites objetivos,
mormente dos dispositivos que regulam a nocumulatividade das contribuies no plano constitucional, em cotejo com as
prescries infraconstitucionais sobre o mesmo tema.
Assim sendo, o estudo abaixo formulado analisar inicialmente como os princpios jurdicos influenciam a obteno da
significao subjetiva extrada dos textos legais (normas jurdicas). Aps, os esforos sero no sentido de caracterizar a no
cumulatividade no s como um princpio jurdico, mas tambm como limite objetivo do PIS/COFINS, cuja observncia
obrigatria pela Unio ao institulo e cobrlo.
A partir desse momento, ser possvel visualizar com mais clareza como a nocumulatividade afeta a regra matriz desses
tributos, alm de determinar quais os limites da regulamentao infraconstitucional da nocumulatividade.
O assento dessas premissas nos permitir concluir se a forma como a qual a nocumulatividade das contribuies foi disposta
pelas Leis no. 10.637/02 e 10.833/03 obedece, ou no, s determinaes constitucionais sobre a matria, bem como ao
princpio da isonomia.
Por fim, analisaremos se as Leis no. 10.637/02 e 10.833/03 podem ser consideradas constitucionais do ponto de vista formal.
Calha ressaltar, nessa vereda, que o estudo abaixo formulado no abordar tantos outros pontos que foram ou ainda esto
sendo questionados no Poder Judicirio, a exemplo do alargamento da base de clculo das contribuies veiculada pela Lei n
9.718/98, cujo julgamento j foi levado a termo pelo Supremo Tribunal Federal, ou mesmo da excluso da base de clculo das
contribuies dos valores faturados, entretanto, inadimplidos nas vendas realizadas pelos contribuintes do PIS e da COFINS,
que vem sendo defendida pelo TRF 1 Regio.
Avancemos aos argumentos.
2. OS PRINCPIOS JURDICOS E SEUS LIMITES OBJETIVOS
Segundo a lngua portuguesa, princpio quer dizer comeo, incio, primeiro momento da existncia de algo ou de uma ao ou
processo[1]. Mas para o Direito, consoante a lio de Paulo de Barros Carvalho[2], (...) os princpios aparecem como linhas
diretivas que iluminam a compreenso de setores normativos, imprimindolhe carter de unidade relativa e servindo de fator
de agregao num dado feixe de normas (...).
Mas possvel sustentar que princpios jurdicos so normas jurdicas? Para responder esta questo necessrio examinar,
antes, o que so normas jurdicas.
Normas jurdicas so significaes obtidas pelo intrprete a partir da leitura de uma linguagem prescritiva vlida no
ordenamento jurdico em vigor, imbuda de enunciados e significados capazes de instalar uma relao jurdica nos termos dos
modais denticos permitido, obrigado ou proibido.
Tais normas, consoante a lio de Paulo de Barros Carvalho[3], esto sempre impregnadas de valores que, por sua vez,
exercem influncias sobre o ordenamento. Estes valores so justamente os princpios. Mas, segundo ele, alm de meros
valores, os princpios tambm podem denotar os limites objetivos da norma, que so postos para (...) atingir certas metas,
certos fins (...).
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=3130 1/8
O professor Cristiano Carvalho[4]tambm aborda a questo e a esclarece. Segundo ele, o ncleo do ordenamento so os
princpios constitucionais. Os princpios que enunciam valores so aqueles que fundamentam o sistema jurdico. J os
enunciados que determinam limites objetivos para que se busque esses valores so as ferramentas de sua instrumentalizao.
Uma frmula bastante til para se estabelecer a diferena entre valores e limites objetivos , segundo o autor, identificar
elementos de mensurao e exaurimento: se se encontrar comensurabilidade, estarse diante de limites objetivos; do
contrrio sero valores obtidos pelo exame desses limites objetivos.
Parece ser assente, portanto, que doutrina os princpios jurdicotributrios no seriam normas jurdicas propriamente, mas
sim valores que podem ser alcanados pelos limites objetivos, que se afiguram como mecanismos prticos a sua
instrumentalizao.
Este no o entendimento, entretanto, de Roque Antonio Carrazza[5]. Para ele, princpios so normas qualificadas que exibem
excepcional valor aglutinante e indicam como devem aplicarse as normas jurdicas, seu alcance, como combinlas e quando
outorgar precedncia a algumas delas.
No perfilhamos este entendimento. que, conforme j afirmamos, as normas jurdicas so na verdade significaes obtidas
pelo intrprete a partir de um enunciado prescritivo vlido perante um sistema. Esta validez se d pela anlise da enunciao
da norma.
Mas o que enunciao? Deste conceito decorrem outros? Cremos que sim. Vemonos, ento, impelidos a fazer digresses
aos conceitos de enunciado, enunciao e enunciaoenunciada, propostos de maneira proeminente pelo professor
