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CURITIBA 2008
RAPHAELLA BENETTI DA CUNHA
CURITIBA 2008
RAPHAELLA BENETTI DA CUNHA
Presidente: ___________________________________
PROF. DR. JOS ROBERTO VIEIRA
Membro: ____________________________________
PROF. DR. JOS EDUARDO SOARES DE MELO
Membro: ____________________________________
PROF. DR. GISELA MARIA BESTER
Curitiba, de de 2008.
DEUS, grande fora que me move e me
motiva;
MINHA FAMLIA, cujo incentivo e referencial
tico foram e so decisivos no meu cresci-
mento profissional e pessoal;
TRIBUTRIA ........................................................................................... 27
2.4.3 PRINCPIO DA TIPICIDADE DA TRIBUTAO ................................................ 30
2.4.4 PRINCPIO DA IGUALDADE EM MATRIA TRIBUTRIA .................................. 32
2.4.5 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ............................................... 36
2.4.6 PRINCPIO DA VEDAO AO CONFISCO ..................................................... 39
3. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA ........................................... 43
3.1 TEORIA DA NORMA JURDICA ................................................................... 43
3.2 TEORIA DA NORMA JURDICA TRIBUTRIA DE INCIDNCIA ........................... 49
3.3 ALGUMAS CONCEPES DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA ..... 52
3.3.1 INTRODUO ......................................................................................... 52
3.3.2 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM ALFREDO AUGUSTO BECKER
............................................................................................................ 53
3.3.3 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM GERALDO ATALIBA .......... 56
3.3.4 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM PAULO DE BARROS
CARVALHO ............................................................................................ 60
3.3.5 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM MARAL JUSTEN FILHO .... 64
3.4 REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA NOSSA VISO ....................... 69
4. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO ......................... 73
4.1 CONSIDERAES GERAIS........................................................................ 73
4.2 PRINCPIOS QUE REGEM O ICMS ............................................................... 76
4.2.1 INTRODUO ......................................................................................... 76
4.2.2 NO-CUMULATIVIDADE ........................................................................... 76
4.2.3 SELETIVIDADE ........................................................................................ 83
4.3 ESTRUTURA DAS REGRAS-MATRIZES DE INCIDNCIA DO ICMS..................... 86
4.4 ESTRUTURA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO ..... 90
4.5 DISTINO ENTRE COMUNICAO E PRESTAO DE SERVIOS DE
Este trabalho tem dois objetivos principais: (i) analisar uma das mltiplas regras-matrizes de
incidncia do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios e sobre Prestaes de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), mais preci-
samente aquela, cujo critrio material prestar servios de comunicao e; (ii) aplicar a regra
matriz do ICMS-comunicao a diversos servios surgidos com o advento da evoluo tecno-
lgica. Ambos os objetivos pretendidos compatibilizam-se com a busca de maior sustentabili-
dade da atividade empresarial, em especial das empresas do setor de tecnologia, principal-
mente considerando que o ICMS vem sendo reiterada e sistematicamente cobrado sobre ativi-
dades que no se traduzem em servios de comunicao. E esse excesso de tributao, da-
da a repercusso econmica desse imposto estadual, influi, de forma decisiva, na estagnao
do desenvolvimento econmico do segmento tecnolgico.
This study has two main purposes: (i) analyze one of the multiples rules of Brazilian Sales Tax
(ICMS), precisely a specific one, which the material criteria is to render communication services
and; (ii) apply this ICMS-communication rule (taxation levied on communication services) to
several services, that have been arising with the technological evolution. Both targets of this
work are compatible with the search of a more sustainability of entrepreneurial activity, spe-
cially of the companies, that act in the technology sector, mainly concerning that ICMS has
been repeatedly levied on activities that are not considered as communication services. And
this overwhelming taxation, due to the economic repercussion of this state tax, has decisive
influence to the economic development stagnation of the technological sector.
PALAVRAS-CHAVE: Tax and Law and Sales tax (ICMS) and communication and hypothesis of
incidence and constitutional principles and companies sustainability
APRESENTAO
As palavras de JOS SOUTO MAIOR BORGES em sua obra Cincia feliz foram
fonte de inspirao para a elaborao deste trabalho, cujo objetivo no a
busca da ...educao para o brilho..., mas sim da chamada ...educao pa-
ra o amor...1.
E com amor e bastante entusiasmo que o trabalho que ora se inicia foi
escrito. Pois a cincia deve ser construda no s com o rigor merecido, mas,
sobretudo, com alegria, e visando contribuir, ao menos, para fomentar rele-
vantes questionamentos sobre determinado tema.
No se pretende aqui, predominantemente, esclarecer dvidas algumas,
certamente; outras, talvez mas, sobretudo, prolifer-las, como forma de per-
petuao do debate sobre matria de tamanha relevncia e que envolve dois
ramos do Direito, com importncia decisiva nos dias atuais: o Direito Tributrio
e o chamado Direito das Telecomunicaes. Ambos ganham complexidade
em progresso geomtrica e diretamente proporcional ao decorrer do tempo.
Os tributos esto cada vez mais complexos, assim como os servios, que pro-
vm da evoluo tecnolgica assistida a cada segundo2.
Por essa razo, este breve espao abrigar estudo, fruto de um processo
de amadurecimento pessoal e profissional, e elaborado com muito esforo,
dedicao e, sobretudo, alegria. Afinal, a cincia deve ser construda no co-
mo mera obrigao acadmica que aprisiona, mas como experincia de vida
que liberta.
1
Cincia feliz. 3. ed. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 75.
2
Partilhamos do entendimento manifestado por SACHA CALMON NAVARRO COLHO, de que o
Direito uno, um todo interligado, sendo a sua subdiviso em ramos como o Direito
Tributrio e o Direito das Telecomunicaes apenas didtica e funcional Curso de Di-
reito Tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 34. Especificamente
quanto pretensa autonomia do Direito Tributrio, de fundamental importncia a adver-
tncia de PAULO DE BARROS CARVALHO, realizada no prefcio do clssico Teoria geral do
Direito Tributrio, de ALFREDO AUGUSTO BECKER: ...o direito tributrio, antes de ser tribu-
trio, era e direito 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998, prefcio, p. VI.
11
3
Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 15. Conceito seme-
lhante trazido pelo autor em sua Teoria da norma tributria. 3. ed. So Paulo: Max Li-
monad, 1998, p. 83, residindo a diferena na evoluo da considerao anterior do Direito
Tributrio como o conjunto de proposies jurdicas normativas e no normativas para a
idia atual de que esse ramo didaticamente autnomo do direito alcana apenas as pro-
posies jurdico-normativas.
4
Doravante designada pela abreviao CF/88.
5
Cf. JAIR GEVAERD; MARTA MARLIA TONIN (coord.), Direito Empresarial e cidadania: ques-
tes contemporneas, passim. Para HUMBERTO VILA, o princpio da dignidade da pessoa
humana possui sentido normativo de verdadeiro sobreprincpio, que exerce influncia,
ainda que indireta, sobre a matria tributria. Segundo o autor, ...o direito vida no vi-
12
olado pelas leis tributrias, desde que se mantenha disponvel um mnimo em liberdade e
em propriedade. Para isso, mostra-se imprescindvel que seja encontrado um ponto de
harmonia (coerncia) entre interesses privados e pblicos na fixao da carga tributria,
de sorte a resguardar tanto a competncia legislativa para a instituio de tributos, como o
primado da dignidade da pessoa humana, estampado no artigo 1, III, da Constituio Fe-
deral de 1988 Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 318.
GISELA MARIA BESTER tambm concebe a dignidade da pessoa humana como um super-
princpio ou megaprincpio, na medida em que ele representa ...o valor supremo, que
norteia e atrai o contedo de todos os demais direitos fundamentais em nosso ordena-
mento Direito Constitucional: fundamentos tericos. So Paulo: Manole, 2005, v. I,
p. 289-290.
6
Nesta dissertao opta-se pela expresso regra-matriz de incidncia, cunhado por PAU-
LO DE BARROS CARVALHO e presente em seu Curso..., op. cit., passim. A demonstrao das
razes da opo realizada ser levada a efeito em captulo que cuidar da anlise da es-
trutura da regra-matriz de incidncia tributria, oportunidade em que sero apresentadas
teorias de diferentes autores, bem como a nossa opinio sobre o tema.
7
No que se refere ao nmero de regras-matrizes do imposto, contemplado pela sigla
ICMS, partilhamos do entendimento de JOS EDUARDO SOARES DE MELO, que identifica trs,
quais sejam: 1) imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias; 2) impos-
tos sobre servios de transporte intermunicipal e interestadual e; 3) imposto sobre servi-
os de comunicao ICMS teoria e prtica. 10. ed. So Paulo: Dialtica, 2008, passim.
No podemos deixar de registrar o posicionamento de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, para
quem a denominao ICMS compreende, pelo menos, 5 (cinco) impostos: 1) impostos so-
bre operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive quando provenientes do
exterior; 2) imposto sobre servio de transporte interestadual e intermunicipal; 3) imposto
sobre servios de comunicao; 4) imposto sobre a produo, importao, circulao, dis-
tribuio ou consumo de lubrificantes ou combustveis lquidos e gasosos e de energia e-
13
9
No que diz respeito constitucionalidade da incluso do ICMS na base de clculo da CO-
FINS, releva salientar, embora isso no seja objeto da dissertao, que a matria se en-
contra, atualmente, em discusso no Plenrio do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, atravs do
julgamento do Recurso Extraordinrio n 240.785-2/MG. Conquanto o julgamento no es-
teja, neste momento, concludo, a maioria dos ministros componentes da Corte Suprema
aderiram ao voto do Relator, para reconhecer, incidentalmente, a inconstitucionalidade da
exigncia em questo, estando o julgamento interrompido em razo do pedido de vista do
Ministro GILMAR MENDES. Recentemente, o assunto passou a ser discutido na Ao Decla-
ratria de Constitucionalidade (ADC) n 18, que teve liminar deferida em 17/9/2008, pa ra
sobrestar os processos que tratam do tema, at a deciso final em sede de controle con-
centrado de constitucionalidade. O andamento dos processos pode ser conferido no stio
eletrnico <www.stf.gov.br>.
10
Dados disponveis em: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/boletim/>. Acesso em:
22/2/2008.
15
11
Para tornar mais clara a relevncia econmica do ICMS, vale ressaltar que ele alcana,
aproximadamente, 20% (vinte por cento) do total da arrecadao tributria nacional, con-
forme consta de estudo coordenado pelo INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO TRIBUT-
RIO IBPT.
Estudo disponvel em: <http://www.ibpt.com.br/img/_publicacao/13035/147.pdf>. Acesso
em: 26/10/2008.
12
Definio de patrimnio pblico adotada por LCIA VALLE FIGUEIREDO, Curso de Direito
Administrativo. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 413.
13
Essa idia est presente no artigo de MARIA DE FTIMA RIBEIRO e NATLIA PALUDETTO GES-
TEIRO A busca da cidadania fiscal no desenvolvimento econmico: funo social
do tributo. Disponvel em: <www.diritto.it/archivio/1/20651.pdf>. Acesso em: 23/2/2008.
Para as autoras, as finalidades dos Estados podem ser alcanadas atravs de uma polti-
ca tributria, que tenha por objeto no s a imposio tributria propriamente dita, como
tambm a concesso de incentivos fiscais, de modo a estimular a produo, a empregabi-
lidade e a competitividade do pas no mbito internacional. Alm disso, a chamada tribu-
tao social ter papel fundamental na conteno da imposio tributria desenfreada,
na medida em que privilegiar o princpio da capacidade contributiva como um dos princi-
pais mecanismos de proteo ao contribuinte.
16
Todo trabalho cientfico, assim como toda histria, deve ter um incio, para
situar o leitor no somente quanto s questes que sero objeto de anlise,
mas, sobretudo, quanto ao mtodo que norteou o estudo empreendido.
A escolha metodolgica recaiu sobre a teoria da dogmtica, ou seja, o ob-
jeto de estudo se concentrar especificamente na anlise das normas, que
compem o sistema do Direito Positivo e integram o ordenamento jurdico
brasileiro, as quais so produto de elaborao e imposio pelos homens e
para os homens. E essa anlise ser empreendida com suporte em um arca-
bouo doutrinrio sobre o tema objeto de estudo14.
Apenas a ttulo de esclarecimento, no sero contempladas, pela anlise
ora empreendida, as regras do Direito Natural, ou mesmo o ordenamento mo-
ral, uma vez que a ndole da Cincia do Direito brasileiro, que influencia o
respectivo Direito Positivo, ainda eminentemente normativa, pois influencia-
da em grande parte pelo sistema do Direito Continental.
Exatamente por essa razo, mostra-se necessria a utilizao do arca-
bouo dogmtico existente para a busca da soluo efetiva e no meramen-
te ideal dos problemas que emergem da aplicao do Direito Positivo, como
o caso daquele enfrentado neste trabalho: saber o que so e quais so os
servios de comunicao, passveis de sofrerem tributao pelo ICMS. A opo
pela dogmtica justifica-se, tambm, como tentativa de imprimir uma feio
mais prtica e concreta ao trabalho.
Ainda levando em considerao a temtica escolhida incidncia do ICMS
14
A dogmtica foi o mtodo utilizado na clssica Teoria Pura do Direito, de HANS KELSEN. E
a sua adoo foi justificada com o seguinte exemplo, bastante elucidativo, formulado por
ROBERT WALTER, discpulo do prprio KELSEN, em ensaio que abre a traduo para o por-
tugus da verso condensada da Teoria Pura do Direito: ...quem deseja visitar a me
em uma terra distante, e levar-lhe um presente, no tem como saber como regulamen-
tada a entrada de pessoas e a importao de bens de forma moralmente correta, pois s
saber como esto regulamentados de acordo com o direito positivo do pas a que pre-
tende viajar. Este conhecimento exato deve t-lo aquele que deseja criticar politicamente
as respectivas decises Teoria Pura do Direito: introduo problemtica cientfi-
ca do Direito. Traduo de: CRETELLA JR., J. e CRETELLA, Agnes. 3. ed. So Paulo: RT,
2003, p. 22-24.
18
15
HANS KELSEN,Teoria Pura..., op. cit., p. 96; VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o
sistema do Direito Positivo. So Paulo: RT/EDUC, 1977, p. 119. Conforme bem salienta
MARAL JUSTEN FILHO, a despeito das numerosas crticas dirigidas obra de HANS KELSEN,
19
no h como deixar de reconhecer a sua importncia para a Filosofia do Direito, bem co-
mo para o prprio Direito. Afinal, nas palavras do prprio autor, o pensamento jurdico a-
inda no conseguiu encontrar argumentos suficientes para destronar a Teoria Pura kel-
seniana Sujeio passiva tributria. Belm: Cejup, 1986, p. 3. Vale, novamente, a ad-
vertncia de JUSTEN FILHO, no sentido de que KELSEN no ignora a condio intrinseca-
mente social do fenmeno jurdico. Ao contrrio, ele formulou uma Teoria Pura do Direito
no que diz respeito ao mtodo e no uma Teoria do Direito Puro (ibidem, p. 3-4).
16
LUHMANN, Niklas. A Restituio do dcimo segundo camelo: do sentido de uma anlise
sociolgica do Direito. In: ARNAUD, Andr-Jean e LOPES JR., Dalmir (org.). Niklas Luh-
mann: do sistema social Sociologia Jurdica. Traduo de: LOPES JR., Dalmir et. al.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 33-107. Para LUHMANN, o sistema jurdico auto-
referencial da sociedade e comprometido com a sua autopoiesis. A legalidade a sua
forma de legitimidade. Ele se auto-constri de maneira circular, sendo, concomitantemen-
te, um sistema aberto e fechado. Esse paradoxo deve-se ao fato de que a sua autonomia
possui limites no ambiente social, dentro do qual o sistema se encontra inserido. Logo, o
que Direito sempre e somente pode ser decidido pelo prprio sistema jurdico p. 63-
71.
17
Teoria Pura..., op. cit., p. 97.
18
Constitui objeto de investigao, por parte da lgica dentica, a validade dos argumentos
regidos pelos modais permitido negativo, permitido positivo, proibido e obrigatrio.
Nesse sentido cf. BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. Traduo de: SAN-
TOS, Maria Celeste Cordeiro Leite dos. Braslia: Polis: UNB, 1991, p. 82 et. seq.
20
mundo fenomnico, seja aquela que descreve uma conduta determinada, seja
aquela que prescreve uma sano19.
Para LOURIVAL VILANOVA, o que confere homogeneidade e unidade s nor-
mas do sistema, na Teoria Pura do Direito de KELSEN, o trao da normativi-
dade, isto , a norma fundamental verdadeiro ponto de partida normativo,
starting-point do desenvolvimento do Direito, oferecendo o critrio de perti-
nencialidade, onde uma norma provm de outra e d lugar a outra, e assim
sucessivamente, em um eterno construir. Sendo assim, a unidade do sistema
e do seu ponto de partida norma fundamental que caracterizam o siste-
ma do Direito Positivo20.
Ainda quanto noo de sistema, comungamos das lies de JOS RO-
19
HANS KELSEN, Teoria Pura..., op. cit., p. 29 e LOURIVAL VILANOVA, As estruturas lgicas...,
op. cit., p. 29 et. seq.
20
Ibidem, p. 119.
21
VIEIRA, Jos Roberto. A noo de sistema no Direito. Revista da Faculdade de Direito da
Universidade Federal do Paran (UFPR), Porto Alegre: Sntese, v. 33, 2000 (Coleo
Acadmica de Direito; v. 17), p. 55 et. seq.
22
Complementando o raciocnio, MARAL JUSTEN FILHO lembra que os sistemas naturais
tambm so sistemas, porm regidos pelo princpio da causalidade. Neste caso a estrutu-
ra e o repertrio so alheios vontade humana. J os sistemas humanos se regem pelo
princpio da imputao, vindo a lume a necessidade de estudo da norma, a ser empreen-
dido em captulo prprio [O imposto sobre servios na Constituio. So Paulo: RT,
1985. (Textos de Direito Tributrio, 10), p. 23].
21
23
Conceito de sistema no Direito: uma investigao histrica a partir da obra jusfilo-
sfica de Emil Lask. So Paulo: RT e Universidade de So Paulo, 1976, p. 141 et. seq.
24
Ibidem, p. 168 et. seq.
25
Rigidez ideolgica e flexibilidade valorativa para uma anlise da dimenso axiol-
gica do Direito.
Disponvel em: <http://www.terciosampaioferrazjr.com.br/?q=/publicacoes-cientificas/56>.
Acesso em: 10/6/2008.
22
CIAS IMPOSITIVAS
26
Teoria do ordenamento..., op. cit., p. 37 et. seq. Na tentativa de explicitar certa obscuri-
dade na obra de NORBERTO BOBBIO quanto ao prisma sobre o qual o autor italiano concebe
a idia de sistema pticas da Cincia do Direito ou do Direito Positivo , JOS ROBERTO
VIEIRA faz a seguinte observao: ...parece-nos, conquanto no explicitado, quando trata
do sistema como uma totalidade ordenada, a exigir coerncia, est [NORBERTO BOBBIO] a
considerar o sistema jurdico no sentido da Cincia do Direito, ou no sentido de ideal de
justia do direito posto; e quando admite normas incompatveis e a subsistncia do siste-
ma, est a versar o sistema jurdico no sentido do Direito Positivo, tal como se nos apre-
senta. Do que no resta dvida, porm, que o Direito Positivo, para BOBBIO, efetiva-
mente sistema A noo de sistema..., op. cit., p. 58.
27
Curso de Direito Constitucional. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 200. Ainda no que
concerne o poder constituinte originrio, CANOTILHO no discorda das caractersticas antes
23
enumeradas, somente agregando que tal poder ...no parte do nada, pois existem certos
princpios como os da dignidade da pessoa humana, da liberdade, da igualdade que
devem nortear a elaborao de uma Constituio verdadeiramente democrtica Direito
Constitucional e teoria da Constituio. 6 ed. Coimbra: Almedina, 2002, p. 66.
28
Na seara do Direito Constitucional, questiona-se se a CF/88 realmente foi concebida a
partir de um poder constituinte originrio, tal qual idealizado pela maior parte da doutrina,
com as caractersticas da permanncia, da no limitao pela ordem jurdica prvia, den-
tre outras. Isso porque a Emenda Constitucional n 26/1985, que deflagrou a Assemblia
Constituinte, continha em seu bojo algumas diretrizes, que, para alguns, descaracteriza-
ram o carter necessariamente indito do poder constituinte originrio. Alm disso, ques-
tiona-se a legitimidade da assemblia constituinte como manifestao do poder constituin-
te originrio, j que integrada em parte por parlamentares que j cumpriam mandato ante-
riormente prpria convocao da Constituinte, como relatado por GISELA MARIA BESTER
(Direito Constitucional..., op. cit., p. 212-213) Fica o registro da controvrsia, que no
ser melhor aprofundada, por no guardar relao direta com o objeto desse trabalho.
29
VIEIRA. Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI texto e contexto. Curitiba:
Juru, 1993, p. 39.
24
30
Apud JOS ROBERTO VIEIRA, A regra-matriz..., op. cit., p. 39-40.
31
Sistema constitucional..., op. cit., p. 110.
32
Dado trazido, entre outros, por SACHA CALMON NAVARRO COLHO, Curso..., op. cit., p. 47.
33
Idem, p. 47.
34
Sobre a funo do intrprete de verdadeiro construtor e reconstrutor do sentido das nor-
mas, que integram o ordenamento jurdico, cf., entre outros, VILA. Humberto. Teoria dos
princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. 5. ed. So Paulo: Ma-
lheiros, 2006, p. 31 et. seq.
25
35
Conceito de princpios constitucionais. 2. ed. So Paulo: RT, 2002, p. 53.