Trek Moyss Moussallem[6].
Enunciados so os smbolos lingsticos documentados em um suporte fsico estruturado frasicamente de acordo com as
regras gramaticais, que tenha sentido e seja capaz de transmitir uma mensagem. Enunciao, por sua vez, o ato de
enunciar. E, como um ato que , a enunciao se esgota no tempo, especificamente no momento em que o autor do enunciado
termina de redigir os smbolos grficos que os compem, de modo que no mais possvel dizer quem, como, onde e quando o
enunciado foi produzido.
A enunciaoenunciada vem a resolver esta celeuma. Este termo designa as marcas de tempo, espao, procedimento e
pessoa que possibilitam o intrprete a reconstruir mentalmente o ato de enunciao. Em um texto normativo, a enunciao
enunciada que permite ao jurista identificar quando o texto foi produzido, onde o foi, o procedimento adotado para sua
produo, bem como que autoridades o introduziram no sistema.
Normas jurdicas obtidas dos textos legais carregam consigo a enunciaoenunciada, e por isso possvel verificar se as
normas de estrutura que a precedem foram observadas. E se assim o , como de fato assim parece ser, ento as normas
jurdicas so necessariamente precedidas de uma outra norma que delimite os meios de sua produo.
Tal no ocorre com os princpios, afinal, conforme afirmado inclusive por Roque Antonio Carrazza[7], do ponto de vista
etimolgico, princpio quer dizer comeo, alicerce, ponto de partida, sendo, em razo disto, (...) a pedra angular de
qualquer sistema (...), ou seja, que no precedido por qualquer norma de produo.
Portanto, entendemos que a razo caminha com Paulo de Barros Carvalho[8], para quem, conforme j transcrevemos
anteriormente, (...) os princpios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreenso de setores normativos,
imprimindolhe carter de unidade relativa e servindo de fato de agregao num dado feixe de normas (...).
Logo, no h semelhana entre princpios e normas jurdicas. O que h, e isto certo, so limites objetivos firmando, a partir
de enunciados prescritivos, o ponto de partida normativo ao intrprete aferir o valor decorrente e, com isto, alcanar o
princpio respectivo.
Fixados esses conceitos, passemos ao enfrentamento das questes que nos propomos a desbravar.
3. PIS/COFINS: A NoCumulatividade das Contribuies
3.1. Breve Histrico
A nocumulatividade do PIS e da COFINS no foi inicialmente prevista pela Constituio Federal, mas sim pela legislao
infraconstitucional. Por essa razo, urge um breve histrico sobre o tema para que tenhamos viso completa das questes que
envolvero as respostas das questes a que nos propusemos enfrentar.
Vamos a ele.
O artigo 149, da Constituio Federal, conferiu Unio Federal a competncia para instituir contribuies sociais, que devem
ter como hipteses de incidncia possveis aquelas arroladas no artigo 195, tambm da Constituio Federal.
Esta competncia foi exercida pela Unio em relao COFINS com a Lei Complementar n. 70/91, que a instituiu. Segundo
esta legislao, a COFINS era ento calculada pela alquota de 2% sobreo faturamento mensal, assim considerada a receita
bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servios de quaisquer natureza.
O PIS, por sua vez, j havia sido institudo pela Lei Complementar n. 7/70 e foi recepcionado pelo atual ordenamento por
meio do artigo 239 da Constituio Federal. Naquele tempo, o PIS era calculado pela alquota de 0,75% sobre o faturamento.
Com a Lei n. 9.715/98, este percentual foi minorado a 0,65%.
Posteriormente veio a Lei n 9.718/98, que alargou a base de clculo de ambas as contribuies e aumentou a alquota da
COFINS para 3%. At ento, a cobrana do PIS e da COFINS eram cumulativas.
Este cenrio foi mantido at as Leis n. 10.637/02 e 10.833/03, que em suma modificaram o regime de apurao das
contribuies de cumulativo para nocumulativo. Em contrapartida, suas alquotas foram majoradas para 9,25% (1,65% relativo
ao PIS e 7,6% COFINS).
Essanocumulatividadefoi desenhada segundo o alvedrio do legislador ordinrio porque no havia, at ento, qualquer
preceito constitucional impondo a sistemtica na apurao dos tributos. Restringiuse, portanto, a um sistema legal de
abatimento de crditos apropriados em razo das despesas e aquisies de bens e servios relacionadas no artigo 3 de ambas
as leis[9].
Posteriormente, a Emenda Constitucional (EC) n 42/03 inseriu o 12 ao artigo 195[10], conferindo status constitucional no
cumulatividade do PIS/COFINS.
A partir desse momento, a nocumulatividade no pde mais ser interpretada exclusivamente pelas prescries das Leis n
10.637/02 e 10.833/03. Passou a ser imprescindvel verificar a conformao dessas disposies ao artigo 195, 12, da Constituio
Federal.