26
36
Teoria dos princpios..., op. cit., p. 37-38. O autor faz distino entre princpios e postu-
lados, em que os primeiros seriam verdadeiras metanormas, que trazem em seu bojo
um dever de segundo grau, consistente em estabelecer a estrutura de aplicao de outras
normas. J o princpio estabeleceria o fim a ser alcanado pelo Estado. Essa diferencia-
o traada por HUMBERTO VILA bem captada pelo Juiz Federal EUGNIO ROSA DE ARA-
JO, que faz a seguinte leitura da obra de VILA: os princpios so normas que impem a
promoo de um estado ideal de coisas por meio da prescrio indireta de comportamen-
tos cujos efeitos so havidos como necessrios quela promoo, ao passo que os postu-
lados no impem a promoo de um fim, mas estruturam a aplicao do dever de pro-
mover um fim e, ainda, no prescrevem indiretamente comportamentos, mas modos de
raciocnio e argumentao relativos a normas que imediatamente prescrevem comporta-
mentos (Recenso de teorias dos princpios, de Humberto vila. Disponvel em:
<http://www.jfrj.gov.br/Rev_SJRJ/num20/resenha/resenha.pdf>. Acesso em: 10/10/2008).
37
Ibidem, p. 30-39 e 87.
38
Conceito de princpios..., op. cit., p. 71-72.
39
O fenmeno evolutivo da interpretao do Direito Tributrio. Disponvel em:
<http://bdjur.stj.gov.br/dspace/bitstream/2011/1870/1/O_Fen%C3%B4meno_Evolutivo_da
_Interpreta%C3%A7%C3%A3o_do_Direito.pdf>. Acesso em: 1/9/2008. Essa mesma idia
tambm est refletida no seguinte artigo do autor: DELGADO, Jos Augusto. A interpreta-
o contempornea do Direito Tributrio e os princpios da valorizao da dignidade hu-
mana e da cidadania. In: FISCHER, Octavio Campos (coord.). Tributos e Direitos Funda-
mentais. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 151-173.
27
40
Princpios constitucionais e estado de Direito. Revista de Direito Tributrio, So Paulo:
RT, out./dez. 1990, n. 54, p. 97-99.
41
Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23. ed. So Paulo: Malheiros, 2007, p. 421.
28
42
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 248. O autor em questo entende que
so trs os tributos no Brasil, de acordo com a CF/88: impostos, taxas e contribuio de
melhoria. Os emprstimos compulsrios seriam tributos restituveis; as contribuies pa-
rafiscais, tributos arrecadados por pessoa diversa daquela que os instituiu; os impostos
extraordinrios, como o prprio nome sugere, impostos que, devido s circunstncias,
no necessitam observar o princpio da reserva das competncias impositivas e as con-
tribuies do artigo 149 da CF/88, tributos impostos ou taxas qualificados por sua fina-
lidade op. cit., p. 620-621. Embora polmica a classificao das espcies tributrias pe-
la doutrina, fazemos referncia apenas a essa, sem o compromisso de aprofundamento
do assunto.
43
Curso..., op. cit., p. 174-175.
Muito se discute sobre a possibilidade de equiparao do princpio da legalidade com a
idia de reserva de lei. Embora ampla a controvrsia a respeito do assunto, no iremos
adentrar nessa problemtica, por entender suficiente ao estudo a convico de que a re-
serva de lei somente vem a reforar a obrigatoriedade de que, em matria tributria, a o-
brigao de pagar tributo seja estabelecida por lei.
Apenas como forma de fundamentar nosso pensamento, entendemos, como ALBERTO XA-
VIER, que no Brasil somente h que se cogitar de uma reserva absoluta de lei, conceito
esse que se aproximaria de uma estrita legalidade, j que espelha exigncia constitucio-
nal, segundo a qual a lei dever conter no somente o fundamento da conduta da Admi-
nistrao, mas tambm o prprio critrio de deciso do rgo de aplicao do direito no
caso concreto, que deve se limitar a subsumir o conceito de fato ao conceito de norma,
independentemente de qualquer valorao pessoal Tipicidade da tributao, simula-
o e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 17-18.
A reserva de lei tambm pode ser vista sob o prisma das matrias destacadas pela CF/88
para receberem regulamentao via lei complementar, que demanda maior qurum de
aprovao, sendo exemplo o prprio artigo 146, da CF/88. Nesse caso, cabe falar em
verdadeiro princpio da reserva de lei complementar, igualmente inserido na idia maior
de legalidade.
29
44
Princpios constitucionais..., op. cit., p. 96-97. Aps a edio da Emenda Constitucional n
32/2001 poder-se-ia cogitar da edio, pelo Presidente da Repblica, de decretos aut-
nomos, que se remeteriam diretamente ao texto constitucional, de que so exemplos a-
queles referidos no artigo 84, VI, CF/88. Mas, independentemente de se defender a pos-
sibilidade de regulamentos autnomos dentro do ordenamento jurdico brasileiro, est cla-
ro que eles jamais podero versar sobre matria tributria.
45
Princpios comuns de Direito Constitucional Tributrio. Traduo de: GRECO, Marco
Aurlio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 39-41.
46
Curso..., op. cit., p. 248.
30
47
Cf. SACHA CALMON NAVARRO COLHO, Curso..., op. cit., p. 220.
31
48
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 423; ALBERTO XAVIER, Tipicidade da
tributao..., op. cit., p. 17.
49
Doravante denominado pela sigla CTN.
50
Esbulho, diz MARIA HELENA DINIZ, ato pelo qual o possuidor se v despojado da posse,
injustamente, por violncia, por clandestinidade e por abuso de confiana. De maneira
que esbulhador: estranho que invade casa deixada por inquilino; o comodatrio que dei-
xa de entregar a coisa dada em comodato findo o prazo contratual; o locador de servio,
dispensado pelo patro, que no restitui a casa que recebera para morar (Curso de Di-
reito Civil brasileiro. 17. ed., So Paulo. Saraiva, 2002, v. 4, p. 74-84).
32
51
Tipicidade da tributao..., op. cit., p. 22.
52
SILVA, Jos Afonso da, Curso de Direito Constitucional Positivo. 25. ed. So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 211-229.
33
53
Direito Constitucional..., op. cit., p. 274.
54
FARIA, Anacleto de Oliveira. Do princpio da igualdade jurdica. So Paulo: RT e Univer-
sidade de So Paulo, 1973, p. 1-112.
34
55
Cabe aqui destacar a crtica a essa mxima, tecida por CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MEL-
LO, para quem essa afirmativa serviria apenas como ...ponto de partida... da anlise do
princpio da igualdade e jamais como ...ponto de chegada..., dada a incerteza sobre
quem seriam os iguais e os desiguais, sendo a resposta a essa indagao a nica forma
de emprestar ...cunho operativo... ao preceito O contedo jurdico do princpio da
igualdade. 3. ed. atual. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 10-11.
56
Ibidem, p. 37-42.
57
Teoria dos princpios..., op. cit., p. 137-138.
35
58
Cf. JOS AFONSO DA SILVA, Curso..., op. cit., p. 211-229.
59
Segundo ROQUE CARRAZA, de que valeria a lei ser igual para todos se pudesse ser aplica-
da de forma desigual pelo Poder Judicirio ou pela Administrao Pblica? Curso..., op.
cit., p. 429.
60
Sujeio passiva..., op. cit., p. 85.
61
Curso..., op. cit., p. 420 e 429.
36
62
Princpio da capacidade contributiva. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 41.
63
Sobre a origem histrica do princpio da capacidade contributiva, cf. REGINA HELENA COSTA,
ibidem, p. 15 et. seq.
64
Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade. So Paulo:
Dialtica, 1997, p. 31.
37
65
Ibidem, p. 33.
66
O conceito de mnimo vital/isento deveras voltil, pois depende de numerosos fatores,
em especial do contexto econmico da sociedade considerada. No Direito brasileiro, al-
guns elementos para a sua aferio, no que se refere s pessoas fsicas, podem ser en-
contrados no artigo 7, IV, da CF/88, que prev o m nimo para uma existncia considera-
da digna, o que materializa o sobreprincpio da dignidade da pessoa humana. J no que
se tange s pessoas jurdicas, h alguns parmetros, dentre os quais os custos e as des-
pesas necessrias ao desenvolvimento da atividade operacional da empresa. De todo
modo, a capacidade contributiva deve sempre ser aferida para alm daquilo que repre-
senta o mnimo existencial.
67
Curso..., op. cit., p. 81-82.
68
Princpios..., op. cit., p. 33.
69
Ibidem, p. 34.
38
70
Cf. REGINA HELENA COSTA, Princpio..., op. cit., p. 108.
71
Aqui se est a referir capacidade contributiva objetiva, aplicvel, regra geral, aos tributos
no vinculados. Essa figura se distingue da capacidade contributiva subjetiva, parmetro
a ser considerado na instituio e cobrana de qualquer tributo seja ele vinculado ou
no vinculado , e que contribui para a realizao da igualdade em matria tributria.
72
Princpio..., op. cit., p. 107-108.
73
Curso..., op. cit., p. 80-81.
39
74
Cf. REGINA HELENA COSTA, Princpio..., op. cit., p. 98-99.
75
Cf. SACHA CALMON NAVARRO COLHO, Curso..., op. cit., p. 282.
40
76
O princpio do no-confisco no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 81-87.
77
Em linhas gerais, o tributo ostenta carter extrafiscal quando as suas alquotas variam
conforme interesses governamentais, a fim de incentivar ou coibir certas operaes e
comportamentos. o tributo utilizado como instrumento de interveno na economia, e
no com interesses meramente arrecadatrios.
78
Tributos Federais. In: XVII Congresso Brasileiro de Direito Tributrio. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo: Malheiros, [200_], n. 91, p. 76.
41
79
A idia de seletividade atrelada de capacidade contributiva foi bem desenvolvida por
JOS ROBERTO VIEIRA A regra-matriz..., op. cit., p. 125-128.
80
Artigo 14, da Lei Estadual n 11.580/1996, de 14/11/1996, incorporado pelo Decreto n
1.980/2007, de 21/12/2007 (Regulamento de ICMS do Estado do Paran RICMS/PR
2007).Tal dispositivo se encontra excepcionado, em situaes especficas, nas quais con-
vnios interestaduais prevem a reduo da alquota ou da base de clculo do tributo. Al-
guns desses casos sero objeto de anlise mais adiante.
81
Opta-se pela expresso termos fluidos e indeterminados, ao invs da corriqueira con-
ceitos indeterminados, por reputarmos a mais adequada, na linha do que entende JOS
ROBERTO VIEIRA, amparado nas lies de EROS ROBERTO GRAU. Com efeito, a indetermina-
o reside no no conceito em si, mas nos signos termos e expresses que o expres-
sam Medidas Provisrias tributrias e segurana jurdica: a inslita opo estatal pelo
viver perigosamente. II Congresso Nacional de Estudos Tributrios Segurana Ju-
rdica na Tributao e Estado de Direito. So Paulo: Noeses, 2005, p. 338.
82
Curso..., op. cit., p. 179-181.
42
85
Curso..., op. cit., p. 7.
86
Nesse mesmo sentido, orienta-se o raciocnio de NORBERTO BOBBIO, que concebe a juris-
prudencia, entendida como Cincia do Direito, em uma traduo mais aproximada, como
...un anlisis del lenguaje, y, de modo ms preciso, de ese especfico lenguaje en el que
a travs de las proposiciones normativas se expresa el legislador Contribucin a La
teoria Del Derecho. 2. ed. Madrid: Debate, 1990, p. 184.
87
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 4-6.
88
Ibidem, p. 6.
45
sentido lato, evitar que o estudo se torne suprfluo, vazio e afastado da rea-
lidade para a qual se dirige, conduzindo a um conhecimento profundo das
normas, que integram o ordenamento89.
Partindo do pressuposto de que a Cincia do Direito se vale de expres-
ses lingsticas para descrever o seu objeto, que o Direito Positivo, certo
que o estudo da linguagem absolutamente essencial, tanto no plano da Ci-
ncia do Direito, como no do Direito Positivo90. Afinal, como adverte MARAL
JUSTEN FILHO, a norma jurdica, alm de ser uma construo que tem por base
a lei, corresponde a uma tentativa de interferncia sobre a realidade, atravs
da linguagem91.
Nesse sentido, emerge como de fundamental importncia o recurso se-
mitica, como tcnica de interpretao do Direito, entendido como um sistema
de linguagem, composta de signos, que somente tero sentido se integrados
em um ato humano, razo pela qual demandam no s uma descrio do que
sejam, mas tambm uma explanao do como, do porqu e do para qu
servem. Por essa razo, mostra-se mais adequada a reflexo ponderada de
JOS SOUTO MAIOR BORGES, na medida em que a exegese dos textos legais,
entendidos como um conjunto de signos, demanda a utilizao de um mtodo
sistemtico de interpretao que no s descreva, como tambm explique, a
fim de alcanar, como preconizam PAULO DE BARROS CARVALHO e TRCIO SAM-
92
PAIO FERRAZ JNIOR, os trs nveis da linguagem : sinttico, semntico e
89
BORGES, Jos Souto Maior. O Direito como Fenmeno Lingstico, o Problema de Demar-
cao da Cincia Jurdica, sua Base Emprica e o Mtodo Hipottico-Dedutivo. in Anurio
do Mestrado em Direito, Recife: Universidade Federal de Pernambuco, n. 4 (jan./dez.
1988), p. 11-16.
90
PAULO DE BARROS CARVALHO refora a importncia da linguagem, no estudo do fenmeno
jurdico, diante da verificao de que, onde houver Direito haver sempre normas jurdicas
e, onde houver normas certamente haver uma linguagem que lhes sirva de veculo de
expresso Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. So Paulo: Sa-
raiva, 1998, p. 10.
91
Sujeio passiva..., op. cit., p. 33.
92
PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso..., op. cit., p. 4-7. J para TRCIO SAMPAIO FERRAZ J-
NIOR, interpretar implica a decodificao dos smbolos no seu uso, conhecendo as suas
regras de denotao e conotao semnticas: relao do discurso normativo com obje-
tos extralingsticos , de controle das combinatrias possveis sintticas: normas rela-
cionadas entre si e de controle das funes pragmtica: relaes das normas com seu
emissor e destinatrio Introduo ao estudo do Direito: tcnica, deciso, dominao.
2. ed. So Paulo: Atlas, 1994, p. 259-260.
46
93
Oportunas as concluses externadas por JOS ROBERTO VIEIRA, absolutamente pertinentes
ao tema: ...em linguagem clssica, o texto o dado, a norma o construdo. Ns no in-
terpretamos normas jurdicas, mas os textos do direito positivo, pois a norma no o ob-
jeto da interpretao, mas o seu resultado A Semestralidade do PIS: Favos de Abelha
ou Favos de Vespa? In Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, a-
go. 2002, n. 83, p. 90. Da mesma forma, SACHA CALMON NAVARRO COLHO entende que a
norma uma funo da lei, que nela se contm, sendo dela extrada pela deduo lgi-
ca Teoria geral do tributo, da interpretao e da exonerao tributria. So Paulo:
Dialtica, 2003, p. 49. Nesse sentido, a regra desapega-se do legislador que a editou, in-
cidindo sobre determinado suporte ftico por ela previsto PONTES DE MIRANDA, Francisco
Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. 4. Ed. So Paulo: RT, 1974, Tomo I, p. 3. Por
essa razo, a nosso ver, incorreta a perquirio do esprito do legislador em um dado
processo interpretativo.
94
Teoria Pura..., op. cit., p. 29.
95
Teoria da norma jurdica. Traduo de: BAPTISTA, Fernando Pavan e SUDATTI, Ariani Bu-
eno. 2. ed. Bauru SP: EDIPRO, 2003, p. 70-73. Na parte destinada a tratar das chamadas
teorias negativas, ou seja, as que negam serem as normas jurdicas prescries cuja
idia compreende a de imperatividade , NORBERTO BOBBIO traz a teoria de HANS KELSEN,
para quem, comando seria a expresso de uma vontade voltada modificao de uma
vontade alheia, sendo da natureza dos comandos no conter qualquer garantia de que
esse comportamento alheio seria modificado. Portanto, a norma jurdica teria o carter de
juzo hipottico, do plano do dever-ser, voltado a estabelecer o nexo entre uma condi-
o, o ilcito, e uma conseqncia, a sano, que se daria atravs da imputao, que pro-
vm de um ato humano, o que difere da causalidade, prpria das leis cientficas. E o
comportamento ilcito seria a condio da atividade sancionadora do Estado se A,
comportamento ilcito, deve ser B, sano. NORBERTO BOBBIO conclui esse ponto asseve-
rando que, se prprio da norma jurdica pertencer categoria das proposies prescriti-
vas, a teoria antimperativista de KELSEN, segundo a qual a norma jurdica se converteria
em um juzo hipottico, com eficcia mediata, e no imediata, como as normas morais,
no poderia ser reputada uma teoria contrria a tese da norma jurdica como prescrio,
justamente porque o juzo em que se expressa a norma sempre, em ultima ratio, um ju-
47
dem ser reputadas verdadeiras ou falsas, o que lhes imprime um maior grau
de objetividade. J no caso das prescritivas, cabe indagar de sua justia ou
injustia, ou mesmo de sua validade ou invalidade, perante o ordenamento
jurdico no qual esto imersas, jamais de sua verdade ou falsidade. Isso faz
com que o seu grau de objetividade seja mais reduzido, j que essa aferio
justia ou injustia e validade ou invalidade costuma variar dependendo do
ordenamento e do momento histrico considerados99.
SACHA CALMON NAVARRO COLHO concebe a norma como prescrio, porm
no como proposio, sendo a funo desta ltima apenas descrever a pr-
pria norma. Dessa forma, no admite a qualificao proposio prescritiva
como inerente estrutura normativa, j que conjuga termos, que pressupem
aes diversas e excludentes descrio e prescrio100.
No que concerne validade da norma jurdica, entendida como a sua nota
de juridicidade, BECKER entende que ela pressupe o seguinte: (i) existncia
de um rgo de funo legislativa; (ii) criao dentro dos limites quantitativos
e qualitativos da competncia do rgo em questo e; (iii) no-antinomia da
regra com outra (s) igualmente integrante (s) de um dado siste-
ma/ordenamento jurdico101
Com base nas diferentes perspectivas da norma antes expostas, certo
consider-la como uma estrutura vlida considerado o sistema na qual est
imersa prescritiva e, a princpio, esttica. Essas caractersticas so comuns
tanto norma que visa meramente disciplinar uma conduta ou a estrutura do
sistema, ambas tidas por prescries de cunho no sancionatrio, segundo
MARAL JUSTEN FILHO , como quelas que prescrevem uma sano para a
realizao de uma conduta ilcita102.
E o desencadeamento da norma, seja ela uma prescrio sancionatria
ou no, dar-se- atravs do fenmeno da incidncia. precisamente nesse
99
NORBERTO BOBBIO, Teoria da norma..., op. cit., p. 80-82.
100
Teoria geral..., op. cit., p. 74. Para o autor em questo, essa sutil diferena fica clara no
momento da aplicao da norma pelo juiz, aps intu-la do sistema jurdico.
101
Teoria geral..., op. cit., p. 273.
102
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 18-19. Ainda segundo JUSTEN FILHO, h que se
considerar que a norma tributria, por excelncia, a que impe um dever jurdico, ou se-
ja, uma conduta lcita, podendo ser executada isoladamente, e no aquela que veicula a
sano, que dependente de norma anterior a caracterizar a situao de transgresso. O
foco deste trabalho ser a norma tributria de conduta e no a sancionatria.
49
103
Cf. JOS ROBERTO VIEIRA, A regra-matriz..., op. cit., p. 58.
104
Tratado..., Tomo I, op. cit., p. 6, 10-11.
50
105
PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso..., op. cit., p. 278-279.
106
JARACH, Dino. O fato imponvel: teora geral do Direito Tributario substantivo. Tradu-
o de: CAMPOS, Dejalma. 2. ed. So Paulo: RT, 2004, p. 101-105.
107
Mais uma vez advertimos que, em Direito Tributrio, o princpio da legalidade equivale a
uma estrita legalidade, que impe uma tipicidade fechada, ou seja, a subsuno perfeita
do conceito de fato ao conceito da norma cf. ALBERTO XAVIER, Alberto. Os princpios da
legalidade e da tipicidade na tributao. So Paulo: RT, 1978 e Tipicidade da tributa-
o..., op. cit., passim.
108
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. 6. tiragem. So Paulo: Ma-
lheiros, 2005, p. 37-38 e 53. No adentraremos mais profundamente no estudo do concei-
to de tributo, para no fugirmos do objeto especfico deste trabalho, cabendo apenas uma
breve referncia, j que ele o objeto da norma tributria de incidncia, o ponto de refe-
rncia principal do ...edifcio da cincia do Direito Tributrio, na dico de PAULO DE BAR-
ROS CARVALHO Teoria da norma..., op. cit., p. 86. Para o nosso escopo, basta a noo
de que, em sendo o conceito de tributo formal, por bvio, a norma que o veicula deve e-
manar de lei em sentido estrito.
51
pulsoriedade, e que resulta da vontade da lei, sem que a vontade dos sujeitos
por ela conectados seja considerada.
Ainda segundo GERALDO ATALIBA, norma tributria de incidncia aquela
que, compondo o Direito Tributrio material, trata do tributo na sua configura-
o esttica e dinmica, regendo o relacionamento que a sua incidncia insta-
la entre os sujeitos da obrigao tributria, bem como estabelecendo os cha-
109
mados deveres de contorno, da dico de RENATO ALESSI . Quanto a esses
deveres, preferimos cham-los, como o faz PAULO DE BARROS CARVALHO, de
instrumentais ou formais, uma vez que h muitos deles que no circundam
vnculos obrigacionais de natureza tributria. Exemplo prtico a chamada
declarao de isento, exigida das pessoas, que no realizaram o fato jurdi-
co do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza110.
No Brasil, essa assertiva de ser a obrigao tributria ex lege, deve ser in-
terpretada com um rigor ainda maior, pois no somente ela decorre de lei,
mas essa lei deve render estrita observncia ao desenho da essncia da
norma de incidncia tributria descrita na CF/88. Em outras palavras, toda e
qualquer lei que veicule matria tributria deve estar condicionada ao conte-
do e aos limites estabelecidos nas normas constitucionais.
A CF/88, por bvio, no exaustiva na descrio de todos os critrios que
integram a norma de incidncia tributria, muito embora fornea algumas dire-
trizes dentro das quais eles podem ser identificados e previstos na lei que vei-
cula determinado tributo. Porm, certo que, ao menos o critrio material,
estabelecido na Carta Magna. No caso do ICMS-comunicao, somente poder
ser objeto de tributao a prestao de servios de comunicao, cujas carac-
tersticas sero alvo de anlise mais adiante.
E esse , justamente, o cerne do presente trabalho: saber quais servios
podem ser considerados realmente de comunicao, para fins de incidncia
do ICMS, dentro dos limites que a CF/88 estabeleceu para a sua instituio pe-
los estados membros da federao.
E, para chegarmos resposta dessa questo, ou, ao menos, a algumas
diretrizes para a sua soluo, necessria a investigao mais aprofundada
das diversas concepes da norma/regra-matriz de incidncia tributria.
109
Hiptese..., op. cit., p. 52.
110
Curso..., op. cit., p. 322.
52
Passemos a elas.
3.3.1 INTRODUO
111
Nesse sentido, ousamos discordar de RICARDO LOBO TORRES, que adota tal expresso,
ainda que na acepo da hiptese normativa, e no do fato ocorrido no mundo fenomni-
co cf. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006,
p. 247 et. seq.
112
Hiptese..., op. cit., p. 54-57.
53
KER
113
Teoria geral..., op. cit., p. 255-257. O autor entende que o abuso da palavra autonomia
o responsvel pela introduo clandestina na cincia jurdica dos erros mais elementa-
res (op. cit., p. 261).
114
Ibidem, p. 263.
115
Idem, p. 263.
54
116
Ibidem, p. 264-267.
117
Ibidem, p. 342-343.
118
Ibidem, p. 261 e 343.
119
Ibidem, p. 342-343.
120
Ibidem, p. 343.
55
121
Ibidem, p. 273-274, 279 e 340-341. No iremos adentrar nas questes, que envolvem as
especificidades inerentes s figuras dos sujeitos ativo e passivo, tais como: quem poder
figurar nesses plos, qual o limite da escolha, pelo legislador, do sujeito passivo, dentre
outras indagaes, que no constituem o objeto direto deste trabalho. Para o nosso esco-
po, suficiente a compreenso de que o sujeito ativo um rgo estatal no caso do
ICMS os estados da federao e o Distrito Federal , ao passo que o sujeito passivo ge-
ralmente aquele que realiza a hiptese descrita na norma constitucional pertinente ao
ICMS-comunicao, que prestar servios de comunicao, o que ser objeto de anlise
em captulo prprio e especfico.
122
A redundncia na expresso objeto do objeto justifica-se, uma vez que o tributo o obje-
to da prestao que, por sua vez, o objeto da relao jurdica tributria.
56
123
Essa crtica foi formulada por GERALDO ATALIBA Hiptese...,op. cit., p. 56.
124
O esforo do autor em evidenciar a hiptese, de modo a nela concentrar todos os elemen-
tos/aspectos/critrios da norma tributria criticado por MARAL JUSTEN FILHO, justamente
porque a anlise sob esse prisma tende a intensificar a confuso entre a dimenso da
norma tributria como um todo e a dimenso de sua hiptese O imposto sobre servi-
os..., op. cit., p. 43.
125
Hiptese..., op. cit., p. 42-43. Como ser oportunamente examinado nas teorias a seguir
mencionadas de PAULO DE BARROS CARVALHO e de MARAL JUSTEN FILHO , a estrutura
57
dplice da regra-matriz conta com maior adeso doutrinria, principalmente porque ela
simplifica o estudo da regra-matriz, podendo este ser levado a efeito de forma mais orga-
nizada e sistematizada.
126
Ibidem, p. 65.
127
Ibidem, p. 68. Nesse particular entendemos, como JOS ROBERTO VIEIRA, que o fenmeno
da subsuno se deve dar entre categorias afins, ou seja, entre o conceito do fato e o
conceito da norma A regra-matriz..., op. cit., p. 58.
128
Hiptese..., op. cit., p. 42-43.
58
129
Ibidem, p. 106-107.
130
Ibidem, p. 106-109. ATALIBA elegeu essa denominao base imponvel, por entender que
a determinao quantitativa de alguns tributos independeria de clculo, caso dos chama-
dos tributos fixos, como as taxas. PAULO DE BARROS CARVALHO critica essa reflexo, por
entender impossvel a instituio de tributo destitudo de base de clculo, sem que isso
acarrete contrariedade aos comandos constitucionais. No caso das taxas, o autor argu-
menta que, se no h que se falar em clculo, igualmente no se pode aludir base,
razo pela qual a expresso base imponvel tambm seria imprecisa Curso..., op. cit.,
p. 367-368.
131
Hiptese..., op. cit., p. 80-87. No sero analisadas neste trabalho as peculiaridades ati-
nentes parafiscalidade, bem assim sujeio passiva tributria, em que a pessoa obri-
gada ao pagamento do tributo no possui relao com o ncleo da hiptese de incidncia.
A esse respeito, recomendamos a leitura das seguintes obras: JUSTEN FILHO, Maral. Su-
jeio passiva tributria. Belm: Cejup, 1986 e QUEIROZ, Lus Cesar Souza de. Sujeio
passiva tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1998.
59
TALIBA est a tomar a parte hiptese pelo todo, o que acarreta um de-
sequilbrio na concepo da regra-matriz de incidncia.
Alm disso, se o aspecto material, no seu entender, a descrio
objetiva dos dados configuradores do arqutipo da hiptese de incidn-
cia136 e se ele est contido na hiptese, juntamente com os aspectos de
tempo e espao, como possvel compreender a coexistncia do aspecto
pessoal que, principalmente no que tange ao sujeito passivo, somente se-
r afervel, quando da realizao do fato imponvel?
132
Hiptese..., op. cit., p. 94-104.
133
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Recurso Extraordinrio n 213.396/SP, DJ de 1/12/ 2000, p.
97.
134
Hiptese..., op. cit., p. 104-106.
135
Ibidem, p. 117. A taxa citada por ATALIBA como exemplo de tributo que nem sempre
demandaria a alquota.
136
Ibidem, p. 106.
60
VALHO
SIO em sua Teoria Egolgica, BARROS CARVALHO idealiza uma norma pri-
mria ou endonorma, que prescrever um dever, se e quando ocorrido
o fato previsto na sua hiptese/suposto; alm de uma norma secundria
137
PAULO DE BARROS CARVALHO nomina esse fenmeno de concentrao das atenes no
antecedente como um estranho rumo da doutrina do Direito Tributrio Teoria da nor-
ma..., op. cit., p. 108-111 e 145-146.
138
Muito embora KELSEN e COSSIO sejam notrios adversrios ideolgicos, ambos concebem
a norma jurdica como tendo estrutura complexa/dicotmica norma primria e norma
secundria para a Teoria Pura concebida pelo primeiro, endonorma e perinorma para
o Egologismo inaugurado pelo segundo. H numerosas divergncias na tese sustentada
por ambos, sendo a principal delas o foco na norma, por KELSEN, e na conduta huma-
na, por COSSIO. Trata-se de tema da mais alta relevncia na teoria da norma, o qual no
ser aprofundado neste trabalho devido ao seu escopo limitado. Vale lembrar que PAULO
DE BARROS CARVALHO conjuga o critrio funcional de KELSEN quando se refere s normas
primrias e secundrias, com a estrutura da norma jurdica concebida por COSSIO cf.
Teoria da norma..., op. cit., p. 45.
61
139
Direito Tributrio: fundamentos..., op. cit., p. 31. O autor entende que inexistem regras
jurdicas sem a correspondente sano, estabelecida nas chamadas normas sancionat-
rias (sic).
140
Ibidem, p. 24, 35, 78-80. O autor complementa, aduzindo que, ao lado da regra-matriz de
incidncia tributria, analisada neste trabalho, nas diversas acepes veiculadas por auto-
res distintos, h tambm as normas que estabelecem princpios gerais, bem assim aque-
las que fixam outras providncias administrativas para a operatividade do tributo, tais co-
mo as de lanamento, recolhimento, fiscalizao, dentre outras. Essas ltimas regras es-
to inseridas no que se pode denominar regras de conduta, em geral, e normas tributrias
em sentido amplo, em particular.
141
Curso..., op. cit., p. 276-277.
62
142
Idem, p. 277. Nesse particular, mesmo considerando as substanciais razes arroladas
pelo autor para justificar o cmbio do seu raciocnio, reforamos a preferncia por seu po-
sicionamento anterior subsuno do conceito de fato ao conceito de norma , e defen-
demos que a subsuno se d entre categorias afins de linguagem.
143
Ibidem, p. 284. Adverte o autor que, como a hiptese est imersa na linguagem prescritiva
do Direito Positivo, os conceitos jurdicos l veiculados no esto sujeitos aos valores da
verdade ou falsidade, mas sim da validade ou invalidade.
144
Teoria da norma..., op. cit., p. 50.
145
Ibidem, p. 88, 91 e 99.
63
146
Idem, p. 99. Vale lembrar que a correlao antes aludida deve ser perfeita, de modo que o
contedo do dever jurdico seja o mesmo do direito subjetivo Ibidem, p. 161.
147
Curso..., op. cit., p. 314. Dada a complexidade e riqueza da teoria de PAULO DE BARROS
CARVALHO, a anlise ora empreendida concentrar-se- na endonorma, que onde est
localizado o critrio material da regra-matriz de incidncia tributria. Essa anlise ser
fundamental para o enfrentamento do ponto central deste trabalho, que a identificao
do critrio material do ICMS-comunicao.
148
Com relao ao critrio material, PAULO DE BARROS CARVALHO adverte que, ao contrrio do
que se pode pensar, ele no o mais importante da hiptese tributria. Segundo o autor,
...no se pode escalonar nveis de relevncia onde todos os critrios so imprescindveis
Teoria da norma..., op. cit., p. 129.
149
Cabe aqui a pertinente observao de MARCELO CARON BAPTISTA no sentido de que, caso o
ncleo da hiptese pudesse ser expresso por um verbo impessoal ou mesmo intransitivo,
...estar-se-ia diante de uma tributao a recair sobre um evento desprovido de vinculao
a um determinado sujeito de direito, implicando, no mnimo, a impossibilidade de sua ava-
liao econmica ISS: do texto norma. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 123.
150
Teoria da norma..., op. cit., p. 113, 125, 134 e 172. H uma tendncia de o legislador
confundir os critrios material e temporal, tomando o primeiro pelo segundo, ou o segundo
por toda a hiptese. o que ocorre com o ICMS-transporte, cujo critrio temporal sada
da mercadoria do estabelecimento comumente tido como critrio material, ou fato ge-
rador, expresso esta que revela pouca tcnica legislativa cf. Curso..., op. cit., p. 294-
295. Ainda no que diz respeito ao critrio espacial, PAULO DE BARROS CARVALHO adverte
que ele no pode ser confundido com o campo de validade da lei, e cita o exemplo do im-
posto de renda, que pode alcanar no somente acontecimentos verificados no territrio
nacional o que regra , mas tambm outros ocorridos para alm de nossas fronteiras
Ibidem, p. 291.
151
Curso..., op. cit., p. 314.
64
JUSTEN FILHO, que, assim como os autores antes citados, traz importantes
e inovadoras reflexes sobre a matria.
Da mesma forma que PAULO DE BARROS CARVALHO, MARAL JUSTEN FI-
LHO concebe a sano como norma autnoma, muito embora ela pressu-
ponha a uma norma de conduta respectiva, a qual, caso desobedecida,
dar ensejo ao desencadeamento da norma sancionadora, que estrutu-
ralmente semelhante primeira, na medida em que ambas norma de
conduta e sancionadora comportam uma conseqncia (mandamento),
imputada atravs da cpula dever ser a um antecedente ou hiptese153.
Mas, da mesma forma que no item anterior, este estudo concentrar-se-
apenas na estruturao da norma tributria por excelncia, que a endo-
norma tributria154.
152
Teoria da norma..., op. cit., p. 113-114, 122, 150 e 170.
153
Na viso do autor analisado, essa cpula dever ser identifica a norma jurdica por lhe
atribuir cunho prescritivo, ou seja, poder de interferncia sobre o mundo cf. Sujeio
passiva..., op. cit., p. 31-32. Cf. ainda O imposto sobre servios..., op. cit., p. 41.
154
Como antes aludido, endonorma e perinorma so denominaes adotadas pela Teoria
Egolgica de CARLOS COSSIO, citada por JOS ROBERTO VIEIRA A regra-matriz..., op. cit.,
p. 57-58. Ou, para KELSEN, normas primrias e secundrias e, para BOBBIO, de primeiro e
segundo grau cf. JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre servios..., op. cit., p. 21. No
65
158
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 42.
159
Ibidem, p. 44-45.
160
Ibidem, p. 46-50. PAULO DE BARROS CARVALHO refuta veementemente essa idia, afirman-
do no ser factvel que o critrio pessoal venha repartido na hiptese e na conseqncia
Teoria da norma..., op. cit., p. 146-147.
161
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 50-52.
67
162
Ibidem, p. 48-49.
163
Sujeio passiva..., op. cit., p. 31.
164
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 45-46.
165
Ibidem, p. 57-58. Esse segundo caso de conformidade interna passa por uma rida ques-
to, que a da substituio e da responsabilidade tributrias, que, muito embora desperte
interesse doutrinrio, no ser aprofundada neste trabalho, dado o seu escopo limitado.
68
166
Ibidem, p. 53.
167
Idem, p. 53. Nas palavras do prprio MARAL JUSTEN FILHO, no seria ...esdrxulo afirmar
que o mandamento normativo contemplaria determinaes subjetiva e objetiva, esta lti-
ma compreendendo determinaes de ordem quantitativa, espacial e temporal.
168
Sujeio passiva..., op. cit., p. 34-35. O autor lembra que a noo de relao jurdica
est ligada de direito subjetivo, esta ltima cada vez mais combatida pela doutrina.
69
JUSTEN FILHO, a qual, a partir das premissas lanadas por PAULO DE BARROS
BERTO VIEIRA, dentre outros. Para os sancionistas, a norma jurdica uma es-
trutura complexa e dplice, sendo composta por uma norma primria e uma
norma secundria, que se completam, na medida em que a primeira sem a
segunda desprovida de fora jurdica, ao passo que, na situao inversa, h
um meio sem o fim, ou seja, um adjetivo sem o correlato substantivo171. E
ambas as normas primria e secundria possuem a mesma estrutura lgi-
169
A regra-matriz..., op. cit., p. 64-65.
170
Cabe aqui a advertncia de JOS ROBERTO VIEIRA, no sentido de que, a despeito de algu-
mas polmicas, o contedo da norma primria e da norma secundria foi modificado pelo
prprio KELSEN em sua ltima obra sobre o tema, oportunidade em que passa a entender
a primeira como determinante da conduta desejada e a segunda como a que estabelece a
sano pelo descumprimento da primeira A regra-matriz..., op. cit., p. 56; Legalidade
tributria e medida provisria: mel e veneno. In: FISCHER, Octavio Campos (coord.). Tribu-
tos e Direitos Fundamentais. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 185. A despeito da profun-
didade da discusso, o que importa para o presente trabalho o entusiasmo de KELSEN
pela estrutura dicotmica da norma, valendo apenas a referncia ao cmbio de raciocnio
do autor, ainda que o seu grau de convico ao faz-lo seja posto em dvida por muitos
doutrinadores.
171
Nesse particular, manifestamos entendimento diverso de autores tidos por no-
sancionistas, como PONTES DE MIRANDA, que defende ser a norma jurdica uma proposi-
o completa, que contm a descrio do suporte ftico, a prescrio do preceito a ele
correspondente independentemente da existncia de sano. Dentro desse raciocnio, do
qual pedimos todas as venias para discordar, a sano no seria imprescindvel para a
norma jurdica.
71
ca, contendo uma hiptese e o conseqente, unidas por uma cpula dentica,
associao essa que se constitui em um dever-ser172.
Convm a meno crtica tecida por MARCOS BERNARDES DE MELLO aos
sancionistas, justificada na crena de que as normas jurdicas nem sempre
necessitariam de sano e de coao para se realizarem, como no caso da-
quelas que prevem direitos fundamentais. Para o citado autor, a obrigatorie-
dade da norma jurdica residiria na sua incidncia173.
Ousamos discordar do raciocnio empreendido, na medida em que at os
direitos fundamentais necessitam de uma regra sancionadora, que defina
conseqncias para a sua no obedincia, normas essas que esto pulveri-
zadas em todo o ordenamento jurdico, sendo exemplo as localizadas no ramo
do Direito Penal, responsveis por assegurar a proteo dos direitos funda-
mentais vida, propriedade, dentre outros. Ainda com relao aos direitos
fundamentais, as normas infraconstitucionais devem assegur-los em toda a
sua eficcia, jamais os limitando, pena de inconstitucionalidade e de violao
ao princpio da proibio de retrocesso, to bem desenvolvido no ordenamen-
to jurdico europeu, razo pela qual ganham importncia as normas sanciona-
doras, como forma de viabilizar o prprio cumprimento/enforcement dos direi-
tos fundamentais tanto pelo Estado eficcia vertical como pelos particula-
res eficcia horizontal174.
Muito embora admitamos a estrutura dplice da norma jurdica, entende-
mos, na boa companhia de SACHA CALMON NAVARRO COLHO, que as normas
tributrias so apenas as normas do tipo impositivo, as normas primrias ou
as endonormas, na terminologia de CRLOS COSSIO, pois as suas hipteses
devem sempre contemplar fatos lcitos, diferentemente das normas sanciona-
doras, que albergam fatos ilcitos, no ostentando natureza tributria e sim
administrativa.
172
A regra-matriz..., op. cit., p. 57. Segundo PAULO DE BARROS CARVALHO, o dever-ser pr-
prio do direito, pois no h a garantia de ocorrncia do fato descrito na hiptese, razo
pela qual o estabelecimento da relao jurdica estar atrelada realizao condicional
de um evento. No caso das leis naturais prevalece a lgica ntica ou apofntica, dada a
inexorabilidade das ocorrncias fticas A regra-matriz do ICM. Tese (Livre Docncia em
Direito Tributrio) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP, So Paulo,
1981, p. 52.
173
MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurdico (plano da existncia). 13. ed. So
Paulo: Saraiva, 2007, p. 28-34.
174
Sobre o princpio da proibio de retrocesso, cf., dentre todos, SARLET, Ingo Wolfgang. A
eficcia dos direitos fundamentais. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004.
72
175
BERNARDO RIBEIRO DE MORAES realizou interessante estudo acerca do imposto sobre as
vendas, com a anlise comparativa do perfil de tributos congneres em alguns ordena-
mentos jurdicos estrangeiros, assim como a evoluo, no ordenamento brasileiro, da tri-
butao das vendas para a noo de tributao das operaes de circulao, conceito
mais amplo e inerente ao ICM O imposto sobre circulao de mercadorias no sistema tri-
butrio nacional. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). O fato gerador do ICM. So
Paulo: Resenha Tributria CEEU, 1978. (Caderno de Pesquisas Tributrias, 3), p. 25-108.
176
Este trabalho apresentar apenas um breve resumo do panorama histrico da tributao
dos servios de comunicao no Brasil. Maiores detalhes sobre o assunto, inclusive refe-
rncias histricas dos impostos que precederam o atual ICMS, assim como as alteraes
trazidas pela CF/88, pela Emenda Constitucional n 08/1995, pela Lei n 9.295/1996, de
19/7/1996 Lei Mnima , pela Lei n 9.472/1997, de 16/7/1997 LGT dentre outras,
podem ser encontrados nas seguintes obras: MOREIRA, Andr Mendes. A tributao dos
servios de comunicao. So Paulo: Dialtica, 2006 e XAVIER, Helena de Arajo Lopes.
O regime especial da concorrncia no Direito das Telecomunicaes. Rio de Janeiro:
Forense, 2003.
74
177
Art. 21. Compete Unio instituir impsto sbre: ...VII - servios de comunicaes, salvo
os de natureza estritamente municipal; (sic) Redao dada pela Emenda Constitucional
n 27, de 1985.
178
Essa competncia municipal, de tributar os servios de comunicao prestados dentro de
seus limites territoriais, foi mitigada atravs de acrdo do Plenrio do SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL, oportunidade em que ficou assentado que o servio de comunicao no estaria
sujeito ao Imposto sobre Servios municipal se a operadora titular da concesso prestas-
se os ditos servios em mbito interestadual e internacional Recurso Extraordinrio n
83.600/SP, Rel. Ministro MOREIRA ALVES, DJ de 10/8/1979, p. 5845. Ora, mesmo na dca-
da de 1970, toda concesso, mesmo que inicialmente com amplitude municipal, era po-
tencialmente nacional, dada a necessidade de a concessionria interligar-se aos sistemas
regionais e nacionais, a fim de possibilitar o trfego mtuo da comunicao.
179
Veremos, mais adiante, que muitos desses servios internacionais refogem incidncia
do imposto estadual.
180
A tributao..., op. cit., p. 54.
75
181
O regime jurdico-tributrio dos servios de hospedagem de sites (hosting) na internet.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, nov. 2003, n. 98, p. 35.
Conferir tambm dos mesmos autores, artigo veiculado na obra coletiva coordenada por
HELENO TRRES A atividade de hospedagem de sites e seu regime tributrio. In: TRRES,
Heleno Taveira (coord.). Direito Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB
Thomson: ABETEL, 2004, p. 497-510.
76
4.2.1 INTRODUO
4.2.2 NO-CUMULATIVIDADE
182
2 O impsto (sic) no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, nos trmos do
disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por
outro Estado, e no incidir sbre (sic) a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de
gneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Esta-
dual. Interessante panorama histrico sobre a positivao do princpio da no-
cumulatividade no Brasil pode ser extrado da obra conjunta de JOS EDUARDO SOARES DE
MELO e de LUIZ FRANCISCO LIPPO, cujo ttulo A no-cumulatividade tributria (3. ed. So
Paulo: Dialtica, 2008, p. 107-112).
183
O artigo 24, 5, da CF/67 conta com a seguinte redao: o imposto sobre circulao de
mercadorias no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, nos termos do disposto
em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e no incidir
sobre produtos industrializados e outros que a lei determinar, destinados ao exterior.