E, de acordo com ele, legislao infraconstitucional cabia apenas definir os setores da economia que se sujeitam ao regime
nocumulativo do PIS e da COFINS, nada mais. Disto decorre que, segundo a prpria Constituio Federal, a no
cumulatividade das contribuies deveria ser plena s atividades econmicas inseridas neste regime pela legislao
infraconstitucional.
Mas como possvel aferir a plenitude da nocumulatividade do PIS e da COFINS se a Constituio Federal no traou regras
claras em seu texto? o que investigaremos nas linhas seguintes.
3.2. O Conceito de NoCumulatividade do PIS e da COFINS
Se por um lado o constituinte acertou em dispor sobre a nocumulatividade no texto constitucional, por outro errou ao no
estabelecer claramente suas regras. Este silncio, no entanto, no indica que o legislador tem liberdade para disciplinar
livremente o tema, porquanto a mera meno nocumulatividade denota a existncia de certos preceitos que devem ser
seguidos.
Socorrernosemos s previses dos artigos 155, 2, e 153, 3, inciso II, da Constituio Federal, para extrair o conceito
constitucional da nocumulatividade, muito embora reconheamos desde j que a sistemtica nocumulativa do ICMS e IPI,
que utiliza o mtodoimposto contra impostodifere naturalmente da nocumulatividade do PIS/COFINS, que se vale do
Mtodo Subtrativo Indireto, ou simplesmentebase contra base, conforme comentamos brevemente na nota de rodap n 10.
Pois bem.
De acordo com referidos dispositivos, a nocumulatividade o princpio constitucional que garante ao contribuinte o direito
de compensar em cada operao o montante de IPI e ICMS relativo s operaes anteriores.
O valor imiscudo neste princpio ao ICMS e ao IPI a desonerao da circulao de mercadorias e industrializao de produtos,
razo pela qual esses impostos (ICMS e IPI) incidem apenas sobre o valor agregado s mercadorias e produtos ao longo das
vrias etapas da cadeia econmica. Jos Eduardo Soares de Melo tem a mesma concluso[11].
Ora, se o valor constitucional desonerar o preo das mercadorias pela extino do efeito cascata dos impostos, ento fica
claro que desonerao a palavrachave do conceito de nocumulatividade que se extrai da Constituio Federal.
Este conceito deve ser empregado tambm sistemtica de apurao do PIS/COFINS prescrita do j mencionado artigo 195,
12, da Constituio Federal. Evidentemente, a nocumulatividade das contribuies no tem o escopo de desonerar a
circulao/produo de mercadorias (como o no ICMS e IPI), mas sim o faturamento dos contribuintes, como corrobora o
entendimento de Waldir Luiz Braga e Valdirene Lopes Franhani[12].
perfeita realizao do artigo 195, 12, a legislao infraconstitucional deveria eleger os setores da economia que fariam jus
ao regime nocumulativo e, aos contribuintes destes setores, viabilizar a completa e irrestrita desonerao de
seusfaturamentos.
E mais. Esta regra no se caracteriza como uma mera recomendao do constituinte, mas sim como um princpio constitucional
de observncia obrigatria. Vejamos.
3.3. A NoCumulatividade do PIS e da COFINS como um Princpio Constitucional aps a EC no 42/03
Conforme a lio do professor Luciano Amaro[13], a Constituio Federal no cria tributos, mas sim outorga competncias
tributrias aos entes polticos para fazlo. Realmente, o que o constituinte fez foi, aps delinear os contornos da regras
matrizes de cada tributo, autorizar que as pessoas jurdicas de direito pblico da administrao pblica direta, ao exerceram
suas atividades legislativas, instituam os tributos que lhes competem.
E, muito embora a Constituio Federal no crie tributos, mas apenas outorgue competncia s pessoas polticas para fazlo, a
regra matriz da norma tributria deve estar prevista no texto constitucional, e de fato o .
O professor Luis Csar Souza de Queiroz[14]ensina que a regra matriz a frmula lgica do condicional que se apresenta
como sendo a adequada a revelar a estrutura das normas jurdicas. Por fora da norma jurdica, temse que, necessariamente,
se ocorrer um determinado fato, isso implicar um certo efeito jurdico.
Este exame j nos autoriza dizer que a norma jurdica tem estrutura bipartida: uma implicante, tambm denominada
antecedente, que ir discriminar a hiptese de incidncia por meio do descritor; outra implicada, tambm chamada de
conseqente, que ir estatuir pelo prescritor os efeitos jurdicos deflagrados pela tomada de conduta prevista no
antecedente.
Nossa anlise ir estabelecer relao direta entre o implicante, ou seja, o antecedente da norma jurdica tributria, com seu
conseqente.
A doutrina mais credenciada identificou 03 (trs) elementos que compem o antecedente da regra matriz da norma jurdica
tributria: critrio espacial, critrio temporal e critrio material.
O critrio espacial aquele que indica o lugar e/ou regio onde a norma tributria incide. O professor Paulo de Barros
Carvalho[15]nota que h regras jurdicas que trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os
efeitos que lhe so caractersticos, mas outras, porm, nada mencionam, carregando implcitos os indcios que nos permitem
saber onde nasceu o lao obrigacional. o caso, por exemplo, do IPTU e do ITBI, cuja norma tributria ir alcanar somente os
imveis localizados no permetro urbano do municpio que instituiu o imposto.
J o critrio temporal o marco de tempo em que se d por ocorrido o fato, possibilitando ao sujeito da relao jurdica o
conhecimento do momento em que se iniciam seus direitos e obrigaes.
Quanto ao critrio material, o professor Jos Eduardo Soares de Melo[16]leciona que este consiste em determinados negcios
jurdicos, estados, situaes, servios e obras pblicas, dispostos na Constituio, que representam fenmeno revelador de
riqueza (aspecto econmico), sejam praticados ou pertinentes ao prprio contribuinte ou exercidos pelo poder pblico.
Em complemento a esta definio, Luis Csar Souza de Queiroz[17], afirma que o critrio material informa o ncleo da conduta
descrita no antecedente das normas tributrias, representado por um verbo pessoal e um complemento.
Portanto, o aspecto material do antecedente da norma impositiva deve descrever a conduta de um sujeito de direito e
tambm identificar o complemento desta conduta. Tomese como exemplo o imposto previsto no artigo 156, inciso II, da
Constituio Federal: conforme ali delineado, o Municpio poder instituir imposto sobre transmisses de bens imveis e de
direitos reais por ato oneroso. Temse, ento, o verbo pessoal transmitir acompanhado do complemento bens imveis e de
direitos reais por ato oneroso.
E, efetivandose o fato relatado no antecedente, projetamse os efeitos prescritos no conseqente, conforme a lio de Paulo
de Barros Carvalho[18]. Quer dizer que o conseqente normativo , na verdade, uma proposio de relao que envolve 02
(dois) ou mais sujeitos de direito a uma relao jurdica tida como obrigatria, permitida ou proibida, sendo o ncleo desta
relao a funo deverser (dado um fato F, deve ser uma conduta C do sujeito S1 perante o sujeito S2).
Muito bem.
Conforme j dissemos, a nocumulatividade do PIS/COFINS est prevista no artigo 195, 12, da Constituio Federal. De sua
anlise, extraise a seguinte norma jurdica:dada a competncia tributria da Unio para impor o PIS/COFINS sobre o
faturamento, deve ser observada a nocumulatividade das contribuies.
A Constituio Federal vedou, portanto, a cumulao do PIS e da COFINS do faturamento dos contribuintes ao longo das vrias
cadeias de comercializao de determinada mercadoria, de modo a expurgar oefeito cascatadas contribuies.
Esse valor se afigura como um princpio constitucional e tambm como um limite objetivo do referido princpio, i.e.,
prescries normativas que viabilizam sua instrumentalizao. E no se verifica na norma do artigo 195, 12, da Constituio
Federal, qualquer vedao nocumulatividade do PIS/COFINS.
Mas as Leis no 10.637/02 e 10.833/03, ao preverem restries a este regime, incorrem em inconstitucionalidades notrias,
conforme ser analisado exaustivamente no tpico seguinte.
3.4. As Inconstitucionalidades das Leis no. 10.637/02 e 10.833/03
3.4.1. Violao Plenitude da NoCumulatividade
Segundo vimos, a nocumulatividade constitucional do PIS/COFINS visa a desonerao dofaturamentodos contribuintes. Esse
preceito constitui um princpio jurdico livre de limitaes e, portanto, no poderia ser de modo algum amesquinhado pela
legislao infraconstitucional.
Pois bem.
A pretexto de introduzir a nocumulatividade do PIS/COFINS, as Leis no. 10.637/02 e 10.833/03 criaram um sistema legal de
crditos para posterior abatimento com dbitos das contribuies. A apropriao desses crditos se d em razo de certas
despesas taxativamente descritos no artigo 3 de ambas as legislaes[19].
Deste dispositivo, verificase que inicialmente a regra contida no artigo 195, 12, da Constituio Federal foi cumprida porque
foram eleitos os setores da economia que se beneficiam do regime nocumulativo das contribuies, afinal: (i) pelos incisos I,
VIII e IX, os comerciantes foram includos na nocumulatividade; (ii) pelos incisos II e VI, tambm o setor industrial foi includo
no regime; e (iii) pelos incisos III, IV, V e VII, os prestadores de servios podem se beneficiar da nocumulatividade porque,
nestes incisos, esto previstas despesas que podem ser suportadas por eles.
Entretanto, o artigo 3, ao estabelecer restries apropriao de crditos, milita em flagrante inconstitucionalidade,