77
SAMPAIO FERRAZ JUNIOR, citado por JOS EDUARDO SOARES DE MELO e LUIZ
184
O inciso II do artigo 23 da EC n 1/1969, modific ado pela EC n 23/1983, conta com a
seguinte redao: compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sbre
(sic): ...operaes relativas circulao de mercadorias realizadas por produtores, indus-
triais e comerciantes, imposto que no ser cumulativo e do qual se abater, nos termos
do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por
outro Estado. A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legisla-
o, no implicar crdito de imposto para abatimento daquele incidente nas operaes
seguintes.
185
O artigo 155, 2, I, da CF/88 preconiza o princ pio da no-cumulatividade em matria de
ICMS: ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas ante-
riores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Atentar para o dato de que o
vocbulo cobrado, constante do dispositivo antes transcrito, h que ser entendido como
incidente, j que o tributo originrio da operao anterior, independentemente de ter sido
cobrado ou mesmo pago, pode ser abatido na operao subseqente. J o inciso II, le-
tra a, do dispositivo em questo, apresenta a restrio ao princpio, quando dispe que
a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao (...) no im-
plicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes
seguintes.
186
Em apertada sntese, iseno e no-incidncia so fenmenos que, embora guardem
certa semelhana em termos prticos, no podem ser confundidos. Segundo ROQUE AN-
TONIO CARRAZZA, a iseno uma limitao no mbito de validade da norma jurdica tribu-
tria, ao passo que as situaes de no-incidncia sequer esto inseridas na hiptese de
incidncia possvel de um determinado tributo. Segundo o autor, ...enquanto a iseno
deriva da lei (lato sensu), a no incidncia decorre da falta de lei (em alguns casos) ou da
impossibilidade jurdica de tributar-se certos fatos, por no se ajustarem regra-matriz
constitucional do tributo ICMS: sua no-incidncia sobre prestaes de servios de tele-
comunicao internacional (servios de longa distncia internacional), bem como sobre os
servios que os viabilizam (servios auxiliares). Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo: Dialtica, set. 2000, n. 60, p. 114-115.
187
Apud A no-cumulatividade..., op. cit., p. 189-190.
78
188
Ibidem, p. 186-190. O raciocnio dos autores fica bastante claro mediante o exame do
exemplo da indstria montadora de veculos, citado em sua obra.
Esse no tem sido o entendimento dos tribunais superiores, a exemplo do acrdo profe-
rido pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, no julgamento do Recurso Extraordinrio n
161.031/MG (Pleno, DJ de 6/6/1997, p. 24881 , posicionamento este seguido pelo SU-
PERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA Recurso Especial n 440.370/MG DJ de 20/3/2006, p . 232.
Alm disso, cabe tambm referir ao cmbio parcial de posicionamento de JOS EDUARDO
SOARES DE MELO quanto ao tema, refletido na 10 edio de sua obra ICMS teoria e pr-
tica, oportunidade em que passa a admitir a aplicao das restries contidas no artigo
155, 2, II, da CF/88 tanto s hipteses de reali zao de operao isenta ou no tributa-
da, como tambm quelas em que o contribuinte realiza operao tributada, porm com
bens isentos ou no tributados na operao anterior op. cit., p. 278-279.
189
Entendimento diverso ao aqui defendido externado por AIRES F. BARRETO, para quem a
vedao do aproveitamento do crdito apenas se justificaria nos casos em que a iseno
ou a no-incidncia recaia sobre a ltima operao da cadeia de circulao cf. BARRETO,
Aires F. O princpio da no-cumulatividade na esfera estadual. In: MARTINS, Ives Gandra
da Silva. (coord.). O princpio da no-cumulatividade. So Paulo: RT e CEU, 2004.
(Pesquisas Tributrias Nova Srie, 10), p. 194-198.
79
va190 de matriz constitucional que, nas palavras dos j citados JOS EDU-
190
Expresso cunhada por ROQUE ANTONIO CARRAZZA ICMS, op. cit., p. 319.
191
A no-cumulatividade..., op. cit., p. 99-100.
192
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. Direito ao crdito de ICMS
pela aquisio de energia eltrica utilizada na prestao de servios de comunicao.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, ago. 2005, n. 119, p. 71-
73. O mesmo ROQUE CARRAZZA defende que nada impede que a legislao elimine, no to-
do ou em parte, a restrio no-cumulatividade constitucionalmente prevista, principal-
mente porque o prprio artigo 155, 2, II, a, parte final, da CF/88 alude a essa possibili-
dade ICMS, op. cit., p. 349-350. Porm, entendemos, com base no artigo 146, III, b, da
CF/88, que faculdade deferida legislao infraconstitucional, muito embora exista, deve
ficar restrita lei complementar de carter nacional que trata do tributo atualmente a Lei
Complementar n 87/1996 sob pena de serem fomenta das situaes de desigualdade
entre os entes federados, que podem desencadear a chamada guerra fiscal.
Sobre o tema objeto do artigo de ROQUE CARRAZZA e EDUARDO BOTTALLO citado linhas a-
trs, cabe referncia importante deciso do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, proferida em
13/8/2008 no mbito dos Embargos de Divergncia em Recurso Especial n 899.485/RS,
oportunidade em que o posicionamento defendido pelos autores em questo foi confirma-
do, no sentido de ser assegurada a possibilidade de estabelecimentos comerciais e
industriais compensarem crditos de ICMS provenientes do uso de energia eltrica ou de
servios de comunicao, no processo de industrializao. Referida deciso vem em boa
hora, pois refora a necessria aplicao do primado da no-cumulatividade em matria
de ICMS, mediante uma interpretao conforme a CF/88 do artigo 33, da Lei Complemen-
tar n 87/1996, de 13/9/1996, com as alteraes pro movidas pela Lei Complementar n
102/2000, de 11/7/2000. Deciso disponvel em:
<http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicacao/engine.wsp?tmp.area=398&tmp.texto=88887>
Acesso em: 28/8/2008.
No entanto, o entendimento supra no vem sendo aplicado s concessionrias de servi-
os de telecomunicao, que obtiveram no STJ deciso contrria a pretenso de credita-
mento do ICMS relativo aquisio de energia eltrica (Recurso Especial n 984.880/TO,
2 Turma, Tel. Min. HERMAN BENJAMIN, notcia veiculada, em:
http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicacao/engine.wsp?tmp.area=398&tmp.texto=90474&t
mp.area_anterior=44&tmp.argumento_pesquisa= Acesso em: 10/2/2009). O fundamento
utilizado para embasar o indeferimento do pedido de creditamento parte do pressuposto
de que somente a energia eltrica consumida em processo industrial enseja o
creditamento do imposto correspondente. Nesse sentido, como as empresas prestadoras
80
qualquer tipo de restrio, seja ela material, isto , relacionada com de-
terminados bens, produtos, mercadorias e servios que mereceriam o
crdito do imposto; seja ela temporal, mediante o fracionamento no tempo
do direito utilizao dos crditos193.
Vale lembrar que a prpria Carta Magna eliminou, atravs da Emen-
da Constitucional n 42/2003, de 19/12/2003, que co nferiu nova redao
ao artigo 155, 2, X, a, da CF/88, a outra restrio constitucional que se
levantava ao princpio da no-cumulatividade aproveitamento de crdito
de operaes e servios destinados ao exterior de modo que apenas
subsiste aquela pertinente aos casos de iseno e no-incidncia.
HUGO DE BRITO MACHADO vai mais alm, e concebe a no-
cumulatividade simultaneamente como um ...princpio e como uma
...tcnica. De princpio inequivocamente se trata, pois enunciada gene-
ricamente na CF/88, como imposio tributao pelo ICMS e pelo IPI, im-
postos esses que devem onerar o valor da operao presente, abatido o
montante cobrado nas operaes anteriores194.
Ao mesmo tempo, a no-cumulatividade reveste-se da caracterstica
de tcnica de tributao, que o modo pelo qual o princpio, estampado
de forma genrica na Carta Magna, ir concretizar-se. Afinal, como adver-
te o prprio BRITO MACHADO, a CF/88 no traz o modus operandi da no-
cumulatividade em uma dada situao. Simplesmente, refere-se neces-
sidade de abatimento do valor cobrado nas operaes anteriores195.
196
A no-cumulatividade..., op. cit., p. 100-107. Essa mesma idia retomada por JOS
EDUARDO SOARES DE MELO, em artigo posterior sobre o mesmo tema, oportunidade em que
registra que a ...clusula constitucional da no-cumulatividade no consubstancia mera
norma programtica, no traduz recomendao, nem apresenta cunho didtico ou ilustra-
tivo, representando obrigao cometida aos destinatrios da relao jurdico-tributria
(poder pblico e sujeito passivo)... O princpio da no-cumulatividade tributria. Limites
constitucionais face legislao ordinria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (coord.). O
princpio da no-cumulatividade. So Paulo: RT e CEU, 2004. (Pesquisas Tributrias
Nova Srie, 10), p. 201.
82
197
Os j mencionados JOS EDUARDO SOARES DE MELO e LUIZ FRANCISCO LIPPO entendem que,
a despeito da redao constitucional, o dispositivo em comento trata, na verdade, do re-
gime de apurao/de abatimento do ICMS, e no de regime de compensao. A com-
pensao instituto definido de forma diversa na legislao infraconstitucional, em espe-
cial na tributria, significando forma de extino do crdito, tal qual consta do artigo 156,
II, do Cdigo Tributrio Nacional A no-cumulatividade..., op. cit., p. 106-107 e 130.
No adentraremos de forma profunda na mecnica de realizao da no-cumulatividade.
Basta, para o escopo deste trabalho, a convico de que a regra que veicula tal princpio
na CF/88 contempla eficcia plena.
198
Cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro. 11. ed. atual. por Misabel Abreu Ma-
chado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 420-421. O Brasil no adota a tcnica de
deduo denominada ...base contra base basis on basis para a concretizao do
princpio da no-cumulatividade. Referida tcnica consiste na deduo da base de clculo
do tributo devido na operao anterior.
199
Cf. MARTINS. Ives Gandra da Silva. Questes atuais de Direito Tributrio. Belo Horizon-
te: Del Rey, 1998, p. 33-34. Trecho extrado do parecer do autor, cujo ttulo O princpio
da no-cumulatividade o Direito compensao peridica de ICMS nas operaes pr-
prias e de substituio tributria parecer.
83
4.2.3 SELETIVIDADE
200
O fato gerador do ICM. In: MARTINS. Ives Gandra da Silva (coord.). O fato gerador do ICM.
So Paulo: Resenha Tributria CEEU, 1978. (Caderno de Pesquisas Tributrias, 3), p. 235-
256.
201
cf. MACHADO, Hugo de Brito. Virtudes e defeitos da no-cumulatividade..., op. cit., p. 91-
100.
202
A tributao adequada realiza o princpio da dignidade da pessoa humana, sendo a sele-
tividade um importante instrumento de sua realizao, na medida em que sero menos
oneradas operaes, que digam respeito aos bens integrantes da j mencionada idia de
mnimo essencial, como aqueles previstos no artigo 7, IV, da CF/88.
84
203
A nota caracterstica que define se um imposto direito ou indireto a sua repercusso
jurdica, que deve ser estabelecida por lei. O critrio da repercusso econmica no pode
ser considerado nessa classificao uma vez que, ultima ratio, a maior parte dos tributos
repercutir sobre o produto ou o servio prestado ao consumidor final.
204
A regra-matriz..., op. cit., p. 126.
205
A idia de mnimo essencial foi rapidamente trabalhada no item 2.4.5, supra.
85
206
ICMS..., op. cit., p. 316-317.
207
ICMS, op. cit., p. 400-405.
86
208
Decreto Estadual n 1.980/2007 RICMS/PR, artigo 14, I, c.
209
O exemplo ilustrativo, pois diferentemente de ROQUE CARRAZZA, entendemos que os
servios de TV a cabo no devem sofrer a incidncia do ICMS-comunicao. As justificati-
vas para tal sentir sero expostas em momento oportuno deste trabalho, dedicado an-
lise dos servios em espcie item 5.7 infra.
87
da, sem prejuzo das demais teorias aqui analisadas, de grande relevncia
doutrinria.
Iniciando pelo critrio material da regra-matriz de incidncia do ICMS-
circulao, e considerando que ele deve sempre ser composto por um verbo e
por um complemento, tem-se que, nesse caso, o que se tributa no a circu-
lao propriamente dita, mas sim a operao que a desencadeia.
Logo, a materialidade da hiptese ou suposto do imposto estadual reali-
zar operaes relativas circulao de mercadorias. Circulao significa a
passagem da mercadoria de um titular, que tenha a sua disponibilidade jurdi-
ca, para outro, sob o manto de um ttulo jurdico. J mercadoria todo bem
mvel fungvel sujeito mercancia e ao regime de Direito Mercantil, e que te-
nha por finalidade a prtica de um negcio jurdico, como a venda ou a reven-
da qualidade extrnseca , com a finalidade de lucro. Portanto, a destina-
o do objeto que lhe ir conferir ou no o carter de mercadoria210.
J o critrio temporal, que reflete o momento da ocorrncia da ao des-
crita na materialidade da hiptese, consiste, via de regra, num instante aps a
transferncia da titularidade da mercadoria, independentemente do momento
eleito pelo legislador estadual entrada da mercadoria no estabelecimento
comercial, sada dele, emisso da nota fiscal da operao, dentre outros211.
Por essa razo, no se tributa o mero transporte da mercadoria entre estabe-
lecimentos do mesmo contribuinte, salvo os casos em que eles se localizem
em Estados distintos, tampouco a mera sada da mercadoria do estabeleci-
mento, irrelevante para fins de tributao se individualmente considerada212.
Ainda no que concerne a hiptese, h que se delimitar o critrio espacial,
que, no caso da operao interna, o prprio Estado onde tiver domiclio o
estabelecimento que a realiza. J nas operaes interestaduais, o critrio es-
pacial recai sobre a unidade federativa em que iniciada a operao mercantil.
No caso deste incio se situar em ponto fora do territrio nacional, inverte-se a
210
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 43.
211
Ibidem, p. 46-50. Quanto ao critrio temporal, h discusses acerca da constitucionalida-
de da tcnica da substituio tributria, legitimada na modalidade para frente, pela E-
menda Constitucional n 3/1993, bem como, no que di z respeito ao momento do nasci-
mento da obrigao de recolher o ICMS sobre operao com mercadoria proveniente do
exterior: se por ocasio da sua entrada no estabelecimento destinatrio ou no momento
do seu desembarao aduaneiro. Esses debates no sero aqui aprofundados, a fim de
mantermos o foco do trabalho no ICMS-comunicao.
212
Cf. JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 27.
88
diretriz antes fixada, nos termos do artigo 155, 2, IX, a, da CF/88: o ICMS
216
Tambm no que se refere a este ponto especfico, no faremos o aprofundamento das
numerosas questes controvertidas, ligadas ao estabelecimento dos critrios da regra-
matriz de incidncia do ICMS-transporte.
217
Cf. JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 122; ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
ICMS, op. cit., p. 148-150.
218
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 160.
90
219
Cf. MARAL JUSTEN FILHO, Sujeio passiva..., op. cit., p. 257.
91
220
Esa Lei dispe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operaes relati-
vas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interesta-
dual e intermunicipal e de comunicao, e d outras providncias. usualmente desig-
nada LEI KANDIR.
221
A fim de aclarar o mbito de incidncia do ICMS-comunicao, convm a transcrio do
artigo 2, III, da LC n 87/1996:
224
Nesse exato sentido, cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 163 e JOS EDUARDO
SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 131. Tambm no constitui servio de comunicao
aquele prestado sem conotao econmica, como no caso de prestao com finalidade fi-
lantrpica, por faltar o elemento da onerosidade. Em outras palavras, o tomador deve es-
tar disposto a pagar pela prestao do servio ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit.,
p. 188-189.
225
Segundo MARAL JUSTEN FILHO, a administrao direta integrada pelos entes institudos
por ocasio do exerccio do poder constituinte originrio Unio, Estados, Municpios e
Distrito Federal. J a administrao indireta produzida atravs da vontade legislativa in-
fraconstitucional, sendo integrada pelas autarquias, empresas pblicas, sociedades de
economia mista e fundaes pblicas Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Sarai-
va, 2005, p. 100-101. Quanto ao regime de direito privado, e no pblico, cf. MELO. Jos
Eduardo Soares de. ICMS: servios de comunicao e jurisprudncia. In: MELO, Fbio Soa-
res de; PEIXOTO, Marcelo Magalhes (coord.). ICMS: questes fundamentais. So Paulo:
MP, 2006, p. 129.
93
226
ICMS, op. cit., p. 163-164.
227
Ibidem, p. 163-166.
228
Ibidem, p. 166, 179 e 189.
229
Ibidem, p. 201-203.
230
Cf. JUVENIZ JR. Ubaldo. ICMS-comunicao as dificuldades impostas pelas novas tecno-
logias. In: CARRAZZA, Elisabeth Nazar (coord.). ICMS: questes atuais. So Paulo: Quarti-
er Latin, 2007, p. 143. No item seguinte deste trabalho, dissecaremos os elementos que
compem a interao comunicacional aludida pelo autor, fenmeno este que preferimos
designar por relao comunicativa, e que integra o cerne da prestao do servio de
comunicao.
94
estadual em anlise231.
J a alquota, que o outro elemento componente do conseqente da
norma de incidncia do ICMS, dever estar necessariamente definida na lei
estadual que veicular esse imposto, sendo um percentual do preo do servio,
fixado em obedincia aos limites mximo e mnimo estabelecidos pelo Senado
Federal artigo 155, 2, IV e V, da CF/88, bem c omo aos parmetros esta-
belecidos na prpria Carta Magna e na Lei Complementar n 87/1996.
Identificado o critrio material da regra-matriz de incidncia do ICMS como
sendo a atividade de prestar servios de comunicao, e no estabelecer a
comunicao propriamente dita, passa-se anlise do que seja essa materia-
lidade, quais os seus limites, bem como a distino das figuras da comunica-
o dos servios de telecomunicao, bem como daqueles de valor adiciona-
do.
Vale lembrar que a problemtica que envolve a identificao do critrio
material do ICMS-comunicao nas diversas situaes que se levantam, oriun-
das da evoluo tecnolgica, j oferece um amplssimo e frtil campo de es-
tudo. Por essa razo, este trabalho opta por se deter apenas sobre este as-
pecto especfico, sem prejuzo da importncia de outras controvrsias, que
versam sobre os demais critrios da regra-matriz do imposto estadual, em es-
pecial no que concerne ao critrio espacial, alvo de acalorados debates dou-
trinrios e jurisprudenciais232.
231
ICMS-comunicao, op. cit., p. 145. Vale tambm a advertncia de JOS EDUARDO SOARES
DE MELO, que, amparado nas lies de JUAN RAMALLO MASSANET, assevera que ... natural,
lgica e imprescindvel a vinculao da matria tributvel com a base imponvel, pois esta,
simplesmente, limita-se a medi-la, razo pela qual foi ensinado que la desvinculacin en-
tre objeto del tributo y pressupuesto de hecho produce una distorcin en el sistema tribu-
tario Imposto sobre servio de comunicao. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p.
102.
232
WALTER GAZZANO DOS SANTOS FILHO faz interessante estudo dos problemas que se levan-
tam na identificao dos outros critrios da regra-matriz de incidncia do ICMS-
comunicao, em especial do critrio espacial. Essa perplexidade verifica-se nas contro-
vrsias que envolvem o local onde que se reputa consumado o fato jurdico tributrio do
ICMS-comunicao, cuja identificao se torna mais difcil tendo em vista a inexistncia de
barreiras para o deslocamento da informao. Exemplos mais freqentes de situaes
que geram controvrsia so os servios prestados por satlites e os de radiodifuso de
sons e imagens, dentre outros Tributao dos servios de comunicao. Curitiba:
Cenofisco, 2004, p. 129 et. seq.
96
233
In: DICIONRIO HOUAISS DA LNGUA PORTUGUESA. Disponvel em:
<http://houaiss.uol.com.br/busca.jhtm?verbete=comunica%E7%E3o&stype=k>. Acesso
em: 29/10/2008. No obstante a ndole genrica inerente aos dicionrios e justamente
por isso optamos por iniciar o captulo com uma definio para comunicao, que seja de
domnio geral , cabe observar que nela est contido um elemento absolutamente
fundamental, que , exatamente, a conjuno aditiva e, conectando os vocbulos
transmisso e recepo. Essa idia de comunicao, como processo que compreende
necessariamente essas duas etapas, o cerne da construo dos conceitos de
comunicao e de servio de comunicao, empreendida nas pginas seguintes.
97
234
Hermenutica jurdica e(m) crise: uma explorao hermenutica da construo do
Direito. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 20. Maiores detalhes sobre as concep-
es clssicas e contemporneas do termo comunicao podem ser encontrados em arti-
go de INS SILVIA VITORINO SAMPAIO, doutora em Cincias Sociais pela Universidade Esta-
dual de Campinas UNICAMP Conceitos e modelos da comunicao. Disponvel em:
<http://www.uff.br/mestcii/ines1.htm>. Acesso em: 22/9/2008. Sobre as teorias da ao
comunicativa de HABERMAS e do funcionalismo sistmico de LUHMANN, cf. PALOMBELLA.
Gianluigi. Filosofia do Direito. Traduo de: BENEDETTI, Ivone C. So Paulo: Martins Fon-
tes, 2005 (Justia e Direito).
235
Cognio o processo ou faculdade de adquirir um conhecimento, sendo tal faculdade
prpria dos seres humanos In: DICIONRIO HOUAISS DA LNGUA PORTUGUESA. Disponvel
em: <http://houaiss.uol.com.br/busca.jhtm?verbete=cogni%E7%E3o&stype=k>. Acesso
em: 29/10/2008.
236
No-incidncia do ICMS na atividade dos provedores de acesso internet. Revista Dial-
tica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, 2001, n. 73, p. 98-100. Esse mesmo arti-
go tambm se encontra reproduzido na Revista de Direito Tributrio n 83, p. 7-13 e na
obra conjunta coordenada por HELENO TAVEIRA TRRES, intitulada Direito Tributrio das
Telecomunicaes (So Paulo: IOB Thomson: ABETEL, 2004, p. 487-496).