porquanto no h no texto constitucional autorizao a essas restries.
E as restries so muitas.
Conforme o inciso II, apenas os insumos empregados no processo fabril conferem ao contribuinte o direito ao crdito, excluindo
assim os insumos suportados por comerciantes (por exemplo, sacolas plsticas utilizadas por consumidores para transportar as
mercadorias adquiridas e bobinas de papel utilizadas nas mquinas registradoras) e prestadores de servios (a exemplo dos
valores de modeobra pagos a pessoa fsica, cuja vedao ao crdito expresso no inciso I, 2, do artigo 3).
Mas, conforme aponta Natanael Martins[20],o conceito lxico de insumo pode ser definido como um conjunto de fatores
necessrios para que a empresa desenvolva sua atividade, o que obviamente no se restringe aos insumos empregados
exclusivamente na atividade fabril da pessoa jurdica.
Logo, aps a EC no 42/03, deveria a legislao prever o direito ao crdito a todos os insumos suportados pelos contribuintes do
PIS/COFINS, independentemente de serem eles industriais, comerciantes ou prestadores de servios, at porque, devese
considerar que, alm do princpio da nocumulatividade plena do PIS/COFINS, que no prev quaisquer restries tomada
de crditos, est em jogo tambm o artigo 110 do CTN[21], segundo o qual os conceitos de direito privado no podem ser
modificados para manejar a incidncia de determinada norma de cunho tributrio.
No s. O inciso VI tambm restringe o crdito sobre mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado sua utilizao na produo de bens ou na prestao de servios. Aqui, a legislao beneficia apenas os industriais
e prestadores de servios em detrimento dos comerciantes.
Ora, mas se todos estes setores (industriais, comerciantes e prestadores de servios) foram includos no regime nocumulativo
das contribuies, por que a legislao infraconstitucional estabelece vedaes/restries apropriao de crditos se esta
prerrogativa no lhe foi dada pela Constituio Federal?
A nica resposta possvel a esta indagao a de que as Leis no 10.637/02 e 10.833/03 simplesmente no estavam autorizadas
a estabelecer estas vedaes e, por isso, incorrem em inconstitucionalidade incontestvel.
3.4.2. Violao Capacidade Contributiva, Isonomia Constitucional e Vedao ao Confisco em Relao aos Prestadores
de Servios
Conforme vimos, pelos termos do 2, inciso I, do artigo 3[22], os valores pagos contratao de modeobra que, frisese,
representam a maior despesa dos prestadores de servios, no do direito a crdito das contribuies.
Por isso, especialmente para os prestadores de servios, a introduo do sistema nocumulativo do PIS/COFINS representou
apenas aumento das alquotas das contribuies, uma vez que tm pouqussimos crditos passveis de apropriao.
Essa situao representa clara violao aos artigos 145, 1, 150, II e IV, da Constituio Federal, que garantem,
respectivamente: (i) a incidncia fiscal de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte; (ii) a igualdade fiscal entre
os contribuintes que se encontrem em situaes equivalentes; e (iii) a vedao do efeito confiscatrio das exaes tributrias.
Esta situao ainda agravada pelo fato de que a excluso de apenas alguns seguimentos do setor de prestao de servios
pelos artigos 8 da Lei n 10.637/02 e 10 da Lei n 10.833/03 potencializa ainda mais a desigualdade na tributao do
PIS/COFINS: se todos os prestadores de servios contam com poucos crditos passveis de aproveitamento, ento todos eles
deveriam ser excludos do regime nocumulativo, no apenas alguns.
Esta desigualdade na tributao do PIS/COFINS vai contra inclusive a prpria inteno do legislador que, ao instituir o regime
nocumulativo das contribuies, pretendia redistribuir a carga tributria entre os setores da economia e evitar a
desigualdade fiscal que existia quando vigia o regime cumulativo para todos indistintamente[23].
Com base nesses argumentos, o TRF 4 Regio proferiu deciso determinando o retorno de determinado contribuinte
prestador de servios ao regime cumulativo do PIS/COFINS[24].
No se tem notcia de quaisquer decises proferidas pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo Superior Tribunal de Justia sobre
o tema, sejam elas a favor ou contra da inconstitucionalidade defendida pelo TRF 4 Regio. Mas, levandose em conta os
argumentos em torno da matria, possvel augurar que a declarao de inconstitucionalidade vingar tambm nos tribunais
superiores.
3.4.3. Inconstitucionalidades Formais das Leis no 10.637/02 e 10.833/03
De acordo com o artigo 246 da Constituio Federal vedada a regulamentao, por MP, de disposio constitucional cuja
redao tenha sido alterada por meio de Emenda Constitucional promulgada entre 1/01/95 at 11/09/01[25].
Diante disso, verificase o seguinte:
(i) a Emenda Constitucional n 20/98 alterou em parte o regime do PIS/COFINS.
De fato, foi a partir da Emenda Constitucional n 20/98 que passou a se permitir a incidncia das contribuies sobre a
totalidade das receitas dos contribuintes (seufaturamento), independentemente de suas respectivas classificaes contbeis,
incluindose a receitas operacionais e no operacionais.
(ii) as Medidas Provisrias nos 66/02 e 135/03 (que originaram as Leis n 10.637/02 e 10.833/03) foram editadas entre 1/01/95 e
11/09/01.
Logo, tais Medidas Provisrias, de acordo com a Emenda Constitucional n 20/98, jamais poderiam dispor sobre o PIS e a COFINS,
inclusive modificando seus regimes de apurao (de cumulativo para nocumulativo).
4. CONCLUSO
No atual sistema constitucional, os princpios jurdicos tm a funo de orientar o intrprete na obteno de normas jurdicas
extradas a partir da significao dos elementos textuais de determinados diplomas legislativos. So valores que, embora sejam
subjetivos, podem ser obtidos por meio de seus limites objetivos, dos quais possvel construir uma norma jurdica,
propriamente dita.
O valor que se pode obter do princpio constitucional da nocumulatividade do PIS e da COFINS a no cumulao das
contribuies sobre o faturamento dos contribuintes.
Esse valor construdo em norma jurdica por meio dos limites objetivos da nocumulatividade que, invariavelmente, moldam
a forma como o PIS/COFINS dever ser apurado e finalmente recolhido ao Errio. Segundo estes limites objetivos: (i) o
mecanismo de apropriao de crditos ao abatimento de dbitos no encontra quaisquer bices na Constituio Federal, sendo
sua aplicao ampla, plena e irrestrita; e (ii) em decorrncia, no poderia a legislao infraconstitucional impor vedaes
apropriao de crditos pelos contribuintes.
Por essas razes, do ponto de vista constitucional, os contribuintes do PIS e da COFINS carregam consigo o direito de apropriar
crditos das contribuies sobre a totalidade de suas despesas aps a Emenda Constitucional n 42/03, independentemente da
relao de despesas passveis de crditos lanada no artigo 3 das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03, bem como de serem eles (os
contribuintes) industriais, comerciantes e/ou prestadores de servios.
Mais ainda: em relao aos prestadores de servios, as Leis n. 10.637/02 e 10.833/03 militam em flagrante
inconstitucionalidade ao incluir apenas alguns prestadores de servios no regime nocumulativo e os demais no regime
cumulativo das contribuies.
Isto porque: (i) ao exclurem o direito ao crdito sobre as despesas com modeobra pagas a pessoas fsicas, as Leis n.
10.637/02 e 10.833/03 vedaram a nocumulatividade sobre o maior encargo dos prestadores de servios; (ii)
consequentemente, a nocumulatividade aos prestadores de servios resultou apenas em majorao de carga tributria (de
0,65% para 1,65% referente ao PIS, e de 3% para 7,6% referente COFINS); (iii) mas este aumento de carga tributria se aplicou
a apenas alguns prestadores de servios, j que outros tantos foram expressamente excludos do regime nocumulativo.
Houve, com isto, expressa e inquestionvel ofensa aos artigos 145, 1, 150, II e IV, da Constituio Federal, que
contextualizam, respectivamente, os princpios da capacidade contributiva do contribuinte, da igualdade fiscal entre
contribuintes que se encontram em situaes equivalentes e da vedao do efeito confiscatrio das exaes tributrias.
H, por fim, inconstitucionalidades formais na instituio do PIS e da COFINS nocumulativas, porquanto o veculo introdutor
eleito (Medidas Provisrias) no poderia ter sido utilizado a este fim, em razo da expressa vedao contida no artigo 246 da
Constituio Federal, com redao dada pela Emenda Constitucional n 42/03.
Bibliografia
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. So Paulo: Saraiva, 2004.
BRAGA, Waldir Luiz; FRANHANI, Valdirene Lopes. A nocumulatividade do PIS e da COFINS aps a Emenda Constitucional n
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CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributrio, 18 edio, Malheiros Editores, So Paulo, 2002.
CARVALHO, Cristiano. Sistema, Competncia e Princpios. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de Especializao em Direito
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MARTINS, Natanael. O Conceito de Insumos na Sistemtica NoCumulativa do PIS e da COFINS.InPEIXOTO, Marcelo Magalhes;
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MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica, 7 edio, editora Dialtica, So Paulo, 2004.
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em Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