98
A tais elementos pode-se acrescer: (iv) o cdigo, que deve ser comum e
compreensvel tanto para o emissor como para o receptor237 e; (v) o contato,
que o canal fsico verbal, eletrnico ou eletromagntico por onde a
mensagem ir transitar.
Dessa forma, basta ser instaurado, de forma intencional ou no, esse ciclo
emisso recepo mensagem, com os seus elementos perifricos
mensagem veiculada atravs de um canal e sintetizada em um cdigo, pas-
svel de ser assimilado pelas partes , para que haja o estabelecimento de
uma relao comunicativa. Em outras palavras, se o receptor da mensagem,
que destinatrio da comunicao, no for determinado e no lograr assimilar
a mensagem e respond-la atravs do mesmo cdigo e do mesmo canal, no
h que se falar em relao comunicativa. Trata-se, portanto, de uma relao
circular e necessariamente bilateral, marcada pela interao entre dois plos
distintos, com a recepo da mensagem pelo destinatrio e sua resposta atra-
vs do mesmo canal por intermdio do qual a mensagem original foi transmiti-
da.
Para que a relao comunicativa, antes descrita, seja relevante para a tri-
butao, ela dever ser veiculada mediante uma prestao de servio, ex-
presso essa que acompanha o termo comunicao, formando a materiali-
dade prestao de servio de comunicao, prevista no artigo 155, II, da
CF/88. E, para a estruturao desse conceito, mostra-se imprescindvel alm
da aluso aos elementos que compem a relao comunicativa, referimos
brevemente as idias de servio e de prestao de servio. E, como correta-
mente lembrado por JOS EDUARDO SOARES DE MELO, esses conceitos devem
ser buscados fora do Direito Tributrio, haja vista que o mesmo, por ser direito
de superposio, incide sobre realidades postas por outros ramos do Direito,
237
Quanto questo do cdigo, JOS EDUARDO SOARES DE MELO entende que no comprome-
teria o estabelecimento da relao comunicativa o fato de ocorrer ou no a compreenso
da mensagem pelo destinatrio ICMS..., op. cit., p. 132. No entanto, divergimos, em par-
te, dessa reflexo, na medida em que, por mais que o destinatrio no compreenda a
mensagem, ele deve compreender o cdigo, que deve vir expresso em linguagem huma-
na, e no em smbolos e caracteres inerentes s mquinas. Afinal, a comunicao sem-
pre uma relao interpessoal, obviamente estabelecida entre pessoas. Essa observao
ter relevncia nas consideraes prticas a respeito de servios pretensamente tidos
como se de comunicao fossem, em especial o provimento de acesso e os caixas ele-
trnicos.
99
comunicao, que a relao jurdica seja integrada por uma terceira pessoa,
responsvel por prestar o servio de comunicao em carter oneroso e ha-
bitual, este ltimo requisito responsvel por revelar o intuito profissional e
empresarial do servio, o que caracterizar esse terceiro como contribuinte do
241
ICMS .
Por essa razo, possvel afirmar que, enquanto a mera relao comuni-
cativa bilateral, a prestao de servios de comunicao, tal qual prevista no
artigo 155, II, da CF/88, envolve necessariamente um prestador e um tomador
do servio. E, para haver comunicao, esse tomador deve estabelecer uma
relao comunicativa com um receptor determinado. Logo, essa relao trila-
238
Tributao na internet. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributao na internet.
So Paulo: RT e CEU, 2001. (Pesquisas Tributrias Nova Srie, 7), p. 234. Os artigos
109 e 110, do Cdigo Tributrio Nacional, possuem a seguinte redao:
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do
contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos
respectivos efeitos tributrios.
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Consti-
tuio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Fe-
deral ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
239
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 177.
240
ICMS, op. cit., p. 166. O artigo 594, do Cdigo Civil possui a seguinte redao: toda a es-
pcie de servio ou trabalho lcito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante re-
tribuio.
241
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, Imposto sobre servio de comunicao. op. cit., p. 50.
100
teral pode ser graficamente representada por um trip, do qual fazem parte o
emissor, o receptor e o prestador, este ltimo entidade alheia relao comu-
nicativa estabelecida pelos dois primeiros, e que tem por funo manter a re-
lao comunicativa que, por si s, no enseja tributao.
Logo, inevitvel a concluso segundo a qual a prestao de servios de
comunicao vnculo jurdico, que difere da simples realizao da relao
comunicativa muito embora a compreenda em sua noo , na medida em
que envolve a atividade onerosa de colocao, por terceiro, disposio do
tomador do servio, dos meios necessrios para que a comunicao efetiva-
mente ocorra, devendo esse terceiro prever, em seu objeto social, a prestao
de servios de comunicao, como atividade empresarial por si realizada242.
E a figura desse terceiro, que no participa da chamada relao comuni-
cativa, essencial para a configurao do servio de comunicao, sendo ele
um verdadeiro negcio jurdico de intermediao243. Caso contrrio, estara-
mos diante de um auto-servio, irrelevante para fins de tributao pelo ICMS,
242
Admitir o contrrio, equivaleria a considerar devedora do ICMS-comunicao a empresa
que apenas fornece, mediante contraprestao pecuniria, fios e aparelhos aos usurios
das companhias telefnicas cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 175. Isso por-
que o imposto somente incide sobre atividades-fim, e no sobre atividades-meio.
243
EDISON AURLIO CORAZZA defende haver, necessariamente, na prestao de servios de
comunicao, um negcio jurdico de intermediao, estipulado contratualmente, no qual
o emissor da mensagem contrata, de forma onerosa, um agente intermedirio, a fim de
que este a leve ao receptor certo e determinado. O diagrama apresentado pelo autor, em
sua obra, no qual exibe a relao jurdica havida entre emissor e prestador, bastante e-
lucidativo ICMS sobre prestaes de servios de comunicao. So Paulo: Quartier
Latin, 2006. p. 81.
244
Esse raciocnio corroborado por PAULO DE BARROS CARVALHO, que ressalta a imprescin-
dibilidade de haver um prestador de servio intermediando a comunicao entre emissor
e receptor, a fim de ficar configurada a prestao do servio de comunicao No-
incidncia..., op. cit., p. 101-102.
101
251
ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 72-73 e 147 concluso n 16.
103
252
Essa necessidade de prvio conhecimento e conscincia, por parte do receptor da men-
sagem, da inteno do emissor em estabelecer a relao comunicativa, destacada por
EDISON AURLIO CORAZZA ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 147 concluso n 17 ,
com base nos ensinamentos de ROQUE ANTONIO CARRAZZA (ICMS, op. cit., p. 173).
253
ICMS: servios de comunicao..., op. cit., p. 130. Na linha do raciocnio do autor, poder-
se-ia pensar no exemplo de a chamada ser atendida por uma secretria eletrnica, situa-
o em que no h o estabelecimento de uma relao comunicativa entre emissor e re-
ceptor (pessoas fsicas), mas que desencadeia a cobrana do tributo. Tecnicamente, de
servio de comunicao no se trata. Mas, no h como a prestadora controlar essa situ-
ao, de modo que a cobrana do tributo seria autorizada, como uma espcie de exceo
que confirma a regra, ou seja, como uma pequena margem de erro de que pode se valer
o fisco, o qual no est autorizado a exceder esse limite.
254
ANDR MENDES MOREIRA partilha de entendimento semelhante, ao asseverar que, muito
embora no seja essencial a compreenso da mensagem pelo destinatrio, o cdigo pode
ser conhecido, ao menos, pelo emissor A tributao..., op. cit., p. 64.
104
255
ICMS e servios de comunicao internacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo, Dialtica, 2000, n. 61, p. 21.
256
O raciocnio corroborado por ROQUE ANTONIO CARRAZZA, que afirma no bastar, para a
incidncia do ICMS-comunicao, o simples fornecimento de meios para que a comunica-
o ocorra, sendo imprescindvel a concretizao da relao comunicativa. Segundo o au-
tor em questo, ...servio potencial de comunicao no permite tributao por meio do
ICMS ICMS, op. cit., p. 175-179.
257
Tributao..., op. cit, p. 178 concluso n 17. A concluso do autor motivada pela
convico de que os servios de telecomunicao, que se bastam com a mera oferta da
telecomunicao, seriam espcie do gnero servios de comunicao. Conforme ser de-
senvolvido no item seguinte, essa ilao no corresponde realidade, uma vez que co-
municao e telecomunicao so realidades absolutamente distintas. H apenas alguns
pontos de coincidncia entre ambas, como ocorre no caso da telefonia.
258
Do contrrio, chegar-se-ia ao absurdo de considerar exigvel o ICMS daquela pessoa que
pe o seu telefone disposio de terceiro, mediante uma contraprestao, juntamente
com as instrues de uso do aparelho. Nesse caso, a atividade fim a locao e no a
prestao de servios de comunicao BATISTA, Luiz Rogrio Sawaya. A prestao de
servio de comunicao, a cesso de direitos e a locao de meios fsicos. Revista Dial-
tica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, 2001, n. 75, p. 123.
105
259
possvel visualizar impreciso terminolgica no seguinte trecho do artigo ICMS e servios
de comunicao internacional, de EDUARDO BOTTALLO: ...em suma, no a simples cir-
cunstncia de uma pessoa comunicar-se com outra, que pode fazer nascer a obrigao
de pagar ICMS, mas sim, o fato de algum prestar, a terceiro, remuneradamente, um ser-
vio que torne concreta a telecomunicao op. cit., p. 20 destacou-se. Com todo o
respeito ao nobre doutrinador, em vez de telecomunicao, o correto seria o uso do termo
comunicao, uma vez que o ICMS incide sobre a efetiva prestao de servios de comu-
nicao, que no se confundem com os servios de telecomunicao.
260
Exemplo dessa incorreo pode ser verificado em artigo de LUIZ ROGRIO SAWAYA BATISTA
A prestao..., op. cit., p. 121 , que, em uma de suas passagens, afirma expressamente
que a comunicao o gnero da qual a telecomunicao seria a espcie, bem assim em
artigo redigido por AIRES F. BARRETO ICMS e ISS: servios de comunicao e de valor adi-
cionado. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, (200_), n. 81, p. 189.
Da mesma forma, ROQUE CARRAZZA, com todas as venias, incorre nessa mesma impreci-
so, quando afirma que os servios de telecomunicao no passariam de uma espcie
de servios de comunicao ICMS, op. cit. p. 167, nota n 164 e p. 182. Das obras mais
recentes sobre o tema, possvel citar tambm a de WALTER GAZZANO DOS SANTOS FILHO
como exemplo daquelas que contemplam idntica impreciso Tributao..., op. cit., p.
35.
106
261
A m utilizao das expresses servios de comunicao e servios de telecomunica-
o pode ser verificada em deciso do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, proferida no Recur-
so Especial n 323.358/PR, publicado no DJ de 3/9/2001, p. 158. O eminente relator, Mi-
nistro JOS DELGADO, considerou a prestao de servios de comunicao como uma es-
pcie do gnero servio de telecomunicao.
262
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, No-incidncia..., op. cit., p. 103.
263
Art. 60. Servio de telecomunicaes o conjunto de atividades que possibilita a oferta
de telecomunicao.
1. Telecomunicao a transmisso, emisso ou recepo, por fio, radioeletricidade,
meios pticos ou qualquer outro processo eletromagntico, de smbolos, caracteres, si-
nais, escritos, imagens, sons ou informaes de qualquer natureza.
2. (...) (destacou-se)
Art. 61. Servio de valor adicionado a atividade que acrescenta, a um servio de tele-
comunicaes que lhe d suporte e com o qual no se confunde, novas utilidades rela-
cionadas ao acesso, armazenamento, apresentao, movimentao ou recuperao de
informaes.
107
CIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO
5.1 INTRODUO
266
Este estudo elege a denominao servios de provimento de acesso internet, por ser a
expresso que melhor descreve o servio prestado pelos provedores de acesso. Apesar
de muito utilizada, a expresso servio de conexo internet ambgua, e, por vezes,
at limitada, na medida em que se pode referir tambm mera conexo grande rede,
via telefone ou cabo, no englobando os servios prestados pelo provedor.
Vale lembrar que este tpico naturalmente ficar mais extenso, considerando que grande
parcela da doutrina que estuda o ICMS-comunicao se debrua sobre o tema atinente
incidncia do referido imposto sobre os servios de provimento de acesso. Por essa ra-
zo, a maior parte das premissas e concluses aqui fixadas serviro para a anlise dos
demais servios objeto deste trabalho.
267
No que se refere aos servios de provimento de acesso internet, no trataremos do uso
da infra-estrutura de rede eltrica para a conexo Internet, o chamado power line com-
munication PLC, uma espcie de servio de banda larga. Referido sistema, que ainda se
encontra em fase de testes e consultas pblicas na Agncia Nacional de Telecomunica-
es ANATEL , vir como uma opo, em reas que no contam com outro tipo de tec-
110
nologia disponvel alm da energia eltrica. Mais informaes sobre o PLC podem ser en-
contradas no portal da ANATEL <www.anatel.gov.br>.
268
No se pode confundir bitributao com bis in idem. Este ltimo fenmeno, em tese, no
vedado pelo ordenamento jurdico, d-se mediante a exigncia de impostos iguais pela
mesma esfera tributante, sobre uma mesma grandeza econmica, inerente a um nico
contribuinte, embora em razo de duas leis ordinrias. J a bitributao ou dupla tributa-
o ocorre quando h dois entes federativos pretendendo tributar a mesma grandeza e-
conmica, relativa ao mesmo contribuinte, o que acarreta, inexoravelmente, um conflito de
competncia, como no caso do ICMS e do ISS sobre os servios de provimento de acesso
internet. E esse conflito ter que ser resolvido, no sendo possvel conceber a permann-
cia da situao de bitributao cf., PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. Constituio
e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 3. ed. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2001, p. 280.
269
Vale lembrar que no constitui objeto do presente trabalho a discusso sobre a tributao
de qualquer dos servios analisados pelo ISS.
270
A nossa traduo para a expresso Advanced Research Project Agency Network Rede
da Agncia de Projetos de Pesquisa Avanados, do Departamento de Defesa dos Esta-
dos Unidos da Amrica - EUA.
111
271
Cf. YAMASHITA, Fugimi. Aspectos tributrios da internet. Revista dos Tribunais. Cader-
nos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, So Paulo: RT, jan./mar. 1998, n. 22, p.
39.
A nossa traduo de Transmission Control Protocol/Internet Protocol Protocolo de Con-
trole de Transmisso e Protocolo Internet.
272
Pequena histria da internet. Disponvel em: <http://www.cdlnet.com.br/ pales-
tra/histria.html>. Acesso em: 23/2/2001.
112
273
Para a Norma n 04/1995, Servio de Valor Adicionado aquele que ...acrescenta a uma
rede preexistente de um servio de telecomunicaes, meios ou recursos que criam no-
vas utilidades especficas, ou novas atividades produtivas, relacionadas com o acesso,
armazenamento, movimentao e recuperao de informaes item 3, letra b.
274
Internet e competncia tributria. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 123.
275
A nossa traduo para packet-switching comutao de pacotes de informao. Nesse
sistema de transmisso, os dados e informaes na internet so divididos e acondiciona-
dos em pacotes, de modo que sua transmisso se d de forma fracionada, e no cont-
nua. Isso ocorre para que a informao chegue de forma mais rpida, na medida em que
cada pacote ser enviado por um caminho na rede, que esteja efetivamente disponvel.
Por essa razo se diz que esse sistema no linear. Para maiores detalhes sobre o
packet-switching, remetemo-nos explanao precisa de JLIO MARIA DE OLIVEIRA Inter-
net..., op. cit., p. 135.
113
276
A no ser que se conceba a figura de um carteiro, a exemplo do pombo-correio, que
seja responsvel apenas por intermediar, de forma onerosa, as mensagens entre os
mesmos remetentes e destinatrios.
277
O conceito de comunicao..., op. cit., p. 84.
114
278
A impreciso na utilizao da expresso comunicao entre computadores pode ser
verificada no seguinte artigo: BATISTA JNIOR, Onofre Alves; ANDRADE, Alberto Guimares.
Provedor de internet e o ICMS. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dial-
tica, jan. 2005, n. 112, p. 103.
115
279
Apenas a ttulo de esclarecimento, como a internet bastante acessada pelos usurios
em cyber cafs e lan houses, poder-se-ia entender que estes estabelecimentos presta-
riam algum tipo de servio de comunicao. Na verdade, eles realizam cesso temporria
de direitos de uso do maquinrio, que permite a navegao pela grande rede, no haven-
do que se cogitar da tributao pelo ICMS-comunicao cf. MELO, Jos Eduardo Soares
de. ICMS..., op. cit., p. 154.
280
Internet e competncia tributria. op. cit., p. 123. Ousamos discordar apenas da afirma-
o do autor, no sentido de que o servio de provimento de acesso no poderia executar
as atividades necessrias e suficientes ...para resultarem na emisso, na transmisso ou
na recepo de sinais de telecomunicao (destacou-se). Isso porque no basta a mera
emisso, transmisso ou recepo de sinais, individualmente consideradas para a confi-
gurao da relao comunicativa, base para a incidncia do ICMS-comunicao. Fazendo
uma analogia com a teoria do iter criminis, o iter comunicacional somente se torna per-
feito e acabado com a juno dos elementos referidos pelo autor, aliadas ao canal, ao c-
digo e resposta do destinatrio. Em vez do ou, seria mais adequada a utilizao da
conjuno aditiva e.
281
EDISON AURLIO CORAZZA, ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 149 concluso n 25.
282
ICMS/ISS: TV por assinatura e a cabo, courrier e internet. Revista de Direito Tributrio,
So Paulo: Malheiros, [199_], n. 71, p. 101-107; Tributao..., op. cit., p. 234-259; ICMS:
servios de comunicao..., op. cit., p. 134-135, dentre outras obras arroladas na biblio-
grafia deste trabalho.
283
ICMS, op. cit., p. 221-231 e Algumas reflexes acerca do imposto sobre prestaes onero-
sas de servios de comunicao (ICMS-comunicao). In: MELO, Fbio Soares de; PEIXOTO,
Marcelo Magalhes (coord.). ICMS: questes fundamentais. So Paulo: MP, 2006, p.
316-320.
284
ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 148-149.
116
285
Apenas a ttulo de ilustrao, autores de renome, como IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, HUGO DE BRITO MACHADO, SACHA CALMON NAVARRO COLHO,
dentre outros, manifestaram idntica concluso em obra coletiva sobre o tema Tributao
na internet, coordenada por IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Tributao na internet. So
Paulo: RT e CEU, 2001. (Pesquisas Tributrias Nova Srie, 7). Nessa mesma obra, cabe
a meno a artigo de FERNANDO FACURY SCAFF, que defende a no-incidncia do ICMS so-
bre o servio de provimento de acesso, por entender que o mesmo est mais prximo do
conceito de locao. Segundo o autor, o provedor no estar prestando um servio de
comunicao, mas locando um espao para o acesso aos dados disponibilizados op.
cit., p. 410-411. Muito embora interessante a linha de raciocnio desenvolvida pelo autor,
preferimos filiar-nos a tese de que o provedor no presta servio de comunicao, mas
sim servio de valor adicionado.
286
GRECO, Marco Aurlio. Internet e Direito. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 131-132.
Outros autores que se pronunciam em favor da incidncia do ICMS-comunicao sobre a
atividade de provimento de acesso internet: ANGEIRAS, Luciana. Tributao dos provedo-
res de acesso internet. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (org.). Internet: o Direito na era vir-
tual. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 227-251; BATISTA JNIOR, Onofre Alves; AN-
DRADE, Alberto Guimares. Provedor de internet e o ICMS, op. cit., p. 95-105; CAYMMI, Pau-
lo Leonardo Summers. A tributao do provimento de acesso internet. Jus Navigandi.
Disponvel em: <www.jus2.uol.com.br/doutrina/imprimir.asp?id=4109>. Acesso em:
29/3/2007 e SANTOS FILHO, Walter Gazzano dos. Tributao dos servios de comunica-
o. op. cit, p. 183 concluso n 46. Os argumentos lanados pelos autores antes men-
cionados so semelhantes queles utilizados por MARCO AURLIO GRECO.
117
287
Internet..., op. cit., p. 135-136. Segundo o autor, mdia representa um aparato que, por
si s, transmite informaes/mensagens/signos/cdigos, e que independe de qualquer ou-
tra mdia para concretizar o liame comunicacional. Esse argumento trazido por JLIO MA-
RIA DE OLIVEIRA igualmente refuta as concluses expostas no artigo de PAULO LEONARDO
SUMMERS CAYMMI antes citado A tributao do provimento de acesso internet. Jus Na-
vigandi. Disponvel em: <www.jus2.uol.com.br/doutrina/imprimir.asp?id=4109>. Acesso
em: 29/3/2007.
288
Tributao..., op. cit., p. 249.
289
Idem, p. 249.
118
290
Referido acrdo foi publicado no DJ de 20/3/2006, p. 181, e a sua ementa contempla os
seguintes trechos, cuja transcrio, alm de relevante, corrobora o raciocnio at ento
desenvolvido no presente estudo:
Da leitura dos artigos 155, II, da Constituio Federal, e 2, III, da Lei Complementar n.
87/96, verifica-se que cabe aos Estados e ao Distrito Federal tributar a prestao onerosa
de servios de comunicao. Dessa forma, o servio que no for prestado de forma one-
rosa e que no for considerado pela legislao pertinente como servio de comunicao
no pode sofrer a incidncia de ICMS, em respeito ao princpio da estrita legalidade tribut-
ria. (...)
O servio prestado pelo provedor de acesso Internet no se caracteriza como servio de
telecomunicao, porque no necessita de autorizao, permisso ou concesso da Uni-
o, conforme determina o artigo 21, XI, da Constituio Federal.