Notas:
[1]Disponvel em <http://houaiss.uol.com.br/busca.jhtm?verbete=princ%EDpio&stype=k>
[2]CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2004. p. 147.
[3]CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit. p. 144/146.
[4]CARVALHO, Cristiano. Sistema, Competncia e Princpios. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de Especializao em Direito
Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 874.
[5]CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 18 ed. So Paulo: Malheiros Editores. 2002. p. 39/40,
in verbis: (...) Assinalamos que, entre os princpios e as normas stricto sensu da Constituio, como quer Jess Leguina
Villa, no h diferena de natureza, seno de estrutura e de funo; ambos os preceitos fazem parte do ordenamento
jurdico e so, por isto, em igual medida, direito positivo (...) Sem outros cuidados, podemos, agora, sustentar que um princpio
jurdicoconstitucional, em rigor no passa de uma norma jurdica qualificada (...) O princpio possui, pois, uma funo
especificadora dentro do ordenamento jurdico; ele de grande valia, como vimos, para a exegese e perfeita aplicao assim
dos simples atos normativos, que dos prprios mandamentos constitucionais. O menoscabo por um princpio importa a quebra
de todo o sistema jurdico. (...).
[6]MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio, So Paulo. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de Especializao
em Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 97/124.
[7]CARRAZZA. Roque Antonio. Op. Cit. p. 31.
[8]CARVALHO. Paulo de Barros. Op. Cit. p. 147.
[9] A operacionalizao desta norma jurdica relativa nocumulatividade do PIS/COFINS feita pelo Mtodo Subtrativo
Indireto, oubase contra base. Afinal, tomada do crdito que ser utilizado ao abatimento do dbito no se verifica a carga
fiscal relativa ao PIS/COFINS da etapa anterior (tal como ocorre com o IPI e o ICMS, onde se aplica o mtodo imposto contra
imposto, isto , o imposto destacado na NF de aquisio ser utilizado no abatimento do imposto devido na sada de
mercadorias/produtos), mas sim o resultado da aplicao da alquota de 9,25% sobre o montante de certas despesas e
aquisies, que ser confrontado com o resultado da aplicao da alquota de 9,25% (ou outra alquota a que o contribuinte
estiver sujeito) sobre o faturamento do contribuinte.
[10] Artigo 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes
contribuies: I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre: (...) b) a
receita ou o faturamento; 12 A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na
forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero nocumulativas..
[11]MELO, Jos Eduardo Soares de,ICMS Teoria e Prtica, 7 edio, editora Dialtica, So Paulo, 2004 p. 210,in verbis: (...)
Caso fosse suprimida, a cumulatividade tributria geraria um custo artificial indesejvel aos preos dos produtos e servios
comercializados. Esses preos estariam totalmente desvinculados da realidade, da produo e da comercializao. Isto oneraria
o custa de vida da populao, e encareceria o processo produtivo e comercial, reduzindo os investimentos empresariais, em
face do aumento de custos ocasionado por esse artificialismo tributrio oriundo da cumulatividade. (...)
[12]BRAGA, Waldir Luiz; FRANHANI, Valdirene Lopes. A nocumulatividade do PIS e da COFINS aps a Emenda Constitucional n
42/03. In Revista Dialtica de Direito Tributrio. Volume 109. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 1045, in verbis: Sem falar que a
nocumulatividade do PIS e da COFINS tem um campo de abrangncia maior quando comparada com a do ICMS e do IPI.
Enquanto, ao menos ad argumentandum, a nocumulatividade do ICMS e do IPI busca eliminar o nus da mercadoria
comercializada ou do produto industrializado, no PIS e na COFINS, procurase desonerar o faturamento, assim entendido como
todas as receitas da pessoa jurdica, no apenas as decorrentes da venda de bens e servios, seja ela comercial, industrial ou
prestadora de servios. E a traduo do conceito de nocumulatividade dado pela Magna Carta ao ICMS e ao IPI para as
contribuies do PIS e da COFINS como forma de integrar a norma inserida no 12, do art. 195, ao contexto constitucional,
decorre do emprego da analogia (art. 108, I, do CTN). At porque no se pode perder de vista os conceitos utilizados pela
Magna Carta, afinal no foi por acaso que o texto constitucional incorporou a expresso sero no cumulativas ao art. 195..
[13]AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 99.
[14] QUEIROZ, Luiz Csar Souza de. Regra Matriz de Incidncia Tributria. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de
especializao em Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 226.
[15]CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit. p. 256.
[16]MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. 4 ed. So Paulo: Dialtica, p. 181.
[17]QUEIROZ, Luiz Csar Souza de, Op. Cit., p. 226
[18]CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 3 ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 31
e 57.
[19] Artigo 3. Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a: I
bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos: a) nos incisos III e IV do 3 do art.
1 desta Lei; e b) no 1 do art. 2 desta Lei; II bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na produo
ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao
pagamento de que trata o art. 2 da Lei n 10.485/02, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela
intermediao ou entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da TIPI; III energia eltrica e energia trmica,
inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica; IV aluguis de prdios, mquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados na atividade da empresa; V valor das contraprestaes de operaes de
arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES; VI mquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens
destinados venda ou na prestao de servios; VII edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros utilizados
nas atividades da empresa; VIII bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms
anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; IX armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor.
[20] MARTINS, Natanael. O Conceito de Insumos na Sistemtica NoCumulativa do PIS e da COFINS. In PEIXOTO, Marcelo
Magalhes; FISCHER, Octavio Campos (coord.). PISCOFINS:questes atuais e polmicas. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 203.
[21]Artigo 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e forma de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis
Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
[22]Artigo 3. (...) 2. No dar direito a crdito o valor: I de modeobra paga a pessoa fsica..
[23]Conforme itens 2 e 4 da exposio de motivos da MP 66/02.
[24] (...) Pretendesse o legislador simplesmente aumentar as contribuies sobre o faturamento/receita, teria elevado as
alquotas anteriormente estabelecidas pelo art. 1 da MP 2.1583/01 (0,65%) e pelo art. 8 da Lei 9.718/98 (3%). No foi esta,
contudo, a inteno. O estabelecimento dos regimes nocumulativos visou, isto sim, a melhor distribuir a carga tributria ao
longo da cadeia econmica de produo e comercializao de cada produto. Da a elevao da alquota associada
possibilidade de apurao de crditos compensveis para a apurao do valor efetivamente devido.
No caso especfico da Autora, que tem por objetivo social principal a prestao de servios, a submisso ao novo regime no
cumulativo implicou um aumento de mais de 100% no nus tributrio decorrente da incidncia do PIS e da COFINS. Isso porque,
como empresa prestadora de servios, os crditos que pode apurar no so significativos.
O acrscimo do nus tributrio, no corresponde a aumento da capacidade contributiva da Autora, que no teve alterao.
Implica, ainda, tratamento relativamente aos demais contribuintes, sujeitos ou ao regime comum ou ao regime nocumulativo
em atividade econmica em que a apurao de crditos significativa.
O critrio de discriminao (regime de tributao pelo Imposto de Renda, se pelo lucro real ou no), no caso concreto, mostra
se falho e incapaz de levar ao resultado pretendido de distribuio do nus tributrio ao longo de uma cadeia de produo e
circulao, comprometendo a prpria funo do regime nocumulativo, o que evidencia violao no apenas isonomia como
razoabilidade. (...) Direito da autora de permanecer recolhendo as contribuies pelo regime comum (cumulativo)
relativamente s suas receitas provindas da prestao de servios e de compensar os valores pagos a maior. (TRF 4 Regio.
Apelao n. 2004.71.08.0106338/RS. Rel. Juiz Leandro Paulsen. Julgado em 20/03/07).
[25]Artigo 246. vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido7/8
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=3130
[25]Artigo 246. vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido
alterada por meio de emenda promulgada entre 1 de janeiro de 1995 at a promulgao desta emenda, inclusive. (Redao
dada pela EC n 32/01).