No oferece, tampouco, prestaes onerosas de servios de comunicao (art. 2, III, da
LC n. 87/96), de forma a incidir o ICMS, porque no fornece as condies e meios para
que a comunicao ocorra, sendo um simples usurio dos servios prestados pelas em-
presas de telecomunicaes. (...)
O servio prestado pelos provedores de acesso Internet cuida, portanto, de mero
servio de valor adicionado, uma vez que o prestador se utiliza da rede de teleco-
municaes que lhe d suporte para viabilizar o acesso do usurio final Internet,
por meio de uma linha telefnica.
Conforme pontifica Sacha Calmon, o servio prestado pelos provedores de acesso In-
ternet um Servio de Valor Adicionado, no se enquadrando como servio de comuni-
cao, tampouco servio de telecomunicao. Este servio apenas oferece aos provedo-
res de Acesso Internet o suporte necessrio para que o Servio de Valor Adicionado se-
ja prestado, ou seja, o primeiro um dos componentes no processo de produo do lti-
mo.
(...)
Conclui-se, portanto, que, nos termos do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, no
podem os Estados ou o Distrito Federal alterar a definio, o contedo e o alcance do
conceito de prestao de servios de conexo Internet, para, mediante Convnios Esta-
duais, tribut-la por meio do ICMS.
Como a prestao de servios de conexo Internet no cuida de prestao onero-
sa de servios de comunicao ou de servios de telecomunicao, mas de servi-
os de valor adicionado, em face dos princpios da legalidade e da tipicidade fecha-
da, inerentes ao ramo do direito tributrio, deve ser afastada a aplicao do ICMS
pela inexistncia na espcie do fato imponvel.
291
STJ, Recurso Especial n 674.188/PR, Relatora Ministra DENISE ARRUDA, julgado em
25/3/2008, ementa publicada no Dirio de Justia Eletrnico de 4/8/2008, disponvel em:
<www.stj.gov.br>. Acesso em: 15/8/2008.
120
292
O item 10, do Anexo II, do Decreto Estadual n 1.980/2007 possui a seguinte redao:
o293.
No mbito do Direito Tributrio, essa necessidade ainda maior, pois co-
mo visto, no Sistema Tributrio Nacional, impera o princpio da legalidade, que
possui como corolrios os princpios da estrita legalidade e da tipicidade. Sig-
nifica dizer que tais princpios impem que o fato a ser tributado, se subsuma,
de forma perfeita, norma tributria, independentemente de qualquer valora-
o pessoal294.
No que tange ao ICMS, necessrio lembrar sempre que tal imposto incide
sobre a efetiva prestao de servio. Significa dizer que o ICMS, aqui, no one-
ra to s o contrato ou o negcio jurdico, incidindo apenas sobre fatos. Ou
seja: somente com a ocorrncia da prestao onerosa de servios de comuni-
cao que haver a subsuno do conceito do fato ao conceito da da hip-
tese da regra-matriz de incidncia do ICMS. No caso do servio de provimento
de acesso internet, essa subsuno no ocorre.
Em suma, a tributao no ambiente da internet pode ocorrer, porm de
forma racional e adequada, rendendo observncia aos princpios que regem o
Sistema Tributrio Nacional, e sem nunca coibir e limitar o propsito funda-
mental da grande rede, que, sendo uma decorrncia do fenmeno da globa-
293
Utilizando essa idia de que a internet deve permanecer como originalmente concebida,
ou seja, como um territrio livre para a troca de informaes, a maioria dos Estados que
compem os Estados Unidos da Amrica (EUA) ainda no possui interesse em aplicar
qualquer forma de tributao na internet, tendo em conta tambm a dificuldade de realizar
a tributao localizao de provedores muitas vezes fora do territrio norte-americano,
dentre outros entraves. Isso tambm ocorre porque o sistema tributrio daquele pas
baseado em tributos sobre a renda e o patrimnio, e as vendas ao consumidor absorvem
e minimizam as perdas de receitas advindas da no tributao da internet. Alm disso, em
1998 foi editado o Internet Tax Freedom Act Ato de Iseno de Impostos na Internet,
disponvel em: http://www.gseis.ucla.edu/iclp/itfa.htm, acesso em: 27/2/2008 , o qual,
mesmo tendo sido originariamente idealizado como uma moratria de trs anos, atual-
mente ainda funciona como uma poltica a longo prazo, amparada na idia, j respaldada
pela Suprema Corte Norte Americana, do no taxation without representation no h
tributao sem representao. Essa mxima, que remonta ao perodo anterior indepen-
dncia dos EUA, foi aplicada mais recentemente pela Suprema Corte internet, no sentido
de que somente poderiam ser tributadas pessoas e empresas com presena fsica signi-
ficativa cf. stio eletrnico do CONSELHO DA JUSTIA FEDERAL CJF:
http://www.cjf.gov.br/revista/numero18/artigo19.pdf. Acesso em: 12.02.2008. H que se
ressaltar tambm que a Federal Communication Commission (Comisso Federal de
Comunicao, que atende pela sigla FCC), responsvel pela regulamentao das ativida-
des relacionadas s comunicaes e s telecomunicaes, nos EUA, tambm no con-
templa regras sobre a tributao na internet para maiores informaes sobre a orienta-
o da FCC, cf. <http://www.fcc.gov>.
A expresso ciberanarquia consta do seguinte artigo: GOLDSMITH, Jack L. Against cybe-
ranarchy. Chicago: University of Chicago Press, 1999 (Ocasional Papers from the Law
School of the University of Chicago, 40).
294
Cf. ALBERTO XAVIER. Tipicidade da tributao..., op. cit., p. 22.
122
lizao, visa unir cada vez mais os povos. Nesse sentido, incabvel a tributa-
o dos servios de provimento de acesso internet.
O mesmo raciocnio utilizado para comprovar a impossibilidade de inci-
dncia do ICMS sobre os servios de provimento de acesso internet, pode
ser aplicado a outros servios. Nesse sentido, razovel concluir que tambm
esto fora da materialidade da hiptese do imposto estadual: (i) os servios
prestados pelos chamados provedores de contedo, tambm chamados
provedores de informao, responsveis por colocar disposio dos usu-
rios da rede informaes e servios, sendo verdadeira enciclopdia virtual,
independente deste contedo ser aberto a todos os usurios da internet ou
restrito a alguns assinantes, como nos casos do contedo das home pages
(pginas virtuais) detidas por jornais de grande circulao295 e; (ii) os servios
de correio eletrnico, que consistem no armazenamento de mensagens nas
caixas-postais. Em ambos os casos, h um banco de dados, passvel de ser
acessado pelo usurio, que se assemelha a uma verdadeira biblioteca virtual,
no ensejando o estabelecimento de uma relao comunicativa. O que ocorre
mera atividade de consulta unilateral, que prescinde do receptor ou da men-
sagem, somente envolvendo o usurio do servio. Justamente por essa ra-
zo, no est configurada a prestao de servio de comunicao.
Para finalizar este item, cabem algumas palavras acerca da possibilidade
ou no de tributao pelo ICMS-comunicao, dos servios de hospeda-
gem de stios eletrnicos sites e servidores na internet (hosting). Com ba-
se nas lies de RICA B. BARBAGLO, JOS EDUARDO SOARES DE MELO, define es-
sa atividade de hosting como sendo a colocao disposio de usurio,
pessoa fsica ou provedor de contedo, de espao em equipamento de arma-
zenagem ou servidor, para fins de divulgao das informaes que tais usu-
rios ou provedores desejem ver exibidas em suas respectivas pginas na in-
295
Lembra-nos ROQUE ANTONIO CARRAZZA que os contratos onerosos firmados, entre o prove-
dor de acesso e o usurio do servio de contedo, no tm por objeto a prestao de ser-
vio de comunicao, mas sim o fornecimento de informaes restritas aos clientes em
pgina eletrnica Algumas reflexes..., op. cit., p. 321. W ALTER GAZZANO DOS SANTOS FI-
LHO discorda desse raciocnio, entendendo que o provedor de contedo produz potenciais
relaes comunicativas, sendo essa razo suficiente para a sua tributao pelo ICMS
Tributao..., op. cit, p. 183 concluso n 51. Novamente insistimos na imprescindibili-
dade da efetiva relao comunicativa e no aquela meramente potencial para fins de
configurao da prestao do servio de comunicao.
123
296
ICMS..., op. cit., p. 154-155.
297
Web design, em traduo literal, espcie de desenho industrial na internet, uma ex-
tenso da atividade de design na internet.
298
Tributao..., op. cit, p. 183-184 concluso n 53.
299
Blog um sistema de publicao na internet, destinado a divulgar informao por ordem
cronolgica, semelhana de um dirio. Os blogues ganharam grande popularidade, por-
que permitem que usurios com poucos conhecimentos tcnicos de informtica publi-
quem facilmente contedos na grande rede definio disponvel em:
<visibilidade.net/tutorial/glossario-informatica.html>. Acesso em: 12/09/2008.
124
comunicao300.
Em outras palavras, a hospedagem, de per se, no possibilita o acesso
direto internet, dependendo o acesso ao banco de dados, precisamente, da
conexo internet realizada pela linha telefnica ou pelo cabo301. Por essa
razo, os servios de hospedagem aproximam-se daqueles prestados pelos
provedores de acesso, na medida em que representam novas utilidades a-
crescentadas ao servio de comunicao prestado pelo operador da rede tele-
fnica ou de cabo, sendo verdadeiros servios de valor adicionado, os quais
no se confundem com os servios de comunicao, para fins de incidncia
do ICMS.
H que considerar, tambm, que muitos servidores pem disposio
servios gratuitos de hospedagem de stios eletrnicos como ocorre no caso
dos blogues , sendo essa mais uma importante razo, que refora o fato de
a hospedagem no se tratar de servio de comunicao, j que nela est au-
sente a nota da onerosidade.
O mesmo raciocnio pode ser utilizado na hospedagem de servidores pr-
prios ou de terceiros, tambm chamada de co-location302, em que tambm
se configura mera armazenagem impessoal de dados, os quais sero aces-
sados por usurios indeterminados, o que foge ao espectro de incidncia do
ICMS.
300
De acordo com EDUARDO BOTTALLO e SIDNEI TURCZYN, somente podero sofrer tributao
pelo ICMS as prestaes de servios de comunicao realizadas como fim em si mesmas
O regime jurdico-tributrio..., op. cit., p. 38-39.
301
Novamente cabe referncia doutrina precisa de EDUARDO BOTTALLO e de SIDNEI TURCZYN,
no sentido de que o que caracteriza os servios de hospedagem de stios eletrnicos e de
contedos se localiza no interior dos servidores hospedeiros. Da para fora, ou seja, o que
neles entra e o que deles sai, fica exclusivamente por conta das empresas de telefonia e
de cabo, fugindo da seara do hosting O regime jurdico-tributrio dos servios de hos-
pedagem de sites (hosting) na internet. op. cit., p. 39-40. Interessante tambm a analogia
realizada pelos autores em questo com servios de armazenagem.
302
Co-location uma espcie de locao de espao em servidor.
125
303
No h dvida de que o servio telefnico fixo comutado STFC eo
304
servio mvel celular SMC so servios de comunicao por exceln-
cia, j que ambos renem todos os elementos necessrios configurao da
chamada relao comunicativa. Por essa razo, ambos dispensam maiores
comentrios quanto exigibilidade do ICMS-comunicao305.
Dvida tambm no h no fato de que tanto o STFC como o SMC ostentam
a qualidade de servios de comunicao e de telecomunicao simultanea-
mente, pois, ao mesmo tempo em que estabelecida a relao comunicativa,
em ambos os casos, h a oferta da telecomunicao, traduzida na
...transmisso, emisso ou recepo, por fio, radioeletricidade, meios pticos
ou qualquer outro processo eletromagntico, de smbolos, caracteres, sinais,
escritos, imagens, sons ou informaes de qualquer natureza artigo 60,
306
1, da LGT .
303
Segundo o artigo 3, XX, do Regulamento do STFC (anexo Resoluo ANATEL n
85/1998, de 30/12/1998), que reproduz o artigo 1, 1, do Decreto n 2.534/1998, tal ser-
vio, que simultaneamente de comunicao e de telecomunicao, materializado por
meio de transmisso de voz e de outros sinais, destinando-se comunicao entre pon-
tos fixos determinados, com a utilizao de processos de telefonia.
304
J o SMC tambm simultaneamente de comunicao e de telecomunicao, e consiste
em servio mvel terrestre, aberto correspondncia pblica, que utiliza sistema de ra-
diocomunicaes com tcnica celular, interconectado rede pblica de telecomunica-
es, e acessado por meio de terminais portteis, transportveis ou veiculares, de uso in-
dividual Regulamento do SMC, veiculado pelo Decreto n 2.056/1996, de 11/4/1996. En-
tendemos que, assim como a chamada de SMC, poder incidir o ICMS-comunicao sobre
as mensagens SMS (short message service servio de mensagem curta, em traduo
literal), mais conhecidas como torpedos. O raciocnio o mesmo utilizado para o servio
de radiochamada adiante descrito, ou seja, h uma prestao de servio de comunicao
onerosa, consistente no envio de uma mensagem de um emissor para um receptor, que
poder respond-la atravs do mesmo canal. Esse servio j sofre onerao do tributo,
destacada na conta telefnica de SMC.
305
Poder-se-ia questionar a incidncia do ICMS nas chamadas originrias de um terminal de
STFC e destinadas a um terminal de SMC, ou vice-versa, j que os aparelhos so distintos.
No entanto, o canal em que transmitida a mensagem o mesmo, j que as redes so as
convencionais, objeto de concesso e de permisso s prestadoras de servios de inte-
resse coletivo, como o caso do STFC e do SMC. Vale lembrar tambm que, de acordo
com o artigo 73 da LGT, essas prestadoras possuem o chamado direito de interconexo,
materializado na possibilidade de utilizao de postes, dutos, condutos e servides per-
tencentes ou controlados por prestadora de servios de telecomunicaes ou de outros
servios de interesse pblico, de forma no discriminatria e a preos e condies justos
e razoveis. Logo, a relao comunicativa estabelecer-se- por um mesmo canal.
306
H que se destacar a importncia atribuda pelo legislador ao STFC, que foi enquadrado na
LGT como servio de telecomunicao de interesse coletivo, prestado no regime pblico,
em que devem ser assegurados seja pela concessionria, permissionria ou, em ultima
ratio, pela Unio Federal sua universalizao e continuidade (artigos 62 a 64, da LGT).
126
Porm, com relao tanto ao STFC como ao SMC, h duas questes que
ensejam maior controvrsia, e que sero objeto de detalhamento neste tpico:
(i) incidncia do ICMS sobre as chamadas internacionais e (ii) incidncia do
imposto estadual sobre o roaming entrante e sainte.
(i) No que diz respeito ao ICMS sobre o valor das chamadas internacionais,
o ponto inicial a ser definido em que momento esse tributo incidir se
que incidir sobre as chamadas realizadas para o exterior, de telefone fixo
ou mvel habilitado no Brasil e/ou sobre as provenientes do exterior tambm
para telefone fixo ou mvel habilitado no Brasil?
O primeiro referencial a ser considerado para a resoluo da questo a
no-incidncia do ICMS sobre operaes que destinem mercadorias ao exterior
e sobre servios prestados a destinatrios no exterior, veiculada pelo artigo
155, 2, X, letra a, da CF/88307; repetida no artigo 3, II, e 32, I, da Lei Com-
plementar n 87/1996308. E, assim como ocorre com a TV aberta, a regra an-
tes transcrita retrata clssica hiptese de imunidade, justamente por ser caso
de no-incidncia constitucionalmente veiculada, alada a condio de verda-
deira garantia individual do contribuinte, nos termos do artigo 150, caput, da
307
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993):
(...)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de
1993)
(...)
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993)
(...)
X - no incidir:
(...)
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios pres-
tados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do mon-
tante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores; (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
308
Art. 3 O imposto no incide sobre
(...)
II - operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos pri-
mrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios. Atentar que, diferente-
mente do artigo 155, 2, X, a, da CF/88, o artigo 3, II, da LC n 87/1996 menciona ape-
nas a exigncia da exportao do servio, no aludindo localizao do seu destinatrio.
Art. 32. A partir da data de publicao desta Lei Complementar:
I - o imposto no incidir sobre operaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive
produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, bem como sobre presta-
es de servios para o exterior;
127
CF/88 e, como tal, insuscetvel de ser suprimida sequer via emenda Consti-
tuio, por conta da vedao constante do artigo 60, 4, IV309.
Nesse particular, o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA proferiu acrdo, no qual
afirma a no-incidncia do ICMS sobre operaes e prestaes que destinem
mercadorias ao exterior, por conta das regras veiculadas nos artigos 155, pa-
rgrafo 2, X, a e XII, e, da CF/88 e 3, II, da Lei Complementar n 87/1996310.
Muito embora o precedente em questo diga respeito ao chamado ICMS-
309
Apenas a ttulo de esclarecimento, imunidade para PAULO DE BARROS CARVALHO ...a
classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da
Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pes-
soas polticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos
que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas Curso..., op. cit.,
p. 203. A idia de imunidade tambm ser bastante til no item, que tratar da incidncia
do ICMS-comunicao nos casos de TV aberta e a cabo.
310
STJ, Embargos de Divergncia em Recurso Especial n 710.260/RO, 1 Seo, Relatora
Ministra ELIANA CALMON, Dirio de Justia Eletrnico DJE de 14.04.2008. Disponvel
em: <www.stj.gov.br>. Acesso em: 18/4/2008.
128
311
ICMS, op. cit., p. 157-158 e 192-198 e ICMS: sua no-incidncia..., op. cit., p. 99-119. Regis-
tramos a princpio, pois h excees, como aquelas previstas pela legislao do imposto
sobre a renda, que admite, em algumas situaes especficas, como materialidade da hi-
ptese do tributo, as rendas auferidas no exterior.
312
Reforamos o entendimento de ROQUE CARRAZZA, j mencionado em notas anteriores, no
sentido de que a no incidncia decorre da falta de lei, em alguns casos, ou da impossibi-
lidade jurdica de tributar certos fatos, por no se ajustarem regra-matriz constitucional
do tributo ICMS: sua no-incidncia..., op. cit., p. 115.
313
Vale lembrar que o Decreto n 2.534/1998 foi revo gado pelo Decreto n 6.654/2008, de
20/11/2008, que manteve definio semelhante para o servio de longa distncia interna-
cional no seu artigo 1, 2, III: o servio de longa distncia internacional destina-se
129
comunicao entre um ponto fixo situado no territrio nacional e um outro ponto no exteri-
or, conforme disposio normativa editada pela Agncia Nacional de Telecomunicaes.
314
Cf. BOTTALLO, Eduardo Domingos. ICMS e servios de comunicao internacional. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, out. 2000, n. 61, p. 23.
315
Por essa razo, o artigo 2, II, da Lei Complementar n 87/1996, utiliza o termo presta-
o no plural, justamente para abranger aquelas atividades auxiliares ou preparatrias ao
servio de comunicao internacional.
130
316
A tributao..., op. cit., p. 66 et. seq. O autor manifesta a mesma concluso tanto para o
STFC, como para o SMC roaming entrante.
131
317
ICMS: serviosde comunicao..., op. cit., p. 136-138.
318
Na modalidade de roaming sainte, o vnculo obrigacional na relao de consumo firmada
entre o usurio brasileiro e a operadora nacional deve ser uno, dada a inviabilidade de o
consumidor acionar todas as operadoras necessrias ao estabelecimento da relao co-
municativa ponto por ponto, ou seja, do aparelho mvel ao aparelho de destino da cha-
mada. Logo, o consumidor somente se reportar operadora brasileira independente-
mente do fato dela se ter valido da interconexo com redes de outras operadoras para a
concretizao do servio contratado cf. MATOS, Tcito Ribeiro. Aspectos tributrios do
roaming, em especial do roaming internacional. In: TRRES, Heleno Taveira (coord.). Direi-
to Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB Thomson: ABETEL, 2004, p. 446.
Entendemos que essa unidade somente deve ser vista sob o ponto de vista do Direito do
Consumidor, e no do Direito Tributrio.
319
JOS EDUARDO SOARES DE MELO e TACITO RIBEIRO DE MATOS discordam da concluso pela
no tributao do roaming sainte, com base no artigo 155, II e 2, IX, a, da CF/88, que
veicularia uma espcie de mitigao ao princpio da territorialidade ICMS: servios de
comunicao..., op. cit., p. 138 e ICMS..., op. cit., p. 157 e Aspectos tributrios do roaming,
132
Esse valor de aquisio faz parte do custo da ligao, realizada do cliente si-
tuado em um Estado X para um destinatrio localizado em um Estado Y.
Evidentemente, a concluso inevitvel a de que h duas relaes jurdi-
cas distintas: (i) a da operadora prestadora do servio de comunicao com
seu cliente e; (ii) da operadora prestadora, na qualidade de cessionria, com
outra operadora (terceiro), que ser a cedente dos meios de rede. E a rela-
o descrita no n (ii) est contida na de n (i), sendo o ICMS recolhido, em sua
totalidade, quando da emisso da fatura de prestao de servio de comuni-
cao, na qual estar includo, como compondo o custo da ligao, a aquisi-
o de capacidade de rede, necessria concretizao da relao comunica-
tiva entre o cliente e o destinatrio da chamada telefnica.
Justamente pelo fato de que uma operao est englobada na outra que
o Convnio ICMS CONFAZ n 126/1998, de 11/12/1998 prev na sua clusula
dcima, uma hiptese de diferimento do imposto323, ao dispor que o ICMS inci-
321
A tributao da revenda de servios de telecomunicaes. In: TRRES, Heleno Taveira
(coord.). Direito Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB Thomson: ABETEL,
2004, p. 255.
322
Ainda segundo HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER, a explorao industrial de servios de
telecomunicaes consiste no fornecimento de servios de transmisso, emisso ou re-
cepo de sinais, atravs de circuitos dedicados de alta capacidade de transmisso. For-
necimento esse que uma operadora faz a outra, para que esta possa prestar servios de
telecomunicaes a terceiros Ibidem, p. 256. Essa comercializao d-se atravs de
uma espcie de ...regime de atacado cf. RAMIRES, Eduardo A. de Oliveira. Regime jur-
dico da comercializao de capacidade de transmisso de telecomunicaes. In: TRRES,
Heleno Taveira (coord.). Direito Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB
Thomson: ABETEL, 2004, p. 286.
323
Convnio ICMS CONFAZ n 126/1998, com a redao atribuda pelo Convnio ICMS n
152/2008, de 5/12/2008. Segundo HUMBERTO VILA, os convnios, em matria de ICMS,
possuem natureza de lei complementar, concluso essa que se baseia no disposto no ar-
tigo 34, 8, do Ato das Disposies Constituciona is Transitrias (ADCT) Sistema cons-
titucional tributrio. op. cit., p. 121. Posicionamento diverso adotado por SACHA CAL-
MON NAVERRO COLHO, para quem o convnio interestadual, por si s, no tem legitimida-
134
dente sobre a remunerao dos meios de rede somente ser devido sobre o
preo do servio cobrado do usurio final, pressupondo, logicamente, que es-
sa cesso seja onerosa324. Essa previso teve por finalidade bvia facilitar o
recolhimento do imposto, de forma a concentr-lo apenas na fatura, facilitando
a visualizao pelo cliente da operadora prestadora325.
Comentando esse Convnio, EDUARDO A. DE OLIVEIRA RAMIRES defende a
sua aplicao, na medida em que no haver qualquer prejuzo tributrio com
o no recolhimento do ICMS nas operaes de aquisio de meios e infra-
estrutura de rede pelas operadoras de servios de telecomunicaes, uma
vez que o total da arrecadao tributria com esse negcio jurdico estar ga-
rantido pelo recolhimento ensejado na ltima operao da cadeia de valor, no
caso a prestao de servios ao usurio final, precisamente porque tais
...custos de produo estaro inevitavelmente incorporados ao preo final
dos servios326.
de para alterar quaisquer elementos estruturais do ICMS, sendo imprescindvel a sua apro-
vao pelas assemblias legislativas estaduais Curso de Direito Tributrio brasileiro.
op. cit., p. 227. Entendemos ser este o posicionamento mais acertado, uma vez que mais
compatvel com o princpio da legalidade, que deve reger tanto o ICMS como qualquer ou-
tro tributo. Quanto ao diferimento, JOS EDUARDO SOARES DE MELO define-o como sendo
...uma tcnica impositiva de deslocamento da exigncia do tributo para momento posteri-
or ocorrncia do originrio fato gerador, com a imputao da responsabilidade de seu
recolhimento a terceiro ICMS..., op. cit., p. 295. Para MARAL JUSTEN FILHO, o diferimento
consigna hiptese de no-incidncia do tributo Sujeio passiva..., op. cit., p. 335 e
355.
324
Clusula dcima Na prestao de servios de comunicao entre empresas de teleco-
municao relacionadas no Ato COTEPE 10/08, de 23 de abril de 2008, prestadoras de
Servio Telefnico Fixo Comutado STFC, Servio Mvel Celular SMC ou Servio Mvel
Pessoal - SMP, o imposto incidente sobre a cesso dos meios de rede ser devido ape-
nas sobre o preo do servio cobrado do usurio final.
1 Aplica-se, tambm, o disposto nesta clusula s empresas prestadoras de Servio
Limitado Especializado - SLE, Servio Mvel Especializado - SME e Servio de Comuni-
cao Multimdia - SCM, que tenham como tomadoras de servio as empresas referidas
no "caput", desde que observado o disposto no 2 e as demais obrigaes estabeleci-
das em cada unidade federada.
2 O tratamento previsto nesta clusula fica condicionado comprovao do uso do
servio como meio de rede, da seguinte forma:
I - apresentao de demonstrativo de trfego, contrato de cesso de meios de rede ou ou-
tro documento, contendo a natureza e o detalhamento dos servios, endereos e caracte-
rsticas do local de instalao do meio;
II - declarao expressa do tomador do servio confirmando o uso como meio de rede;
III - utilizao de cdigo especfico para as prestaes de que trata esta clusula, no ar-
quivo previsto no Convnio ICMS 115/03, de 12 de dezembro de 2003;
IV - indicao, no corpo da nota fiscal, do nmero do contrato ou do relatrio de trfego ou
de identificao especfica do meio de rede que comprove a natureza dos servios e sua
finalidade.
325
No Estado do Paran o diferimento em questo est previsto no vigente Regulamento do
ICMS do Estado do Paran RICMS/PR Decreto Estadual n 1.980/2007 de 21/12/2007
artigo 324, alterado pelo Decreto n 3.794/2008, de 18/11/2008.
326
Regime jurdico..., op. cit., p. 299.
135
327
Sujeio passiva..., op. cit., p. 335 e 355.
136
329
No caso do Estado do Paran, tanto o Regulamento ICMS de 2001 Decreto Estadual n
5.141/2001 RICMS/2001 artigo 24 , como o de 2007 Decreto Estadual n
1.980/2007 RICMS/2001 artigo 61 determinam o estorno correspondente do crdito
gerado pela entrada real ou simblica de mercadoria destinada a compor o ativo perma-
nente do estabelecimento, no caso de operaes de sada, que envolvam prestaes i-
sentas ou no tributadas. No h qualquer meno hiptese de diferimento.
138
tributo esse que exigido, na fatura telefnica, pelo valor total da operao. E
tal procedimento no implicar prejuzo para o prestador, que viabilizou a
concretizao da relao comunicativa, j que ele certamente emite as suas
faturas de servios de comunicao e, no raro, necessita de outras empre-
sas para viabilizar o seu servio. Trata-se de uma relao de reciprocidade, a
fim de otimizar e facilitar a cobrana, tanto para a operadora, como para o u-
surio dos servios de comunicao, que a pessoa que, em ultima ratio,
suportar o nus da cobrana do ICMS-comunicao.
Ademais, h que atentar para o fato de que a contratao ocorreu entre a
cessionria dos meios de rede e o usurio, sendo a cedente mera subcontra-
tada, para fins de auxiliar na concretizao da relao comunicativa, prestan-
do uma chamada atividade-meio. Logo, a cedente no integra o trip que ca-
racteriza a prestao de servios de comunicao como ncleo da hiptese
de incidncia do ICMS-comunicao, s se podendo beneficiar de crditos do
tributo no momento em que atuar como prestadora de servio de comunica-
o perante os seus prprios clientes.
TRATADA E NO UTILIZADA
330
Essas atividades-meio, que so acessrias e no se confundem com o servio a que do
suporte, sero consideradas servios de valor adicionado (SVA) quando agregarem a um
servio de telecomunicao novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento,
apresentao, movimentao ou recuperao de informaes, conforme consta do artigo
61, da LGT. Logo, os servios descritos nesse tpico habilitao, acesso, ativao, den-
tre outros podem ser tidos como de valor adicionado, pois a atividade principal, que a
de telefonia fixa e mvel, configura simultaneamente servio de telecomunicao e servi-
o de comunicao, sendo que os SVA apenas so laterais aos servios de telecomunica-
o. A diferena, na prtica, bastante sutil, e, por vezes, difcil de ser verificada. Porm,
no nos debruaremos sobre os aspectos tcnicos dos servios, para fins de seu enqua-
dramento como servio de valor adicionado ou, simplesmente, atividade-meio, pois, em
ambos os casos, a concluso prtica relevante para este trabalho ser exatamente a
mesma: a de que tais servios no podero ser tributados pelo ICMS-comunicao. De
qualquer forma, e para nos mantermos fiis ao que vem sendo divulgado pela doutrina e
pela jurisprudncia, em especial do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, utilizaremos as expres-
ses SVA e atividade-meio conforme o seu emprego nas obras doutrinrias, artigos e
decises judiciais.
331
Segundo o artigo 85 do Cdigo Civil Brasileiro veiculado pela Lei n 10.406/2002, de
10/1/2002 so fungveis os mveis que podem substituir-se por outros da mesma es-
pcie, qualidade e quantidade.
140
332
justamente, a atividade-fim objeto da tributao pelo ICMS . Como ser deta-
lhado na seqncia, especialmente no que concerne aos servios de radio-
chamada, no h que se falar em tributao das chamadas atividades-meio
de que a habilitao de terminal de SMC exemplo seja pelo mesmo tribu-
to que onera a atividade-fim, seja por outro.
O SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA possui numerosas decises rechaando a
pretenso estadual e distrital de tributao dos servios de habilitao de tele-
fone celular, sustentada atravs do Convnio ICMS n 69/1998, de 19/6/1998,
333
que inconstitucional . Referido Convnio vale-se de tcnica de interpreta-
o extensiva, incabvel em matria tributria, seara em que vigoram os prin-
cpios da estrita legalidade e da tipicidade, oportunamente estudados, para
incluir na materialidade da hiptese de incidncia do ICMS-comunicao gran-
dezas com ela incompatveis como o caso dos valores para habilitao de
telefone celular e de transferncia da assinatura de telefone celular, que so
atividades meramente preparatrias e que antecedem a prestao de servio
de comunicao propriamente dita334. Vale sempre lembrar que, segundo o
artigo 155, 2, XII, g, da CF/88, os Convnios possuem escopo limitado, no
podendo instituir tributos, tampouco interferir nos diversos critrios de sua re-
gra-matriz335.
Essa discusso acerca da possibilidade de cobrana do ICMS-
NAL DE JUSTIA, que dispe que: O ICMS no incide sobre o servio de habi-
332
Da definio de servios de comunicao para efeitos da incidncia do ICMS: o caso da
habilitao de telefone mvel celular. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo:
Dialtica, mar. 2004, n. 102, p. 31-32.
333
Clusula primeira: os signatrios firmam entendimento no sentido de que se incluem, na
base de clculo do ICMS incidente sobre prestaes de servios de comunicao, os valo-
res cobrados a ttulo de acesso, adeso, ativao, habilitao, disponibilidade, assinatura
e utilizao dos servios, bem assim aqueles relativos a servios suplementares e facili-
dades adicionais que otimizem ou agilizem o processo de comunicao, independente-
mente da denominao que lhes seja dada.
334
Ver, dentre todas: STJ, Recurso Especial n 402.0 47/MG, 1 Turma, Relator Ministro
HUMBERTO GOMES DE BARROS, julgado em 4/11/2003. e STJ, Agravo Regimental no Recur-
so Especial n 1.054.543/RJ, 2 Turma, Relator Mini stro HUMBERTO MARTINS, julgado em
21/8/2008. As respectivas ementas esto disponveis em <www.stj.gov.br>. Acesso em:
31/10/2008.
335
Razo assiste ROQUE ANTONIO CARRAZZA quando afirma que convnios so atos norma-
tivos, que no podem criar ou aumentar tributo, tampouco ...alargar as inflexveis frontei-
ras constitucionais que limitam seu campo de incidncia Algumas reflexes..., op. cit.,
p. 307.
141
336
Ver, dentre todas: STJ, Recurso Especial n 769.569/MS, 1 Turma, Relator Ministro TEORI
ALBINO ZAVASCKI, julgado em 1/3/2008 e STJ, Recurso Especial n 678.462/PB, 2 Turma,
Relator Ministro HUMBERTO MARTINS, julgado em 15/2/2007. As respectivas ementas esto
disponveis em <www.stj.gov.br>. Acesso em: 31/10/2008. Atentar que, no obstante cor-
reta a concluso manifestada, em diversas oportunidades, pelo SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIA, no sentido de que o servio de habilitao e instalao de linhas telefnicas no
pode ser tributado pelo ICMS, observa-se impreciso terminolgica nos julgados, pois, no
raro, constam afirmaes como, e.g., que ...as atividades meramente preparatrias ou de
acesso aos servios de comunicao no podem ser entendidas como servio de tele-
comunicao propriamente dito, de modo que esto fora da incidncia tributria do ICMS
cf. STJ, Recurso Especial n 694.429/SP, 2 Turma, Relator M inistro CASTRO MEIRA, jul-
gado em 15/8/2006 e Recurso Especial n 796.177/MG, 2 Turma, Relator M inistro HER-
MAN BENJAMIN, julgado em 6/3/2007, ambos disponveis em: <www.stj.gov.br>. Acesso em:
23/9/2008. O conceito constante da Lei Complementar o de prestao de servios de
comunicao, que a materialidade da hiptese do imposto estadual constitucionalmen-
te eleita. Convm ainda destacar a posio dissidente assumida por WALTER GAZZANO DOS
SANTOS FILHO, que entende que a ativao de telefone mvel, bem como a instalao de
linha telefnica fixa e outras facilidades inerentes ao STFC e ao SMC configurariam presta-
o de servio de comunicao, passvel de sofrer a incidncia do ICMS-comunicao
Tributao..., op. cit, p. 181-182 concluses ns 34, 36 e 39. Muito em bora discorde-
mos desse raciocnio, ele condiz com a premissa estabelecida pelo autor em sua obra, no
sentido de que a configurao da prestao de servio de comunicao prescindiria do
estabelecimento da relao comunicativa.
No que se refere assinatura telefnica mensal, merecem destaque duas decises do
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA afastando a cobrana do ICMS-comunicao sobre tal servi-
o: Recurso Especial n 754.393/DF e Embargos de De clarao no Recurso Especial n
1.022.257/RS.
142
renos para passagem de cabeamento, dentre outros , bem assim aos se-
guintes servios: (i) vendas dos chamados cartes para celulares e fichas te-
lefnicas337 e; (ii) taxa de recarga cobrada pela ativao do carto pr-pago
338
de SMC . Nessas duas ltimas situaes, h uma prestao meramente po-
tencial de servio de comunicao, jamais efetiva, o que no pode ensejar a
tributao sobre hiptese de incidncia, sujeita a condio suspensiva (evento
futuro e incerto), que sequer pode vir a ocorrer.
No que se refere ao adicional de deslocamento, cabe o mesmo raciocnio
aplicado habilitao, assinatura, dentre outros servios, no sentido de que
todos se tratam de atividades-meio realizadas em prol da atividade-fim, que
a prestao de servio de comunicao. Conforme ensinam ARMNIO LOPES
337
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 185 e 211-215 e Algumas reflexes..., op.
cit., p. 323-326. ANDR MENDES MOREIRA manifesta discordncia, entendendo possvel a
tributao pelo ICMS, ainda que prestao do servio de comunicao ocorra em momento
posterior aquisio do carto e da ficha telefnica, pelo usurio, ou at mesmo na situa-
o em que tal prestao sequer venha a ocorrer A tributao dos servios de co-
municao. op. cit., p. 107.
338
Cf. COLHO, Sacha Calmon Navarro; MOREIRA, Andr Mendes. ICMS-comunicao taxa
de recarga no-incidncia direito da operadora de estornar dbitos de ICMS lanados a
esse ttulo inaplicabilidade do art. 166 do CTN ao caso da consulente (parecer). Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, jul. 2007, n. 142, p. 120-132. Os au-
tores fazem uma analogia da taxa de recarga com o servio de habilitao de terminal ce-
lular, que igualmente precede a prestao do servio de comunicao propriamente dito.
339
CORREIA, Armnio Lopes; PONTES, Helenilson Cunha. Da inexistncia da cobrana do ICMS
no adicional de deslocamento nos servios de telefonia mvel. In: TRRES, Heleno Taveira
(coord.). Direito Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB Thomson: ABETEL,
2004, p. 463-469. Segundo os referidos autores, o adicional de deslocamento ...mero
repasse da cobrana pela utilizao da capacidade adicional dos sistemas da operadora
visitada para o atendimento ao assinante visitante, imposta em nome do carter universal
dos servios op. cit., p. 468.
143
340
Possibilidade de restituio do ICMS no contrato de demanda contratada com operadora
de telefonia celular. In: CARRAZZA, Elisabeth Nazar (coord.). ICMS: questes atuais. So
Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 228.
341
MSN a abreviatura para messenger, ou seja, mensageiro.
342
Assim como o SKYPE e o MSN, h numerosos servios semelhantes disponveis na grande
rede, como o ORKUT, os chats/salas de bate-papo desenvolvidos pelo YAHOO, pelo GOO-
GLE, dentre outros. Porm, optamos por trabalhar com o SKYPE e o MSN, por serem aque-
les de utilizao mais freqente, pelos usurios da internet, sendo que o raciocnio para
eles desenvolvido se aplicar aos demais casos, considerado o perfil de cada qual.
144
343
FERNANDO AWENSZTERN PAVLOVSKY destaca que o VOIP uma nova tecnologia implemen-
tada atravs da internet, para a transmisso de voz, com uma significativa reduo de
custos, em casos de chamadas direcionadas rede convencional de telefonia, fixa ou
mvel. Isso porque o usurio do servio, ao efetuar uma ligao utilizando-se do servio
de VOIP, conectado, por meio da rede mundial, a uma "central" da rede convencional,
denominada asynchronous transfer mode ATM, mais prxima possvel da localidade de
destino da chamada, o que acarreta a realizao de uma simples ligao local, atravs da
rede convencional de telefonia. Em sntese, os dados de voz sero compactados e trans-
mitidos da rede convencional para a rede IP, atravs da qual chegaro ao destinatrio u-
surio do servio de VOIP VOIP e o ICMS-comunicao. Jus Navigandi. Disponvel em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9571>. Acesso em: 21/8/2008. As empresas,
que fornecem o servio VOIP, so geralmente chamadas provedoras, e os protocolos
utilizados para transportar os sinais de voz em uma rede IP so designados protocolos
VOIP. Como j aludido, existe uma reduo de custo devido ao uso de uma nica rede
para carregar dados e voz, especialmente no qual os utilizadores j possuem uma rede
com capacidade subutilizada, que pode transportar dados VOIP sem custo adicional.
Chamadas de VOIP para VOIP, no geral, so gratuitas, enquanto chamadas VOIP para redes
pblicas podem ter custo para o usurio. E justamente esse fator, a onerosidade, que
ser um dos aspectos utilizados para a anlise do cabimento da cobrana do ICMS dos
provedores VOIP.
344
Download um termo em ingls, comumente utilizado na linguagem da informtica,
resultante da juno do vocbulo down que significa embaixo, para baixo, em posio
mais baixa e do verbo to load, traduzido, de forma literal, para carregar. Grosso mo-
do, download significa a transferncia de dados de um computador remoto central ou de
grande porte para um computador local de menor porte. Outros sinnimos de
download so: baixar um arquivo ou programa ou puxar um arquivo ou programa
In: DICIONRIO HOUAISS DA LNGUA PORTUGUESA. Disponvel em:
<http://houaiss.uol.com.br/busca.jhtm?verbete=download&stype=k>. Acesso em:
29/10/2008. Em matria de informtica e tecnologia, bastante freqente a utilizao de
anglicismos, como browser, link, dentre diversos outros.
145
345
A Clusula Primeira em questo conta com a seguinte redao: ...relativamente s mo-
dalidades pr-pagas de prestaes de servios de telefonia fixa, telefonia mvel celular e
de telefonia com base em voz sobre Protocolo Internet (VOIP), disponibilizados por fichas,
cartes ou assemelhados, mesmo que por meios eletrnicos, ser emitida Nota Fiscal de
Servios de Telecomunicao Modelo 22 (NFST), com destaque do imposto devido, cal-
culado com base no valor tarifrio vigente, na hiptese de disponibilizao (sic).
146
346
PAVLOVSKY, Fernando Awensztern. VOIP e o ICMS-comunicao. Jus Navigandi. Dispon-
vel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9571>. Acesso em: 21/8/2008. Idn-
tica concluso partilhada por ROQUE ANTONIO CARRAZZA, para quem ...disponibilizar os
meios e modos que aprimoram a prestao dos servios de comunicao no fato im-
ponvel do ICMS ora em estudo ICMS, op. cit., p. 183-185.
347
Alm de que, se se pudesse conceber que a plataforma IP fosse capaz de, de per se,
prestar servio de comunicao, haveria obstculos para a cobrana do ICMS, principal-
mente no que diz respeito definio do critrio espacial do tributo, tendo em vista que a
maior parte dos prestadores de servios por plataforma IP localiza-se no exterior. Outra
dificuldade seria semelhante quela aludida para os cartes e fichas telefnicas, j que
no possvel conceber a onerao prvia do pacote de minutos para a utilizao do
SKYPE ou do MSN sem a efetiva prestao do servio de comunicao.
348
ICMS-comunicao..., op. cit., p. 147-149.
147
349
Muito embora ainda se trate de tema novo, j se tem notcia de discusses judiciais acer-
ca da tributao das empresas provedoras de VOIP, conforme retrata reportagem veicula-
da em 20/1/2009 na verso online do Jornal VALOR ECONMICO, cujo ttulo Tributao de
empresas provedoras de sistema VOIP chega ao Judicirio disponvel em:
<www.valoronline.com.br>. Acesso em: 21/1/2009.
350
Art. 155. (...)
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993)
(...)
X - no incidir:
(...)
d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e
de sons e imagens de recepo livre e gratuita; (Includo pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003).
148
351
ICMS, op. cit., p. 167.
352
Ibidem, p. 167-169.
353
Esse tema vem sendo bastante controvertido pelos autores, em especial depois do ad-
vento da Emenda Constitucional n 8/1995, de 15/8/1 995, que modificou a redao do ar-
tigo 21, XII, da CF/88, dando a impresso de que telecomunicaes e radiodifuso se tra-
tariam de realidades distintas. Nesse sentido, cf. COLHO. Sacha Calmon Navarro. Tribu-
tao na internet. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributao na internet. So
Paulo: RT e CEU, 2001. (Pesquisas Tributrias Nova Srie, 7), p. 102-120. No vamos
entrar em detalhes sobre tal discusso, pois a sua resoluo em nada altera o fato de que
149
356
Grosso modo, processamento de dados uma operao eletrnica de transporte de da-
dos, cuja marcante caracterstica a despeito de outras, que no interessam diretamente
a este estudo o fato de dar-se entre mquinas. A entrada dos dados no sistema o
que convencionalmente se chama de input, e o resultado da operao de processamen-
to o output. Sem necessitarmos proceder ao aprofundamento do mecanismo de pro-
cessamento de dados, certo que o simples fato de ele ocorrer entre mquinas j afasta
qualquer pretenso de enquadramento na categoria prestao de servio de comunica-
o.
357
ICMS, op. cit., p. 169, nota n 170.