Informaes Sobre o Autor

Adolpho Bergamini
Advogado. Especialista em Direito Tributrio pela PUCSP/COGEAE e em Tributao do Setor Industrial pel FGV (GVlaw).
Membro do Conselho Consultivo da APET. Membro da Comisso dos Novos Advogados do Instituto dos Advogados de So Paulo,
coordenador da Subcomisso de Direito Tributrio e Financeiro. Professor dos Cursos de Especializao Gesto Tributria &
Contabilidade e Impostos Indiretos e PIS/COFINS, ministrados pela APET.

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30/06/2017 AnocumulatividadedoPis/CofinssobaticaconstitucionalTributriombitoJurdico

A nocumulatividade do Pis/Cofins sob a tica constitucional

Avancemos aos argumentos.

2. OS PRINCPIOS JURDICOS E SEUS LIMITES OBJETIVOS

3. PIS/COFINS: A NoCumulatividade das Contribuies

3.1. Breve Histrico

3.2. O Conceito de NoCumulatividade do PIS e da COFINS

3.3. A NoCumulatividade do PIS e da COFINS como um Princpio Constitucional aps a EC no 42/03

3.4. As Inconstitucionalidades das Leis no. 10.637/02 e 10.833/03

3.4.1. Violao Plenitude da NoCumulatividade

Entretanto, o artigo 3, ao estabelecer restries apropriao de crditos, milita em flagrante inconstitucionalidade,

3.4.3. Inconstitucionalidades Formais das Leis no 10.637/02 e 10.833/03

Diante disso, verificase o seguinte:

(i) a Emenda Constitucional n 20/98 alterou em parte o regime do PIS/COFINS.

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