358
ICMS: servios de comunicao..., op. cit., p. 132 e ICMS..., op. cit., p. 142.
151
359
A incidncia (ou no) do ICMS sobre o servio de TV a cabo. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo: Dialtica, ago. 2002, n. 83, p. 55.
360
STJ, REsp n 418.594/PR, 1 Turma, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, julgado em
17/2/2005, DJ de 21/3/2005, p. 218.
152
361
STJ, REsp n 799.927/MG , 1 Turma, Relator Ministro FRANCISCO FALCO, julgado em
11/3/2008, DJE de 30/4/2008. No mesmo sentido, cf. REsp n 763.431/MG (DJE de
4/10/2007) e REsp n 726.103-MG (DJE de 8/8/2007). O inteiro teor de todos os acrdos
se encontra disponvel em: <www.stj.gov.br>. Acesso em: 18/8/2008.
362
Artigos 2, III, e 12, VII, da LC n 87/1996; e 5, V e VI, da Lei n 8.977/1995. Esta lei foi
regulamentada pelo Decreto n 2.206/1997, de 8/4/19 97, e mantida mesmo aps o adven-
to da Lei n 9.472/1997. O argumento de afastamento da tributao das programadoras e
produtoras de TV a cabo, construdo com base nesses dispositivos, encontra-se bem de-
senvolvido no voto condutor do Ministro HERMAN BENJAMIN, proferido no julgamento do Re-
curso Especial n 726.103-MG, DJE de 8/8/2007. Disp onvel em: <www.stj.gov.br>. Aces-
so em: 18/8/2008.
153
363
Cf. detalhada explanao de JOS EDUARDO SOARES DE MELO sobre a mecnica do servio
virtua ICMS..., op. cit., p. 144.
364
Cf. STJ, REsp n 418.594/PR , 1 Turma, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, julgado
em 17/2/2005. Ainda em prol da cobrana, cf. o seguinte acrdo: STJ, Recurso Ordinrio
em Mandado de Segurana n 16.767 /MG 2 Turma, Relatora Ministra ELIANA CALMON,
julgado em 5/10/2004. Neste ltimo julgado, alm de ter sido afirmada a possibilidade de
cobrana do ICMS-comunicao sobre o VIRTUA, a 2 Turma entendeu que, por se tratar de
servio novo, ele no goza do benefcio fiscal de reduo da base de clculo, previsto no
154
366
O julgado citado tambm enfrentou a questo atinente incidncia do ISS municipal sobre
ditos servios, a qual no ser aprofundada neste trabalho, que, repita-se, est adstrito a
problemtica que envolve a cobrana do ICMS-comunicao.
367
No mesmo sentido, cf. STJ, AgRg no REsp n 1.064.596/SP , 2 Turma, Relator Ministro
HERMAN BENJAMIN, julgado em 14/10/2008.
156
368
Disponvel em:
<http://www.wirelessbrasil.org/wirelessbr/colaboradores/guidugli/trunking.html>. Acesso
em: 24/9/2008.
369
Literalmente, consrcio de telecomunicao satelitria.
157
370
ICMS: servios de comunicao..., op. cit., p. 139-140.
158
371
W ALTER GAZZANO DOS SANTOS FILHO discorda da nossa premissa, entendendo que haver
tributao pelo ICMS ainda que o receptor no receba, por qualquer motivo, a mensagem,
no logrando estabelecer a relao comunicativa. Como j aludido, para o autor esta rela-
o dispensvel para a configurao da prestao do servio de comunicao Tribu-
tao..., op. cit, p. 182 concluses ns 41 e 44. Muito embora dis cordemos desse racio-
cnio, ele condiz com a premissa estabelecida pelo autor em sua obra, no sentido de que
a configurao da prestao de servio de comunicao prescindiria do estabelecimento
da relao comunicativa.
372
NEME, Mrcia de Freitas Castro; NASRALLAH, Amal Ibrahim. A tributao das operaes
envolvendo TV a cabo e direct-to-home, internet e paging: ICMS x ISS. Revista de Direi-
to Tributrio, So Paulo: Malheiros, [199_], n. 73, p. 230-231.
159
373
STJ, REsp n 848.490/RJ , 2 Turma, Relatora Ministra ELIANA CALMON, julgado em
16/9/2008, DJE de 21/10/2008. Disponvel em: <www.stj.gov.br>. Acesso em: 29/10/2008.
374
A 1 Turma j manifestou idntico entendimento no julgamento do REsp n 883.254/MG ,
relatado pelo Ministro JOS DELGADO DJE de 28/2/2008, disponvel em:
<www.stj.gov.br>. Acesso em: 29/10/2008. Em brilhante voto, lastreado nas lies de
MARCELO CARON BAPTISTA, o Relator asseverou que a tributao, pela municipalidade, dos
servios-meio para atingir o servio-fim de comunicao implica a tributao deste ltimo
por via indireta, o que contraria o artigo 155, II, da CF/88. Com efeito, utilizando as pala-
vras do prprio MARCELO CARON BAPTISTA, ...a prestao de servio tributvel pelo ISS ,
pois, entre outras coisas, aquela em que o esforo do prestador realiza a prestao-fim,
que est no centro da relao contratual... ISS..., op. cit., p. 692.
160
375
Palavra de origem francesa, que significa mensageiro. No Brasil, costuma ser utilizada
para referir a empresas e a profissionais, responsveis pela entrega de documentos e en-
comendas.
376
Questes como a possibilidade de se estender ECT o tratamento de fazenda pblica
so objeto da Argio de Descumprimento de Preceito Fundamental ADPF n 46/DF, a
qual est pendente de julgamento definitivo pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
Ainda sobre a imunidade das empresas prestadoras de servios postais, ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, em parecer sobre a matria, defende que as empresas privadas prestadoras
de servios postais sejam elas franqueadas ou concessionrias seriam igualmente
imunes tributao A imunidade tributria das empresas estatais delegatrias de
servios pblicos: um estudo sobre a imunidade tributria da Empresa Brasileira de
Correios e Telgrafos ECT. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 128-129.
161
377
ICMS, op. cit., p. 239.
378
Posicionamento semelhante externado por ANDR MENDES MOREIRA A tributao..., op.
cit., p. 76. ROQUE ANTONIO CARRAZZA discorda da qualificao do servio postal como de
transporte, ao argumento de que ele o transporte meramente o acessrio, que pos-
sibilita a prestao do servio postal ICMS, op. cit., p. 238.
379
Transponder um aparelho emissor-receptor que responde automaticamente a uma
mensagem de identificao, ao sinal de um radar; repetidor de radiofreqncia In: DI-
CIONRIO HOUAISS DA LNGUA PORTUGUESA. Disponvel em:
<http://houaiss.uol.com.br/busca.jhtm?verbete=transponder&stype=k>. Acesso em:
29/10/2008.
162
comunicao.
Alm disso, e conforme nos lembra ROQUE ANTONIO CARRAZZA, na hiptese
de locao, os satlites operam como meros refletores de ondas magnticas
enviadas da Terra, no havendo qualquer processamento eletrnico envolvi-
do. Funcionam como grandes espelhos, que refletem os sinais emitidos pe-
380
Segundo JOS EDUARDO SOARES DE MELO, o provimento de capacidade satelital o
...oferecimento de recursos de rbita e espectro radioeltrico prestadora de servios de
telecomunicaes e delineia-se pela disponibilizao dos mencionados recursos ofereci-
dos, respectivamente, no Brasil, pela exploradora de satlite s concessionrias, permis-
sionrias ou autorizadas ICMS: servios de comunicao..., op. cit., p. 140.
381
Para prestar explorao negocial de capacidade satelital, a empresa dever obter licena
junto Agncia Nacional de Telecomunicaes (ANATEL), segundo as regras contidas na
Resoluo ANATEL N 220/2000, de 5/4/2000, que veicula o Regulamento sobre o direito
de explorao de satlite para transporte de sinais de telecomunicaes. Referida licena
est restrita a locao de capacidade espacial, no envolvendo a prestao de servios
de comunicao que, no caso especfico da telefonia, somente pode ser objeto de con-
cesso, permisso ou autorizao, no de mera licena.
163
382
ICMS, op. cit., p. 214-221.
383
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA. O ICMS-comunicao locao de espaos em satlites
no-incidncia do tributo. In: CARRAZZA, Elisabeth Nazar (coord.). ICMS: questes atuais.
So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 49.
164
384
ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 150 concluses ns 31 e 32. A mesma conclus o
externada por HUMBERTO VILA, em parecer que trata do tema Imposto sobre a prestao
de servios de comunicao. Conceito de servio de comunicao. Intributabilidade das
atividades de veiculao de publicidade em painis e placas. Inexigibilidade de multa (pa-
recer). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, ago. 2007, n. 143,
p. 116-134.
385
Justamente por essa razo, discordamos da concluso de WALTER GAZZANO DOS SANTOS
FILHO, segundo a qual a atividade de divulgao de anncios televisivos se sujeitaria ao
ICMS-comunicao, por ser de radiodifuso Tributao..., op. cit, p. 179 concluso n
25. Primeiro, pois radiodifuso no servio de comunicao. Segundo, porque publici-
dade no radiodifuso. Terceiro, porque a lista de servios anexa Lei Complementar
n 116/2003 prev a tributao dos servios de publ icidade e propaganda, independente-
mente do meio atravs do qual so veiculados os anncios, pelo ISS municipal. O mesmo
autor assevera ser prestao de servio de comunicao a veiculao de propaganda,
mesmo pela internet op. cit., p. 184 concluso n 56, concluso com a qual ig ualmente
manifestamos discordncia.
386
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 181.
166
VALHO, HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, EDISON AU-
387
Disponvel em:
<http://200.19.215.13/legtrib_internet/html/consultas/2006/Con_06_013.htm>. Acesso em:
10/4/2008.
388
Internet..., op. cit., p. 122.
167
389
Caderno de Texto da Disciplina Introduo ao Computador da UFPB. Disponvel em:
<http://www.di.ufpb.br/raimundo/Generalidades/ProcDados.html>. Acesso em: 15/9/2008.
390
ICMS sobre prestaes..., op. cit., p. 72-73.
391
Disponvel em: < https://www.arinternet.pr.gov.br/conselhoasp/ccrfinettab.asp>. Acesso
em: 16/9/2008. Atualmente, o processo em questo se encontra no rgo Pleno, aguar-
dando o julgamento do recurso de reconsiderao, interposto pela Fazenda Pblica do
Estado do Paran.
169
CAMPOS JUNIOR, relator que foi acompanhado pela maioria dos membros da 1
Cmara, consigna que a TECBAN empresa que atua na administrao do sis-
tema de cheque eletrnico, que habilita os seus clientes a efetuarem transa-
es nos terminais de BANCO 24 HORAS. Esse servio pressupe a realizao
de atividades de processamento de dados, as quais no podem ser conside-
radas prestao de servios de comunicao, j que permitem apenas o a-
cesso dos clientes ao banco de dados bancrio. E o acesso a esses dados
dar-se- por intermdio do servio de telefonia, este sim tributado pelo ICMS-
comunicao392.
Em suma, considerando que tais servios, na anlise feita, so servios
de processamento de dados, eles sequer podem ser considerados como ser-
vios de valor adicionado; contudo, ainda que fossem, cumpre ponderar que
nos expressos termos do artigo 61, da LGT, os mesmos no se confundem
com servios de telecomunicao e muito menos com servios de comunica-
o, estando, pois, fora do campo de incidncia do ICMS-comunicao.
392
Segundo o relator, DURVALINO CAMPOS JUNIOR, ...o prestador de servio de comunicao
aquele que oferece (disponibiliza) os meios (canais) necessrios para que a comunicao
se realize, para que a relao comunicativa se instale ou possa ser efetuada, no caso a
operadora de servio de telecomunicao e no a TECBAN que tambm usuria do ser-
vio prestado pela operadora do servio de telecomunicao e efetua servios de proces-
samento de dados para instituies financeiras, bem como outros servios relacionados
com a rea financeira e bancria.
170
393
ICMS, op. cit. p. 399.
171
com tica significa agir corretamente sem que ningum veja. Ou seja, as-
sumir uma postura correta sem vender ou tirar proveito, seja econmico, po-
ltico ou social, dessa conduta. A tica, portanto, no abre espao para condu-
tas tendenciosas, j que se traduz em um agir desprovido da necessidade de
qualquer contrapartida.
A premissa fundamental a de que o agir com tica deve ser priorizado
tanto pelos cidados, como tambm, e principalmente, pelo Estado, que deve
sempre servir de exemplo, assumindo condutas e posicionamentos socialmen-
te relevantes, que devem favorecer a sustentabilidade da atividade empresa-
rial, a qual certamente depe a favor do interesse pblico. Especialmente no
setor das comunicaes, atividade de especial relevncia para o desenvolvi-
mento da Nao e que, como aludido em momento anterior deste trabalho,
vem sendo onerada de forma agressiva por tributos como o ICMS, tendncia
essa incompatvel com o princpio da seletividade que rege o imposto estadual
em questo.
A concesso de benefcios tributrios em matria de ICMS prtica que se
deve compatibilizar com os princpios tributrios, dentre eles o da seletividade
pode materializar-se por intermdio de variados mecanismos, sendo muito
freqentes as concesses de iseno, que , de forma genrica uma tcnica
legislativa que consiste na excluso de certas situaes, a princpio tribut-
veis, do espectro da norma de incidncia de determinado tributo. H tambm
possibilidade de o Estado promover a reduo da base de clculo, da alquo-
ta, dentre outros benefcios.
Justamente como forma de evitar a guerra fiscal, prtica intensamente re-
394
primida pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL , os incentivos, em matria de ICMS,
394
Exemplo de deciso do STF que reprimiu a prtica da guerra fiscal, declarando inconstitu-
cional duas leis do Estado do Paran:
FEDERAL (IVA-F) e um novo ICMS. Como a parte do Projeto que envolve os tribu-
tos federais no se relaciona com o tema analisado neste trabalho, passa-se a
tecer comentrios apenas no que diz respeito nova feio que se pretende
dar ao ICMS.
A PEC n 233/2008 prev a criao de uma legislao nica para o ICMS,
395
Segundo o projeto, o artigo 155, II, e 5 a 7, da CF/88 contemplaria a seguinte reda-
o:
Art. 155-A. Compete conjuntamente aos Estados e ao Distrito Federal, mediante institui-
o por lei complementar, o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadori-
as e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-
nicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
(...)
5 O imposto ter regulamentao nica, sendo vedada a adoo de norma esta-
dual, ressalvadas as hipteses previstas neste artigo.
6 Cabe lei complementar:
I - definir fatos geradores e contribuintes;
II - definir a base de clculo, de modo que o prprio imposto a integre;
III - fixar, inclusive para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento respons-
vel, o local das operaes e prestaes;
IV - disciplinar o regime de compensao do imposto;
V - assegurar o aproveitamento do crdito do imposto;
VI - dispor sobre substituio tributria;
VII - dispor sobre regimes especiais ou simplificados de tributao, inclusive para atendi-
mento ao disposto no art. 146, III, d;
VIII - disciplinar o processo administrativo fiscal;
IX - dispor sobre as competncias e o funcionamento do rgo de que trata o 7, defi-
nindo o regime de aprovao das matrias;
175
X - dispor sobre as sanes aplicveis aos Estados e ao Distrito Federal e seus agentes,
por descumprimento das normas que disciplinam o exerccio da competncia do imposto,
especialmente do disposto nos 3 a 5;
XI - dispor sobre o processo administrativo de apurao do descumprimento das normas
que disciplinam o exerccio da competncia do imposto pelos Estados e Distrito Federal e
seus agentes, bem como definir rgo que dever processar e efetuar o julgamento ad-
ministrativo.
7 Compete a rgo colegiado, presidido por repre sentante da Unio, sem direito a voto,
e integrado por representante de cada Estado e do Distrito Federal:
I - editar a regulamentao de que trata o 5;
II - autorizar a transao e a concesso de anistia, remisso e moratria, observado o
disposto no art. 150, 6;
III - estabelecer critrios para a concesso de parcelamento de dbitos fiscais;
IV - fixar as formas e os prazos de recolhimento do imposto;
V - estabelecer critrios e procedimentos de controle e fiscalizao extraterritorial;
VI - exercer outras atribuies definidas em lei complementar. (destacou-se)
396
Os objetivos da PEC n 233/2008 podem ser extrados do seguinte trecho da sua exposi-
o de motivos:
No tocante ao imposto de competncia estadual sobre operaes relativas circulao
de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunici-
pal e de comunicao (ICMS), tem-se, atualmente, um quadro de grande complexidade
da legislao. Cada um dos Estados mantm a sua prpria regulamentao, formando um
complexo de 27 (vinte e sete) diferentes legislaes a serem observadas pelos contribuin-
tes. Agrava esse cenrio a grande diversidade de alquotas e de benefcios fiscais, o que
caracteriza o quadro denominado de guerra fiscal.
176
397
GISELA MARIA BESTER refora a importncia do princpio federativo, que acompanha as
Constituies Brasileiras como clusula ptrea desde 1891. A razo histrica desse enal-
tecimento da federao , dentre outras, uma natural vocao federativa ostentada pelo
Brasil, ditada por sua dimenso territorial Direito Constitucional..., op. cit., p. 279 e
283.
398
Curso..., op. cit., p. 218.
399
Ibidem, p. 218-219.
177
Brasil, em que a forma federativa de Estado um dos pilares sobre o qual foi
idealizado todo o Sistema Tributrio Nacional.
Simplificar a tributao no significa tornar simplrios os tributos. E qual-
quer proposta de reforma tributria deve render observncia ao pacto federa-
tivo, sob pena de no poder seguir adiante. evidente que a racionalizao
da carga tributria um clamor permanente dos contribuintes, mas ela no
pode ser feita com o esfacelamento das clusulas ptreas contidas na CF/88,
em especial do pacto federativo400.
Muitas vezes, no basta uma reforma tributria para diminuir a carga tribu-
tria suportada pelos contribuintes. A cobrana dos tributos existentes com
base estritamente na sua regra-matriz como no caso do ICMS incidente sobre
os servios de comunicao, ora estudado j traria um imenso alvio. Uma
atitude aparentemente minimalista, simples, mas que repercutiria, com um
imenso resultado prtico. Algo que no ocorreria com uma reforma tributria,
onde seriam editadas novas leis, que se agregariam ao nmero praticamente
infinito de normas tributrias j existentes, gerando mais confuso. Essa re-
forma prestar-se-ia, como j dizia ABELARDO BARBOSA DE MEDEIROS, o saudoso
Chacrinha, para confundir, mas no para esclarecer.
400
Interessante a analogia realizada pelo filsofo noruegus JON ELSTER, que se utiliza de
uma passagem da ODISSIA DE HOMERO, na qual ULISSES determina que o amarrem ao
mastro de sua embarcao, a fim de que no sucumba ao canto mortal das sereias. Essa
representao tem por objetivo explicar o papel das Constituies nas sociedades demo-
crticas e, em especial, das clusulas ptreas, que protegem os objetivos de longo prazo
do Estado contra determinadas paixes momentneas, que poderiam ter o condo de
desviar o caminho rumo ao alcance, pela sociedade, desses objetivos maiores. As clusu-
las ptreas, portanto, se voltam contra o perigo de usurpao da ordem constitucional pe-
lo poder constituinte reformador, limitado por excelncia e movido muitas vezes por cla-
mores sociais transitrios, que podem colocar em risco a prpria estabilidade constitucio-
nal.
Essa preocupao ainda mais evidente no que tange clusula ptrea, que versa sobre
a forma federativa de Estado artigo 60, 4, I, da CF/88 , considerada em algumas de-
cises do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL como verdadeiro princpio intangvel da Repblica
Federativa do Brasil (cf. STF, ADI n 2.024/DF, Pleno, Relator Ministro SEPLVEDA PERTEN-
CE, julg. em 3/5/2007). Logo, tudo aquilo que possa, de alguma forma, mitigar esse princ-
pio intangvel como a PEC n 233/2008 sequer merece ser considerado como factvel
perante o sistema constitucional brasileiro, tal como posto.
178
8. CONCLUSES
401
Expresso atribuda a LOUIS FAVOREU, que vem sendo interpretada e aplicada no SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL, no sentido de considerar como parmetro, para a aferio da constitu-
cionalidade de uma lei ou ato normativo, no s as regras que compem a Constituio
Federal, como tambm os princpios constitucionais implcitos e, mais recentemente, os
tratados de direitos humanos firmados pelo Brasil e aprovado por trs quintos e em dois
turnos, em cada casa do Congresso Nacional artigo 5, 3, CF/88. Essa idia de blo-
co de constitucionalidade foi bem explorada pelo Ministro CELSO DE MELLO no despacho
por ele proferido em, 24/3/2008 no mbito da Ao Direta de Inconstitucionalidade n
514/PI disponvel em: <www.stf.gov.br>. Acesso em: 31/10/2008.
180
a edio de leis novas a cada minuto, mas sim com a tributao orientada pe-
las normas e princpios constitucionais.
(xx) Logo, a palavra de ordem que sintetiza o objetivo deste trabalho a
busca da efetividade da correta tributao, pois as normas que a concretizam
j existem, sendo vlidas e vigentes. E essa crise de efetividade, que no est
na falta de leis, mas sim na sua equivocada aplicao, norteada mais por inte-
resses arrecadatrios do que por esmerada tcnica, deve ser combatida, tanto
pelas instituies, como pelo cidado, que se deve insurgir, de forma bastante
contundente, contra normas e atitudes que impliquem retrocesso nas conquis-
tas sociais, principalmente aquelas plasmadas na CF/88, seja explicita, seja
implicitamente. Somente assim o Brasil afirmar-se- como verdadeira nao
de atitude proativa, rumo efetivao dos direitos e garantias fundamentais,
dentre eles o principal e o mais alardeado, na atualidade, por todas as naes
civilizadas, que o da dignidade da pessoa humana. Com essa tomada de
conscincia coletiva, sem dvida lograremos alar-nos categoria de uma
nao livre, democrtica, cidad, soberana, digna e, sobretudo, confiante em
suas leis e em suas instituies.
184
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